Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1195/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-23
Teza: korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia środków trwałych
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; szkolenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010r. (data wpływu 23 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2010r. (data wpływu 25 października 2010r.) oraz pismem z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu 19 listopada 2010r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji zadania pn. „…” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji zadania pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2010r. (data wpływu 25 października 2010r.) oraz pismem z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu 19 listopada 2010r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca odpowiedzialny jest za realizację projektu pn. „…” w ramach Programu Współpracy Transgranicznej Rzeczpospolita Polska – Republika Słowacka 2007-2013 poprzez:

1.  Budowę oraz przebudowę obiektów infrastruktury turystycznej tj.:

1.  Budowę Parku Przygody oraz
2.  Modernizację wyciągu narciarskiego.

3.  Organizację cyklu imprez sportowo-rekreacyjnych tj:

1.  Letnie Transgraniczne Igrzyska Młodzieży
2.  Zimowe Transgraniczne Igrzyska Młodzieży

5.  Organizację szkoleń oraz akcji promocyjnych związanych z tymi imprezami.

Budowę parku przygody rozpoczęto w 2009r. a zakończono (oddano do użytku) w lipcu 2010r. Powstały obiekt składa się z:

*   wyścigowego toru przeszkód linowych zainstalowanych na drzewach,
*   VITAPARKU – miejsca z urządzeniami do ćwiczeń na świeżym powietrzu i joggingu,
*   budynku z zapleczem sanitarnym, pomieszczeniami szatni, kasami, pomieszczeniami gospodarczymi na sprzęt asekuracyjny,
*   ławeczek, koszy na śmieci, oświetlenia na obszarze obiektu.

Modernizacji wyciągu narciarskiego na chwilę obecną nie rozpoczęto, prace zaplanowano częściowo na druga połowę 2010r. oraz na rok 2011r.

We wstępnej fazie projektu założono, że powstała infrastruktura zostanie przekazana w bezpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy. Ośrodek ten byłby odpowiedzialny za funkcjonowanie obiektów oraz uzyskiwałby przychody z tytułu eksploatacji tej inwestycji. Jednak w dniu 7 lipca 2010r. w związku z zarzutem wystąpienia pomocy publicznej zmieniony został wniosek o dofinansowanie projektu. Zmiana dotyczyła sposobu wyłonienia operatora oraz sposobu oddania Parku Przyrody oraz wyciągu narciarskiego w używanie. Postanowiono, że operator (podmiot administrujący obiektem) zostanie wyłoniony w drodze otwartego konkursu, postępowania przetargowego i zostanie z nim zawarta umowa dzierżawy nieruchomości. Gmina pobierać będzie czynsz dzierżawny w ustalonej w drodze przetargu wysokości. Dzierżawca osiągać będzie przychody poprzez odpłatne udostępnienie obiektu. W przypadku parku przygody, pomimo że umowa dzierżawy dotyczyć będzie całego kompleksu sportowego, to dzierżawca będzie mógł pobierać pożytki wyłącznie z odpłatnego udostępniania wyścigowego toru przeszkód linowych, z umieszczonych szyldów reklamowych oraz ewentualnie z działalności gastronomicznej, natomiast cała pozostała część parku ma być ogólnodostępna (bezpłatnie).

W złożonym wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca zobowiązał się oprócz budowy obiektów sportowych również do organizacji Transgranicznych Igrzysk Młodzieży, organizacji cyklu szkoleń oraz akcji promocyjnych dotyczących tych imprez na powstałych obiektach. Wydatki przeznaczone na ten cel są również objęte dofinansowaniem. Organizatorem Transgranicznych Igrzysk Młodzieży na nowo powstałych obiektach będzie Gmina (faktury za zakup towarów i usług wystawiane będą na Gminę). Na czas trwania ww. zadań dzierżawca bezpłatnie udostępni obiekt Gminie. Umowa dzierżawy nie zakłada obniżenia wysokości czynszu w związku z nieodpłatnym udostępnieniem obiektu. Nabyte w ramach realizacji tychże postanowień towary i usługi nie będą służyły czynnościom opodatkowanym bowiem Gmina nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych przychodów.

W związku z powyższym wydatki związane z budową obiektów zarówno już poniesione (dot. parku przygody) jak i zaplanowane do zrealizowania (dot. wyciągu narciarskiego) będą obecnie służyć nie tylko i wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu ale także w związku z zawarciem umowy dzierżawy służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia 14 września 2010r. Wnioskodawca wskazał, że obecnie wyciąg narciarski jest przekazany w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu. Po modernizacji nastąpi zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości. Zostanie on oddany w odpłatną umowę dzierżawy. Modernizacja wyciągu narciarskiego będzie realizowana po podpisaniu umowy o dofinansowanie. Zgodnie z nowym wnioskiem aplikacyjnym prace związane z jego budową Wnioskodawca planuje rozpocząć początkiem II kwartału 2011r. Jedynym kosztem jaki Wnioskodawca poniósł przed zmianą przeznaczenia wyciągu narciarskiego są wydatki związane z opracowaniem dokumentacji projektowej potrzebnej między innymi do złożenia wniosku aplikacyjnego. Modernizacja wyciągu narciarskiego będzie odrębnie realizowanym zadaniem obok już powstałego Parku Przygody.

Wnioskodawca w przedmiotowym piśmie wskazał także, że zimowe igrzyska będą się odbywały na terenie wyciągu narciarskiego. Szkolenia organizowane przy okazji igrzysk będą skierowane do kadr instruktorów, animatorów zajęć. Są zaplanowane dla wszystkich chętnych chcących poszerzyć swoje kwalifikacje zawodowe. Będą organizowane bezpłatnie i nie będą generowały przychodów dla Wnioskodawcy. Igrzyska planowane w ramach projektu będą bezpłatne dla ich uczestników. Nie będą pobierane żadne opłaty.

W piśmie z dnia 15 listopada 2010r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że pierwszym dokumentem potwierdzającym podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia Parku Przygody jest pismo z dnia 31 marca 2010r. skierowane przez Gminę do Wspólnego Sekretariatu Technicznego Programu Współpracy Transgranicznej. W piśmie tym Gmina informuje, że zostanie w drodze przetargu wyłoniony operator zarządzający Parkiem Przygody. W dniu 7 lipca 2010r. Gmina złożyła nowy poprawiony wniosek aplikacyjny zgodnie z którym, operator będzie wyłoniony w formie przetargu na dzierżawę nieruchomości gruntowej zabudowanej infrastrukturą Parku Przygody. Park Przygody został przekazany Gminie do eksploatacji w dniu 14 lipca 2010r. na podstawie Protokołu z końcowego odbioru robót budynku obsługi oraz urządzeń rekreacyjnych Parku Przygody. Zestawienie przyjętych na stan środków trwałych dotyczących realizacji inwestycji Park Przygody:

*   budynek usługowy – wartość wytworzenia 202.593,24 zł (brutto),
*   chodniki – wartość wytworzenia 63.604,15 zł (brutto),
*   sprzęt dla klienta i obsługi (np. uprzęże, bloczki, karabinki, liny). Wartość łączna sprzętu to: 41.320,00 zł (netto). Poszczególne sztuki nie przekraczają wartości 15.000 zł (netto),
*   wyposażenie pomieszczeń budynku (np. szafy, biurko, stół). Elementy wyposażenia nie przekraczają jednostkowo wartości 15.000,00 zł ,
*   trasy – łączna wartość wytworzenia 706.746,03 zł (brutto),
*   tablice z instrukcjami korzystania z urządzeń 15 szt. – łączna wartość wytworzenia 22.999,04 zł (netto).

W piśmie z dnia 22 listopada 2010r. Wnioskodawca wskazał, że na dzień dzisiejszy w związku, z faktem, że ogłoszony przez Gminę przetarg nie został rozstrzygnięty, obiekty które miały być udostępnione klientom odpłatnie, są zamknięte. Wnioskodawca nie zrezygnował z zamiaru dzierżawy Parku. W połowie grudnia 2010r. przetarg mający na celu wyłonienie operatora (dzierżawcy) zostanie ogłoszony ponownie. W okresie od dnia 7 sierpnia 2010r. do dnia 3 października 2010r. (przy czym tylko w weekendy) Gmina udostępniła mieszkańcom bezpłatnie dwie z czterech tras wysokościowych należących do infrastruktury nowo powstałego obiektu. Akcja przeprowadzona została w celu wypromowania i zachęcenia mieszkańców do korzystania z atrakcji Parku Przygody. Sfinansowana została w całości z budżetu miasta, gmina nie osiągała z tego tytułu żadnego dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obecnie Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanej inwestycji budowy parku przygody, dokonując korekty zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?
2.  Czy Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanej inwestycji budowy parku przygody, dokonując korekty zgodnie z art. 91 ust. 7a w kwestii dotyczącej zakupu towarów takich jak: ławki, kosze na śmieci, które to znajdować się będą w parku przygody, ale nie będą udostępniane odpłatnie?
3.  W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, powstaje pytanie czy podatnik może skorzystać z prawa do pełnego odliczenia, czy powinien uwzględnić art. 90 ust. 1 i 2?
4.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją dotyczącą modernizacji wyciągu narciarskiego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, czy też powinien w związku z tym, że zmienił formę działalności na działalność opodatkowaną zastosować art. 91 ust. 7a?
5.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją zadania pn. „…” w kwestii dotyczącej organizacji igrzysk, szkoleń, akcji promocyjnych towarzyszących tym imprezom?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższa regulacja wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od dnia 7 lipca 2010r., kiedy to nastąpiła zmiana przeznaczenia omawianej inwestycji z nie związanej z wykonywanymi przez Gminę czynnościami nieopodatkowanymi na zarówno związane jak i nie związane z działalności opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z zajętym stanowiskiem dotyczącym pytania pierwszego, w kwestii zakupu towarów takich jak np. ławki, kosze na śmieci, które to na terenie parku będą udostępniane nieodpłatnie, prawo do odliczenia będzie przysługiwało, ponieważ cały obszar parku służyć będzie działalności opodatkowanej gminy (umowa dzierżawy dotyczyć będzie całego obiektu rekreacyjno-sportowego jakim jest park przygody bez wyłączenia części, które mają być w postanowieniu umowy udostępnione nieodpłatnie).

Dokonując korekt, o których mowa w pytaniu 1 i 2 Wnioskodawca nie będzie musiał uwzględnić art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia. Zgodnie z orzecznictwem (np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/2008) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji tylko odliczenie pełne. Podatnik uważa także, że nie powinien stosować klucza celem przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej), ponieważ w czasie realizacji czynności niepodlegających podatkowi będzie obowiązywała umowa dzierżawy, czyli będzie równocześnie występowała czynność podlegająca podatkowi.

W kwestii dotyczącej modernizacji wyciągu narciarskiego należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 Gmina ma prawo na bieżąco do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków dotyczących tej inwestycji. W tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7a ustawy VAT, gdyż inwestycja nie została jeszcze rozpoczęta.

Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi w celu organizacji igrzysk oraz szkoleń takimi jak: zakwaterowanie, transport młodzieży, wyżywienie, obsługa imprezy, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą służyły wykonywanym czynnościom opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzeci i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7c ustawy o VAT określa, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w ramach projektu pn. „…” zrealizowała zadanie polegające na budowie obiektu infrastruktury turystycznej tj. Parku Przygody. Powstały obiekt składa się z:

*   wyścigowego toru przeszkód linowych zainstalowanych na drzewach,
*   VITAPARKU – miejsca z urządzeniami do ćwiczeń na świeżym powietrzu i joggingu,
*   budynku z zapleczem sanitarnym, pomieszczeniami szatni, kasami, pomieszczeniami gospodarczymi na sprzęt asekuracyjny,
*   ławeczek, koszy na śmieci, oświetlenia na obszarze obiektu.

W treści wniosku wskazano, że budowę Parku Przygody rozpoczęto w 2009r. We wstępnej fazie projektu założono, że powstała infrastruktura zostanie przekazana w bezpłatne użytkowanie MOSiR. Powyższe nie zostało zrealizowane, w trakcie trwania inwestycji postanowiono, że Park Przygody zostanie wydzierżawiony. „Park Przygody” został przekazany Gminie do eksploatacji w dniu 14 lipca 2010r. Pierwszym dokumentem potwierdzającym podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia Parku Przygody jest pismo z dnia 31 marca 2010r. skierowane przez Wnioskodawcę do wspólnego Sekretariatu Technicznego Programu Współpracy Transgranicznej.

Jednakże z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż obecnie tj. od 7 sierpnia 2010r. do 3 października 2010r. Wnioskodawca w weekendy udostępniał nieodpłatnie nowopowstały obiekt w części mieszkańcom. Wnioskodawca wskazał, iż przetarg w efekcie, którego miał zostać wyłoniony operator obiektu nie został rozstrzygnięty. Gmina jedna nie zrezygnowała z zamiaru dzierżawy Parku, w połowie grudnia 2010r. przetarg zostanie ogłoszony ponownie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w chwili obecnej zamierzenia Wnioskodawcy zgodnie, z którymi nowopowstały Park Przygody miał być przedmiotem umowy dzierżawy, a zatem miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny nie zostały zrealizowane. Do chwili obecnej umowa dzierżawy obiektu nie została podpisana, a Wnioskodawca w części udostępnia obiekt nieodpłatnie.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż obecnie Park Przygody wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę jedynie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, a zatem w chwili obecnej nie może być mowy o dokonaniu korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu.

Nie można bowiem przyjąć, iż skoro Wnioskodawca na etapie prowadzenia inwestycji w pierwszej kolejności przyjął, iż nowopowstały obiekt po oddaniu do użytkowania zostanie wykorzystany do wykonywania czynności niedających prawa do dokonania odliczania, a następnie przyjął, iż obiekt ten jednak będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, które dają prawo do dokonania odliczania, to ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego zwartego w cenie nabywanych towarów i usług. W omawianej sprawie najistotniejsze znaczenia ma fakt, iż po oddaniu do użytkowania Parku Przygody zamiar Wnioskodawcy, którego przedmiotem było oddanie obiektu w dzierżawę nie został zrealizowany.

Należy jednakże wziąć pod uwagę, iż Wnioskodawca pomimo wykorzystywania w chwili obecnej nowopowstałego obiektu w części do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom w weekendy), w dalszym ciągu podejmuje działania zmierzające do oddania obiektu do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy operatorowi wyłonionemu w drodze przetargu (jak wskazano w połowie grudnia 2010r. przetarg zostanie ogłoszony ponownie).

Zatem gdy faktycznie dojdzie do zawarcia umowy dzierżawy i oddania Parku Przygody dzierżawcy do użytkowania, to powstanie sytuacja, w której dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów, a Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

Z treści wniosku wynika, iż w efekcie inwestycji powstały (zestawienie przyjętych na stan środków trwałych):

*   budynek usługowy – wartość wytworzenia 202.593, 24 zł (brutto);
*   chodniki – wartość wytworzenia 63.604,15 zł (brutto);
*   trasy – łączna wartość wytworzenia 706.746,03 zł (brutto);
*   VITAPARK – łączna wartość wytworzenia 110.146,77 zł (brutto);
*   sprzęt dla klienta i obsługi (np. uprzęże, bloczki, karabinki, liny) wartość łączna sprzętu 41.320,00 zł (netto), poszczególne sztuki nie przekraczają 15.000 zł (netto);
*   tablice z instrukcjami korzystania z urządzeń 15 szt. – łączna wartość wytworzenia 22.999,04 zł (netto);
*   wyposażenia pomieszczeń budynku (np. szafy, biurko, stół), elementy wyposażenia nie przekraczają jednostkowo wartości 15.000 zł.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Będziemy bowiem mieli do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla środków trwałych w postaci nieruchomości (których wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy. Natomiast dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł Wnioskodawca korekty będzie dokonywał przez 5 kolejnych lat.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w chwili oddania Parku Przygody w dzierżawę, od tego momentu środki trwałe w postaci nieruchomości oraz pozostałe środki trwałe (o wartości powyżej 15.000 zł) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze środkami trwałymi w postaci nieruchomości oraz w wysokości 1/5 podatku naliczonego związanego z pozostałymi środkami trwałymi (środkami trwałymi o wartości powyżej 15.000 zł).

W przedmiotowej sprawie mamy również do czynienia ze środkami trwałymi o wartości początkowej poniżej 15 000 zł. Dla tych środków trwałych zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł oraz nabycia towarów i usług, które posłużyły do wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15 000 zł, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpi zmiana przeznaczenia (oddanie Parku Przygody w dzierżawę), jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.

Natomiast w kwestii pytania drugiego dotyczącego ewentualnego prawa do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów takich jak ławki czy kosze na śmieci, należy stwierdzić, iż skoro Park Przygody w chwili obecnej nie służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych bowiem nie został zrealizowany zamiar oddania Parku w dzierżawę, to tym samym poszczególne jego elementy takie jak wymienione przez Wnioskodawcę kosze na śmieci czy ławki również nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w stosunku do tych towarów Wnioskodawcy w chwili obecnej nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie przywoływanego przez Wnioskodawcę art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Jak to już wskazano powyżej do zmiany przeznaczenia towarów pociągającej za sobą konieczności dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT dojedzie w chwilą oddania Parku Przygody do użytkowania dzierżawcy na mocy zawartej umowy dzierżawy, w tym momencie dopiero nastąpi rzeczywiste wykorzystywanie Parku do czynności opodatkowanych generujących podatek należny, które dają prawo do odliczenia podatku VAT. Po rzeczywistej zmianie przeznaczenia towarów (oddaniu Parku Przygody w dzierżawę) Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wiązanego z nabyciem ławek czy koszy śmieci jednakże nie jak to wskazano na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, lecz w oparciu o art. 91 ust. 7b.

Zatem mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, pomimo iż organ podatkowy przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy uznając, że gdy dojdzie do zawarcia umowy dzierżawy z operatorem wyłonionym w drodze przetargu, to Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego, to nie można było uznać stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego i drugiego za prawidłowe. Nie można, bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego do zmiany przeznaczenia doszło 7 lipca 2010r. a korekta dokonywana będzie na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Park Przygody będzie przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy dotyczyć będzie całego kompleksu sportowego. Wnioskodawca wskazał, że inwestycja w postaci Parku Przygody będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegajacych opodatkowaniu VAT. Czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy, będzie zorganizowanie przez Gminę na terenie Parku Letnich Transgranicznych Igrzysk Młodzieży w Krośnie. Dzierżawca bowiem na czas trwania ww. Igrzysk bezpłatnie udostępni obiekt Gminie. Istotną w sprawie jest okoliczność, że umowa dzierżawy nie zakłada obniżenia wysokości czynszu w związku z nieodpłatnym udostępnieniem obiektu Gminie.

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli Podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zwartego w cenie nabywanych towarów i usług wówczas zastosowanie znajduje unormowanie wynikające z art. 90 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy podkreślić, iż formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w art. 90 ust. 2 może być zastosowana tylko wówczas, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W oparciu o przywołane wyżej fakty należy stwierdzić, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją zadania polegającego na budowie Parku Przygody związane są obecnie z jednym typem działalności, a mianowicie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Jeżeli nastąpi podpisanie umowy dzierżawy, wówczas wydatki będą miały związek wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, generujących podatek należny (dzierżawa Parku Przygody). W tej zatem sytuacji brak będzie podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego spowodowanej zmianą przeznaczenia finalnego Parku Przygody, nie będzie konieczności uwzględniania art. 90 ust. 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii związanej z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług odnoszących się do zadania inwestycyjnego polegającego na modernizacji wyciągu narciarskiego, należy zauważyć, iż w jej przypadku zastosowanie znajdą unormowania art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach realizacji projektu pn. „…” zaplanowane zostało zadanie, którego przedmiotem była budowa oraz przebudowa obiektów infrastruktury turystycznej tj. budowa Parku Przygody oraz modernizacja wyciągu narciarskiego. Obecnie wyciąg narciarski jest przekazany w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu. Po modernizacji infrastruktura miała zostać przekazana w bezpłatne użytkowanie Ośrodkowi Sportu, jednakże została podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia tej infrastruktury. Wnioskodawca postanowił, iż będzie ona przedmiotem umowy dzierżawy. Wskazano, iż prace związane z modernizacją wyciągu narciarskiego zostaną podjęte początkiem II kwartału 2011r., jedynym kosztem, który Wnioskodawca poniósł przed zmianą przeznaczenia wyciągu narciarskiego był wydatek związany z opracowaniem dokumentacji projektowej potrzebnej między innymi do złożenia wniosku aplikacyjnego.

W związku z powyższym odnośnie wydatku związanego z opracowaniem dokumentacji projektowej dotyczącej wyciągu narciarskiego odliczenie podatku naliczonego może zostać dokonane jedynie poprzez korektę wynikającą z unormowań art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT adresowany jest bowiem do podatników, którzy mieli prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonali takiego obniżenia, albo nie mieli takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Decyzja o zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystywania infrastruktury turystycznej wyciągu została podjęta w marcu 2010r. (postanowiono o oddaniu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy). Wobec tego Wnioskodawca miał prawo dokonać korekty nieodliczonego podatku VAT z tytułu opracowania dokumentacji projektowej w deklaracji VAT-7 składanej za marzec 2010r. stosowanie do zapisu cyt. powyżej art. 91 ust. 7 i ust. 8

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawarty będzie w cenie towarów nabywanych w 2011r. na potrzeby modernizacji wyciągu narciarskiego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 o VAT w związku z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 11 tej ustawy.

W myśl tych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów jakie będą nabywane na potrzeby tego zadania inwestycyjnego „na bieżąco” tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury VAT a jeżeli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kwestii pytania czwartego należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT związanego z organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych, organizacją szkoleń oraz akcji promocyjnych, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami poniesionymi w celu ich organizacji. Igrzyska planowane w ramach projektu będą bezpłatne dla ich uczestników. Nie będą pobierane żadne opłaty. Szkolenia organizowane przy okazji igrzysk również będą bezpłatne i nie będą generowały przychodów dla Gminy. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że nabywane towary i usługi (np. zakwaterowanie, transport młodzieży, wyżywienie, obsługa imprezy) nie będą służyły wykonywanym czynnościom opodatkowanym, bowiem Gmina nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych przychodów.

Skoro w zaistniałej sytuacji nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca o związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z poniesionymi wydatkami na organizację igrzysk, szkoleń i akcji promocyjnych towarzyszących tym imprezom.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.