Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-498/07-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz-gaz płynny; gaz-propan-butan; koszt-koszty uzyskania przychodów; niedobory; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; strata; ubytki-ubytek nadmierny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych w 2007 roku.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

T Spółka Akcyjna prowadzi działalność handlową polegającą na Imporcie (z Rosji, Kazachstanu lub Ukrainy) gazu płynnego propan-butan, propan, butan i sprzedaży na terenie kraju jak również poza jego terytorium. Transport gazu odbywa się drogą kolejową w cysternach kolejowych szerokotorowych. Spółka kupuje gaz płynny na warunkach DAF granica J-D według wagi deklarowanej przez sprzedawcę. Waga deklarowana gazu znajduje się na fakturze zakupowej, listach przewozowych i jest znana dla każdego wagonu oznaczonego indywidualnym numerem. Według wagi deklarowanej gaz zostaje zgłoszony do objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu. Po dokonaniu rewizji celnej Urząd Celny zwalnia towar do obrotu, dokonując pobrania podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT należnego wynikającego z dokumentów SAD.

Spółka dokonuje ważenia wagonów przed przeładunkiem i po ich rozładowaniu, i na podstawie tych wag określa wagę rzeczywistą zakupionego towaru. Wagi rzeczywiste gazu w poszczególnych wagonach różnią się nieznacznie in plus lub in minus od wagi deklarowanej. W przypadku importu dużych ilości gazu, które miały miejsce w 2005 i 2006 roku powstały z tego tytułu niedobory gazu w ilościach odpowiednio 68,567 ton i 295,588 ton. Spółka zwróciła się do dostawcy z reklamacją ilościową. Dostawca nie uznał tych reklamacji, powołując się na art. 24 Umowy o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (SMGS) z dnia 1 listopada 1951 r. Umowa ta ustala zasady bezpośredniej międzynarodowej komunikacji kolejowej do przewozu przesyłek towarowych. Artykuł 24 Umowy mówi o ograniczeniu odpowiedzialności kolei za ubytek masy przesyłki, i w odniesieniu do towarów płynnych ma następującą treść: „par 1. Przy towarach, które z powodu swych szczególnych właściwości naturalnych tracą na masie przy przewozie, kolej odpowiada, bez względu na odległość przewozu przesyłki tylko za tę część ubytku masy, która przewyższa następujące normy: 2 procent przy towarach płynnych”. Dostawca w 2007 roku uznał, że nasze reklamacje są bezzasadne, ponieważ zaistniałe różnice w dostawach są niższe niż 2 procentowa norma określona w powołanych przepisach kolejowych. Braki w dostawach są niższe niż 2 procent w stosunku do wagi otrzymanego towaru. Spółka zapłaciła swoje zobowiązanie (powstałe na podstawie faktur uwzględniających wagę deklarowaną) do dostawcy w pełnej wysokości. W umowie zawartej z dostawcą nie ma żadnych uzgodnień dotyczących dopuszczalnych różnic pomiędzy wagą deklarowaną a wagą rzeczywistą dostawy. Podatek akcyzowy, opłata paliwowa i należny podatek VAT zostały przez Spółkę zapłacone do budżetu; według organów celnych nie ma podstaw do korygowania tych wartości w związku zaistniałymi różnicami. Na wartość brakującego towaru składa się wartość towaru według kursu celnego z dnia odprawy wraz z wartością podatku akcyzowego i wartością opłaty paliwowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli zaliczy do kosztów uzyskania przychodu roku 2007, koszty stanowiące wartość brakujących towarów (wartość gazu odnoszącą się do reklamowanej za 2005 rok ilości 68.567 ton i wartość gazu odnoszącą się do reklamowanej za 2006 rok ilości 295.588 ton)?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty (wynikające z faktury zakupu wraz z wartością akcyzy i opłaty paliwowej) stanowiące wartość gazu będącą różnicą in minus do wagi deklarowanej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym są kosztem uzyskania przychodu w dacie nieuznania przez dostawcę reklamacji. Zdaniem Spółki wartość gazu stanowiącego różnicę wartości ilości deklarowanej i wartości ilości rzeczywistej gazu płynnego jest kosztem poniesionym w celu zachowania źródła przychodów. Żaden dostawca zagraniczny nie podpisze kontraktu na sprzedaż gazu według wagi rzeczywistej. Normą jest, że gaz płynny sprzedawany jest według wagi deklarowanej. W związku z tym, Spółka ponosi w/w koszty, które są niezbędne do prowadzenia swojej działalności handlowej. Wartość brakującego gazu jest zdaniem Spółki kosztem pośrednio związanym z przychodami i została ujęta w księgach rachunkowych w dacie nieuznania przez dostawcę reklamacji.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:**

Stan faktyczny dotyczy lat podatkowych 2005 i 2006, w których Spółka nabywała (importowała) gaz płynny, który następnie sprzedawała. Po stwierdzeniu niedoborów w nabywanym towarze Spółka zwróciła się do dostawcy z reklamacją ilościową, która nie została uznana. Spółka zapłaciła swoje zobowiązanie (powstałe na podstawie faktur uwzględniających wagę deklarowaną) do dostawcy w pełnej wysokości.

Zgodnie z obowiązującym w tych latach przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest, aby wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy (zarówno w brzmieniu obecnym, jak i w 2005 i 2006 roku) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem „nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów” wyrobów akcyzowych. Pomimo braku wyraźnego odesłania, stosując reguły wykładni systemowej, interpretując te pojęcia należy odnieść się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

Tryb, zasady postępowania oraz właściwość organów w przedmiocie określenia dopuszczalnych norm ubytków paliw regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przepis art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Na mocy art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przewozu, zużycia lub przewozu, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.).

Rozporządzenie to określa:

*   wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

*   szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków;

*   szczegółowe zasady i terminy ogłaszania, wydanych przez właściwych naczelników urzędów celnych, decyzji ustalających normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o „nadmiernych ubytkach” i „zawinionych niedoborach” wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że podatnik nie może wliczać do kosztów uzyskania przychodów zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych, tzn. takich, które powstały z jego winy. Kosztami uzyskania przychodów nie będą również nadmierne ubytki wyrobów akcyzowych, przez które należy rozumieć ubytki przekraczające normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalone decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego dla konkretnego podatnika akcyzy. Wreszcie do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, że otrzymała Ona decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego. Należy stwierdzić, iż brak decyzji naczelnika urzędu celnego, określającej Spółce indywidualne normy ubytków jest punktem odniesienia do określenia wartości ubytków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., o którym mowa powyżej określa bowiem wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – zakreśla zatem maksymalne granice, w jakich właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy indywidualne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przy czym, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3, uwzględnia:

*   rodzaj produkowanych wyrobów;

*   specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1;

*   technologię produkcji wyrobów.

W związku z powyższym, Spółka powinna w celu określenia wysokości dopuszczalnych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych, których wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów posiadać wydaną decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego.

Do czasu wydania decyzji w sprawie ustalenia indywidualnych norm w zakresie ubytków, ubytki te traktuje się jak ubytki nadmierne, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zmianami), na Spółce ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Obowiązek ten powstaje z dniem, w którym Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

W świetle wymienionych wyżej uregulowań prawnych, odnosząc się do stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka dokonała sprzedaży gazu w 2005 i 2006 roku, należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powstał również w tych latach.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić , że jeżeli dojdzie do powstania ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych, które mieszczą się w limitach wynikających z właściwej decyzji naczelnika urzędu celnego, określającej dopuszczalne ubytki, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wynika to również z nowego brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym – są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wskazać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonywała ważenia wagonów z gazem (towarem handlowym) przed przeładunkiem i po ich rozładowaniu, i na podstawie tych wag na bieżąco określała wagę rzeczywistą zakupionego towaru w 2005 i 2006 roku. Nie można uznać, aby koszt niedoborów stwierdzony w momencie dostawy towaru, czyli w 2005 i 2006 roku był kosztem uzyskania przychodu w dacie nieuznania przez dostawcę reklamacji, jako koszt pośredni związany z przychodami. Jeśli ubytek masy przesyłki został stwierdzony w momencie dostawy (przeładunku) towarów, to należy uznać, że jest on bezpośrednio związany z nabytym towarem, zwiększa koszt jego nabycia.

Według zasad rachunkowości, niedobór to zmniejszenie stanu rzeczywistego wyrobu akcyzowego ustalony podczas spisu z natury w stosunku do stanu wynikającego z ewidencji księgowej, a ubytek to strata wyrobu akcyzowego.

W celu uznania ubytku jako kosztu podatkowego należy, zgodnie z art. 9 ust. ust. 1 ww. ustawy, odpowiednio udokumentować fakt poniesienia niedoboru (straty) stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem oraz wskazujący – poza innymi koniecznymi warunkami – przedmiot operacji, wiarygodne oznaczenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie go jako zdarzenia gospodarczego. Dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych i podstawę obliczenia podatku mogą stanowić tylko takie zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on i czy musiał ponieść dane koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.