Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1169/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia wypłaconego przez Wynajmującego, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia;
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania Wynagrodzenia wypłaconego Spółce przez Wynajmującego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz podstawy opodatkowania Wynagrodzenia wypłaconego Spółce przez Wynajmującego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce \[Wnioskodawca lub Spółka\]. Spółka rozważa zawarcie długookresowej umowy najmu lokalu \[Lokal\], w którym prowadzić będzie działalność gospodarczą. Wiązać się to będzie z przeniesieniem działalności Spółki do nowej lokalizacji.

Planowane jest, że w umowie najmu bądź w załączniku do tej umowy \[Umowa Najmu\] zawarte będzie postanowienie, zgodnie z którym wynajmujący Lokal \[Wynajmujący\], w związku z zawarciem Umowy Najmu, zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki określonej ryczałtowej kwoty pieniężnej \[Wynagrodzenie\], która ma na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Spółki z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Lokalu. Za takie zakłócenia gospodarcze uważa się w szczególności wszelkie konsekwencje o charakterze finansowym oraz utracone korzyści powstałe w związku z przeniesieniem działalności Spółki do Lokalu, podczas samego przeniesienia, jak również do trzech miesięcy przed i po tym okresie.

Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umowy Najmu, Wynajmujący:

1.  nie będzie miał prawa kontroli i weryfikacji zakłóceń związanych z przeniesieniem działalności Najemcy,
2.  zapłata przedmiotowej kwoty wyczerpuje wszelkie istniejące i przyszłe roszczenia, jakie mogą przysługiwać Spółce wobec Wynajmującego, co oznacza, że Spółka zobowiązuje się do rezygnacji z dochodzenia przedmiotowych roszczeń wynikających z przeniesienia działalności do Lokalu.

Celem zawarcia w umowie najmu postanowienia o Wynagrodzeniu jest skłonienie przez Wynajmującego kontrahentów do zawarcia umowy najmu, poprzez zapewnienie im pokrycia kosztów następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności najemcy do nowej lokalizacji.

Planowane jest, że Umowa Najmu będzie wskazywać datę jej wejścia w życie, która będzie późniejsza od daty podpisania Umowy Najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone Spółce, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, w związku z czym, powinno ono zostać udokumentowane wystawioną przez Spółkę na rzecz Wynajmującego fakturą VAT, w której Spółka powinna wykazać podatek VAT należny ?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym Wynagrodzenie powinno stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlegać opodatkowaniu wg stawki 23%. Powinno ono zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT, w której Spółka powinna wykazać podatek VAT należny.

W opinii Spółki, obowiązek podatkowy w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z upływem okresu, w jakim Spółka zobowiązana jest do świadczenia usługi, tj. po upływie trzech miesięcy od przeniesienia działalności (przeprowadzki) Spółki do Lokalu.

Jeśli jednak Spółka uzyska od Wynajmującego Wynagrodzenie (bądź jego część) przed tym momentem, wówczas na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty.

Uzasadnienie :

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pojęcie „świadczenia", o którym mowa w ww. przepisie, jest zgodne z jego rozumieniem na gruncie regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) świadczenie może polegać na działaniu (uczynienie/wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu) albo zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie/znoszenie określonych stanów rzeczy). Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Należy jednak podkreślić, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona test bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oznacza to, że pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieć musi bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Wynagrodzenie wypłacane przez Wynajmującego będzie stanowić wynagrodzenie otrzymane w zamian za świadczenie przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wynagrodzenie to ma bowiem na celu zachęcenie Wnioskodawcy do zawarcia Umowy Najmu czyli wypłacane jest w zamian za konkretne zachowanie. W ramach powstałego stosunku prawnego, Spółka zaakceptuje propozycję Wynajmującego co do zawarcia Umowy Najmu, a jednocześnie będzie znosić (tolerować) zakłócenia gospodarcze związane z przeniesieniem działalności z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Lokalu. Umowa Najmu obejmuje w tym zakresie nie tylko sam moment przeniesienia działalności (przeprowadzki), ale również okres do trzech miesięcy przed i po tym momencie. Co więcej, Spółka zobowiązuje się również do rezygnacji z dochodzenia z roszczeń wynikających z przeniesienia działalności do Lokalu.

W zamian za powyższe świadczenie, Spółka otrzyma Wynagrodzenie. Występuje zatem wyraźny związek przyczynowo-skutkowy wypłaconego przez Wynajmującego Wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem Spółki.

Na marginesie Spółka wskazuje, że wynagrodzenie mające na celu zachęcenie kontrahentów do zawarcia określonych umów jest powszechnie przyjętym rozwiązaniem w obrocie gospodarczym, także przy zawieraniu umów najmu powierzchni biurowych. Ma ono na celu zainteresowanie klientów rozpoczęciem współpracy. W przypadku usług najmu, wynajmujący płaci najemcy uzgodnioną sumę związaną z nawiązaniem pomiędzy nimi stosunku najmu. Strona przyjmująca świadczenie pieniężne, tj. najemca, wstępuje w odrębny stosunek zobowiązaniowy (najem) z podmiotem dokonującym płatności, tj. wynajmującym. Charakter takich płatności zależy od zapisów przyjętych w regulujących je umowach. W zależności od woli kontrahentów, płatności tego rodzaju mogą stanowić m.in. zachętę do zawarcia umowy najmu lub też jednocześnie wynagrodzenie za poniesione straty związane z rozwiązaniem starej umowy oraz przeniesieniem działalności do nowego miejsca. Kluczowe jest przy tym, że takie wynagrodzenie nie jest wypłacane każdemu oferentowi, ale podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy najmu i który jednocześnie ją ostatecznie zawrze, a zatem na rzecz którego wynajmujący będzie świadczył usługę najmu. Związek wypłaconego przez wynajmującego wynagrodzenia ze wzajemnym zachowaniem najemcy (tu: Spółki) jest zatem wyraźny.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionych okolicznościach zachowanie Spółki, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu według stawki 23%. Powinna więc zostać ona udokumentowana wystawioną przez Spółkę fakturą VAT. Zawarta w tej fakturze kwota podatku VAT dla Spółki stanowi podatek VAT należny.

Takie stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-730/14-2/MP, zgodnie z którą: „W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Wynajmującego w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota „na zachętę" ma skłonić Wnioskodawcę do zawarcia nowej umowy najmu i tym samym umożliwić Wynajmującemu osiąganie przychodów z tytułu prowadzonej działalności związanej z wynajmem najemcy powierzchni. (\`(...)\`) Tak więc, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota „zachęty finansowej" jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. (\`(...)\`) Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W przestawionych okolicznościach zachowanie Wnioskodawcy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawową tj. 23% stawką podatku VAT". Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPPl/443-455/14-2/MPe.

Taki pogląd przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Spółki w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r., sygn. IPPP1/443-682/09-2/IG. W rozstrzygnięciu tym Organ zaprezentował następujące stanowisko: „Tak więc otrzymana opłata przez Spółkę jest związana z określonym zachowaniem Spółki, a zatem ze świadczeniem przez nią usług, bowiem otrzymana kwota, jak sam Wnioskodawca wskazuje, jest jedną z form zachęcania kontrahentów do podpisania umów najmu mającej na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Najemcy. Zatem istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W związku z tym otrzymana przez Spółkę opłata jest związana z konkretnym zachowaniem wnioskodawcy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Ad. 2

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna.

Zgodnie jednak z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT: „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie - „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97; tak też: prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1038/09).

Natomiast w doktrynie wyrażany jest pogląd, że „usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, Tom I, s. 563).

Taki sposób rozumienia momentu wykonania usługi potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-619/10-3/MN, wskazał, że: „Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi". Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.). (\`(...)\`) Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustała się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-743/10/DG, uznał, że: „usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi".

Zdaniem Spółki, oznacza to, że w przypadku usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Wynajmującego, mając na uwadze jej charakter, o wykonaniu usługi przez Spółkę można mówić w momencie upływu okresu, w jakim Spółka zobowiązana jest do świadczenia usługi (tj. tolerowania/znoszenia zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Spółki do Lokalu). Okres ten, zgodnie z Umową Najmu, kończy się z upływem trzech miesięcy po przeniesieniu działalności (przeprowadzce) Spółki do Lokalu. Dopiero wówczas można bowiem uznać, że Spółka zakończyła świadczenie usługi na rzecz Wynajmującego tj. zrealizowała wszystkie czynności składające się na usługę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, powstaje z upływem okresu, w jakim Spółka zobowiązana jest do świadczenia usługi, tj. po upływie trzech miesięcy od przeniesienia działalności (przeprowadzki) Spółki do Lokalu.

Jednocześnie, Spółka zaznacza, że jeśli uzyska od Wynajmującego Wynagrodzenie (bądź jego część) przed tym momentem, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.