Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.716.2022.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-28
Teza: W razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości nie będą stanowić w Spółce Przekształconej dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; najem-najem na cele działalności ; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik-świadczenia wspólników; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest (przypis Organu) komandytariuszem w spółce komandytowej D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (NIP: (…) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Wspólnicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki są:

\- trzy osoby fizyczne (tj. Wnioskodawca i jego dwaj synowie) – komandytariusze

\- spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – komplementariusz.

Spółka powstała 1 sierpnia 2018 r. w wyniku przekształcenia w trybie art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., winno być: „Dz. U. z 2022 r., poz. 1467”, dalej: „KSH”) spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała 1 marca 2018 r. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod firmą A. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 §5 w zw. z art. 5841\-58413 KSH. Następnie do B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpili synowie Wnioskodawcy oraz spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy pozostają także wspólnikami w Spółce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw w tym na stacjach paliw, a także dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach i restauracji. Tożsamą działalność prowadzili poprzednicy prawni Spółki, tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A.

W celu prowadzenia ww. działalności, poprzednik prawny Spółki (B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) 1 marca 2018 r. wynajął od Wnioskodawcy (Wnioskodawca zwany jest dalej także „Wynajmującym”):

\- dwie nieruchomości gruntowe w B., w tym nieruchomość zabudowaną budynkiem stacji paliw wyposażanej w dystrybutory paliw i myjnię, z wyłączeniem obszaru oznaczonego na mapce geodezyjnej stanowiącej załącznik do umowy najmu,

\- nieruchomość gruntową w C. przeznaczoną pod budowę stacji paliw,

\- cztery nieruchomości gruntowe w J., zabudowane budynkiem stacji paliw wyposażanej w dystrybutory paliw i myjnię oraz budynkiem restauracji,

\- nieruchomość gruntową w K., zabudowaną budynkiem stacji paliw wyposażonej w dystrybutory paliw oraz myjnię,

\- nieruchomość gruntową w L., zabudowaną budynkiem stacji paliw wyposażonej w dystrybutory paliw oraz myjnię,

\- dwie nieruchomości gruntowe w T., zabudowane budynkiem stacji paliw wyposażonej w dystrybutory paliw oraz myjnię,

\- nieruchomość gruntową w Z., zabudowaną magazynem butlowym oraz budynkiem socjalnym

(dalej łącznie jako: „Nieruchomości”, a z osobna jako: „Nieruchomość”).

W związku z powyższym Nieruchomości w momencie oddania ich w najem przez Wynajmującego obejmowały dwie kategorie:

\- nieruchomości zabudowane,

\- nieruchomość niezabudowana, przeznaczona pod budowę stacji paliw.

Wszystkie umowy najmu Nieruchomości zawarte przez poprzednika prawnego Spółki (spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) są obecnie kontynuowane przez Spółkę na zasadzie art. 553 § 2 KSH.

Przedmiotowe Nieruchomości stanowią wyłączną własność Wynajmującego lub jego współwłasność na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Czynsz najmu Nieruchomości został ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Wynajem Nieruchomości przez Wynajmującego stanowi działalność opodatkowaną VAT. Z tytułu wynajmu Nieruchomości Wynajmujący rozpoznaje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (przypis Organu) pod firmą E.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę z Wynajmującym obejmują następujące postanowienia handlowe (pozostałe niezacytowane poniżej postanowienia umów mają charakter czysto techniczny i nie wpływają zasadniczo na relacje handlowe stron):

a. umowy zostają zawarte na czas oznaczony 30 lat. Po upływie tego terminu umowy przekształcają się w umowy zawarte na czas nieoznaczony z możliwością ich wypowiedzenia z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego;

b. w okresie pierwszych 30 lat umowy nie mogą być wypowiedziane przez żadną ze stron z zastrzeżeniem prawa wynajmującego do wypowiedzenia umowy w przypadku, gdy:

\- najemca będzie zalegać z zapłatą czynszu za co najmniej jeden okres rozliczeniowy lub z zapłatą innych wymagalnych wierzytelności wynikających z umowy i pomimo uprzedniego wezwania do zapłaty nie dokona zapłaty tych wierzytelności w pełnej wysokości;

\- najemca będzie używać Nieruchomości niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo uprzedniego wezwania najemcy do zaprzestania naruszeń;

\- najemca będzie naruszał istotne postanowienia umowy, pomimo uprzedniego wezwania najemcy do zaprzestania naruszeń;

c. czynsz jest płatny miesięcznie i podlega waloryzacji o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Główny Urząd Statystyczny za poprzedni rok kalendarzowy, ze skutkiem na dzień 1 stycznia każdego roku obowiązywania umowy, przy czym w przypadku, gdy wskaźnik będzie posiadał wartość ujemną, czynsz najmu nie ulegnie zmianie;

d. podatek od Nieruchomości w zakresie obejmującym przedmiot najmu obciąża wynajmującego;

e. czynsz najmu nie obejmuje opłat eksploatacyjnych, które obciążają najemcę;

f. najemca ma prawo używać Nieruchomości wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej;

g. najemca ma obowiązek chronić Nieruchomości przed uszkodzeniem i zniszczeniem i ponosi odpowiedzialność za wszystkie szkody wyrządzone na terenie Nieruchomości,

h. w przypadku Nieruchomości zabudowanych, w momencie oddania ich w najem:

\- najemca zobowiązany jest do ubezpieczenia Nieruchomości od wszelkich ryzyk przez cały okres najmu;

\- koszty napraw Nieruchomości obciążają wynajmującego, z wyłączeniem drobnych napraw i nakładów, w szczególności takich jak drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody, które to drobne naprawy i nakłady obciążają najemcę;

i. w przypadku Nieruchomości przeznaczonej pod budowę stacji paliw, w momencie oddania jej w najem:

\- najemca jest uprawniony do przeprowadzania wszelkich prac budowlanych oraz remontowych na terenie Nieruchomości, a ponadto, najemca jest uprawniony do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane;

\- najemca jest zobowiązany do dokonywania wszelkich prac konserwacyjnych, napraw i remontów Nieruchomości, w tym napraw i remontów, bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku;

\- najemca nie będzie dochodził od wynajmującego żadnych roszczeń z tytułu nakładów lub ulepszeń Nieruchomości, w tym zwrotu kosztów prac eksploatacyjnych, napraw i remontów, w tym napraw i remontów, bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku oraz kosztów poniesionych w związku z budową na terenie Nieruchomości budynków i budowli. Nakłady poniesione przez najemcę na Nieruchomość stają się własnością wynajmującego, a najemca zrzeka się wszelkich roszczeń o zwrot równowartości tych nakładów od wynajmującego, co zostało przewidziane w ramach wysokości czynszu najmu.

Spółka (lub jej poprzednik prawny B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) dokonali własnym nakładem budowy stacji paliw wraz z towarzyszącymi budynkami, budowlami i urządzeniami na Nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod budowę stacji paliw w momencie oddania ich w najem przez Wynajmującego. Budynki, budowle i urządzenia wybudowane przez Spółkę na Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki i są wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka wynajęła od osoby trzeciej nieruchomość położoną w B. zabudowaną budynkiem stacji paliw wraz z wiatą. W tym przypadku osoba trzecia będąca wynajmującym nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ani nie jest podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Na tej nieruchomości Spółka dokonała własnym nakładem rozbudowy stacji paliw o dodatkowe budowle i urządzenia oraz modernizacji budynku. Poniesione nakłady Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych, są one wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Należy wyjaśnić, że przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej A. w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe Nieruchomości w tym grunty, budynki i budowle stanowiły środki trwałe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A. Nieruchomości te zostały wycofane z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej A. bezpośrednio przed przekształceniem jej w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przyjęcie powyższej konstrukcji restrukturyzacji obejmującej dwuetapowe przekształcenie (jednoosobowej działalności gospodarczej A. w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółki B. w spółkę D.) oraz wynajęcie Nieruchomości przez spółkę B. od Wnioskodawcy, zamiast wnoszenia tych Nieruchomości na własność do spółki B., podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku Wnioskodawcy oraz dopuszczenie synów Wnioskodawcy do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników i osób zarządzających, ale bez pośredniej choćby partycypacji nowych wspólników we własności ww. Nieruchomości.

Wnioskodawca rozważa obecnie przekształcenie Spółki (spółki komandytowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółkę Przekształconą”). Przekształcenie planowane jest na rok 2022 i odbędzie się w trybie przepisów art. 551-574 KSH. Spółka Przekształcona będzie miała siedzibę w K. pod dotychczasowym adresem. Wspólnikami Spółki Przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Spółki podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest więc osobą planującą zawiązanie spółki (Spółki Przekształconej), o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka Przekształcona będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości (a także nieruchomości wynajmowanej od osoby trzeciej) na zasadzie art. 553 § 2 KSH i będzie prowadziła działalność gospodarczą co najmniej w zakresie, w jakim jest ona prowadzona przez Spółkę. Umowy najmu Nieruchomości będą kontunuowanie przez Spółkę Przekształconą na warunkach rynkowych.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej kolejności planowane jest podjęcie uchwały o przekształceniu, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki Przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Bezpośrednio po przekształceniu planowane jest zbycie udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną na rzecz innego wspólnika lub wspólników Spółki Przekształconej.

W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg handlowych spółki komandytowej na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Spółka Przekształcona otworzy księgi handlowe na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień przekształcenia. Rok obrotowy Spółki Przekształconej będzie równy rokowi kalendarzowemu, przy czym pierwszy rok obrotowy Spółki Przekształconej rozpocznie się w dniu przekształcenia i zakończy się 31 grudnia 2022 r.

Po planowanym zbyciu udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną, Spółka Przekształcona będzie spełniać wszystkie określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie Spółka Przekształcona nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka Przekształcona rozważa złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, bezpośrednio po przekształceniu lub w późniejszym terminie.

**Pytanie**

Czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Art. 1 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 33 Kodeksu cywilnego stanowi, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Stosownie do art. 12 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przy czym zgodnie z art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a. z wierzytelności,

b. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c. z części odsetkowej raty leasingowej,

d. z poręczeń i gwarancji,

e. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f. ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Natomiast w świetle art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a. w wyniku połączenia lub podziału albo

b. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a. zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b. wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy o CIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W zw. z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Art. 28m ust 4 ustawy o CIT przewiduje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia) Spółka stanie się Spółką Przekształconą, która będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w świetle opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przekształcona spełni wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 pkt 1-7 i nie będzie podmiotem określonym w art. 28k ustawy o CIT, do którego nie stosuje się przepisów o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Przekształcona z dniem 1 stycznia 2023 r. stanie się podatnikiem, do którego stosuje się przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka Przekształcona będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości na zasadzie art. 553 § 2 KSH i będzie z tego tytułu wypłacała Wnioskodawcy czynsz najmu przewidziany w tych umowach. Wobec powyższego, należy rozstrzygnąć czy kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z opublikowanym przez Ministra Finansów Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek z 17 listopada 2021 r. ,,\[…\] przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk \[\`(...)\`\] Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy \[\`(...)\`\]. Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia \[\`(...)\`\]. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku \[\`(...)\`\]. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”. Przewodnik ten stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że umowy najmu Nieruchomości zostały zawarte na warunkach rynkowych. Po pierwsze, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wysokość czynszów uwzględnia zasadę ceny rynkowej. Po drugie, opisane powyżej prawa i obowiązki stron przewidziane w umowach najmu zapewniają równowagę korzyści stron, a tym samym odpowiadają standardom rynkowym. Wobec powyższego można uznać, że do zawarcia analogicznych umów najmu doszłoby także wówczas, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Ponadto umowy najmu Nieruchomości są uzasadnione potrzebami Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalność, która obejmuje działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw w tym na stacjach paliw, a także dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach i restauracji. Tym samym korzystanie z nieruchomości na zasadach najmu jest Spółce niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to fakt, że Spółka wynajmuje nie tylko Nieruchomości od Wnioskodawcy, lecz także inną nieruchomość od osoby trzeciej.

W przypadku Nieruchomości zabudowanych w momencie oddania ich w najem, Nieruchomości nie wymagają przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez najemcę, ponieważ zgodnie z umowami koszty remontów i napraw Nieruchomości obciążają Wynajmującego, z wyłączeniem drobnych napraw i nakładów. Natomiast w przypadku Nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę w momencie oddania jej w najem wszelkie nakłady, w tym związane z budową i utrzymaniem budynków i budowli, obciążają najemcę bez możliwości dochodzenia ich zwrotu od Wynajmującego, jednakże zgodnie z treścią umowy zostało to uwzględnione przy ustaleniu kwoty czynszu, która z kolei uwzględnia zasadę ceny rynkowej.

Ponoszenie nakładów przez najemcę, co obejmuje budowę budynków, budowli i urządzeń, ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą obejmującą prowadzenie stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi. Nakłady ponoszone na nieruchomości przez najemcę dotyczą więc w równej mierze Nieruchomości wynajętej od Wnioskodawcy, jak i nieruchomości wynajętej od osoby trzeciej.

Powyższe okoliczności dotyczyć będą w równej mierze Spółki Przekształconej, która będzie kontynuowała umowy najmu Nieruchomości i będzie prowadziła działalność gospodarczą co najmniej w zakresie, w jakim jest ona prowadzona przez Spółkę. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, umowy najmu Nieruchomości będą kontunuowanie przez Spółkę Przekształconą na warunkach rynkowych.

Należy też zaznaczyć, że umowy najmu Nieruchomości obowiązują od 1 marca 2018 r. na okres 30 lat bez możliwości ich wcześniejszego wypowiedzenia (z zastrzeżeniem przypadku naruszenia umowy przez najemcę). Spółka Przekształcona będzie zobowiązana kontynuować te umowy z mocy prawa na zasadzie art. 553 § 2 KSH. Umowy te zostały zawarte w 2018 r., gdy nie obowiązywały ani nie były planowane przepisy o ryczałcie od dochodów spółek. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wynajem Nieruchomości zamiast wniesienia ich na własność do spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. poprzednika prawnego Spółki Przekształconej i Spółki) był uzasadniony ekonomicznie. Działanie to podyktowane było ochroną majątku Wnioskodawcy oraz przyjęciem do spółki nowych wspólników, którzy z założenia nie mieli w żaden sposób partycypować we własności Nieruchomości należących do Wnioskodawcy. Wobec powyższego nie może być mowy o tym, aby wolą stron umów najmu było uczynienie z czynszów najmu Nieruchomości świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku Spółki Przekształconej, innym niż podzielony zysk. Nie może być także mowy o jakimkolwiek wpływie wspólnika Spółki Przekształconej na działanie i decyzje opodatkowanej ryczałtem Spółki Przekształconej w zakresie takiego świadczenia.

W konsekwencji należy przyjąć, że w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości nie będą stanowiły w Spółce Przekształconej dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka – wspólnicy istotne w przedmiotowej ocenie jest to czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólników, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka ta powstała 1 sierpnia 2018 r. z przekształcenia B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała 1 marca 2018 r. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pod firmą A. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie do B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpili synowie Wnioskodawcy oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy pozostają także wspólnikami w Spółce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw w tym na stacjach paliw, a także dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach i restauracji. Tożsamą działalność prowadzili poprzednicy prawni Spółki, tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A.

W celu prowadzenia ww. działalności, poprzednik prawny Spółki (B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) 1 marca 2018 r. wynajął od Wnioskodawcy nieruchomości zabudowane oraz nieruchomość niezabudowaną, przeznaczoną pod budowę stacji paliw. Wszystkie umowy najmu nieruchomości zawarte przez poprzednika prawnego Spółki (spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) są obecnie kontynuowane przez Spółkę na zasadzie art. 553 § 2 KSH (Dz. U z 15 września 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Przedmiotowe nieruchomości stanowią wyłączną własność Wynajmującego lub jego współwłasność na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Czynsz najmu nieruchomości został ustalony zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Ponadto Spółka wynajęła od osoby trzeciej nieruchomość położoną w B. zabudowaną budynkiem stacji paliw wraz z wiatą. W tym przypadku osoba trzecia będąca wynajmującym nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ani nie jest podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Na tej nieruchomości Spółka dokonała własnym nakładem rozbudowy stacji paliw o dodatkowe budowle i urządzenia oraz modernizacji budynku. Poniesione nakłady Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych, są one wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej.

Przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej A. w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe nieruchomości w tym grunty, budynki i budowle stanowiły środki trwałe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A. Nieruchomości te zostały wycofane z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej A. bezpośrednio przed przekształceniem jej w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyjęcie takiej konstrukcji restrukturyzacji podyktowane było strategią sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie, zakładającą maksymalną ochronę majątku Wnioskodawcy oraz dopuszczenie synów Wnioskodawcy do udziału w przedsiębiorstwie jako wspólników i osób zarządzających, ale bez pośredniej choćby partycypacji nowych wspólników we własności tych nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca rozważa przekształcenie Spółki (spółki komandytowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”), która będzie prowadziła działalność gospodarczą co najmniej w takim samym zakresie, jak Spółka i będzie kontynuowała umowy najmu nieruchomości zarówno z Wnioskodawcą, jak i osobą trzecią na warunkach rynkowych. Bezpośrednio po przekształceniu planowane jest zbycie udziałów w Spółce Przekształconej przez wspólnika będącego osobą prawną na rzecz innego wspólnika lub wspólników Spółki Przekształconej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w razie stosowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwoty czynszu z tytułu umów najmu nieruchomości, będących własnością lub współwłasnością majątkową małżeńską Wnioskodawcy, wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą, będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Fakt, że Spółka Przekształcona nie będzie posiadała własnych nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw, dystrybucji i sprzedaży paliw gazowych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach oraz restauracji i w związku z tym zawrze umowy najmu nieruchomości, prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie tych transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Ponadto, jak wskazano we wniosku przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej A. w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiotowe nieruchomości w tym grunty, budynki i budowle stanowiły środki trwałe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A. Nieruchomości te zostały wycofane z ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej A. bezpośrednio przed przekształceniem jej w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem, ww. nieruchomości, które są niezbędne w prowadzonej działalności Spółki zostały wycofane przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w sp. z o.o., a następnie wynajęte tej spółce do celów prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw.

Powyższe potwierdza, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności ww. zakresie.

W świetle powyższego, kwoty czynszów wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółkę Przekształconą z tytułu opisanych umów najmu Nieruchomości będą stanowić w Spółce Przekształconej dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).