Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-760/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-31
Teza: - opodatkowanie otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży; - moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży oraz wystawienia faktur dla mieszkańców; - brak konieczności dokumentowania otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży fakturą wewnętrzną.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012r. (data wpływu 23 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 25 października 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży;
*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży oraz wystawienia faktur dla mieszkańców;
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku konieczności dokumentowania otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży fakturą wewnętrzną.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 25 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 października 2012r. znak: IBPBI/2/423-913/12/PP, IBPB II/1/415-676/12/BJ, IBPP3/443-760/12/ASz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M („Spółka”), w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z wodociągami oraz oczyszczaniem ścieków w Gminie J, m. in. zaopatruje mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadza ścieki. Zarówno usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jak i odprowadzania ścieków zaliczane są do zadań własnych Gminy. W ramach realizowanej działalności i na jej potrzeby, Spółka zawiera z mieszkańcami umowy o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacyjnego. Przedmiotowa umowa obejmuje: wyłonienie bezpośredniego wykonawcy robót budowlanych (w trybie przetargu nieograniczonego) i zawarcie z nim umowy o roboty budowlane, wykonywanie nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi, dokonanie odbioru robót, rozliczenie z wykonawcą z tytułu wykonania robót, wykonanie innych czynności wynikających z umowy o roboty budowlane, w szczególności czynności, które zmierzają do ochrony interesów mieszkańca. Świadczenie ma charakter kompleksowy i jego celem jest nie tyle fizyczne wybudowanie przyłącza ale podłączenie nieruchomości mieszkańca do sieci kanalizacyjnej Spółki. Przyłącze wybudowane w ramach takiej umowy nie jest własnością Spółki (w szczególności nie stanowi samodzielnego środka trwałego Spółki ani części składowej innego środka trwałego Spółki) a mieszkańca. W ramach umowy, mieszkaniec zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką - w terminie nie późniejszym niż 14 dni od dnia dokonania końcowego odbioru - umowę o odbiór ścieków; zatem integralnym elementem umowy o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacyjnego jest zobowiązanie do zawarcia kolejnej umowy: o odbiór ścieków. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z regulacjami dotyczącymi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, koszt budowy przyłączy obciąża właściciela podłączanej nieruchomości.

W związku z tym, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej „Fundusz”) uruchomił program dofinansowania budowy przyłączy, Spółka zamierza pozyskać finansowanie do podłączeń mieszkańców Gminy. Dofinansowanie może mieć postać dotacji lub/i preferencyjnej pożyczki niepodlegającej umorzeniu. W ramach takiego dofinansowania może być sfinansowane 90% kosztów przyłączenia do sieci kanalizacyjnej. Zgodnie z zasadami przyznawania i realizacji dofinansowania z Funduszu, stroną umowy o finansowanie będzie Spółka - nie istnieje możliwość aby mieszkaniec zawarł umowę z Funduszem - chociaż rzeczywistym, ekonomicznym beneficjentem finansowania, jest właśnie mieszkaniec a nie Spółka.

Wysokość dofinansowania w postaci dotacji kalkulowana jest na podstawie poniesionych wydatków, co mogłoby sugerować, że nie jest ono bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę. Jednak szczegółowa analiza wykazuje, że wsparcie w formie dotacji realizowane jest jako dopłata do ceny konkretnych świadczeń wykonywanych przez stronę umowy z Funduszem (tutaj Spółkę) na rzecz mieszkańców. Świadczy o tym treść wyjaśnień zamieszczonych na tronach WWW Funduszu, a według których:

W ramach programu finansowane będzie:

1.Wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej.

W założeniu tzw. kosztami kwalifikowanymi (czyli finansowanymi w drodze dotacji lub preferencyjnej pożyczki) są kwoty netto wynikające z otrzymanych faktur, dokumentujących zakupione usługi i towary, które w sposób bezpośredni wykorzystywane są przy wykonaniu podłączenia i w efekcie stanowią elementy kalkulacyjne ceny usługi świadczonej przez Spółkę.

O tym, że otrzymana dotacja stanowi formę dopłaty do ceny świadczy również treść umowy zawieranej z mieszkańcami, a wedle której w przypadku nieotrzymania przez Spółkę dotacji całość inwestycji ma być finansowana przez mieszkańca. W zawieranej z mieszkańcami umowie o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacyjnego, zostało zapisane, że Spółka ubiegała się będzie o dofinansowanie z Funduszu w postaci dotacji w 45% kosztów inwestycji i jeżeli taka zostanie uzyskana inwestycja będzie finansowana w owych 45% środkami pozyskanymi z Funduszu. Pozostałą część kosztów inwestycji finansowana będzie środkami mieszkańca, w tym pozyskanymi w ramach dofinansowania z Gminy - ale w takiej sytuacji Spółka nie uczestniczy bezpośrednio w pozyskaniu i rozliczaniu takiego dofinansowania. W założeniu zatem, po wykonaniu usługi Spółka wystawi mieszkańcowi fakturę na 100% jej ceny ale jeżeli zostanie pozyskane finansowanie w postaci dotacji z Funduszu, mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty jedynie różnicy pomiędzy ceną brutto wynikającą z faktury a kwotą dotacji uzyskanej przez Spółkę.

W przypadku przyznania dotacji przed zakończeniem świadczenia usługi Spółka dokona obciążenie mieszkańców jedynie taką częścią ceny za usługę, która kalkulowana jest tą częścią wydatków, których ciężar ekonomiczny spoczął na Spółce. W takim przypadku faktura zawierałaby oprócz ceny wyznaczonej w sposób określony w poprzednim zdaniu również informację nt. całkowitych, rzeczywistych kosztów świadczenia usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę finansowanie (tak dotacja jak i ewentualna preferencyjna pożyczka) nie jest związane z wytworzeniem środków trwałych a jest sposobem finansowania wydatków powiązanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku jako nr 6) Czy w sytuacji gdy faktura dla mieszkańca wystawiana jest na 100% ceny, otrzymana dotacja winna być odrębnie uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  (oznaczone we wniosku jako nr 7) Czy w sytuacji, w której Spółka wystawia mieszkańcowi fakturę na 100% ceny obowiązek podatkowy w VAT powstaje od całości kwoty netto w tym samym terminie czy w różnym terminie dla kwoty obciążającej mieszkańca i finansowane z dotacji, oraz czy faktura wystawiona mieszkańcowi może zawierać całą kwotę, wraz z dotacją?

W piśmie z dnia 22 października 2012r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje potwierdzenia, iż taka forma dokumentowania jak została opisana jest prawnie dopuszczalna, ergo pytanie nr 7 dotyczy zarówno zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego (z uwzględnieniem potencjalnych dwóch form płatności) jak i związanego z tym zagadnieniem, sposobu dokumentowania otrzymanej dotacji lub dotacji, o przyznanie której jest wnioskowane.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. (doprecyzowane w piśmie z dnia 22 października 2012r.)

Nawet w sytuacji gdy faktura dla mieszkańca wystawiana jest na 100% ceny, otrzymana dotacja winna być potraktowana jako podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług; rozliczenie w rachunku podatkowym dotacji nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania świadczenia.

Stosowanie do regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 415 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obecnie w praktyce, co do zasady, nie budzi wątpliwości to, że w podstawie opodatkowania VAT uwzględnia się te dotacje, dopłaty etc. które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczenia opodatkowanego VAT (vide np. wyrok NSA z dnia 9 października 1996r., SA/Rz 75/96). W analizowanych okolicznościach dotacja stanowi formę dopłaty do ceny, co wynika tak z opisu programu prezentowanego przez Fundusz jak i z umowy Spółki zawieranej z mieszkańcami, w której wprost zostało wskazane, że cena należna od mieszkańca determinowana jest dofinansowaniem uzyskanym w ramach dotacji. Oczywiście uwzględnienie dotacji w podstawie opodatkowania (gdzie kwota otrzymanej dotacji stanowi kwotę brutto) nie może doprowadzić do podwójnego opodatkowania części świadczenia, co oznacza, że finalnie podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi przyłączenia do sieci kanalizacji będzie suma otrzymanej dotacji pomniejszonej o VAT i kwoty należnej od mieszkańca, pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

W piśmie z dnia 22 października 2012r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka zakłada, że nie będzie pobierać od mieszkańców wynagrodzenia od tej części świadczenia która ma być pokryta dotacją (bez względu na moment otrzymania dotacji). W efekcie Spółka zamierza traktować jako kwotę należną z tytułu wykonania usługi całe wynagrodzenie bez względu na źródło jego pochodzenie. Tak jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego zamieszczonym w złożonym wniosku, Spółce jako świadczeniodawcy należne jest wynagrodzenie w ustalonej kwocie niezależnie od tego jakie jest źródło zapłaty: wpłata mieszkańca czy wpłata mieszkańca i dotacja łącznie. W konsekwencji Spółka uwzględni w podstawie opodatkowania całą kwotę.

Bezpośrednim skutkiem tego, iż kwota należna Spółce nie ulega zmianie bez względu na to kto i w jakiej części dokona zapłaty, jest to, że podstawa opodatkowania nie ulegnie zmianie w przypadku otrzymania dotacji a jednocześnie nie wystąpi podwójne opodatkowanie w części dotowanej: raz jako należność od mieszkańca a drugi raz jako dotacja, gdyż w przypadku otrzymania dotacji ta część ceny, która zostanie sfinansowana dotacją nie będzie należna od mieszkańca (ergo: będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania ale jako otrzymana dotacja). Założenie jest takie, że aż do ostatecznego rozstrzygnięcia czy i w jakiej wysokości Spółka otrzyma dotację, nie będzie dochodzona zapłata od mieszkańca. W konsekwencji, nie wystąpi okoliczność, w ramach której Spółka uzyskałaby zapłatę 100% ceny od mieszkańca a dopiero później dotację. Zatem nie może wystąpić zwrot części ceny uiszczonej uprzednio przez mieszkańca w związku z otrzymaniem dotacji.

Ad.2.

Wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego w VAT Spółka zdefiniuje go odrębnie dla części podstawy opodatkowania przypadającej od mieszkańca i w części przypadającej na dotację; otrzymana dotacja winna być uwzględniona w rachunku podatkowym z tytułu VAT w dacie jej otrzymania. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w wystawionej dla mieszkańca fakturze Spółka wykazała również kwotę finansowaną środkami z dotacji.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 9 ust. 21 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Uwzględniając fakt, że - zgodnie z treścią preambuły do umowy o dofinansowanie w formie dotacji - umowa taka zawierana jest na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), należy przyjąć że w tej części, w jakiej podstawa opodatkowania definiowana jest kwotą otrzymanej dotacji (pomniejszonej o VAT), obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania dotacji.

W pozostałej części - tj. w praktyce od kwoty netto należnej od mieszkańca - obowiązek podatkowy powstaje w terminie właściwym z uwagi na charakter świadczenia.

Odnosząc się do zagadnienie fakturowania należy wskazać, że w art. 106 ust 1 ustawy o VAT, w sposób ogólny prawodawca zapisał, że: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust 1 a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust 101 art. 120 ust. 16.” Jednocześnie w ust 7 tego samego artykułu zaznaczył, że: „W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust 2 i art. 8 ust 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ani w powołanych powyżej, ani też w żadnej innej regulacji prawodawca nie doprecyzował jak winna być udokumentowana ta część podstawy opodatkowania VAT, która definiowana jest kwotą otrzymanej dotacji. W praktyce najczęściej dotacje takie dokumentowane są za pomocą faktury wewnętrznej, co nie ma bezpośredniego uzasadnienia w żadnym przepisie. W konsekwencji należy przyjąć, iż dopuszczalnym jest uwzględnienie dotacji w fakturze wystawianej dla nabywcy dotowanego świadczenia (tutaj mieszkańca), z zastrzeżeniem, że do zapłaty jest kwota pomniejszona o wartość dotacji.

Taki sposób fakturowania, co do zasady akceptowany jest przez organy podatkowe - np. interpretacja indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010r., ITPP1/443-1156/09/BS.

W piśmie z dnia 22 października 2012r. Wnioskodawca wskazał, że zostało wyraźnie postawione pytanie: czy faktura wystawiona mieszkańcowi może zawierać całą kwotę wraz z dotacją. W przedstawionym stanowisku zostało zaznaczone, że żaden przepis nie wprowadza obowiązku dokumentowania otrzymanej dotacji fakturą wewnętrzną, stąd Wnioskodawca uważa, że dopuszczalnym jest wykazanie dotacji na fakturze wystawionej dla mieszkańca z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż w przypadku otrzymania dotacji płatność będzie w tej formie a nie w formie zapłaty od mieszkańca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży;
*   **prawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży oraz wystawienia faktur dla mieszkańców;
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku konieczności dokumentowania otrzymanej dotacji mającej na celu sfinansowanie ceny sprzedaży fakturą wewnętrzną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przywołanego wyżej artykułu 29 ust. 1 wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług) to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacji. Przedmiotowa umowa obejmuje wyłonienie bezpośredniego wykonawcy robót budowlanych i zawarcie z nim umowy o roboty budowlane, wykonywanie nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi, dokonanie odbioru robót, rozliczenie z wykonawcą z tytułu wykonania robót, wykonanie innych czynności wynikających z umowy na roboty budowlane, w szczególności czynności które zmierzają do ochrony interesów mieszkańca. Wnioskodawca zamierza pozyskać finansowanie do podłączeń mieszkańców gminy w ramach którego może być dofinansowane 45% kosztów inwestycyjnych a pozostała cześć finansowana będzie środkami mieszkańca. przyłączenia do sieci kanalizacyjnej. Wysokość dofinansowania w postaci dotacji kalkulowana jest na podstawie poniesionych wydatków i realizowane jest jako dopłata do ceny konkretnych świadczonych usług wykonywanych przez Wnioskodawcą na rzecz mieszkańca. Wnioskodawca nie będzie pobierał od mieszkańców wynagrodzenia od tej części świadczenia która ma być pokryta dotacją – bez względu na moment otrzymania dotacji.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanej sytuacji wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży (tj. świadczonych na rzecz mieszkańców usług związanych z wykonaniem podłączenia kanalizacyjnego. Kwota dofinansowania w postaci dotacji do wykonania podłączenia zwiększa zatem obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności, której dopłata dotyczy.

Reasumując, przedmiotowa dopłata (pokrywająca 45% kosztów inwestycyjnych) zwiększa obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, której dotyczy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego otrzymana dotacja winna być potraktowana jako podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku a dotyczącej momentu (terminu) powstania obowiązku podatkowego oraz związanego z tym zagadnieniem sposobu dokumentowania otrzymanej dotacji wskazać należy, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

W myśl art. 19 ust. 21 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny świadczonej usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców na mocy zawartej z nimi umowy usług których przedmiotem jest wykonanie podłączenia kanalizacyjnego, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od mieszkańca za świadczoną usługą, jak i dopłata do tego świadczenia.

Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług objętych dofinansowaniem w postaci dotacji pozyskanej z Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, będzie powstawał dwuetapowo:

1.  po raz pierwszy – w części zapłaconej przez mieszkańca na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługę – na zasadach właściwych dla tej usługi (w tym z uwzględnieniem przepisów regulujących szczególny moment powstania obowiązku podatkowego),
2.  po raz drugi - w części wynikającej z otrzymanej dotacji, z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika ww. kwotą, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którym wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego w VAT Spółka zdefiniuje go odrębnie dla części podstawy opodatkowania przypadającej od mieszkańca i w części przypadającej na dotację w dacie jej otrzymania należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dokumentowania otrzymanej dotacji oraz kwestii ujmowania dotacji w fakturze wystawianej na rzecz mieszkańca należy przywołać w pierwszej kolejności unormowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast § 24 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

W sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję, refundację) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny za usługę, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi w dacie jej otrzymania.

Mając zatem na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w przypadku wyświadczenia usługi wykonania przyłączy kanalizacyjnych , obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zarówno należna kwota otrzymana od mieszkańca, jak i dopłata do tej usługi (otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywająca 45% kosztów inwestycyjnych).

Z powyższych przepisów wynika, iż prawodawca w § 5 ust. 1 rozporządzenia zawarł katalog określający dane jakie winna zawierać faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży w unormowaniu tym nie zostało uregulowane zagadnienie dotyczące wykazywania wartości dotacji, które mają bezpośredni wpływ na ceną świadczonych usług, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do tego by kwotę dofinansowania (dotacji) wskazywać odbiorcy końcowemu (mieszkańcowi z którym wiążę go umowa), jednakże wskazanie takie, poza treścią merytoryczną faktury, zdaniem tut. organu jest dopuszczalne.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dopuszczalne jest uwzględnienie dotacji w fakturze wystawionej dla nabywcy dotowanego świadczenia (mieszkańca), z zastrzeżeniem że do zapłaty jest kwota pomniejszona o wartość dotacji.

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Wnioskodawcę kwestii związanej w koniecznością wystawiania faktur wewnętrznych dla udokumentowania dotrzymanej dotacji stanowiącej dopłatę do ceny świadczonych usług wskazać należy na regulację art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Skoro zatem zwrot dotacji dokumentuje się fakturą wewnętrzną, to również jej otrzymanie winno być udokumentowane tym samym rodzajem dokumentu. Otrzymana dotacja nie może być dokumentowana np. fakturą VAT, gdyż nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem udokumentowanie otrzymania dotacji (w przedmiotowej sprawie dopłaty do ceny świadczonych usług – wykonania podłączenia kanalizacyjnego), powinno nastąpić w ramach faktury wewnętrznej.

Należy bowiem zauważyć, że faktura VAT dokumentująca zrealizowane świadczenie generowana jest co do zasady nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z przepisów szczególnych w tej materii), nie może zatem dokumentować dotacji otrzymywanej w okresach wcześniejszych (zaliczki) lub późniejszych np. refundacja po miesiącu czy dwóch.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dokumentowania fakturą wewnętrzną dotacji stanowiącej dopłatę do ceny świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.