Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.588.2024.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej na terytorium Polski i w związku z tym nie powstanie zagraniczny zakład jak również, mając na uwadze, że Wnioskodawca "nie będzie uzyskiwał na terytorium Polski żadnych przychodów w związku z działalnością wykonywaną za pośrednictwem powierzchni biurowej wykorzystywanej w Polsce", Wnioskodawca nie będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; instytut; podatek-podatek pobierany u źródła; podmiot-podmiot non-profit; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   działalność Wnioskodawcy nie prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE - jest prawidłowe;
*   w związku z działalnością Wnioskodawcy przedstawioną w stanie faktycznym Wnioskodawca nie podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. (dalej: Wnioskodawca lub Instytut A.) jest zgodnie z niemieckim prawem stowarzyszeniem (osobą prawną), z siedzibą i zarządem zlokalizowanym w (\`(...)\`) w Niemczech. Wnioskodawca zawarł umowę ramową z niemieckim Ministerstwem Spraw Zagranicznych w celu prowadzenia działalności kulturalnej w imieniu Ministerstwa Spraw Zagranicznych i wdrażania niemieckiej zagranicznej polityki kulturalnej.

Status prawny Wnioskodawcy to “eingetragener Verein” („stowarzyszenie zarejestrowane” lub „stowarzyszenie posiadające osobowość prawną”), w skrócie e.V., które jest statusem prawnym zarejestrowanego stowarzyszenia dobrowolnego w Niemczech.

Instytut A. prowadzi działalność non-profit realizując cele w interesie publicznym. Instytut A. nie prowadzi działalności gospodarczej (działalności nastawionej na zysk) w Niemczech.

Wnioskodawca jest finansowany głównie ze środków publicznych przekazywanych przez niemieckie Ministerstwo Spraw Zagranicznych, a częściowo z opłat pobieranych za kursy językowe, które mają pokryć koszty ich prowadzenia. Jego statutowym celem jest pogłębianie wiedzy o języku niemieckim, wspieranie międzynarodowej współpracy kulturalnej i przekazywanie kompleksowego obrazu Niemiec poprzez dostarczanie informacji o niemieckiej kulturze i społeczeństwie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności nastawionej na zysk i realizuje wyłącznie cele non-profit zgodnie z prawem niemieckim. W celu realizacji swojego celu statutowego Instytut A. utrzymuje strukturalnie, funkcjonalnie i finansowo zależne instytuty kulturalne na całym świecie, takie jak Instytuty A. w (…) i (…).

Zgodnie z niemieckim prawem podatkowym Instytut A. jest uważany za podmiot korporacyjny z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie posiada udziałowców, a posiada członków tego stowarzyszenia. Jako osoba prawna, Instytut A. podlega w Niemczech podatkowi dochodowemu od osób prawnych (CIT), ale jednocześnie jest zwolniony z CIT w zakresie realizacji swoich statutowych działań, które są uznawane za działania leżące w niemieckim interesie publicznym (w tym kursy i egzaminy językowe). Dodatkowo kursy językowe i egzaminy językowe prowadzone przez Wnioskodawcę są również zwolnione z podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, ze względu na obowiązujące zwolnienie podatkowe dla usług edukacyjnych.

Instytuty A. w (…) i (…) są jednostkami (placówkami) zależnymi od Wnioskodawcy, powołanymi w celu realizacji misji kulturalnej Wnioskodawcy w Polsce na mocy traktatu kulturalnego zawartego pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Instytut A. w Polsce działa na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o wzajemnym utworzeniu i działalności instytutów kultury i informacji naukowo-technicznej podpisanej w dniu 10 listopada 1989 r. (umowa niepublikowana w dzienniku ustaw, dostępna na stronie internetowej bazy traktatowej MSZ pod adresem: https://traktaty.msz.gov.pl/umowa-1, dalej: Umowa o utworzeniu i działalności instytutów kultury) oraz na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o współpracy kulturalnej z dnia 14 lipca 1997 r. (Dz.U.1999.39.379, dalej: Umowa o współpracy kulturalnej)

Na podstawie art. 17 pkt 1 Umowy o współpracy kulturalnej:

„Umawiające się Strony w ramach swoich aktualnie obowiązujących przepisów prawnych, a także na pozostających każdorazowo do uzgodnienia między nimi warunkach, będą ułatwiać we własnym kraju tworzenie i działalność placówek kulturalnych drugiej Umawiającej się Strony. Tworzenie tego rodzaju nowych placówek może następować w miarę potrzeb, na wniosek jednej z Umawiających się Stron, i będzie uzgadniane w drodze wymiany not. Nienaruszona pozostaje możliwość tworzenia w ramach prawa wewnętrznego placówek prowadzących działalność kulturalną.”

Instytut A. w (…) i Instytut A. w (…) zostały wprost wymienione w art. 17 pkt 2 Umowy o współpracy kulturalnej jako placówki kulturalne.

Zgodnie z art. 1 Umowy o współpracy kulturalnej:

„Umawiające się Strony będą dążyć do poprawiania wzajemnej znajomości kultury ich krajów, dalszego rozwijania współpracy kulturalnej we wszystkich dziedzinach i na wszystkich płaszczyznach, i wniesienia tym samym wkładu w europejską tożsamość kulturową.

Niniejsza umowa reguluje współpracę obu krajów w zakresie kultury, oświaty i nauki.”

Zgodnie z art. 4 pkt 1 Umowy o współpracy kulturalnej:

„Umawiające się Strony będą dążyć do umożliwiania wszystkim zainteresowanym szerokiego dostępu do kultury, języka, literatury i historii drugiego kraju. W tym celu będą one popierać państwowe i niepaństwowe inicjatywy i instytucje.

Umawiające się Strony będą dokładać wszelkich starań zmierzających do umożliwiania, rozszerzania i ułatwiania przedsięwzięć mających na celu wspieranie we własnym kraju nauki i popularyzację języka drugiego kraju w szkołach wyższych, szkołach i innych placówkach oświatowych, a także w ramach pozaszkolnych form nauczania języka.

Umawiające się Strony będą zachęcać do tworzenia klas i szkół dwujęzycznych, szczególnie w regionach przygranicznych.

Umawiające się Strony będą dokładać starań na rzecz rozszerzania możliwości studiów polonistycznych i germanistycznych w szkołach wyższych obu krajów.”

Zgodnie z art. 1 w Umowy o utworzeniu i działalności instytutów kultury:

„Umawiające się Strony utworzą na zasadzie wzajemności Instytuty (…), zwane dalej „Instytutami”.”

Zgodnie z art. 3 pkt 2 w Umowy o utworzeniu i działalności instytutów kultury strona Republiki Federalnej Niemiec powierzyła pełnienie zadań Instytutu (…) Instytutowi A..

Zgodnie z art. 11 w Umowy o utworzeniu i działalności instytutów kultury umawiające się strony uznały, że polskie i niemieckie instytuty (w tym Instytut A. w Polsce) w swej działalności nie mają na celu osiągania zysków finansowych.

Zgodnie z art. 12 pkt 2 w Umowy o utworzeniu i działalności instytutów kultury:

„Każda z Umawiających się Stron ponosi obciążenia finansowe związane z wyposażeniem i działalnością swego Instytutu. Instytuty mogą pobierać opłaty za kursy językowe. (\`(...)\`)”

Instytut A. w Polsce nie prowadzi na terenie Polski żadnej działalności zarobkowej, tj. działalności nastawionej na zysk.

Aby sfinansować swoją działalność, Instytut A. w Polsce otrzymuje fundusze od Wnioskodawcy. Środki otrzymane od Wnioskodawcy pochodzą z pieniędzy publicznych.

Ponadto, Instytut A. w Polsce otrzymuje fundusze publiczne z Republiki Federalnej Niemiec na projekty, które są zlecane Wnioskodawcy przez Federalne Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

Ponadto, w celu pokrycia części kosztów działalności instytutu (działalność statutową), Instytut A. w Polsce pobiera opłaty za kursy językowe i egzaminy. Instytut A. w Polsce pobiera również drobne opłaty za udział w niektórych projektach (np. letnia akademia dla nauczyciela języka niemieckiego) lub konferencjach dla nauczycieli języka niemieckiego. Wszystkie te opłaty są przeznaczone na działalność statutową i pokrywają jedynie część kosztów działalności instytutu.

Instytut A. nie jest zarejestrowany w rejestrze handlowym ani rejestrze stowarzyszeń w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany wyłącznie do celów podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne w związku z tym, że zatrudnia pracowników w Polsce (np. menedżerów projektów kulturalnych i edukacyjnych, personel techniczny i administracyjny, bibliotekarzy, wykładowców języka niemieckiego, redaktorów internetowych): NIP (…) (…) i NIP (…) (…).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Na podstawie art. 11 pkt 2 Umowy o utworzeniu i działalności instytutów kultury, obie umawiające się strony w ramach ich obowiązujących ustaw i przepisów zapewnią instytutom na zasadzie wzajemności zwolnienia od podatku obrotowego (tj. podatku VAT) za wykonywane przez nie świadczenia.

Instytut A. nie posiada nieruchomości w Polsce. Codzienna działalność Instytutu A. odbywa się w wynajmowanych budynkach/biurach w (…) i (…).

**Pytania**

1) Czy działalność Wnioskodawcy prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE?

2) Czy w związku z działalnością Wnioskodawcy przedstawioną w stanie faktycznym Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy nie prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO PL-DE”).

2) Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z działalnością Wnioskodawcy przedstawioną w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ukonstytuowanie zakładu zagranicznego w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), cyt.:

"Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej."

W świetle brzmienia przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

„Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;”

W kontekście powyższego, zgodnie z przepisami ustawy o CIT dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu na jej terytorium.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza, cyt.:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W kontekście powyższych przepisów wskazana w ustawie o CIT definicja zagranicznego zakładu znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowi inaczej. W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego zastosowanie znajdą zatem uregulowania UPO PL-DE.

W świetle brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 UPO PL-DE, cyt.:

„W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. ”

Przy czym, jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO PL-DE, cyt.:

„Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. ”

Mając na uwadze brzmienie zacytowanych powyżej przepisów UPO PL-DE należy wskazać, że odnoszą się one do pojęcia "przedsiębiorstwa" i "działalności" prowadzonej przez to przedsiębiorstwo. Jak wynika bowiem z treści przytoczonej definicji o zakładzie możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy stała placówka służy do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Należy jednocześnie wskazać, iż w ust. 2 przytoczonej regulacji UPO PL-DE wskazano przypadki, jakie w szczególności będą skutkowały powstaniem zakładu, jeżeli będą one wykorzystywane do prowadzenia działalność przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego zgodnie z postanowieniami UPO PL-DE zakład może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:

*   istnieje w Polsce miejsce (placówka) prowadzenia działalności,
*   placówka ma stały charakter,
*   działalność przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jednocześnie, jeżeli nie zostanie spełniona którakolwiek z wyżej wymienionych przesłanek, nie powstanie zakład, o którym mowa w art. 5 UPO PL-DE.

Jak wynika z powyższego, jednym z podstawowych warunków dla uznania, że w danym miejscu istnieje zakład, o którym jest mowa w UPO PL-DE jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki. Takie podejście znajduje potwierdzenie w treści Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: "Konwencja") oraz Komentarzu do Konwencji (dalej: "Komentarz OECD", wersja z 2017 r.), który zawiera oficjalne wytyczne OECD odnośnie rozumienia poszczególnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja, jak i Komentarz do Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Choć Konwencja i Komentarz do Konwencji nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto zgodnie z rekomendacjami Rady OECD, przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem postanowień Konwencji oraz Komentarza do Konwencji. Również zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy administracyjne, przy interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania organy podatkowe powinny uwzględniać Konwencję oraz Komentarz do niej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1864/20).

Jak zostało wskazane w Konwencji, na jej potrzeby pojęcie " odnosi się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej" (ang. business). Również w Komentarzu OECD w odniesieniu do art. 5 ust. 1 Konwencji wyraźnie wskazuje się, że warunkiem powstania zakładu jest fakt prowadzenia za jego pośrednictwem działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego są w szczególności niżej wskazane części Komentarza OECD:

*   w punkcie 6, cyt.:

"Ustęp 1 zawiera ogólną definicję określenia „zakład”, która zawiera podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji, to jest: określone miejsce „situs”, „stała placówka działalności gospodarczej”. Ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę działalności gospodarczej, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność gospodarczą. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, to jest pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki. Oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.";
*   w punkcie 10, cyt.:

"Określenie „placówka działalności gospodarczej” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka działalności gospodarczej może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji."

*   w punkcie 20, cyt.:

"Sformułowaniu „przez którą” należy nadać szerokie znaczenie, tak aby mogło ono dotyczyć każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona jest w określonym miejscu, które jest do dyspozycji przedsiębiorstwa w tym celu."

Powyższe rozumienie analizowanych regulacji UPO PL-DE, a także Konwencji i Komentarza OECD znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) interpretacjach indywidualnych - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.139.2019.2.AJ, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego zaakceptował prawidłowość stanowisko wnioskodawcy w zakresie obejmującym m.in. stwierdzenie, że cyt.:

"Biorąc pod uwagę wyżej wymieniony przepis art. 5 UPO zakład powstanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje miejsce (placówka) prowadzenia działalności gospodarczej,
*   placówka ma stały charakter,
*   działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki."

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że dla powstania zakładu w Polsce w związku z posiadaniem stałej placówki, placówka ta musi być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe niezbędne jest stwierdzenie, czy działalność prowadzona w Polsce przez Wnioskodawcę będzie stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej.

Jakkolwiek UPO PL-DE nie zawiera samodzielnej definicji pojęcia działalności gospodarczej, tym niemniej w Konwencji zostało wskazane, iż pojęcie " obejmuje świadczenie profesjonalnych usług oraz inną działalność o niezależnym charakterze".

Powyższe wytyczne zawarte w Konwencji wyraźnie wskazują, że o działalności gospodarczej można mówić, jeżeli mamy do czynienia ze świadczeniem usług lub prowadzeniem działalności, która ma charakter profesjonalny. Profesjonalny charakter prowadzonej działalności wiąże się natomiast w sposób nierozerwalny z zarobkowym charakterem takiej działalności, tj. działalność musi być nastawiona na osiągnięcie zysku.

Powyższe rozumienie "działalności gospodarczej" - której celem jest zarobkowy charakter i chęć osiągnięcia zysku - znajduje potwierdzenie również w polskich przepisach podatkowych.

Jakkolwiek ustawa o CIT nie zawiera definicji działalności gospodarczej, tym niemniej definicja ta została zawarta w innych przepisach prawa podatkowego i w tym kontekście zasadne jest sięgnięcie do tych uregulowań.

Znaczenie tego pojęcia, na gruncie prawa podatkowego, zostało wyjaśnione m.in. w art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: „Ordynacja podatkowa”), cyt.:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(\`(...)\`) 9) działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców;”

W komentarzu prawnym do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przedsiębiorców (S. Babiarz - komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej LEX) wskazano, że cyt.:

"(\`(...)\`) W przypadku przepisów prawa podatkowego największe znaczenie będzie miała definicja (działalności gospodarczej - przyp. Wnioskodawcy) zawarta w Ordynacji podatkowej - jako ogólnym akcie o podstawowym znaczeniu dla tej gałęzi prawa, jeżeli podatkowe ustawy szczególne nie będą inaczej definiowały tego pojęcia (\`(...)\`).

Kluczowe znaczenie w definicji działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej ma zarobkowy charakter danej działalności. Taki charakter działalności przesądza bowiem o tym, czy określony rodzaj aktywności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. (\`(...)\`)

Tak więc w świetle Ordynacji podatkowej wszelka działalność zarobkowa wykonywana przez podmioty we własnym imieniu, bez względu na to, na czyj rachunek (własny lub cudzy), jest działalnością gospodarczą."

Na aspekt "zarobkowości" jako przesądzający o uznaniu danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu polskich przepisów podatkowych zwracają uwagę również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-547/11/PC, wskazał, że cyt.:

"(\`(...)\`) Jak wynika z powołanych unormowań, konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego."

Natomiast w świetle brzmienia ww. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236; dalej: „Prawo przedsiębiorców”) , do której odwołują się przepisy Ordynacji podatkowej, cyt.:

"Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.”

W kontekście powyższego dla uznania danej aktywności podmiotu za prowadzenie przez niego działalności gospodarczej Prawo przedsiębiorców podobnie jak Ordynacja podatkowa wprost wymaga, aby miała ona charakter zarobkowy.

W komentarzu prawnym do art. 3 Prawo przedsiębiorców (A. K. Kruszewski - komentarz do art. 3 prawo przedsiębiorców LEX) w odniesieniu do kryterium "zarobkowości" wskazano, że cyt.:

"Kolejną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. (\`(...)\`)

Literatura przedmiotu wskazuje, że o zarobkowej działalności można mówić wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. (\`(...)\`)

W tym świetle podkreślenia wymaga, że działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna. Przedstawiony pogląd znajduje także aprobatę w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby własne. (\`(...)\`).

Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit. Tym samym działalność prowadzona niezarobkowo nie może być uznana za działalność gospodarczą. Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia, tj. podmioty, które, co do zasady, nie są tworzone dla realizacji celów komercyjnych. Nie oznacza to oczywiście, że podmioty takie mają nie uzyskiwać dochodów, wręcz przeciwnie, ich działalność może być finansowana z różnych źródeł, jednak dopóki podejmowane działania nie są nakierowane na zysk, nie są one traktowane jako działalność gospodarcza."

Tym samym działalność non-profit, która nie ma charakteru zarobkowego, nie może być uznana za działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż Wnioskodawca nie spełnia podstawowej przesłanki dla uznania jego działalności za działalność gospodarczą, o której mowa zarówno w art. 5 UPO PL-DE, jak i polskich przepisach podatkowych - tj. nie prowadzi działalności zarobkowej.

Jak zostało to bowiem wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi działalność non-profit. Wnioskodawca nie prowadzi działalności zarobkowej. Wnioskodawca jest finansowany głównie ze środków publicznych przekazanych przez niemieckie Ministerstwo Spraw Zagranicznych, a częściowo z opłat pobieranych za kursy językowe w celu pokrycia kosztów ich prowadzenia. Jego statutowym celem jest pogłębianie znajomości języka niemieckiego, wspieranie międzynarodowej współpracy kulturalnej i przekazywanie kompleksowego obrazu Niemiec poprzez dostarczanie informacji na temat niemieckiej kultury i społeczeństwa. Działalność Wnioskodawcy nie jest nakierowana na osiąganie zysku i realizuje wyłącznie cele non-profit zgodnie z definicją zawartą w prawie niemieckim.

Instytuty A. w (…) i (…) są jednostkami zależnymi od Wnioskodawcy, powołanymi w celu realizacji misji kulturalnej Wnioskodawcy w Polsce na mocy Umowy o utworzeniu i działalności instytutów kultury i Umowy o współpracy kulturalnej. Na sfinansowanie swojej działalności Instytut A. w Polsce otrzymuje fundusze od Wnioskodawcy. Środki otrzymane od Wnioskodawcy pochodzą z pieniędzy publicznych. Ponadto, Instytut A. w Polsce otrzymuje fundusze publiczne z Republiki Federalnej Niemiec na projekty, które są zlecane Wnioskodawcy przez Federalne Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

Instytut A. nie prowadzi na terenie Polski żadnej działalności zarobkowej (nastawionej na zysk). Opłaty pobierane przez Instytut A. w Polsce za prowadzone kursy i egzaminy językowe oraz za udział w niektórych projektach i konferencjach są przeznaczone na cele statutowe.

W kontekście powyższego wskazać zatem należy, iż prowadzona w Polsce przez Wnioskodawcę działalność nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5 UPO PL-DE, bowiem celem podejmowanych przez niego działań nie jest osiąganie zysków.

Co więcej, wykorzystywanie w Polsce powierzchni biurowej służy własnym celom statutowym Wnioskodawcy, tj. prowadzeniu działalności realizującej założenia statutowe nienastawionej na osiągnięcie zysku.

Podsumowując, mając na uwadze, że:

*   w rozumieniu postanowień UPO PL-DE zakład powstanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
*   istnieje miejsce (placówka) prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa,
*   placówka ma stały charakter
*   działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki;
*   Wnioskodawca jest organizacją non-profit, tj. Wnioskodawca nie działa jako przedsiębiorca, bowiem celem podejmowanych przez niego działań nie jest osiąganie zysków, a zatem nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanych przepisów,
*   za pośrednictwem wynajmowanych powierzchni biurowych i budynków w Polsce nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność zarobkowa a jedynie działalność statutowa,

\- bezsprzecznym jest, iż wykonywana przez Wnioskodawcę działalność non-profit oraz wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w Polsce powierzchni biurowej, w której organizowana jest działalność instytutu i w której pracują pracownicy Wnioskodawcy celem realizowania działalności statutowej (non-profit) nie skutkuje powstaniem zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE. Tym samym Wnioskodawca nie będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.523.2021.2.MS, w której organ podatkowy przyznał rację wnioskodawcy - zagranicznej organizacji non-profit, która nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce (nastawionej na zysk), a realizującego swoje cele statutowe - że jego działalność nie prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w Polsce. Dyrektor KIS wskazał, że, cyt.:

„Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest organizacją charytatywną (non-profit) posiadającą swoją siedzibę w Niemczech. Wnioskodawca nie prowadzi w Niemczech działalności gospodarczej (działalności zarobkowej). (\`(...)\`)

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane regulacje należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż:

*   Wnioskodawca na terenie Polski nie będzie prowadzić działalności gospodarczej,
*   Produkcje filmowe będą wykorzystywane na jego własne potrzeby, (\`(...)\`)
*   Wnioskodawca nie będzie prowadził na terytorium Polski żadnej działalności zarobkowej,
*   wszystkie zrealizowane Produkcje filmowe przez Pracowników i Współpracowników na rzecz Wnioskodawcy będą wykorzystywane na cele działalności Wnioskodawcy, która stanowi działalność charytatywną i nie stanowi działalności gospodarczej,

to tym samym w przedmiotowej sprawie nie powstanie zakład Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy polsko - niemieckiej i art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

(\`(...)\`) A zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej na terytorium Polski i w związku z tym nie powstanie zagraniczny zakład jak również, mając na uwadze, że Wnioskodawca "nie będzie uzyskiwał na terytorium Polski żadnych przychodów w związku z działalnością wykonywaną za pośrednictwem powierzchni biurowej wykorzystywanej w Polsce", Wnioskodawca nie będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.”

Mając na uwadze powyższe:

*   działalność Wnioskodawcy nie prowadzi do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL- DE,
*   w związku z działalnością Wnioskodawcy przedstawioną w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz powołanego wyroku sądu, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.