Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-115/16-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do płatności z tytułu wynajmu samochodów wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu.
Słowa kluczowe: najem; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; samochód; urządzenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do płatności z tytułu wynajmu samochodów wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do płatności z tytułu wynajmu samochodów wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny zdarzenie przyszłe.

A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych).

Na potrzeby realizacji powierzonych zadań pracownicy Spółki wynajmują w jej imieniu samochody u zagranicznych podmiotów (dalej: „Wynajmujący”) i korzystają z nich wyłącznie za zagranicą (samochody nie są wykorzystywane na terytorium Polski).

W związku z realizacją powyższych transakcji Spółka uiszcza na rzecz Wynajmujących należne wynagrodzenie, przy czym, zasadniczo, wypłaty te dokonywane są z wykorzystaniem karty płatniczej VISA. Wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce, nie posiadają również na jej terytorium zakładu.

W piśmie z 29 kwietnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem zapytania przedstawionego przez Spółkę we Wniosku jest wykładnia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Jednocześnie kluczowym z perspektywy zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (\`(...)\`) są obowiązane, jako płatnicy pobierać (\`(...)\`) zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów, m.in. z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wykładnia wskazanych powyżej regulacji prowadzi do konkluzji, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydenta uzależniony jest od spełnienia hipotezy normy prawnej przewidzianej w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Konsekwentnie ustawodawca uzależnił wystąpienie obowiązku podatkowego w przypadku nierezydentów od istnienia dochodu osiąganego przez nich na terenie RP. Ustanowiony został zatem tzw. łącznik podatkowy terytorialny (łącznik źródła dochodu).

W uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawionego we Wniosku Spółka w sposób jednoznaczny wskazała, że, w jej ocenie, na gruncie analizowanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego ograniczony obowiązek podatkowy Wynajmujących w Polsce nie powstanie, a tym samym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania. Jak podkreślono we Wniosku umowa o świadczenie usług, jaką jest umowa najmu samochodów, stanowi źródło dochodu dla usługodawcy. Jednocześnie należy podkreślić, że jeśli jest ona zawierana i wykonywana poza terytorium RP, a jej przedmiot znajduje się poza terytorium RP, to niewątpliwie również źródło osiąganego z niej dochodu jest osiągane poza terytorium RP. W konsekwencji, jeśli usługodawca w takiej sytuacji posiada status nierezydenta, to nie może być objęty hipotezą normy art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ nie wystąpi w tym przypadku łącznik źródła dochodu z terytorium RP.

Na potwierdzenie powyższej tezy Spółka powołała we Wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Bez względu na powyższe konkluzje, w dalszej części Spółka przedstawia zwięzłe odpowiedzi na pytania przedstawione przez Organ w treści Wezwania:

1.  Według najlepszej wiedzy Spółki podmioty zagraniczne będące odbiorcami należności wypłacanych przez Spółkę (tj. Wynajmujący) są osobami prawnymi podlegającymi w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
2.  Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszych wyjaśnień, w ocenie Spółki, na gruncie analizowanego stanu faktycznego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania (z uwagi na brak nieograniczonego obowiązku podatkowego Wynajmujących w Polsce), a tym samym po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż zastosowania nie znajdą również właściwe umowy u unikaniu podwójnego opodatkowania (ich stosowanie jest prawnie dopuszczalne jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do nierezydentów powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). W związku z powyższym, obecnie Spółka nie gromadzi certyfikatów dokumentujących rezydencję podatkową Wynajmujących.
3.  Spółka nie jest w stanie przedstawić wyczerpującego katalogu państw, na terenie których pracownicy Spółki, w jej imieniu, najmują i wykorzystują samochody. Przykładowo są to obecnie następujące państwa: Niemcy, Szwajcaria, Rosja, Ukraina, Francja, Rumunia, Bośnia i Hercegowina, Chorwacja, Włochy, Stany Zjednoczone, Węgry, natomiast w przyszłości wskazany katalog może być szerszy.

W przedmiocie opłaty za wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we Wniosku (oraz uzupełnionego na mocy niniejszego pisma) stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że intencją Spółki nie jest uzyskanie od Organu odrębnych interpretacji dotyczących płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz każdego z Wynajmujących (posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium konkretnego państwa).

Pytanie Spółki przedstawione we Wniosku dotyczy ogólnej zasady w zakresie obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającej z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W sytuacji, w której Organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we Wniosku, zgodnie z którym ograniczony obowiązek podatkowy Wynajmujących w Polsce w ogóle nie powstanie, a tym samym art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, Spółka jest świadoma możliwości uwzględnienia postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji zagranicznych podmiotów). Stąd Spółka pragnie ponownie podkreślić, że nie oczekuje od Organu podatkowego dokonywania oceny prawnej postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale wskazania ogólnie, czy na gruncie stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku na Spółce będzie zasadniczo ciążył obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o polskie regulacje.

W świetle powyższego intencją Spółki nie jest dokonywanie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonywaniem wypłaty należności z tytułu umów najmu samochodów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)?

W wezwaniu z 22 kwietnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-115/16-2/KP Organ wskazał, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokona wpłaty w wysokości wielokrotności 40 zł odpowiadającej ilości stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku (tj. ilości państw, w których siedziby lub zarządy mają Wynajmujący) zostanie wydana interpretacja indywidualna w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dla jednego Wynajmującego z jednego państwa w kolejności przedstawionej w uzupełnieniu.

Wnioskodawca nie dokonał wpłaty, a zatem niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do płatności z tytułu wynajmu samochodów wypłacanych na rzecz zagranicznego podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec.

Ponadto należy wskazać, że Organ nie może – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wydać interpretacji indywidualnej dotyczącej ogólnej zasady w zakresie obowiązku pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o skonkretyzowany opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ciąży na niej obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należności z tytułu umów najmu samochodów.

a. Zasady ogólne dotyczące opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: „RP”) siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów.

W świetle art. 26 ust. 1 osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Węzłowym problemem w ramach niniejszej analizy jest pojęcie „dochodu osiąganego przez nierezydenta na terytorium RP”, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Ustawodawca uzależnił bowiem wystąpienie obowiązku podatkowego w przypadku nierezydentów od istnienia dochodu osiąganego przez nich na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście Spółka pragnie odwołać się do pojęcia łącznika podatkowego, tj. „normatywnego wzorca złożonego z przesłanek przewidzianych w formie abstrakcyjnej w prawie podatkowym decydujących o tym, iż wystąpienie faktu podatkowego rodzi obowiązek podatkowy w granicach konkretnej jurysdykcji podatkowej, prowadząc tym samym do uznania właściwości podatkowej suwerena podatkowego i objęcia osoby podatnika granicami jego jurysdykcji podatkowej”. Innymi słowy łącznik podatkowy stanowi podstawową przesłankę istnienia obowiązku, przez który dany podmiot obowiązany jest do wypłaty podatku na rzecz danego państwa.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że osoba nieposiadająca rezydencji podatkowej w Polsce jedynie w szczególnych przypadkach może być zobligowana do poniesienia ciężaru podatkowego na mocy ustawy o CIT. Wskazywał na to wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że „jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego” (pro. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009, sygn. II FSK 2194/08).

Teoria prawa podatkowego przewiduje stosowanie różnych łączników w określaniu obowiązku podatkowego. Co do zasady są wyróżniane dwa ich rodzaje: łącznik osobowy (personalny) i łącznik przedmiotowy. Łączniki personalne odwołują się do określonej charakterystyki podatnika (przesłanki podmiotowej) i dotyczą przede wszystkim nieograniczonego obowiązku podatkowego – tak np. łącznik domicylu podatkowego (rezydencji osób prawnych). W obrębie łączników przedmiotowych doktryna wyróżnia natomiast łączniki źródła – „oparte na przesłance osiągania dochodu podlegającego opodatkowaniu lub procesów produkcyjnych” – oraz „łączniki miejsca położenia rzeczy i wykonywania praw majątkowych”. Jednocześnie zasadą jest, że nierezydenci są opodatkowani w oparciu o „zasadę terytorializmu”, wiążącą się z łącznikami źródła.

Co istotne, w przypadku nierezydentów polska ustawa podatkowa przewiduje zastosowanie łącznika źródła – dochody objęte opodatkowaniem na podstawie art. 3 ust. 2 muszą powstać na terytorium RP i, jak zauważa doktryna, w ustawie o CIT „jest to konsekwencją zasady, iż opodatkowanie nierezydenta opiera się na zasadzie terytorializmu”. Innymi słowy należy uznać, że art. 3 ust. 2 ustawy o CIT uzależnia powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego od łącznika źródła dochodu, tj. wystąpienia tego dochodu na terytorium RP.

b. Pojęcie źródła dochodu w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT

Spółka pragnie zaznaczyć, że reguły wykładni prawa podatkowego jedynie w drodze wyjątku pozwalają na rozszerzenie zakresu pojęcia użytego w ustawie podatkowej. Zasada ta znajduje pełne zastosowanie w przypadku rozszerzenia zakresu hipotezy normy prawnej nakładającej na podatnika ciężar finansowy. Niewątpliwie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT konstytuuje tego rodzaju normę, przez co pojęcie „dochodu osiąganego na terytorium RP” musi być interpretowane ściśle.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nierezydent jest obowiązany do uiszczenia podatku na podstawie art. 3 ust. 2 w przypadku dochodu, którego źródło znajduje się na terytorium RP. Na potrzeby dalszych rozważań prawnie relewantne jest zatem określenie, na terytorium którego państwa znajduje się źródło dochodu w przypadku nierezydenta czerpiącego dochód z tytułu wynajmu samochodów, użyczonych rezydentowi na podstawie umowy zawartej poza granicami RP, eksploatowanych wyłącznie poza terytorium RP.

Pojęcie „źródła dochodu” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę polskiego. W konsekwencji, zgodnie z regułami wykładni, należy odwołać się do prawniczego rozumienia tego wyrażenia, wypracowanego przez doktrynę. W pierwszym sensie „jest to źródło produkcji, wyznaczone fizykalnie, umiejscowione na terytorium państwa, w którym środki produkcji zostały użyte. W szerokim znaczeniu jest to miejsce usytuowania kapitału, będącego podstawą wytworzenia dochodu podlegającego opodatkowaniu”. W sensie finansowym źródło jest „źródłem płatności, znajdującym się na terytorium państwa, w którym dochód zostaje pozostawiony do dyspozycji podatnikowi”. Możliwość dwojakiego rozumienia „źródła dochodu” jest wspierana przez przedstawicieli Międzynarodowego Biura Dokumentacji Podatkowej (ang. International Bureau of Fiscal Documentation) teorią związku ekonomicznego: prawo danego państwa do opodatkowania dochodu jest determinowane poprzez odniesienie się do związku ekonomicznego osiągniętego dochodu z konkurującymi ze sobą jurysdykcjami podatkowymi. Dwoma najważniejszymi kryteriami decydującymi o związku ekonomicznym są wedle tej koncepcji: miejsce, w którym majątek (wartość) jest wytwarzany oraz miejsce, w którym jest konsumowany. Oba te kryteria tworzą podwaliny dla zasady opodatkowania u źródła oraz opodatkowania w miejscu rezydencji podatnika.

Cechą wspólną powyższych pojęć jest utożsamienie miejsca wytworzenia dochodu z miejscem źródła dochodu. Tym samym w zakresie zastosowania omawianej normy art. 3 ust. 2 znajdują się jedynie takie dochody, których źródło zostało wytworzone/wygenerowane na terytorium RP. Przyjęcie odmiennego założenia spowodowałoby nieuprawnione rozszerzenie obowiązku na stany faktyczne, które nie są expressis verbis objęte normą prawną wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Należy przy tym podkreślić, że rozszerzająca wykładnia przepisów nakładających obowiązki podatkowe jest nie do pogodzenia z podstawowymi regułami wykładni prawa podatkowego. Powyższe potwierdza doktryna sprzeciwiająca się rozszerzającej wykładni przepisów stanowiących obowiązki podatkowe: „W doktrynie prawa jedynie w wyjątkowych przypadkach dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu, zważywszy, że w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć. Zasadę tę należy szczególnie respektować w prawie podatkowym, jako prawie integracyjnym, nakładającym na jednostkę obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia pieniężnego na rzecz władzy publicznej. W prawie tym granicą wykładni prawa jest możliwy sens słów ustaw podatkowych, poza który nie może wychodzie żadna wykładnia, a wiec także wykładnia pozajęzykowa”. Podobnie w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz następującej tezie: „W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych cy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa)”.

Mając na względzie powyższe Spółka pragnie wskazać, że, co do zasady, umowa o świadczenie usług, jaką jest umowa najmu samochodów, stanowi źródło dochodu dla usługodawcy. Jednocześnie należy podkreślić, że jeśli jest ona zawierana i wykonywana poza terytorium RP, a jej przedmiot znajduje się poza terytorium RP, to niewątpliwie również źródło osiąganego z niej dochodu jest osiągane poza terytorium RP. W konsekwencji jeśli usługodawca w takiej sytuacji posiada status nierezydenta, to nie może być objęty hipotezą normy art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ nie wystąpi w tym przypadku łącznik źródła dochodu z terytorium RP. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 1 nie znajdzie zastosowania. Teza o konieczności istnienia łącznika terytorialnego dla możliwości zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o CIT znajduje pełne poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak np. w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 roku, sygn. II FSK 2200/11 „W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można mówić tylko wówczas, kiedy »efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce« (\`(...)\`) Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy) Mówiąc inaczej, konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski. Przypomnieć warto, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa (por. A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2000, nr 1, P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123 i n.)”.

Dla poparcia powyższej tezy Spółka pragnie dodać, że stosowany łącznik terytorialny w przypadku sytuacji wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 1 przybiera szczególną formę łącznika miejsca eksploatacji urządzenia przemysłowego – w konsekwencji jego hipotezą objęte są jedynie te urządzenia przemysłowe, których eksploatacja odbywa się na terytorium RP. A contrario, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułu użyczenia rezydentowi urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, wykorzystywanego wyłącznie poza granicami RP. Powyższe rozumowanie znajduje pełne poparcie w doktrynie: „W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od polskiego kontrahenta na podstawie umowy o świadczenie usług, która nie jest realizowana na terytorium Polski. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu (tj. generujące go, będące jego przyczyną sprawczą)”. Podobnie wypowiadają się autorzy opracowania CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IV: „Należy zawsze pamiętać, że źródło tego dochodu musi występować w Polsce. Jeśli najem, dzierżawa lub inna umowa o podobnym charakterze będzie dotyczyć przedmiotu znajdującego się za granicą, to ryczałtowe opodatkowanie nie wystąpi”.

c. Brak możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynajmujący nie są objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z tytułu dochodów (przychodów) osiąganych na podstawie umów najmu samochodów, o których mowa w zaprezentowanym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego. Umowy te są bowiem zawierane oraz realizowane wyłącznie poza granicami Polski, co oznacza, że dochody osiągane przez Wynajmujących z tytułu wykonywania tych umów nie są dochodami, o których mowa w hipotezie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania w prezentowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

d. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Spółka pragnie również podkreślić, że organy podatkowe są obowiązane do stosowania przepisów prawa w granicach i w zakresie określonym przez ustawy (zasada legalizmu). W szczególności powinny respektować orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania norm prawa podatkowego. W związku z tym Wnioskodawca pragnie wskazać, że argumentacja przedstawiona powyżej znajduje pełne odzwierciedlenie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Tak np. w wyroku z dnia 4 marca 2015 roku, sygn. II FSK 333/13, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację sądowi pierwszej instancji, który uznał, że „na gruncie polskiego prawa podatkowego nie nożna wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem dochodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy najmu samochodu osobowego (w) Niemczech, a jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem »terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów«, należy bowiem rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane. Oznacza to, że wykorzystywanie samochodu osobowego poza terytorium Polski przesądzałby o braku obowiązku podatku u źródła od tego typu płatności”.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Spółka, opiera swoje stanowisko m.in. na piśmiennictwie międzynarodowych instytucji, tak np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 roku, sygn. II FSK 2520/13, skład orzekający stwierdził, że „W sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (indyjskiego kontrahenta polskiej spółki) z polskim systemem podatkowym no zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania. Takie też stanowisko prezentuje Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Polska jest członkiem od 1996 r. Wprawdzie organizacja nie ma kompetencji do stanowienia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego jednakże postanowienia Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowią wzór przy zawieraniu przez poszczególne państwa członkowskie tej organizacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (\`(...)\`) Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane przez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących wyrokach wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych:

*   wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 roku, sygn. II FSK 2200/l1;
*   wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 roku, sygn. II FSK 3243/l 2;
*   wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/08;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2015 r., sygn. I SA/Po 1349/15;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. I SA/Kr 865/14;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. III SA/Wa 430/14;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1825/13.

e. Projekt ustawy Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Projekt”).

Spółka pragnie również zauważyć, że w dniu 22 lutego 2016 r. Minister Finansów zaproponował następujący Projekt zmian w zakresie art. 3 ustawy o CIT:

Art. 2. W ustawie dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.2) wprowadza się następujące zmiany:

1.  w art. 3 po ust. 2 dodaje się ust. 3-5 w brzmieniu: »3. Za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z (\`(...)\`)
2.  tytułu należności regulowanych, w tym pozostawianych do dyspozycji, wypłacanych i potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

(\`(...)\`) 4. Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 2, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 1 i 3-5, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 (\`(...)\`)«.

W uzasadnieniu do powyższych zmian Minister Finansów umotywował wprowadzane zmiany, stwierdzając, że „Podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, określony art. 3 ust. 2 ustawy updop). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzuje co należy uznać za »dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej«. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) może prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów (\`(...)\`) Brak korespondencyjnej regulacji w zakresie określenia źródła dochodów w ustawie updop, wymieniających wprost przykładowe kategorie takich dochodów, może skutkować brakiem rea1izacji tego prawa do opodatkowania. Celem proponowanej zmiany jest wskazanie – w katalogu otwartym – przykładowych sytuacji przypadków, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za uzyskany »na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej«, dla celów ustalania ograniczonego obowiązku podatkowego”.

Mając na względzie powyższe, Spółka pragnie wyrazić pogląd, że na mocy proponowanych zmian ustawodawca planuje jednoznacznie określić, że dochody pochodzące z należności regulowanych, w tym pozostawianych do dyspozycji, wypłacanych i potrącanych przez rezydentów niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, będą stanowić dochody osiągane na terytorium RP. W konsekwencji, stosując wykładnię historyczną oraz uwzględniając założenie o racjonalności ustawodawcy, należy stwierdzić, że obecna regulacja art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT nie przewiduje opodatkowania dochodów pochodzących z umów zawartych i wykonywanych za granicą, co zmodyfikować ma proponowana treść omawianych przepisów. Tym samym do wypłat z tytułu umów najmu samochodów zawieranych pomiędzy Wynajmującymi a Spółką, nie znajdą zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu.

VI. Konkluzje

W ocenie Wnioskodawcy po jego stronie nie wystąpi obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności z tytułu najmu samochodów za granicą, z uwagi na fakt, że:

1.  art. 3 ust. 2 konstytuuje obowiązek opodatkowania dla nierezydentów osiągających dochody na terytorium RP (łącznik terytorialny);
2.  należności Wynajmujących w przypadku najmu samochodów za granicą nie stanowią dochodu osiąganego na terytorium RP;
3.  powyższe należności nie generują zatem obowiązku podatkowego nierezydenta na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT;
4.  art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zatem zastosowania.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W kwestii oceny czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważa, że w świetle ww. artykułu decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) na potrzeby realizacji powierzonych zadań wynajmują/będą wynajmować samochody u zagranicznych podmiotów (dalej: Wynajmujący) i korzystają/będą korzystać z nich wyłącznie za granicą (samochody nie są/nie będą wykorzystywane na terytorium Polski). Wynajmujący nie prowadzą działalności gospodarczej w Polsce, nie posiadają również na jej terytorium zakładu. Spółka uiszcza na rzecz Wynajmujących należne wynagrodzenie z tytułu wynajmu samochodów. W uzupełnieniu Spółka doprecyzowała, że Wynajmujący to osoby prawne podlegające w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie posiada certyfikatów dokumentujących rezydencje podatkową Wynajmujących. Jako przykład państwa, w którym Spółka wykorzystuje samochody, w pierwszej kolejności Spółka wskazała Niemcy.

Tym samym bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (tu: na terytorium Niemiec), gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku Wynajmujący (tu: z siedzibą w Niemczech) będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka): należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: w Niemczech).

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie (tu : w Polsce), w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech) to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem „należności licencyjne” również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Należy jednak podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że samochód, należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności w przemyśle. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W związku z tym kwoty uzyskane przez Wynajmujących (tu: z siedzibą w Niemczech) z tytułu opłaty za najem samochodu służącego Spółce (będącej rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności przez jej pracowników stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W rezultacie – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, wynajmując samochody od Wynajmujących (tu: z siedzibą w Niemczech) prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech, jest/będzie zobowiązany pobierać, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Wynajmujących (tu: z siedzibą w Niemczech) należności.

Jednakże w związku z tym, że warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu: umowy polsko-niemieckiej) jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika (tu: Wynajmującego z siedzibą w Niemczech) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, a Spółka wskazała, że obecnie nie gromadzi certyfikatów dokumentujących rezydencję podatkową Wynajmujących, tym samym Spółka nie będzie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy polsko-niemieckiej i jest/będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% wypłaconych należności.

Reasumując – w związku z dokonywaniem wypłaty należności z tytułu umów najmu samochodów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest/będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.