Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-289/16-6/JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dostawa; garaż; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; parking-miejsce parkingowe; stawka-stawki podatku; udział; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) oraz z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i własnego stanowiska oraz w dniu 4 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W roku 2008 nabyła nieruchomość zabudowaną zabytkowym budynkiem z częścią mieszkalną, umownie nazwanym dla potrzeb tego wniosku M, oraz budynkiem pomocniczym umownie nazwanym dla potrzeb tego wniosku P, na działce oznaczonej symbolem B jako tereny mieszkaniowe. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona była księga wieczysta.

W roku 2012 Spółka nabyła niezabudowaną działkę gruntu nr 153/2, oznaczoną w ewidencji gruntów symbolem PsIV jako pastwiska trwałe, wpisaną do księgi wieczystej. Działka nr 153/2 jest położona obok działki nr 153/1. Działki oddzielone są rowem (o szerokości do 2m), który posadowiony jest na oddzielnej działce gruntu nr 193/1w, będącej własnością Skarbu Państwa.

W akcie notarialnym nabycia działki Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych, by na podstawie tegoż aktu notarialnego Sąd: w dziale I księgi wieczystej odłączył niezabudowaną działkę gruntu nr 153/2 i dołączył ją do księgi wieczystej (do której wpisana była działka nr 153/1). Sąd dokonał wnioskowanych wpisów dnia 4 października 2012 r.

W roku 2011 Spółka rozpoczęła nakłady na działce nr 153/1, polegające na przebudowie budynku z częścią mieszkalną (budynku M) wraz ze zmianą sposobu użytkowania pozostałej części obiektu na cele mieszkalne (budynek mieszkalny wielorodzinny) wraz z przebudową budynku pomocniczego (P) i infrastruktury technicznej i parkingiem, na co posiada zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie na budowę.

W drugim etapie przebudowy Spółka planuje przebudować budynek pomocniczy w ten sposób, że powstaną w nim lokal mieszkalny, komórki lokatorskie, 2 garaże do wyłącznego korzystania dla właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych oraz kotłownia do korzystania dla wszystkich właścicieli lokali, przy czym powierzchnia mieszkalna będzie przewyższała powierzchnię pozostałą, co spowoduje, że budynek zmieni charakter na mieszkalny. Obecnie Spółka jest na etapie przygotowania dokumentacji i wnioskowania o pozwolenie na przebudowę tego budynku na budynek mieszkalny. Dla oceny niniejszego wniosku Zainteresowany uznaje, że uzyskanie tego pozwolenia jest pewne.

Właściciele lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (M) lub lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym (P) korzystać będą, z wyłączeniem innych osób, z zewnętrznego miejsca postojowego lub garażu w budynku mieszkalnym (P) oraz komórki lokatorskiej w mieszkalnym (P). Przy czym nie wszystkie mieszkania będą sprzedawane z prawem do komórki lokatorskiej.

Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2. W budynku mieszkalnym M znajdować się będzie 13 lokali mieszkalnych.

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie sprzedawać lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej opisane działki nr 153/1 i nr 153/2 (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali i nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych mieszkań. W akcie notarialnym sprzedaży strony ustanowią sposób korzystania z garażu lub ze stanowiska postojowego i komórki lokatorskiej w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie, z wyłączeniem innych właścicieli lokali, nieodpłatnie korzystać z garażu lub miejsca postojowego i ewentualnie wskazanej komórki lokatorskiej. Działka nr 153/2, pozostanie nadal niezabudowana i służyć będzie właścicielom mieszkań na cele mieszkalne jako dziedziniec wejściowy i wspólny teren zielony. Sprzedając wraz z pierwszym mieszkaniem udział w działce gruntu nr 153/2 Spółka połączy jej prawo własności z prawem własności mieszkań. Sprzedaż kolejnych mieszkań będzie musiała się już odbywać tylko i wyłącznie na takiej samej zasadzie. Niemożliwa ze względów prawnych będzie już wówczas sprzedaż pozostałego udziału w działce oddzielnie dla pomiotu trzeciego.

W dniu 27 czerwca 2016 r. wniosek uzupełniono pismem o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

Ad. 1

Przedmiotem nabycia w roku 2008 była działka zabudowana nr 153/1, o powierzchni 0,17ha, zabudowana zabytkowym budynkiem z częścią mieszkalną M oraz budynkiem pomocniczym P.

Ad. 2

Nabycie nieruchomości nr 153/1 nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabycie działki niezabudowanej nr 153/2, obręb 00, o powierzchni 0,04ha, położonej w, gmina nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadto Wnioskodawca uzupełnia, że w akcie notarialnym nabycia przedmiotowej nieruchomości od Gminy wskazano, że: ,,sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest dokonywana w celu poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej to jest działki gruntu nr 153/1 stanowiącej własność Spółki z o.o. i nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość”.

Ad. 3

W związku z nabyciem nieruchomości w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istniało.

Ad. 4

Nieruchomość na działce gruntu nr 153/1 nie była wykorzystywana przez Spółkę do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Nieruchomość niezabudowana: działka gruntu nr 153/2 nie była wykorzystywana przez Spółkę do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Ad. 5

Spółka w okresie od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. wynajmowała pomieszczenia w budynku M (tj. część tego budynku określoną w metrach kwadratowych, ponieważ nieruchomość ta nie miała w tym okresie wydzielonych samodzielnych lokali) dla przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czynność tą Spółka opodatkowała podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6

Infrastruktura techniczna i parking niezadaszony z miejscami postojowymi nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W myśl ww. ustawy, sklasyfikowane są jako urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Infrastruktura techniczna budynków to: podziemny zbiornik na gaz płynny, zbiornik bezodpływowy na nieczystości ciekłe, studnia wiercona, przewody wodociągowe, przewody kanalizacyjne, przewody gazowe, sieć elektryczna, zjazd z drogi gminnej, dziedziniec wraz z miejscami postojowymi, śmietnik pod zadaszeniem.

Ad. 7

Jeżeli przez „pierwsze zajęcie” należy rozumieć pierwsze zasiedlenie, to część budynku M była wynajmowana (jak opisano w ad. 5).

Natomiast pierwsze zasiedlenie poszczególnych lokali mieszkalnych (wraz z udziałami we współwłasności) następuje sukcesywnie w momencie wydania do użytkowania na podstawie umowy sprzedaży. Sprzedaż pierwszego lokalu nastąpiła w grudniu 2015 r.

Ad. 8

W ocenie Spółki, pierwsze wydanie lokali mieszkalnych nastąpiło (w przypadku mieszkań sprzedanych) lub nastąpi w momencie ich sprzedaży. Przedmiotem wynajmu opisanego w ad. 5 nie były samodzielne lokale, które wydzielone zostały na mocy decyzji, zaświadczeń o samodzielności lokali , lecz część budynku.

Ad. 9

Nakłady Spółki na budynek M na działce 153/1 przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości, w stosunku do których to nakładów Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nakłady Spółki na budynek P na działce 153/1 przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości, w stosunku do których to nakładów Zainteresowany miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 10

Spółka zakończyła przebudowę budynku M w listopadzie 2015 r., natomiast przebudowa budynku P nadal trwa. Po zakończeniu przebudowy i wydzieleniu lokali mieszkalnych, lokale (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) będą jako towar (produkt) sprzedawane.

Ad. 11

Budynki są/będą sklasyfikowane pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, a w szczególności:

*   budynek M: 1122 – Budynek o trzech i więcej mieszkaniach;
*   budynek P: 1121 – Budynek o dwóch mieszkaniach.

Ad. 12

Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2, zatem według Spółki zaliczane będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust 12a i 12b ustawy.

Ad. 13

Udziały w nieruchomości wspólnej będą własnością wszystkich właścicieli lokali (w częściach ułamkowych). Części nieruchomości wspólnej wyznaczone do korzystania dla właścicieli danych lokali nadal będą stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali w tej nieruchomości.

Ad. 14

Garaże, komórki lokatorskie, pomieszczenia techniczne, stanowiska postojowe, tarasy (ogrody) nie stanowią oddzielnego przedmiotu sprzedaży.

Komórki lokatorskie, jeśli są przydzielone do danego lokalu, będą zbywane łącznie z tym lokalem.

Garaże i stanowiska postojowe będą wyznaczane jedynie dla tych kupujących, którzy wyrażą taka wolę (będą one stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych).

Tarasy (ogrody) będą wyznaczane dla właścicieli lokali na parterze, którzy wyrażą taką wolę (będą one stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych).

Pomieszczenia techniczne i inne elementy budynków będą stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali.

Ad. 15

Garaże, komórki lokatorskie, pomieszczenia techniczne, stanowiska postojowe nie będą mogły stanowić oddzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

Ad. 16

Dla działki nr 153/2 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta jest oznaczona symbolem „M”, który określany jest jako tereny zabudowy mieszkaniowej i usług towarzyszących.

Ad. 17

Względem działki nr 153/2 nie były i nie będą wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a Spółka nie zamierza występować o takowe.

Ad. 18

Przedmiotowe lokale mieszkalne w budynku M posiadają zaświadczenia o samodzielności lokali wydane z upoważnienia Starosty w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali z dnia 27 listopada 2015 r.

Co do lokali w budynku P, to takich zaświadczeń jeszcze nie ma, ponieważ przebudowa do chwili obecnej się nie zakończyła. Spółka zakłada jednak, że takie zaświadczenia po zakończeniu przebudowy otrzyma.

Ad. 19

Garaże, komórki lokatorskie i miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz poszczególnych nabywców, tylko mogą być sprzedawane jako udział we współwłasności, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – w istniejącym stanie prawnym jest to niemożliwe. Teoretycznie możliwe byłoby to, gdyby powyłączać poszczególne przedmioty jako oddzielne nieruchomości. Należałoby wówczas pozakładać księgi wieczyste. Ale jest to praktycznie niemożliwe, bo należałoby ustalić wzajemne służebności, drogi konieczne itp. Nikt tego nie praktykuje. Spółka nie ma takiego zamiaru.

Ad. 20

Dla garaży nie ustanawiano odrębnych ksiąg wieczystych.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że:

1.  w budynku P powstaną 2 lokale mieszkalne (we wniosku Spółka informowała, że powstanie jeden lokal mieszkalny).
2.  sprzedaż lokali następuje w ten sposób, że:
    1.  sprzedawany jest lokal mieszkalny o danej powierzchni wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. komórką lokatorską o danej powierzchni (bądź bez tego pomieszczenia przynależnego), z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią działki nr 153/l i nr 153/2 oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali). Stosunek powierzchni mieszkania (wraz z komórką w przypadku przynależności komórki) do sumy powierzchni wszystkich lokali z pomieszczeniami przynależnymi decyduje o wysokości udziału we współwłasności części wspólnych,
    2.  na części nieruchomości wspólnej (opisanej w pkt a) wydzielone zostały miejsca parkingowe do wyłącznego, bezterminowego i nieodpłatnego korzystania dla niektórych właścicieli, dla których te miejsca zostaną wskazane w akcie notarialnym sprzedaży lokalu,
    3.  w budynku P znajdują się dwa garaże (które są elementem współwłasności opisanej w pkt a) do wyłącznego, bezterminowego i nieodpłatnego korzystania dla tych właścicieli, dla których te garaże zostaną wskazane w akcie notarialnym sprzedaży lokalu,
    4.  do określonych lokali (na parterze) przypisane zostaną do wyłącznego, bezterminowego i nieodpłatnego korzystania tarasy (ogrody), które są elementem współwłasności opisanej w pkt a,
    5.  w budynkach znajduje się kotłownia, pomieszczenie techniczne, klatki schodowe itp., które są elementami współwłasności opisanej w pkt a.

Ponadto w piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  nieruchomości: działki gruntu nr 153/1 i nr 153/2 oraz budynki na tych działkach Spółka początkowo kwalifikowała jako środki trwałe, dlatego znajdowały się w ewidencji środków trwałych Spółki. Jednakże ze względu na fakt przystąpienia do przebudowy budynków celem sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych, nieruchomości te zostały przeksięgowane z kont środków trwałych na konta środków obrotowych pod datą 31 grudnia 2014 r. (Przeksięgowanie to powinno się odbyć pod datą uzyskania pozwolenia na przebudowę, czyli w roku 2012. Opisane księgowanie było zatem księgowaniem korygującym). W bilansie na koniec 2014, 2015 i obecnie wartość gruntów widnieje w pozycji bilansu: „towary”, natomiast wartość budynków wraz z nakładami na budynki M i P widniała na koniec 2014 w pozycji: „półprodukty i produkty w toku”, a na koniec 2015 i obecnie wartość budynku M wraz z nakładami w pozycji „produkty gotowe”, a wartość budynku P wraz z nakładami nadal w pozycji „półprodukty i produkty w toku”;
2.  Spółka nie sprzedała i nie sprzeda żadnej części nieruchomości odrębnie, tj. bez sprzedaży jej łącznie z lokalem mieszkalnym. Przedmiotem obrotu są tylko i wyłącznie lokale mieszkalne wraz z ewentualnymi przynależnościami i udziałami w nieruchomości wspólnej;
3.  nakłady na budynki były księgowane do roku 2014 na konta środki trwałe w budowie. Jednakże pod datą 31 grudnia 2014 r. (konsekwentnie do księgowań opisanych w pkt 1, ze względu na decyzję o przebudowie i sprzedaży wyodrębnionych lokali cała wartość tych nakładów została przeksięgowana na konto kosztów produkcji. Od roku 2015 nakłady na przebudowywane budynki księgowane były już bezpośrednio na konta kosztów produkcji (w bilansie „półprodukty i produkcja w toku”).

Reasumując, Spółka nie traktuje tych wydatków jako ulepszenie środków trwałych określone w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 18 czerwca 2016 r.):

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8% do czynności sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej opisane działki nr 153/1 i nr 153/2 w (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali) z ustanowionym sposobem korzystania z tarasu (ogrodu), garażu lub stanowiska postojowego w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali mieszkalnych nieodpłatnie korzystać z tarasu (ogrodu), garażu lub miejsca postojowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 18 czerwca 2016 r.), Spółka może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8% do operacji sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej opisane działki (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (z ustanowionym sposobem korzystania z garażu lub stanowiska postojowego i ewentualnie komórki lokatorskiej w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali nieodpłatnie korzystać z garażu lub miejsca postojowego i komórki lokatorskiej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Do sprzedaży przedmiotowych mieszkań będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), ponieważ sprzedawane mieszkania wypełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zawartą w art. 41 ust. 12a ww. ustawy.

Nadto miejsce postojowe, garaże, tarasy (ogrody), choć są wyznaczone do korzystania dla każdorazowego właściciela danego mieszkania, nie mogą być przedmiotami odrębnej własności, a przez to nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu.

Udziały w działce gruntu nr 153/1, na której położone są oba budynki i w działce nr 153/2 sprzedawane w częściach ułamkowych właścicielom lokali, nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane będą stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanych mieszkań, czyli stawką 8%.

Reasumując Spółka dokonywać będzie kompleksowej dostawy lokalu mieszkalnego (ewentualnie lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym) wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, którą stanowić będą wyżej opisane działki nr 153/l i nr 153/2 (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali). Zaś wyznaczenie w akcie notarialnym garażu lub stanowiska postojowego, ewentualnie, tarasu (ogrodu) do wyłącznego korzystania dla właściciela danego mieszkania nie oznacza przeniesienia własności dla tego właściciela, ponieważ wyznaczone przedmioty nadal będą objęte współwłasnością wszystkich właścicieli mieszkań. Określa to art. 29a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W roku 2008 nabyła nieruchomość zabudowaną zabytkowym budynkiem z częścią mieszkalną, umownie nazwanym M, oraz budynkiem pomocniczym umownie nazwanym P, na działce oznaczonej symbolem B jako tereny mieszkaniowe. W roku 2012 Spółka nabyła niezabudowaną działkę gruntu nr 153/2, oznaczoną w ewidencji gruntów symbolem PsIV jako pastwiska trwałe, wpisaną do księgi wieczystej. Działka nr 153/2 jest położona obok działki nr 153/1. Działki oddzielone są rowem (o szerokości do 2m), który posadowiony jest na oddzielnej działce gruntu nr 153/1w, będącej własnością Skarbu Państwa. W akcie notarialnym nabycia działki nr 153/2 Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych, by na podstawie tegoż aktu notarialnego Sąd: w dziale I księgi wieczystej odłączył niezabudowaną działkę gruntu nr 153/2 i dołączył ją do księgi wieczystej, do której wpisana była działka nr 153/1. Sąd dokonał wnioskowanych wpisów. W roku 2011 Spółka rozpoczęła nakłady na działce nr 153/1, polegające na przebudowie budynku dawnego z częścią mieszkalną (budynku M) wraz ze zmianą sposobu użytkowania pozostałej części obiektu na cele mieszkalne (budynek mieszkalny wielorodzinny) wraz z przebudową budynku pomocniczego (P) i infrastruktury technicznej i parkingiem, na co posiada zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie na budowę. W drugim etapie przebudowy Spółka planuje przebudować budynek pomocniczy w ten sposób, że powstaną w nim 2 lokale mieszkalne, komórki lokatorskie, 2 garaże do wyłącznego korzystania dla właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych oraz kotłownia do korzystania dla wszystkich właścicieli lokali, przy czym powierzchnia mieszkalna będzie przewyższała powierzchnię pozostałą, co spowoduje, że budynek zmieni charakter na mieszkalny. Obecnie Spółka jest na etapie przygotowania dokumentacji i wnioskowania o pozwolenie na przebudowę tego budynku na budynek mieszkalny. Dla oceny niniejszego wniosku Zainteresowany uznaje, że uzyskanie tego pozwolenia jest pewne. Właściciele lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym (M) lub lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym (P) korzystać będą z wyłączeniem innych osób z zewnętrznego miejsca postojowego lub garażu w budynku mieszkalnym (P) oraz komórki lokatorskiej w mieszkalnym (P). Przy czym nie wszystkie mieszkania będą sprzedawane z prawem do komórki lokatorskiej. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2. W budynku mieszkalnym M znajdować się będzie 13 lokali mieszkalnych. Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie sprzedawać lokale mieszkalne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej opisane działki nr 153/1 i nr 153/2 (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali i nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych mieszkań. W akcie notarialnym sprzedaży strony ustanowią sposób korzystania z garażu lub ze stanowiska postojowego i komórki lokatorskiej w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali nieodpłatnie korzystać z garażu lub miejsca postojowego i ewentualnie wskazanej komórki lokatorskiej. Działka nr 153/2, pozostanie nadal niezabudowana i służyć będzie właścicielom mieszkań na cele mieszkalne jako dziedziniec wejściowy i wspólny teren zielony. Sprzedając wraz z pierwszym mieszkaniem udział w działce gruntu nr 153/2 Spółka połączy jej prawo własności z prawem własności mieszkań. Sprzedaż kolejnych mieszkań będzie musiała się już odbywać tylko i wyłącznie na takiej samej zasadzie. Niemożliwa ze względów prawnych będzie już wówczas sprzedaż pozostałego udziału w działce oddzielnie dla pomiotu trzeciego. Nabycie nieruchomości nr 153/1 oraz działki niezabudowanej nr 153/2 nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości nr 153/2 od Gminy wskazano, że: ,,sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest dokonywana w celu poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej to jest działki gruntu nr 153/1 stanowiącej własność Spółki z o.o. (\`(...)\`) i nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość”. W związku z nabyciem nieruchomości w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istniało. Nieruchomość na działce gruntu nr 153/1 nie była wykorzystywana przez Spółkę do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Nieruchomość niezabudowana: działka gruntu nr 153/2 nie była wykorzystywana przez Spółkę do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Spółka w okresie od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. wynajmowała pomieszczenia w budynku M (tj. część tego budynku określoną w metrach kwadratowych, ponieważ nieruchomość ta nie miała w tym okresie wydzielonych samodzielnych lokali) dla przedsiębiorcy na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czynność tą Spółka opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i parking niezadaszony z miejscami postojowymi nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W myśl ww. ustawy, sklasyfikowane są jako urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Infrastruktura techniczna budynków to: podziemny zbiornik na gaz płynny, zbiornik bezodpływowy na nieczystości ciekłe, studnia wiercona, przewody wodociągowe, przewody kanalizacyjne, przewody gazowe, sieć elektryczna, zjazd z drogi gminnej, dziedziniec wraz z miejscami postojowymi, śmietnik pod zadaszeniem. Część budynku M była wynajmowana. Natomiast pierwsze zasiedlenie poszczególnych lokali mieszkalnych (wraz z udziałami we współwłasności) następuje sukcesywnie w momencie wydania do użytkowana na podstawie umowy sprzedaży. Sprzedaż pierwszego lokalu nastąpiła w grudniu 2015 r. W ocenie Spółki, pierwsze wydanie lokali mieszkalnych nastąpiło (w przypadku mieszkań sprzedanych) lub nastąpi w momencie ich sprzedaży. Nakłady Spółki na budynek M na działce nr 153/1 przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości, w stosunku do tych nakładów Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nakłady Spółki na budynek P na działce nr /l przekroczyły 30% wartości początkowej tej nieruchomości, w stosunku do tych nakładów Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka zakończyła przebudowę budynku M w listopadzie 2015 r., natomiast przebudowa budynku P nadal trwa. Po zakończeniu przebudowy i wydzieleniu lokali mieszkalnych, lokale (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) będą jako towar (produkt) sprzedawane. Budynki są/będą sklasyfikowane pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, a w szczególności: budynek M: 1122 – Budynek o trzech i więcej mieszkaniach, budynek P: 1121 – Budynek o dwóch mieszkaniach. Powierzchnia żadnego z lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2, zatem zaliczane będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Udziały w nieruchomości wspólnej będą własnością wszystkich właścicieli lokali (w częściach ułamkowych). Części nieruchomości wspólnej wyznaczone do korzystania dla właścicieli danych lokali nadal będą stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali w tej nieruchomości. Garaże, komórki lokatorskie, pomieszczenia techniczne, stanowiska postojowe, tarasy (ogrody) nie stanowią oddzielnego przedmiotu sprzedaży. Komórki lokatorskie, jeśli są przydzielone do danego lokalu, będą zbywane łącznie z tym lokalem. Garaże i stanowiska postojowe będą wyznaczane jedynie dla tych kupujących, którzy wyrażą taka wolę (będą one stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych). Tarasy (ogrody) będą wyznaczane dla właścicieli lokali na parterze, którzy wyrażą taką wolę (będą one stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych). Pomieszczenia techniczne i inne elementy budynków będą stanowić współwłasność wszystkich właścicieli lokali. Garaże, komórki lokatorskie, pomieszczenia techniczne, stanowiska postojowe nie będą mogły stanowić oddzielnego przedmiotu obrotu prawnego. Dla działki nr 153/2 brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Względem działki nr 153/2 nie były i nie będą wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, a Spółka nie zamierza występować o takowe. Przedmiotowe lokale mieszkalne w budynku M posiadają zaświadczenia o samodzielności lokali wydane z upoważnienia Starosty w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Co do lokali w budynku P, to takich zaświadczeń jeszcze nie ma, ponieważ przebudowa do chwili obecnej się nie zakończyła. Spółka zakłada jednak, że takie zaświadczenia, po zakończeniu przebudowy otrzyma. Garaże, komórki lokatorskie i miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz poszczególnych nabywców, tylko mogą być sprzedawane jako udział we współwłasności, ponieważ – w istniejącym stanie prawnym jest to niemożliwe. Teoretycznie możliwe byłoby to, gdyby powyłączać poszczególne przedmioty jako oddzielne nieruchomości. Należałoby wówczas pozakładać księgi wieczyste, ale jest to praktycznie niemożliwe, bo należałoby ustalić wzajemne służebności, drogi konieczne itp. Nikt tego nie praktykuje. Spółka nie ma takiego zamiaru. Dla garaży nie ustanawiano odrębnych ksiąg wieczystych. Sprzedaż lokali następuje w ten sposób, że sprzedawany jest lokal mieszkalny o danej powierzchni wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. komórką lokatorską o danej powierzchni (bądź bez tego pomieszczenia przynależnego), z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią działki nr 153/1 i nr 153/2 oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali). Stosunek powierzchni mieszkania (wraz z komórką w przypadku przynależności komórki) do sumy powierzchni wszystkich lokali z pomieszczeniami przynależnymi decyduje o wysokości udziału we współwłasności części wspólnych. Na części ww. nieruchomości wspólnej wydzielone zostały miejsca parkingowe do wyłącznego, bezterminowego i nieodpłatnego korzystania dla niektórych właścicieli, dla których te miejsca zostaną wskazane w akcie notarialnym sprzedaży lokalu. W budynku P znajdują się dwa garaże (które są elementem ww. współwłasności) do wyłącznego, bezterminowego i nieodpłatnego korzystania dla tych właścicieli, dla których te garaże zostaną wskazane w akcie notarialnym sprzedaży lokalu. Do określonych lokali (na parterze) przypisane zostaną do wyłącznego, bezterminowego i nieodpłatnego korzystania tarasy (ogrody), które są elementem ww. współwłasności. W budynkach znajduje się kotłownia, pomieszczenie techniczne, klatki schodowe itp., które są elementami ww. współwłasności. Nieruchomości: działki gruntu nr 153/1 i nr 153/2 oraz budynki na tych działkach Spółka początkowo kwalifikowała jako środki trwałe, dlatego znajdowały się w ewidencji środków trwałych Spółki. Jednakże ze względu na fakt przystąpienia do przebudowy budynków celem sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych, nieruchomości te zostały przeksięgowane z kont środków trwałych na konta środków obrotowych pod datą 31 grudnia 2014 r. W bilansie na koniec lat 2014, 2015 i obecnie wartość gruntów widnieje w pozycji bilansu: „towary”, natomiast wartość budynków wraz z nakładami na budynki M i P widniała na koniec roku 2014 w pozycji: „półprodukty i produkty w toku”, a na koniec roku 2015 i obecnie wartość budynku M wraz z nakładami w pozycji „produkty gotowe”, a wartość budynku P wraz z nakładami nadal w pozycji „półprodukty i produkty w toku”. Spółka nie sprzedała i nie sprzeda żadnej części nieruchomości odrębnie, tj. bez sprzedaży jej łącznie z lokalem mieszkalnym. Przedmiotem obrotu są tylko i wyłącznie lokale mieszkalne wraz z ewentualnymi przynależnościami i udziałami w nieruchomości wspólnej. Spółka nie traktuje nakładów na budynki jako ulepszenie środków trwałych określone w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj. 8% do czynności sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedaż lokali mieszkalnych z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej odbędzie się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, dlatego ich dostawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a – zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega obecnie dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W dziale 11 PKOB, pod symbolem 112 zaklasyfikowano „budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”. Grupa ta obejmuje: klasę 1121 – budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach i klasę 1122 – budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

W związku z powyższym, aby dostawa lokali w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie, itp.).

Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, jako jego części składowe, inne pomieszczenia, a w szczególności piwnica, komórki lokatorskie, garaż. Ponadto, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli i są położone w obrębie tej samej nieruchomości.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali – odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „mieszkania” zawartą w § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei, pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia).

Pod pojęciem „pomieszczenia pomocniczego” należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 3 pkt 11 wskazanego wyżej rozporządzenia).

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia).

Natomiast, „pomieszczenie gospodarcze” jest pomieszczeniem znajdującym się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Pod pojęciem „lokalu użytkowego” należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14 wskazanego wyżej rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej: k.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów wynika więc, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego oraz gruntu.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

*   uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
*   wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego 8% stawki podatku VAT, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej, wraz z pomieszczeniem przynależnym (lub bez), wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Analizie poddać należy okoliczność, czy pomieszczenie przynależne wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej opisane działki nr 153/1 i nr 153/2 (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali) z ustanowionym sposobem korzystania z tarasu (ogrodu), garażu lub stanowiska postojowego (w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali mieszkalnych nieodpłatnie korzystać z tarasu (ogrodu), garażu lub miejsca postojowego) może czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. pomieszczenia i części wspólne mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej działki nr 153/1 i nr 153/2 oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali) z ustanowionym sposobem korzystania z tarasu (ogrodu), garażu lub stanowiska postojowego w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali mieszkalnych nieodpłatnie korzystać z tarasu (ogrodu), garażu lub miejsca postojowego – dla których nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste – integralnie związanych z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Ww. pomieszczenia i udział w części wspólnej nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji – zbycia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej – i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Należy nadmienić, że ustawa przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – zwolnienie od podatku dla dostaw nieruchomości.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywa 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wskazał Wnioskodawca lokale będące przedmiotem sprzedaży nie stanowią środka trwałego, lecz zostały przeksięgowane z kont środków trwałych na konta środków obrotowych i stanowią towary handlowe. Spółka nie traktuje wydatków poniesionych na przebudowę budynków M i P jako ulepszenie środków trwałych określone w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem skoro budynki M i P stanowią dla Wnioskodawcy towary handlowe i nie są środkami trwałymi, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu stwierdzenia, czy planowana dostawa lokali mieszkalnych z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i analizę przytoczonych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż wyodrębnionych z nabytej nieruchomości lokali mieszkalnych z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią dla Zainteresowanego towar handlowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów – zgodnie z art. 7 ustawy, jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w roku 2008 nabył nieruchomość zabudowaną zabytkowym budynkiem z częścią mieszkalną (budynek M) oraz budynkiem pomocniczym (P) w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego obiektu, w stosunku do których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż ponoszone przez Spółkę nakłady na przebudowę towarów handlowych (budynków M i P) nie stanowią ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków M i P. Powyższe wynika z faktu, że do pierwszego zajęcia budynku, używania doszło już po wybudowaniu ww. budynków, a od tego momentu do dokonywanej przez Spółkę sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy, infrastruktura techniczna i parking niezadaszony z miejscami postojowymi nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W myśl ww. ustawy, sklasyfikowane są jako urządzenia budowlane, tj. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Infrastruktura techniczna budynków to: podziemny zbiornik na gaz płynny, zbiornik bezodpływowy na nieczystości ciekłe, studnia wiercona, przewody wodociągowe, przewody kanalizacyjne, przewody gazowe, sieć elektryczna, zjazd z drogi gminnej, dziedziniec wraz z miejscami postojowymi, śmietnik pod zadaszeniem.

W konsekwencji urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynków M i P, a w stosunku do ich dostawy zastosować zwolnienie od podatku (tak, jak w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych, z którymi są związane). Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy w zakresie stawki lub zwolnienia od podatku dla dostawy ww. urządzeń w oderwaniu od dostawy lokali mieszkalnych, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Zatem dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach M i P wraz z przynależnymi do nich ww. urządzeniami budowlanymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w sposób jednolity, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do planowanej dostawy należy wskazać, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości nastąpi sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że ustanowiono względem nabywcy sposób korzystania z tarasu (ogrodu), garażu lub stanowiska postojowego w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali mieszkalnych nieodpłatnie korzystać z tarasu (ogrodu), garażu lub miejsca postojowego i dla których to części nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste – i będą one integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego – to sprzedaż lokalu mieszkalnego z wyżej wymienionymi prawami do określonych części składowych nieruchomości stanowić będzie jednolite świadczenie.

Wymienione we wniosku poszczególne części składowe nieruchomości (pomieszczenia przynależne, tj. komórki lokatorskie, a także garaże, miejsca postojowe, tarasy (ogrody) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, np. pomieszczenia techniczne) - jak wynika z opisu sprawy - nie stanowią oddzielnego przedmiotu sprzedaży. Nie ustanowiono dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Zatem nie mogą one być odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonej części składowej nieruchomości i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Ponadto odnośnie dostawy gruntu, na którym są usytuowane ww. budynki - działki nr 153/1, a także niezabudowanej działki nr 153/2 (która jest dołączona do księgi wieczystej działki nr 153/1 i która została nabyta od Gminy w celu poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej – działki gruntu nr 153/1, i nie może być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość), należy wskazać, że kwestię opodatkowania gruntu, na którym zostały posadowione budynki lub budowle rozstrzyga ww. przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Taka sytuacja będzie miała miejsce również w analizowanej sprawie. Zatem skoro sprzedaż lokali mieszkalnych będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również dostawa gruntu, na którym usytuowane są ww. budynki, tj. działki nr 153/1 oraz niezabudowanej działki nr 153/2 (objętej tą samą księgą wieczystą) – stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w analizowanej sprawie w sytuacji, gdy w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych z pomieszczeniem przynależnym (lub bez) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowić będą wyżej opisane działki nr 153/1 i nr 153/2 w (obie wpisane do jednej księgi wieczystej) oraz części budynków i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nie wchodzą w skład żadnego z samodzielnych lokali) z ustanowionym sposobem korzystania z tarasu (ogrodu), garażu lub stanowiska postojowego w ten sposób, że właściciel danego lokalu będzie z wyłączeniem innych właścicieli lokali mieszkalnych nieodpłatnie korzystać z tarasu (ogrodu), garażu lub miejsca postojowego, cała ta dostawa ma charakter jednej transakcji i będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Tylko bowiem w przypadku, gdy poszczególne części składowe nieruchomości nie mogą być odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu, sprzedaż ma charakter jednej transakcji i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację, że Spółka nie traktuje wydatków ponoszonych na przebudowę budynków M i P jako ulepszenie środków trwałych określone w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.