Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.24.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: W zakresie w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów własnych pożyczkobiorcy.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów własnych pożyczkobiorcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów własnych pożyczkobiorcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 128, ze zm., dalej: PB). Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat od swoich klientów.

W sytuacji, gdy dłużnik zaprzestaje spłacać swój dług, Bank podejmuje działania przedwindykacyjne, windykacyjne oraz restrukturyzacyjne celem skutecznego wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności.

Bank, w ramach wyżej wymienionych działań restrukturyzacyjnych, w niektórych przypadkach ma zamiar przeprowadzić konwersję wierzytelności kredytowych, na kapitał dłużników w formie wkładu pieniężnego tj. poprzez potracenie wzajemnych wierzytelności z tytułu objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika. W następnej kolejności Bank planuje, że w niektórych przypadkach będzie dokonywał sprzedaży objętych w ten sposób aktywów na rzecz podmiotów trzecich.

Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z póżn. zm.; dalej: KC). Podczas ustaleń zasad potrącenia strony określają rzeczywiste wartości wierzytelności, które staną się przedmiotem potrącenia, które mogą się różnic od wartości nominalnych.

W umowie zawieranej pomiędzy Bankiem a dłużnikiem zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet akcji/udziałów. Planowana operacja będzie obejmowała należność główną pożyczek lub kredytów, albo należność główną pożyczek lub kredytów wraz z odsetkami lub kosztami ubocznymi. Wierzytelności te mogą być równe lub różne, co do wartości, jednakże potrącenie będzie dokonywane w każdym przypadku do wysokości niższej wartości wierzytelności.

W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności w związku z ww. art. 498 Kodeksu cywilnego, dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności zaspokojonych do wysokości niższej wartości wierzytelności. Sposób postępowania z wartością wierzytelności o wyższej wartości, która nie wygaśnie w drodze potracenia, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W ramach potrącenia dojdzie, zatem do objęcia akcji/udziałów oraz do zaspokojenia całości lub części wierzytelności kredytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów należy uznać za objecie w zamian za wkład pieniężny, a w konsekwencji będzie dla Banku neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP)?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym zaspokojenie wierzytelności kredytowej w ramach potrącenia z należnością z tytułu ceny obejmowanych akcji/udziałów, do wysokości wierzytelności niższej, należy traktować analogicznie jak spłatę tej wierzytelności z właściwymi skutkami dla spłaty kapitału kredytu, odsetek i należności ubocznych?
3.  Czy w momencie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji/udziałów objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, czyli w zamian za wkład pieniężny Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości posiadanej wierzytelności wobec dłużnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym objęcie przez Bank akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny będzie dla Banku na moment objęcia akcji/udziałów neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP), gdyż akcje/udziały nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny tylko w wyniku konwersji wzajemnych bezspornych wierzytelności. Zatem po stronie obejmującego (Banku) akcje/udziały w wyniku zamiany wierzytelności, nie wystąpi przychód.

W przypadku, gdy wspólnik (lub przyszły wspólnik) posiada wierzytelność względem spółki, istnieją dwie możliwości podwyższenia kapitału zakładowego w drodze:

1.  wkładu niepieniężnego – poprzez wniesienie wierzytelności aportem do spółki,
2.  wkładu pieniężnego – poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnej przysługującej względem spółki z wierzytelnością przysługującej spółce o wniesienie wkładu pieniężnego.

Pogląd taki potwierdza doktryna wskazując, że „od wniesienia wierzytelności wobec spółki jako wkładu niepieniężnego należy odróżnić przypadek opłacenia akcji pieniężnych przez umowne potrącenie wierzytelności wobec spółki z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (art. 14 § 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Dz. U. 2000 nr 94 poz. 1037,ze zm., dalej: KSH). Oba prawnie różniące się mechanizmy prowadzą do identycznego skutku. Potrącenie okazuje się atrakcyjniejsze dla spółki i zainteresowanego akcjonariusza, ponieważ nie wymaga zachowania trybu właściwego dla wnoszenia wkładów niepieniężnych.” (Adam Opalski, SPP 2008, Nr 2; Kapitał zakładowy w spółce akcyjnej).

Pogląd ten potwierdza również Sołtysiński uznając, że „jakkolwiek umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika prowadzi do rezultatów zbliżonych do konwersji \[w rozumieniu aportu - przypis własny\] wierzytelności na udziały z jurydycznego punktu widzenia instytucje te powinny być traktowane odrębnie." (System Prawa Prywatnego tom 17A. Rozdział V. S. Sołtysiński/ A. Herbet; przypis nr 868)

Jak się wskazuje „podkreślić należy, że czym innym jest charakter wkładu (pieniężny albo niepieniężny), czym innym natomiast sposób jego spełnienia (wniesienia). Rozliczenia pieniężne mogą być dokonywane także za pomocą czeku gotówkowego, polecenia przelewu, polecenia zapłaty czy czeku rozrachunkowego (art. 63 ust. 1 i 3 PB), czyli w formie bezgotówkowej. Wkład pieniężny może być także uregulowany w drodze potrącenia wierzytelności wspólnika albo akcjonariusza wobec spółki z wierzytelnością spółki wobec udziałowca’’ (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014; komentarz do art. 14).

Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, „wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.” Jak się słusznie zauważa, „artykuł 14 § 4 KSH mówi (\`(...)\`) o „wpłacie na poczet udziałów albo akcji”, a sposób uregulowania wierzytelności poprzez potrącenie a nie faktyczną wpłatę wkładu pieniężnego do spółki nie może wpływać na jej pieniężny charakter. Artykuł 14 § 4 KSH (\`(...)\`„przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności dokonanej w wyniku potrącenia umownego" (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita- Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014; komentarz do art. 14) Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy UPDOP, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tej ustawy nie definiują również tych pojęć. Wobec braku definicji w UPDOP, zdaniem Banku, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa - w tym przypadku do KC. Art. 498 KC stanowi, że:

*   § 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):

*   wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem;

*   wierzytelności muszą być jednorodzajowe,

*   obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Oczywiście podatkowych skutków wzajemnego umorzenia wierzytelności nie można zrównać ze zwolnieniem z długi, w oparciu i art. 508 KC, regulującego sytuacje, w których dochodzi do umorzenia zobowiązania bez zaspokojenia interesu wierzyciela, wskutek czego po stronie dłużnika może wystąpić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku potracenia, z uwagi na ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, dochodzi bowiem do zaspokojenia interesu wierzyciela. Inne podejście wskazywałoby na konieczność nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania tej samej wartości świadczenia oraz podwójnego nieuznawania za koszty uzyskania przychodów tej samej wartości, co w konsekwencji dyskwalifikowałoby, instytucję potracenia, jako całkowicie nieefektywną finansowo.

Czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) należy postrzegać jako formę płatności za daną transakcję.

W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego realizację w formie innej niż płatność w klasycznej postaci. Niniejsze podejście potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2007 r. (sygn. III SA/Gl 216/07). W ocenie sądu: „Nie ulega wątpliwości, że przepis ten \[ art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej\] ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję (\`(...)\`), a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej.

Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenie wzajemnych wierzytelności."

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów należy oprzeć się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Na gruncie wyżej wymienionych obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Jak wskazano to powyżej, zgodnie z art. 498 § 2 KC, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Niezależnie od powyższych ustaleń, pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inne przepisy UPDOP, których literalne brzmienie wskazuje na fakt utożsamiania przez ustawodawcę aktu potracenia z aktem zapłaty.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 UPDOP, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę lub potrącenie. Również art. 15a ust. 7 UPDOP, dopuszcza uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku wzajemnego potrącenia wierzytelności.

W opisanym stanie faktycznym Bank zamierza skorzystać z konwersji wierzytelności poprzez objęcie przez siebie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie omawianej wierzytelności z wierzytelnością posiadaną przez siebie wobec dłużnika. Powstanie wówczas roszczenie dłużnika wobec Banku o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez Bank do dłużnika określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelność Banku wobec dłużnika nie będzie aportem określonego aktywa, które stałoby się aktywem pracującym w podmiocie emitującym akcje/udziały, a jedynie będzie służyć zredukowaniu poprzez zaspokojenie wierzytelności dłużnika wobec Banku z tytułu objętych przez Bank akcji/udziałów, do wysokości niższej z obu przedmiotowych wierzytelności.

Metoda konwersji wierzytelności na kapitał wykorzystująca instytucje potracenia polega na objęciu przez akcjonariusza/udziałowca-wierzyciela akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki-dłużnika w zamian za wkład pieniężny. Jednak zamiast faktycznej wpłaty gotówki następuje potrącenie wierzytelności dłużnika w związku z wydaniem udziałów z konwertowaną wierzytelnością Banku wobec dłużnika.

W świetle powyższego, w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzić do obejścia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Wsparciem takiego rozumienia jest fakt, iż wierzytelności kredytowe, w części objętej potrąceniem, w dacie objęcia akcji/udziałów wygasają do wysokości niższej z obu wierzytelności objętych potrąceniem, a wiec nie są alokowane do podmiotu emitującego akcje/udziały, gdzie mogły by stać się aktywem pracującym.

W ocenie Wnioskodawcy z analizy przepisów UPDOP wynika, iż Ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji tego przepisu wynika, iż dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą stanowiły dla wnoszącego przychód. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego było zamierzonym działaniem ustawodawcy, które miało na celu realizację zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego. Przy ocenie opodatkowania akcji/udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny należy również pośrednio posiłkować się przepisami dotyczącymi zasad powstania kosztów podatkowych z tytułu zbycia takich udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszt podatkowy, aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przedstawiony przepis potwierdza zatem zasadę pełnej neutralności podatkowej wkładu pieniężnego do spółki. Zasada ta oznacza, że wniesienie wkładu pieniężnego nie generuje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów za wkład pieniężny, a następnie potrącenie wierzytelności z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami stanowi odpowiednik faktycznego przekazanie środków pieniężnych na zwiększenia kapitału. Akt ten równocześnie, w żaden sposób nie może być utożsamiany z objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie wnosił wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za akcje/udziały nastąpi w drodze potrącenia. Transakcja potrącenia zostanie zawarta na podstawie umowy, poprzedzonej uchwałą właściwych organów dłużnika o podwyższeniu kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny, zaś treść dokumentów w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego znajdzie odzwierciedlenie w odpowiednich wpisach do KRS.

W tej sytuacji będzie miała zastosowanie zasada neutralności podatkowej wkładu pieniężnego, która wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Tym samym, ponieważ dojdzie do transakcji nabycia akcji/udziałów za wartości pieniężne., dzień objęcia tych akcji/udziałów nie będzie dla Baku podatkowo istotny (nie wygeneruje przychodu). Innymi słowy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia akcji/udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM) stwierdził, że „W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.”

Wyżej zaprezentowane stanowisko było juz wcześniej wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 maja 2013 r., śygn. 1LPB3/423-78/13-2/EK, który uznał, że „w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.”

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-754/11/MO.

Organy podatkowe potwierdzają również, że potrącenie jest formą zapłaty – „mimo iż faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie akcje za środki pochodzące z udzielonej mu pożyczki. Wnioskodawca otrzyma akcje i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki zaciągniętej u Spółki. Kosztem nabycia omawianych akcji będzie zatem cena wynikająca z umowy sprzedaży akcji. Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie bowiem koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Spółka winna wypłacić Wnioskodawcy w ramach udzielonej Wnioskodawcy pożyczki.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 lipca 2015 sygn. IBPB-2-2/4511-7/15/AK.

Reasumując metoda konwersji wierzytelności na kapitał poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest podatkowo neutralna w momencie przeprowadzenia transakcji. Innymi słowy, Bank nie ma obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na moment objęcia akcji/udziałów we wskazany sposób. Wszelkie konsekwencje podatkowe odroczone są do momentu zbycia objętych w ten sposób akcji/udziałów.

Ad. 2)

W przedstawionym stanie faktycznym zaspokojenie wierzytelności kredytowej w ramach potrącenia z należnością z tytułu ceny obejmowanych akcji/udziałów, do wysokości wierzytelności niższej, należy traktować analogicznie jak spłatę tej wierzytelności z właściwymi skutkami dla spłaty kapitału kredytu, odsetek i należności ubocznych.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż w rozumieniu ustawodawcy, na gruncie UPDPO, potracenie stanowi formę zapłaty zobowiązania, co zostało powyżej dowiedzione.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku zbycia akcji/udziałów objętych przez Wnioskodawcę w opisany w stanie faktycznym sposób, Bank zbywając na rzecz podmiotu trzeciego przedmiotowe akcje/udziały dłużnika, uzyska prawo do zaliczenia tych akcji/udziałów w wartości w jakiej je nabył tj. do wysokości rozliczonej wierzytelności kredytowej (kapitał) do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 8 UPDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z powyższego przepisu wynika więc, że wydatki na nabycie lub objęcie akcji/udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że w Bank zamierza podpisać z dłużnikiem umowę, na mocy której dokona konwersji wierzytelności na akcje/udziały, skutkiem czego nastąpi konwersja zobowiązań dłużnika na akcje/udziały.

Jak już uprzednio wskazano, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie udziałów albo akcji czy papierów wartościowych przy ustaleniu kośztów uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Przepis ten stanowi zatem o regule właściwej dla rozpoznania momentu ponoszenia kosztów – przedmiotowe koszty podlegają rozpoznaniu w rachunku podatkowym w momencie zbycia udziałów, akcji oraz papierów wartościowych w tym wykupu papierów wartościowych przez emitenta.

Użycie przez ustawodawcę określenia – wydatki na nabycie – oznacza, że do kosztów – ale dopiero z chwilą sprzedaży (wykupu) – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, czy papierów wartościowych, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP nie precyzuje w jaki sposób muszą być poniesione wydatki wskazane w tym przepisie, aby można było zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia papierów wartościowych (np. akcji/udziałów).

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (przy czym, nie należy tego utożsamiać z instytucją umorzenia będącą zwolnieniem z długu skutkującym opodatkowaniem wygasającego zobowiązania, tj. jednostronnego anulowanego przez wierzyciela). Zatem, w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają wygaśnięciu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie, jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Innymi słowy, dzięki potrąceniu dochodzi do zapłaty dwóch długów. Potrącający (dłużnik) nie dochodzi swej wierzytelności, lecz umarza ją, w zamian uzyskując umorzenie ciążącego na nim długu. Dlatego potrącenie określa się mianem uproszczonej, podwójnej zapłaty, na skutek której zaspokojone zostają obie strony.

Jednocześnie, nie ma wątpliwości, iż zapłata jest formą poniesienia wydatku. Zatem, w naszej ocenie, prawidłowe jest przyjęcie, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, potrącenie wzajemnych wierzytelności prowadzi do poniesienia wydatku.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych (udziałów/akcji) Bank może zakwalifikować do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązkiem organu wydającego interpretacje indywidualną jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną jego działań w świetle uregulowań przepisów prawa handlowego czy innych przepisów prawa. Organy podatkowe nie ingerują zatem w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do skutków podatkowych z nimi związanych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych (Wnioskodawcy i pożyczkobiorcy) wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik („należnej zapłaty na poczet udziałów”) wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym dłużnika. Tym samym nie można uznać, że skutki opisanego zdarzenia przyszłego są analogiczne jak przy spłacie wierzytelności kredytowej.

Stanowisko powyższe organu podatkowego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Potwierdzeniem stanowiska organu podatkowego w niniejszej sprawie są również następujące wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3497/12; powołany wcześniej wyrok NSA z 25.03.2015r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 05.02.2015r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt 3378/14.

Jeżeli w dalszej kolejności Spółka odpłatnie zbędzie udziały własne pożyczkobiorcy będzie miała obowiązek wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów własnych pożyczkobiorcy nabytych w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu – stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Podkreślić przy tym należy, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w niniejszej interpretacji wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzeniem której są przykładowo wyroki wyżej przywołane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.