Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.823.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: W zakresie opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej oraz dokumentowanie tych transakcji.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej oraz dokumentowanie tych transakcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej oraz dokumentowanie tych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług maklerskich oraz obrót paliwem gazowym w postaci gazu ziemnego.

Spółka dokonuje obrotu gazem ziemnym za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S.A, (dalej: „TGE”). Zgodnie z przepisami ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2014, poz. 197) Wnioskodawca jako pośrednik w handlu gazem ziemnym działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Z technicznego punktu widzenia, transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez klienta Spółki zlecenia kupna, Spółka kupuje gaz ziemny od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje go klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, Spółka kupuje od niego gaz ziemny we własnym imieniu i odprzedaje go następnie TGE. Klientami Spółki są głównie podmioty, które również zajmują się obrotem paliwami gazowymi.

Z punktu widzenia VAT, transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT np. w przypadku zlecenia Spółce kupna gazu ziemnego, Spółka zakupuje gaz od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki), a następnie Spółka sprzedaje go klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie Spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez strony fakturą VAT.

1.  Obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej przez Spółkę

W zdecydowanej większości przypadków, klienci Spółki nie są tzw. odbiorcami końcowymi, lecz nabywany gaz ziemny odsprzedają dalej. Wyjątkowo zaś zdarza się, iż nabyty przez klienta Spółki gaz ziemny zostaje przez niego zużyty na jego własne potrzeby (dalej: „odbiorca końcowy"). Wówczas, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 ze zm., dalej: „Ustawa o efektywności energetycznej") Wnioskodawca działając jako dom maklerski, zobowiązany jest do:

*   uiszczenia na skutek takiej sprzedaży opłaty zastępczej, obliczanej według odpowiednich wzorów wynikających z powyższej ustawy

lub

*   przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE") odpowiednie świadectwo efektywności energetycznej.

Z dniem 1 października 2016 r. wchodzi w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 831, dalej: „Ustawa o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.”), która wdraża dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej (dalej: „dyrektywa 212/27/UE”) oraz przewiduje analogiczne do przewidzianych w dotychczas obowiązującej Ustawie o efektywności energetycznej, działania dotyczące zwiększenia oszczędności energii m.in. przez odbiorców końcowych, za pomocą systemu świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r., obowiązującej od 1 października 2016 r., tzw. podmioty zobowiązane (w tym domy maklerskie realizujące transakcje na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych) będą obowiązane:

*   zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, lub

*   uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej.

Art. 11 Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r. wskazuje natomiast, iż podmiot zobowiązany może zrealizować obowiązek wynikający z art. 10, uiszczając opłatę zastępczą:

*   w zakresie 30 % tego obowiązku za 2016 r.,

*   w zakresie 20 % tego obowiązku za 2017 r.,

*   w zakresie 10 % tego obowiązku za 2018 r.

Należy podkreślić, iż nowa Ustawa o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r., która będzie obowiązywała od 1 października 2016 r., będzie ograniczała w znacznym stopniu możliwość uiszczania opłaty zastępczej. W uzasadnieniu projektu ww. ustawy wskazano, iż taki sposób wypełnienia obowiązku uzyskania oszczędności energii wypacza ideę systemu świadectw pochodzenia, negatywnie wpływa na rynek środków poprawy efektywności energetycznej i jest niezgodny z dyrektywą 212/27/UE. Ustawa o efektywności energetycznej w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. przewiduje, iż jednym z podstawowych sposobów realizacji obowiązków leżących po stronie podmiotów zobowiązanych (w tym domów maklerskich realizujących transakcje na TGE) będzie uzyskiwanie i przedstawianie do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej.

Jak wynika z powyższego, zużycie gazu ziemnego na własne potrzeby przez klientów Spółki czasami związane jest z koniecznością uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej. Co istotne opłata zastępcza związana jest z zużyciem gazu przez odbiorcę na potrzeby własne, nie zaś z faktem jego nabycia przez klienta Spółki.

Opłaty zastępczej nie pobiera się natomiast w przypadku, gdy Spółka przedstawi Prezesowi URE do umorzenia świadectwo efektywności energetycznej (nawet w przypadku zużycia przez klienta gazu na własne potrzeby) lub (po 1 października 2016 r.) zrealizuje u odbiorcy końcowego tzw. przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej (w praktyce, to drugie rozwiązanie nie dotyczy Wnioskodawcy, jako że Wnioskodawca jako dom maklerski nie ma wpływu na poziom efektywności energetycznej odbiorcy końcowego). Co więcej, w myśl art. 27 ust. 2 Ustawy o efektywności energetycznej (odpowiednio art. 32 ust. 2 Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.), dom maklerski, sprzedając gaz ziemny odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa efektywności energetycznej, może również przedstawić do umorzenia świadectwa należące do innego podmiotu. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest posiadanie pisemnej zgody tego podmiotu na wykorzystanie jego świadectw efektywności energetycznej.

Obecnie, zgodnie z postanowieniami umowy zawieranej przez Spółkę z klientami, fakt wykorzystania gazu ziemnego na własny użytek i tym samym status klienta Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Wnioskodawca weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych przez klientów. Oświadczenia te klienci składają Spółce przynajmniej raz w roku. Od 1 października 2016 r. obowiązek składania ww. oświadczeń będzie wynikał również bezpośrednio z art. 13 Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.

Podsumowując, wyłącznie wtedy gdy:

*   gaz ziemny został zużyty przez klienta na własne potrzeby, oraz

*   Wnioskodawca nie przedstawił do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej (ani, w przypadku Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r., nie zrealizował tzw, przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego

\- Spółka, do 31 marca każdego roku (odpowiednio do 30 czerwca każdego roku w przypadku Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.), za poprzedni rok kalendarzowy, jest obowiązana uiścić opłatę zastępczą na wyodrębnione rachunki N. (dalej: „N.") z tytułu zużycia przez klienta gazu na własne potrzeby.

1.  Zabezpieczenie składane na pokrycie kosztów opłaty zastępczej oraz jego ewentualna realizacja

Spółka wprowadziła do swoich regulaminów postanowienia, zgodnie z którymi jej klienci, zlecający nabycie gazu ziemnego na TGE, są zobowiązani do zabezpieczenia w majątku odpowiednich środków, na wypadek konieczności uiszczenia opłaty zastępczej.

W efekcie, stosownie do postanowień obowiązujących pomiędzy Spółką a klientami, realizacja zlecenia nabycia gazu ziemnego na giełdzie towarowej przez dom maklerski może nastąpić zasadniczo wyłącznie po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia. Zabezpieczenie to składane jest na pokrycie kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Od 1 października 2016 r., tj. wejścia w życie Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r., zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów związanych m.in. z ewentualnym obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, będzie wynikało bezpośrednio z przepisów, tj. art. 13 ust. 3 przedmiotowej ustawy.

Obecnie, zgodnie z postanowieniami umownymi, zabezpieczenie może występować w formie:

*   środków pieniężnych zablokowanych na rachunku pieniężnym (maklerskim) klienta,

*   gwarancji bankowej,

*   akredytywy,

*   czeku potwierdzonego przez bank,

*   w innej formie, o ile gwarantuje ono jego pewną i płynną realizację.

W większości przypadków zabezpieczenie składane jest w formie środków pieniężnych blokowanych na rachunku klienta.

Co istotne, zarówno Wnioskodawca, jak i klient, nie mogą dysponować ustanowionym na majątku klienta zabezpieczeniem do momentu ostatecznego rozliczenia opłaty zastępczej. W przypadku złożenia oświadczenia, z którego wynika, że klient nie zużył gazu ziemnego na własne potrzeby, Wnioskodawca zwalnia zabezpieczenie ustanowione na majątku klienta, a opłata zastępcza nie jest płacona. Zabezpieczenie upada również, jeżeli klient wyrazi zgodę na umorzenie przez Spółkę jego świadectw efektywności energetycznej w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej.

Natomiast w przypadku złożenia przez klienta Spółki oświadczenia o zużyciu nabytego gazu na własne potrzeby, następuje realizacja zabezpieczenia i przekazanie zabezpieczonych środków bezpośrednio z rachunku klienta na rachunek N. Co istotne, w żadnym wypadku Spółka faktycznie nie otrzymuje środków na pokrycie opłaty zastępczej. Przykładowo, w sytuacji ustanowienia zabezpieczenia w formie środków pieniężnych blokowanych na rachunku maklerskim klienta, zablokowane środki, po złożeniu oświadczenia, są odblokowywane i automatycznie przelewane bezpośrednio na konto N. - nigdy nie trafiają zatem na rachunek bankowy Spółki (nie są księgowane na kontach Spółki oraz nie powiększają jej aktywów).

Przeniesienie ekonomicznego ciężaru pokrycia opłaty zastępczej na klienta jest uzasadnione między innymi dlatego, że konieczność jej poniesienia, a także jej ewentualna wysokość są niezależne od domu maklerskiego. Dom maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od gazu ziemnego, który odbiorca końcowy zużyje na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku w stosunku do gazu, który klient następnie odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Spółka musi uiścić, zależy od decyzji biznesowych klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytego na własne potrzeby gazu, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Wnioskodawcy do umorzenia należących do klienta świadectw efektywności energetycznej.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem TGE, w tym również za ustanowienie zabezpieczenia na majątku klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej, następnie za jego realizację i przelanie opłaty na konto N., uwzględnione jest opłatach i prowizjach pobieranych przez Spółkę od klienta w związku z transakcjami na rynku TGE. W ramach opłat i prowizji z tytułu świadczenia usług maklerskich podlegających opodatkowaniu VAT, Spółka uzyskuje od klientów odrębne wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE, które obejmuje również wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych w związku z rozliczeniem opłaty zastępczej. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Spółka będzie również realizować opisane powyżej transakcje w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ustanowienie przez Spółkę zabezpieczenia na majątku klienta na ewentualne pokrycie opłaty zastępczej stanowi otrzymanie wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana do dokumentowania tejże transakcji za pomocą faktur VAT? \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\]
2.  Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego realizacja zabezpieczenia ustanowionego na majątku klienta poprzez przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na pokrycie opłaty zastępczej z majątku klienta bezpośrednio na rachunek N. stanowi otrzymanie wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana do dokumentowania tejże transakcji za pomocą faktur VAT? \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\]

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ustanowienie przez Spółkę zabezpieczenia na majątku klienta w wysokości równowartości opłaty zastępczej na ewentualne pokrycie opłaty zastępczej nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania tejże transakcji za pomocą faktur VAT \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\].

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego realizacja zabezpieczenia ustanowionego na majątku klienta poprzez przekazanie środków pieniężnych na pokrycie opłaty zastępczej z majątku klienta bezpośrednio na rachunek N. nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania tejże transakcji za pomocą faktur VAT \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego\].

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, ponieważ złożenie przez klienta zabezpieczenia na ewentualne pokrycie opłaty zastępczej nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że:

1.  Spółka, ustanawiając zabezpieczenie, w tym również blokując środki na rachunku maklerskim klienta na poczet opłaty zastępczej, nie ma możliwości korzystania z zabezpieczonych środków. Spółka nie może zatem traktować ich jako wynagrodzenia, które mogłaby dowolnie spożytkować,
2.  w momencie ustanowienia zabezpieczenia na majątku klienta, zdarzenie przyszłe polegające na ewentualnej realizacji zabezpieczenia, a w konsekwencji na faktycznym przekazaniu środków na poczet opłaty zastępczej ma charakter niepewny, tj. nie ma pewności, czy zdarzenie to w ogóle zaistnieje, a nawet jeżeli zaistnieje, to nie jest znana jego wartość.

1.  Możliwość uznania zabezpieczonej opłaty zastępczej za zapłatę

2.1. Brak możliwości dysponowania zabezpieczonym majątkiem

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy ustanowienie zabezpieczenia na majątku klienta w wysokości równowartości opłaty zastępczej, nie może zostać uznane za zapłatę dla celów art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ustanawiając zabezpieczenie na majątku klienta nie ma możliwości dysponowania nim, a w szczególności jego wyegzekwowania. Spółka nie może zwłaszcza traktować go jako wynagrodzenia, które (jak w przypadku zapłaty za nabycie gazu ziemnego) mogłaby dowolnie spożytkować. Nawet jeśli zabezpieczenie przybiera formę blokady środków pieniężnych na rachunku klienta, to zabezpieczone środki stanowią wyłącznie zabezpieczenie zapłaty przez klienta równowartości opłaty zastępczej w maksymalnej wysokości.

2.2. Opłata zastępcza, jako zdarzenie przyszłe i niepewne

Jak Spółka wskazała w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z przepisami Ustawy o efektywności energetycznej (oraz Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.) jest ona zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od gazu ziemnego, który odbiorca końcowy zużyje na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku w stosunku do gazu, który klient następnie odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Spółka musi uiścić, zależy od decyzji klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytego na własne potrzeby gazu, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić. Zatem nawet w momencie ustanowienia zabezpieczenia kwota opłaty zastępczej nie jest znana. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Wnioskodawcy do umorzenia należących do klienta świadectw efektywności energetycznej.

Mając na uwadze powyższe, wysokość opłaty zastępczej, do której uiszczenia zobowiązana jest Spółka, uzależniona jest zasadniczo od dwóch czynników:

1.  pierwszy z nich to wysokość zużycia gazu ziemnego przez klienta na własne potrzeby,
2.  drugi zaś to przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej,

Od 1 października 2016 r., w związku z wejściem w życie Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r. alternatywą dla uiszczenia opłaty zastępczej będzie również zrealizowanie u odbiorcy końcowego tzw. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, wynikiem którego będzie uzyskanie oszczędności energii finalnej. W praktyce jednak, rozwiązanie to nie będzie dotyczyło Wnioskodawcy, który jako dom maklerski nie ma wpływu na poziom efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego.

Do momentu złożenia przez klienta Spółki oświadczenia o ilości zużytego na własne potrzeby gazu, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić (nie ma bowiem informacji, ile gazu ziemnego zostanie zużyte przez klienta w danym roku kalendarzowym).

Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE (por. np.: wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ud przeciwko Commissioners of Customs & Excise C-419/02), aby powstał obowiązek podatkowy w momencie dokonania zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. W opinii Wnioskodawcy warunek ten nie jest spełniony, gdyż nie można stwierdzić, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej, zostały jednoznacznie i niezmiennie określone już w momencie sprzedaży gazu ziemnego nabywcy przez Spółkę, tj. w momencie ustanowienia zabezpieczenia na majątku klienta. Zabezpieczona przez Spółkę równowartość opłaty zastępczej nie stanowi bowiem kwoty ostatecznej, jaka zostanie naliczona.

2.3. Złożenie zabezpieczenia jako kaucja

W opinii Wnioskodawcy, złożenie zabezpieczenia na poczet opłaty zastępczej można porównać do występującej powszechnie w obrocie gospodarczym kaucji służącej, zabezpieczeniu wykonania zobowiązania przez jedną ze stron transakcji. W ocenie Spółki, kaucja oraz opłata zastępcza mają wspólne cechy pozwalające na zastosowanie w ich przypadku analogicznych zasad rozliczeń VAT.

Podstawową cechą wspólną, która pozwala na analogiczne traktowanie opłaty zastępczej oraz kaucji jest fakt, iż obie te kwoty, po ich pobraniu, mogą zostać spożytkowane przez otrzymującego tylko w ściśle określonych przypadkach, tj.:

*   w przypadku kaucji - w razie nienależytego wywiązywania się z zobowiązań przez drugą stronę umowy,

*   w przypadku opłaty zastępczej - w razie przedstawienia przez klienta Spółki oświadczenia o zużyciu gazu ziemnego na użytek własny oraz nieprzedstawienia przez niego do umorzenia świadectw efektywności energetycznej.

Obie z powyższych kwot (kaucja oraz opłata zastępcza) ustanawiane są w charakterze gwarancyjnym, zabezpieczającym interes finansowy jednej ze stron umowy. Kaucja zazwyczaj nie jest zaliczana na poczet ceny i jest zwracana po zrealizowaniu warunków umowy. Podobny charakter ma również opłata zastępcza, która zabezpieczana jest przez Wnioskodawcę na majątku klienta - zasadniczo ustanawiane zabezpieczenie nie jest bowiem egzekwowane. Dopiero po wystąpieniu określonych okoliczności, złożone zabezpieczenie zostanie definitywnie zrealizowane, a uzyskane z jego tytułu środki pieniężne zostaną pobrane z rachunku klienta i uiszczone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rachunek N.

Uwzględniając powyższe, ustanowienie zabezpieczenia na majątku klienta, analogicznie jak uiszczenie kaucji, dokonywane jest, jako zabezpieczenie ewentualnych kosztów opłaty zastępczej i w konsekwencji nie może być uznane za uzyskanie przez Spółkę zapłaty za wykonanie czynności opodatkowanej VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2014 r. nr ITPP1/443-433/14/DM „Zabezpieczenie wykonania umowy; poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający; co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, (\`(...)\`), nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu."

Kwestia braku opodatkowania VAT z tytułu otrzymanej kaucji była również wielokrotnie potwierdzana przez sądy administracyjne. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lutego 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1713/15) wskazano m. in, iż „wobec takich ustaleń pomiędzy stronami umowy, przedmiotowy zadatek rzeczywiście stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności zamawiającego i nie stanowi części ceny towaru. Wobec tego, pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy. Co za tym idzie, nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, nie pozwala na opodatkowanie takiej kaucji, gdyż nie jest ona w niniejszej sprawie ceną za dostawę

Podobnie w wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. I FSK 231/14) podkreślono m. in., iż „obowiązek podatkowy (\`(...)\`) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dta zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Na tle przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy mamy do czynienia z kaucją, która nie rodzi obowiązku podatkowego po jej stronie albowiem nie jest związana z żadną konkretną usługą ”

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ustanowienie przez nią zabezpieczenia na majątku klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej nie może zostać uznane za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż:

1.  w okresie blokowania środków na majątku klienta Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania tymi środkami, stanowią one bowiem wyłącznie zabezpieczenie zapłaty przez klienta równowartości opłaty zastępczej,
2.  w momencie złożenia zabezpieczenia zdarzenie przyszłe polegające na faktycznym pobraniu opłaty zastępczej ma charakter niepewny, tj. nie jest znana jego wartość,
3.  Spółka nie ma nawet pewności, czy zdarzenie to w ogóle zaistnieje (informacje na ten temat uzyskuje na podstawie oświadczenia składanego przez klienta kilka do kilkunastu miesięcy po ustanowieniu zabezpieczenia na jego majątku).

1.  Brak obowiązku dokumentowania ustanawiania zabezpieczenia za pomocą faktury VAT

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą między innymi sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie rodzi zaś obowiązku dokumentowania ich za pomocą faktur VAT. Wobec tego, w celu udokumentowania takich czynności, podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem spełniającym warunki wynikające z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że ustanowienie przez Wnioskodawcę zabezpieczenia na majątku klienta stanowiące równowartość opłaty zastępczej nie może zostać uznane za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania tejże transakcji za pomocą faktur VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

1.  Uwagi ogólne

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ wyegzekwowanie przez Spółkę ustanowionego na majątku klienta zabezpieczenia w wysokości 10 równowartości opłaty zastępczej, a następnie przekazanie tej kwoty bezpośrednio na rachunek N. nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za wynagrodzenie z tytułu transakcji opodatkowanej VAT. W szczególności pomiędzy Spółką a jej klientem nie występuje wymiana świadczeń wzajemnych z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej, co uniemożliwia uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Czynności opodatkowane VAT

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju uznaje się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa o VAT nie precyzuje jakie warunki winny być spełnione aby uznać, że dane zdarzenie gospodarcze stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE"), które wskazuje jakie przesłanki są konieczne do zaistnienia transakcji objętej systemem VAT. Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jeżeli spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

*   istnieje świadczenie (określone zachowanie lub czynność),

*   istnieje beneficjent, czyli podmiot nabywający świadczenie i odnoszący z tego tytułu korzyść,

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do świadczenia,

*   istnieje wynagrodzenie za to świadczenie.

2.1. Brak możliwości uznania rozliczeń z tytułu opłaty zastępczej za świadczenie realizowane przez Spółkę

Dla uznania, iż dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT kluczowe jest istnienie przedmiotu czynności - świadczenia stanowiącego określone zachowanie po stronie dostawcy. W konsekwencji, wykonanie takiego świadczenia jest zasadniczo podstawą do żądania od świadczącego wynagrodzenia. Warunek ten został wskazany jako kluczowy do zaistnienia transakcji objętej opodatkowaniem VAT, co potwierdził TSUE m.in. w wyrokach w sprawie Apple & Pear Development Council C-102/86 z dnia 8 marca 1988 r., czy też w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r.

Stosownie do postanowień umów zawieranych przez Spółkę z klientami (a od 1 października również na podstawie przepisów Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.), realizacja zlecenia nabycia gazu ziemnego na giełdzie towarowej przez Spółkę może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia. Zabezpieczenie składane jest na pokrycie kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Wysokość oraz sposób zabezpieczenia również określone są w umowie. W świetle powyższego, niewątpliwie z tytułu realizacji ustanowionego na majątku klienta zabezpieczenia, a w konsekwencji uiszczenia opłaty zastępczej, klient nie może oczekiwać od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - zachowania, z którego klient mógłby skorzystać. W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka działa wyłącznie jako „pośrednik" pomiędzy klientem a N., egzekwując ustanowione zabezpieczenie i przelewając uzyskane środki pieniężne w wysokości opłaty zastępczej bezpośrednio z konta maklerskiego klienta na konto N.. Przy czym zabezpieczane na poczet opłaty zastępczej środki nie są na żadnym etapie księgowane na kontach Spółki oraz nie powiększają jej aktywów.

W myśl art. 12 ust. 6 Ustawy o efektywności energetycznej (odpowiednio art. 12 ust. 4 Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.) opłata zastępcza stanowi przychód N. i jest uiszczana na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 31 marca (odpowiednio do 30 czerwca) każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Przychód z tytułu opłaty zastępczej przeznaczany jest na wykonywanie zadań publicznych, do których wykonywania zobowiązany jest N. na podstawie ustawy.

Co więcej Spółka uzyskuje od klientów niezależnie wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE w tym za techniczne rozliczenie opłaty zastępczej. Wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem TGE, w tym za realizację ustanowionego zabezpieczenia poprzez przelanie środków na konto N., określone jest w tabeli opłat i prowizji za usługi maklerskie wykonywane przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, samo zabezpieczenie oraz przekazanie na rachunek N. opłaty zastępczej nie może stanowić zapłaty za jakąkolwiek czynność wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Z tytułu ustanowienia zabezpieczenia lub jego realizacji i przelania środków na rzecz N., klient nie może bowiem oczekiwać od Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego -zachowania, z którego klient mógłby skorzystać.

Realizacja przez Spółkę czynności związanych z rozliczeniem opłaty zastępczej (w szczególności czynności techniczne i faktyczne związane z ustanowieniem zabezpieczenia i jego późniejszej realizacji w celu dokonania zapłaty z tytułu opłaty zastępczej na rachunek N.) z pewnością stanowią świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Świadczenie to stanowi jednak element typowych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych usług maklerskich - wartość omawianego świadczenia jest uwzględniona w kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług maklerskich (jako element opłat lub prowizji pobieranych od klientów). Nie ulega jednak wątpliwości, iż wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia opłaty zastępczej nie obejmuje wartości opłaty zastępczej zabezpieczanej na majątku klientów przez Spółkę, a następnie uiszczanej na rzecz N.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie wykonuje świadczenia na rzecz klienta w zamian za uiszczenie opłaty zastępczej lub zablokowanie jej równowartości na rachunku klienta.

2.2. Brak istnienia beneficjenta świadczenia

Dla uznania, iż dana czynność podlegać powinna opodatkowaniu VAT konieczne jest również występowanie beneficjenta świadczenia, czyli podmiotu który przez nabycie świadczenia nabywa określoną korzyść.

Powyższe twierdzenie wynika m.in. z wyroku TSUE w sprawie Jurgen Mohr C-215/94 z dnia 29 lutego 1994 r., gdzie Trybunał wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu powinien występować konsument danej czynności (beneficjent), który uzyskuje korzyść z tytułu nabycia świadczenia. W uzasadnieniu tego orzeczenia, Trybunał stwierdził, że „ (\`(...)\`) zgodnie z art. 2 (1) I Dyrektywy Rady (67/227/EWG) z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w sprawie podatków obrotowych (\`(...)\`) podatek VAT jest podatkiem generalnym od konsumpcji towarów i usług. W sprawie takiej jak niniejsza nie występuje konsumpcja w rozumieniu wspólnotowego systemu VAT. (\`(...)\`) W takich okolicznościach, podjęte przez rolnika zobowiązanie do zaprzestania produkcji mleka nie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią dla Wspólnoty lub właściwych władz krajowych, która uzasadniałaby traktowanie ich jako konsumentów usługi. Przedmiotowe zobowiązanie nie stanowi zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 6 (1) Dyrektywy."

W wyroku tym, Trybunał wskazał zatem jednoznacznie, że brak beneficjenta świadczenia powinien powodować wyłączenie transakcji z systemu VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, jedyną korzyścią jaką otrzymuje klient Spółki w związku z zapłatą opłaty zastępczej jest spełnienie obowiązku poniesienia ekonomicznego ciężaru tej opłaty nałożonego przepisami prawa. Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka uiszcza bowiem tę opłatę „w imieniu" klienta. Umożliwienie klientowi takiego sposobu rozliczenia opłaty stanowi czynność opodatkowaną VAT Spółki (usługę maklerską), za którą pobierane jest odrębne wynagrodzenie zgodne z tabelą opłat i prowizji (niebędące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację). Jednakże w zamian za zablokowanie środków na koncie klienta lub przelanie równowartości opłaty zastępczej na konto N., klient nie uzyskuje od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, klient nie może być uznany za beneficjenta świadczenia otrzymanego od Spółki w związku z poniesieniem ekonomicznego ciężaru opłaty zastępczej.

2.3. Brak istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy świadczącym a beneficjentem

Dla uznania, iż świadczenie jest czynnością opodatkowaną VAT kluczowe jest także istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotem świadczącym, a beneficjentem, na podstawie którego dochodzi do wykonania świadczenia za wynagrodzeniem (świadczenie zwrotne). Stosunek taki może znajdować swoje potwierdzenie w zapisach umownych pomiędzy stronami transakcji.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w wyroku w sprawie Tolsma C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r., w którym Trybunał wskazał, że „usługi są świadczone „za wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy; a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną odbiorcy."

W ocenie Wnioskodawcy, samo zablokowanie środków na koncie klienta Spółki, jak i uiszczenie opłaty zastępczej z tytułu zakupu gazu ziemnego zużytego przez klienta na własne potrzeby, nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami. W zakresie opłaty zastępczej, Spółka zobowiązana jest do jej rozliczenia wyłącznie na podstawie przepisów prawa, niezależnie od warunków umownych zawartych pomiędzy Spółką a klientem. Spółka jest bowiem zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej niezależnie od tego, czy klient udostępnił środki na koncie oraz od tego czy Spółka uzgodniła z klientem zasady blokowania środków na ten cel.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, blokada równowartości opłaty zastępczej, jak i jej przelanie na konto N. nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami transakcji tj. Spółka nie zobowiązuje się w zamian za przelanie lub zablokowanie tych środków, do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz klienta.

2.4. Brak wynagrodzenia za świadczenie

Elementem uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest również jego odpłatność. Oznacza to, że świadczenie podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu VAT, jeżeli jest odpłatne. Ponadto, między świadczeniem a odpłatnością (kwotą należną) powinien istnieć bezpośredni (konieczny) związek przyczynowy. Innymi słowy, dla uznania transakcji za podlegającą VAT konieczne jest, aby wynagrodzenie było należne za wykonanie/spełnienie świadczenia.

Wskazana przesłanka została wskazana m.in. w wyroku Trybunału z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple & Pear Development Council, w którym Trybunał stwierdził, że „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem". Powyższe stanowisko Trybunał potwierdził również w wyroku w sprawie Tolsma (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zablokowana lub pobrana przez Spółkę w równowartości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia za usługi maklerskie świadczone przez Wnioskodawcę. Odmienny jest bowiem charakter tych należności. Elementy wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę za świadczenie usług maklerskich zawarte są w tabeli opłat i prowizji Spółki w zakresie obrotu towarami giełdowymi na TGE. Opłaty i prowizje, po ich wpłaceniu Spółce, pozostają w jej wyłącznej dyspozycji. Wynagrodzenie pobierane jest przez Spółkę w znanej wcześniej wysokości i nie podlega zwrotowi. Wynagrodzenie to jest należne za usługi maklerskie faktycznie wykonane na rzecz klientów.

Z kolei kwoty w równowartości opłaty zastępczej zabezpieczone przez Spółkę, nie stanowią wynagrodzenia, bowiem brak jest świadczenia wykonywanego przez Spółkę w zamian za ich otrzymanie. Dodatkowo, kwoty te mogą zostać odblokowane z konta klienta po spełnieniu określonych warunków. Spółka nie ma też prawa dysponowania zablokowanymi środkami. Co więcej, wysokość opłaty zastępczej nie ma wpływu na cenę gazu ziemnego kupowanego za pośrednictwem Spółki, ani na wysokość prowizji i opłat pobieranych z tytułu świadczenia usług maklerskich. Dodatkowo, klient może zwolnić się z obowiązku uiszczenia równowartości opłaty zastępczej udzielając Spółce pełnomocnictwa do przedstawienia Prezesowi URE do umorzenia świadectw efektywności energetycznej. W konsekwencji, obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej może w ogóle nie wystąpić. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, opłata zastępcza przelewana na konto N. nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie Spółki na rzecz klienta.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej analizę, żadna z przedstawionych przez Spółkę przesłanek warunkujących istnienie czynności opodatkowanej VAT nie jest spełniona w przypadku wyegzekwowania przez Spółkę ustanowionego na majątku klienta zabezpieczenia w wysokości równowartości opłaty zastępczej, a następnie przekazania tej kwoty bezpośrednio na rachunek N.. W szczególności przekazanie na rzecz N. opłaty zastępczej nie odbywa się w zamian za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Spółki. Jedyne świadczenia wzajemne, które można zidentyfikować w przedmiotowym stanie faktycznym, to:

*   świadczenie przez Spółkę usług maklerskich na rzecz klienta,

*   świadczenie w postaci dostawy gazu ziemnego przez Wnioskodawcę na rzecz klienta (Spółka realizuje te dostawy w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta).

1.  Brak możliwości uznania rozliczenia opłaty zastępczej za zapłatę otrzymywaną z tytułu sprzedaży gazu ziemnego

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwota opłaty zastępczej jest zabezpieczana na majątku klienta, a następnie w przypadku ziszczenia się przesłanek do zapłaty opłaty zastępczej, klient jest obciążany kwotą opłaty. Kwota opłaty zastępczej jest przekazywana na konto N. bezpośrednio z rachunku klienta w ten sposób, że nie jest księgowana na kontach Spółki, jak również nie powiększa jej aktywów. W rezultacie, kwota opłaty zastępczej egzekwowana przez Wnioskodawcę na skutek ustanowienia zabezpieczenia w żadnym momencie nie stanowi przysporzenia po stronie Spółki i nie powiększa zasobu środków, którymi Spółka może dysponować. Wartość ta zostaje pobrana tylko i wyłącznie w celu wypełnienia obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, nałożonego na Spółkę na mocy przepisów prawa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pobranie równowartości opłaty zastępczej nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz klienta, w tym również nie stanowi zapłaty z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pobrana równowartość opłaty zastępczej, przekazana następnie na rachunek N., nie jest dla Spółki zapłatą. W żadnym momencie nie stanowi ona bowiem środków zwiększających aktywa Spółki tj. takich, którymi Spółka mogłaby faktycznie rozporządzać.

W konsekwencji, pobrane środki stanowiące równowartość opłaty zastępczej nie mogą zostać uznane za zapłatę, którą Spółka otrzymała lub ma otrzymać od nabywcy w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i ich otrzymanie nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  Brak możliwości uznania dostawy gazu ziemnego oraz rozliczenia opłaty zastępczej za świadczenie złożone

4.1. Uwagi ogólne

W opinii Wnioskodawcy nie jest również możliwe na gruncie VAT uznanie dostawy gazu ziemnego oraz realizacji zabezpieczenia poprzez przekazanie na rzecz N. opłaty zastępczej za świadczenie złożone.

Wynika to z faktu, iż analiza zmierzająca do określenia, czy wykonywane przez podatnika czynności mają charakter świadczenia złożonego na potrzeby rozliczeń VAT, sprowadza się do oceny zależności i powiązań pomiędzy poszczególnymi świadczeniami realizowanymi przez tego podatnika. Analiza taka jest jednak celowa wyłącznie w przypadku uprzedniej weryfikacji, które z wykonywanych przez podatnika czynności mogą w ogóle być uznane za świadczenia podlegające opodatkowaniu VAT. Tylko te z nich, które spełniają powyższe kryterium, mogą być bowiem brane pod uwagę pod kątem ustalenia, czy wykonywane przez podatnika czynności mają charakter świadczenia złożonego. Pozostałe czynności, nie stanowiące świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, w ogóle nie powinny być natomiast uwzględnione jako ewentualne elementy świadczenia złożonego z punktu widzenia rozliczeń VAT podatnika.

Jak Spółka wykazała powyżej, opłata zastępcza nie stanowi natomiast wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne. W związku z tym, analiza możliwości uznania dostawy gazu ziemnego oraz wyegzekwowania i przekazania opłaty zastępczej na rachunek N. jako jednego świadczenia złożonego jest w świetle przepisów VAT oraz orzecznictwa TSUE, niedopuszczalna.

4.2. Brak spełnienia przesłanek do uznania dostawy gazu oraz rozliczenia opłaty zastępczej za świadczenie złożone

Nawet w sytuacji, gdyby uznać, iż wyegzekwowanie zabezpieczenia oraz uiszczenie na rzecz N. opłaty zastępczej stanowi świadczenie, to zasadą na gruncie ustawy o VAT jest rozliczanie każdej transakcji odrębnie. Jedynie zaś w niektórych przypadkach grupa czynności może stanowić jedną całość, gdyż ich odrębne rozliczanie miałoby sztuczny charakter. Sytuacja taka nastąpi, gdy rozbicie świadczeń na poszczególne elementy nie odzwierciedlałoby faktycznej natury transakcji. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT") nie wskazują jednak przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa TSUE.

Przykładowo w wyrokach wydanych w takich sprawach, jak C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE wskazuje, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jednocześnie, powołując się przy tym na wykształcone dotychczas orzecznictwo, TSUE wskazał w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie złożone występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z przytoczonych powyżej wyroków TSUE wynika, iż za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez świadczącego na rzecz nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób ze sobą powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Natomiast w wyroku w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise TSUE jednoznacznie wskazał, że świadczenie można uznać za kompleksowe w sytuacji, gdy składa się ono ze świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Świadczenia pomocnicze natomiast to usługi lub towary, które są środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego/głównego.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że pobranie opłaty zastępczej nie umożliwia dokonania sprzedaży gazu ziemnego ani też nie powoduje, iż sprzedany gaz zostanie lepiej wykorzystany. Zaś wyegzekwowanie złożonego przez klienta Spółki zabezpieczenia oraz przekazanie na rzecz N. opłaty zastępczej stanowi środek pozwalający na zabezpieczenie przez Wnioskodawcę jego interesów przy realizacji obrotu gazem i z tego punktu widzenia jest celem samym w sobie. Czynność pobrania opłaty zastępczej realizuje więc odmienne funkcje niż sprzedaż gazu. Czynność ta jest czynnością odrębną od dostawy gazu ziemnego, nie będąc elementem niezbędnym do wykonania samej sprzedaży gazu. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż gazu ziemnego w niektórych przypadkach może być wykonana bez względu na to, czy opłata zastępcza zostanie pobrana (np. w sytuacji upoważnienia Spółki przez klienta do umorzenia posiadanych przez klienta świadectw efektywności energetycznej lub niezużycia nabytego gazu na potrzeby własne). Czynność ta w żaden sposób nie sprawia przede wszystkim, że sprzedaż gazu ziemnego może być w ogóle wykonana albo że wykonanie to jest bardziej efektywne, albowiem opłata zastępcza nie sprawia, że korzystający może używać odrębnej rzeczy i pobierać z niej pożytki. Nie sprawia też, że używanie gazu jest bardziej efektywne - opłata zastępcza w żaden sposób nie podwyższa bowiem cech użytkowych gazu.

W opinii Spółki, gaz ziemny i opłata zastępcza - choć niewątpliwie związane ze sobą - stanowią niezależne od siebie elementy rozliczeń pomiędzy Spółką, klientem a N., a w szczególności żadne z nich nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego. Sprzedaż gazu ziemnego oraz pobranie i przekazanie na rzecz N. opłaty zastępczej nie stanowi zatem świadczenia kompleksowego.

1.  Brak możliwości uznania opłaty zastępczej za opłatę w rozumieniu art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, kwota opłaty zastępczej przekazywana z majątku klienta na rzecz N. w związku z zużyciem gazu na potrzeby własne nie stanowi również opłaty w rozumieniu art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 78 lit. a Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Przepis powyższy został zaimplementowany do krajowych przepisów w zakresie opodatkowania VAT. I tak, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W świetle przywołanych powyżej przepisów Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, określone „opłaty" są wliczane do podstawy opodatkowania. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację istotne jest jednak dokonanie właściwej wykładni przywołanych przepisów art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalającej na ustalenie, jakiego rodzaju opłaty pobierane przez podatnika powinny być elementem podstawy opodatkowania VAT.

System opodatkowania podatkiem VAT zawiera w swej konstrukcji podstawową zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega wykonanie określonego świadczenia (wartości dodanej) przez podatnika na rzecz swojego nabywcy. Przywołane przepisy Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT stanowią niewątpliwie odstępstwo od powyższej ogólnej zasady, przewidują bowiem, iż określone należności (podatki, cła, opłaty itp.) wchodzą w skład podstawy opodatkowania VAT, mimo iż nie wiażą się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia przez podatnika.

Powyżej, w pkt 1-2 uzasadnienia do pytania 2 niniejszego wniosku, Spółka przedstawiła argumenty świadczące o tym, iż opłata zastępcza nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz klienta, co przemawia za brakiem opodatkowania opłaty zastępczej podatkiem VAT. Argumenty powyższe nie wykluczają jednak możliwości włączenia do podstawy opodatkowania VAT opłaty zastępczej pobieranej przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, konieczna jest analiza ewentualnej zasadności zastosowania powyższych przepisów w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację złożonego przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, regulacje art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią odstępstwo od generalnych zasad opodatkowania VAT, gdyż nawet w przypadku, gdy podatki, cła, opłaty i inne podobne należności nie stanowią wzajemnego świadczenia gospodarczego, mogą być wliczane do podstawy opodatkowania VAT.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE wliczenie opłat do podstawy opodatkowania jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku, gdy opłaty wykazują bezpośredni związek z realizowaną przez podatnika dostawą towarów lub świadczeniem usług. Trybunał w wydawanych wyrokach wypracował jednocześnie ugruntowane stanowisko, iż czynnikiem decydującym o potwierdzeniu istnienia takiego bezpośredniego związku jest ustalenie, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu dostawy.

Powyższe konkluzje wynikają przykładowo z następujących wyroków TSUE:

*   Wyrok z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-256/14 Lisboagas GDL - Sociedade Distribuidora de Gas Natural de Lisboa SA przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, w którym wskazano m. in., iż: „na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego /AT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku".

*   Wyrok z 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, w którym podkreślono, iż „Trybunał wyjaśnił jednak, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą (ww. wyrok w sprawie De Danske Bilimportprer, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika stąd, że jeśli, jak twierdzi Komisja, zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia spornej opłaty jest pierwsza rejestracja samochodu w kraju, to nie byłoby bezpośredniego związku pomiędzy dostawą a sporną opłatą - lub też pomiędzy sporną opłatą a nabyciem wewnątrzwspólnotowym czy importem - a zatem wliczenie owej opłaty do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie byłoby zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112, cytowanymi w pkt 29 niniejszego wyroku.

Z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, iż warunkiem koniecznym do uznania danej opłaty za podlegającą opodatkowaniu VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą realizowaną przez podatnika a pobieraną opłatą. Bezpośredni związek występuje zaś wtedy, gdy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT. Brak istnienia wskazanego powyżej bezpośredniego związku pomiędzy opłatą a realizowaną dostawą wyklucza możliwość włączenia pobieranej opłaty do podstawy opodatkowania VAT nawet wówczas, gdy podatnik dokonujący dostawy pobiera i uiszcza otrzymaną od klienta opłatę we własnym imieniu i na własną rzecz.

Przenosząc powyższe rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy zauważyć, iż opłata zastępcza, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej uiszczana jest przez Spółkę tylko i wyłącznie wtedy, gdy:

*   gaz ziemny zostanie zużyty przez klienta na własne potrzeby, oraz

*   Spółka nie przedstawi do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej,

Opierając się na powyższym należy wskazać, iż wysokość opłaty zastępczej, do której uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca, uzależniona jest zasadniczo od dwóch czynników:

*   pierwszy to wysokość zużycia gazu przez klienta na własne potrzeby - do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytego na własne potrzeby gazu, Wnioskodawca nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązany uiścić (nie ma bowiem informacji, ile gazu zostanie zużyte przez klienta w danym roku kalendarzowym); • drugi zaś to przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej - nawet w przypadku zużycia gazu przez klienta na własne potrzeby, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Spółki do umorzenia należących do niego świadectw efektywności energetycznej.

Analiza przedstawionego powyżej schematu rozliczeń z tytułu opłaty zastępczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż opłata zastępcza nie jest należna w związku ze sprzedażą gazu ziemnego przez Spółkę na rzecz klientów. Z przepisów prawa określających charakter opłaty zastępczej oraz zasady jej pobierania wynika, że opłata jest związana z zużyciem gazu przez odbiorcę na potrzeby własne. Samo nabycie gazu przez kontrahenta nie powoduje jeszcze konieczności uiszczenia opłaty zastępczej.

Oświadczenie o zużyciu gazu na potrzeby własne, zgodnie z postanowieniami umownymi, składane jest przez klientów Spółki przynajmniej raz w roku. Natomiast na podstawie obowiązujących przepisów, Spółka płaci opłatę zastępczą na rachunek N. do 31 marca (odpowiednio do 30 czerwca po wejściu w życie Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.) każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy.

Przykładowo, w przypadku nabycia przez klienta Spółki gazu w styczniu danego roku, Spółka może otrzymać oświadczenie od klienta o zużyciu gazu na potrzeby własne w grudniu danego roku, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej upłynie w marcu (lub czerwcu) kolejnego roku.

Z powyższego wyraźnie wynika, że zdarzenie powodujące obowiązek naliczenia i uiszczenia opłaty zastępczej (zdarzeniem tym jest wykorzystanie gazu ziemnego przez klientów na użytek własny) nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia VAT (zdarzeniem tym jest transakcja sprzedaży gazu ziemnego dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta). To określone zachowanie klienta (wykorzystanie gazu na użytek własny oraz/lub przedstawienie do umorzenia świadectw efektywności energetycznej) ma wpływ na powstanie obowiązku zapłaty opłaty zastępczej. W szczególności, wysokość opłaty zastępczej uzależniona jest od ilości gazu ziemnego zużytego przez klienta na użytek własny, a nie od ilości gazu sprzedanego przez Spółkę danemu klientowi.

W ocenie Spółki, w powyższym kontekście warto odwołać się również do wyroku Trybunału z 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05 De Danske Bilimportprer przeciwko Skatteministeriet. Przedmiotem powyższego orzeczenia było ustalenie, czy opłata rejestracyjna uiszczana przez sprzedawcę pojazdu samochodowego powinna być włączona do podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży pojazdu. Kluczową okolicznością w sprawie był fakt, iż przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty rejestracyjnej nie jest dostawa pojazdu, lecz jego pierwsza rejestracja na terytorium Danii. Wynika to z faktu, iż opłata rejestracyjna nie jest pobierana w przypadku każdej sprzedaży pojazdu. Przykładowo, opłata rejestracyjna nie jest należna w sytuacji nabycia pojazdu kolekcjonerskiego, pojazdu przeznaczonego wyłącznie do używania na terenie prywatnym lub pojazdu, który ma być przewieziony poza terytorium kraju. W takim wypadku dochodzi co prawda do sprzedaży pojazdu, ale opłata rejestracyjna nie jest należna, ponieważ nie dochodzi do rejestracji pojazdu na terytorium Danii.

W przywołanym wyroku wskazano w szczególności:

„Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 lit a) szóstej dyrektywy \[obecnie art. 78 lit. a Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z tym, co zostało podniesione przez rzecznik generalną w pkt 16 i 17 jej opinii, aby powyższe składniki mogły wchodzić do podstawy wymiaru podatku VAT, nawet jeśli nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towarów, powinny wykazywać bezpośredni związek z tą dostawą (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt lii 12, wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores, Rec. str. 1-2329, pkt 12, oraz wyrok z dnia 3 iipca 2001 r. w sprawie C-380/99 Bertelsmann, Rec. str. 1-5163, pkt 17 i 18).

Otóż, w niniejszym przypadku, tak jak to podkreślają rządy duński i niderlandzki, a także Komisja Wspólnot Europejskich, przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty rejestracyjnej nie jest dostawa pojazdu, lecz jego pierwsza rejestracja na terytorium Danii.

Ocenę tę potwierdza okoliczność (\`(...)\`), że nabycie nowego pojazdu w innych celach niż wprowadzenie go do ruchu na obszarach, na których ma zastosowanie duński kodeks drogowy (na przykład w przypadku pojazdu kolekcjonerskiego, pojazdu przeznaczonego wyłącznie do używania na terenie prywatnym lub pojazdu, który ma być przewieziony poza terytorium kraju), niezależnie od wystąpienia dostawy na terytorium kraju, nie daje podstaw do pobrania opłaty rejestracyjnej.

Wbrew temu co twierdzi DBS, w tych okolicznościach nie można przyjąć, iż związek pomiędzy pobieraniem opłaty a rejestracją pojazdu odpowiada wyłącznie dążeniu władz krajowych do zapewnienia skutecznej kontroli pobierania opłaty, która w rzeczywistości związana jest z dostawą. Przeciwnie, związek ten pozwala wyjaśnić prawdziwy charakter oraz zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania z tytułu tej opłaty, która to opłata pozostaje w bezpośrednim związku z rejestracją pojazdu, i w której obowiązek zapłaty zależy od zgłoszenia pojazdu do rejestracji w celu używania go na drogach publicznych w Danii".

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie C-98/05 zaistniały okoliczności zbliżone do tych, które występują w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Z przepisów obowiązujących na terytorium Danii wynika, iż opłata rejestracyjna jest należna w związku z rejestracją pojazdu, a nie z faktem jego sprzedaży. W świetle przywołanego wyroku Trybunału jest to okoliczność przesądzająca o tym, że wartość opłaty rejestracyjnej nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży pojazdu samochodowego.

Należy podkreślić, iż w wyroku TSUE w sprawie C-98/05 wyraźnie potwierdzono, że w przypadku gdy opłata nie jest należna w związku ze sprzedażą towaru, nie powinna ona być wliczana do podstawy opodatkowania VAT tej sprzedaży. Przenosząc tę konkluzję grunt niniejszego wniosku, opłata zastępcza pobierana przez Spółkę nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży gazu ziemnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż opłata zastępcza nie jest należna w związku ze sprzedażą gazu ziemnego przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Przeciwnie, opłata zastępcza jest należna w związku z wykorzystaniem przez klienta gazu na użytek własny. W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE, kwota opłaty zastępczej przekazywana z majątku klienta na rzecz N. w związku z zużyciem gazu na potrzeby własne nie stanowi również opłaty w rozumieniu art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Brak obowiązku dokumentowania realizacji zabezpieczenia ustanowionego na majątku klienta poprzez przekazanie środków pieniężnych na pokrycie opłaty zastępczej za pomocą faktury VAT

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą między innymi sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie rodzi zaś obowiązku dokumentowania ich za pomocą faktur VAT. Wobec tego, w celu udokumentowania takich czynności, podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem spełniającym warunki wynikające z ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że realizacja zabezpieczenia ustanowionego na majątku klienta poprzez przekazanie środków pieniężnych na rzecz N. na pokrycie opłaty zastępczej:

*   nie może zostać uznana za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

*   nie stanowi elementu świadczenia złożonego;

*   nie stanowi również opłaty w rozumieniu art. 78 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

\- a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania tejże transakcji za pomocą faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)., w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że istnieje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług maklerskich oraz obrót paliwem gazowym w postaci gazu ziemnego. Spółka dokonuje obrotu gazem ziemnym za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S.A. Zgodnie z przepisami ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2014, poz. 197) Wnioskodawca jako pośrednik w handlu gazem ziemnym działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Z technicznego punktu widzenia, transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez klienta Spółki zlecenia kupna, Spółka kupuje gaz ziemny od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje go klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, Spółka kupuje od niego gaz ziemny we własnym imieniu i odprzedaje go następnie TGE. Klientami Spółki są głównie podmioty, które również zajmują się obrotem paliwami gazowymi. Z punktu widzenia VAT, transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT np. w przypadku zlecenia Spółce kupna gazu ziemnego, Spółka zakupuje gaz od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki), a następnie Spółka sprzedaje go klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie Spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez strony fakturą VAT.

W zdecydowanej większości przypadków, klienci Spółki nie są tzw. odbiorcami końcowymi, lecz nabywany gaz ziemny odsprzedają dalej. Wyjątkowo zaś zdarza się, że nabyty przez klienta Spółki gaz ziemny zostaje przez niego zużyty na jego własne potrzeby (dalej: „odbiorca końcowy"). Wówczas, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej Wnioskodawca działając jako dom maklerski, zobowiązany jest do:

*   uiszczenia na skutek takiej sprzedaży opłaty zastępczej, obliczanej według odpowiednich wzorów wynikających z powyższej ustawy

lub

*   przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE") odpowiednie świadectwo efektywności energetycznej.

Wnioskodawca wskazał, ze z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej, która wdraża dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej (dalej: „dyrektywa 212/27/UE”) oraz przewiduje analogiczne do przewidzianych w dotychczas obowiązującej Ustawie o efektywności energetycznej, działania dotyczące zwiększenia oszczędności energii m.in. przez odbiorców końcowych, za pomocą systemu świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie z powyższą ustawą zużycie gazu ziemnego na własne potrzeby przez klientów Spółki czasami związane jest z koniecznością uiszczenia przez Spółkę opłaty zastępczej. Opłata zastępcza związana jest z zużyciem gazu przez odbiorcę na potrzeby własne, nie zaś z faktem jego nabycia przez klienta Spółki. Opłaty zastępczej nie pobiera się natomiast w przypadku, gdy Spółka przedstawi Prezesowi URE do umorzenia świadectwo efektywności energetycznej (nawet w przypadku zużycia przez klienta gazu na własne potrzeby) lub (po 1 października 2016 r.) zrealizuje u odbiorcy końcowego tzw. przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej (w praktyce, to drugie rozwiązanie nie dotyczy Wnioskodawcy, jako że Wnioskodawca jako dom maklerski nie ma wpływu na poziom efektywności energetycznej odbiorcy końcowego). Ponadto dom maklerski, sprzedając gaz ziemny odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa efektywności energetycznej, może również przedstawić do umorzenia świadectwa należące do innego podmiotu. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest posiadanie pisemnej zgody tego podmiotu na wykorzystanie jego świadectw efektywności energetycznej.

Obecnie, zgodnie z postanowieniami umowy zawieranej przez Spółkę z klientami, fakt wykorzystania gazu ziemnego na własny użytek i tym samym status klienta Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Wnioskodawca weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych przez klientów. Oświadczenia te klienci składają Spółce przynajmniej raz w roku. Od 1 października 2016 r. obowiązek składania ww. oświadczeń będzie wynikał również bezpośrednio z art. 13 Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.

Zatem jeżeli gaz ziemny został zużyty przez klienta na własne potrzeby, oraz Wnioskodawca nie przedstawił do umorzenia Prezesowi URE świadectw efektywności energetycznej (ani, w przypadku Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r., nie zrealizował tzw. przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego) Spółka, do 31 marca każdego roku (odpowiednio do 30 czerwca każdego roku w przypadku Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r.), za poprzedni rok kalendarzowy, jest obowiązana uiścić opłatę zastępczą na wyodrębnione rachunki N. (dalej: „N.") z tytułu zużycia przez klienta gazu na własne potrzeby.

Spółka wprowadziła do swoich regulaminów postanowienia, zgodnie z którymi jej klienci, zlecający nabycie gazu ziemnego na TGE, są zobowiązani do zabezpieczenia w majątku odpowiednich środków, na wypadek konieczności uiszczenia opłaty zastępczej. W efekcie, stosownie do postanowień obowiązujących pomiędzy Spółką a klientami, realizacja zlecenia nabycia gazu ziemnego na giełdzie towarowej przez dom maklerski może nastąpić zasadniczo wyłącznie po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia. Zabezpieczenie to składane jest na pokrycie kosztów wykonania ewentualnego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej przez dom maklerski. Od 1 października 2016 r., tj. wejścia w życie Ustawy o efektywności energetycznej z 20 maja 2016 r., zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów związanych m.in. z ewentualnym obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, będzie wynikało bezpośrednio z przepisów, tj. art. 13 ust. 3 przedmiotowej ustawy.

Obecnie, zgodnie z postanowieniami umownymi, zabezpieczenie może występować w formie: środków pieniężnych zablokowanych na rachunku pieniężnym (maklerskim) klienta, gwarancji bankowej, akredytywy, czeku potwierdzonego przez bank, w innej formie, o ile gwarantuje ono jego pewną i płynną realizację. W większości przypadków zabezpieczenie składane jest w formie środków pieniężnych blokowanych na rachunku klienta.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno on jak i klient, nie mogą dysponować ustanowionym na majątku klienta zabezpieczeniem do momentu ostatecznego rozliczenia opłaty zastępczej. W przypadku złożenia oświadczenia, z którego wynika, że klient nie zużył gazu ziemnego na własne potrzeby, Wnioskodawca zwalnia zabezpieczenie ustanowione na majątku klienta, a opłata zastępcza nie jest płacona. Zabezpieczenie upada również, jeżeli klient wyrazi zgodę na umorzenie przez Spółkę jego świadectw efektywności energetycznej w miejsce uiszczenia opłaty zastępczej. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta Spółki oświadczenia o zużyciu nabytego gazu na własne potrzeby, następuje realizacja zabezpieczenia i przekazanie zabezpieczonych środków bezpośrednio z rachunku klienta na rachunek N.. Spółka faktycznie nie otrzymuje środków na pokrycie opłaty zastępczej. Przykładowo, w sytuacji ustanowienia zabezpieczenia w formie środków pieniężnych blokowanych na rachunku maklerskim klienta, zablokowane środki, po złożeniu oświadczenia, są odblokowywane i automatycznie przelewane bezpośrednio na konto N. - nigdy nie trafiają zatem na rachunek bankowy Spółki (nie są księgowane na kontach Spółki oraz nie powiększają jej aktywów).

Przeniesienie ekonomicznego ciężaru pokrycia opłaty zastępczej na klienta jest uzasadnione między innymi dlatego, że konieczność jej poniesienia, a także jej ewentualna wysokość są niezależne od domu maklerskiego. Dom maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od gazu ziemnego, który odbiorca końcowy zużyje na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku w stosunku do gazu, który klient następnie odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Spółka musi uiścić, zależy od decyzji biznesowych klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytego na własne potrzeby gazu, Spółka nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązana uiścić. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Spółka może być zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Wnioskodawcy do umorzenia należących do klienta świadectw efektywności energetycznej.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem TGE, w tym również za ustanowienie zabezpieczenia na majątku klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej, następnie za jego realizację i przelanie opłaty na konto N., uwzględnione jest opłatach i prowizjach pobieranych przez Spółkę od klienta w związku z transakcjami na rynku TGE. W ramach opłat i prowizji z tytułu świadczenia usług maklerskich podlegających opodatkowaniu VAT, Spółka uzyskuje od klientów odrębne wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE, które obejmuje również wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych w związku z rozliczeniem opłaty zastępczej. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zablokowanie lub pobranie przez Spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 10. ust. 1 ustawy z 20 maja 2016 o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 831) podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:

1.  zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub
2.  uzyskać potwierdzenie do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1

\- z zastrzeżeniem art. 11.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o efektywności energetycznej obowiązek o którym mowa w ust. 1, realizują: towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r, o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynki organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1, w zakresie:

1.  30% tego obowiązku za 2016 r.,
2.  20% tego obowiązku za 2017 r.,
3.  10% tego obowiązku za 2018 r.

\- podmiot zobowiązany może realizować, uiszczając opłatę zastępczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej opłatę zastępczą oblicza się jako iloczyn jednostkowej opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 2 i 3, i oszczędności energii finalnej, wyrazonej w tonach oleju ekwiwalentnego, wynikającej wysokości obowiązku, o której mowa w art. 14 ust. 1, realizowanego w danym roku opłatą zastępczą.

Jednostkowa opłata zastępcza wynosi:

1.  1000 zł za 2016 r.,
2.  1500 zł za 2017 r.

\- za tonę oleju ekwiwalentnego (art. 12 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej)

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej wysokość jednostkowej opłaty zastępczej za rok 2018 oraz za każdy kolejny rok zwiększa się o 5% w stosunku do wysokości jednostkowej opłaty zastępczej obowiązującej za rok poprzedni.

Opłatę zastępczą uiszcza się na rachunek bankowy N., do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1. Wpływy z opłaty zastępczej stanowią przychód tego Funduszu. (art. 12 ust. 4 ustawy o efektywności energetycznej).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1, w zakresie określonym w art. 10 ust. 2 pkt 2. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Art. 14 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o efektywności energetycznej wskazuje, że podmioty zobowiązane są obowiązane uzyskać w każdym roku oszczędność energii finalnej w wysokosci 1,5% ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, zakupionych w danym roku przez towarowy dom maklerski lub dom maklerki w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe. Zatem, należy stwierdzić, że koszty opłaty zastępczej, które Spółka pobiera od klienta, bądź blokuje na rachunku nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności jaką Spółka wykonuje, tj. sprzedaż gazu ziemnego. Należy wskazać, że zgodnie ww. art. 10 i 11 ustawy o efektywności energetycznej, dom maklerski jako podmiot zobowiązany, w przypadku sprzedaży gazu ziemnego odbiorcy końcowemu zakupującemu gaz ziemny na własny użytek zobowiązany jest do uzyskania oszczędności energii poprzez uiszczenia opłaty zastępczej, bądź umorzenia odpowiednich świadectw efektywności energetycznej. Zatem w przypadku pobrania przez Spółkę opłaty zastępczej od klienta, bądź jej zablokowania, jej koszt jest kosztem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą gazu ziemnego stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż gazu ziemnego, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. A zatem koszty opłaty zastępczej, zarówno jej blokada jak również pobranie od klienta, Spółka winna wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.

Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Należy podkreślić, że z powyższej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do uzyskania oszczędności energii finalnej jest obowiązany do uiszczenia m.in. opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych. Odbiorcą końcowym jest odbiorca dokonujący zakupu paliw lub energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej (art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Dz. U. z 2016 r., poz. ….). Zatem skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorcy końcowego (tj. podmiotu, który zakupił od Wnioskodawcy gaz ziemny i zużytkował go na potrzeby własne) to w ocenie Organu, opłata zastępcza, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, jest powiązana bezpośrednio z zakupem gazu. A skoro koszty opłaty zastępczej, jak wskazano wyżej, zarówno jej blokada jak również pobranie od klienta, Spółka winna wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego, tj, do sprzedaży gazu ziemnego to blokady tej zabezpieczenia na majątku klienta na pokrycie opłaty zastępczej) nie należy rozpatrywać w kategorii kaucji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca i co wynika z wyżej przytoczonych przepisów, opłata zastępcza jest ponoszona przez Spółkę we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W omawianej sprawie, jak wykazano powyżej, koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku ze sprzedażą gazu i stanowią element wynagrodzenia Spółki za tą czynność. Skoro więc w niniejszej sprawie ww. koszty nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż gazu, zarówno pobranie jak i blokada kwoty opłaty zastępczej powinny być udokumentowane fakturą.

Stanowisko Organu jest zbieżne z orzeczeniem Wojewódzikiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III Sa/Wa 1296/15 dotyczącym zbliżonego stanu faktycznego,tj. opodatkowania pobieranej bądź blokowanej opłaty zastępczej związanej ze sprzedażą przez dom maklerski energii elektrycznej oraz dokumentowanie tej transakcji. WSA w ww. wyroku wskazał: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa pogląd Skarżącej, iż działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów stanowią usługę odrębną od sprzedaży energii. Działania te są mianowicie dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii. Należy odkreślić, że Skarżąca nie znajmuje się obrotem świadectwami pochodzenia, ale obrotem energią, z tym obrotem zaś są związane obowiązku dotyczące przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej, aktualizujące się w sytuacji sprzedaży energi użytkownikowi końcowemu. Skoro tak, to czynnosci polegające na zablokowniu lub pobraniu przez Spółkę opłaty zastępczej od klientów są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty. Zasadnie przyjął zatem Minister Finansów, że równowartosć opłaty zastępczej zablokowana lub pobrana przez Spółkę stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.