Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-434/11-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT przyznania licencji lekarskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty
Słowa kluczowe: licencja; opodatkowanie; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2011r. (data wpływu 04.04.2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 20.06.2011 r. (data wpływu 22.06.2011r.), nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.06.2011 r. sygn. IPPP2/443-434/11-2/KOM, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przyznania licencji lekarskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przyznania licencji lekarskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20.06.2011r. (data wpływu 22.06.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.06.2011 r. sygn. IPPP2/443-434/11-2/KOM (skuteczne doręczenie 17.06.2011r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek przyznaje licencje dla lekarzy pracujących w klubach oraz reprezentacjach narodowych (licencje lekarskie). System przyznawania licencji lekarskich powstał w oparciu o założenie, że opieka medyczna nad zawodnikami uprawiającymi piłkę nożną powinna zostać powierzona w ręce lekarzy - specjalistów posiadających wiedzę i umiejętności, które zapewniłyby jak najskuteczniejsze leczenie skutków urazów kontuzji sportowych.

Dodatkowym impulsem do jego stworzenia jest konieczność zapewnienia ciągłej aktualizacji wiedzy lekarzy pracujących z zawodnikami na temat nowych form dopingu w sporcie. Wymóg posiadania licencji ma w tym wypadku pomóc wdrożyć program antydopingowy polegający m.in. na zapewnieniu stosowania przepisów antydopingowych WADA (Światowa Organizacja Antydopingowa), UEFA i FIFA w tym zakresie.

W celu realizacji ww. założeń wprowadzony został obowiązek - na mocy Uchwały z dnia 23.07.2009 r. Zarządu Związku w sprawie zasad przyznawania licencji dla lekarzy pracujących w klubach oraz reprezentacjach narodowych zwanej dalej „uchwałą w sprawie licencji lekarskich” - posiadania licencji lekarskiej przez lekarzy pracujących w klubach oraz reprezentacjach narodowych (zwane dalej zbiorczo klubami). Na mocy § 3 ww. uchwały Licencją Lekarską Związku w rozumieniu niniejszej Uchwały jest zezwolenie udzielone lekarzowi na sprawowanie opieki nad zespołem oraz reprezentacjami narodowymi na zasadach określonych przez wewnętrzne przepisy Związku.”

Licencję lekarską może uzyskać lekarz, który łącznie spełnia następujące warunki (§ 4, 5 uchwały w sprawie licencji lekarskich):

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych,
2.  korzysta z pełni praw publicznych,
3.  jest specjalistą w zakresie ortopedii i traumatologii, chirurgii, chirurgii dziecięcej, medycyny wewnętrznej, pediatrii, medycyny rodzinnej, rehabilitacji medycznej lub medycyny sportowej.

Możliwe jest także przyznanie licencji lekarskiej dla lekarza w trakcie specjalizacji z jednej ze specjalności wymienionych powyżej pod warunkiem uzyskania pozytywnego zaopiniowania przez Komisję Licencji Lekarskich. W wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach Komisja Licencji Lekarskich ma prawo przyznać licencję lekarską w trybie szczególnym, gdy nie zostały spełnione wszystkie z warunków wymienione powyżej.

Osoba ubiegająca się o przyznanie Licencji lekarskiej składa do Komisji Licencji Lekarskich pisemny wniosek zawierający:

1.  imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia oraz adres zamieszkania wnioskodawcy,
2.  wskazanie dyscypliny piłki nożnej, w zakresie której lekarz pragnie uzyskać licencję,
3.  datę sporządzenia wniosku i podpis wnioskodawcy.

Do wniosku o przyznanie licencji powinny być dołączone:

1.  poświadczona notarialnie kopia dyplomu lekarza oraz uzyskanych specjalizacji, w przypadku lekarza w trakcie specjalizacji poświadczenie o jej otwarciu z ośrodka szkolenia podyplomowego i opinia kierownika specjalizacji,
2.  opinia Komisji Medycznej Związku,
3.  zobowiązanie do uczestnictwa w programie ustawicznego kształcenia lekarzy opracowanym przez Komisję Medyczną,
4.  certyfikat ukończenia szkolenia antydopingowego organizowanego przez Komisję Medyczną lub zobowiązanie do jego przedstawienia w terminie określonym przez Komisję Licencji Lekarskich,
5.  zobowiązanie do raportowania wszystkich urazów i/lub chorób oraz przebiegu ich leczenia u zawodników będących aktualnie pod jego opieką do Komputerowego Rejestru Urazów i Chorób prowadzonego przez Związek,
6.  zobowiązanie do przestrzegania regulaminu lekarza licencjonowanego, ustalonego i zaakceptowanego przez Komisję Medyczną, zatwierdzonego przez Zarząd Związku.

Przyznanie licencji lekarskiej następuje w efekcie sprawdzenia przez Związek, czy kandydat spełnia wymagania formalne przewidziane w Uchwale w sprawie licencji lekarskich.

Licencje lekarskie są przyznawane na okres wynoszący 1 rok (pierwsza) lub 2 lata (druga i każda następna). Po upływie ww. okresów licencja może zostać przedłużona na następny okres na wniosek lekarza. Przedłużenie licencji lekarskiej następuje pod warunkiem spełnienia przez lekarza pewnych obligatoryjnych formalnych przesłanek, m.in. uczestnictwa w szkoleniach dot. programu antydopingowego, udziału w programie ustawicznego kształcenia lekarzy opracowanego przez Komisję Medyczną, a także wypełniania obowiązku raportowania o urazach.

O przyznaniu, odmowie przyznania oraz przedłużeniu na dalszy okres licencji decyduje Komisja Licencji Lekarskich wydając w tej sprawie decyzję. Przyznanie i przedłużenie licencji następuje za pobraniem opłaty w wysokości 500 zł, a jeżeli licencja ma zostać przyznana w innym terminie niż to przewiduje uchwała, to wówczas lekarz powinien wnieść opłatę dodatkową w kwocie 1.500 zł.

Uzupełnieniem uchwały w sprawie licencji lekarskich jest uchwała nr … z dnia 23.07.2009 roku Zarządu Związku regulująca zasady opieki medycznej w klubach oraz reprezentacjach narodowych. Uchwała ta wprowadza zasadę, że osobą sprawującą opiekę nad zespołem piłki nożnej lub/i reprezentacją narodową może być wyłącznie lekarz posiadający ważną licencję lekarską nadaną przez Komisję Licencji Lekarskich.

Podstawą prawną do przyznawania omawianej kategorii licencji jest bezpośrednio uchwała w sprawie licencji lekarskich oraz pośrednio przepisy prawa, które nadają polskim związkom sportowym, a także stowarzyszeniom, autonomię w samodzielnym regulowaniu ich wewnętrznych spraw.

W art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25.06.2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 657 z późn. zm.) została określona generalna i ogólna wyłączna kompetencja Związku do ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek. W tym ogólnym przepisie należy doszukiwać się podstawy do regulowania przez polski związek sportowy kwestii licencji lekarskich, których wprowadzenie postrzegać należy jako ustanowienie zasad organizacyjnych związanych z uprawianiem dyscypliny sportu piłki nożnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 11 § 1 pkt 1 Statutu Związku do jego celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce. Tak więc do celów statutowych Związku należy działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Związek pragnie podkreślić, że posiada status polskiego związku sportowego w rozumieniu art. 7 ustawy o sporcie, zaś do celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej. Dlatego, co do zasady cała aktywność Związku jest powiązana w większym bądź mniejszym stopniu ze sportem. W skierowanym do Związku wezwaniu został nałożony obowiązek wyjaśnienia, czy świadczy on usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Ze względu na to, że ocena występowania „ścisłego” związku pomiędzy jakimiś sprawami jest rzeczą subiektywną i tym samym trudno jest wskazać jednoznacznie na usługi, które cechuje przymiot „ścisłego” związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym i oddzielić je od tych usług, które nie spełniają takiego kryterium, to Związek przedstawia usługi, które bez wątpienia mają związek ze sportem bądź wychowaniem fizycznym, przy czym nie jest on jednakowy. Druga uwaga dotyczy pojęcia „świadczenia usług”. Otóż Związek chciałby podkreślić, że trudno jest mówić o świadczeniu usług pomiędzy nim a np. klubem w sytuacji, gdy klub uczestniczy w organizowanych przez Związek rozgrywkach. Trzeba bowiem mieć na uwadze występowanie więzi organizacyjnej jaka występuje na linii polski związek sportowy a klub, a także na linii stowarzyszenie i jego członek. Z racji bowiem występowania tych relacji Związek jako polski związek sportowy ma wyłączne prawo do (cytat art. 13 ust. 1 ustawy o sporcie):

1.  organizowania i prowadzenia współzawodnictwa sportowego o tytuł Mistrza Polski oraz o Puchar Polski w danym sporcie;
2.  ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez związek;
3.  powołania kadry narodowej oraz przygotowania jej do igrzysk olimpijskich, igrzysk paraolimpijskich, igrzysk głuchych, mistrzostw świata lub mistrzostw Europy;
4.  reprezentowania tego sportu w międzynarodowych organizacjach sportowych.

Dodatkowo charakter więzi prawnej, jaka występuje pomiędzy stowarzyszeniem a jego członkami każe postrzegać relacje zachodzące pomiędzy nimi w innych kategoriach niż świadczenie usług. Związek zastrzega, że jako „usługi” przyjmuje wszelkiego rodzaju działania, z których mogą w jakimś zakresie skorzystać jakieś osoby. Oczywiście w spektrum aktywności Związku można znaleźć także „klasyczne” usługi, jak np. usługi szkoleniowe, jednak są one tylko częścią aktywności.

Związek świadczy następujące usługi związane ze sportem i wychowaniem fizycznym.

1.  organizacji sportu piłki nożnej w Polsce (art. 11 § 1 pkt 1 Statutu) czego przejawem jest:
    1.  organizowanie i prowadzenie ogólnokrajowego systemu rozgrywek mistrzowskich (przy czym prowadzenie rozgrywek w najwyższej klasie rozgrywkowej - ekstraklasie zostało powierzone spółce\`(...)\`) i pucharowych we wszystkich kategoriach wiekowych, w tym także wśród kobiet, dla wyłonienia Mistrza Polski, zdobywcy Pucharu Polski, Pucharu Ligi oraz Superpucharu, a także zawodów międzypaństwowych i międzynarodowych ( art. 12 § 1 pkt 3 Statutu),
    2.  przygotowywanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów reprezentacyjnych do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich oraz w innych rozgrywkach międzynarodowych ( art. 12 § 1 pkt 5 Statutu),
    3.  Związek organizuje i koordynuje wszystkie oficjalne rozgrywki w piłce nożnej na terenie Polski (za wyjątkiem sytuacji, gdy organizacja rozgrywek została powierzona lidze zawodowej) - art. 75 § 1 i 2 Statutu.
2.  promocji piłkarstwa amatorskiego i profesjonalnego ( art. 11 § 1 pkt 2 Statutu);
3.  szkolenia młodzieży piłkarskiej ( art. 11 § 1 pkt 3 Statutu) czego przejawem jest wspieranie działalności Uczniowskich Klubów Sportowych, Szkół Mistrzostwa Sportowego oraz Wojewódzkich Ośrodków Szkolenia Młodzieży kształcących uzdolnioną młodzież w sporcie piłki nożnej (art. 12 § 1 pkt 22 Statutu);
4.  prowadzenia działalności oświatowej, szkoleniowej (np. organizacja szkoleń antydopingowych), wydawniczej i popularyzatorskiej (art. 12 § 1 pkt 25 Statutu);
5.  związane z dysponowaniem przez Związek prawami medialnymi i marketingowymi do meczy reprezentacji Polski oraz przysługującymi Związkowi prawami majątkowymi do spotkań, w których występują kluby uczestniczące w dwóch najwyższych klasach rozgrywkowych;
6.  związane z edukacją i szkoleniem sędziów piłkarskich za pomocą organu wykonawczego Związku jakim jest Kolegium Sędziów (art. 59 § 1 lit. d) Statutu);
7.  organizacja konferencji (np. konferencja medyczna).

Jeżeli chodzi o organizację rozgrywek dla członków Związku, to należy zauważyć, że członkami Związku są osoby prawne (poza przypadkami, gdy zostało przyznane członkostwo honorowe osobie fizycznej mającej wybitne osiągnięcia w dyscyplinie piłce nożnej). Stąd też trudno jest wskazać jakieś bezpośrednie świadczenia Związku na rzecz osób fizycznych uprawiających sport przy organizacji przez Związek np. meczy o Puchar Polski. Niemniej zawodnicy klubów korzystają w jakimś zakresie z faktu organizowania rozgrywek przez Związek.

W przypadku przygotowania reprezentacji narodowej do meczy międzynarodowych, można mówić, że zawodnicy - członkowie kadry, otrzymują jakieś świadczenia od Związku. Przy czym, mając na uwadze charakter występów reprezentacji narodowej to trudno - zdaniem Związku- określać czynności podejmowane przez Związek na reprezentację w kategoriach świadczenia usług.

Związek organizuje Turniej dla młodzieży szkolnej, która jest zrzeszona w Uczniowskich Klubach Sportowych (posiadających osobowość prawną - art. 4 ust. 6 ustawy o sporcie) albo w drużynach szkolnych przy szkołach podstawowych. Ze względu na to, że drużyny szkolne nie posiadają własnej podmiotowości prawnej, to można stwierdzić, że turniej jest organizowany na rzecz osób uprawiających sport będących członkami takich drużyn, w tym wypadku dzieci.

Związek przyjmuje, że nie będzie miała do niego zastosowania część pytania dotycząca „wychowania fizycznego”, gdyż jest ono realizowane przez szkoły, a nie polskie związki sportowe - art. 13a ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Działalność Związku ma na celu organizację sportu piłki nożnej w Polsce, w tym kontekście organizacja rozgrywek piłkarskich może być poczytywana jako konieczna do uprawiania sportu. Z zastrzeżeniem jednak, że trudno jest w tym wypadku określać mianem usługi czynności polskiego związku sportowego polegającej na wykonywaniu jego ustawowych i statutowych obowiązków.

Tak więc, w opinii Związku co do zasady tylko te ściśle organizacyjne czynności, które mają na celu zapewnić i zagwarantować funkcjonowanie systemu rozgrywek piłkarskich, są konieczne do organizowania i uprawiania sportu piłki nożnej. Natomiast pozostałe czynności stanowią ich uzupełnienie i nie są niezbędne do organizacji i uprawiania sportu, tzn. jeżeli nie wystąpiłyby, to nie oznaczałoby to automatycznie braku możliwości uprawiania sportu piłki nożnej w Polsce.

Związek osiąga z prowadzonej przez siebie działalności przychody i ponosi także koszty. Nadwyżka przychodów nad kosztami generuje powstanie w Związku dochodu, który po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jeżeli dochód w całości nie będzie podlegał zwolnieniu) może być określany jako zysk. Podkreślić należy, że przychody uzyskiwane przez Związek co do zasady - generowane są w następstwie wykonywania działalności statutowej przez Związek. W tym kontekście nie można uznać, że jest on organizacją nastawioną na osiągnięcie zysków, gdyż ewentualny zysk może pojawić się w Związku przy okazji realizowania celów statutowych Związku. W przypadku, gdy w Związku wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych.

Celem Związku jest organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej, a nie osiąganie zysków. Oczywiście wykonywanie zadań statutowych niesie ze sobą konieczność ponoszenia znacznych wydatków, dlatego też Związek musi troszczyć się o osiąganie przychodów na odpowiednim poziomie. Jednak - co zostało już wyżej podkreślone – Związek jest nastawiony na realizację celów statutowych, a nie na osiąganie zysków.

Związek przeznacza całość osiąganych zysków (dochodów) na realizację swoich zadań statutowych (kontynuację i rozwój wykonywanej przez Związek działalności). Zdarzają się jednak sytuacje, że jakaś część przeznaczonego zysku zostanie wydatkowana na cele pozastatutowe (np. zapłata nałożonej na Związek kary przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumenta).

Związek świadczy usługi związane z działalnością marketingową, udostępnia odpłatnie prawa do reklamy podczas meczy, wstępu na mecze piłkarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie licencji lekarskiej i pobranie opłaty w związku z przeprowadzeniem procedury przyznania tej licencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, jaka stawka powinna zostać zastosowana do opodatkowania przyznania licencji lekarskiej na warunkach opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie licencji lekarskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia Usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek przyznając licencję lekarską realizuje w ten sposób swoje zadania statutowe polegające na organizacji sportu piłki nożnej, a w tym konkretnie przypadku ma na celu objęcie zawodników opieką medyczną na odpowiednim poziomie, a także wprowadzenie skutecznego mechanizmu związanego ze zwalczaniem dopingu w sporcie. Tylko lekarze posiadający odpowiednią wiedzę z zakresu leczenia urazów sportowych, wykrywania nowych form dopingu, którzy aktualizują ją na bieżąco mogą przyczynić się do rozwoju dyscypliny piłki nożnej i jej funkcjonowania na wysokim poziomie. Oczywiste jest, że nękani kontuzjami zawodnicy, albo piłkarze stosujący substancje niedozwolone, stanowią istotną przeszkodę w prawidłowym rozwoju dyscypliny sportu piłki nożnej.

System licencji lekarskich ma więc za zadanie wesprzeć od medycznej strony poprawę warunków uprawiania omawianej dyscypliny sportu w Polsce.

Realizacji postulatu roztoczenia nad zawodnikami fachowej opieki medycznej służy weryfikacja przez Związek kompetencji lekarzy, którzy bezpośrednio stykają się z nimi w swojej pracy.

Z przyznaniem licencji nie wiąże się żadne świadczenie Związku na rzecz lekarza. Związek przyznając licencję potwierdza jedynie posiadanie przez lekarza odpowiedniego poziomu wiedzy i umiejętności, który ma gwarantować realizację celów założonych przez Związek. Jeżeli osoba ubiegająca się o przyznanie licencji spełnia warunki formalne określone w uchwale w sprawie licencji lekarskich, to wówczas - niejako automatycznie - przyznawana jest ta licencja albo przedłużana na następny okres. Można w procedurze przyznawania licencji lekarskiej dopatrzeć się pewnej analogii z wydawaniem przez organy administracyjne zaświadczeń, np. o niezaleganiu w podatkach. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku chodzi o potwierdzenie istnienia jakiegoś stanu, występowania pewnych okoliczności. Nie może być natomiast mowy o świadczeniu jakiejkolwiek usługi.

Pobrana przy procedurze przyznawania licencji lekarskiej opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie służy pokryciu kosztów, jakie powstają w związku z przeprowadzeniem procedury przyznania licencji na wniosek zainteresowanej osoby.

Wniesienie opłaty nie jest ekwiwalentem świadczenia Związku (gdyż takowe de facto nie występuje), a jedynie ma na celu zapewnienie pokrycia kosztów techniczno-organizacyjnych jakie zazwyczaj towarzyszą procedurze wszczynanej na wniosek. Nie występuje więc ekwiwalentność świadczeń, a więc element, który jest kluczowy przy ocenie, czy wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Przyznanie licencji lekarskiej nie powinno być kwalifikowane jako element wykonywanej samodzielnie przez Związek działalności gospodarczej w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie mieści się bowiem w zakresie działalności usługodawców, o jakiej jest mowa w ww. przepisie. Tym samym, Związek nie posiada statusu podatnika przyznając omawianą licencję.

Podsumowując, w opinii Związku przyznawanie licencji lekarskich za pobraniem opłaty z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją zaprezentowania takiego stanowiska jest to, że do przyznania licencji lekarskiej za poborem opłaty nie będzie miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie jakie są przewidziane w ustawie VAT, gdyż ustawa ta nie będzie miała zastosowania w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że aby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług musi być to świadczenie odpłatne, musi istnieć konkretny podmiot, beneficjent, który ponosi z wyświadczenia usługi korzyść, nawet potencjalną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada status związku sportowego i organizuje współzawodnictwo sportowe w piłce nożnej na terenie Polski. Wnioskodawca przyznaje/przedłuża licencje lekarskie dla lekarzy pracujących w klubach Ekstraklasy, l i II ligi oraz reprezentacjach narodowych. Uprawnienie Związku do przyznawania licencji lekarskich wynika ze Statusu Wnioskodawcy. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały Zarządu Wnioskodawcy nr … z dnia 23.07.2009 r. w sprawie zasad przyznawania licencji dla lekarzy pracujących w klubach oraz reprezentacjach narodowych.

System przyznawania licencji lekarskich powstał w oparciu o założenie, że opieka medyczna nad zawodnikami uprawiającymi piłkę nożną powinna zostać powierzona w ręce lekarzy - specjalistów posiadających wiedzę i umiejętności, które zapewniłyby jak najskuteczniejsze leczenie skutków urazów kontuzji sportowych.

Dodatkowym impulsem do jego stworzenia jest konieczność zapewnienia ciągłej aktualizacji wiedzy lekarzy pracujących z zawodnikami na temat nowych form dopingu w sporcie. Wymóg posiadania licencji ma w tym wypadku pomóc wdrożyć program antydopingowy polegający m.in. na zapewnieniu stosowania przepisów antydopingowych WADA (Światowa Organizacja Antydopingowa), UEFA i FIFA w tym zakresie.

Przepisy tej Uchwały przewidują, że licencję lekarską może uzyskać lekarz, który łącznie spełnia następujące warunki (§ 4, 5 uchwały w sprawie licencji lekarskich):

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych,
2.  korzysta z pełni praw publicznych,
3.  jest specjalistą w zakresie ortopedii i traumatologii, chirurgii, chirurgii dziecięcej, medycyny wewnętrznej, pediatrii, medycyny rodzinnej, rehabilitacji medycznej lub medycyny sportowej.

Licencje lekarskie są przyznawane na okres wynoszący 1 rok (pierwsza) lub 2 lata (druga i każda następna). Po upływie ww. okresów licencja może zostać przedłużona na następny okres na wniosek lekarza. Przedłużenie licencji lekarskiej następuje pod warunkiem spełnienia przez lekarza pewnych obligatoryjnych formalnych przesłanek, m.in. uczestnictwa w szkoleniach dot. programu antydopingowego, udziału w programie ustawicznego kształcenia lekarzy opracowanego przez Komisję Medyczną Związku, a także wypełniania obowiązku raportowania o urazach.

O przyznaniu, odmowie przyznania oraz przedłużeniu na dalszy okres licencji decyduje Komisja Licencji Lekarskich wydając w tej sprawie decyzję. Przyznanie i przedłużenie licencji następuje za pobraniem opłaty w wysokości 500 zł, a jeżeli licencja ma zostać przyznana w innym terminie niż to przewiduje uchwała, to wówczas lekarz powinien wnieść opłatę dodatkową w kwocie 1.500 zł. Uchwała nr … z dnia 23.07.2009r. wprowadziła zasadę, że osobą sprawującą opiekę nad zespołem piłki nożnej lub/i reprezentacją narodową może być wyłącznie lekarz posiadający ważną licencję lekarską Związku nadaną przez Komisję Licencji Lekarskich.

Komisja Licencji Lekarskich wszczyna procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Przyznanie licencji lekarskiej następuje w efekcie sprawdzenia przez Związek, czy kandydat spełnia wymagania formalne przewidziane w Uchwale w sprawie licencji lekarskich. Po zweryfikowaniu przez Komisję dokumentów i umiejętności kandydata przyznawana jest przedmiotowa licencja, która umożliwia lekarzowi sprawowanie medycznej opieki nad drużynami piłkarskimi, będącymi członkami Wnioskodawcy.

Licencja lekarska jest nadawana na czas określony za pobraniem opłaty, zaś osoba, której jest ona przyznawana musi spełniać szereg warunków formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż przyznanie licencji lekarskiej osobie fizycznej (lekarzowi), za wydanie której pobierana jest odpowiednia opłata będzie odpłatnym świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca licencja ta przyznawana jest w drodze decyzji Komisji Licencji Lekarskich, która działa na podstawie Regulaminu Wnioskodawcy. Komisja zbiera się, wszczynając tym samym procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. W związku z powyższym Komisja musi rozpatrzeć wniosek osoby fizycznej (lekarza) starającej się o przyznanie przedmiotowej licencji, osoba starająca się o licencję lekarską musi spełniać szereg warunków formalnych i posiadać stosowne wykształcenie i umiejętności w dziedzinie medycyny. W konsekwencji, Komisja przyznając licencję lekarską dokonuje analizy/weryfikacji złożonych dokumentów, przy uwzględnieniu wszystkich wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Wnioskodawcy. Zatem, świadczy usługę, za którą starająca się o przyznanie takiej licencji osoba płaci stosowne wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W przytoczonym powyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy przewidziane zostało zwolnienie od podatku VAT dla usług ściśle związanych ze sportem świadczonych przez związki sportowe, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia Ustawodawca uzależnił od łącznego spełnienia 3 warunków:

*   usługi te muszą być konieczne do organizowania i uprawnia sportu,

*   związki świadczące te usługi nie są nastawione na osiąganie zysków oraz

*   są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zaś zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż posiada status polskiego związku sportowego, jest podmiotem, który oficjalnie reprezentuje piłkę nożną na terenie Polski i za granicą. Działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków, niektóre świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, z zastrzeżeniem, że cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy jest organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej, a nie osiąganie zysków. Działalność statutowa Wnioskodawcy obejmuje m.in. przyznawanie licencji lekarskich dla lekarzy, przy czym – jak wskazuje Wnioskodawca - usługa ta świadczona jest na rzecz osób dopiero ubiegających się o taką licencję, czyli na rzecz kandydatów na lekarza chcących pracować w klubach piłkarskich.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem przedmiotowej usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę, a polegającej na przyznawaniu licencji lekarskich dla lekarzy za pobraniem stosownej opłaty, należy zbadać, czy zostały spełnione łącznie wszystkie warunki, o których mowa w ww. przepisie.

Bez wątpienia, usługa ta świadczona jest przez związek sportowy (Wnioskodawcę) w rozumieniu art. 7 ustawy o sporcie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania piłki nożnej, a w tym konkretnym przypadku objęcie zawodników opieką medyczną na odpowiednim poziomie i wprowadzenie skutecznego mechanizmu związanego ze zwalczaniem dopingu w sporcie. Wnioskodawca nie jest również nastawiony na osiąganie zysków i choć niektóre świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, to cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy.

Natomiast, odnosząc się do czynności przyznania licencji kandydatowi na lekarza stwierdzić należy, że choć zadanie to wynika z tej samej podstawy prawnej (statutu Związku), co wszystkie zadania związane z działalnością Wnioskodawcy na rzecz rozwoju i upowszechniania piłki nożnej, to nie ma ono jednak charakteru usługi koniecznej/niezbędnej do organizowania i uprawiania sportu. Wnioskodawca zobligowany jest odrębnymi przepisami do potwierdzania określonych wymagań jakie muszą spełniać kandydaci na lekarza, którzy chcą pracować w klubach piłkarskich, jednak ich zakres i charakter wyklucza możliwość zaliczenia tego typu działań do świadczenia usług koniecznych do organizowania i uprawiania sportu. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu rzeczy oraz z jego statutu nie wynika, że obecność lekarza w klubie sportowym jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania takiego klubu. Zdarza się, że na klub piłkarski przypada często jeden lekarz lub nie ma go wcale. Tak więc przedmiotowa usługa nie może być potraktowana jako usługa w sposób nierozerwalny związana z organizowaniem i uprawianiem sportu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) przewidziano warunek, który uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od tego, czy osoba nabywająca daną usługę uprawia sport i nie jest tu istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport jako członek Wnioskodawcy, czy też jest osobą uprawiającą sport nie będąc członkiem Wnioskodawcy. W kontekście powyższego, przedmiotowe ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia sprowadza się do tego, aby osoba nabywająca usługę uprawiała sport.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że kandydaci na lekarza są osobami uprawiającymi sport. Wymóg aktywności sportowej kandydata na lekarza nie został również zawarty w przepisach Uchwały Związku w sprawie licencji lekarskich. Fakt pracy z drużyną piłkarską, stałe z nimi przebywanie, udzielanie pomocy medycznej w czasie meczu i po nim, nie daje podstawy do stwierdzenia, że licencjonowany lekarz, z licencją Związku, jest osobą uprawiającą aktywnie sport. Tak więc warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. c) nie jest spełniony.

Reasumując, przyznanie licencji lekarskiej dla lekarzy pracujących w klubach Ekstraklasy, l i II ligi oraz reprezentacjach narodowych podlega ustawie o podatku od towarów i usług i zgodnie z tym, co zostało ustalone we wcześniejszej części uzasadnienia jest odpłatnym świadczeniem usług. Przedmiotowa usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 32 lit. a-c, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wynikające z tego przepisu. Zatem, przedmiotowa usługa przyznawania licencji lekarskich za pobraniem opłaty podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, tj. stawką w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przyznawania licencji lekarskich za pobraniem opłaty z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będzie tu miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie jakie jest przewidziane w ustawie VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.