Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-937/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: ustalenie przychodu w związku z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych oraz kosztów uzyskania przychodu, tj. zastosowania art. 12 ust.1 w zw. z art. 14 oraz art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 8 updop.
Słowa kluczowe: certyfikaty; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2015r. (data wpływu 05.11.2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem/zbyciem Certyfikatów Inwestycyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem/zbyciem Certyfikatów Inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:„Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów.

Planowane jest dokonanie transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) lub art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) wskutek czego Spółka nabędzie udziały innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegającej w Polsce opodatkowaniu CIT od całości dochodów, w zamian za wydanie na rzecz udziałowca tej spółki nowych udziałów.

W wyniku nabycia Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały będą nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększy liczbę udziałów w tej spółce. Spółka zostanie wyłącznym lub większościowym udziałowcem ww. spółki kapitałowej.

Następnie, Spółka planuje wniesienie wszystkich lub części posiadanych przez siebie udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego mającego siedzibę na terenie Polski (dalej: „FIZ”) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o FI”), w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ do Spółki.

Wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ będzie odpowiadać wartości rynkowej (godziwej) udziałów wniesionych przez Spółkę do FIZ. Następnie Spółka rozważa odpłatne zbycie tych certyfikatów, ich umorzenie lub likwidację FIZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej do FIZ będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu CIT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej do FIZ?
3.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej do FIZ?
4.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez Spółkę do FIZ udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce kapitałowej, w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wniesienie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej do FIZ będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o FI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy o FI wpłaty do funduszu są dokonywane w formie pieniężnej. Zamiast wpłaty w formie pieniężnej jest jednak możliwe wniesienie zdematerializowanych papierów wartościowych, jeżeli statut funduszu tak stanowi, innych niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa lub statut funduszu tak stanowią.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o FI, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych (m.in. w akcjach lub udziałach) osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 128 ustawy o FI, w przypadku dokonywania wpłat na jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych papierami wartościowymi lub udziałami wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto. Zatem w momencie wniesienia tych aktywów do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi cenę, po której są one zbywane przez wnoszącego. Powołane regulacje ustawy o FI wskazują, iż wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów stanowi szczególną formę ich zbycia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT, przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Brzmienie art. 12 ust. 1 punkt i ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog kategorii przychodów. W szczególności zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodami podatkowymi są przychody z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Podsumowując, poprzez wniesienie udziałów spółki kapitałowej do FIZ, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, dochodzi do ich zbycia na rzecz FIZ oraz do jednoczesnego objęcia papierów wartościowych - certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym, przedmiotowa transakcja stanowi odpłatne zbycie wnoszonych do FIZ udziałów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym podlega opodatkowaniu CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej do FIZ, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości pieniężnej otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, jako że przeniesienie udziałów na rzecz FIZ należy uznać za transakcję ich odpłatnego zbycia, Spółka powinna określić przychód odpowiadający ekwiwalentowi wnoszonych do FIZ udziałów.

W świetle powyższego, przychodem z tytułu wniesienia przez Spółkę udziałów spółki kapitałowej do FIZ, będzie wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę w punktach 1) i 2) znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012r. o sygn. IPPB3/423-130/12-2/DP;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011r. o sygn. IPPB3/423-50/11-4/JB;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011r. o sygn. ILPB3/423-951/10-3/KS;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010r. o sygn. IPPB3/423-468/10-4/JB;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009r. o sygn. IBPBI/2/423-959/09/MO;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 844/07;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008r. o sygn. akt I SA/Po 1672/07;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2056/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2009r. o sygn. akt I SA/Po 730/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 725/09;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2010r. o sygn. akt i SA/Kr 360/10;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009r. o sygn. II FSK 939/08;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011r. o sygn. akt II FSK 896/10.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej do FIZ, Spółka powinna ustalić koszt uzyskania tego przychodu równy wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów.

Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu wniesienia przez Spółkę udziałów spółki kapitałowej do FIZ, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za udziały nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez Spółkę do FIZ udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce kapitałowej, w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wartość rynkowa (godziwa) udziałów wniesionych przez Spółkę do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu natomiast (II) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć należy zapłaconą cenę za certyfikaty inwestycyjne odpowiadającą wartości rynkowej (godziwej) udziałów w zamian za które objęto certyfikaty oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupu certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ konieczne jest poniesienie przez Spółkę kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową (godziwą) udziałów, w zamian za które nastąpiło nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych, na przykład opłat notarialnych, prowizji biura maklerskiego (tak w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2009 r. - IPPB3/423-302/09-5/AG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009r. - IPPB3-423-56/09-2/JB). W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez Spółkę do FIZ udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce kapitałowej, w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wartość rynkowa (godziwa) udziałów wniesionych przez Spółkę do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.