Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-178/12-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Czy Spółka zobowiązana jest opodatkować należnym podatkiem VAT nagrody wydawane uczestnikom Akcji promocyjnych w trybie art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w Wariancie I?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; marketing; nagrody; promocja-akcja promocyjna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reklama; wydanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w Wariancie I – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w Wariancie I.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka” / „Agencja”) planuje w niedalekiej przyszłości przeprowadzić dla swoich klientów szereg akcji o charakterze promocyjnym / reklamowym. Klientami Spółki będą podmioty gospodarcze zainteresowane zleceniem tego rodzaju usług firmom zewnętrznym zajmującym się profesjonalnie świadczeniem tego rodzaju usług.

W efekcie na podstawie negocjowanych umów to Spółka zobowiązana będzie przygotowywać na zlecenie klienta kompleksowe pod względem organizacyjnym kampanie marketingowo-reklamowe. Ich częścią będą niejednokrotnie różnego rodzaju konkursy, loterie promocyjne, sprzedaż premiowa oraz inne nienazwane w przepisach prawa podatkowego akcje marketingowe (dalej: „Akcje promocyjne”).

Zgodnie z przyjętymi założeniami w większości przypadków to Agencja dokona we własnym imieniu lecz na ostateczny rachunek klienta zakupu upominków a następnie przekaże je laureatom poszczególnych Akcji promocyjnych. Wartość zakupionych i wydanych uczestnikom nagród stanowić będzie wówczas element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce od klienta za kompleksową usługę reklamową (dalej: „Wariant I”).

Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że to klient Spółki przekaże nieodpłatnie nagrody Spółce (najczęściej własne produkty), po to, by Spółka wręczyła je następnie uczestnikowi. W tym przypadku wartość nagrody nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia przysługującego Spółce od klienta (dalej: „Wariant II”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana jest opodatkować należnym podatkiem VAT nagrody wydawane uczestnikom Akcji promocyjnych w trybie art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT w Wariancie I?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki wydanie nagród uczestnikowi Akcji promocyjnej nie skutkuje obowiązkiem obciążenia się przez Spółkę należnym podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, czyli podlegającą opodatkowaniu VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności (\`(...)\`) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Agencja nie wydaje nagród w sposób nieodpłatny. Zapłaty za wydane beneficjentom upominki dokonuje bowiem klient. Wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz usługę reklamową uwzględnia tym samym wartość nagród, co przesądza o odpłatnym charakterze takiej czynności. Do podobnych wniosków w zbliżonym stanie faktycznym doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. akt ITPP2/442-143/08/JK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 12 lutego 2010 roku sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ).

Innymi słowy, samo wydanie nagród jest elementem usługi reklamowej, która świadczona jest na rzecz klientów Spółki, a zatem samo faktyczne przekazanie upominku jej beneficjentowi nie podlega na poziomie Spółki odrębnemu opodatkowaniu VAT-em. Odmienne stanowisko prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi reklamowej, drugi raz jako dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka planuje przeprowadzić dla swoich klientów szereg akcji o charakterze promocyjnym / reklamowym. Klientami tymi będą podmioty gospodarcze zainteresowane zleceniem tego rodzaju usług firmom zewnętrznym zajmującym się profesjonalnie świadczeniem tego rodzaju usług. Zatem, na podstawie umów, to Spółka zobowiązana będzie przygotowywać na zlecenie klienta kompleksowe pod względem organizacyjnym kampanie marketingowo–reklamowe. Ich częścią będą niejednokrotnie różnego rodzaju konkursy, loterie promocyjne, sprzedaż premiowa oraz inne nienazwane w przepisach prawa podatkowego akcje marketingowe. W większości przypadków to Agencja dokona we własnym imieniu lecz na ostateczny rachunek klienta zakupu upominków a następnie przekaże je laureatom poszczególnych akcji promocyjnych. Wartość zakupionych i wydanych uczestnikom nagród stanowić będzie wówczas element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce od klienta za kompleksową usługę reklamową. W związku z powyższym, wątpliwości po stronie Spółki powstały w kwestii opodatkowania należnym podatkiem VAT nagród wydawanych uczestnikom Akcji promocyjnych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usługi reklamowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi reklamowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie (uczestników akcji promocyjnych) prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz klientów zlecających kampanie marketingowo-reklamowe obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz zleceniodawca – tj. klient zlecający wykonanie usługi.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi reklamowej, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki wydanie nagród jest elementem usługi reklamowej, która świadczona jest na rzecz klientów Spółki, a zatem samo faktyczne przekazanie upominku jej beneficjentowi nie podlega na poziomie Spółki odrębnemu opodatkowaniu VAT-em. Odmienne stanowisko prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi reklamowej, drugi raz jako dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę akcji promocyjnej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez klientów za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów (akcje promocyjne), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (uczestników akcji promocyjnych).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa reklamowa, jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów wydanych beneficjentom, to w tej części wynagrodzenie od klienta – zleceniodawcy Spółki stanowić będzie płatność za wydane towary.

W świetle wniosków płynących z cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Spółki nie mają również wpływu powołane przez Wnioskodawcę, jako poparcie własnego stanowiska, indywidualne interpretacje.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Spółki, iż samo wydanie nagród jest elementem usługi reklamowej i nie podlega na poziomie Spółki odrębnemu opodatkowaniu VAT, a odmienne stanowisko prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenia usługi reklamowej, drugi raz jako dostawy towarów. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone Spółce przez klientów za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, zasadne jest przyjęcie, iż przekazanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi reklamowej podlega opodatkowaniu VAT i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz – jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

Reasumując powyższe, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi reklamowej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego jedynie w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w Wariancie I. W zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w Wariancie I, a także w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnych w Wariancie II wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.