Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.539.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: w zakresie: - Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających, nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego? - Czy prawidłowe jest w odniesieniu do pkt 1, że zapłacone odsetki, prowizje od udzielonego kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym mają wpływ na określenie kosztów finansowania dłużnego? - Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podatnika przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to, zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w powołanym artykule ustawy o CIT wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł?
Słowa kluczowe: EBITDA; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe-walutowe pochodne instrumenty finansowe; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 21 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zrealizowane różnice kursowe powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:
    *   różnic kursowych związanych ze spłatą kredytów walutowych – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie pytania nr 1 – **jest prawidłowe;**
*   czy zapłacone odsetki oraz prowizje od udzielonego kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**
*   sposobu określenia kwoty nadwyżki finansowania dłużnego, jaką należy brać pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zrealizowane różnice kursowe powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   czy zapłacone odsetki oraz prowizje od udzielonego kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   sposobu określenia kwoty nadwyżki finansowania dłużnego, jaką należy brać pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.539.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest dystrybucja produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej, jak i detalicznej. Funkcjonowanie Spółki wymaga odpowiednich nakładów kapitałowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wykorzystuje kapitał pochodzący z różnych źródeł, w tym także ze źródeł zewnętrznych w postaci kredytów i pożyczek, a także innych form finansowania zewnętrznego (np. leasing finansowy, factoring). Wiąże się to z koniecznością zapłaty odsetek i podobnych kosztów takich jak prowizje, opłaty itp., które stanowią koszt pozyskania finansowania. Spółka prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, dokonuje zakupu i sprzedaży towarów, których ceny uzależnione są od notowań na rynkach światowych, w związku z czym narażona jest na wahania rynkowe: (1) cen sprzedawanych i zakupionych towarów oraz (2) ryzyko walutowe. W celu zabezpieczenia się przed niekorzystną zmianą cen towarów lub kursów walut, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne, przez które rozumie się, zgodnie z postanowieniami art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286 z późn. zm.), w formie kontraktów forward. Zabezpieczana w ten sposób jest cena sprzedaży oraz zakupu towarów. Ekspozycja na ryzyko walutowe obejmuje:

*   pozycje bilansu nominowane w obcej walucie,
*   rzeczywiste, fizyczne zakupy oraz sprzedaż dóbr i usług,
*   transakcje kupna i sprzedaży przyszłych okresów.

W ramach polityki zabezpieczania ryzyka walutowego wykorzystywane są: (1) transakcje wymiany walutowej bieżącej (spot) oraz terminowej (forward), (2) kredyt walutowy lub/i limit kupiecki wyrażony w walucie - to instrumenty zabezpieczające wykorzystujące najprostszą metodę hedgingu naturalnego (hedging finansowy oraz hedging operacyjny). Istotą tej metody jest zamknięcie otwartej pozycji walutowej poprzez zawarcie transakcji przeciwstawnej pod względem waluty, terminu i wartości. Zastosowanie kredytu walutowego, jako instrumentu zabezpieczającego, przynosi efekt tożsamy, jak w przypadku wykorzystania kombinacji transakcji wymiany walutowej bieżącej oraz terminowej (SWAP walutowy). W wyniku uregulowania zobowiązań z tytułu ciągnienia kredytu walutowego lub wykorzystanego limitu kupieckiego wyrażonego w walucie dochodzi do wygenerowania różnic kursowych. Powstałe różnice kursowe Spółka rozpoznaje wg metody podatkowej ustalania różnic kursowych, zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe w kwocie różnicy pomiędzy ujętymi w księgach kosztami/przychodami, a ich wartościami z dnia zapłaty. W istocie różnice kursowe są zatem efektem zastosowanej metody zabezpieczenia ryzyka walutowego jednostki. Opisane instrumenty finansowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Spółki transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę oraz stosowanego modelu rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży, brak wykorzystywania przez Spółkę mechanizmów ograniczających wpływ wahań kursów na dokonywane transakcje, skutkowałby w praktyce niemożnością generowania oczekiwanej marży na prowadzonej działalności. Zawieranie opisanych transakcji walutowych ma na celu zminimalizowanie odchyleń między ceną zakupu towaru, a ceną jego sprzedaży do kontrahenta, pozwalając Spółce na osiągnięcie oczekiwanej marży na dokonywanej transakcji. Tym samym stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe służą zabezpieczeniu wygenerowania zakładanej przez Spółkę marży na dokonywanych transakcjach towarowych, a zatem na podstawowej działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających, nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego?
2.  Czy prawidłowe jest w odniesieniu do pkt 1, że zapłacone odsetki, prowizje od udzielonego kredytu mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym mają wpływ na określenie kosztów finansowania dłużnego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podatnika przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to, zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w powołanym artykule ustawy o CIT wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Na uwadze należy mieć fakt, że zmiany przepisów ustawy o CIT w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (dyrektywa ATAD). Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w przepisach: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Zatem z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje wszystkie („wszelkiego rodzaju”) obciążenia związane z pozyskaniem finansowania i jest to katalog otwarty, na co wskazuje choćby zwrot „w szczególności” użyty w tym przepisie. Podsumowując, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Będą to w szczególności:

*   odsetki od kredytów, pożyczek (w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), zobowiązań, factoringu,
*   opłaty, prowizje, premie,
*   część odsetkowa raty leasingowej,
*   koszty gwarancji i zabezpieczeń związanych z pozyskaniem finansowania,
*   koszty związane z tzw. mechanizmem kredytu kupieckiego, który daje nabywcy prawo wydłużenia terminu płatności (za sprzedany towar lub usługę), za co od odbiorcy pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, kalkulowane za okres odroczenia terminu płatności,
*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań,
*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione, czyli wstępne opłaty, prowizje, wynik na transakcji zabezpieczającej w związku z zabezpieczeniem ryzyk związanych z zaciągnięciem kredytów, pożyczek, zobowiązań,
*   zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań wynikających z finasowania dłużnego w walucie obcej.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT). Prawodawca nakazuje do takiej kategorii zaliczyć zatem również przychody inne niż odsetki, a definiuje je w sposób otwarty i przez to szeroki. To oznacza, że identyfikując tego rodzaju przychody, podatnik musi zastosować dokładnie takie same kryteria, jak przy wyznaczaniu kosztów finansowania dłużnego.

Jak wskazano powyżej, przez koszty finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu transakcji zabezpieczającej z wykorzystaniem kredytu, jako instrumentu zabezpieczającego, stosowanego zamiennie i na równi z FX SWAP walutowy, zawierane transakcje hedgingowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu kursu waluty, w jakiej ustalana jest cena zakupu towaru. Transakcje hedgingowe zabezpieczają zatem kluczowe dla działalności Spółki transakcje, w tym: zakup i sprzedaż towarów. Koszty, które ponosi Spółka, obejmują: ewentualne prowizje i opłaty wstępne za zawarcie kontraktu zabezpieczającego (hedgingowego) oraz ujemne różnice kursowe na zrealizowanym kontrakcie. Przychody obejmują dodatnie różnice na zrealizowanym kontrakcie hedgingowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że zawierane przez Spółkę kontrakty służą zabezpieczeniu kluczowych dla Wnioskodawcy transakcji w postaci zakupu i sprzedaży towarów i tym samym mają na celu zabezpieczenie podstawowego źródła jego przychodów. Tym samym, zważywszy, że przedmiotowe instrumenty finansowe nabywane są wyłącznie w celu zabezpieczenia się przed wskazanymi rodzajami ryzyk, nie mają charakteru spekulacyjnego i nie powodują uzyskania przez Spółkę jakiejkolwiek formy finansowania, należy ponad wszelką wątpliwość uznać, że przychody oraz koszty, ponoszone przez Spółkę z tytułu zawierania tego rodzaju kontraktów, nie są związane z pozyskaniem lub korzystaniem ze środków finansowych. W konsekwencji ujemne różnice kursowe z kontraktów oraz koszty obsługi kontraktów i prowizje nie powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, a tym samym wpływać na nadwyżkę, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Jak już wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, wygenerowane na spłacie kredytu różnice kursowe związane są z zabezpieczeniem transakcji zakupu towaru i osiągnięciem oczekiwanej marży handlowej na jego sprzedaży. Różnice kursowe nie wynikają stricte z tytułu spłaty kredytu w walucie, ale pełnią funkcję zabezpieczającą osiągnięcie oczekiwanej marży na sprzedaży towarów. Spółka zamiennie wykorzystuje instrumenty zabezpieczające: kredyt walutowy oraz FX SWAP. Oba te instrumenty pozwalają na zamianę kursu walutowego stałego na zmienny, co w przypadku dokonania płatności do dostawcy przed ustaleniem ceny sprzedaży do odbiorcy, jest bezwzględnym warunkiem wyeliminowania ryzyka kursowego. W przypadku FX SWAP walutowy wymagane są dodatkowe limity skarbowe lub konieczność przedłożenia kaucji zabezpieczającej, co dodatkowo obciąża Spółkę kosztowo i płynnościowo. Dlatego też, w przypadku dostępności kredytu walutowego wykorzystanie takiego instrumentu zabezpieczającego przed ryzykiem walutowym jest dla Spółki zdecydowanie bardziej elastycznym i optymalnym działaniem. Co istotne, Spółka prezentuje w sprawozdaniu finansowym m.in. różnice kursowe powstałe w wyniku przeprowadzenia transakcji zabezpieczających na poziomie określenia zysku/straty brutto ze sprzedaży, gdyż uważa, że nie można odrębnie analizować osiągniętej marży na sprzedaży towaru od wygenerowanych różnic kursowych na transakcjach zabezpieczających. Jeśli Spółka dokonywałaby odrębnej prezentacji, wyniki na poszczególnych szczeblach działalności nie oddawałyby istoty i poprawności działalności gospodarczej Spółki, gdyż np. w zyskach/stratach brutto ze sprzedaży prezentowany byłby ujemny wynik na transakcjach sprzedaży towaru, a w przychodach finansowych dodatni wynik na transakcjach hedgingowych. W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że przychody oraz koszty związane z powstawaniem różnic kursowych w wyniku przeprowadzania transakcji zabezpieczających są ściśle związane z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami towarowymi i tym samym wpływają na zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów Spółki, nie stanowiąc równocześnie w żadnej mierze jakiejkolwiek formy finansowania. Jednocześnie, w ocenie Spółki, dodatnie różnice kursowe na kontraktach hedgingowych nie mogą być utożsamiane i traktowane jako równoważne ekonomicznie z odsetkami - ekonomiczny charakter odsetek oznacza bowiem koszt naliczony (płacony) za używanie pożyczonego kapitału jego właścicielowi. Stanowią one zatem przysporzenie po stronie właściciela kapitału. Wysokość odsetek uzależniona jest od stopy procentowej, wielkości kapitału, czasu, na jaki został on udostępniony oraz sposobu wyznaczania odsetek. Powyższe oznacza, że przychody obejmujące dodatnie różnice kursowe na kontraktach hedgingowych nie mogą być rozpoznane przez Spółkę jako przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, ponieważ nie charakteryzują się one wskazanymi cechami, kluczowymi z punktu widzenia ekonomicznej definicji odsetek.

Ad 2

Jak zostało wskazane wyżej, w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. W świetle powyższego, pobierane przez bank odsetki, prowizje za udzielenie finansowania spełniają warunki do uznania ich za koszty finansowania dłużnego, albowiem są to opłaty związane z pozyskaniem oraz korzystaniem z finansowania.

Ad 3

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie natomiast do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (\`(...)\`).

Spółka stoi na stanowisku, że limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie tylko do części nadwyżki przekraczającej kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji czego, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty finansowania dłużnego. Natomiast, jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ale wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł. Z literalnego brzmienia polskich przepisów wynika, że do kwot poniżej progu wskazanego w art. 15c ust. 1 ograniczenia się nie stosuje. Limit powinien być stosowany tylko do kosztów finansowania dłużnego przekraczających próg 3.000.000 zł. Spółka wskazuje, iż prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 grudnia 2018 roku sygn. akt I SA/Po 699/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Ad pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1; dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika m.in., że Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje kapitał pochodzący z różnych źródeł, w tym także ze źródeł zewnętrznych w postaci kredytów i pożyczek, a także innych form finansowania zewnętrznego (np. leasing finansowy, factoring). Wiąże się to z koniecznością zapłaty odsetek i podobnych kosztów takich jak prowizje, opłaty itp., które stanowią koszt pozyskania finansowania. Spółka prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, dokonuje zakupu i sprzedaży towarów, których ceny uzależnione są od notowań na rynkach światowych, w związku z czym narażona jest na wahania rynkowe: (1) cen sprzedawanych i zakupionych towarów oraz (2) ryzyko walutowe. W celu zabezpieczenia się przed niekorzystną zmianą cen towarów lub kursów walut, Spółka wykorzystuje instrumenty pochodne w formie kontraktów forward. Zabezpieczana w ten sposób jest cena sprzedaży oraz zakupu towarów. Ekspozycja na ryzyko walutowe obejmuje:

*   pozycje bilansu nominowane w obcej walucie,
*   rzeczywiste, fizyczne zakupy oraz sprzedaż dóbr i usług,
*   transakcje kupna i sprzedaży przyszłych okresów.

W ramach polityki zabezpieczania ryzyka walutowego wykorzystywane są: (1) transakcje wymiany walutowej bieżącej (spot) oraz terminowej (forward), (2) kredyt walutowy lub/i limit kupiecki wyrażony w walucie - instrumenty zabezpieczające wykorzystujące metodę hedgingu naturalnego (hedging finansowy oraz hedging operacyjny). W wyniku uregulowania zobowiązań z tytułu ciągnienia kredytu walutowego lub wykorzystanego limitu kupieckiego wyrażonego w walucie dochodzi do wygenerowania różnic kursowych. Powstałe różnice kursowe Spółka rozpoznaje wg metody podatkowej ustalania różnic kursowych, zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych dodatnie lub ujemne różnice kursowe w kwocie różnicy pomiędzy ujętymi w księgach kosztami/przychodami, a ich wartościami z dnia zapłaty. Opisane instrumenty finansowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Spółki transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę oraz stosowanego modelu rozliczania transakcji zakupu i sprzedaży, brak wykorzystywania przez Spółkę mechanizmów ograniczających wpływ wahań kursów na dokonywane transakcje, skutkowałby w praktyce niemożnością generowania oczekiwanej marży na prowadzonej działalności. Zawieranie opisanych transakcji walutowych ma na celu zminimalizowanie odchyleń między ceną zakupu towaru, a ceną jego sprzedaży do kontrahenta, pozwalając Spółce na osiągnięcie oczekiwanej marży na dokonywanej transakcji. Tym samym stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe służą zabezpieczeniu wygenerowania zakładanej przez Spółkę marży na dokonywanych transakcjach towarowych, a zatem na podstawowej działalności Spółki.

Spółka powzięła wątpliwość m.in. w zakresie ustalenia, czy zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających, nie mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a tym samym pozostają bez wpływu na określenie kosztów finansowania dłużnego.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz treść zadanego we wniosku pytania, należy stwierdzić, że w przypadku opisanych we wniosku kredytów walutowych pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających mamy do czynienia z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów i z korzystaniem z tych środków, zatem koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe z tytułu spłat tych kredytów. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje to, jakimi motywami kierował się Wnioskodawca. Bez względu na to, czy u podstaw decyzji o zaciągnięciu kredytu legła chęć zabezpieczenia się przed wahaniami cen towarów/walut, czy też bieżące finansowanie Spółki, koszty kredytu jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o jakim mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Natomiast koszty i prowizje dot. transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne, służące zabezpieczeniu występującego ryzyka zmienności cen kupowanych/sprzedawanych towarów oraz kursów walut nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego i nie stanowią kosztów finansowania dłużnego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zrealizowane różnice kursowe powstałe z tytułu spłat kredytów walutowych, pełniących funkcję instrumentów zabezpieczających oraz koszty i prowizje, poniesione w związku z zawarciem transakcji zabezpieczających mieszczą się w definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT w części dotyczącej:

*   różnic kursowych związanych ze spłatą kredytów walutowych – jest nieprawidłowe;
*   w pozostałym zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Ad pytania nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Ad pytania nr 3

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z powyższym, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000,00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA.

Prawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów wymaga ustalenia kilku wielkości, które zostały zdefiniowane w ustawie o CIT.

Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych.

Kluczowe znaczenie ma określenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, przez którą rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Dla ustalenia uznawanych podatkowo kosztów finansowania dłużnego istotne jest określenie zakresu tych kosztów oraz zakresu przychodów odsetkowych. Do kosztów finansowania dłużnego zalicza się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Do przychodów o charakterze odsetkowym zalicza się przychody z tytułu odsetek w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego art. 15c ust. 3 ustawy o CIT definiuje jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wyjaśnić, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o CIT, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według następującego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma - Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym,

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT,

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP).

Biorąc, pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT progu 3.000.000,00 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podatnika przekracza kwotę 3.000.000 zł w danym roku podatkowym, to, zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, taka nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlega ograniczeniom wskazanym w powołanym artykule ustawy o CIT wyłącznie w tej części, która przekracza kwotę 3.000.000 zł, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane wyroki są nieprawomocne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.