Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-81/13-3/S/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-25
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zastosowania art. 15b ustawy
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 23 sierpnia 2016r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2328/13 z dnia 24 marca 2014r. (data wpływu 27 grudnia 2016r.) stwierdza, że – stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zastosowania art. 15b ustawy – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18.02.2013r. ostał złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zastosowania art. 15b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

P. Spółka Akcyjna \[dalej: Spółka lub P.\] w zakresie swej działalności nabywa od kontrahentów (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) rzeczy ruchome i nieruchome, w zależności od ich kwalifikacji podatkowej stanowiące wartości niematerialne i prawne, środki trwałe albo nie stanowiących ww. składników, ujmowanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąc koszt bieżącej działalności. W zależności od postanowień handlowych, płatności z tytułu nabycia ww. rzeczy regulowane są jednorazowo bądź rozkładane na kilka, kilkanaście, kilkadziesiąt płatności (rat) w formie z góry określonych płatności, zarówno co do terminu ich uiszczenia jak również wymagalnej kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup rzeczy niestanowiącej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, za którą płatność wynikająca z faktury dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro zgodną wolą obu stron wskazano terminy płatności przypadające każdorazowo w określonym dniu miesiąca alternatywnie roku?
2.  Czy nabycie rzeczy stanowiącej środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, za którą płatność będzie dokonywana w ratach pozwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według odpowiedniej stawki amortyzacyjnej tylko w kwocie odpowiadającej faktycznie zapłaconej zbywcy?
3.  Czy w przypadku nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i uznania, że koszt uzyskania przychodów stanowić może tylko zapłacona kwota z tytułu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego w terminie, o którym mowa w ust. 1 i 2 art. 15b w rozumieniu przedstawionym przez spółkę w uzasadnieniu stanowiska do pytania I należy do tej kwoty stosować odpowiednią stawkę amortyzacji czy też stanowi ona (kwota zapłacona) w całości koszt amortyzacji jeżeli jest równa lub wyższa od kwoty odpisu amortyzacyjnego wynikającego z określonej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego?

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

W przypadku „płatności na raty”, z którymi w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia, płatności są zdaniem Spółki regulowane w terminie, o którym mowa w art. 15 b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. jednolity tekst z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), \[dalej ustawa CIT\]. Zgodnie z brzmieniem art. 15 b ust. 7 ustawy CIT „w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Natomiast zgodnie z art. 15 b ust. 1 ustawy CIT „w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że strony umowy zgodnie wskazują terminy płatności jako przypadający określonego dnia miesiąca lub roku. Spółka rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury. Kwota do zapłaty w ratach uwzględnia w swej kalkulacji koszt przesunięcia w czasie faktycznego otrzymania płatności przez dostawcę.

Jak wskazano powyżej, w ust. 1 art. 15b literalne brzmienie przepisu odwołuje się do stanu nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury, umowy albo innego dokumentu w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

Strony umowy zgodnie ustaliły terminy płatności treścią umowy lub wskazały takowe w treści faktury, między innymi skalkulowano jako element ceny wartość pieniądza w czasie. Zdaniem Spółki dopiero od tak wyznaczonych terminów należy liczyć upływ terminów płatności. Takie rozumienie jest w pełni zgodne ze swobodą umów wynikającą z regulacji prawa cywilnego. Zważając na celowościowe umiejscowienie przepisów art. 15b, należy wskazać, że Spółka w związku z faktem płatności rozłożonej w czasie ponosi koszt takiego rozwiązania poprzez wysokość finalnej kwoty przypadającej do zapłaty. Zdaniem Spółki należy wskazać, że kontrahent wystawiając fakturę rozpozna przychód, nawet jeśli nie otrzyma płatności wynikającej z przedmiotowej faktury. Tym samym, gdyby w przedstawionym przykładzie przyjąć, że Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z faktury a jednocześnie kontrahent zobowiązany jest do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą CIT powstaje wyraźny dysonans, ingerencja w cywilistyczną swobodę umów, dodatkowo finansowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych fiskalnych potrzeb budżetu.

Ad 2.

Zdaniem Spółki w przypadku nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub środków trwałych w rozumieniu ustawy CIT kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia ww. składnika majątkowego w postaci środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których termin płatności wskazany w ust. 1 lub 2 art. 15 b ustawy CIT nie upłynął.

Zdaniem Spółki zgodnie z treścią art., 15b ust. 7, gdzie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zgodnie z art. 16m ust.1 i ust.3, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 4 Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Przytoczona powyżej treść przepisów wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne w części w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2.

Zdaniem Spółki jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1 upływ terminu płatności w przypadku płatności rozłożonej na raty biegnie od konkretnie wskazanych ustalonych przez strony terminów wskazanych co do dnia. W związku z powyższym dopiero upływ terminów płatności w zakresie wskazanym w ust.1 i 2 art. 15b odpowiednio, ustawy CIT powodują obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie nie uiszczonej płatności, która należy wskazać, została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, zdaniem Spółki w okolicznościach kiedy odpis amortyzacyjny dokonywany przykładowo jednorazowo na koniec roku podatkowego w kwocie niższej niż różnica wynikająca z kwoty płatności, której termin określony w ust. 1 lub 2 upłynął (kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy - wysokość odpisu amortyzacyjnego, kwota zaległości nie została zaliczona kosztu podatkowego) nie powoduje konieczności korygowania kosztu uzyskania przychodów, ponieważ owszem kwota zaległej płatności stanowi wartość początkową, jednakże w danym roku podatkowym nie stanowiła kosztu podatkowego w postaci odpisu amortyzacyjnego.

Ad 3.

Zdaniem Spółki kwota płatności nieuregulowanej w terminie, o którym mowa ust. 1 i 2 art. 15b ustawy CIT nie wpływa na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, tym samym nie determinuje wysokości odpisu amortyzacyjnego tylko w stosunku do kwoty zapłaconej do dnia ujęcia w ewidencji wartości początkowej danego składnika majątkowego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku., ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, fakt zapłaty nie determinuje wartości początkowej środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkowa jak wskazano powyżej determinowana jest ceną nabycia, która należna jest zbywcy. Tym samym w momencie wprowadzenia do ewidencji, środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powstaje wartość od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według stawki wynikającej z przepisów podatkowych.

Tym samym w przypadku przyjęcia jednorazowego, rocznego odpisu amortyzacyjnego, którego wysokość znajdzie pokrycie w kwocie zapłaconej zbywcy będzie w całości stanowić koszt podatkowy. W ocenie Spółki treść art. 15b ust. 7 w brzmieniu przytoczonym poniżej nie stoi w sprzeczności z interpretacją wskazaną przez Spółkę powyżej, gdzie wskazano, że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty zapłaconej wynikającej z ceny nabycia w wartości odpisu amortyzacyjnego.

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zgodnie z powyższym odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej w wysokości zapłaconej wynikającej z ceny nabycia będzie stanowić w całości koszt podatkowy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 17.05.2013r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-105/13-2/MS uznając stanowisko przedstawione przez podatnika w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 2 i 3 za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził co następuje:

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmi m.in. :

*   ust. 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

*   ust. 2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

*   ust. 3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

*   ust. 4 Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

*   ust. 5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

*   ust. 6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

*   ust. 7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

*   ust. 9.Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Powołane przepisy regulują także sytuację, w której kwota zobowiązania jest rozpoznawana w kosztach dopiero po upływie terminu ostatecznego uregulowania zobowiązania (np. dotyczy kosztów bezpośrednich). Wprowadzają zasadę, iż kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Ograniczenia wynikające z art. 15b mają zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Z treści powołanych powyżej przepisów wprost wynika, że dotyczą one nie tylko sytuacji w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale i takich w których ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni). W obu przypadkach ustawodawca przewidział obowiązek korekty kosztów podatkowych, tj. nakaz skorygowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów/faktur, w sytuacji ich nieuregulowania (częściowego nieuregulowania) w terminach przewidzianych w tychże przepisach.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa rzeczy ruchome i nieruchome, które w zależności od kwalifikacji podatkowej stanowią środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub nie stanowią ww. składników. Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, gdy płatności z tytułu nabycia ww. rzeczy rozkładane są na płatności z góry określone zarówno co do terminu ich uiszczenia jak również wymagalnej kwoty (raty).

Uwzględniając powołane przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku „płatności na raty”, która „dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 10 dnia miesiąca przez okres 60 miesięcy”(cyt. za Wnioskodawcą) przyjmując, iż termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie to taka sytuacja podlega ograniczeniom wynikającym z treści art. 15 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ daty wymagalności poszczególnych rat powodują , iż termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, o których mowa w ust. 2 art. 15b ustawy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu zaliczenia kwoty z dokumentu/faktury do kosztów podatkowych i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie. W przypadku braku zapłaty tej kwoty z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów podatkowych. Przepisy te nie odnoszą się w tym przypadku do daty powstania zobowiązania do zapłaty – daty wystawienia faktury lub innego dokumentu określającego termin płatności. W konsekwencji, w przypadku gdy termin płatności zostanie ustalony np. na 360 dni od daty wystawienia faktury, to wówczas z upływem 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów podatkowych przez Spółkę, będzie ona miała obowiązek dokonania korekty o której mowa w art. 15b ust. 2 i ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie – w związku z rozpoznaniem w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania faktury potwierdzającej nabycie składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ustaleniem sposobu płatności z wykorzystaniem systemu ratalnego – Wnioskodawca, w myśl art. 15b ust. 2 ustawy w miesiącu w którym upływa 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów, będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów o tę część, która nie została jeszcze zapłacona. Późniejsze opłacenie poszczególnych rat, niezależnie od terminowości będzie podstawą do rozpoznania kosztu.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże skutki podatkowe realizowanych przez podatników transakcji wynikających z zawartych umów regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentacja dotycząca obowiązku rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust.3 ustawy przez podmiot zbywający towar nawet, gdy zapłata nie nastąpi, pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 15b ustawy. Literalne brzmienie art. 15b ust. 2 ww. ustawy prowadzi bowiem do rozstrzygnięcia przedstawionego w niniejszej interpretacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, iż w przypadku „płatności na raty”, z którymi w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia, płatności te są regulowane w terminie, o którym mowa w art. 15 b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Wprowadzenie od 01.01.2013r. przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych uprzednio do kosztów. Po uregulowaniu zobowiązań podatnik ma prawo zwiększenia kosztów o wcześniej dokonane zmniejszenia.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdy wydatek na nabycie ponoszony jest w określonych terminach (ratach) – pytanie nr 2 - należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w sytuacji gdy kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy - wysokość odpisu amortyzacyjnego - kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia ww. składników majątkowych, których termin płatności wskazany w art. 15b ust. 1 i 2 nie upłynął i tym samym potwierdzić, iż Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 3, a mianowicie, że kwota płatności nieuregulowanej w terminie, o którym mowa ust. 1 i 2 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wpływa na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, tym samym nie determinuje wysokości odpisu amortyzacyjnego tylko w stosunku do kwoty zapłaconej do dnia ujęcia w ewidencji wartości początkowej danego składnika majątkowego.

Ustawodawca w przepisach art. 15b ustawy nie zawarł bowiem żadnej regulacji, z której wynikałby obowiązek korekty wartości początkowej, której sposób ustalania zawiera art. 16g ust.1 ustawy. Tym samym w przypadku przyjęcia jednorazowego, rocznego odpisu amortyzacyjnego, którego wysokość znajdzie pokrycie w kwocie zapłaconej zbywcy będzie w całości stanowić koszt podatkowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 uznaje się za prawidłowe.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 21 maja 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 4 czerwca 2013r. wezwała organ podatkowy (data wpływu do Biura KIP 5.06.2013r.) do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nr IPPB3/423-105/13-2/MS w części dotyczącej pytania nr 1, a następnie w dniu 14 sierpnia 2013r. (data wpływu do Biura KIP 16 sierpnia 2013r.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „updop”).

Wyrokiem z dnia 24 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2328/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, iż sposób wykładni art. 15b zaprezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prowadzi do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy, w których zapłata następuje w ratach, jak w rozpatrywanej sprawie, a także umowy tzw. leasingu operacyjnego ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego. Zawierając bowiem tego rodzaju umowy, jak najbardziej dopuszczalne także na gruncie u.p^d.o.p., co potwierdzają wprost (w odniesieniu do leasingu) przepisy art. 17f ustawy, podatnik automatycznie naruszałby przepisy art. 15b u.p.d.o.p., a jedynym sposobem nieponoszenia negatywnych skutków podatkowych byłoby niezawieranię w ogóle umów przewidujących zapłatę ceny w ratach (niezależnie od tego czy, byłaby to sprzedaż czy leasing). Uzupełniająco wskazać należy, że intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności, a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza regulować płatności w terminie.

Jak to słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę Minister Finansów zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Tym samym celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów.

Przyjęcie stanowiska wynikające z zastosowania wykładni literalnej prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne, Z jednej stręny dopuszcza uznanie płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowych, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów wyłącza, co w sposób oczywisty stało by w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem sądu, w tych okolicznościach uzasadnione jest odejście od wykładni językowej zwłaszcza, że ugruntowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wyrażony przez SN (wyrok z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92), zgodnie z którym „wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do rezultatów niezgodnych i krzywdzących stronę procesu. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim ; - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.”, a który z znalazł także późniejsze potwierdzenie w orzecznictwie NSA (uchwała NSA z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt FPS 11/99), które stanęło na stanowisku, iż „bardzo wąsko pojęta wykładnia językowa (\`(...)\`) przepisu prowadzi do błędnej praktyki orzeczniczej. Wykładnia ta powinna być rozwinięta oraz poszerzona o wykładnię historyczną, systemową, logiczną i celowościową.” Aczkolwiek; co trzeba również zaznaczyć, w orzecznictwie można spotkać pogląd o prymacie wykładni językowej, to nie jest to jednak pogląd przekonujący, gdyż w przypadku wyjaśnienia znaczenia przepisów, kwestia odnalezienia ich właściwego i racjonalnego sensu nie powinna być ograniczona narzędziami dochodzenia do prawdy.

W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, że dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipća 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt! OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odejście od wykładni językowej w tym przypadku, jest tym bardziej uzasadnione zwłaszcza jeśli się zważy na stanowisko Ministerstwa; Finansów (odpowiedź z dnia 22 marca 2013 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 14770 w sprawie ustawy to redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) w odniesieniu do umów tzw. leasingu finansowego dotyczącego środków trwałych, w którym stwierdził on m.in. że „raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie przepisy o zatorach płatniczych nie mają bezpośrednio zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. (\`(...)\`).”

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty.

Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącą, tj, obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i trwałych nabywanych „na raty”, gdy wartość kwot zapłaconych (rat) jest wyższa lub równa odpisom zaliczonym uprzednio do kosztów. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla Skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 O.p., dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w;zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Wyrokiem z 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2120/14 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2328/13 oddalił skargę kasacyjną.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 2328/13 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.