Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.2.MKA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: małżeństwo; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego,

oraz

1.  Ordynacji podatkowej w zakresie przejęcia przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy.

Właściwym organem podatkowym w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej Ordynacji podatkowej stosownie do § 7 pkt 2 ww. rozporządzenia jest Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z powyższym – na podstawie art. 171 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 170 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 9 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4518.3.2016.1.MKA przekazał wniosek w części dotyczącej Ordynacji podatkowej organowi właściwemu w sprawie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 18 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 18 listopada 2016 r., skutecznie doręczono 29 listopada 2016 r., natomiast 30 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzicami Wnioskodawczyni byli S. L. i P. L., którzy zawarli związek małżeński w dniu 5 czerwca 19xx r. Z tego związku małżeńskiego pochodzi jedno dziecko - Wnioskodawczyni.

W małżeństwie Państwa L. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a małżonkowie nigdy nie zawarli żadnej umowy majątkowej małżeńskiej.

W dniu 30 sierpnia 1970 r. małżonkowie L. otrzymali przydział na mieszkanie spółdzielcze. W dniu 29 grudnia 1989 r dokonano przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe prawo do lokalu - małżonkowie L. na podstawie przydziału własnościowego prawa do lokalu stali się właścicielami przedmiotowego mieszkania, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Mieszkanie wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków L.

W dniu 29 grudnia 2014 r. S. L. zmarł. Spadkobierczyniami zmarłego były jego żona i córka, które dziedziczyły spadek na podstawie ustawy (każda ze spadkobierczyń miała prawo do 1/2 części spadku). Matka Wnioskodawczyni była już wówczas osobą w podeszłym wieku, bardzo schorowaną (cukrzyca, niedowład ręki, brak możliwości samodzielnego poruszania z uwagi na operację stawu biodrowego), była również osobą niewidomą i wymagała stałej, całodobowej opieki. Z uwagi na te okoliczności P. L. zamieszkała wraz z córką i jej mężem w należącym do nich domu położonym w S. Utrzymywanie mieszkania było zbyt kosztowne, a zatem zdecydowano o jego sprzedaży, która nastąpiła w dniu 1 października 2015 r. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania P. L. przekazała córce na podstawie umowy darowizny z dnia 26 października 2015 r. Środki te zostały wykorzystane na remont domu w S. i spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę.

W dniu 10 marca 2016 r. matka Wnioskodawczyni, reprezentowana przez córkę, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dot. wskazanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pytając, czy odpłatne zbycie nieruchomości w części uzyskanej po śmierci męża jest źródłem dochodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy i czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji z dnia 5 kwietnia 2016 r. uznano, że stanowisko matki Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Następnie matka Wnioskodawczyni, pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2016 r. stwierdzono brak podstawy do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W dniu 16 maja 2016 r. matka Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 30 czerwca 2016 r., w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, matka Wnioskodawczyni zmarła. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie, wskazując jednocześnie, aby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wystąpiła spadkobierczyni skarżącej.

Jedyną następczynią prawną skarżącej P. L. jest jest córka - Wnioskodawczyni, która przyjęła w całości spadek po matce na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 czerwca 2016 r. Z uwagi na treść przepisu art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązania podatkowe, w tym również zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegają dziedziczeniu. Ze względu na tą okoliczność i konieczność ustalenia istnienia i ewentualnej wysokości długów spadkowych Wnioskodawczyni posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawczyni jest niewątpliwie osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na jej obowiązki podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana na podstawie przepisu art. 97 ust. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty podatku dochodowego od czynności dokonanej przez jej matkę P. L. w dniu 1 października 2015 r. polegającej na sprzedaży mieszkania w części uzyskanej przez matkę Wnioskodawczyni wskutek dziedziczenia po śmierci męża ojca Wnioskodawczyni, skoro w ocenie Wnioskodawczyni z uwagi na istnienie pomiędzy rodzicami Wnioskodawczyni wspólności majątkowej małżeńskiej jej matka nie nabyła powtórnie w drodze dziedziczenia udziału we własności przedmiotowego lokalu, a zatem czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż przedmiotowego lokalu nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Matka Wnioskodawczyni nie nabyła powtórnie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i tym samym sprzedaż przedmiotowego lokalu nie stanowiła dla P. L. źródła przychodu, a zatem dochód uzyskany z tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana na podstawie przepisu art. 97 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty podatku dochodowego, albowiem obowiązek podatkowy nigdy nie powstał z przyczyn wskazanych powyżej i nie mógł tym samym przejść na Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia.

Należy wskazać przede wszystkim, iż w myśl przepisu art. 31 § 1 kro z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami powstaje ex lege wspólność majątkowa, która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Jeśli małżonkowie nie zdecydują się na wprowadzenie żadnej modyfikacji ustroju ustawowego, wówczas obowiązuje między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Taki ustrój obowiązywał również w związku rodziców Wnioskodawczyni - nigdy nie zawarli bowiem żadnej umowy majątkowej małżeńskiej i od chwili zawarcia małżeństwa w roku 19xx do chwili śmierci ojca Wnioskodawczyni w 2014 r. obowiązywał między nimi ustrój ustawowy. Charakter prawny tego ustroju określony został w przepisie art. 35 kro, zgodnie z którym żaden z małżonków w czasie trwania małżeństwa nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może rozporządzać udziałem ani zobowiązywać się do rozporządzania tym udziałem. Współwłasność natomiast polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Majątek wspólny małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej jest zatem wspólnością łączną, wyróżniającą się dwoma cechami: brakiem możliwości podziału i brakiem możliwości oznaczenia udziału każdego z małżonków w majątku wspólnym i jego poszczególnych składnikach (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. I CSK 647/10). W konsekwencji, w przypadku współwłasności małżeńskiej nie ma możliwości określenia, w jakiej części małżonek nabywa składnik majątku wspólnego z chwilą jego nabycia do majątku wspólnego małżonków. Małżonkom L. od 1970 r. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które w 1989 r. zostało przekształcone w prawo własnościowe w myśl obowiązujących przepisów. Od 1989 r. każdemu z małżonków przysługiwało własnościowe prawo do lokalu i co istotne, każdemu z nich przysługiwało całe prawo.

Nie jest i nie było możliwe wyróżnienie udziałów we własności lokalu z uwagi na charakterystykę ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Matka Wnioskodawczyni, dziedzicząca po zmarłym mężu, nie nabyła udziału w tym majątku, albowiem już wcześniej była jego współwłaścicielką i to od 1989 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodów, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Oczywistym i bezspornym winno być, że matka Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości, w chwili przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nabycie własności nieruchomości czy też prawa do nieruchomości nie może - tylko i wyłącznie dla potrzeb określenia podatku dochodowego - być ustalone powtórnie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż pierwotne nabycie jest skuteczne względem całej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego i rodzinnego. Nabycie w drodze spadku po współmałżonku zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nieruchomości czy też prawa do lokalu nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie można przyjąć, że termin pięcioletni wskazany w ustawie biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Organ podatkowy nie może uznawać, że P. L. nabywała własność lokalu stopniowo - matka Wnioskodawczyni nabyła bowiem własność w całości w 1989 r. Oczywistym jest, że od tej właśnie daty swój bieg rozpoczyna wskazany w ustawie pięcioletni termin umożliwiający zbycie lokalu bez obowiązku uiszczenia podatku. Należy zaznaczyć również, że gdyby małżonkowie L. zdecydowali o zbyciu lokalu przed 2014 r., wówczas nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od 1989 r. Niesłusznym zatem jest pogląd, w myśl którego wdowa sprzedająca mieszkanie po śmierci męża jest zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego, mimo że nie nabywa po raz drugi własności tej samej nieruchomości. Zbycie przez matkę Wnioskodawczyni prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat od nabycia, wobec czego zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przychód jest wolny od opodatkowania. Co najistotniejsze, stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawczynię jest poparte wieloletnim orzecznictwem Sądów Administracyjnych orzekających na teranie całego kraju oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi należy wskazać, iż po śmierci małżonka żona nie musi czekać kolejnych pięciu lat, aby sprzedać mieszkanie bez podatku. Wspólność małżeńska polega na tym, iż każdy z małżonków ma prawo do całej rzeczy nabytej do majątku wspólnego. Nie można uznać, że po śmierci męża żona powtórnie ją nabywa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I Sa/Łd 569/15). Na takim stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając „wdowa nie nabywa powtórnie nieruchomości, którą kupiła wraz z mężem do wspólności majątkowej” (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. I Sa/Gd 716/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazywał, iż „nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. III Sa/Wa 1177/3). Takie stanowisko zostało powtórzone w szeregu innych orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne w całym kraju (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. I Sa/Bd 228/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I Sa/Po 656/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. I Sa/Łd 1151/07; wyrok WSA W Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I Sa/Łd 569/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r, sygn. I Sa/Bd 228/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r., sygn. I Sa/Bd 625/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. I Sa/Po 657/14) i podziela je również Najwyższy Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1101/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygn. II FSK 1101/10 stwierdził, iż „nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej”.

W ocenie Wnioskodawczyni jej matka nie nabyła powtórnie, z przyczyn wskazanych powyżej, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i tym samym sprzedaż lokalu nie stanowiła dla P. L. źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochód uzyskany z tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 97 ust. 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni P. L. przejmuje jej majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wnioskodawczyni stoi jednakże na stanowisku, iż na P. L. w chwili jej śmierci nie ciążył żaden obowiązek o charakterze podatkowym. W szczególności P. L. nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od czynności dokonanej w dniu 1 października 2015 r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nigdy nie powstało, a zatem na Wnioskodawczynię wskutek dziedziczenia po zmarłej matce nie przeszedł żaden obowiązek o charakterze podatkowym.

Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, którego źródłem mogłaby być czynność w postaci sprzedaży nieruchomości w części nabytej przez matkę Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni wniosła o uznanie stanowiska Zainteresowanej za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Pytanie Wnioskodawczyni sprowadza się do określenia czy w związku ze śmiercią matki, która zbyła udział w nieruchomości na Zainteresowanej będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomnieć należy, że na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki spadkodawcy istniejące w dacie śmierci. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni wykazała we wniosku, że przyjęła w całości spadek po matce zmarłej 30 czerwca 2016 r., a więc Wnioskodawczyni jest spadkobiercą, który przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec powyższego należy ustalić, czy w dacie śmierci na spadkodawczyni ciążył obowiązek podatkowy w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości opisanej we wniosku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 grudnia 1989 r. matka Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. Po śmierci małżonka w dniu 29 grudnia 2014 r. na podstawie dziedziczenia prawo do lokalu nabyła Wnioskodawczyni oraz matka Zainteresowanej. Powyższa nieruchomości została sprzedana 1 października 2015 r.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje między innymi z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez matkę Wnioskodawczyni spadku jest data śmierci małżonka.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym matka Zainteresowanej była właścicielem całej nieruchomości od momentu jej nabycia wobec czego nie mogło dojść do nabycia w drodze dziedziczenia oznaczałoby, że nie tylko matka Wnioskodawczyni ale także Zainteresowana nie mogłaby dziedziczyć po spadkodawcy. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy – z którą tut. Organ nie może się zgodzić - że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do nieruchomości, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta została nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie matka Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty matka Wnioskodawczyni stała się właścicielką kolejnych udziałów w prawie własności nieruchomości nabytych w spadku po małżonku. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości w omawianej sprawie matka Wnioskodawczyni nabyła w całości w momencie jej nabycia do wspólności ustawowej małżeńskiej, bo idąc tym tokiem rozumowania Wnioskodawczyni nie mogłaby dziedziczyć po ojcu, co jak wskazała Zainteresowana w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zatem, zbycie przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez matkę Wnioskodawczyni w 1989 r. nie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zbycia mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez matkę Wnioskodawczyni w 2014 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując zbycie w dniu 1 października 2015 r. mieszkania w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w drodze dziedziczenia stanowiło dla matki Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek (art. 924 Kodeksu cywilnego), co powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (księgi czwartej - Spadki). Jednocześnie zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobierców bądź od odrzucenia spadku.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku śmierci podatnika, który nie rozliczył się z uzyskanego przed śmiercią dochodu, ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z opisem Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni przyjęła w całości spadek po zmarłej matce.

Na podstawie art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w który wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni na skutek przyjęcia spadku wprost, jest spadkobiercą, który przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki matki.

Reasumując u spadkodawczyni powstał obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w 2015 r. udziału w nieruchomości nabytego w 2014 r. Natomiast Wnioskodawczyni, jako spadkobierca w związku z przejęciem zobowiązań podatkowych zmarłej matki będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu.

Ponadto informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowaną i stanowiskiem Zainteresowanej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.