Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.15.2017.3.UG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej.
Słowa kluczowe: komornik; licytacja; płatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) oraz 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej w trybie licytacji komorniczej. Wniosek został uzupełniony w dniach: 4 maja 2017 r. i 6 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w związku z ewentualną sprzedażą nieruchomości należącej do dłużników (nieruchomość stanowi własność dłużników):

K- udział w wysokości 1/2 w nieruchomości,

D- udział w wysokości 1/2 w nieruchomości.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz w związku z tym, iż komornicy sądowi w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów informuje o aktualnym stanie nieruchomości w celu uzyskania odpowiedzi w zakresie dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomość gruntowej, działka nr 164. Jej obszar wynosi 0,0234 ha i zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 202,20 m2.

Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Opis nieruchomości:

nieruchomości gruntowa, działka nr 164, na której zlokalizowany jest dwukondygnacyjny budynek – kamienica mieszkalna jednorodzinna w zabudowie zwartej-skrajna, wzniesiona w XVIII-XIX wieku w technologii tradycyjnej murowanej z cegły i kamienia, ze strychem nieużytkowym. Układ funkcjonalny obejmuje pomieszczenia położone na parterze budynku, wykorzystywane jako handlowo-usługowe, o łącznej powierzchni użytkowej 95,7 m2 oraz pomieszczenia mieszkalne położone na piętrze budynku, tj. trzy pokoje, kuchnia, łazienka i komunikacja o łącznej powierzchni użytkowej 106,50 m2. Razem powierzchnia użytkowa budynku wynosi 202,20 m2. Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania zasilaną z pieca na opał stały.

Ogólny stan techniczny budynku mieszkalnego i standardu wykończenia określono jako średni. W poszczególnych wbudowanych elementach budynku i instalacjach występują uszkodzenia i ubytki niezagrażające bezpieczeństwu publicznemu.

Obiekt jest ujęty w ewidencji zabytków, co oznacza m.in., że wszelkie prace remontowe i modernizacyjne, zmiany funkcji i przeznaczenia należy prowadzić po uprzednim uzyskaniu opinii wojewódzkiego konserwatora Zabytków.

Wpisy w dziale I księgi wieczystej są zgodne z danymi zawartymi w ewidencji gruntów. Wpisy w dziale II księgi wieczystej są niezgodne z danymi zawartymi w ewidencji gruntów, tzn. wg księgi wieczystej współwłaścicielami nieruchomości są D i K w udziałach po 1/2, natomiast wg rejestru gruntów właścicielem nieruchomości są K i D na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Dłużnicy zakupili ww. nieruchomość w roku 1989, działalność gospodarcza prowadzona jest od roku 1999 przez K sprzedaż materiałów budowlanych, nieruchomość nie była nigdy dzierżawiona, 28 lat temu dłużnik dokonał gruntowego remontu nieruchomości. D figuruje w tutejszym Urzędzie Skarbowym jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. K w tutejszym Urzędzie Skarbowym figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod adresem: sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Obecnie dłużnik posiada zaległości wobec tutejszego Urzędu Skarbowego.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Czy dłużnicy nabyli nieruchomość do majątku osobistego, czy w celu prowadzenia działalności gospodarczej? ad. 1 Nieruchomość była nabyta do majątku osobistego.
2.  W jaki sposób dłużnicy wykorzystywali nieruchomość od momentu nabycia do chwili obecnej? ad. 2 Nieruchomość dłużnicy wykorzystują na cele działalności gospodarczej oraz cele mieszkaniowe.
3.  Czy dłużnicy wykorzystywali nieruchomość w działalności gospodarczej? Jeśli tak, to w jakiej? Ad. 3 Tak – sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
4.  Czy w odniesieniu do budynku znajdującego się na wskazanej nieruchomości, doszło już do jego pierwszego zajęcia (używania)? Jeśli tak, to należy wskazać, czy od tego momentu do planowanej dostawy obiektu, o którym mowa wyżej, upłynie okres krótszy niż 2 lata? Ad. 4 Nie. Wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości były już zasiedlone przed zakupem dokonanym przez dłużnika.
5.  Czy dłużnicy wykorzystywali nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? ad. 5 Nie.
6.  Czy dłużnicy ponosili wydatki na ulepszenie opisanego budynku, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli ponosili takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości i czy dłużnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku od tych wydatków? ad. 6 Nie ponosili.
7.  Czy ww. nieruchomość, po zakończeniu ulepszenia była wykorzystywana przez dłużników do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat? ad. 7 Nie.
8.  W przypadku, gdy dłużnicy dokonywali ww. wydatków, to czy po dokonaniu ulepszenia ww. nieruchomość została oddana do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. najem, dzierżawa), czy była to czynność odpłatna, czy nieodpłatna i kiedy miała miejsce? Czy od chwili oddania tego budynku do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat? ad. 8 Nie – nieruchomość nie była nigdy wynajmowana oraz dzierżawiona.

W piśmie z dnia 30 maja 2017 r., stanowiącym ponowne uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  czy strych, będący częścią nieruchomości, którą Wnioskodawca planuje sprzedać w trybie egzekucji komorniczej był kiedykolwiek wykorzystywany w działalności gospodarczej? Odp. Nie.
2.  czy przed zakupem ww. nieruchomości przez dłużników w roku 1989 były ponoszone w stosunku do opisanej nieruchomości wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku? Odp. Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji, komornik będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, czy też będzie zwolniony od ww. obowiązku?

Zdaniem Wnioskodawcy, komornik nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne. Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako komornik sądowy będzie prowadził w drodze licytacji sprzedaż nieruchomości zabudowanej należącej do dłużników. Na działce zlokalizowany jest dwukondygnacyjny budynek – kamienica. Układ funkcjonalny obejmuje pomieszczenia położone na parterze budynku, wykorzystywane jako handlowo-usługowe oraz pomieszczenia mieszkalne położone na piętrze budynku. Razem powierzchnia użytkowa budynku wynosi 202,20 m². Budynek wyposażony jest w instalację elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania zasilaną z pieca na opał stały.

Ogólny stan techniczny budynku mieszkalnego i standardu wykończenia określono jako średni. W poszczególnych wbudowanych elementach budynku i instalacjach występują uszkodzenia i ubytki niezagrażające bezpieczeństwu publicznemu.

Dłużnicy zakupili ww. nieruchomość w roku 1989, działalność gospodarcza prowadzona jest od roku 1999 przez K, sprzedaż materiałów budowlanych, nieruchomość nie była nigdy dzierżawiona, 28 lat temu dłużnik dokonał gruntowego remontu nieruchomości. D figuruje w tutejszym Urzędzie Skarbowym jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. K w tutejszym Urzędzie Skarbowym figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe. Obecnie dłużnik posiada zaległości wobec Urzędu Skarbowego. Dłużnicy nieruchomość nabyli do majątku osobistego.

Nieruchomość tą dłużnicy nabyli do majątku osobistego, wykorzystują ją na cele działalności gospodarczej oraz cele mieszkaniowe. Dłużnicy wykorzystywali nieruchomość w działalności gospodarczej – sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości były już zasiedlone przed zakupem dokonanym przez dłużnika. Dłużnicy nie wykorzystywali nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Dłużnicy nie ponosili wydatków na ulepszenie opisanego budynku, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. nieruchomość nie była nigdy wynajmowana oraz dzierżawiona.

Jak wskazał Wnioskodawca strych nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Przed zakupem ww. nieruchomości przez dłużników w roku 1989 nie były ponoszone w stosunku do opisanej nieruchomości wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji komornik będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, czy też będzie zwolniony od ww. obowiązku.

W rozpatrywanej sprawie dłużników nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą w drodze licytacji komorniczej części nieruchomości wykorzystywanej jako pomieszczenia mieszkalne. Część mieszkalna obejmuje pomieszczenia mieszkalne położone na piętrze budynku, tj. trzy pokoje, kuchnia, łazienka i komunikacja. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca znajdujący się w kamienicy strych nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, zatem należy go również traktować jako majątek osobisty.

Wobec powyższego brak jest przesłanek wskazujących na to, że dłużnicy w odniesieniu do sprzedaży części mieszkalnej nieruchomości oraz strychu stanowiących majątek prywatny będą działali w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, zbycie części nieruchomości służącej celom mieszkaniowym dłużników oraz strychu nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i będzie działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Tym samym, sprzedaż niewykorzystywanej w działalności gospodarczej części nieruchomości należącej do dłużników w drodze licytacji komorniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieruchomość ta została nabyta w celu prywatnym i w tej części była wykorzystywana do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych dłużników.

Jak wskazano wyżej, komornik sądowy co do zasady jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dokonywanych dostaw w trybie egzekucji. Jednakże w przypadku przedmiotowej transakcji dotyczącej ww. części nieruchomości podatek od towarów i usług nie wystąpi, gdyż jej zbycie pozostanie poza zakresem ustawy i w efekcie Zainteresowany nie będzie płatnikiem w odniesieniu do dostawy tej części nieruchomości.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że część nieruchomości znajdująca się na parterze budynku była wykorzystywana przez dłużnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro ww. część nieruchomości była wykorzystywana w działalności gospodarczej to jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dłużnicy w związku z tą transakcją wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

W efekcie dokonanie przez Wnioskodawcę w trybie egzekucji komorniczej sprzedaży nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży ww. części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej należy podkreślić, że w analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanej części nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy wskazać, że sprzedaż opisanego budynku w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość została zakupiona przez dłużników w roku 1988, działalność gospodarcza prowadzona jest od roku 1999. Zatem, należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w chwili zakupu, albo najpóźniej w chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w części wykorzystywanej w tej działalności, wówczas bowiem nastąpiło pierwsze zajęcie, używanie ww. budynku. Od tego momentu natomiast upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, na przedmiotowy budynek nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej. W efekcie powyższego, spełnione zostały ustawowe przesłanki, na podstawie których zastosowanie zwolnienia od podatku VAT do analizowanej sprzedaży będzie prawnie dopuszczalne.

Z uwagi na to, że sprzedaż części nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy tej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Podsumowując, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej w drodze licytacji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 8 ustawy stanowi, że grunt, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Sprzedaż budynku należącego do dłużników w części wykorzystywanej na prywatne potrzeby mieszkaniowe odbędzie się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług – dłużnicy z tytułu tej dostawy nie będą podatnikami, natomiast pozostała część nieruchomości zostanie zbyta w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz korzystającej ze zwolnienia od podatku. Analogicznie zatem część gruntu przypadająca na sprzedaż majątku prywatnego dłużników nie będzie podlegała opodatkowaniu, z kolei do pozostałej części gruntu związanej z częścią budynku, której sprzedaż korzysta ze zwolnienia od VAT będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze licytacji części nieruchomości wykorzystywanej na prywatne potrzeby mieszkaniowe dłużników odbędzie się poza zakresem ustawy, a część nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w drodze licytacji Komornik nie będzie zobowiązany do uiszczenia należnego podatku, co oznacza, że nie wystąpi w charakterze płatnika tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „komornik nie będzie płatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji” uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.