Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.62.2022.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Uznanie usług badań archeologicznych za usługi kulturalne, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy oraz zastosowania ww. zwolnienia w przypadku uzyskiwania przez Fundację systematycznych zysków z tej działalności.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie archeologiczne; usługi; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Fundacji w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Fundacji z 20 stycznia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usług badań archeologicznych za usługi kulturalne, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy oraz zastosowania ww. zwolnienia w przypadku uzyskiwania przez Państwa Fundację systematycznych zysków z tej działalności.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2022 r. (data wpływu 29 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako: Fundacja) jest fundacją działającą w oparciu o przepisy Ustawy o fundacjach z dn. 6 kwietnia 1984 r. Fundacja jest organizacją pozarządową prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Fundacja jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem działalność Fundacji może być prowadzona także jako działalność odpłatna. Całość dochodów Fundacji jest przekazywana na realizację celów statutowych. Fundacja prowadzi m.in. głównie działalność w zakresie badań archeologicznych.

Zgodnie ze statutem, Fundacja będąc organizacją pożytku publicznego prowadzi działalność społecznie użyteczną w obszarze zadań publicznych, która obejmuje:

1\. Działalność na rzecz i w zakresie: nauki, edukacji, oświaty i wychowania, kultury i sztuki, ochrony środowiska, opieki nad zabytkami oraz na rzecz rozwoju społecznego.

2\. Działalność w dziedzinie archeologii i ochrony jej zasobów źródłowych.

3\. Działalność naukowo-badawczą w dziedzinie archeologii i nauk historycznych.

4\. Ochronę dóbr kultury, w szczególności ochronę zabytków archeologicznych i architektonicznych.

5\. Przeciwdziałanie niszczeniu stanowisk archeologicznych.

6\. Inspirowanie badań interdyscyplinarnych w zakresie badań archeologicznych.

7\. Organizację zaplecza logistycznego i finansowego dla realizacji projektów badawczych młodych naukowców niezwiązanych z placówkami naukowymi.

8\. Uczestniczenie i wspieranie współpracy pomiędzy archeologami w kraju i za granicą.

9\. Udział w rewitalizacji obszarów wiejskich i miejskich w oparciu o istniejący potencjał architektoniczny i krajobrazowy.

10\. Udział w naukowym i kulturalnym życiu Rzeczpospolitej Polskiej i Unii Europejskiej poprzez działania dla rozwoju archeologii i ochrony zabytków archeologicznych oraz upowszechnianie wiedzy w tym zakresie.

11\. Kształtowanie w społeczeństwie właściwego stosunku do dziedzictwa kulturowego.

12\. Promocja Rzeczypospolitej Polskiej za granicą.

13\. Promocja walorów turystycznych, zabytkowych i historycznych Dolnego Śląska i Kotliny Kłodzkiej.

14\. Podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej, rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej.

15\. Działalność w zakresie turystyki i krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży.

16\. Działalność na rzecz integracji europejskiej.

17\. Działalność w zakresie promocji i organizacji wolontariatu.

18\. Pomoc społeczną, w tym pomoc dla rodzin i osób w trudnej sytuacji życiowej.

19\. Działalność charytatywną.

20\. Działania na rzecz osób niepełnosprawnych.

W ramach prowadzonej działalności Fundacja wykonuje oraz będzie w przyszłości wykonywać badania archeologiczne (dalej także jako: usługi archeologiczne), które - w zależności od rodzaju - obejmują następujące czynności:

1\. Kwerenda archiwalna, analiza źródeł: historycznych, kartograficznych, ikonograficznych, danych cyfrowych i przestrzennych

2\. Analiza antropologiczna, analiza geofizyczna i geologiczna, datowanie C14, analiza dendrochronologiczna i inne rodzaje analiz specjalistycznych, których konieczność stosowania wynika z interdyscyplinarnego charakteru badań archeologicznych. Analizy obejmują czynności od pobrania próbek/pozyskania materiału do badań, do przeprowadzenia interpretacji ich wyników w formie opracowania

3\. Odhumusowanie terenu badań (stanowiska archeologicznego) pod ścisłym nadzorem archeologa, wykonywane ręcznie lub maszynowo

4\. Wytyczenie stanowiska, rozumiane jako wytyczenie punktów odniesienia do osnowy geodezyjnej, wykonywanie pomiarów z użyciem GPS, lub innych urządzeń umożliwiających pomiary i dokumentację w odniesieniu do współrzędnych geograficznych

5\. Wykonanie dokumentacji zabytków nieruchomych - obiektów archeologicznych. Jest to dokumentacja fotograficzna, rysunkowa i opisowa, wykonywana zgodnie ze sztuką

6\. Eksploracja obiektów archeologicznych

7\. Wykonanie inwentaryzacji i zabezpieczenie zabytków ruchomych — artefaktów

8\. Wykonanie badań archeologicznych nieinwazyjnych

9\. Wykonanie badań archeologicznych powierzchniowych

10\. Wykonanie naukowego opracowania wyników badań

Badania archeologiczne odbywają się na podstawie decyzji Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, który może w decyzji doprecyzować wymogi dotyczące badań opisanych przez archeologa we wniosku o wydanie pozwolenia na badania archeologiczne z odpowiednimi kwalifikacjami, w postaci tzw. planu badań. Celem badań archeologicznych jest ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego człowieka jako źródła Informacji o przeszłości. Konieczność prowadzenia badań archeologicznych nakładają następujące akty prawne:

‒ Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483 z późn. zm.), gdzie w art. 5 stwierdza się, że Rzeczpospolita Polska „strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”,

‒ Europejska Konwencja o Ochronie Dziedzictwa Archeologicznego, Valletta 1992 (Dz. U. 96.120.564), tzw. Konwencja Maltańska, w której sformułowano zasady zarządzania dziedzictwem,

‒ Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. 2003.162.1568 z późn. zm.; dalej: ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) przenosząca na grunt prawa krajowego zapisy ww. konwencji.

Zgodnie z powyższymi aktami prawnymi, badaniami archeologicznymi obejmuje się substancję zabytkową zagrożoną działalnością człowieka będącą przejawem rozwoju technologicznego i cywilizacyjnego, przejawiającą się głównie realizacją inwestycji budowlanych. Fundacja wykonuje oraz będzie wykonywać odpłatnie badania archeologiczne na rzecz inwestorów, którzy przy uzyskiwaniu pozwolenia na budowę zostali zobligowani do prowadzenia robót ziemnych pod nadzorem archeologa w celu przeprowadzenia badań archeologicznych na obszarze inwestycji i w jej granicach na obszarze i w granicach inwestycji budowlanej, w związku z nieodwracalnym przeobrażeniem terenu, które pociągałoby za sobą zniszczenie zabytków zalegających w ziemi. Są to tzw. archeologiczne badania ratownicze. Ponadto Fundacja realizuje oraz będzie realizować usługi archeologiczne w zakresie analiz, opinii i opracowań, polegające na realizacji projektów badawczych i współudziale w projektach.

Usługi wykonywane są na rzecz zleceniodawców, którzy są podmiotami prywatnymi, firmami, urzędami administracji, placówkami muzealnymi, fundacjami, stowarzyszeniami i instytucjami naukowymi.

Osiągane dochody Fundacja zamierza przeznaczyć w całości na realizację celów statutowych i rozwój prowadzonej działalności. Fundacja zakłada realizację własnych projektów badawczych, rozwój w zakresie interdyscyplinarnym poprzez wdrażanie technologii cyfrowych. Ponadto rozwinięcie nieodpłatnej działalności popularyzacyjnej i edukacyjnej. W szczególności celem jest popularyzacja odkrytych zabytków archeologicznych i wyników badań, w różnych postaciach wydawniczych (książki, broszury) oraz w wersji cyfrowej (monografie, filmy, bazy danych, biblioteki cyfrowe), które Fundacja zamierza udostępniać nieodpłatnie.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

\- Usługi badań archeologicznych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

\- Usługi badań archeologicznych są/będą usługami kulturalnymi.

\- Fundacja, na moment świadczenia usług badań archeologicznych jest/będzie innym podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 194). Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Fundacja działa w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach z dnia 6 kwietnia 1984 r. (Dz.U. 1984 nr 21 poz. 97). Jednocześnie Fundacja jest organizacją pozarządową prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2003 r. Nr 96 poz. 873). Terenem działania Fundacji jest cały obszar Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unia Europejska.

Na podstawie art. 1 ww. ustawy, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Natomiast ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tj. Dz.U.2020 poz. 1057) reguluje m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego, gdzie działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w ustawie, co w szczególności obejmuje zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy działalność pożytku publicznego mogą prowadzić organizacje pozarządowe rozumiane jako niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1\. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego,

2\. stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego,

3\. spółdzielnie socjalne,

4\. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1463 i 1600), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego, na rzecz ogółu społeczności.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie drugie (Usługi badań archeologicznych są/będą usługami kulturalnymi), w ocenie Wnioskodawcy wykonuje on usługi kulturalne, które mają za zadanie ochronę materialnego dziedzictwa kulturowego człowieka jako źródła informacji o przeszłości. Z tego względu, Wnioskodawca jako fundacja objęta przepisami ustawy o fundacjach oraz art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podejmująca działalność w zakresie kultury i świadcząca usługi kulturalne, stanowi inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym.

\- Zyski, które Fundacja osiąga/osiągnie z tytułu świadczenia usług objętych zakresem pytań, są/będą przeznaczane przez Fundację w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

\- Fundacja, w ramach świadczenia usług badań archeologicznych, nie wykonuje/nie będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Fundacja nie wyklucza jednak wykonywania czynności, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności (np. wydawanie książek, broszur, filmów), niemniej jednak czynności te nie będą miały związku ze świadczonymi usługami kulturalnymi oraz nie są przedmiotem pytań we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytania

1) Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi badań archeologicznych stanowią usługi kulturalne, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2021 poz. 685), dalej także jako ustawa o VAT)?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy zwolnienie usług archeologicznych z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a znajdzie zastosowanie w przypadku uzyskiwania przez Fundację systematycznych zysków z tej działalności?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi badań archeologicznych stanowią usługi kulturalne, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 19 ustawy o VAT. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych.

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Na podstawie przytoczonych przepisów, zwolnieniu z VAT podlegają usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, dokonywane przez:

1) podmioty prawa publicznego,

2) podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,

3) podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy tj. możliwość skorzystania ze zwolnienia zależy od tego, czy dany podmiot mieści się w katalogu podmiotów wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, oraz świadczy usługi kulturalne w rozumieniu tego przepisu.

Definicja usługi kulturalnej

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług kulturalnych, konieczne jest zatem zastosowanie odpowiednich metod wykładni prawa.

Zgodnie ze słownikiem PWN, kultura to:

1\. «materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory»

2\. «społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy»

3\. «odpowiednio wysoki poziom rozwoju społeczeństwa w jakimś zakresie»

4\. «umiejętność obcowania z ludźmi»

5\. «sztuczna hodowla komórek, tkanek, organów lub całych mikroorganizmów»

6\. «rodzaj, gatunek lub odmiana rośliny uprawiane na danym terenie w celach użytkowych; też: teren uprawy tej rośliny i sama uprawa»

7\. «struktura gleby uprawnej osiągana w wyniku zabiegów agrotechnicznych i racjonalnej gospodarki; też: te zabiegi i gospodarka»

Jak wynika z powyższego, kultura to m.in. materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory, a także społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U.2020 poz. 194), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tj. Dz.U.2021 poz. 710), badania konserwatorskie to działania mające na celu rozpoznanie historii i funkcji zabytku, ustalenie użytych do jego wykonania materiałów i zastosowanych technologii, określenie stanu zachowania tego zabytku oraz opracowanie diagnozy, projektu i programu prac konserwatorskich, a jeżeli istnieje taka potrzeba, również programu prac restauratorskich.

Według art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, badania archeologiczne to działania mające na celu odkrycie, rozpoznanie, udokumentowanie i zabezpieczenie zabytku archeologicznego.

Zatem za usługi kulturalne, w ocenie Wnioskodawcy, można uznać usługi dotyczące dorobku materialnego i umysłowego społeczeństwa. Za tego typu usługi można uznać działania mające na celu odkrycie, rozpoznanie, udokumentowanie i zabezpieczenie zabytku archeologicznego. Jak zostało wskazano w stanie taktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługi archeologiczne obejmują oraz będą obejmować takie czynności jak:

1) Kwerenda archiwalna, analiza źródeł: historycznych, kartograficznych, ikonograficznych, danych cyfrowych i przestrzennych,

2) Analiza antropologiczna, analiza geofizyczna i geologiczna, datowanie C14, analiza dendrochronologiczna i inne rodzaje analiz specjalistycznych, których konieczność stosowania wynika z interdyscyplinarnego charakteru badań archeologicznych. Analizy obejmują czynności od pobrania próbek/pozyskania materiału do badań, do przeprowadzenia interpretacji ich wyników w formie opracowania,

3) Odhumusowanie terenu badań (stanowiska archeologicznego) pod ścisłym nadzorem archeologa, wykonywane ręcznie lub maszynowo,

4) Wytyczenie stanowiska, rozumiane jako wytyczenie punktów odniesienia do osnowy geodezyjnej, wykonywanie pomiarów z użyciem GPS, lub innych urządzeń umożliwiających pomiary i dokumentację w odniesieniu do współrzędnych geograficznych,

5) Wykonanie dokumentacji zabytków nieruchomych - obiektów archeologicznych. Jest to dokumentacja fotograficzna, rysunkowa i opisowa, wykonywana zgodnie ze sztuką,

6) Eksploracja obiektów archeologicznych,

7) Wykonanie inwentaryzacji i zabezpieczenie zabytków ruchomych - artefaktów,

8) Wykonanie badań archeologicznych nieinwazyjnych,

9) Wykonanie badań archeologicznych powierzchniowych,

10) Wykonanie naukowego opracowania wyników badań.

W ocenie Wnioskodawcy celem powyższych usług archeologicznych jest ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego człowieka jako źródła informacji o przeszłości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi archeologiczne stanowią usługi kulturalne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydawane interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

‒ wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Kr 546/21, w którym wskazano, iż „ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. Odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. (\`(...)\`) Jak wynika z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2021.2.WL, celem usług, które będą świadczone przez Państwa Stowarzyszenie, tj. usług archeologicznych, depozytu i konserwacji zbiorów jest poznanie i ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego, co jest równoznaczne z upowszechnianiem kultury, tym samym ww. usługi są usługami kulturalnymi. Zatem, spełniona będzie również przesłanka o charakterze przedmiotowym.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.447.2017.2.J, w której wskazano, iż „jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług archeologicznych jest poznanie i ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego, co jest równoznaczne z upowszechnianiem kultury, tym samym ww. usługi są usługami kulturalnymi. Tym samym, spełniona będzie również przesłanka o charakterze przedmiotowym”.

‒ interpretacja indywidualna Naczelnika Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lipca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-103/16-3/MR, w której organ stwierdził, że „usługi związane z ratowaniem zabytków archeologicznych, prowadzeniem prac archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej można uznać za usługi kulturalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy”.

Przesłanka podmiotowa

Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a wskazuje, że ze zwolnienia z podatku VAT korzystają - świadczące usługi kulturalne - podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jeśli chodzi o drugą grupę podmiotów należy podkreślić, że analizowany przepis nie odsyła do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Czyni to jedynie w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów. Zatem te odrębne przepisy, które uznają fundacje za instytucje o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z wspomnianą wyżej ustawą.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy w ustępie 3 stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

W konsekwencji ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kulturalnych przez inne podmioty niż podmioty prawa publicznego. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano, że działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że „Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie „inne instytucje kulturalne” nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie.”

Na podstawie art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Natomiast ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tj. Dz.U.2020 poz. 1057) reguluje m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego, gdzie działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w ustawie, co w szczególności obejmuje zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy działalność pożytku publicznego mogą prowadzić organizacje pozarządowe rozumiane jako niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia.

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego,

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego,

3) spółdzielnie socjalne,

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1463 i 1600), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Jak zostało wykazane wcześniej, w ocenie Wnioskodawcy wykonuje on usługi kulturalne, które mają za zadanie ochronę materialnego dziedzictwa kulturowego człowieka jako źródła informacji o przeszłości. Z tego względu, Wnioskodawca jako fundacja objęta przepisami art. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podejmująca działalność w zakresie kultury, stanowi instytucje o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydawane interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.654.2020.2.KS, w której organ uznał, że „Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Wnioskodawca posiada status prawny Fundacji oraz prowadzi działalność w sferze zadań publicznych, o których mowa w art. 4 tej ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT”.

‒ Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.286.2018.2.KR, w której wskazano, iż „pod pojęciem innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy uznaje się również podmioty wymienione w art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzące działalność pożytku publicznego tj. działalność w sferze zadań publicznych mieszczących się w pojęciu usług kulturalnych pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług’’.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.447.2017.2.J, w której wskazano, iż „ustawodawca krajowy uznaje za instytucję kulturalną również fundacje, czyniąc to w wyżej wskazanej ustawie o fundacjach. Zatem, spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy, co pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy”.

W konsekwencji, jak wskazano na wstępie, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi badań archeologicznych stanowią usługi kulturalne, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie usług archeologicznych z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a znajdzie zastosowanie w przypadku uzyskiwania przez Fundację systematycznych zysków z tej działalności.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Fundacja osiąga i w przyszłości będzie osiągać systematyczne dochody z wykonywanych usług archeologicznych. Osiągane dochody Fundacja przeznacza i będzie przeznaczać w całości na realizację celów statutowych i rozwój prowadzonej działalności, w szczególności poprzez realizację własnych projektów badawczych, rozwój w zakresie interdyscyplinarnym poprzez wdrażanie technologii cyfrowych, a także rozwinięcie nieodpłatnej działalności popularyzacyjnej i edukacyjnej. W szczególności celem jest popularyzacja odkrytych zabytków archeologicznych i wyników badań, w różnych postaciach wydawniczych (książki, broszury) oraz w wersji cyfrowej (monografie, filmy, bazy danych, biblioteki cyfrowe), które Fundacja zamierza udostępniać nieodpłatnie.

Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że spełnia warunki art. 43 ust. 18 ustawy o VAT tj. w przypadku osiągania systematycznych zysków z tej działalności, zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Z tego względu uzyskiwanie systematycznych dochodów nie wyłącza prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Fundacja we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Fundacja i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Fundacji będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i Państwa Fundacja zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.