Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej)?
Słowa kluczowe: Cypr; połączenie-połączenie międzynarodowe; przejęcie; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

(\`(...)\`)

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Polska” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Z dniem 13 listopada 2020 roku, Spółka Polska została wpisana przez Komisję Nadzoru Finansowego do Rejestru Zarządzających Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi, jak i nadal pozostaje wpisana do tego rejestru. Spółka Polska (jako tzw. wewnętrznie zarządzający ASI) stanowi jednocześnie Alternatywną Spółkę Inwestycyjną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 roku, poz. 605).

X Limited (dalej też jako: „Spółka Cypryjska”) z siedzibą w Y (Republika Cypryjska) jest spółką kapitałową typu limited by shares (a więc odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), utworzoną zgodnie z właściwymi przepisami prawa cypryjskiego. Spółka Cypryjska podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym wspólnikiem Spółki Polskiej i zarazem wspólnikiem Spółki Cypryjskiej (tj. osobą, dysponującą 100% udziałów w kapitale Spółki Polskiej oraz posiadającą jednocześnie 100% udziałów w kapitale Spółki Cypryjskiej) jest Z - obywatel polski posiadający polską rezydencję podatkową („Zainteresowany”). Dochody Zainteresowanego, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zainteresowany jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki Polskiej; nie jest on natomiast członkiem zarządu (dyrektorem) Spółki Cypryjskiej.

W sposób bezpośredni, Spółka Cypryjska i Spółka Polska nie są ze sobą powiązane kapitałowo.

Spółka Cypryjska prowadzi działalność gospodarczą począwszy od 2011 roku. Działalność ta polega, między innymi, na inwestowaniu i zarządzaniu środkami pieniężnymi, jak i na nabywaniu (względnie - zbywaniu) różnorodnych instrumentów finansowych. Obecnie, do najistotniejszych i najważniejszych - chociaż oczywiście niejedynych - aktywów tejże spółki należą akcje, jakie wyemitowane zostały przez spółkę pod firmą: A S.A. z siedzibą w B (tj. spółkę notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, zajmującą się, w szczególności, sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych). Spółka Cypryjska posiada aktywa ulokowane w kilku krajach, w tym na Cyprze, w Hiszpanii, w Szwajcarii oraz w Polsce, jednakże największa część jej aktywów położona jest w Polsce.

W wyniku pojętych decyzji strategicznych, aktualnie rozważane jest połączenie („Połączenie”) Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej) oraz Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej) w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 1526; „k.s.h.”) w zw. z art. 5161 i nast. k.s.h., a więc poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską w zamian za nowo utworzone udziały, które Spółka Polska wyda dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (tj. Zainteresowanemu).

Planowane Połączenie ma charakter połączenia transgranicznego.

W wyniku zamierzonego Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Polskiej. Wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej przenoszonego na Spółkę Polską w następstwie realizacji ww. Połączenia odpowiadać będzie wartości rynkowej nowo utworzonych udziałów Spółki Polskiej, jakie przyznane zostaną wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (tj. Zainteresowanemu) w kapitale zakładowym Spółki Polskiej, podwyższonym w związku z połączeniem Spółki Polskiej i Spółki Cypryjskiej. Wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej powiększy wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki Polskiej. Przy tym w części odpowiadać będzie ona wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Polskiej, a nadwyżka wartości majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej ponad kwotę podwyższanego w związku z przejęciem kapitału zakładowego Spółki Polskiej zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Polskiej. Tym samym wartość rynkowa nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Polskiej odpowiadać będzie dokładnie wartości majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej.

Dokładne kwoty podwyższanego kapitału zakładowego oraz nadwyżki przelewanej na kapitał zapasowy Spółki Polskiej zależą od wartości aktywów Spółki Cypryjskiej oraz sytuacji finansowej i bilansowej Spółki Polskiej ustalonej na etapie sporządzania i zatwierdzania planu połączenia - muszą one odpowiadać wymogom biznesowym transakcji oraz zapewniać pełne pokrycie kapitału zakładowego oraz odpowiednią wysokość kapitału rezerwowego Spółki Polskiej (ze szczególnym uwzględnieniem faktu, iż jest ona Alternatywną Spółką Inwestycyjną).

W związku z połączeniem Spółki Polskiej i Spółki Cypryjskiej, Zainteresowany nie otrzyma żadnych dopłat, ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych (innych niż udziały Spółki Polskiej).

W następstwie zamierzonego, zarysowanego powyżej Połączenia, Spółka Cypryjska zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i - finalnie - przestanie istnieć, a cały jej majątek przeniesiony zostanie na Spółkę Polską w drodze sukcesji generalnej.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Omawiane Połączenie motywowane jest uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi, i zmierza w szczególności do:

(i) uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej,

(ii) usprawnienia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi aktualnie do Spółki Cypryjskiej, w szczególności umożliwienie Zainteresowanemu (będącemu zarazem jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki Polskiej) osobistego zarządzania tymi składnikami z terytorium Polski,

(iii) zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego,

(iv) uzyskania znaczących oszczędności poprzez całkowitą redukcję kosztów funkcjonowania Spółki Cypryjskiej (w tym kosztów zarządu, bieżącej administracji, najmu nieruchomości, wynagrodzeń pracowników, księgowości, audytu itd.),

(v) usprawnienia i zmniejszenia kosztów współpracy z bankami w zakresie obsługi rachunków bankowych i inwestycyjnych położonych w Polsce z uwagi na bardzo skomplikowane i czasochłonne procedury KYC (know-your-customer) oraz AML (anti- money-laundering) dotyczące podmiotów niebędących polskimi rezydentami (a w szczególności - podmiotów cypryjskich),

(vi) dbałości o wizerunek i stały wzrost wartości akcji spółki publicznej pod firmą: A S.A. z siedzibą w B, jako emitenta akcji, które to akcje stanowią główne aktywa Spółki Cypryjskiej, a w wyniku przeprowadzonego Połączenia - przysługiwać będą Spółce Polskiej wpisanej do Rejestru Zarządzających Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi, działającej w oparciu o zaakceptowane przez Komisję Nadzoru Finansowego: politykę inwestycyjną i strategię inwestycyjną, i podlegającej nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego,

(vii) możliwości pozyskiwania inwestorów przez Spółkę Polską, będącą Alternatywną Spółką Inwestycyjną, w celu prowadzenia kolejnych projektów inwestycyjnych, przede wszystkim na terytorium Polski.

Tytułem uzupełnienia, wskazali Państwo, że

a) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku;

b) wartość składników majątkowych przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

c) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: „Wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej przenoszonego na Spółkę Polską w następstwie realizacji ww. Połączenia odpowiadać będzie wartości rynkowej nowo utworzonych udziałów Spółki Polskiej, jakie przyznane zostaną wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (tj. Zainteresowanemu) w kapitale zakładowym Spółki Polskiej, podwyższonym w związku z połączeniem Spółki Polskiej i Spółki Cypryjskiej”;

d) spółka przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej)? (oznaczone w treści wniosku nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w opisywanych warunkach połączenie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej) oraz Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej), realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską w zamian za udziały, które Spółka Polska wyda dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki Polskiej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli Połączenie to przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Połączenie spółek może być dokonane - tak jak ma to miejsce w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem - poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (tj. na spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Z dniem połączenia spółka przejmująca (tutaj: Spółka Polska) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tutaj: Spółka Cypryjska), a wspólnicy spółki przejmowanej staną się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 1 i § 4 k.s.h.).

Kwestia tzw. transgranicznego połączenia spółek uregulowana została w drodze art. 5161 k.s.h. - art. 51618 k.s.h. W zakresie nieuregulowanym odmiennie w przywołanych przepisach, do owego połączenia transgranicznego stosuje się ogólne postanowienia zawarte w art. 491 i nast. k.s.h.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 roku, poz. 1880; dalej jako: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Art. 7b ustawy o CIT przewiduje katalog przychodów, zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważać należy przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału - w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych jest, między innymi, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Stosownie do - obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku - art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powyższe oznacza, że w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością rynkową, a wartością podatkową składników majątku podmiotu przejmowanego (tu: Spółka Cypryjska) po stronie podmiotu przejmującego (tu: Spółka Polska) powstanie przychód w wysokości różnicy między tymi wartościami, chyba, że Spółka Polska przyjmie wartość przejmowanych składników majątkowych Spółki Cypryjskiej do celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej. Jednocześnie, obowiązek rozpoznania przychodu przez Spółkę Polską nie nastąpi, jeżeli składniki przejmowanego majątku Spółki Cypryjskiej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski. Wskazać należy, że na potrzeby powołanego przepisu ustawa nie definiuje pojęcia wartości podatkowej, jednak w kilku innych miejscach ustawa wyjaśnia, że jest to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Jest to zgodne także z definicją z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie wskazuje się, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, by Spółka Polska nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia majątku Spółki Cypryjskiej, jest to, by wartość emisyjna udziałów Spółki Polskiej przekazanych wspólnikowi Spółki Cypryjskiej z tytułu połączenia nie była niższa od wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Cypryjskiej przejętych przez Spółkę Polską. Przez wartość emisyjną, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zgodnie z opisem planowanych działań, warunek ten będzie spełniony, gdyż wartość udziałów przekazanych wspólnikowi Spółki Cypryjskiej przez Spółkę Polską będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych przejętych przez Spółkę Polską.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT nie stosuje się w przypadku, w którym głównym (względnie - jednym z głównych) celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, w którym połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przywołane powyżej przepisy tej ustawy (w tym art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) stosuje się wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Poza tym, ww. przepisy ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. W załączniku tym, w pozycji ósmej wskazano następujące podmioty: spółki utworzone według prawa cypryjskiego: „εταιρείες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego.

Cytowane przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jak i art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) w aktualnym brzmieniu wprowadzone zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105), która to ustawa znowelizowała niektóre postanowienia ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 roku („Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej, przepisy wprowadzają nowe regulacje „dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”.

Powyższe oznacza, że co do zasady neutralność podatkowa połączeń transgranicznych zostaje utrzymana, jednak pod wyżej wymienionymi dodatkowymi warunkami.

Uznać zatem należy, że - mimo, iż zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące po dniu 1 stycznia 2022 roku uległy modyfikacji - to fundamentem nadal pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa zasada znajduje swe jednoznaczne oparcie także w treści dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa 2009”). Stosownie do punktu drugiego preambuły owej Dyrektywy 2009, „łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”

Na gruncie postanowień Dyrektywy 2009, połączenie nie powinno pociągać więc za sobą powiększenia podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu. Tezę tę potwierdza także art. 4 ust. 1 Dyrektywy, statuujący zasadę neutralności połączenia. Bez wątpienia, w przypadku połączeń, zasadę tę należy odnieść, przede wszystkim, do spółki przejmującej, ponieważ tylko ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania teoretyczne, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że jeżeli:

1) Spółka Polska przyjmie wartość składników majątku Spółki Cypryjskiej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej,

2) składniki te będą przypisanie do działalności prowadzonej na terytorium Polski,

3) wartość emisyjna udziałów Spółki Polskiej będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Cypryjskiej,

wówczas Spółka Polska nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu połączenia transgranicznego.

Jak sygnalizowano, zgodnie z zamierzonym Połączeniem, wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Spółkę Polską w związku z Połączeniem, równa będzie wartości rynkowej nowych udziałów utworzonych w kapitale zakładowym Spółki Polskiej, przydzielonych jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (Zainteresowanemu). Ponadto Spółka Polska przyjmie wartość składników majątku Spółki Cypryjskiej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej i składniki te będą przypisanie do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Jednocześnie nadmienić należy, że Połączenie realizowane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, co wyłącza zastosowanie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane powyżej zdarzenie przyszłe w postaci transgranicznego połączenia Spółki Cypryjskiej oraz Spółki Polskiej, realizowane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tj. Spółki Cypryjskiej) na spółkę przejmującą (tj. Spółkę Polską) w zamian za nowe udziały (o wartości rynkowej wiernie korelującej z wartością przejmowanego majątku Spółki Cypryjskiej), w następstwie czego Spółka Cypryjska (jako spółka przejmowana) utraci byt prawny, a Spółka Polska wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej, nie spowoduje po stronie Spółki Polskiej powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jak stanowi art. 5161 KSH:

połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki przejmowanej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki przejmowanej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8d updop stanowi, że

przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się:

3e. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop,

przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest kwestia powstanie po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z planowanym połączeniem polskiej spółki kapitałowej – Zainteresowanego będącego stroną postępowania, której Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest jedynym wspólnikiem (spółka przejmująca) z cypryjską spółką kapitałową, odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., w której Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada 100% udziałów (spółka przejmowana).

Ocena tego zagadnienia wymaga rozważenia, czy opisana sytuacja została wskazana jako generująca przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 updop.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku planowanego połączenia, wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychód rozpoznany w ten sposób może być pomniejszony o wartość tych składników majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Wnioskodawcę, które Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej które Wnioskodawca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca powinien również rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

a) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku;

b) wartość składników majątkowych przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;

c) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: „Wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej przenoszonego na Spółkę Polską w następstwie realizacji ww. Połączenia odpowiadać będzie wartości rynkowej nowoutworzonych udziałów Spółki Polskiej, jakie przyznane zostaną wspólnikowi Spółki Cypryjskiej (tj. Zainteresowanemu) w kapitale zakładowym Spółki Polskiej, podwyższonym w związku z połączeniem Spółki Polskiej i Spółki Cypryjskiej”;

Zatem, odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako spółka przejmująca nie osiągnie przychodu w związku z połączeniem, przy zastosowaniu normy z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).