Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-849/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych oraz ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2015r. (data wpływu 1 października 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych oraz ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa N., wykonuje działalność gospodarczą w branży usług budowlanych. Firma nie wykonuje jednak samodzielnie prac budowlanych - w ramach prowadzonej działalności przedsiębiorstwo zakupuje od podwykonawców usługi budowlane lub budowlano-montażowe, dokonując następnie ich refakturowania na rzecz swoich klientów.

Niekiedy istnieją rozbieżności pomiędzy datą sprzedaży wskazywaną na fakturze wystawianej przez podwykonawcę, a datą w protokole odbioru prac budowlanych. Firma dolicza marżę i dokonuje refakturowania kosztów wynagrodzenia zapłaconych na rzecz swojego podwykonawcy.

W przyszłości Spółka planuje podjąć się realizacji inwestycji budowlanej. Aby w sposób odpowiedni wykonać przyszłe zobowiązania, Spółka zamierza zawrzeć z podwykonawcami umowy o wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, kontrahenci Podatnika będą zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej tego typu świadczenia w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej, w przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie po ich stronie wraz z upływem wskazanego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  W jakim momencie po stronie Podatnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług budowlanych?
2.  Kiedy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługa budowlana świadczona przez podwykonawcę powinna zostać uznana za wykonaną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktury.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług sam te usługi wyświadczył. Powyższe wskazuje również, iż refakturowanie nie może być traktowane jako czynność samoistna - dość wyraziste są tu bowiem powiązania z usługą pierwotną, której koszty „przenoszone” są na ostatecznego nabywcę. Należy więc uznać, iż zasadniczo momentem realizacji usługi przez podmiot refakturujący jest chwila jej faktycznego wykonania przez podwykonawcę. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo również w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługami budowlanymi, dla których ustawodawca przewidział odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, jednak nie później, niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. We wskazanym przypadku powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zasadniczo związane z chwilą wykonania danej usługi, tylko z momentem udokumentowania jej wykonania poprzez wystawienie faktury. Mając na uwadze specyfikę konstrukcji refakturowania, można więc stwierdzić, iż w przypadku refakturowania usług budowlanych dokumentem potwierdzającym realizację usługi (mając na uwadze przyjęta na podstawie art. 8 ust. 2a fikcję prawną) jest właśnie refaktura.

Podobny pogląd wyrażony został w orzeczeniu NSA z dnia 25 października 2012 r. (sygn. I FSK 65/12), w którym Sąd stwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) za moment wykonania refakturowanej usługi przyjąć należy, co do zasady, moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę, a nie moment wystawienia refaktury. (\`(...)\`). Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta, i to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktury.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa budowlana uważana jest na gruncie ustawy o VAT za wykonaną w dniu dokonania ostatniej czynności przewidzianej przez zawartą między stronami umowę, np. w dniu dokonania odbioru budowy.

Generalną zasadą jest, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wskazana wyżej ustawa przewiduje jednak pewne szczególne regulacje, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 2, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dodatkowo, zgodnie z art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem wdanym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawa przewiduje również pewne kategorie usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje niejako na dawnych zasadach - w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura zaś powinna zostać wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). A zatem w istocie rzeczy dla usług budowlanych obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury jednak nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż kluczowym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Podatnika jest właściwe określenie chwili zrealizowania usługi budowlanej przez podwykonawcę (ze względu na przyjętą na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcję prawną). W przypadku usług budowlanych, kwestia ustalenia momentu wykonania takiej usługi budzi poważne wątpliwości zarówno orzecznictwa sądów i organów, jak i przedstawicieli doktryny i praktyki prawa. W wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej znowelizowanych przepisów o obowiązku podatkowym Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (podając jako przykład przyjęcie usługi za wykonaną z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) pozostają bez wpływu dla określenia daty wykonania usługi, mogą jedynie pełnić funkcję pomocniczą w razie zaistnienia wątpliwości. Powyższe stanowisko poparte zostało m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. (znak: ILPP1/443-1106/14-3/AI). W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, co następuje: „Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji i akceptacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia". Podobny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. (znak: ILPP5/443-267/14-2/KG), w której stwierdzono, że:„ W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją - stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi”.

Jak wynika z powyższych interpretacji, Minister Finansów postrzega w sposób specyficzny moment wykonania usługi budowlanej. Zgodnie z wyrażonym powyżej stanowiskiem, momentem realizacji usługi ma być chwila jej faktycznego wykonania, która podlega ocenie w całkowitym oderwaniu od postanowień konkretnej umowy o świadczenie tych usług.

Organy podatkowe zdają się całkowicie ignorować fakt, iż ustalenie terminu realizacji robót budowlanych w przedstawiony powyżej sposób w praktyce rodzić będzie znaczne trudności - to bowiem postanowienia konkretnej umowy de facto precyzują moment, w którym zgodnie z zamierzeniem stron dana transakcja zostaje uznana za zrealizowaną. Całkowity brak odniesienia do wiążącej strony umowy przy ustalaniu momentu realizacji usługi budowlanej wprowadza również po stronie podatnika niepewność co do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej nie zostało bowiem do tej pory zdefiniowanie w orzecznictwie organów podatkowych. Biorąc pod uwagę specyfikę branży budowlanej, w której nie zawsze formalne zakończenie prowadzenia robót wiąże się z definitywnym zaprzestaniem wykonywania jakichkolwiek prac na terenie budowy przez usługodawcę (np. kwestia wprowadzania poprawek do zrealizowanego projektu), należy uznać, iż de facto każdy przyjęty przez podatnika moment faktycznego wykonania usługi budowlanej może zostać w późniejszym czasie zakwestionowany przez organy podatkowe. Konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego, z której wywodzi się zasadę zaufania obywatela do państwa oraz zasadę pewności prawa, wymaga więc dokonywania wiążących z punktu widzenia prawa podatkowego ocen w oparciu o elementy systemu prawnego, mające charakter względnie stały, takie jak postanowienia wiążących strony umów czy też regulujące takie stosunki prawne przepisy prawa (np. wyrażone w kodeksie cywilnym regulacje dotyczące umowy o roboty budowlane).

Warto w tym miejscu nadmienić, iż wskazany wyżej aspekt konieczności poszanowania pewności prawa w omawianej kwestii uznawany jest przez przedstawicieli orzecznictwa. Jako przykład, można przytoczyć tutaj fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt: I FSK 943/12), w którym Sąd zważył, co następuje: ,(\`(...)\`) Przepis, tj. art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wskazuje na czynność, która "została wykonana". W przepisie tym nie wskazano aby wykonanie usługi budowlanej uzależniać od podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Jak już zostało powiedziane regulacja ta kładzie nacisk tylko i wyłącznie na wykonanie usługi. W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też przyjąć należało, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że skoro specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, to wykonanie usługi należało utożsamiać z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Nie podzielając tego twierdzenia należy, za Sądem pierwszej instancji zauważyć, że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Zważyć również należy, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego też wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi. (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe podzielić należało wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług.(\`(...)\`)"

Z przedstawionego powyżej orzeczenia wynika wprost, iż Naczelny Sąd Administracyjny wiąże moment realizacji konkretnej usługi budowlanej z wykonaniem wszystkich przewidzianych w umowie jej elementów oraz z wezwaniem inwestora do odbioru wykonanych prac. Warto w tym miejscu zauważyć, iż odbiór przez inwestora wykonanych przez usługodawcę prac budowlanych wiąże się ściśle z realizacją wszystkich zadań przewidzianych w zawartej wcześniej umowie o świadczenie usług budowlanych - odbiór wykonanych prac może więc nastąpić w momencie, gdy zarówno usługodawca, jak i usługobiorca zgodnie stwierdzą, iż w konkretnym przypadku doszło do realizacji zawartej między nimi transakcji. Jak więc wynika z przytoczonego powyżej orzeczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się, przy ustaleniu momentu realizacji usługi budowalnej, do postanowień konkretnej umowy o świadczenie tych usług jest wręcz nieodzowne.

Podobne wnioski można wyciągnąć również z niektórych orzeczeń organów podatkowych. Warto przytoczyć tutaj niewątpliwe pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/443-1190/13/15-7/S/lgo) stwierdził, że: „Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, wykonanie usługi to zrealizowanie przez wykonawcę prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Dlatego też, jeżeli data wpisana w protokole odbioru jako data wykonania usługi odzwierciedla dzień faktycznego wykonania usługi (zakończenia wszystkich czynności składających się na usługę), to uznać należy, że data ta określa moment wykonania usługi”.

We wskazanym wyżej orzeczeniu organ podatkowy utożsamia moment realizacji usługi budowlanej z chwilą wykonania wszystkich działań i czynności składających się na świadczenie, które usługodawca zobowiązał się zrealizować. Należy więc również w tym przypadku uznać, iż powołanie się na treść zawartej między stronami umowy wydaje się być nieuniknione. Nie można bowiem ustalić jakie działania i czynności składają się na realizację konkretnej usługi budowlanej w całkowitym oderwaniu od treści umowy, która de facto tą usługę statuuje. To bowiem strony zawartego kontraktu ustalają między sobą kształt konkretnej usługi budowlanej oraz jej elementy składowe. Z powyższego wynika, iż jedynie usługodawca i usługobiorca są w stanie określić, kiedy przedmiotowa usługa budowlana zostanie finalnie zrealizowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić również, iż próba ustalenia faktycznego momentu realizacji usługi budowlanej bez odniesienia do postanowień umowy, wiążącej inwestora z podwykonawcą, skazana jest na niepowodzenie.

Dodatkowe uzasadnienie dla wskazanego powyżej poglądu stanowi sam charakter usług budowlanych. W obrocie prawnym lego typu świadczenia wykonywane są zasadniczo na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Reżim systemu prawa cywilnego przewidział dla stosunków prawnych tego rodzaju specjalny model umowy nazwanej, którego założenia uregulowano zostały w art. 647-658 Kodeksu cywilnego. Nie ulega jednak żadnym wątpliwościom, iż umowa tego typu, nazwana umową o roboty budowlane, stanowi odmianę umowy o dzieło. Jak bowiem stwierdziła A. Damasiewicz w swojej monografii: .”Jeśli spojrzeć na nazwy dwóch umów: „umowa o dzieło” i „umowa o roboty budowlane”, można dojść do wniosku, że roboty budowlane są specyficzną odmianą dzieła. Wniosek ten warto wesprzeć dodatkowym argumentem, zwracając uwagę na fakt, że zgodnie z art. 647 k.c, „definiującym” umowę o roboty budowlane (czy, mówiąc ściślej, określającym jest elementy przedmiotowo istotne), wykonawca zobowiązuje się nie tyle do wykonania robót budowlanych, ile do oddania przewidzianego w umowie obiektu. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż kontrakty, na podstawie których strona zobowiązuje się do świadczenia określonych usług budowlanych, stanowią tzw. umowy rezultatu, które w odróżnieniu od umów starannego działania nakierowane są srticte na osiągnięcie określonego efektu. Transakcja tego typu zostaje więc w pełni zrealizowana, gdy strona umowy, na rzecz której usługi świadczono, uzyska satysfakcjonujący ją efekt. Nie podlega również żadnym wątpliwościom fakt, iż o tym, czy dana usługa budowlana została zrealizowana, zdecydować mogą jedynie strony umowy - żaden podmiot trzeci (a więc i organ podatkowy) nie jest w stanie bowiem ocenić czy beneficjent świadczenia otrzymał taki rezultat prac budowlanych, jakiego oczekiwał przy zawieraniu kontraktu. Oderwanie momentu realizacji tego typu świadczenia od woli stron umowy stanowi więc de facto odejście od charakteru umowy o dzieło na rzecz umowy „starannego działania”, czyli umowy zlecenia – w takim wypadku bowiem to organ podatkowy decydować będzie kiedy określona usługa budowlana zostanie zrealizowana, a więc zasadniczo ustalać będzie obiektywny miernik należytej staranności, którego wypełnienie będzie traktowane jako zrealizowanie wiążącej strony umowy. Takie założenie uznać należy za sprzeczne z podstawowym charakterem umowy o roboty budowlane, co świadczy o jego wadliwości.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia oraz specyfikę branży budowlanej, stwierdzić należy, iż pełna realizacja usługi budowlanej następuje w momencie, gdy wszystkie postanowienia umowy wiążącej podmiot świadczący tego typu usługę zostaną zrealizowane. Jeżeli bowiem przyjmiemy, iż to jedynie usługobiorca i usługodawca są w stanie faktycznie stwierdzić, kiedy określona usługa budowlana zostanie wykonana, odwołanie się w tym kontekście do umowy wiążącej strony wydaje się być nieodzowne. Najczęściej takim momentem, świadczącym o zrealizowaniu całości transakcji, jest moment odbioru budowy przez inwestora. Wskazanie tego momentu wydaje się być również zgodne z charakterystyką umowy o roboty budowlane - to bowiem podczas odbioru budowy następuje przekazanie efektu prac budowlanych, swoistego dzieła, będącego przedmiotem wiążącej strony umowy. Warto podkreślić również, iż na chwilę odbioru budowy, jako moment realizacji usługi budowlanej, wskazują pośrednio również przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 647 KC, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się m. in. do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Należy więc uznać, iż to właśnie moment odbioru obiektu przez inwestora zasadniczo stanowić będzie o realizacji usługi budowlanej.

Zauważyć warto również, iż przyjęcie takiej koncepcji pociągać będzie za sobą pewnego rodzaju konsekwencje na gruncie ustawy o VAT. Przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące umowy o usługi budowlane, przewidują powiem instytucję tzw. odbioru częściowego wykonanych robót, uregulowaną w art. 654 KC. Wspomniany przepis wskazuje, iż w przypadku braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. W momencie zaistnienia takiego stanu rzeczy, tj. częściowego odbioru robót przez inwestora, należałoby konsekwentnie uznać, iż usługa budowlana na płaszczyźnie ustawy o VAT również została zrealizowana w odpowiedniej części, co wiązałoby się z koniecznością wystawienia przez wykonawcę, przeciągu 30 dni od odbioru części prac, faktury VAT opiewającej na uzyskaną kwotę wynagrodzenia. Rozwiązanie takie nie stoi w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarowi usług, co więcej, uznać je należy za w pełni zgodne z regulacją zawartą w art. 19a ust. 2 w/w ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż na gruncie ustawy o VAT usługę budowlaną należy uznać za wykonaną w momencie dokonania ostatniej czynności przewidzianej pomiędzy stronami umowy, np. w dniu dokonania odbioru prac, będących przedmiotem umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w kwestii objętej pytaniem nr 1 - **jest nieprawidłowe,**
*   w kwestii objętej pytaniem nr 2 - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

W art. 7 ust. 1 ustawy, wyjaśniono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który ma zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Ustawa o podatku od towarów i usług zalicza usługi budowlane i budowlano-montażowe do grupy usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106b ust. 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W tym miejscu tut. organ zauważa, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych (kwestia objęta pytaniem nr 1), wymaga uprzednio dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 tj. ustalenia momentu wykonania usługi przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, wykonuje działalność gospodarczą w branży usług budowlanych. Firma nie wykonuje jednak samodzielnie prac budowlanych - w ramach prowadzonej działalności przedsiębiorstwo zakupuje od podwykonawców usługi budowlane lub budowlano-montażowe, dokonując następnie ich refakturowania na rzecz swoich klientów.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Formułując obowiązujące przepisy ustawy o VAT polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano–montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do sporządzenia protokołu ich odbioru lub innego dokumentu.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że za moment wykonania ww. usługi przez podwykonawcę należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym Wnioskodawca stwierdza, iż na gruncie ustawy o VAT usługę budowlaną należy uznać za wykonaną w momencie dokonania ostatniej czynności przewidzianej pomiędzy stronami umowy, np. w dniu dokonania odbioru prac, będących przedmiotem umowy – jest nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 tj. dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych należy wskazać, że na gruncie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Mechanizm ten nazywany jest refakturowaniem. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w nieprzetworzonym stanie swojemu kontrahentowi.

Podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą VAT, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego. Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

W omawianej sprawie Wnioskodawca dokonuje przeniesienia (refakturowania) kosztów usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zakupionych od podwykonawców, na rzecz swoich klientów.

Z dokonanej analizy cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a wynika, że obowiązek podatkowy przy usługach budowlanych oraz budowlano-montażowych powstaje na zasadach szczególnych zatem, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi budowlane na rzecz podatników podatku VAT ma obowiązek udokumentowania ich fakturą. W związku z powyższym, należy zauważyć, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Jak wyżej wyjaśniono o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem. W obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie za moment wykonania usługi budowlanej należy uznać datę faktycznego wykonania danej usługi budowlanej przez podwykonawcę. Przedmiotowa data wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę Wnioskodawcy jest jednocześnie datą wykonania usługi budowlanej przez Wnioskodawcę na rzecz jego zleceniodawcy.

Zatem Wnioskodawca dokonując refakturowania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest zobowiązany do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

W świetle powyższego za datę wykonania usługi budowlanej, odsprzedawanej innemu podmiotowi, nie można uznać daty wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. „refaktury” z tego tytułu.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012r. sygn. akt I FSK 65/12. Należy wyjaśnić, że Wnioskodawca cytując ww. orzeczenie wywiódł niewłaściwe wnioski wypływające z przedmiotowego wyroku i uznał, że w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktury.

Zdaniem organu NSA ww. wyroku wyjaśnił, że cyt. „za moment wykonania refakturowanej usługi przyjąć należy, co do zasady, moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę, a nie moment wystawienia refaktury”.

Powyższą tezę potwierdza również stanowisko Sądu wyrażone w innym orzeczeniu z 27 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 44/123, gdzie NSA rozstrzygnął, że refakturowanie nie jest odrębną czynnością.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktury, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.