Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.598.2022.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Czy brak wypłacenia akcjonariuszom oprocentowania pożyczek: - na skutek utraty prawa do otrzymania tego oprocentowania przez pożyczkodawcę, - na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku wypłaty tego oprocentowania będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia przez Państwa Ryczałtu.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek ryczałtowy; pożyczka; pożyczkodawca; wspólnik; zwolnienie; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia czy brak wypłacenia akcjonariuszom oprocentowania pożyczek:

\- na skutek utraty prawa do otrzymania tego oprocentowania przez pożyczkodawcę,

\- na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku wypłaty tego oprocentowania

będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia przez Państwa Ryczałtu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej. Od dnia 1 listopada 2021 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako „estoński CIT” lub „Ryczałt”) na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy CIT. W okresie opodatkowania Ryczałtem akcjonariusze Wnioskodawcy zamierzają udzielać Wnioskodawcy pożyczek pieniężnych dwóch różnych rodzajów.

Umowy pożyczek pierwszego rodzaju („Pożyczka 1”) będą zawierały w szczególności następujące postanowienia:

\- pożyczki pieniężne zostaną udzielone na czas oznaczony, przy czym w momencie ich udzielenia oraz w wynikającym z umowy terminie ich zwrotu, Wnioskodawca będzie opodatkowany Ryczałtem,

\- pożyczki pieniężne będą oprocentowane, zaś oprocentowanie będzie płatne z dołu w terminie zwrotu pożyczki,

\- w razie zażądania przez pożyczkodawcę zwrotu pożyczki przed terminem na jaki umowa została zawarta, pożyczkodawca nie będzie miał prawa do otrzymania oprocentowania.

Umowy pożyczek drugiego rodzaju („Pożyczka 2”) będą zawierały w szczególności następujące postanowienia:

\- pożyczki pieniężne zostaną udzielone na czas oznaczony, przy czym w momencie ich udzielenia oraz w wynikającym z umowy terminie ich zwrotu, Wnioskodawca będzie opodatkowany Ryczałtem,

\- pożyczki pieniężne będą oprocentowane, zaś oprocentowanie będzie płatne z dołu w terminie zwrotu pożyczki,

\- gdy nadejdzie termin zwrotu pożyczki, pożyczkodawca i pożyczkobiorca zgodnie postanowią, że Wnioskodawca jest zwolniony z długu z tytułu oprocentowania pożyczki.

### Pytania

1) Czy brak wypłacenia przez Wnioskodawcę akcjonariuszowi oprocentowania Pożyczki 1 na skutek utraty prawa do otrzymania tego oprocentowania przez pożyczkodawcę, będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia Ryczałtu przez Wnioskodawcę?

2) Czy brak wypłacenia przez Wnioskodawcę akcjonariuszowi oprocentowania Pożyczki 2 na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku wypłaty tego oprocentowania, będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia Ryczałtu przez Wnioskodawcę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Brak wypłacenia przez Wnioskodawcę akcjonariuszowi oprocentowania Pożyczki 1 na skutek utraty prawa do otrzymania tego oprocentowania przez pożyczkodawcę, nie będzie miał żadnych konsekwencji na gruncie Ryczałtu, a w szczególności nie będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia Ryczałtu przez Wnioskodawcę, lecz będzie dla Wnioskodawcy obojętny podatkowo na gruncie Ryczałtu.

Ad 2

Brak wypłacenia przez Wnioskodawcę akcjonariuszowi oprocentowania Pożyczki 2 na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku wypłaty tego oprocentowania, nie będzie miał żadnych konsekwencji na gruncie Ryczałtu, a w szczególności nie będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia Ryczałtu przez Wnioskodawcę, lecz będzie dla Wnioskodawcy obojętny podatkowo na gruncie Ryczałtu.

_UZASADNIENIE WSPÓLNE STANOWISKA_

Od dnia 1 stycznia 2021 r., mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122), do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (obecnie: ryczałt od dochodów spółek), zwany również dalej „Ryczałtem” lub „estońskim CIT”. Opodatkowanie Ryczałtem regulują przepisy zawarte w Rozdziale 6b Ustawy CIT. Katalog zdarzeń podatkowych, pociągających za sobą obowiązek rozliczenia i uiszczenia Ryczałtu, zawarty został w art. 28m ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl zaś przepisu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W szczególności przez ukryte zyski rozumie się kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika akcjonariuszowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez akcjonariusza podatnikowi. W świetle art. 28m ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się między innymi kwoty pożyczki zwróconej przez podatnika akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi między innymi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku (art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Podatnik jest zaś zobowiązany do zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z przytoczonych wyżej regulacji Ustawy CIT wynika, że podatnik Ryczałtu jest zobowiązany rozliczyć i zapłacić Ryczałt w związku z otrzymaniem pożyczki od swego akcjonariusza, tylko i wyłącznie w sytuacji, w której dokonał wypłaty na rzecz akcjonariusza odsetek, prowizji, wynagrodzenia i opłat od pożyczki udzielonej przez tego akcjonariusza. Zwrot kapitału pożyczki przez podatnika Ryczałtu na rzecz swego akcjonariusza jest bowiem zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie Ryczałtu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku i opisanego w nim zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w sytuacji w której akcjonariusze nie otrzymają oprocentowania od Pożyczek 1 i 2 udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakiekolwiek zdarzenie podatkowe w Ryczałcie. Zdarzeniem takim nie będzie zwrot kapitału pożyczek, bowiem jest on spod pojęcia ukrytych zysków wyraźnie wyłączony, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. Skoro zaś akcjonariusze nie otrzymają od Wnioskodawcy wypłat oprocentowania Pożyczek 1 i 2, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, który mógłby powstać tylko wtedy, gdyby takie oprocentowanie zostało przez Wnioskodawcę akcjonariuszom faktycznie zapłacone. W myśl bowiem przytoczonych przepisów, odsetki od pożyczki faktycznie wypłacone przez podatnika Ryczałtu skutkują dla tegoż podatnika powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków. Podstawa opodatkowania Ryczałtem materializuje się bowiem w związku z „wykonanym świadczeniem”, „dokonaniem wypłaty lub wydatku” (art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Również termin płatności Ryczałtu w kontekście ukrytych zysków uzależniony jest od „dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia”. Stąd brak wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy świadczeń polegających na wypłaceniu przez Wnioskodawcę akcjonariuszom oprocentowania udzielonych Wnioskodawcy przez akcjonariuszy Pożyczek 1 i 2, nie będzie skutkował dla Wnioskodawcy obowiązkiem rozliczenia i zapłacenia Ryczałtu, lecz będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem obojętnym podatkowo w kontekście Ryczałtu. Powyższe stanowisko, niezależnie od jego zgodności z treścią omówionych wyżej szczegółowych przepisów Ustawy CIT, zgodne jest z modelem Ryczałtu przyjętym w Rozdziale 6b Ustawy CIT.

Trzeba wskazać, że Ryczałt to model opodatkowania oparty na koncepcji podatku od przepływów pieniężnych, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie faktycznego podziału zysków podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Tak długo zaś jak zyski są zatrzymane w spółce, opodatkowanie nie występuje. Stąd z punktu widzenia opodatkowania Ryczałtem istotne jest jedynie ujęcie momentu wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, niezależnie od formy, w jakiej ona następuje. Z reguły będzie to dywidenda, ale mogą to być także inne formy wypłaty zysku, np. ukryta wypłata zysku (ang. hidden profit distribution) (por. J. Sarnowski, A. Łożykowski, Estoński CIT 2.0, czyli drugi krok w kierunku pełnego systemu estońskiego w Polsce, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2021, s. 87-93). W tym kontekście trzeba zatem zwrócić uwagę, że brak wypłacenia przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy oprocentowania udzielonych przez nich Pożyczek 1 i 2, spowoduje, iż zyski wypracowane przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem nie doznają jakiegokolwiek uszczerbku. Otrzymane i zwracane pożyczki są bowiem odpowiednio prezentowane w pasywach bilansu jako zobowiązania, co oznacza, że nie mają wpływu na wartość kapitałów własnych. Wpływ na kapitały własne, w tym na zysk Wnioskodawcy, mogłaby mieć jedynie wypłata oprocentowania pożyczki, będącego kosztem finansowym prezentowanym w rachunku zysków i strat, mającym bezpośredni wpływ na wynik finansowy Wnioskodawcy, w tym kwotę zysku netto. Skoro jednak nie będzie wypłat oprocentowania w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, to w związku z tymi pożyczkami nie będzie zdarzeń ujemnie rzutujących (obniżających) na wysokość zysku. Tym samym brak wypłaty oprocentowania Pożyczek 1 i 2 przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy którzy je udzielili, będzie dla Wnioskodawcy podatkowo irrelewantny w Ryczałcie. Co więcej, trzeba wyraźnie podkreślić, że dzięki niewypłaceniu przez Wnioskodawcę oprocentowania Pożyczek 1 i 2 akcjonariuszom, zysk netto Wnioskodawcy będzie wyższy, co w dalszej perspektywie i w ostatecznym rozrachunku skutkować będzie w szczególności wyższym dochodem z tytułu podzielonego zysku lub wyższym dochodem z tytułu zysku netto, w tym wyższym rozdysponowanym dochodem z tytułu zysku netto.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ww. ustawy,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1)suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2)suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3)dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4)dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5)dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 ww. ustawy,

1\. Podatnik jest obowiązany do zapłaty:

1)ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2)ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;

3)ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;

4)ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;

5)ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikami ryczałtu od dochodów spółek. W okresie opodatkowania Ryczałtem Państwa akcjonariusze zamierzają udzielać Spółce pożyczek pieniężnych dwóch różnych rodzajów.

Umowy pożyczek pierwszego rodzaju („Pożyczka 1”) będą zawierały w szczególności następujące postanowienia:

\- pożyczki pieniężne zostaną udzielone na czas oznaczony, przy czym w momencie ich udzielenia oraz w wynikającym z umowy terminie ich zwrotu, Wnioskodawca będzie opodatkowany Ryczałtem,

\- pożyczki pieniężne będą oprocentowane, zaś oprocentowanie będzie płatne z dołu w terminie zwrotu pożyczki,

\- w razie zażądania przez pożyczkodawcę zwrotu pożyczki przed terminem na jaki umowa została zawarta, pożyczkodawca nie będzie miał prawa do otrzymania oprocentowania.

Umowy pożyczek drugiego rodzaju („Pożyczka 2”) będą zawierały w szczególności następujące postanowienia:

\- pożyczki pieniężne zostaną udzielone na czas oznaczony, przy czym w momencie ich udzielenia oraz w wynikającym z umowy terminie ich zwrotu, Wnioskodawca będzie opodatkowany Ryczałtem,

\- pożyczki pieniężne będą oprocentowane, zaś oprocentowanie będzie płatne z dołu w terminie zwrotu pożyczki,

\- gdy nadejdzie termin zwrotu pożyczki, pożyczkodawca i pożyczkobiorca zgodnie postanowią, że Wnioskodawca jest zwolniony z długu z tytułu oprocentowania pożyczki

W związku z powyższym powzięliście Państwo wątpliwość, czy brak wypłacenia przez Spółkę akcjonariuszom oprocentowania ww. pożyczek:

\- na skutek utraty prawa do otrzymania tego oprocentowania przez pożyczkodawcę,

\- na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku wypłaty tego oprocentowania

będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia przez Państwa ryczałtu.

Biorąc pod uwagę katalog wskazanych w art. 28m ust. 1 dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek oraz Państwa wątpliwości wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie analizie należy poddać czy brak wypłacenia przez Państwa na rzecz akcjonariuszy oprocentowania z tytułu wskaznych we wniosku pożyczek generuje dochód z tytułu ukrytych zysków. Opisane we wniosku pożyczki zostały bowiem udzielone Spółce przez podmioty z nią powiązane (akcjonariuszy) a zatem mogą wiązać się z alternatywnymi niż dywidenda świadczeniami dokonanymi na rzecz akcjonariuszy.

Zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 wyraźnie zatem wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub inny podmiot powiązany. Ustawodawca wskazuje bowiem, że odsetki od pożyczki zwracanej udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu (a więc wcześniej zaciągniętej od tych podmiotów powiązanych) nie stanowią dochodu wyłączonego z ukrytych zysków.

Powyższe potwierdza treść Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Jednocześnie w omawianej sprawie zwrócić uwagę należy na art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto z treści art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Skoro jak wynika z wniosku, w związku z zaciągniętymi przez Państwa od akcjonariuszy Pożyczką 1 i Pożyczką 2 ostatecznie nie dojdzie do zapłaty przez Państwa odsetek na rzecz ww. pożyczkodawców (w związku z żądaniem spłaty Pożyczki 1 przed terminem oraz zwolnienia z długu z tytułu oprocentowania Pożyczki 2) to w omawianej sprawie nie dojdzie do wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku, o których w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie dojdzie zatem do powstania dochodu składającego się na podstawę opodatkowania w ryczałcie.

Zgodzić się zatem należy z Państwa stanowiskiem, w myśl którego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak wypłacenia akcjonariuszom oprocentowania z tytułu Pożyczki 1 oraz Pożyczki 2 nie będzie skutkował obowiązkiem rozliczenia i uiszczenia ryczałtu od dochodów spółek.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanymi przez Państwa we wniosku pytaniami.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).