Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.442.1.2022.7.KTG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-14
Teza: WIS USŁUGA - budowa budynku zakwaterowania osadzonych
Słowa kluczowe: budynek-budynek niemieszkalny; usługi; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. znak 0112-KDSL2-1.450.365.2020.1.MK określającej dla usługi – budowa budynku zakwaterowania osadzonych (…):

– w rozstrzygnięciu: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

– w stawce podatku od towarów i usług: 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 41,**

– **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 marca 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie WIS, w którym Wnioskodawca wskazał, że:

– jego przedmiotem jest usługa – poz. 52,

– klasyfikacja według której przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) – poz. 54,

– przepis ustawy lub aktów wykonawczych do ustawy: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – poz. 55.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

„_Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła umowę w przedmiocie budowy budynku zakwaterowania osadzonych (…)._

_Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy będą wykonywane w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług._

_W budynku zakwaterowania osadzonych znajdować się będą m.in. cele, w których osadzeni odbywać będą karę, które będą stanowiły ponad 50% powierzchni budynku. Tym samym ponad 50% powierzchni w budynkach zakwaterowania osadzonych przeznaczone jest na cele mieszkalne. Spółka otrzymała odpowiedź Urzędu Statystycznego w Łodzi w przedmiocie poprawnego zakwalifikowania budynków zakwaterowania osadzonych do właściwej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, iż budynki zakwaterowania osadzonych mieszczą się w grupie 113 klasie 1130 „budynki zbiorowego zamieszkania”._

_Usługi świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku nie dotyczą mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z poźn. zm.)_”_._

W dniu 6 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję (WIS) znak 0112-KDSL2-1.450.365.2020.1.MK, w której określił dla usługi – budowa budynku zakwaterowania (…):

– w rozstrzygnięciu: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, oraz

– w stawce podatku od towarów i usług: 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 sierpnia 2020 r.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej usługi.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 6 sierpnia 2020 r. znak 0111-KDSL2-1.450.365.2020.1.MK nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

Rozpatrując niniejszą sprawę należy wskazać, że stosownie do art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje art. 5a ustawy który stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług budynki są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Równocześnie, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w metrach kwadratowych powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB Budynki mieszkalne zawiera następujące grupy:

1\. 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,

2\. 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

3\. 113 Budynki zbiorowego zamieszkania.

Według PKOB klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania obejmuje:

– Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

– **Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych**,

– Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa 1130 nie obejmuje:

– Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),

– Zabudowań koszarowych (1274).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem wniosku jest usługa – budowa budynku zakwaterowania (…).

Przedmiotowy budynek zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych klasyfikowany jest do działu 11, klasy 1130 PKOB „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się **budynki mieszkalne stałego zamieszkania** sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Tym samym zgodnie z powyższą definicją, aby móc uznać budynek za obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

– budynek musi być sklasyfikowany do działu 11 PKOB oraz

– budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

Zatem sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe wynika z faktu, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania. Z tego powodu można w niej znaleźć także budynki, które takimi obiektami nie są, np.: domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele.

Zatem dla określenia budynku mianem obiektu budownictwa mieszkaniowego nie jest wystarczająca klasyfikacja do działu 11 PKOB. Powyższe wynika z faktu, że art. 2 pkt 12 ustawy zawiera dwa warunki jakie muszą być spełnione aby móc mówić o obiektach budownictwa mieszkaniowego. Regulacja ta wprowadza dodatkowy warunek – kryterium stałości zamieszkania.

Z uwagi na fakt, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do niej, ani rozporządzenie PKOB nie zawierają definicji „_celów mieszkaniowych_”, należy posiłkować się w tym zakresie definicjami słownikowymi.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego dostępnym na stronie internetowej https://wsjp.pl „_mieszkać_” to przebywać gdzieś na stałe lub przez dłuższy czas i mieć tam swoje gospodarstwo lub miejsce do spania i jedzenia.

Z kolei opierając się na definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN dostępnym na stronie internetowej https://sjp.pwn.pl „_mieszkać_”, to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu.

Warto również w tym miejscu przytoczyć definicję budynków zamieszkania zbiorowego, która zawarta jest w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r., poz. 1225), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, iż cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych zawężać katalog osób dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do osób - uczniów szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Natomiast w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów – osoby tymczasowo pozbawione wolności.

Nadto wspólnym dla katalogu obiektów zamieszkania zbiorowego pozostaje fakt wykorzystywania tego obiektu wyłącznie przez osoby w określonym dla obiektu czasie, lecz zawsze poza miejscem swojego stałego miejsca zamieszkania. Tak jest np. w przypadku internatów i burs szkolnych gdzie okres korzystania z tego typu obiektów co do zasady ograniczony jest do okresu trwania zajęć szkolnych. Podobnie w zakresie aresztów, okres ten ograniczony jest do okresu tymczasowego pozbawienia wolności.

Powyższe rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wymienia zatem budynek zamieszkania zbiorowego odrębnie od budynku mieszkalnego. Stwierdza więc, że budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, czyli że pobyt w zakładzie karnym ma charakter okresowy, a nie stały.

Cele w zakładach karnych przeznaczone są dla potrzeb wykonywania kary pozbawienia wolności albo stosowania tymczasowego aresztowania i służą zakwaterowaniu osób skazanych i tymczasowo aresztowanych.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22 wskazując, że: „_(…) nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym (…) „budynek mieszkalny” to budynek przeznaczony dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, natomiast **areszt śledczy jest budynkiem zbiorowego zakwaterowania, który mimo iż jest miejscem pobytu osadzonych, to nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych** w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (…)”._

Z kolei analizując prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21 można wysnuć wniosek, że o mieszkalnym charakterze budynku świadczyć będzie jego przeznaczenie – zwiększenie dostępności tzw. „dachu nad głową”, który to cel pozwala na stosowanie przy dostawie takich lokali obniżonej stawki podatku. Powyższej cechy nie posiada budynek zbiorowego zamieszkania – budynek zakwaterowania osadzonych.

Dodatkowo wskazać należy również, że powszechny jest pogląd sądów, że cele w zakładzie karnym są przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób i służą odbywaniu kary pozbawienia wolności.

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 230/07: „_Zdaniem Sądu nie można utożsamiać budynków zakładu karnego lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie osób osadzonych z budynkami mieszkalnymi. Osoby fizyczne przebywają bowiem w zakładzie karnym jedynie przez czas ściśle określony. Celem pozbawienia wolności jest wzbudzanie w skazanym woli współdziałania w kształtowaniu jego społecznie pożądanych postaw, w szczególności poczucia odpowiedzialności oraz potrzeby przestrzegania porządku prawnego i tym samym powstrzymania się od powrotu do przestępstwa (art.67§1 K.k.w.), a nie chęcią zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby mieszkaniowe osadzonych zaspakajane są jedynie ubocznie, w niezbędnym zakresie dla zapewnienia powierzchni celi mieszkalnej nie mniejszej niż 3 m2 na osobę, sprzętu zapewniającego osobne miejsce do spania, odpowiednich warunków higieny, dopływu powietrza, temperatury i oświetlenia (art.110 K.k.w.)_”.

Również z wyroku Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt KIO 1122/13 czytamy: „_Celi w zakładzie karnym nie można uznać za lokal mieszkalny, nie taki jest bowiem charakter i przeznaczenie tego pomieszczenia. Cela nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osadzonych ale wykonywaniu przymusowej kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania. Wszelkie pomieszczenia przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób nie stanowią lokali mieszkaniowych_”.

Zatem po przeanalizowaniu akt sprawy Organ stwierdza, że budynek zakwaterowania osadzonych (…) w zakładzie karnym należy sklasyfikować do PKOB 1130, przy czym budynek związany jest z okresowym zakwaterowaniem więźniów albo aresztowanych w okresie wykonywania kary pozbawienia wolności albo tymczasowego aresztowania.

**Stawka podatku od towarów i usług**

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ea ustawy w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W celu określenia właściwej stawki od podatku od towarów i usług należy wskazać, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponownie przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy **przez** **obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się _budynki mieszkalne stałego zamieszkania_ sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.**

Tym samym stawkę preferencyjną w wysokości 8% stosuje się jedynie w ściśle określonych przypadkach, które nie mają miejsca na gruncie niniejszego postępowania.

Jak już wcześniej wskazano, pobyt w budynku zakwaterowania osadzonych w zakładzie karnym nie ma charakteru stałego zamieszkania. Podstawowe potrzeby mieszkaniowe osadzeni zaspokajają w domach, w których przed i po odbyciu kary zamieszkują na stałe. Pomimo tego, że pobyt w zakładzie karnym może trwać nieprzerwanie nawet przez okres kilku lat, to jednak nie służy on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale wykonaniu przymusowej kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania.

Należy zauważyć, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15, w którym wskazano, że „(…) _zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, w których podkreślono, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, podobnie A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX)_”.

Ponadto WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 44/22 stwierdził, że „_w orzecznictwie NSA wskazuje się natomiast, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania „obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych” należy kierować się tak brzmieniem, jak ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy podatkowej (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14). Należy zatem uwzględnić, że skoro zasadniczym celem przyznania budownictwu mieszkaniowemu preferencji podatkowych było złagodzenie dla tego rodzaju budownictwa skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Znajduje to wyraz w treści przepisu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., wyłączającego z zakresu zastosowania obniżonej stawki podatkowej lokale użytkowe_”.

Zatem, skoro jak stwierdził Sąd, przy interpretacji art. 41 ust. 12a ustawy należy kierować się ratio legis tej normy, to oczywiste jest, że przeznaczeniem budynku zakwaterowania osadzonych nie jest zapewnianie potrzeb mieszkaniowych, a więc zwiększenie dostępności miejsc przeznaczonych do stałego zamieszkania. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem wskazanego budynku jest wyłącznie zapewnienie tymczasowego pobytu związanego z odbywaniem kary pozbawienia wolności.

Biorąc pod uwagę powyższe budowa budynku zakwaterowania osadzonych (…) w zakładzie karnym nie spełnia przesłanek warunkujących zastosowanie 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stąd właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług**

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ust. 1 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa budowy nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, koniecznym jest dokonanie jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”_._

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Sekcja ta nie obejmuje:

– zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

– wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

– usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, który obejmuje:

– budynki mieszkalne,

– budynki niemieszkalne,

– roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

W PKWiU 41 mieści się klasa 41.00 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”.

Z kolei pod pozycją 41.00.34.0 sklasyfikowane zostały „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków zbiorowego zamieszkania”.

Uwzględniając zatem powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 41 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy**.**

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 6 sierpnia 2020 r. znak 0111-KDSL2-1.450.365.2020.1.MK, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe:**

Zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 poz. 1059) art. 17 ust. 3 do postępowań w sprawie zmiany albo uchylenia WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, oraz ustawy zmienianej w art. 7, w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-2.442.1.2022.7.KT z dnia 14 sierpnia 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usługi tożsamej pod każdym względem z usługą będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-2.442.1.2022.7.KT z dnia 14 sierpnia 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL2-1.450.365.2020.1.MK z dnia 6 sierpnia 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL2-1.450.365.2020.1.MK z dnia 6 sierpnia 2020 r. do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza WIS znak 0110-KSI2-2.442.1.2022.7.KT z dnia 14 sierpnia 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 14 sierpnia 2028 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności niniejszej decyzji stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).