Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.238.2017.3.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań archeologicznych i architektonicznych stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: muzeum; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.) i 19 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań archeologicznych i architektonicznych stawką podatku VAT w wysokości 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań archeologicznych i architektonicznych stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wniosek uzupełniono w dniach: 18 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 20 września 2017 r. o pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Muzeum Archeologiczne (dalej: Muzeum lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, dla której organizatorem jest Miasto. Muzeum zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Miasto oraz posiada osobowość prawną. Muzeum jest również wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

2.

Muzeum działa na podstawie postanowień Statutu Muzeum Archeologicznego (dalej: Statut). Zgodnie ze Statutem, celem działania Muzeum jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele. Muzeum realizuje swoje zadania w szczególności przez:

*   gromadzenie, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów uzyskanych w wyniku prowadzenia własnych badań archeologicznych oraz przekazywanych przez osoby fizyczne i prawne z kraju i zagranicy,
*   dokumentowanie i konserwowanie zabytków archeologicznych oraz ich przechowywanie w sposób dostępny dla celów naukowych,
*   organizowanie wystaw stałych i czasowych oraz rezerwatów archeologicznych,
*   organizowanie i prowadzenie badań archeologicznych (np. prac wykopaliskowych i badań powierzchniowych) oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych,
*   prowadzenie ewidencji zabytków archeologicznych znajdujących się w kolekcjach pozamuzealnych,
*   uczestniczenie w działaniach na rzecz ochrony zabytków archeologicznych i opieka nad nimi,
*   wykonywanie zadań inwestycyjnych związanych z działalnością statutową Muzeum.

3.

W ostatnim czasie Muzeum zawarło umowę z podmiotem trzecim na odpłatne wykonanie prac w zakresie wstępnych, rozpoznawczych badań archeologicznych i architektonicznych. Umowa zawarta przez Muzeum ma na celu rozpoznanie archeologiczne terenu pod planowaną inwestycję budowlaną, a podmiotem zlecającym Muzeum przeprowadzenie prac jest niezależny podmiot gospodarczy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), będący inwestorem (dalej także: Inwestor). W związku z planowaną inwestycją, podmiot zlecający Muzeum przeprowadzenie prac archeologicznych i architektonicznych szczegółowo określił miejsce i zakres prac do realizacji, które ograniczają się do planowanych przez Inwestora projektów/koncepcji budowlanych.

Zgodnie z zawartą umową, przedmiotem prac Muzeum są wstępne, rozpoznawcze badania archeologiczne i architektoniczne, które będą przeprowadzane na nieruchomościach/terenach budowlanych wskazanych w umowie. Zgodnie z umową do zakresu prac archeologicznych wchodzą w szczególności:

*   prace przygotowawcze, obejmujące m.in. przygotowanie programu badań dostosowanego i ograniczonego do zakresu prac wskazanych przez Inwestora oraz przeprowadzenie uzgodnień z Miejskim Konserwatorem Zabytków w celu uzyskania pozwolenia konserwatorskiego;
*   wykonanie uzgodnionych określonych w pozwoleniu Miejskiego Konserwatora Zabytków prac terenowych;
*   opracowanie wyników prac w celu przedłożenia Miejskiemu Konserwatorowi Zabytków.

Natomiast do zakresu prac architektonicznych wchodzą m.in.:

*   prace przygotowawcze (jak wyżej);
*   wykonanie uzgodnionych prac, a w szczególności odkuwek pasmowych na oznaczonych budynkach;
*   wywóz gruzu i uporządkowanie terenu badań;
*   wykonanie opracowania wyników badań.

Umowa zawarta przez Muzeum ma charakter stricte „komercyjny”, tzn. celem prac jest spełnienie wymogów formalnych rozpoznania części terenu pod planowaną inwestycję budowlaną. Muzeum nie określiło celów badawczych dla prowadzonych prac, a stworzony program badań archeologicznych i architektonicznych uwzględnia podstawowy cel prac, jakim jest rozpoznanie terenu pod inwestycję jeszcze na etapie prac projektowych. W efekcie prowadzonych przez Muzeum prac – poza dokumentacją zawierającą opis przeprowadzonych prac oraz ich wyników – nie powstanie publikacja książkowa. Muzeum nie planuje również wykorzystania efektów zrealizowanych prac w celu przygotowania wystawy.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z tym, co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, usługi świadczone przez Muzeum na rzecz Inwestora nie stanowią usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Usługi te, tzn. wykonanie określonych prac, mają bowiem ściśle „komercyjny” charakter i są wykonywane w celu rozpoznania terenu pod planowane konkretne działania inwestycyjne w zakresie prac ziemnych i budowlano-architektonicznych (prace wykonywane przez Muzeum stanowią jeden z pierwszych etapów procesu budowlanego pozwalających jeszcze na etapie prac projektowych prawidłowo zaplanować przebieg i zakres prac inwestycyjnych).

Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi są świadczone w celu zapewnienia Muzeum dodatkowego dochodu (zysku), a czynności wykonywane przez Muzeum w ramach umowy stanowią czynności o charakterze komercyjnym, tj. mogą być wykonywane przez inne, konkurencyjne podmioty działające na rynku.

W związku z powyższym, głównym celem usług świadczonych w ramach zawartej umowy jest osiągnięcie przez Muzeum dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do innych podmiotów.

Opisane we wniosku o interpretację usługi są świadczone w ramach umowy dotyczącej ściśle określonego projektu i ściśle określonych prac (wykonywanych jednakże w kilku etapach). Nie są to jednak usługi, które są świadczone na rzecz Inwestora w sposób ciągły.

Wnioskodawca może natomiast świadczyć (i świadczy) podobne usługi na rzecz innych podmiotów, w zależności od aktualnego zapotrzebowania popytu oraz zgłoszonych zapytań ofertowych. Muzeum oferuje swoje usługi w tym zakresie jak każdy inny podmiot działający na rynku i może składać (i składa) oferty na świadczenie analogicznych usług, a jest ewentualnie wybierane przez inwestorów na wykonawcę jeśli jego oferta jest korzystana dla inwestora. W konsekwencji należy stwierdzić, że częstotliwość wykonywanych prac i usług zależy od rynku.

Wszelkie dochody osiągnięte przez Muzeum w związku ze świadczeniem usług badań archeologicznych i architektonicznych są przeznaczane na działalność bieżącą/statutową Muzeum (a zatem nie są przeznaczone wyłącznie/w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług archeologicznych i architektonicznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane przez Muzeum w ramach zawartej umowy podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Muzeum w ramach zawartej umowy podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,

art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT oraz akty wykonawcze do ustawy o VAT przewidują stawki preferencyjne (obniżone) oraz zwolnienia z podatku VAT. Tym niemniej, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą, a wszelkie zwolnienia, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe, powinny być traktowane jako wyjątek od reguły oraz interpretowane ściśle. Zasady stosowania podatku VAT powodują bowiem, że wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów lub usług.

Zakres i zasady zwolnienia z podatku od towarów i usług dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Biorąc pod uwagę treść wskazanego przepisu, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zwolnienie z podatku VAT dla usług kulturalnych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest przede wszystkim spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), a ponadto spełnienie przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Niespełnienie chociażby jednej ze wskazanych przesłanek powoduje, że zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie – tak jak wskazano we wcześniejszej części wniosku – pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W opinii Muzeum, usługi świadczone przez Muzeum na rzecz Inwestora nie stanowią usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT. Usługi te, tzn. wykonanie określonych prac, mają bowiem ściśle „komercyjny” charakter i są wykonywane w celu rozpoznania terenu pod planowane konkretnie działania inwestycyjne w zakresie prac ziemnych i budowlano-architektonicznych (prace wykonywane przez Muzeum stanowią jeden z pierwszych etapów procesu budowlanego, pozwalających jeszcze na etapie prac projektowych prawidłowo zaplanować przebieg i zakres prac inwestycyjnych).

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym celem wprowadzonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT zwolnienia z podatku było obniżenie kosztów korzystania i dostępu do kultury. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 1988/13): „usługi kulturalne winny mieć charakter działalności twórczej, charakteryzować się indywidualnością, a ich wykonywanie odbywać się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego”. Wskazane w opisie stanu faktycznego usługi świadczone przez Muzeum nie mają takiego charakteru. Ich wykonanie nie odbywa się w interesie publicznym, lecz w interesie prywatnego inwestora. W rezultacie wykonanych prac nie powstaną publikacje czy wystawy, które byłyby udostępniane (odpłatnie czy nieodpłatnie) publicznie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Muzeum usługi powinny być opodatkowane według podstawowej, 23% stawki VAT i nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Dodatkowo Muzeum zauważa, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zdaniem Muzeum, nawet w przypadku uznania, że usługi świadczone na rzecz Inwestora stanowią usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, nie będą one korzystały ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, tj. fakt, że usługi te są świadczone w celu zapewnienia Muzeum dodatkowego dochodu (zysku), a czynności wykonywane przez Muzeum w ramach umowy stanowią czynności o charakterze komercyjnym, tj. mogą być wykonywane przez inne, konkurencyjne podmioty działające na rynku.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Muzeum usługi powinny być opodatkowane według podstawowej, 23% stawki VAT i nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby podmiot prawa publicznego, instytucja o charakterze kulturalnym lub podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, świadczył usługi kulturalne.

W myśl art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „usług kulturalnych”, zatem znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, należy stwierdzić, że w pojęciu tym mieszczą się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.

Natomiast „kultura” to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna PWN w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” uznaje się całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W związku z tym należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017, poz. 862) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017, poz. 972, z późn. zm.).

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Według art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Stosownie z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Z powyższego wynika, że – co do zasady – za usługi kulturalne świadczone przez muzeum można uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Według art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Z opisu treści wniosku wynika, że Muzeum Archeologiczne jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, dla której organizatorem jest Miasto. Muzeum zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Miasto oraz posiada osobowość prawną. Muzeum jest również wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie postanowień Statutu Muzeum Archeologicznego. Zgodnie ze Statutem, celem działania Muzeum jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele. Muzeum realizuje swoje zadania w szczególności przez:

*   gromadzenie, inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zbiorów uzyskanych w wyniku prowadzenia własnych badań archeologicznych oraz przekazywanych przez osoby fizyczne i prawne z kraju i zagranicy,
*   dokumentowanie i konserwowanie zabytków archeologicznych oraz ich przechowywanie w sposób dostępny dla celów naukowych,
*   organizowanie wystaw stałych i czasowych oraz rezerwatów archeologicznych,
*   organizowanie prowadzenie badań archeologicznych (np. prac wykopaliskowych i badań powierzchniowych) oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych,
*   prowadzenie ewidencji zabytków archeologicznych znajdujących się w kolekcjach pozamuzealnych,
*   uczestniczenie w działaniach na rzecz ochrony zabytków archeologicznych i opieka nad nimi,
*   wykonywanie zadań inwestycyjnych związanych z działalnością statutową Muzeum.

W ostatnim czasie Muzeum zawarło umowę z podmiotem trzecim na odpłatne wykonanie prac w zakresie wstępnych, rozpoznawczych badań archeologicznych i architektonicznych. Umowa zawarta przez Muzeum ma na celu rozpoznanie archeologiczne terenu pod planowaną inwestycję budowlaną, a podmiotem zlecającym Muzeum przeprowadzenie prac jest niezależny podmiot gospodarczy (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), będący inwestorem. W związku z planowaną inwestycją, podmiot zlecający Muzeum przeprowadzenie prac archeologicznych i architektonicznych szczegółowo określił miejsce i zakres prac do realizacji, które ograniczają się do planowanych przez Inwestora projektów/koncepcji budowlanych. Zgodnie z zawartą umową, przedmiotem prac Muzeum są wstępne, rozpoznawcze badania archeologiczne i architektoniczne, które będą przeprowadzane na nieruchomościach/terenach budowlanych wskazanych w umowie. Zgodnie z umową do zakresu prac archeologicznych wchodzą w szczególności: prace przygotowawcze, obejmujące m.in. przygotowanie programu badań dostosowanego i ograniczonego do zakresu prac wskazanych przez Inwestora oraz przeprowadzenie uzgodnień z Miejskim Konserwatorem Zabytków w celu uzyskania pozwolenia konserwatorskiego; wykonanie uzgodnionych określonych w pozwoleniu Miejskiego Konserwatora Zabytków prac terenowych; opracowanie wyników prac w celu przedłożenia Miejskiemu Konserwatorowi Zabytków. Natomiast do zakresu prac architektonicznych wchodzą m.in.: prace przygotowawcze (jak wyżej); wykonanie uzgodnionych prac, a w szczególności odkuwek pasmowych na oznaczonych budynkach; wywóz gruzu i uporządkowanie terenu badań; wykonanie opracowania wyników badań. Umowa zawarta przez Muzeum ma charakter stricte „komercyjny”, tzn. celem prac jest spełnienie wymogów formalnych rozpoznania części terenu pod planowaną inwestycję budowlaną. Muzeum nie określiło celów badawczych dla prowadzonych prac, a stworzony program badań archeologicznych i architektonicznych uwzględnia podstawowy cel prac, jakim jest rozpoznanie terenu pod inwestycję jeszcze na etapie prac projektowych. W efekcie prowadzonych przez Muzeum prac – poza dokumentacją zawierającą opis przeprowadzonych prac oraz ich wyników – nie powstanie publikacja książkowa. Muzeum nie planuje również wykorzystania efektów zrealizowanych prac w celu przygotowania wystawy. Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Muzeum na rzecz Inwestora nie stanowią usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Usługi te, tzn. wykonanie określonych prac, mają bowiem ściśle „komercyjny” charakter i są wykonywane w celu rozpoznania terenu pod planowane konkretne działania inwestycyjne w zakresie prac ziemnych i budowlano-architektonicznych (prace wykonywane przez Muzeum stanowią jeden z pierwszych etapów procesu budowlanego pozwalających jeszcze na etapie prac projektowych prawidłowo zaplanować przebieg i zakres prac inwestycyjnych). Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi są świadczone w celu zapewnienia Muzeum dodatkowego dochodu (zysku), a czynności wykonywane przez Muzeum w ramach umowy stanowią czynności o charakterze komercyjnym, tj. mogą być wykonywane przez inne, konkurencyjne podmioty działające na rynku. Głównym celem usług świadczonych w ramach zawartej umowy jest osiągnięcie przez Muzeum dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do innych podmiotów. Usługi są świadczone w ramach umowy dotyczącej ściśle określonego projektu i ściśle określonych prac (wykonywanych jednakże w kilku etapach). Nie są to jednak usługi, które są świadczone na rzecz Inwestora w sposób ciągły. Wnioskodawca może natomiast świadczyć (i świadczy) podobne usługi na rzecz innych podmiotów, w zależności od aktualnego zapotrzebowania popytu oraz zgłoszonych zapytań ofertowych. Muzeum oferuje swoje usługi w tym zakresie jak każdy inny podmiot działający na rynku i może składać (i składa) oferty na świadczenie analogicznych usług, a jest ewentualnie wybierane przez inwestorów na wykonawcę jeśli jego oferta jest korzystana dla inwestora. W konsekwencji należy stwierdzić, że częstotliwość wykonywanych prac i usług zależy od rynku. Wszelkie dochody osiągnięte przez Muzeum w związku ze świadczeniem usług badań archeologicznych i architektonicznych są przeznaczane na działalność bieżącą/statutową Muzeum (a zatem nie są przeznaczone wyłącznie/w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług archeologicznych i architektonicznych).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy w ramach zawartej umowy badania archeologiczne i architektoniczne podlegają opodatkowaniu podstawową stawka VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że do świadczonych usług w zakresie wstępnych, rozpoznawczych badań archeologicznych i architektonicznych w celu rozpoznania terenu pod inwestycję budowlaną, Muzeum nie może/nie będzie mogło zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, gdyż – jak oświadczył Wnioskodawca – świadczone usługi nie są usługami kulturalnymi, tym samym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie ww. zwolnienia od podatku.

Na marginesie można zauważyć, że nawet gdyby świadczone przez Wnioskodawcę usługi wpisywały się w definicję usług kulturalnych to ponieważ – jak wskazano we wniosku – celem ich świadczenia w ramach zawartej umowy jest osiągnięcie przez Muzeum dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do innych podmiotów, oraz ze względu na fakt, że wszelkie dochody osiągnięte przez Muzeum w związku ze świadczeniem usług badań archeologicznych i architektonicznych przeznaczone są na działalność bieżącą/statutową Muzeum (a zatem nie są przeznaczone wyłącznie/w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług archeologicznych/architektonicznych), zwolnienie od podatku nie znalazłoby zastosowania.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, usługi wykonywane przez Muzeum w ramach zawartej umowy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności o informacje, że świadczone usługi nie są usługami kulturalnymi, oraz że wszelkie dochody osiągnięte przez Muzeum w związku ze świadczeniem usług badań archeologicznych i architektonicznych przeznaczone są na działalność bieżącą/statutową Muzeum (a zatem nie są przeznaczone wyłącznie/w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług archeologicznych/architektonicznych). W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.