Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.365.2017.1.IF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; notariusze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 25 paździenika 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 czerwca 2010 roku Wnioskodawca złożył egzamin magisterski i uzyskał tytuł magistra europeistyki. Po ukończeniu studiów podjął w dniu 13 października 2010 roku pracę w Kancelarii Komorniczej. Rok później podjął decyzję o rozpoczęciu działalności jako notariusz. Zgodnie z art. 11 ustawy z 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2016 roku, poz. 1796 ze zm.), aby zostać notariuszem należy spełnić enumeratywnie wyliczone przesłanki, w tym min. ukończyć wyższe studia prawnicze w Rzeczpospolitej Polskiej i uzyskać tytuł magistra, odbyć aplikację notarialną w Rzeczpospolitej Polskiej oraz złożyć egzamin notarialny w Rzeczpospolitej Polskiej.

W celu wypełnienia wskazanych przesłanek Wnioskodawca podjął studia na kierunku prawo w trybie niestacjonarnym w Wyższej Szkole Psychologii Społecznej, które realizował w okresie od października 2011 roku do czerwca 2013 roku, przy czym decyzją Dziekana Wydziału został przyjęty na II rok. W trakcie studiów Wnioskodawca skorzystał z możliwości przyspieszenia toku studiów. W dniu 28 czerwca 2013 roku Wnioskodawca złożył egzamin magisterski i uzyskał tytuł magistra prawa. W trakcie studiów Wnioskodawca ponosił opłaty zgodnie z umową o warunkach odpłatności za studia z 3 lipca 2011 roku w łącznej wysokości 21.015 złotych, tj.:

1.  kwota 3.150 złotych za pierwszy semestr roku akademickiego 2011/2012, uiszczona 1 września 2011 roku na rachunek szkoły,
2.  kwota 3.150 złotych za drugi semestr roku akademickiego 2011/2012, uiszczona 21 stycznia 2012 roku na rachunek szkoły,
3.  kwota 1.575 złotych za przyspieszenie w roku akademickiego 2011/2012, uiszczona 23 lutego 2012 roku na rachunek szkoły,
4.  kwota 3.285 złotych za pierwszy semestr roku akademickiego 2012/2013, uiszczona 30 sierpnia 2012 roku na rachunek szkoły,
5.  kwota 3.285 złotych za przyspieszenie w roku akademickiego 2012/2013 (pierwsza rata), uiszczona 20 października 2012 roku na rachunek szkoły,
6.  kwota 3.285 złotych za drugi semestr roku akademickiego 2012/2013, uiszczona 28 grudnia 2012 roku na rachunek szkoły,
7.  kwota 3.285 złotych za przyspieszenie roku akademickiego 2012/2013 (druga rata), uiszczona 28 grudnia 2012 roku na rachunek szkoły.

Po spełnieniu przesłanki ukończenia wyższych studiów prawniczych w Rzeczpospolitej Polskiej i uzyskania tytułu magistra prawa, Wnioskodawca złożył wniosek o przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację notarialną, który odbył się 28 września 2013 roku. Z powyższego egzaminu uzyskał ocenę pozytywną. W związku z udziałem w egzaminie wstępnym na aplikację notarialną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości Wnioskodawca poniósł opłatę w kwocie 800 złotych, uiszczoną w dniu 24 lipca 2013 roku na rachunek Ministerstwa Sprawiedliwości.

W dniu 21 listopada 2013 roku Wnioskodawca został wpisany na listę aplikantów notarialnych Izby Notarialnej w Lublinie. Zgodnie z art. 72a powołanej ustawy Prawo o notariacie, aplikacja notarialna jest odpłatna. Szkolenie aplikantów notarialnych pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej izby notarialnej. Wysokość opłaty rocznej określa Minister Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Z tytułu szkolenia na aplikacji notarialnej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

1.  kwota 5.040 złotych za pierwszy rok aplikacji, uiszczona w dniu 21 stycznia 2014 roku na rachunek izby,
2.  kwota 5.250 złotych za drugi rok aplikacji, uiszczona w dniu 3 stycznia 2015 roku na rachunek izby,
3.  kwota 5.550 złotych za trzeci rok aplikacji, uiszczona w dniu 13 stycznia 2016 roku na rachunek izby,
4.  kwota 2.650 złotych za czwarty rok aplikacji, uiszczona w dniu 2 stycznia 2017 roku na rachunek izby.

W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza w dniach 5-7 września 2017 roku Wnioskodawca przystąpił do egzaminu notarialnego. Za udział w egzaminie notarialnym Wnioskodawca uiścił w dniu 18 lipca 2017 roku opłatę w wysokości 1.600 złotych na rachunek bankowy Ministerstwa Sprawiedliwości.

Po uzyskaniu oceny pozytywnej, zgodnie z uchwałą Komisji Egzaminacyjnej do spraw aplikacji notarialnej przy Ministrze Sprawiedliwości z siedzibą w Warszawie podjętej w dniu 6 października 2017 roku, nr 57/2017 w sprawie ustalenia wyniku egzaminu notarialnego, Wnioskodawca wystąpił w dniu 24 października 2017 roku o powołanie na notariusza.

Po uzyskaniu decyzji o powołaniu na notariusza Wnioskodawca będzie uprawniony do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i wykonywania zawodu notariusza w formie indywidualnej kancelarii notarialnej, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o notariacie

Przedmiotem działalności gospodarczej będzie działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Będzie to pierwsza działalność gospodarcza. Działalność tą Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie. W czasie aplikacji, tj. w okresie od dnia 2 stycznia 2014 roku do dnia 31 października 2017 roku Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki w oparciu o umowę o pracę w kancelarii notarialnej swojego patrona. We wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca zadeklaruje, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewu. Wszystkie ww. wydatki w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgować w podatkowej księdze przychodowi rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, tj. wydatki na pokrycie czesnego za szkołę, opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłaty roczne za aplikację przez 3,5 letni okres jej trwania oraz opłaty za egzamin notarialny, warunkujące w świetle Prawa o notariacie wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w pytaniu wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie jest w pełni akceptowane w judykaturze jeżeli chodzi o wykonywanie zawodów prawniczych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w ww. przepisie nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria notarialna może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy notariusza.

Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4 ustawy Prawo o notariacie. Przepis ten wprost wskazuje kancelarię notarialną jako jedyną formę wykonywania zawodu notariusza. Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem podjęcia przez Niego działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu notariusza. Bez uzyskania tytułu zawodowego notariusza nie mógłby podjąć planowanej działalności gospodarczej.

Kolejną istotną okolicznością mającą znaczenie prawne jest fakt, że aplikacja notarialna jest płatna (art. 72 a Prawa o notariacie), zaś za egzamin wstępny na aplikację notarialną i egzamin notarialny kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa i której wysokość określana jest przez Ministra Sprawiedliwości. Przesłanki niezbędności i konieczności poniesienia wskazanych w pytaniu kosztów przesądzają regulacje ustawy Prawo o notariacie. Zgodnie bowiem z art. 11 prawa o notariacie, notariuszem może być powołany ten, kto (\`(...)\`) ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczpospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra, odbył aplikację notarialną w Rzeczpospolitej Polskiej, złożył egzamin notarialny w Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem podstawowym celem odbycia aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Tylko uzyskanie uprawnień notarialnych uprawnia do wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnych, zgodnie z art. 5 ustawy Prawa o notariacie.

Zatem poniesienie przedmiotowych wydatków jest niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług notarialnych w ramach kancelarii notarialnej. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione prze Niego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu notariusza i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Wobec powyższego znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o atrybutach niezbędności i celowości, pomiędzy wskazanymi w pytaniu wydatkami, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Niego.

Wskazane wydatki obiektywie przyczyniają się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu. W opisanej sytuacji Wnioskodawca świadomie poniósł wydatki, które mają bezpośredni związek z zakładaną działalnością gospodarczą. Brak uzyskania uprawnień notariusza wiązałby się z brakiem możliwości osiągnięcia przychodu z tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, podnieść należy, że istnieje już utrwalone jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie możliwości zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do analogicznych przypadków odnoszących się do aplikacji adwokackiej. W tym przypadku wskazać m.in. należy na:

*   wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/WA 2349/11,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/WR 1144/12,
*   wyroki WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12,
*   wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13,
*   wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13,
*   wyrok WSA w Łodzi w orzeczeniu z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 122/13,
*   wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2013 r. I SA/Gd 626/13.

Z uwagi na fakt, iż Minister Finansów, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej winien uwzględniać przy wydawaniu interpretacji podatkowej orzecznictwo sądów, ww. stanowisko jest prawidłowe. Wskazać jednocześnie należy, że zachodzi rozbieżność w stanowiskach poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w wyżej wskazanej kwestii, co uzasadnia złożenie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w latach 2011 -2017 r. poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie działalność prawnicza.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że poniesione wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, poniesione zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu notariusza, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska tut. Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z dnia 07.10.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.09.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.