Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.218.2020.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: czy: 1. otrzymanie nieodpłatnie od producentów/dostawców próbek, testerów i gadżetów stanowi dla Spółki przychód (pytanie nr 4); 2. wydanie kontrahentom próbek, testerów bądź gadżetów stanowi dla Spółki przychód (pytanie nr 5); 3. koszty nabytych i przekazywanych nieodpłatnie sprzedawcom detalicznym próbek, testerów i gadżetów stanowią koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 6)
Słowa kluczowe: materiały-materiały promujące; materiały-materiały reklamowe; przychód; próbki-próbki materiałów/towarów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.), uzupełnionym 11 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  otrzymanie nieodpłatnie od producentów/dostawców próbek, testerów i gadżetów stanowi dla Spółki przychód (pytanie nr 4);
2.  wydanie kontrahentom próbek, testerów bądź gadżetów stanowi dla Spółki przychód (pytanie nr 5);
3.  koszty nabytych i przekazywanych nieodpłatnie sprzedawcom detalicznym próbek, testerów i gadżetów stanowią koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 6)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  otrzymanie nieodpłatnie od producentów/dostawców próbek, testerów i gadżetów stanowi dla Spółki przychód;
2.  wydanie kontrahentom próbek, testerów bądź gadżetów stanowi dla Spółki przychód;
3.  koszty nabytych i przekazywanych nieodpłatnie sprzedawcom detalicznym próbek, testerów i gadżetów stanowią koszt uzyskania przychodów.

Wniosek został uzupełniony 11 sierpnia 2020 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 sierpnia 2020 r. znak 0112-KDIL3.4012.365.2020.2.WB, 0111-KDIB1-2.4010.218. 2020.3.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki jest:

*   sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków (przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy),
*   sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
*   sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych,
*   prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet,
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania,
*   działalność agencji reklamowych,
*   pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,
*   sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego.

Spółka zawarła szereg umów dystrybucyjnych z producentami/dostawcami markowych, luksusowych kosmetyków (m.in. umowy dystrybucyjne).

Na podstawie zawartych umów dystrybucyjnych Spółka jest wyłącznym dystrybutorem na Polskę markowych kosmetyków (perfumy, kremy, farby do włosów itp.) oraz wyrobów medycznych (dalej jako „towary”). Spółka, jako dystrybutor, nabywa od dostawców prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży. Spółka dokonuje odsprzedaży towarów w swoim imieniu i na własny rachunek. Spółka poza sporadycznymi przypadkami nie dokonuje sprzedaży detalicznej. Spółka wprowadza do obrotu i promuje sprzedaż towarów na terytorium Polski zgodnie z ich międzynarodowym prestiżem i zgodnie z wytycznymi producentów/dostawców dotyczącymi sprzedaży, ustanowionymi dla każdego ze znaków towarowych. Spółka może od czasu do czasu modyfikować wytyczne dotyczące sprzedaży towarów, informując o tym producenta/dostawcę w odpowiednim czasie. W celu promocji produktów na terytorium Polski Spółka zgodnie z wytycznymi producentów /dostawców prowadzi działania reklamowe i promocyjne. Działania reklamowe odnoszą się do wydatków na reklamę w mediach, wydatków na dostosowanie spotów i materiałów reklamowych oraz na prowizje agencyjne. Działania promocyjne polegają na dystrybucji testerów, próbek, działaniach merchandisingowych, dekoracji, animacji, wręczaniu upominków w związku z dokonanymi zakupami działaniach public relations bezpośrednio związanych z działalnością związaną ze znakami towarowymi, szkoleniami. Prowadzona przez Spółkę działalność reklamowa i promocja jest zatwierdzana przez producentów/dostawców.

Spółka, bez uprzedniej zgody, nie jest uprawniona do podejmowania jakichkolwiek działań odbiegających od tych, które zostały określone przez producentów/dostawców. Spółka zobowiązuje się do wykorzystywania we wszelkich działaniach reklamowych lub promocyjnych związanych ze znakami towarowymi wyłącznie tych materiałów reklamowych i promocyjnych lub przekazów reklamowych dostarczonych przez producentów/dostawców i zgodnie z ich wskazaniami. W przypadku, gdyby Spółka chciała odstąpić od stosowania materiałów reklamowych i promocyjnych dotyczących towarów i znaków towarowych na inne niż dostarczone przez producentów/dostawców, musiałby uzyskać uprzednią pisemną zgodę, która będzie związana nie tylko z materiałami reklamowymi i promocyjnymi jako takimi, ale również z zasadami ich stosowania zgodnie z umową. Wszelkie koszty i wydatki związane z takimi materiałami reklamowymi i promocyjnymi są ponoszone przez Spółkę, chyba że strony wyraźnie uzgodnią inaczej. Minimalna kwota wydatków na reklamę i promocję, którą Spółka zobowiązuje się inwestować co roku, jak również działania i koszty przypisane do nich zgodnie określone są w biznesplanie.

Producenci/dostawcy dostarczają Spółce próbki służące i niezbędne do właściwej promocji towarów w następujących okolicznościach:

(i) Spółka zamawia towar, do którego z góry przypisana jest określona ilość próbek, ilość przekazanych próbek uzależniona jest od ilości bądź wartości zamówionego towaru - cena nabycia próbek zawarta jest w cenie towaru

(ii) Spółka zamawia próbki niezależenie od ilości bądź wartości zamówionego towaru - cena nabycia przypisana jest do poszczególnych próbek

(iii) producenci/dostawcy po ustaleniach z brand managerem produktu mogą podjąć decyzję o nieodpłatnym przekazaniu Spółce określonej ilości próbek towarów w celu wzmocnienia obecności marki na terytorium Polski. Ponadto producenci/dostawcy mogą również podjąć decyzję o przeznaczeniu w każdym roku kalendarzowym środków na wydatki związane z konkretnymi działaniami promocyjnymi i reklamowymi mającymi na celu wsparcie znaku towarowego na terytorium Polski w związku z nowymi możliwościami handlowymi dotyczącymi znaków towarowych lub w celu wzmocnienia obecności towarów. Producenci /dostawcy podejmują taką decyzje na zasadzie jednostkowych przypadków. W ramach wsparcia prowadzonych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych producenci /dostawcy mogą przekazać Spółce nieodpłatnie próbki, testery bądź gadżety reklamowe.

W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje przykładowo następujące rodzaje próbek i testerów:

(i) kartki zapachowe różnych marek o różnej pojemności np. 0,075 ml, 0,3 ml (na części kartek z uwagi na niewielką ilość brak informacji o pojemności). Cześć kartek oznaczona jest napisem „Free sample, not for sale” lub „Free sample”, na części zaś brak jest takiego oznaczenia.

(ii) wody toaletowe (EDT) różnych marek o różnej pojemności np. 5 ml, 10 ml, 50 ml, 100 ml. Cześć wód toaletowych oznaczona jest naklejką/etykietą „Tester” bądź „Tester demonstration not for sale”. Na części wód toaletowych nie ma takiego oznaczenia, są one jednak zapakowane w papierowe pudełka z oznaczeniem wskazującym, że mamy do czynienia z próbką towaru, np. „This article may be distributed only by burberry limited authorised dealers. Not to be sold individually”, „Tester EDT 100 ml”, „Tester. Not for sale”, „Eau De Toilette Spray Vaporisateur Tester”, „Not for individual sale” bądź w folię bąbelkową z naklejką „ Tester”. Część wód toaletowych przekazywana jest bez korka.

(iii) zestawy składające się z różnorodnych kosmetyków różnych marek, na które przykładowo mogą składać się żel do mycia, woda perfumowana (EDP) oraz balsam do ciała (o różnej pojemności np. 10 ml - 30 ml) bądź kremy i olejki (o różnej pojemności np. 15 ml - 30 ml).

W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje od producentów /dostawców przykładowo następujące rodzaje gadżetów służące prowadzeniu akcji promocyjnych:

(i) notesy (o wartości 14 zł netto)

(ii) ręczniki (o wartości 7 zł netto)

(iii) kosmetyczki (o wartości 14 zł netto)

(iv) pudełka z tektury z wstążką (o wartości 59 zł netto)

(v) niewielkie plastikowe półeczki służące do ekspozycji kosmetyków w punkcie sprzedaży (o wartości 80 zł netto)

(vi) drobne materiały reklamowe w kształcie sztabki złota (z tektury) służące do ekspozycji kosmetyków w punkcie sprzedaży (o wartości 86 zł netto)

(vii) naklejki „Prezent” i „Tester”.

Część materiałów oznaczona jest logo różnych marek, cześć z nich zawiera oznaczenie „Not for sale. This article may be distributed only by limited authorised dealers”.

W praktyce koszt wytworzenia części gadżetów otrzymywanych przez Spółkę, określony w momencie przekazywania, przekracza 10 zł netto, a łączna wartość gadżetów otrzymanych przez Spółkę od jednego producenta/dostawcy w ciągu 1 roku przekracza 100 zł netto.

Przemieszczenie otrzymanych z innego kraju UE do Polski próbek, testerów i gadżetów, do których nie jest przypisana cena ich nabycia, dokumentowane jest za pomocą faktur proforma. Na fakturach proforma wyszczególnione są w szczególności: rodzaj, ilość, wartość przekazywanych próbek, testerów bądź gadżetów. Faktury zawierają różne adnotacje wskazujące na niehandlowe przeznaczenie towaru m.in. „dokument został wystawiony tylko do celów specjalnych i nie ma wartości handlowej”, „materiał przeznaczony jest do celów reklamowych (wsparcia sprzedaży)” bądź „brak wartości handlowej, wartość tylko dla celów celnych”. Przekazane Spółce próbki, testery, gadżety nie są przez Spółkę odsprzedawane, przy czym w przypadku nieodpłatnie otrzymanych próbek, testerów i gadżetów wynika to z wytycznych producentów/dostawców, których Spółka musi ściśle przestrzegać, zaś w przypadku próbek i testerów nabytych przez Spółkę w inny sposób, wynika to z wewnętrznej polityki Spółki, opartej na realiach rynkowych (klienci Spółki nie nabywają próbek, testerów, gadżetów, gdyż nie są to dla nich towary handlowe). Część umów z producentami/dostawcami przewiduje, iż otrzymane materiały, które zostaną niewykorzystane mają być zwrócone. Otrzymane próbki, testery, gadżety nie posiadają dla Spółki wartości konsumpcyjnej, ponieważ Spółka nie zużywa ich na potrzeby własne. Spółka przekazuje próbki, testery, gadżety do sieci zaakceptowanych przez dostawców punktów sprzedaży detalicznej (klienci Spółki), nie może zaś przekazać próbek testerów, gadżetów do dowolnie wybranego sprzedawcy (tj. sprzedawcy niebędącego punktem sprzedaży detalicznej zaakceptowanym przez producenta/dostawcę). Spółka nie przekazuje próbek, testerów, gadżetów bezpośrednio konsumentom ostatecznym. Spółka wspólnie i w porozumieniu ze sprzedawcami detalicznymi organizuje na terenie punktu sprzedaży detalicznej różne akcje promocyjne z wykorzystaniem próbek, testerów i gadżetów.

Gadżety wykorzystywane są w celu prowadzenia różnorodnych działań promocyjnych i reklamowych w punktach sprzedaży detalicznej, takich jak: dbałość o stałą ekspozycję towarów, dekoracje witryn sklepowych, aranżację miejsc promocyjnych, specjalne akcje eventowe. Gadżety służą zapoznaniu konsumentów (klientów sieci sprzedaży detalicznej) z towarami Spółki sprzedawanymi w tych punktach, promowaniu wyrobów marek oraz informowaniu o organizowanych akcjach promocyjnych. Spółka pragnie podkreślić, iż decydujący wpływ na kształt akcji promocyjnej mają producenci/dostawcy, którzy dostarczają Spółce produkty niezbędne do przeprowadzenia takiej akcji i określają sposób w jaki ma zostać zaprezentowana marka produktu. Mając na uwadze ekskluzywny charakter towarów i prestiż marek, Spółka wspólnie i w porozumieniu ze sprzedawcami detalicznymi prowadzi różnorodne działania promocyjne i reklamowe w punktach sprzedaży detalicznej. Spółka dokonuje dystrybucji towarów na szczeblu hurtowym (wholesalers) do sieci zatwierdzonych sprzedawców detalicznych (retailer), do których można zaliczyć różne drogerie oraz apteki. Spółka monitoruje stan zapasów, przyjmuje zamówienia oraz kontroluje czy sprzedawcy detaliczni dbają o właściwą ekspozycję towarów, merchandising oraz wizualizację. Dodatkowo, za wynagrodzeniem od Spółki, do podjęcia działań marketingowo-reklamowych polegających m.in. na przeprowadzeniu wizualizacji oraz akcji informacyjnych dla klientów, zobowiązani są również sprzedawcy detaliczni. Markami zarządzają dedykowani przez Spółkę kierownicy marek. Odpowiadają za współpracę z producentami, aktywności reklamowe, zarządzanie budżetem marketingowym, działania w punktach sprzedaży oraz wyniki sprzedażowe. Spółka sprzedaje towary członkom sieci dystrybucji selektywnej (zarówno zatwierdzonym detalistom, jak i autoryzowanym dystrybutorom), przestrzegając zasad ustalonych przez producentów/dostawców. W celu monitorowania dostaw zobowiązana była m.in. wdrożyć system umożliwiający producentom /dostawcom identyfikację zatwierdzonego detalisty lub autoryzowanego dystrybutora, do którego towary są dostarczane. Klienci Spółki zajmują się sprzedażą towarów na szczeblu detalicznym.

W celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży, Spółka podejmuje działania mające na celu wsparcie sprzedaży towarów przez sprzedawców detalicznych na rzecz konsumentów. Dobre wyniki sprzedaży towarów u sprzedawców detalicznych przekładają się automatycznie na wzrost zamówień trafiających do Spółki, a co za tym idzie wzrost jej przychodów.

Umowy handlowe zawarte z sprzedawcami detalicznymi nakładają na Spółkę obowiązek przekazywania próbek, testerów w następujących okolicznościach:

(i) sprzedawca detaliczny zamawia towar, do którego z góry przypisana jest określona ilość próbek bądź testerów, ilość przekazanych próbek bądź testerów uzależniona jest od ilości bądź wartości zamówionego towaru - wartość próbek i testerów zawarta jest w cenie sprzedaży towaru

(ii) dodatkowo niezależnie od ilości bądź wartości zamówionego towaru Spółka po ustaleniach z brand managerem produktu przekazuje sprzedawcy detalicznemu próbki, testery w celu przeprowadzenia akcji marketingowej i wsparcia sprzedaży towarów danej marki.

Z kolei o ilości i rodzaju gadżetów przekazanych przez Spółkę do sprzedawcy detalicznego decydują wspólnie i w porozumieniu osoby koordynujące konkretną akcję promocyjną, którymi są brand manager produktu ze strony Spółki oraz manager zarządzający punktem sprzedaży detalicznej. Gadżety są przekazywane w celu zwrócenia uwagi konsumentów (klientów sieci sprzedaży detalicznej) na akcje promocyjne prowadzone w punkcie sprzedaży detalicznej. Na gadżetach przekazywanych do punktu sprzedaży detalicznej Spółka nie umieszcza dodatkowego oznaczenia związanego z prowadzoną akcją promocyjną bądź adresem punktu sprzedaży detalicznej. Na gadżetach znajdują się jedynie oznaczenia fabryczne umieszczone przez ich producenta.

O zasadach wydawania gadżetów konsumentom (klientom sklepu detalicznego) decydują wspólnie i w porozumieniu osoby koordynujące konkretną akcję promocyjną, którymi są brand manager produktu ze strony Spółki oraz manager zarządzający punktem sprzedaży detalicznej. Wydawane przez Spółkę próbki i testery nie są przeznaczone na sprzedaż, lecz mają służyć zaprezentowaniu właściwości oferowanych towarów. W celu zapobiegnięcia potencjalnej odsprzedaży próbek, testerów Spółka oznacza produkty bądź ich opakowania naklejkami „tester” bądź „prezent”.

Celem takiego działania jest zwiększenie rozpoznawalności towarów oferowanych przez Spółkę, zwrócenie uwagi potencjalnych konsumentów na towary określonej marki, co powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży tych towarów. Istotą wydania próbek, testerów i gadżetów jest przekazanie informacji o towarach Spółki, ich reklama oraz odpowiednie eksponowanie, mające na celu zachęcenie do zakupu oferowanych towarów, a co za tym idzie, intensyfikację ich sprzedaży

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała nazwy i numery NIP kontrahentów oraz informacje dotyczące wskazania krajów jurysdykcji podatkowej, które wydały numery NIP.

Ponadto Spółka uzupełniła wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie, że wydanie próbek, testerów i gadżetów następuje na rzecz Kontrahentów (klientów Wnioskodawcy - dystrybutorów) oraz że:

(i) Próbki i testery opisane we wniosku stanowią egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru.

(ii) Wyłącznymi celami przekazania próbek, testerów i gadżetów, opisanych we wniosku przez Spółkę, są cele związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

(iii) Przekazywane przez Wnioskodawcę próbki, testery i gadżety na rzecz jego odbiorców (dystrybutorów) w ocenie Wnioskodawcy nie mają dla nich wartości konsumpcyjnej lub też użytkowej. Próbki, testery i gadżety nie są przekazywane na potrzeby własne odbiorców (dystrybutorów), lecz w celu prowadzenia różnorodnych działań promocyjnych i reklamowych w punktach sprzedaży detalicznej, takich jak: dbałość o stałą ekspozycję towarów, dekoracje witryn sklepowych, aranżację miejsc promocyjnych, specjalne akcje eventowe. Gadżety służą zapoznaniu konsumentów (klientów sieci sprzedaży detalicznej) z towarami Spółki sprzedawanymi w tych punktach, promowaniu wyrobów marek oraz informowaniu o organizowanych akcjach promocyjnych. Przekazanie próbek, testerów i gadżetów następuje w celu promocji sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca nie przekazuje próbek, testerów, gadżetów bezpośrednio konsumentom ostatecznym. Wnioskodawca wspólnie i w porozumieniu ze sprzedawcami detalicznymi organizuje na terenie punktu sprzedaży detalicznej różne akcje promocyjne z wykorzystaniem próbek, testerów i gadżetów.

ilości i rodzaju próbek, testerów i gadżetów przekazanych przez Wnioskodawcę do sprzedawcy detalicznego, a także o zasadach wydawania gadżetów konsumentom (klientom sklepu detalicznego) decydują wspólnie i w porozumieniu osoby koordynujące konkretną akcję promocyjną, którymi są: brand managerem produktu ze strony Wnioskodawcy oraz manager zarządzający punktem sprzedaży detalicznej.

(iv) Wydawane przez Wnioskodawcę próbki, testery i gadżety nie są przeznaczone na sprzedaż, lecz mają służyć zaprezentowaniu właściwości oferowanych towarów. W celu zapobiegnięcia potencjalnej odsprzedaży próbek, testerów Spółka oznacza produkty bądź ich opakowania naklejkami „tester” bądź „prezent”.

(v) Przekazywanie ww. próbek, testerów i gadżetów ma na celu intensyfikację sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

(vi) Przekazywanie ww. próbek, testerów i gadżetów od Producentów/Dostawców do Wnioskodawcy będzie udokumentowane oddzielnie od dostawy towarów handlowych. Przemieszczenie otrzymanych z innego kraju UE do Polski próbek, testerów i gadżetów, do których nie jest przypisana cena ich nabycia, dokumentowane jest za pomocą faktur proforma. Na fakturach proforma wyszczególnione są w szczególności: rodzaj, ilość, wartość przekazywanych próbek, testerów bądź gadżetów. Faktury zawierają różne adnotacje wskazuje na niehandlowe przeznaczenie towaru m.in. „dokument został wystawiony tylko do celów specjalnych i nie ma wartości handlowej” , „materiał przeznaczony jest do celów reklamowych (wsparcia sprzedaży)” bądź „brak wartości handlowej, wartość tylko dla celów celnych”.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie nieodpłatnie od producentów /dostawców próbek, testerów i gadżetów stanowi dla Spółki przychód w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej zwana jako: „ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydanie kontrahentom próbek, testerów bądź gadżetów stanowi dla Spółki przychód w świetle ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5).
3.  Czy koszty nabytych i przekazywanych nieodpłatnie sprzedawcom detalicznym próbek, testerów i gadżetów stanowią koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 6).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie nieodpłatnie od producentów/dostawco w próbek, testerów i gadżetów nie stanowi dla Spółki przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT). Przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Przychód na gruncie CIT będzie stanowiła ta wartość, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów. Powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z pewnym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika. Próbki i testery otrzymane nieodpłatnie nie są przychodem Spółki, ponieważ zostają dalej nieodpłatnie przekazane w celach testowych i reklamowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. W ocenie Spółki jednak, trafna definicja pojęcia „nieodpłatne świadczenia” wykształciła się w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że „pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Taka definicja została przedstawiona w Uchwałach Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02) oraz z dnia 16 października 2006 r. (sygn. II FPS 1/06).

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przytoczoną definicję „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, że powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z pewnym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika. Nieodpłatnie przekazane Spółce próbki, testery, gadżety nie mogą być odsprzedawane, a Spółka zobowiązana jest ściśle stosować się do wytycznych w zakresie sposobu ich wykorzystania. Część umów z producentami/dostawcami przewiduje, iż otrzymane nieodpłatnie materiały, które zostaną niewykorzystane mają być zwrócone. Spółka przekazuje próbki, testery do sieci zaakceptowanych przez dostawców punktów sprzedaży detalicznej (klienci Spółki), nie może zaś przekazać próbek, testerów, gadżetów do dowolnie wybranego sprzedawcy. Spółka przekazuje otrzymane próbki, testery, gadżety do punktów sprzedaży detalicznej w celu prowadzenia akcji promocyjnych. Wymienione towary nie posiadają dla Spółki wartości konsumpcyjnej, ponieważ Spółka nie zużywa ich na potrzeby własne. Produkty wykorzystywane są przez Spółkę w celu prowadzenia różnorodnych działań promocyjnych i reklamowych w punktach sprzedaży detalicznej, takich jak: dbałość o stałą ekspozycję towarów, dekoracje witryn sklepowych, aranżację miejsc promocyjnych, specjalne akcje eventowe. Gadżety służą zapoznaniu konsumentów z asortymentem Spółki, promowaniu wyrobów marek oraz informowaniu o organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych. Spółka pragnie podkreślić, iż decydujący wpływ na kształt akcji promocyjnej mają producenci/dostawcy, którzy dostarczają Spółce towarów niezbędnych do przeprowadzenia takiej akcji i określają sposób w jaki ma zostać zaprezentowana marka produktu. Wymienione produkty nie stanowią przedmiotu obrotu handlowego, nie posiadają wartości handlowej, służąc jedynie do celów reklamowych i marketingowych promujących dany towar. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza polega głównie na dystrybucji luksusowych wyrobów kosmetycznych, w ramach której kontrahenci zagraniczni (producenci i dostawcy) przekazują nieodpłatnie próbki, testery bądź gadżety, które następnie Spółka przekazuje nieodpłatnie do sieci sklepów detalicznych w celu przeprowadzenia akcji promocyjnej i przetestowania jakości i przydatności promowanych towarów. W tym przypadku zadanie Spółki sprowadza się do pośrednictwa w ich przekazywaniu między producentami a sprzedawcami detalicznymi. W związku z powyższym, przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w przypadku próbek towarów, testerów i gadżetów otrzymywanych nieodpłatnie przez Spółkę i następnie wydawanych nieodpłatnie klientom Spółki. Wynika to z faktu, że otrzymywane produkty nie stanowią przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku Spółki, bowiem rzeczy te nie pozostają w Spółce, ale są przekazywane dalej bez uzyskania wynagrodzenia. Próbki, testery i gadżety otrzymywane od producentów/dostawców służą jedynie do celów reklamowych promujących dane marki i nie są przedmiotem obrotu handlowego. Otrzymanie wyżej wymienionych towarów nie jest przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy, ponieważ nawet pośrednio nie przyczyni się do wzrostu wartości majątku lub zmniejszenia pasywów Spółki.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

(i) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 marca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-97/15-2/JC), uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że „Nieodpłatne otrzymanie próbek towarów oraz testerów będących przedmiotem dalszych nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów Spółki, nie powoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

(ii) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-144/12-4/MF) uznał, że „Nieodpłatne otrzymanie próbek towarów, katalogów oraz gadżetów reklamowych w celu ich późniejszego nieodpłatnego przekazania klientom, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku Spółki. Tym samym, po stronie Spółki nie zostaje wykreowany przychód podatkowy, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

(iii) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-777/09-3/JG) uznał, że „Nieodpłatne otrzymanie próbek towarów, katalogów reklamowych oraz gadżetów reklamowych będących przedmiotem dalszych nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów i potencjalnych klientów Spółki, nie powoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ otrzymanie tych towarów nie ma charakteru definitywnego i nie stanowi trwałego przysporzenia w majątku Spółki”.

(iv) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. IPPB3/423-490/07-2/KB) uznał, że „Należy zauważyć, iż stosownie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania, ponieważ otrzymane przez Spółkę od zagranicznych podmiotów próbki produktów leczniczych, nie stanowią przedmiotu handlowego, a jedynie służą do celów reklamowych promujących konkretne produkty lecznicze. Nieodpłatne otrzymanie próbek produktów leczniczych wytwarzanych przez podmioty zagraniczne w celu ich późniejszego nieodpłatnego przekazania osobom uprawnionym do wypisywania recept, nie stanowi przysporzenia o charakterze definitywnym, które znalazłoby odzwierciedlenie w majątku podatnika, a więc nie zostaje wykreowany po stronie Spółki przychód podatkowy”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, wydanie kontrahentom próbek, testerów bądź gadżetów, w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi dla Spółki przychodu w świetle ustawy CIT.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z pewnym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika. Wydane kontrahentom próbki, testery i gadżety nie są dla Spółki przychodem ponieważ ich wydanie nie powiększa aktywów oraz nie zmniejsza pasywów Spółki. Zatem w sytuacji, w której Spółka sprzedaje towar, do którego z góry przypisana jest określona ilość próbek bądź testerów przychodem Spółki będzie wyłącznie przychód należny ze sprzedaży towarów, nie zaś wartość próbek bądź testerów wydawanych kontrahentom razem z towarem.

Natomiast w sytuacji gdy niezależnie od ilości bądź wartości zamówionego towaru Spółka po ustaleniach z brand managerem produktu przekazuje sprzedawcy detalicznemu próbki, testery w celu przeprowadzenia akcji marketingowej i wsparcia sprzedaży towarów danej marki przychód po stronie Spółki nie powstanie.

Z uwagi na to, że wydanie kontrahentom próbek, testerów bądź gadżetów w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi dla Spółki przychodu w świetle ustawy CIT Spółka nie powinna uwzględniać wartości wydanych próbek, testerów bądź gadżetów przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki koszty nabytych i przekazywanych nieodpłatnie sprzedawcom detalicznym próbek, testerów i gadżetów stanowią koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy CIT, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

(i) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik)

(ii) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona

(iii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

(iv) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów

(v) został właściwie udokumentowany

(vi) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Wydawane nieodpłatnie przez Spółkę próbki, testery i gadżety nie są przeznaczone na sprzedaż, lecz mają służyć zaprezentowaniu właściwości oferowanych towarów. W celu zapobiegnięcia potencjalnej odsprzedaży próbek, testerów Spółka oznacza produkty bądź ich opakowania naklejkami „tester” bądź „prezent”. Celem takiego działania jest zwiększenie rozpoznawalności towarów oferowanych przez Spółkę, zwrócenie uwagi potencjalnych konsumentów na towary określonej marki, co powinno przełożyć się na wzrost sprzedaży tych towarów. Istotą wydania próbek i testerów jest przekazanie informacji o towarach Spółki, ich reklama oraz odpowiednie eksponowanie, mające na celu zachęcenie do zakupu oferowanych towarów, a co za tym idzie, intensyfikacja ich sprzedaży. Prowadzone przez Spółkę działania marketingowe mają na celu przede wszystkim zwiększenie przychodów, gdyż nieodpłatne przekazywanie próbek i testerów służy zwiększeniu wolumenu zakupowego przez dotychczasowych kontrahentów, a także do wprowadzenia nowych marek na rynek. Możliwość otrzymania nieodpłatnej próbki bądź testera towarów przez kontrahenta, pozwala na weryfikację właściwości towaru, która jest warunkiem podjęcia decyzji kontrahenta o dokonaniu zamówienia konkretnych towarów albo też o zmianie dotychczasowej linii towarów oferowanych w punkcie sprzedaży detalicznej. W związku z powyższym, działania podejmowane przez Spółkę bezsprzecznie służą osiąganiu oraz zwiększeniu przychodów, a wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki związane z nabyciem nieodpłatnie wydanych próbek, testerów i gadżetów mają związek z przychodami Spółki, spełniają bowiem przesłankę celowości ich poniesienia wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych

(i) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.393.2019.2.AS) potwierdził, że „Pozostawianie u kontrahentów produktów z oferty Spółki pełniących funkcję testerów (próbek) służy zwiększeniu wolumenu zakupowego przez dotychczasowych kontrahentów, a także zachęceniu do skorzystania z oferty Spółki przez nowych klientów, którzy przed podjęciem decyzji o nawiązaniu stałej współpracy chcą sprawdzić czy określone produkty sprawdzą się w ich działalności. (\`(...)\`) W związku z powyższym, działania podejmowane przez Spółkę bezsprzecznie służą osiąganiu oraz zwiększeniu przychodów, a wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi działaniami marketingowymi stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

(ii) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 maja 2017 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.70.2017.l.APO) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Koszt nabycia towarów przekazanych nieodpłatnie klientom w formie próbek lub zużytych podczas testów i pokazów urządzeń zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowi koszt uzyskania przychodów”.

(iii) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.128.2017.2.AG), uznał że: „Wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Wyrobów, w przypadku ich przekazania jako próbek albo sprzedaży po cenie symbolicznej, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Dokonując oceny stanowiska Spółki należy zauważyć, że działania Spółki nie zmierzają do rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, a zmierzają do „zwiększenia rozpoznawalności Wyrobów, popularyzowania ich”, a w konsekwencji zwiększenia liczby zamówień na Wyroby i uzyskania jak największego przychodu z tytułu ich późniejszej sprzedaży. Działania opisane we wniosku mają zatem charakter reklamowy. Podkreślić bowiem należy, że istotą reklamy jest zamiar dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. Jak już wskazano powyżej, reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy zróżnicowaniu środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku ORD-IN interpretacji indywidualnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.