Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-97/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Koszty uzyskania przychodów – wierzytelności nieściągalne
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-97/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 kwietnia 2015 r. (data doręczenia 27 kwietnia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 4 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 maja 2015 r.):

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej (opodatkowanym podatkiem liniowym, dokumentacja Spółki prowadzona jest w formie pełnej księgowości). Wnioskodawca w Spółce jawnej posiada 95% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie produktów przemiału zboża, oznaczone symbolem PKD 10.61.Z. Od października 2010 r. Spółka rozpoczęła współpracę handlową z firmą produkcyjno-handlową „X” Spółka jawna (ww. podmiot nie jest wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej ani postawiony w stan likwidacji, nie jest ogłoszona upadłość). Po krótkiej współpracy firma „X” przestała płacić za swoje zobowiązania, które do marca 2011 r. wynosiły już 107 386,08 zł (ww. firma zakupiła w Spółce Wnioskodawcy mąkę). Wierzytelności te zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po uprzednich ponagleniach (windykacji przedsądowej), niestety bezskutecznych, sprawę oddano do Sądu. Pozwem dochodzona była jedna z niższych należności, tj. kwota 2 028,60 zł wraz z odsetkami. Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy wydał klauzulę wykonalności w październiku 2012 r. W związku z tym skierowano sprawę do egzekucji komorniczej. W toku egzekucji nie udało się wyegzekwować od dłużnika „X” Spółka jawna żadnych należności. Postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3.

W odniesieniu do wierzytelności należnych od „X” Spółka jawna nie sporządzono protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe bądź wyższe od kwoty dłużnej. Wierzytelności nie zostały również odpisane jako przedawnione. Do dnia złożenia wniosku „X” Spółka jawna nie uregulował należności.

Nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać wierzytelność przysługującą wspólnikowi Spółki jawnej od dłużnika „X”, w stosunku do którego podjęto windykację przedsądową (wezwanie do zapłaty), podczas gdy przeciwko temu samemu dłużnikowi z tytułu innych należności tego samego rodzaju (również z tytułu sprzedaży mąki) otrzymano tytuł wykonawczy, a egzekucja okazała się bezskuteczna, gdy uprzednio wszystkie z ww. wierzytelności względem „X” zarachowano jako przychód należny, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wobec przedstawionej sytuacji kierowanie przez wspólników Spółki jawnej do Sądu pozwów o pozostałe nieściągalne wierzytelności wynikające z faktur, spowoduje zbędne koszty po stronie wspólników Spółki jawnej (koszty postępowania sądowego, koszty egzekucji) bez jakichkolwiek szans na odzyskanie wymagalnych należności od „X” Spółka jawna. W związku z tym, że nie można ściągnąć już od tak długiego czasu nawet małej kwoty nie będzie można wyegzekwować pozostałej części długu. Umorzenie przez Komornika Sądowego postępowania egzekucyjnego daje podstawę do uznania, że udokumentowana została nieściągalność wszystkich wierzytelności przysługujących Spółce. Po dokonanej analizie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ten sposób może zrekompensować w części straty odpisując wierzytelności jako nieściągalne i uznać je jako koszty uzyskania przychodu. Wierzytelności na kwotę 107 386,08 zł zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, popartym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie zatem postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelność, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), których wykładania nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

1.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści tychże dokumentów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Należy pamiętać, że ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.) nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy Kodeks postępowania cywilnego) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania, np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

*   wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,

*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w chwili udokumentowania jej za pomocą najwcześniej wydanego, bądź sporządzonego dokumentu.

W konsekwencji, w przypadku, gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna, spełniająca wszystkie wskazane warunki, może stanowić koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmuje się wytwarzaniem produktów przemiału zboża. Od października 2010 r. Spółka rozpoczęła współpracę handlową z firmą produkcyjno-handlową „X” Spółka jawna. Po krótkiej współpracy firma „X” przestała płacić za swoje zobowiązania (z tytułu zakupu mąki), które do marca 2011 r. wynosiły już 107 386,08 zł. Wierzytelności te zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po uprzednich bezskutecznych ponagleniach (windykacji przedsądowej), sprawę oddano do Sądu. Pozwem dochodzona była jedna z niższych należności, tj. kwota 2 028,60 zł wraz z odsetkami. Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy wydał klauzulę wykonalności w październiku 2012 r. W związku z tym skierowano sprawę do egzekucji komorniczej. W toku egzekucji nie udało się wyegzekwować od dłużnika „X” Spółka jawna żadnych należności. Postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (\`(...)\`) postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. W odniesieniu do wierzytelności należnych od „X” Spółka jawna nie sporządzono protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe bądź wyższe od kwoty dłużnej. Wierzytelności nie zostały również odpisane jako przedawnione. Do dnia złożenia wniosku „X” Spółka jawna nie uregulował należności. Nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że każde postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób indywidualny i inaczej należy traktować sytuację, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję części wierzytelności mu przypadającej. Wtedy bowiem, postanowienie o nieściągalności tejże części pozwala uznać całą wierzytelność za nieściągalną. Jednakże odmiennie traktuje się sytuację, gdy wierzyciel posiada postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do jednej konkretnej wierzytelności, albowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelnośc dotyczy wyłącznie konkretnej należności wynikającej z określonej faktury i został wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez wierzyciela do tej konkretnej należności.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca (będący wspólnikiem Spółki jawnej) posiadając kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika, tylko w stosunku do jednej z należności uzyskał postanowienie o nieściągalności, nie może kwalifikować pozostałych wierzytelności wynikających z innych faktur, do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich traktowana jest odrębnie (wynika z odrębnej faktury) i aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy (wspólnikowi Spółki jawnej) od dłużnika, która ostatecznie udokumentowana została postanowieniem o nieściągalności może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostałe wierzytelności przysługujące Spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z odrębnych faktur, pomimo tego, że podjęto wobec nich windykację przedsądową, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie można uznać, że zostały one udokumentowane w sposób przewidziany art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.