Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-264/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-28
Teza: w zakresie eksportu towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; urząd-urząd celny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1592/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 176/09 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2008 r. nr IBPP3/443-638/08/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008r. (data wpływu 4 września 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2008r. (data wpływu 18 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów - **nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Australii. Towary wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii.

Odprawa celna wywożonych z Polski towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii. W jej wyniku wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD.

Ostatnim urzędem celnym w Unii Europejskiej - urzędem celnym wyprowadzenia - jest urząd celny w Antwerpii. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzany jest przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej - w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu - „confiramtion of exit" - zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN). Jak Spółka została poinformowana przez działającą w jej imieniu firmę spedycyjną informacja w systemie elektronicznym jest jedynym sposobem dokumentowania eksportu przez zaangażowane w transakcje urzędy celne. Mając to na względzie Spółka dysponuje wydrukiem potwierdzenia wywozu.

Wezwaniem z dnia 17 listopada 2008r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie czy Wnioskodawca posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pismem z dnia 18 listopada 2008r. uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

Spółka nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest uznanie, że opisana wyżej transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym niniejszego wniosku transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT a posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT.

Zgodnie z art. 8 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz.

W opinii Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym definicja eksportu towarów została spełniona. Bezsprzecznym jest bowiem, iż towary zostały wywiezione z terytorium Polski - towary te zostały wyprodukowane przez Spółkę w Polsce a transport przedmiotowych towarów do odbiorcy australijskiego rozpoczął się w Polsce. Bezsprzecznym jest również, iż towary te zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Fakt ten został potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny. Wywóz towarów z Polski nastąpił w wyniku opodatkowanej VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Australii.

Okoliczności faktyczne wskazują zatem jednoznacznie, iż opisana w stanie faktycznym transakcja dokonywana przez Spółkę powinna być klasyfikowana jako eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że przywołany przepis ustawy o VAT nie przewiduje innych niż wskazane powyżej warunków uznania danej transakcji za eksport towarów. W szczególności przepis ten nie wymaga by celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce.

W opinii Spółki interpretacja art. 8 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w wyniku której dla uznania danej transakcji za eksport towarów wymagane byłoby rozpoczęcie celnej procedury wywozu w Polsce byłaby nieprawidłowa i sprzeczna z prawem wspólnotowym - art. 146 pkt 1 a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym za eksport towarów uważa się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Przywołany przepis Dyrektywy do uznania transakcji za eksport towarów wymaga jedynie wysyłki (transportu) towarów poza terytorium Wspólnoty w wyniku dostawy towarów. Przepis ten skorelowany jest z regulacjami dotyczącymi „miejsca świadczenia" wskazującymi, iż dostawa towarów transportowanych jest opodatkowana w kraju, w którym transport się rozpoczyna. A zatem, zgodnie z dyrektywą eksport towarów powinien mieć miejsce zawsze gdy towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu opodatkowanej dostawy i być opodatkowany w kraju rozpoczęcia transportu - niezależnie od miejsca dokonania odprawy celnej.

Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT musi odzwierciedlać zapisy i cele dyrektywy VAT. Organy powinny zatem dążyć do takiego odczytania przepisów ustawodawstwa krajowego by przepisy te były zgodne z regulacją europejską.

W dniu 20 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pana X indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-638/08/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 8 grudnia 2008r. (data wpływu 11 grudnia 2008r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka z o.o. reprezentowana przez X wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2008r. znak: IBPP3/443-638/08/KO.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 8 stycznia 209r. znak: IBPP3/443W-57/08/KO podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008r. znak: IBPP3/443-638/08/KO.

Spółka z o.o. reprezentowana przez Pana X na pisemną interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2008r. znak: IBPP3/443-638/08/KO złożył skargę z dnia 11 lutego 2009r. (data wpływu 16 lutego 2009r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt. I SA/Op 176/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2008r. znak IBPP3/443-638/08/KO i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:

Spór pomiędzy organem, a skarżącą, zaistniały na tle zakreślonego we wniosku z dnia 4 września 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, stanu faktycznego, dotyczył zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do jego treści przez eksport towarów rozumie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz.

W przytoczonym wyżej art. 2 pkt 8 ustawy VAT ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji celnej ma moc dokumentu urzędowego. Taki dokument urzędowy (będący dowodem na to co zostało w nim stwierdzone) nie może być dokonany w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie określono co prawda formy takiego potwierdzenia, jednakże formę takiego potwierdzenia określają przepisy prawa europejskiego, które Polska od momentu wejścia do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest przestrzegać. Formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z jednej strony z art. 147 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde zaś państwo członkowskie obowiązane jest też przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje dla potwierdzenia takiego wywozu. Komisja zaś z kolei ma obowiązek przekazać te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich. Z drugiej natomiast strony art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, nakazuje ekspressis verbis odwołać się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności do Wspólnotowego Kodeksu celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. zwany dalej- WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.- zwane dalej Rozporządzeniem). W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana też postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tekst jednolity w Dz. U. Nr 94, poz. 902 z 2004r., ze zm.).

Powyższa uwaga ma istotne znaczenie dla odniesienia się do podstawowego zarzutu skargi w zakresie w jaki skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, t.j. art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wywodziła skarżąca, skoro zgodnie z art. 146 pkt 1 a Dyrektywy zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez sprzedającego lub na jego rzecz, to w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu, w rozumieniu art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT. Niewątpliwie bowiem doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty a wywóz dokonany został na jej rzecz. Sama natomiast Dyrektywa nie wskazuje jako warunku koniecznego do zaistnienia eksportu towarów spełnienia innych dodatkowych przesłanek. W szczególności od rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski, czy wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza Wspólnotę, jak kwestię tą uregulował ustawodawca krajowy w art. 2 ust 8 ustawy VAT. Dlatego za niedopuszczalnym w ocenie skarżącej, jest uzależnienie eksportu towarów od spełnienia warunków niewskazanych expressis verbis w samej Dyrektywie. W tym kontekście, skarżąca podkreśliła, iż normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Oznacza to, iż w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, kolizja powinna być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W konsekwencji, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy, zastosowanie wprost powinny znaleźć odpowiednie przepisy samej Dyrektywy.

W ocenie Sądu podniesiony, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust. 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest niezasadny. Sąd nie podziela przy tym przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007r. sygn. III SA/Wa 923/07, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportu towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Można jedynie w tym miejscu nadmienić, iż w wyniku postępowania kasacyjnego wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009r. sygn. I FSK 265/08.

Dokonując oceny zgodności uregulowania krajowego dotyczącego warunków uznania wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, z prawem wspólnotowym, nie można, jak czyni to skarżąca, ograniczać analizy porównawczej do jedynie wybranych konkretnych przepisów z obu systemów prawnych (w niniejszej sprawie definicji eksportu zawartych w art. 2 ust. 8 ustawy VAT i art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy), ale niezbędne jest uwzględnienie całego porządku prawnego obowiązującego w prawodawstwie wspólnotowym.

Dlatego też, zapisy art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy muszą być odczytywane także z uwzględnieniem pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności art. 147 ust. 2 wskazującym, iż dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. W tym kontekście należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem eksportu były wyprodukowane przez nią samą na terenie kraju towary oraz, że towary te będące następnie przedmiotem dostawy dla kontrahenta Australijskiego, wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna wywożonych towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie, operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Równocześnie na rozprawie skarżąca dodatkowo wskazywała, iż według niej, w przedstawionym stanie faktycznym, właściwym organem celnym dla rozpoczęcia procedury eksportu jak i organem celnym wyjścia towaru poza obszar wspólnotowy, będą holenderskie organy celne.

Przy tak zakreślonym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż strona skarżąca wyraźnie wskazuje na fakt dysponowania wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz posiadania numeru ewidencyjnego MRN, istotną kwestią, która wymagała poczynienia przez organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy dodatkowych rozważań, jest zagadnienie, czy wskazywany przez Spółkę dokument EAD, pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej (ale nie zawsze polskiego urzędu celnego) ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Dlatego też, odnosząc się do zagadnienia wskazywanego w art. 147 ust 2 Dyrektywy, a mianowicie dowodu eksportu, jako dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty, odwołać się należy do regulacji wspólnotowych, zawartych w Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz wydanych do niego rozporządzeniach wykonawczych Komisji (EWG).

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., definiując pojęcie eksportu (dla celów podatkowych), mówiło się o konieczności potwierdzania wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej przez urząd celny wyjścia. Brak było jednak jasnego sprecyzowania, który urząd spełnia te funkcje i jakimi dokumentami powinien legitymować się eksporter, by mógł zastosować stawkę zerową VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że nie zawsze potwierdzenia wywozu dokonywać będzie polski urząd celny. W obecnym stanie prawnym doprecyzowano, iż potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Zmiana ta, spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego. Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Jak wynika z informacji Głównego Urzędu Ceł, od dnia 31.08.2007 r. możliwe jest w Polsce dokonywanie zgłoszeń wywozowych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. System ECS pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zatem od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Istota przedmiotowej procedury sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu), zgodnie z zasadą wynikającą ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 161 ust. 5). Na właściwość urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia wywozowego wskazuje także uregulowanie art. 788 Rozporządzenia Wykonawczego. Należy przy tym mieć na uwadze, iż z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynikają również, wyjątki od ogólnej zasady, określane zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je także przepisy Rozporządzenia Wykonawczego, w tym uregulowanie art. 789, art. 790 czy art. 791 ust. 1 Rozporządzenia.

Jednocześnie, w przypadku odstępstwa od ogólnej zasady regulującej właściwość organów celnych, kontrole związane z przestrzeganiem zakazów i ograniczeń wywozowych powinny być przeprowadzane z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej sytuacji. Ponieważ prawo wspólnotowe nie określa katalogu przypadków, których dotyczą ww. regulacje, istnieje konieczność poddawania indywidualnej ocenie każdego zdarzenia z osobna. Tym samym, skoro ogólna reguła może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji, istotne jest dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku, odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez nią wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji gdy, powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny w Antwerpii (Holandia), wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny, zarówno wywozu, jak i wyprowadzenia. Poczynione w tym względzie rozważania mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się jedynie z innego państwa członkowskiego (Holandii).

Ta zaś kwestia ma przesądzające znaczenie dla poczynienia przez organ podatkowy dalszych ocen, a mianowicie, czy wskazywany dokument pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji także i prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w odróżnieniu od uregulowania art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT dotyczącego przemieszczenia towarów w przypadku gdy mają one być przedmiotem eksportu towarów, art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wymaga wprost że podatnik musi posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, ale odwołuje się do potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, pochodzące od właściwego organu administracji celnej któregoś państw członkowskich.

To zagadnienie zostało jednakże całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do powołania się na fakt nieposiadania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym, posiadany przez stronę wywozowy dokument towarzyszący (EAD).

Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe będą musiały samodzielnie ocenić, czy zakreślony w sprawie stan faktyczny posiadane przez skarżącą dokumenty mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski są prawidłowe, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Można bowiem jedynie wnioskować, iż z uwagi na to, że końcowo wywóz towarów poza obszar wspólnotowy nastąpił drogą morską z innego państwa członkowskiego, miało miejsce wykorzystanie różnych środków transportu.

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. Sąd ponadto zauważa, że w świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e § 2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Ponadto, o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem ich zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.01.2009r. sygn. I SA/Kr 1544/08 - LEX nr 475273).

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się, postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z uchyleniem przez WSA w Opolu interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008r. IBPP3/443-638/08/KO dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010r., sygn. akt I FSK 1592/09 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Op 176/09 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 20 listopada 2008r. nr IBPP3/443-638/08/KO dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów.

stwierdzając, iż zasadnie Sąd I instancji uznał za niewystarczającą dokonaną przez organ interpretację odpowiednich przepisów ustawy, zwłaszcza w zakresie tego, czy posiadane przez spółkę dokumenty pochodzą od właściwego organu celnego, oraz tego, który urząd celny jest właściwy i różnic w tym zakresie w brzmieniu przepisów art. 2 pkt 8 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.

Mając na uwadze ww. wyrok oraz stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji znak IBPP3/443-638/08/KO z dnia 20 listopada 2008r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicje eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarte w ww. ustawie o podatku od towarów i usług oraz na regulacje dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) zwalnia się od podatku między innymi następujące transakcje:

1.  dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
2.  dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Cytowany wyżej przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b posługuje się pojęciem dostawy towarów. Ta z kolei została zdefiniowana wyczerpująco w art. 14 jako jedna z transakcji podlegających opodatkowaniu. Należy więc uznać, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a i b dotyczy dostawy towarów. Cechą wyróżniającą tę dostawę jest jej powiązanie z przemieszczeniem towarów poza terytorium Wspólnoty. Te dwa występujące łącznie elementy, tj. dostawa towarów oraz ich przemieszczenie poza terytorium Wspólnoty, składają się na pojęcie eksportu w rozumieniu przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle wymienionych regulacji wspólnotowych ustawodawca krajowy mógł określić warunki jakie muszą być spełnione aby można było daną czynność uznać za eksport towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi krajowe wypełnienie Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumieć należy potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Analiza powyższego przepisu pozwala na sformułowanie trzech podstawowych warunków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danej transakcji za eksport. Te warunki to:

1.  wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty;
2.  wywóz w wykonaniu czynności określonych w art. 7;
3.  uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów, zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy za terytorium kraju uznaje się natomiast terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W wyroku z dnia 8 maja 2009r. sygn. akt I FSK 265/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala jeszcze na rozstrzygnięcie zagadnienie spornego obejmującego zakres definicji eksportu, bez uwzględnienia Szóstej Dyrektywy tj. art. 8, mieszczącego się w Tytule VI tego aktu, regulującego kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Właśnie określenie tego miejsca w opinii NSA wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu VAT, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Stąd szczegółowe określenie tej kwestii w Szóstej Dyrektywie. NSA nadmienił, że jak wynika ze wspomnianego art. 8 ust. 1 Dyrektywy, wyróżnia on określone sposoby dostawy towarów i przyporządkowane im różne zasady dotyczące określenia miejsca dostawy, miejsca powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przepisu nie dotyczy on czynności dokonywanych tylko na terenie danego kraju, a ustalone tam zasady przyjmowania, zgodnie z tym przepisem, miejsca powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, także i w przypadku eksportu, określają państwo opodatkowania danej czynności dostawy.

Z tego punktu widzenia istotne znaczenie mają przepisy ustawy dotyczące transakcji podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1) oraz miejsca świadczenia (art. 22).

Zważyć bowiem należy, iż ze względu na terytorialny charakter podatku od towarów i usług znaczenie podatkowe, w kontekście ustawy, będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju. Czynności podejmowane na terytorium innego państwa członkowskiego będą więc poza ustawą o podatku od towarów i usług. W tym przypadku właściwe będzie opodatkowanie danej transakcji na zasadach określonych w ustawodawstwie państwa członkowskiego, na terytorium którego dana czynność miała miejsce. Dyrektywa VAT w pełni harmonizuje zasady obowiązujące w tym zakresie, a definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy jest z nią zgodna.

Jeśli chodzi o pojęcie dokonania wywozu towarów, to należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty - tj. procedurą wywozu.

Stosownie do art. 161 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm)- zwanego w dalszej treści WKC- procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu, zgodnie z art. 163 i bez uszczerbku dla art. 164, każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że podmiot, który zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do omawianej procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ocenie „właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 253, poz. 1 ze zm.) - zwanego w dalszej treści Rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2913/92. Mając powyższe na uwadze wskazać należy przepis art. 161 ust. 5 WKC, zgodnie z którym zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki o których mowa wyżej przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92:

*   art. 789 ww. Rozporządzenia stanowi, iż w przypadku podwykonawstwa zgłoszenie wywozowe może zostać również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy (np. jeżeli eksporter dokona zakupu towaru od podmiotu, któremu jednocześnie zleci dokonanie wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty -zgłoszenie celne może być dokonane w urzędzie celnym właściwym dla siedziby tego podmiotu tj. podwykonawcy).
*   art. 790 ww. Rozporządzenia - jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim (tytułem przykładu: urząd celny właściwy ze względu na siedzibę eksportera nie będzie miał we właściwości rzeczowej możliwości obejmowania procedurą wywozu danego rodzaju towarów).

*   art. 791 ww. Rozporządzenia - mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:
*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub - w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Zaś stosownie do art. 788 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92 w rozumieniu art. 161 ust. 5 Kodeksu za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy, na podstawie której odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż o właściwości urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia przesądza co do zasady siedziba eksportera lub miejsce, gdzie towary zostały zapakowane (załadowane) celem wywozu poza obszar celny Wspólnoty.

Przepis art. 2 pkt 8 stanowi również o konieczności uzyskania potwierdzenia wywozu przez urząd celnym, o którym mowa w art. w art. 161 ust. 5 WKC z wyjątkami o których mowa wyżej. W powyżej kwestii zważyć należy co następuje:

Jak wynika z art. 161 ust. 5 WKC zasadniczo zgłoszenia celnego do procedury wywozu dokonuje się w urzędzie celnym wywozu (wewnątrz kraju) na jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD). W celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz nr 3 SAD (art. 286 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92). Stosownie do treści art. 793 ust. 2 ww. Rozporządzenia urzędem wyprowadzenia jest ostatni urząd celny, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 793a ust. 2 tego Rozporządzenia, po złożeniu przez zgłaszającego życzenia zwrotu karty 3 SAD, urząd celny wyprowadzenia na odwrocie tej karty dokonuje potwierdzenia fizycznego wyprowadzenia towarów i przekazuje ją osobie, która przedstawiła towar lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. W kontekście definicji eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług potwierdzeniem wywozu będzie więc egzemplarz karty 3 SAD z odpowiednimi adnotacjami urzędu celnego wyprowadzenia.

Wraz z wprowadzeniem systemu ECS (Export Control System), pozwalającego na elektroniczną obsługę zgłoszeń wywozowych, dokument SAD w wersji papierowej zastąpiony został komunikatem IE-599 („Potwierdzenie wywozu"). W przypadku stosowania tego systemu urząd celny wywozu - art. 161 ust. 5 WKC potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu" (art. 796 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92). Komunikat IE-599 przesłany drogą elektroniczną wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych będzie stanowić potwierdzenie wywozu.

Jak wskazano wcześniej samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala na odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy czy przedmiotowa transakcja stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia innych przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma przepis art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz jego odpowiedników w prawie krajowym art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te wyrażają podstawową zasadę, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji mają kluczowe znaczenie dla określenia państwa uprawnionego do poboru podatku w przypadku transakcji międzynarodowych. Podażowym kryterium wynikającym z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest kwestia transportu towarów w związku z daną dostawą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia). Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie ma skutek prawny wynikający z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego - art. 32 Dyrektywy i prawa krajowego - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych aby do transakcji będącej przedmiotem wniosku miała zastosowanie ustawa o podatku od towarów i usług, miejscem powstania obowiązku podatkowego związanego z dostawą towarów musiałoby by być terytorium Polski, co z kolei oznacza, że dana transakcja mogłaby być uznana za eksport towarów tylko wówczas, gdyby wywóz towarów nastąpił z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy określającego miejsce świadczenia.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż przewidziany w art. 2 pkt 8 warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. W świetle powyższego urzędem celnym określonym w przepisach celnych właściwym dla potwierdzenia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług winien być urząd celny mający siedzibę na terytorium Polski, o którym mowa w art. 161 ust. 5 WKC (wyznacza go co do zasady siedziba eksportera lub miejsce, gdzie towary zostały zapakowane (załadowane) celem wywozu poza obszar celny Wspólnoty) zaś dokumentami potwierdzającymi fakt dokonania wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty są karta 3 dokumentu SAD lub komunikat IE-599.

Natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonuje odprawy celnej towarów wywożonych do Australii w urzędzie celnym w Holandii. W jej wyniku otrzymuje dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na dokumencie EAD. Ponadto Wnioskodawca nie wskazał że w przedstawionym stanie faktycznym miały zastosowanie wyjątki od zasady określonej w art. 161 ust. 5 WKC, o których mowa wyżej, zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zauważyć należy, iż dla określenia kraju opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia kraj z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi, co powoduje, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 15 lit. a i pkt 16 lit. h WKC "przeznaczenie celne towaru" oznacza objęcie towaru procedurą celną, zaś „procedura celna" oznacza wywóz.

W świetle powyższego rozpoczęcie - w celu eksportu towarów - procedury wywozu z Holandii, a nie w Polsce, powoduje, że to w Holandii, a nie w Polsce ma miejsce opodatkowanie tej czynności, skoro Holandia jest krajem w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy.

Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez Wnioskodawcę polegająca na przemieszczeniu - poza procedurą wywozu - towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego tj. Holandii, z terytorium którego jest dokonywany.

Uwzględnić przy tym należy, iż opodatkowanie eksportu stawką 0% ( zwolnienie z prawem do odliczenia) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana obowiązki w zakresie zwrotu podatnikowi podatku naliczonego związanego z takim eksportem, co powoduje, że nie ma podstaw do przerzucania takiego obciążenia na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu towarów poza Wspólnotę, bez umożliwienia temuż krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcie wywożonego towaru stosownym dozorem celnym.

Natomiast definicję wewnątwspólnotowej dostawy towarów zawiera art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w myśl tych przepisów przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i w przypadku eksportu dochodzi do przemieszczenia towarów poza granice kraju przy czym w obu przypadkach, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że jeżeli miejscem rozpoczęcia transportu towarów wywożonych na eksport lub do innego kraju członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej jest terytorium kraju, a w konsekwencji również miejsce opodatkowania obu tych transakcji znajduje się na terytorium kraju.

Przy czym zaznaczyć należy, iż przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl tego przepisu przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z ww. przepisów wynika norma prawna zgodnie z którą przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami Wspólnoty winno być uznane jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w kraju, z którego towar jest wysyłany niezależnie od tego czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium Wspólnoty czy też nie. Wyjątkiem od powyższego będzie sytuacja, w której podatnik „zadeklaruje", poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej w kraju, iż celem przemieszczenia towarów pomiędzy krajami członkowskimi nie jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz jego eksport. Bowiem dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). W takiej sytuacji państwo członkowskie, do którego przemieszczono towar w celu jego ostatecznego wywozu poza terytorium Wspólnoty jest traktowane jako tranzytowe, które potwierdza wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i równocześnie nie zostanie w tym państwie rozpoznany eksport towarów. Mając na uwadze, iż przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami Wspólnoty winno być uznane co do zasady, jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w kraju, z którego towar jest wysyłany, niezależnie od tego czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium Wspólnoty (eksport) czy też nie, z wyjątkiem gdy podatnik „zadeklaruje", poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej w kraju, iż celem przemieszczenia towarów pomiędzy krajami członkowskimi nie jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lecz jego eksport.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Australii. Towary wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii. Odprawa celna wywożonych z Polski towarów odbywa się w urzędzie celnym w Holandii. W jej wyniku wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na dokumencie EAD. Jednakże Wnioskodawca nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, że nie dokonano „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym kraju niż Polska, czyni tenże kraj miejscem opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zatem transakcji będącej przedmiotem wniosku nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Transakcja ta bowiem spełnia przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i za taką winna być uznana, nie wystąpiła wszakże negatywna przesłanka, o której mowa w cyt. wyżej art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT tj. - rozpoczęcie procedury wywozowej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaskarżonej interpretacji znak: IBPP3/443-638/08/KO z dnia 20 listopada 2008r., która następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt 176/09 z dnia 10 czerwca 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).