Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.111.2020.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu pracownikom, członkom zarządu oraz zleceniobiorcom odbywającym podróż służbową samochodem prywatnym, opłat za przejazd płatną autostradą, opłat za przeprawy promowe, opłaty za przejazdy przez płatne mosty przejazd autostradą i opłat za parkingi bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; pracownik; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym 24 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu pracownikom, członkom zarządu oraz zleceniobiorcom odbywającym podróż służbową samochodem prywatnym, opłat za przejazd płatną autostradą, opłat za przeprawy promowe, opłaty za przejazdy przez płatne mosty przejazd autostradą i opłat za parkingi bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu pracownikom, członkom zarządu oraz zleceniobiorcom odbywającym podróż służbową samochodem prywatnym, opłat za przejazd płatną autostradą, opłat za przeprawy promowe, opłaty za przejazdy przez płatne mosty przejazd autostradą i opłat za parkingi bez uwzględnienia limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 29 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2020.1.SK wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 15 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w S. prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego kraju. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne (PKD 32.50.Z), produkcja sprzętu sportowego (PKD 32.30.Z) oraz sprzedaż hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddelegowuje swoich pracowników, zleceniobiorców oraz członków zarządu. W związku z prowadzeniem działalności na terenie całego kraju pracownicy Spółki zmuszeni są do dojazdu na miejsce świadczenia usługi. W wielu przypadkach pracownicy Spółki wnioskują o zgodę pracodawcy na dojazd do wyznaczonego miejsca z wykorzystaniem własnych środków transportu. Spółka dbając o dobre imię na rynku pracodawców przychyla się do próśb pracowników.

Podróże służbowe pracowników generują dodatkowe koszty związane z dojazdem na miejsce przeprowadzenia usług tj. podróż autostradą, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe czy przejazdy przez płatne mosty itp. Pracodawca zgodnie z założeniami Kodeksu Pracy zwraca wszelkie wypłaty związane z podróżą służbową, w tym ww. opłaty parkingowe i autostradowe oraz koszty używania pojazdu wynikający z tzw. „kilometrówki”. Decyzja związana ze zwrotem nie jest wyłącznie pokierowana obowiązkiem pracodawcy, lecz możliwością szybszego, bezpieczniejszego i sprawniejszego podróżowania przez osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie. Polityka kadrowa Spółki jest nastawiona na zapewnienie pracownikowi jak najbardziej dogodnych i komfortowych warunków pracy, tj. ergonomicznych, skracających czas dojazdu do danego klienta. Tak prowadzona polityka kadrowa pozwala na optymalizacje pracy, zwiększenie efektywności pracowników, podwyższone morale zespołu a dodatkowo skrócenie czasu wykonywanej usługi u klienta. Wiodące badania naukowe oraz filozofie związane z organizacją pracy wskazują, że doceniony, wypoczęty pracownik generuje ponad przeciętne korzyści dla przedsiębiorstwa, dlatego też Spółka jako pracodawca stara się zapewnić swojemu zespołowi jak najlepsze warunki pracy.

Podróż służbowa zajmuje pracownikowi od kilku do kilkunastu godzin, skrócenie tego czasu poprzez skorzystanie z płatnej drogi szybkiego ruchu pozwala zaoszczędzić czas pracownika, pozostawiając mu dodatkowy czas na wypoczynek. Nieskorzystanie z drogi szybkiego ruchu często może przesądzić o przekroczeniu normowanego czasu pracy i prowadzić do tzw. nadgodzin, tak więc stanowi również zabezpieczenie źródeł dochodu podatnika poprzez obniżenie kosztów podróży służbowych. Natomiast usługi płatnego parkowania przy miejscu dokonywania usługi zdecydowanie poprawiają komfort pracownika, ale również wpływają na skrócony czas wykonania usługi poprzez możliwość dojazdu „pod drzwi” klienta. Tak więc, skoro dodatkowe koszty związane z podróżą służbową pozwalają na obniżenie ogólnego kosztu usługi poza siedzibą Spółki to stanowią one bezpośredni związek z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem i winny być w całości uznane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym uwarunkowaniem Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki obliczone wg tzw. „kilometrówki” oraz wszelkie dodatkowe opłaty za autostradę i parking związane z podróżą pracownika jego prywatnym środkiem transportu.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 15 maja 2020 r. do tut. Organu Wnioskodawca wskazał:

*   samochody, którymi pracownicy, zleceniobiorcy oraz członkowie zarządu odbywają podróże służbowe są samochodami osobowymi,
*   członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie powołania. Konieczność ponoszenia kosztów eksploatacji środków transportu związanych z podróżami służbowymi na rzecz członków zarządu wraz z określeniem zasad ich zwrotu wynika z uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki,
*   rozliczenie kosztów zleceniobiorcy odbywa się na podstawie delegacji pracownika za pośrednictwem dokumentu rozliczenia podróży służbowej przedstawiającego rachunek kosztów podróży wraz ze wszelkimi rachunkami dokumentującymi poniesione koszty przez zleceniobiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot opłat dodatkowych takich jak opłaty za płatne parkowanie, opłaty za przejazd płatną autostradą, opłaty za przeprawy promowe czy opłaty za przejazdy przez płatne mosty związanych z podróżą służbową pracownika, zleceniobiorcy, członka zarządu przekraczającą kwotę wyznaczoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwrócone na podstawie art. 77(5) Kodeksu Pracy stanowią koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Bez wątpienia koszt dojazdu pracownika na miejsce świadczenia usługi np. do siedziby kontrahenta ma bezpośredni związek z uzyskiwanym przychodem. Ustawodawca zezwala na szereg możliwości związanych z dojazdem pracownika na wyznaczone miejsce, w tym również zezwala na wykorzystanie do działalności gospodarczej pojazdu niebędącego własnością przedsiębiorcy (pojazdu pracownika). Koszt delegacji pracownika oraz jego transportu na miejsce ma swoje odzwierciedlenie w cenie oferowanej usługi i już na poziomie negocjacyjnym jest on ujęty w przedstawianej ofercie. Ustawodawca zgodnie z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. zezwala na rozliczenie kosztów używania pojazdu należącego do pracownika w podróży służbowej w wysokości stanowiącej iloraz liczby przejechanych kilometrów a określonej przez Ministra Infrastruktury stawki ryczałtowej za jedne przejechany kilometr. Stawka ta odzwierciedla koszt zużycia paliwa oraz eksploatacji i ubezpieczenia samochodu. Wszelkie koszty związane z dodatkowymi opłatami takimi jak przejazd płatną autostradą, parking w strefie płatnego parkowania, czy przeprawa promowa stanowią koszt dodatkowy związany, który nie jest związany z używaniem. Nie są to koszty związane z używaniem pojazdu, ponieważ pracownik może pojechać inną bezpłatną, zazwyczaj dłuższą trasą o większym natężeniu ruchu, tak więc stanowią one koszt dodatkowy związany z możliwością przebycia danej trasy w bardziej komfortowy i znacznie szybszy sposób, natomiast opłata parkingowa pozwala pozostawić pojazd w dowolnym najbardziej dogodnym dla pracownika miejscu (np. w ścisłym centrum miasta). Dłuższa podróż przekłada się często na konieczność pozostania pracownika w miejscowości, w której wykonuję taką usługę lub na zwiększenie godzin pracy tj. pracę w godzinach ponadprogramowych.

Wydatki na ww. opłaty pozwalają na szybsze, bardziej komfortowe podróżowanie pracowników zapewniając im więcej czasu na wypoczynek, redukując zmęczenie, a w przypadku pracodawcy poprzez możliwość szybszego powrotu pracownika zabezpieczają przychód poprzez obniżenie kosztu i dodatkowo wpływają na cenę dobra finalnego. Szybszy powrót pracownika do domu generuję dodatkowy czas na odpoczynek pracownika przez co staję się on bardziej efektywny, wykazuję zadowolenie i propaguję dobre imię pracodawcy na rynku. Opinia pracowników w dzisiejszych czasach jest dla każdego przedsiębiorcy oraz kontrahenta najważniejsza. Trudny rynek pracy potrafi dotkliwie dotknąć każdego z pracodawców, a w szczególności tego kto nie dba o dobro swoich pracowników.

W art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b) u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł, iż za koszty uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Za używanie samochodów wg Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 8 listopada 2013 r. nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005 tj.; „Z przepisów tych wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego \[\`(...)\`\] odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają”. W ww. interpretacji Minister Finansów wskazał wprost, że tzw. kilometrówka stanowi wyłącznie wydatki związane z eksploatacją danego pojazdu tj. koszt paliwa, amortyzacji pojazdu, ubezpieczenia. W związku z powyższym nie należy uważać opłat autostradowych oraz opłat parkingowych za koszty zaliczane do tzw. kilometrówki wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Dodatkowym aspektem jest prawidłowe przeprowadzenie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30. Zgodnie z założeniem wykładni derywacyjnej, jeżeli w najbliższym otoczeniu przepisu interpretowanego (tj. dział, rozdział, akt) nie znajduje się definicja legalna danego zwrotu należy szukać definicji w ustawach regulujących daną gałąź prawa (wykładnia systemowa). W przypadku kosztów podróży służbowej osób zatrudnionych w przedsiębiorstwie, należy rozpatrzeć definicję wynikającą z Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 77(5) Kodeksu Pracy, zdefiniowanie pozostałych kosztów podróży oddelegowane zostało do rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: Rozporządzenia). Bezpośrednio w § 2 pkt 2 lit. d) i pkt 4 Rozporządzenia oraz odwołujący się do niniejszych przepisów § 5 pkt 2 mówiący, iż pomimo kwoty określonej za pomocą tzw. „kilometrówki” zwrotowi podlegają również opłaty dodatkowe m.in. takie jak koszt „\[\`(...)\`\] przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej”. Należy zauważyć, że ustawodawca w tym przypadku rozdzielił koszt „używania” samochodu osobowego oraz innych opłat nie związanych sensu stricoto z eksploatacją pojazdu a opłatami za przejazd bądź parking pojazdu. W związku koncepcją derywacyjną wykładni zakładającą „omnia sunt interpretanda” (łac. wszystko wymaga wykładni), której założenia nakładają na interpretatora obowiązek przejścia kolejno przez wszystkie etapy wykładni. Celem koncepcji derywacyjnej jest dostarczenie interpretatorowi wyrażenie dostatecznie jednoznaczne co do czytanego aktu prawnego. Dlatego też zastosowanie wyłącznie definicji językowej w ww. przypadku prowadzi do nadinterpretacji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. Należy również nadmienić, iż zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej ma swoje potwierdzenie w doktrynie zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r. sygn. III ARN 22/95 „Priorytet wykładni językowej można byłoby zaakceptować jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Polski system prawa tych warunków nie spełnia, przez co wykładnia językowa dawać musi wyniki niepewne. Musi w związku z tym być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną”. W przypadku art. 16 ust. 1 pkt 30 użycie zwrotu „używanie samochodu” stanowiącego zwrot nieostry i niedookreślony, który w drodze zastosowania wyłącznie wykładni językowej spowoduje rozszerzenie definicji działającej na niekorzyść podatnika. Takie działanie organów podatkowych mających na celu rozszerzenie definicji w wyniku błędnej wykładni jest sprzeczne z zasadą „In dubio pro tributario” (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Potwierdzeniem niniejszej tezy jest również zastosowanie przez ustawodawcę ryczałtu wynikającego z rozporządzenia Ministra infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, którego celem było sprecyzowanie możliwości zaliczenia kosztów „eksploatacji pojazdu” (w ustawie nazwano kosztem używania) wynikającego z jego zużycia, konieczności zawarcia umowy ubezpieczenia oraz kosztów paliwa. Dlatego też należy domniemywać, iż intencją ustawodawcy było wdrożenie ułatwienia dla podatnika w formie ryczałtu w związku z zaliczeniem do kosztu uzyskania przychodu związanego z koniecznością zwrotu wydatków na używanie środka transportu niebędącego jego własnością a mającego wpływ na przychód pracodawcy.

Należy również nadmienić, że pracodawca zgodnie z postanowieniami art. 77(5) KP jest zobowiązany do zwrotu kwoty wynikającej z tzw. kilometrówki, a dodatkowo pozostałych opłat związanych z dojazdem do wyznaczonego miejsca tj. opłat autostradowych, parkingowych itd. Skoro obowiązkiem pracownika jest zwrot ww. świadczeń na rzecz pracownika a dodatkowo definicja wynikająca z kodeksu pracy świadczy o tym, że w zwrocie „używanie pojazdu” wyłączone zostały ww. opłaty to właściwe jest przeniesienie przedmiotowej definicji na grunt prawa podatkowego. Nadmienić należy, że definicja zwrotu używanie samochodu nie została w gałęzi prawa podatkowego uregulowana, tak więc skoro niniejsze przepisy ze sobą korelują winno się niniejszą definicję stosować podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu używania przez pracownika w podróży służbowej własnego pojazdu wszelkich opłat dodatkowych tj. opłat parkingowych, opłat za przejazdy płatną autostradą, opłat za przeprawy promowe czy opłat za przejazdy przez płatne mosty. Wyżej wymienione wydatki wypełniają definicję kosztu uzyskania przychodu wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT.

Jednocześnie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności, i tak zgodnie z art. 16 ust. 30 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy - wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przy tym stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ustawy o CIT).

Możliwość zastosowania powyższego przepisu uzależniona jest od tego, czy prowadzona jest właściwa ewidencja (ewidencja przebiegu pojazdu).

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Tym samym, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej jak np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oddelegowuje swoich pracowników, zleceniobiorców oraz członków zarządu do wyznaczonego miejsca z wykorzystaniem własnych środków transportu – samochodów osobowych. Podróże służbowe pracowników generują dodatkowe koszty związane z dojazdem na miejsce przeprowadzenia usług tj. podróż autostradą, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe, czy przejazdy przez płatne mosty itp. Wnioskodawca zgodnie z założeniami Kodeksu Pracy zwraca wszelkie wypłaty związane z podróżą służbową, w tym ww. opłaty parkingowe i autostradowe oraz koszty używania pojazdu wynikający z tzw. „kilometrówki”. Członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie powołania, a konieczność ponoszenia kosztów eksploatacji środków transportu związanych z podróżami służbowymi na rzecz członków zarządu wraz z określeniem zasad ich zwrotu wynika z uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Rozliczenie kosztów zleceniobiorcy odbywa się natomiast na podstawie delegacji pracownika za pośrednictwem dokumentu rozliczenia podróży służbowej przedstawiającego rachunek kosztów podróży wraz ze wszelkimi rachunkami dokumentującymi poniesione koszty przez zleceniobiorcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zwrot opłat dodatkowych takich jak: opłata za płatne parkowanie, opłata za przejazd płatną autostradą, opłaty za przeprawy promowe, opłaty za przejazdy przez płatne mosty związanych z podróżą służbową pracownika, zleceniobiorcy, członka zarządu przekraczającą kwotę wyznaczoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwrócone na podstawie art. 77(5) Kodeksu Pracy stanowią koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wcześniej powołany art. 16 ust.1 pkt 30 updop ma zastosowanie do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Z tej przyczyny z tej przyczyny konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „pracownik”. W świetle art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W rozumieniu właściwych przepisów pracownikami Wnioskodawcy nie są zleceniobiorcy. Zleceniobiorcy w stosunkach z Wnioskodawcą występują jako podmioty zewnętrzne, świadczące dla niego usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz pracowników, członków zarządu z tytułu używania przez nich w celach służbowych prywatnych samochodów osobowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustalona przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Kosztami związanymi z używaniem samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, w celu odbycia podróży służbowej, są koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Wobec powyższego, opłaty za płatne parkowanie, opłaty za przejazd płatną autostradą, opłaty za przeprawy promowe, czy opłaty za przejazdy przez płatne mosty jako wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Skoro wydatki z tytułu ww. opłat stanowią wydatki z tytułu używania dla potrzeb Wnioskodawcy samochodów osobowych pracowników w celu odbycia przez nich podróży służbowej, które to samochody nie stanowią składników majątku podatnika, to podatnik jest i będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu będącego iloczynem przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W przypadku właściwie prowadzonej ewidencji kosztem uzyskania przychodu będą koszty z ewidencji tej wynikające w wysokości nie wyższej niż limity obliczone w sposób wcześniej przedstawiony.

Powyższe zasady odnoszą się do pracowników w rozumieniu ww. art. 2 Kodeksu pracy, a więc osób które z Wnioskodawcą łączy m.in. umowa o pracę lub powołanie. W przypadku zleceniobiorców wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż są poniesione na inny niż Wnioskodawca podmiot. W takim przypadku koszt nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z brzmieniem wyżej powołanego art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.