Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-169/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-12
Teza: Czy w związku z przekazaniem Udziałowcowi Wierzytelności jako wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Udziałowca, przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość wynagrodzenia należnego Udziałowcowi od Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu wartość nominalna Wierzytelności powiększona o kwotę skapitalizowanych odsetek ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia-wynagrodzenie udziałowców; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura – 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu wskutek przekazania udziałowcowi spółki wierzytelności jako wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu wskutek przekazania udziałowcowi spółki wierzytelności jako wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia udziałów tej spółce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. planuje przeprowadzić umorzenie udziałów Spółki w zamian za wynagrodzenie pieniężne oraz niepieniężne przekazane swemu udziałowcowi (dalej: „Udziałowiec”). Wynagrodzenie niepieniężne przekazane Udziałowcowi stanowić będą wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę osobom trzecim (dalej: „Wierzytelności”) obejmujące kwoty nominalne udzielonych pożyczek oraz odsetki od pożyczek skapitalizowane na dzień poprzedzający ich wydanie Udziałowcowi jako wynagrodzenie niepieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekazaniem Udziałowcowi Wierzytelności jako wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Udziałowca, przychodem Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wartość wynagrodzenia należnego Udziałowcowi od Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu wartość nominalna Wierzytelności powiększona o kwotę skapitalizowanych odsetek ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnej zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie Wierzytelności, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość zobowiązania spłacanego przez Wnioskodawcę czyli wartość wynagrodzenia należnego Udziałowcowi od Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności z umowy pożyczki w wysokości wartości nominalnej pożyczek oraz kwoty skapitalizowanych odsetek. Różnica pomiędzy przychodem oraz tak skalkulowanym kosztem uzyskania przychodu stanowić będzie dochód Wnioskodawcy. Na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) w przypadku dokonania świadczenia niepieniężnego, tj. np. zbycia wierzytelności, związanego z realizacją zobowiązania, które wynika z umorzenia udziałów/akcji, podatnik osiąga przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego przez podatnika, ewentualnie wartość rynkową świadczenia niepieniężnego.

Na podstawie art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W przypadku zbycia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna pożyczki, tj. wartość obejmująca zarówno kapitał pożyczki jak i skapitalizowane odsetki. Taki zakres kosztów możliwych do odliczenia od przychodu z tytułu zbycia wierzytelności z umowy pożyczki wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK1509/11, w którym Sąd wskazał, że „utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową”. Stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny zostało następnie przyjęte w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r., Znak IBPBI/2/423-1525/12/AP, gdzie organ stwierdził „stanowisko Spółki, iż kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek będzie wartość nominalna pożyczki, tj. kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami do dnia sprzedaży, ale nie wyższa niż wartość ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności należy uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść, która ma charakter trwały (definitywny).

Zgodnie z art. 14a updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzić umorzenie udziałów Spółki w zamian za wynagrodzenie pieniężne oraz niepieniężne przekazane swemu Udziałowcowi. Wynagrodzenie niepieniężne przekazane Udziałowcowi stanowić będą Wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę osobom trzecim obejmujące kwoty nominalne udzielonych pożyczek oraz odsetki od pożyczek skapitalizowane na dzień poprzedzający ich wydanie Udziałowcowi jako wynagrodzenie niepieniężne.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością stanowi instytucję uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „Ksh”). Zgodnie z art. 199 § 1 Ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda z tych form prawnych umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wskazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia).

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów (jak to ma miejsce w omawianej sytuacji), to u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada wynikająca z przepisu art. 14a updop obowiązuje tylko w przypadkach gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Bowiem z art. 14a updop zdanie drugie wynika, że w pozostałych przypadkach, tj. gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W świetle zatem przedstawionych regulacji należy stwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów będzie wysokość zobowiązania spłacanego przez Wnioskodawcę jego udziałowcowi według wartości ustalonego wynagrodzenia należnego.

W odniesieniu natomiast do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, gdy przedmiotem wynagrodzenia udziałowca jest świadczenia niepieniężne w postaci zbycia (przekazania) wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki należy wskazać, że oprócz uprzednio zaprezentowanych warunków zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (które można nazwać ogólnymi) należy dostrzec, że gdy chodzi o zbycie wierzytelności konieczne jest zwrócenia uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z ostatnio zacytowanym przepisem kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest strata z jej odpłatnego zbycia. Jednakże w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W świetle zatem powyższej regulacji należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej a niespłaconej pożyczki przez dłużnika (do wysokości uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia), której wartość określa się według kwoty nominalnej bez odsetek.

W kwestii odsetek należy zauważyć, że odsetki od określonych należności są ujmowane w przychodach i kosztach podatkowych na zasadzie kasowej. Bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Są natomiast przychodem skapitalizowane odsetki od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, kosztami uzyskania przychodu są skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Zatem w omawianym przypadku tylko odsetki skapitalizowane i zapłacone mogą być rozważane pod kątem zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodów. Wynika to także z faktu, że istotą zarachowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. W związku z tym, że kapitalizacja odsetek polega na faktycznym powiększeniu kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane, co powoduje, że w momencie rozliczenia ostatecznego pożyczki nie występują już spłacane odsetki, a jedynie następuje spłata powiększonej kwoty głównej pożyczki – stąd należy przyjąć, że takie odsetki spełniają warunek art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na zapłacie udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci wierzytelności powstałej z udzielonej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi od tej pożyczki odsetkami. Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie NSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości poruszonych we wniosku zagadnień podatkowych. Nie negując tego wyroku, jako cennej wskazówki w zakresie wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że nie jest on źródłem prawa, do stosowania którego zobowiązany jest Organ interpretacyjny.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w innej sprawie i w innym stanie prawnym, stąd nie może być podstawą do wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.