Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.159.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników
Słowa kluczowe: dofinansowanie; doradztwo-doradztwo rolne; dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pomoc-pomoc finansowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej pomocy finansowej na realizację operacji w zakresie świadczenia usług doradczych dla rolników. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokumenty, z których wynika prawo osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B, jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2018 r., poz. 711 z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą” oraz zatwierdzonego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi statutu.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, ODR jako jednostka doradztwa rolniczego realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego. Jednostki doradztwa rolniczego realizują zadania z zakresu doradztwa rolniczego, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy, nieodpłatnie.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 6) ww. ustawy, ODR może odpłatnie wykonywać usługi, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego.

ODR jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Aktualnie A Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B realizuje operację w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom tych usług, zgodnie z programami doradczymi w ramach poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi Doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw. Poddziałanie to jest realizowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Instytucją zarządzającą tym Programem jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, natomiast funkcję agencji płatniczej pełni Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR).

W dniu 26.01.2018 r. ARiMR opublikowała ogłoszenie o zamówieniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. ODR złożył swoją ofertę do tego przetargu. W ofercie zostały wycenione usługi doradcze (cztery kompleksowe programy doradcze) i zaoferowane w Formularzu Ofertowym, stanowiącym załącznik nr 1.8 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), ze wskazaniem ich zakresu, liczby odbiorców tych usług, ceny ofertowej brutto za jedną usługę doradczą dla jednego odbiorcy oraz łączną cenę ofertową brutto za usługi doradcze w podziale na poszczególne programy doradcze. Zapis „cena ofertowa brutto”, zgodnie z Oświadczeniem zawartym w formularzu ofertowym oznacza, iż w ofercie zostały uwzględnione wszystkie koszty wykonania zamówienia.

Tak przyjęta wycena usług doradczych, nazwana w Formularzu Ofertowym „ceną ofertową brutto”, wykonana była w związku z kryteriami oceny ofert przyjętymi w SIWZ, gdzie kryterium „cena” stanowiło 60% całej punktacji. W rzeczywistości usługi doradcze dla odbiorców usług są wykonywane nieodpłatnie.

W wyniku rozstrzygnięcia tego przetargu ODR został wyłoniony do realizacji ww. operacji w części 33, 34, 35 opisanych w SIWZ, a polegającej na realizacji czterech kompleksowych, trzyletnich programów doradczych dla 1570 rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium województwa C. Programy doradcze są realizowanie bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych – rolników.

Każdy program doradczy obejmuje realizację usług doradczych, które są realizowane zgodnie z metodykami doradzania opracowanymi przez Centrum Doradztwa Rolniczego w D, które jest państwową jednostką organizacyjną, podlegającą bezpośrednio Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

14 grudnia 2018 r. ODR podpisał z ARiMR 3 umowy o przyznaniu pomocy – środków finansowych – na realizację opisanych powyżej programów doradczych. Środki te zostaną wypłacone przez ARiMR w oparciu o zrealizowanie zakresu rzeczowego operacji oraz w oparciu o kwoty stanowiące wycenę poszczególnych usług doradczych wskazanych w formularzu ofertowym na podstawie złożonych przez ODR wniosków o płatność.

Przyznana pomoc pochodzić będzie:

*   ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, nie więcej niż 63,63% pomocy przyznanej na realizację operacji,
*   z krajowych środków publicznych, co najmniej w 36,37% pomocy przyznanej na realizację operacji.

W ramach operacji ponoszone będą przez ODR następujące wydatki:

*   wynagrodzenia doradców rolniczych realizujących programy doradcze;
*   wynagrodzenia osób pełniących funkcje związane z kierowaniem i obsługą finansowo-księgową operacji;
*   zakup artykułów biurowo-kancelaryjnych i papierniczych do realizacji operacji;
*   wyjazdy służbowe doradców rolniczych i innych pracowników ODR, związane z realizacją operacji.

Ponoszone wydatki nie są i nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupione artykuły biurowo-kancelaryjne i papiernicze do realizacji operacji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie korzystania z usług doradczych” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz warunków i trybu jej wypłaty, A Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B prowadzi oddzielny system rachunkowości uwzględniający wszystkie transakcje związane z operacją co zdaniem Wnioskodawcy sugeruje, że podatnikowi (ODR) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ODR nie odlicza podatku zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków związanych z realizacją operacji, bo nie służą one do wykonywania czynności opodatkowanych). Realizacja operacji przyczyni się m.in. do zwiększenia rentowności gospodarstw i konkurencyjności wszystkich rodzajów rolnictwa w województwie C, do promowania innowacyjnych technologii w gospodarstwach, poprawiania wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwiania restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej.

Wnioskodawca w dniu 18 czerwca 2019 r. doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Otrzymana pomoc finansowa nie ma wpływu na cenę usług świadczonych w ramach realizacji operacji, ponieważ nie jest przyznawana jako dopłata do ceny, a na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach poprawnej realizacji operacji.

Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, a wycena wartości świadczonej usługi była związana z wymaganiami postępowania przetargowego i nie pozostaje ona w związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz rolników, które to usługi pozostają nieodpłatne.

Ad. 2

Pomoc finansowa stanowi iloczyn wykonanych oraz zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez A ODR w formularzu ofertowym, będącym integralną częścią oferty przedstawionej do umowy.

Ad. 3

Otrzymana pomoc jest przeznaczona wyłącznie na świadczone usługi doradcze.

Celem pomocy jest realizacja bezpłatnie świadczonych usług doradczych dla rolników, które będą wpływać na osiąganie ogólnych celów polityki rolnej państwa i UE, tj.:

*   zwiększania rentowności gospodarstw i konkurencyjności wszystkich rodzajów rolnictwa w województwie C;
*   do promowania innowacyjnych technologii w gospodarstwach;
*   poprawiania wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwiania restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw;
*   zwiększania uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek;
*   różnicowania produkcji rolnej.

Realizacja operacji – nieodpłatne wsparcie rolników poprzez usługi doradcze – przyczyni się do osiągania powyższych celów, które są bardzo ważne nie tylko z powodów gospodarczych, ale również społecznych, kulturowych i środowiskowych.

Ad. 4

Otrzymana pomoc finansowa jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych usług w ramach operacji, tj. na:

*   wynagrodzenia doradców rolniczych realizujących programy doradcze;
*   wynagrodzenia osób pełniących funkcje związane z kierowaniem i obsługą finansowo-księgową operacji;
*   zakup artykułów biurowo-kancelaryjnych i papierniczych do realizacji operacji;
*   wyjazdy służbowe doradców rolniczych i innych pracowników ODR związane z realizacją operacji.

Jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa ponoszonych kosztów.

Ponoszone wydatki nie są i nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupione artykuły biurowo-kancelaryjne i papiernicze do realizacji operacji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 5

A Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016.356 i 1176) oraz zarządzenia Nr 36 Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 sierpnia 2016 r. w sprawie nadania statutu A Ośrodkowi Doradztwa Rolniczego w B (Dz. Urz. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 19 sierpnia 2016, poz. 29).

Ustawa określa organizację, zadania i zasady działania jednostek doradztwa rolniczego. Zadania zlecane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi Ośrodek realizuje na podstawie rocznych Programów Działalności, które są przez tegoż Ministra zatwierdzane. Za zadania zawarte w Programie Działalności Ośrodek otrzymuje dotację celową z budżetu państwa.

Realizacja operacji, w ramach której są świadczone usługi doradcze objęte zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie mógłby realizować usług doradczych w takiej skali i zakresie jak w przypadku otrzymania pomocy.

Ad. 6

Zgodnie z § 8 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania pomocy finansowej w ramach poddziałania „Wsparcie korzystania z usług doradczych” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz warunków i trybu jej wypłaty, A Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B prowadzi oddzielny system rachunkowości uwzględniający wszystkie transakcje związane z operacją, co zdaniem Wnioskodawcy sugeruje, że podatnikowi (ODR) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Zainteresowany nie odlicza podatku zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków związanych z realizacją operacji, bo nie służą one do wykonywania czynności opodatkowanych). Instytucją zarządzającą tym PROW na lata 2014-2010 jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, natomiast funkcję agencji płatniczej pełni Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Z wydatkowania otrzymanych środków finansowych Wnioskodawca będzie rozliczać się z tymi instytucjami.

Rozliczenie operacji następuje każdorazowo, na podstawie wniosku o płatność, po zrealizowaniu etapu operacji ryczałtowo, tj. wyliczane jako iloczyn kwoty zawartej w formularzu ofertowym, będącym załącznikiem do umowy oraz ilości zrealizowanych w etapie usług.

Ad. 7

W przypadku niezrealizowania przedmiotowej operacji, lub niespełnienia przez Wnioskodawcę co najmniej jednego ze zobowiązań określonych umową z ARiMR, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana pomoc – środki finansowe – za realizację przez A Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B opisanej powyżej operacji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, otrzymana pomoc na realizację opisanej powyżej operacji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Kompleksowe programy doradcze są realizowane w ramach operacji bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych – rolników, tak więc otrzymana pomoc nie ma bezpośredniego wpływu na usługę, której wartość nie jest wyceniana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aktualnie Ośrodek Doradztwa Rolniczego realizuje operację w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom tych usług.

W dniu 26.01.2018 r. ARiMR opublikowała ogłoszenie o zamówieniu prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wnioskodawca złożył swoją ofertę do tego przetargu. W ofercie zostały wycenione usługi doradcze (cztery kompleksowe programy doradcze) i zaoferowane w Formularzu Ofertowym, stanowiącym załącznik nr 1.8 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), ze wskazaniem ich zakresu, liczby odbiorców tych usług, ceny ofertowej brutto za jedną usługę doradczą dla jednego odbiorcy oraz łączną cenę ofertową brutto za usługi doradcze w podziale na poszczególne programy doradcze. Zapis „cena ofertowa brutto”, zgodnie z Oświadczeniem zawartym w formularzu ofertowym oznacza, iż w ofercie zostały uwzględnione wszystkie koszty wykonania zamówienia.

W wyniku rozstrzygnięcia tego przetargu Wnioskodawca został wyłoniony do realizacji ww. operacji w części 33, 34, 35 opisanych w SIWZ, a polegającej na realizacji czterech kompleksowych, trzyletnich programów doradczych dla 1570 rolników prowadzących gospodarstwa na terytorium województwa C. Programy doradcze są realizowanie bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych – rolników.

14 grudnia 2018 r. ODR podpisał z ARiMR 3 umowy o przyznaniu pomocy – środków finansowych – na realizację opisanych powyżej programów doradczych. Środki te zostaną wypłacone przez ARiMR w oparciu o zrealizowanie zakresu rzeczowego operacji oraz w oparciu o kwoty stanowiące wycenę poszczególnych usług doradczych wskazanych w formularzu ofertowym na podstawie złożonych przez ODR wniosków o płatność.

Przyznana pomoc pochodzić będzie:

*   ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, nie więcej niż 63,63% pomocy przyznanej na realizację operacji,
*   z krajowych środków publicznych, co najmniej w 36,37% pomocy przyznanej na realizację operacji.

W ramach operacji ponoszone będą przez ODR następujące wydatki:

*   wynagrodzenia doradców rolniczych realizujących programy doradcze;
*   wynagrodzenia osób pełniących funkcje związane z kierowaniem i obsługą finansowo-księgową operacji;
*   zakup artykułów biurowo-kancelaryjnych i papierniczych do realizacji operacji;
*   wyjazdy służbowe doradców rolniczych i innych pracowników ODR związane z realizacją operacji.

Ponoszone wydatki nie są i nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupione artykuły biurowo-kancelaryjne i papiernicze do realizacji operacji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Realizacja operacji przyczyni się m.in. do zwiększenia rentowności gospodarstw i konkurencyjności wszystkich rodzajów rolnictwa w województwie C, do promowania innowacyjnych technologii w gospodarstwach, poprawiania wyników gospodarczych wszystkich gospodarstw oraz ułatwiania restrukturyzacji i modernizacji gospodarstw, szczególnie z myślą o zwiększeniu uczestnictwa w rynku i zorientowania na rynek, a także zróżnicowania produkcji rolnej.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymana pomoc finansowa nie ma wpływu na cenę usług świadczonych w ramach realizacji operacji, ponieważ nie jest przyznawana jako dopłata do ceny, a na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach poprawnej realizacji operacji.

Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, a wycena wartości świadczonej usługi była związana z wymaganiami postępowania przetargowego i nie pozostaje ona w związku ze świadczonymi usługami doradczymi na rzecz rolników, które to usługi pozostają nieodpłatne.

Pomoc finansowa stanowi iloczyn wykonanych oraz zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez A ODR w formularzu ofertowym będącym integralną częścią oferty przedstawionej do umowy.

Otrzymana pomoc jest przeznaczona wyłącznie na świadczone usługi doradcze.

Otrzymana pomoc finansowa jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanych usług w ramach operacji.

Jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa ponoszonych kosztów.

Realizacja operacji, w ramach której są świadczone usługi doradcze objęte zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie mógłby realizować usług doradczych w takiej skali i zakresie jak w przypadku otrzymania pomocy.

Instytucją zarządzającą tym PROW na lata 2014-2010 jest Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, natomiast funkcję agencji płatniczej pełni Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Z wydatkowania otrzymanych środków finansowych Wnioskodawca będzie rozliczać się z tymi instytucjami.

Rozliczenie operacji następuje każdorazowo, na podstawie wniosku o płatność, po zrealizowaniu etapu operacji ryczałtowo, tj. wyliczane jako iloczyn kwoty zawartej w formularzu ofertowym, będącym załącznikiem do umowy oraz ilości zrealizowanych w etapie usług.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowej operacji, lub niespełnienia przez Wnioskodawcę co najmniej jednego ze zobowiązań określonych umową z ARiMR, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy otrzymana pomoc – środki finansowe – za realizację przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego opisanej we wniosku operacji, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazaną dla Wnioskodawcy pomoc finansową z ARiMR na realizację ww. programów doradczych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu usług doradczych. Są wykorzystywane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie kosztów związanych z realizacją programów doradczych.

Jednocześnie należy wskazać, iż w sytuacji, gdy uczestnicy programów doradczych nie wnoszą w ogóle odpłatności, to Wnioskodawca w rzeczywistości pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej, co oznacza, że ww. pomoc ma bezpośrednie przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi (tj. pokrywa koszty świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej i pozwala na ich bezpłatne organizowanie dla odbiorców), zatem ma charakter cenotwórczy.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznacza otrzymaną dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Zatem, pomoc finansowa, którą otrzymuje Wnioskodawca jest dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych w ramach programów doradczych i należy uznać ją za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji mogą brać w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania pomocy finansowej, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do ceny świadczonych usług. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, realizacja operacji, w ramach której są świadczone usługi doradcze objęte zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa – środki finansowe – na realizację usług doradczych dla rolników ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. pomoc finansowa stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację programów doradczych pomoc finansową winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych usług doradczych.

Ponadto tutejszy Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.