Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1589/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-27
Teza: sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę niebędącą osobą prawną wskazanych we wniosku nieruchomości stanowiących środki trwałe, a wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę niebędącą osobą prawną wskazanych we wniosku nieruchomości stanowiących środki trwałe, a wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę niebędącą osobą prawną wskazanych we wniosku nieruchomości stanowiących środki trwałe, a wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą. Na rozpoczęcie działalności gospodarczej, tytułem darowizny, ma otrzymać od swojego ojca nieruchomości. Ojciec Wnioskodawcy przedmiotowe nieruchomości nabył w latach 2007-2009 od spółdzielni mieszkaniowej za łączną cenę ok. 1.150.000,00 zł. Ponadto, w 2009 r. ojciec Wnioskodawcy dokonał ulepszenia lokali będących jego własnością, na kwotę ok. 750.000,00 zł. Wydatki na ulepszenie powiększyły wartość początkową środka trwałego, który był amortyzowany.

Ponadto w latach 2011-2012 dokonana została termomodernizacja budynku na łączną kwotę ok. 180.000,00 złotych. Z kwoty tej wydatki rzędu 120.000,00 zł należy zaliczyć jako poczynione na ulepszenie, a kwotę ok. 50.000,00 zł na remont.

Część nieruchomości ojciec Wnioskodawcy wynajmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a część była wykorzystywana bezpośrednio w jego działalności gospodarczej.

Strony umowy darowizny zgodnie określą wartość nieruchomości w kwocie przekraczającej 3.500 zł, która w ich ocenie odpowiada wartości rynkowej. Dodatkowo, przyjęta umownie wartość nieruchomości zostanie potwierdzona przez rzeczoznawcę majątkowego. Otrzymane w formie darowizny nieruchomości Wnioskodawca wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa nieruchomości będzie ustalona w wysokości wartości określonej w umowie darowizny, nie wyższej niż wartość rynkowa.

Nieruchomości w dniu przyjęcia ich do używania przez Wnioskodawcę, będą nadawały się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. W działalności Wnioskodawcy nieruchomości będą przeznaczone przede wszystkim pod wynajem i na cele własnej działalności tj. biuro i ewentualnie inne pomieszczenia magazynowe i produkcyjne.

Wnioskodawca przewiduje, że jeśli uzyska odpowiednią cenę, po jakimś czasie może sprzedać przedmiotową nieruchomość. Ponadto, jeśli będzie to uzasadnione sytuacją na rynku (tzn. między innymi możliwościami wynajmu oraz zaproponowaną ceną), sprzedaż może nastąpić nawet przed upływem roku od rozpoczęcia używania nieruchomości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca może również po jakimś czasie przystąpić do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych lub utworzyć taką spółkę osobową a przedmiotowe nieruchomości mogą być wkładem do tej spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić dochód w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnikiem może zostać Wnioskodawca? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem ze sprzedaży otrzymanych nieruchomości będzie otrzymana przy sprzedaży cena pomniejszona o wartość początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę, pomniejszoną o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne, z tym jednak zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie musiał opodatkować osiągnięty z tego tytułu dochód w takiej części, w jakiej będzie uczestniczył w zyskach i stratach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ww. Kodeksu).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Wyjątek stanowi spółka komandytowo-akcyjna, która z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe prawa handlowego są jednak odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powoływanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika (lub spółkę niebędącą osobą prawną której jest wspólnikiem) w prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiących środki trwałe), przychód z ich sprzedaży stanowi (co do zasady) przychód z działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce niebędącej osobą prawną, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę (w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki), będzie przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątku wniesionych uprzednio w formie wkładu do tej spółki i zakwalifikowanych jako środek trwały, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną i zakwalifikowanych w tej spółce jako środki trwałe, koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy stanowić będzie niezamortyzowana wartość początkowa sprzedawanych nieruchomości (uwzględniająca wszystkie dokonane odpisy amortyzacyjne z nimi związane - patrz zasada kontynuacji), określona proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Dochodem z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości będzie zatem dla Wnioskodawcy różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztem uzyskania przychodów, stanowiącym wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę wszystkich odpisów amortyzacyjnych związanych ze zbywanymi nieruchomościami. Jeżeli przedmiotem zbycia będą grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a kosztem uzyskania przychodów, stanowiącym wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodem i kosztem podatkowym będą ww. wartości, z uwzględnieniem (proporcjonalnie do) jego udziału w spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-8 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.