Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-964/12/14-7/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-21
Teza: 1. Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako „zakład” na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez LLP i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 614/13 (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24 października 2012 r. nr IPPB1/415-964/12-2/KS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru **– jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie posiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited liability partnership”, dalej: LLP).

Podatnik planuje przystąpić do LLP jako limited partner; tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza).

Pozostałymi wspólnikami w LLP mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, niepodlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania LLP bez ograniczeń (ang.: „general partner”) będzie spółka kapitałowa (posiadająca osobowość prawną) zarejestrowana zgodnie z prawem cypryjskim.

LLP, zgodnie z prawem wewnętrznym Cypru, jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. przychody uzyskiwane przez LLP podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników według określonej w umowie Spółki proporcji.

LLP będzie posiadała siedzibę na Cyprze i będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek. Wszystkie dokumenty rachunkowe LLP znajdować będą się na Cyprze. Komplementariuszem i podmiotem zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa prawa cypryjskiego.

Przedmiotowa działalność LLP będzie miała charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na nabywaniu akcji i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (głównie dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i innych jurysdykcji. Wykonywanie usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez LLP będą dystrybuowane do wspólników, w tym Podatnika.

Pismem z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.10.2012 r. Nr IPPB1/415-964/12-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe informując, iż Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited liability partnership dalej LLP). Przedmiot działalności LLP będzie miał charakter niejednolity i obejmować będzie:

1.  działalność o charakterze usługowym - składającą się ze świadczenia usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich jak i zagranicznych. Wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami oraz
2.  działalność o charakterze inwestycyjnym - LLP pełnić będzie funkcję spółki holdingowej, polegającą na posiadaniu akcji innych spółek i uzyskiwaniu korzyści (zysków) wynikających z ich posiadania (głównie dywidend).

Obrót (kupno i sprzedaż) akcjami i innymi papierami nie mieści się w ramach planowanej działalności LLP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowane jako „zakład” na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji czy dochody uzyskiwane przez LLP i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w formie odpowiednika polskiej spółki komandytowej na Cyprze, będzie stanowiło „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze. W rezultacie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w CypCo będą opodatkowane na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowania odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce podlega w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich światowych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Jednakże analizując wyżej wskazaną zasadę należy brać pod uwagę regulację art. 4a Ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przepisy art. 3 ust. 1 (…) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, źródło przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w LLP jest zlokalizowane na terytorium Cypru. Tym samym do określenia zasad opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej należy odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa).

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacją ww. umowy określony został w art. 7 umowy, na mocy którego: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podatkowego jednego kraju podlega opodatkowaniu w państwie jego rezydencji podatkowej. Opodatkowanie takiego dochodu w drugim państwie uzależnione zostało od posiadania przez rezydenta jednego kraju na terytorium drugiego państwa „zakładu” w rozumieniu Umowy.

Art. 5 ust. 1 Umowy stanowi, iż przez zakład należy rozumieć „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Z treści wskazanego przypisu, w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek uznania danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

*   fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku lokalu, powierzchni użytkowej);
*   istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości”;
*   za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane warunki będą w stanie faktycznym spełnione.

Należy także podkreślić, że prowadzenie działalności za pomocą LLP nie będzie spełniało dyspozycji art. 5 ust. 3 Umowy, który wskazuje formy działalności, które nie stanowią zakładu w rozumieniu Umowy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzenie przez niego działalności na Cyprze w formie LLP wypełnia, w jego przekonaniu, przesłanki uznania jej za zakład, wyrażone w art. 5 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym: „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie i w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu”.

W stanie faktycznym osobą działającą w imieniu Wnioskodawcy będzie cypryjska spółka kapitałowa, która obejmie funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania LLP jak i zarządzającego spółką (w tym również zawierającego umowy z kontrahentami),

Tym samym należy uznać, że prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego (Wnioskodawcę) na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej (LLP) prowadzić będzie do powstania cypryjskiego zakładu w rozumieniu zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 Umowy. Forma udziału w spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej nie powinna wpłynąć na ocenę powyższego stanowiska.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie z praktyce organów podatkowych i potwierdzone zostało w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-249/11-2/MP) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2012 r. (sygn. IPPB1/415-27/12-3/EC).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodu otrzymywanego przez niego z tytułu uczestnictwa w CypCo będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez niego z tytułu uczestnictwa w LLP powinny być traktowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT wskazany został katalog źródeł przychodów i jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 5a Ustawy o PIT pkt 6 za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Tym samym, ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6) ustawy o PIT uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy o PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 Ustawy o PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę, że LLP jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w LLP powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 Ustawy o PIT.

Ponadto, przychód z udziału powinien być określony proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy o PIT lub - jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru - opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy o PIT.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zamieszczony w art. 30b ust. 4 ustawy PIT zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, a tym samym uzyskany tą drogą dochód (lub powstałą stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 lub 30c ustawy PIT.

Powyższe stanowisko znajduje również szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach Ministerstwa Finansów.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z 24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09) rozpatrując skargę na indywidualną interpretację ministra finansów stwierdził:

„za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować, jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. (…)Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zatem, skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu „ w wykonywaniu działalności gospodarczej” do „przedmiotu działalności gospodarczej” a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować, jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Po 295/10), który uznał, że transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji poniesione straty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów tej działalności.

Również organy podatkowe potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-840/09-4/MT), jak również w interpretacji z 11I lutego 2011r. (sygn. IPPB1/415-1117/10-3/EC).

Stąd też, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w LLP, niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez LLP z tytułu udziału w spółkach kapitałowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w przypadku, w którym sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej, to wówczas niezależnie od innych postanowień, była ona opodatkowana wraz z innymi przychodami z tytułu wykonywanej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-964/12-4/KS z dnia 6 listopada 2012 r., w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu z tytułu uzyskiwanych zysków wynikających z posiadania akcji (w tym dywidend) – jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko cypryjskiej. W rezultacie dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce osobowej może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypryjskiej. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy – na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka cypryjska, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, poza przychodami z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o charakterze usługowym uzyska również przychody z działalności o charakterze inwestycyjnym – czyli przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 27.09.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego 22 listopada 2012 r. data wpływu 26 listopada 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 24 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-964/12-6/KS (skutecznie doręczonym w dniu 2 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, złożył pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-964/12-4/KS uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana W. F. na interpretację Ministra Finansów z dopada 6 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-964/12-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, kwestią sporną między stronami jest to czy przychód uzyskany przez Skarżącego jako wspólnika cypryjskiej spółki nie posiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce jako przychody z działalności gospodarczej - jak uważa Skarżący, czy też jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jak uznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Minister Finansów zajmując stanowisko w powyższej kwestii, wadliwie zdaniem Sądu, pominął zapisy umowy opierając je wyłącznie na u.p.d.o.f. Natomiast według Sądu należy stwierdzić stanowczo, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami.

Sąd wskazał, że przed uchwaleniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) dalej jako „Konstytucja”, nie istniał w systemie prawa przepis rangi konstytucyjnej, regulujący kwestię wzajemnego stosunku między prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi. Panował do tego czasu ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż uchwalenie zgody na ratyfikację umowy oznacza transformację traktatu w prawo krajowe o randze ustawowej (por. uchwałę SN z 12 czerwca 1992 r., sygn. akt III CZP 48/1992, OSN 4/1992 oraz uchwałę z 13 października 1994 sygn. akt III AZP 2/94, OSNIAPiUS 4/1995 oraz R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie 1, s. 46). Umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999 r., sygn. akt SA Ka 2472/97, ONSA 2000/3/108, M. Podat. 2000/1/3, M. Prawn. 2000/1/7, POP 2000/3/103).

Dalej Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 241 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559). Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, to nie powinna budzić wątpliwości teza o pierwszeństwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. przed u.p.d.o.f.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są, prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią część polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2000, Wydanie 1, s. 58).

Ponadto Sąd wyjaśnił, że polski ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega zasady pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Przykładem jest chociażby przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na gruncie u.p.d.o.f. takim unormowaniem jest wskazywany przez Skarżącego jako naruszony przez organ - art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Sądu zasadnym jest przywołanie poglądu J. Marciniuka, który w komentarzu do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych - z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (por. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2004 r., s. 25).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia artykułu 7.

Zdaniem Sądu skoro zatem Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, iż prowadzenie przez Skarżącego działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć zapisów umowy, a szczególności art. 10 ust. 4.

Sąd wskazał, że Minister Finansów przy ponownym załatwieniu sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.