Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-483/15-3/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Uznanie najmu lokali użytkowych i czynności refakturowania mediów na najemców za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: media; najem; odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania najmu lokali użytkowych i czynności refakturowania mediów na najemców za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania najmu lokali użytkowych i czynności refakturowania mediów na najemców za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług,

*   uznania, że czynność bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione/ponoszone na Budynek w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT,

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Bieżących.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina ….. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej znajdującej się ….. przy ulicy …. (dalej: Bursa, Budynek). Budynek był wykorzystywany przez Gminę do dnia 31 sierpnia 2012 r. na cele prowadzenia dwóch jednostek oświatowych: bursy szkolnej oraz szkolnego schroniska młodzieżowego, tzn. na cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r., nr 95 poz. 425) oraz w przepisach wydanych na jej podstawie, koncentrując się na prowadzeniu działalności opiekuńczej i wychowawczej w okresie kształcenia poza stałym miejscem zamieszkania.

Tym samym, do dnia 31 sierpnia 2012 r. Budynek w całości wykorzystywany był do zadań własnych Gminy, mieszczących się w ramach reżimu publiczno-prawnego, a więc do czynności niepodlegających VAT. W Budynku istniała/istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych pomieszczeń, które mogą być/były/są udostępniane odrębnie (zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne).

Od dnia 1 września 2012 r. Gmina:

*   odpłatnie wynajmowała/wynajmuje lokale użytkowe na rzecz:
    *   Stowarzyszenia …. (w tym m.in. pomieszczenia na cele prowadzenia Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, pomieszczenia bloku żywieniowego, pomieszczenia z przeznaczeniem na realizację zadań publicznych z zakresu edukacji, oświaty i wychowania na terenie Gminy w postaci prowadzenia bursy szkolnej, szkolnego schroniska młodzieżowego, pomieszczenia dydaktyczne oraz pomieszczenia sanitarne przystosowane do korzystania przez dzieci w wieku przedszkolnym oraz na działalność niepublicznego przedszkola),
    *   Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w …, na cele prowadzenia Klubu Wolontariatu,
    *   Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego im. ….. na cele związane z ochroną zdrowia,

*   a także odpłatnie udostępniała/udostępnia lokale mieszkalne na rzecz trzech osób fizycznych:
    *   Osoba A - (na podstawie umowy najmu) lokal mieszkalny o powierzchni 48,11 m2, usytuowany na I piętrze Budynku, który był wynajmowany do dnia 31 maja 2014 r.,
    *   Osoba B – (na podstawie umowy najmu) lokal mieszkalny o powierzchni 48 m2, usytuowany na I piętrze Budynku, a także
    *   Osoba C - (na podstawie bezumownego korzystania z lokalu) lokal mieszkalny o powierzchni 21 m2, usytuowany na parterze Budynku.

Ponadto, Gmina użycza nieodpłatnie jeden lokal dla …. Wojewódzkiej Komendy Ochotniczych Hufców Pracy …. (dalej: użyczany lokal).

Ponadto, w Budynku istnieją również inne lokale użytkowe, które obecnie nie są wynajmowane, jednakże są przeznaczone przez Gminę do odpłatnego wynajmu (tzn. z zamiarem ich wynajęcia na rzecz zainteresowanych). Powyższa sytuacja wynika w szczególności z faktu, iż wynajem uzależniony był/jest od czynników zewnętrznych jak przykładowo pory roku, popytu na wynajem pomieszczeń itp. Taka sama sytuacja (lokal nie wynajmowany) występuje w odniesieniu do lokalu mieszkalnego o pow. 48,11 m2, który do dnia 31 maja 2014 r. był wynajmowany Osobie A, a w chwili obecnej Gmina poszukuje najemcy na ten lokal.

Od 1 września 2012 r. Gmina pobierała/pobiera czynsz związany z wynajmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Czynsz związany z wynajmem lokali użytkowych był/jest opodatkowywany przez Gminę według stawki podstawowej VAT, natomiast czynsz związany z wynajmem lokali mieszkalnych był/jest wykazywany przez Gminę ze stawką „zw” zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Gmina zarówno na rzecz najemców lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz użyczanego lokalu dokonywała/dokonuje refakturowania mediów, tj. w szczególności za zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody, w których wykazuje VAT według podstawowej stawki, tj. 23%.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje refakturowania mediów jedynie w stosunku do odpłatnie udostępnianego na podstawie bezumownego korzystania lokalu mieszkalnego. Gmina pobierała/pobiera od osoby fizycznej zajmującej lokal w ramach bezumownego korzystania jedynie ustalony czynsz (wynagrodzenie), który wykazywany był/jest na fakturach ze stawką „zw”, zaś osoba korzystająca bezumownie uiszczała/uiszcza go w odstępach miesięcznych. Ponadto, zarówno Gmina jak i osoba zajmująca bezumownie lokal wyraźnie i jednoznacznie wyrażają swoją wolę chęci utrzymania stanu obecnego. Gmina zaniechała podejmowania jakichkolwiek działań (pati) mających na celu usunięcie korzystającego bezumownie z lokalu oraz nie domaga się odszkodowania w przypadku nieopuszczenia zajętych pomieszczeń, korzystający bezumownie zaś, dobrowolnie uiszcza ustalony z Gminą czynsz.

Wspomniany powyżej system rozliczeń za media wynika z faktu, iż Gmina jest stroną umów z dostawcami mediów. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów Gmina wystawia na rzecz najemców stosowne faktury dokumentujące ich dostawę. Kwestie użyczenia i obciążania za zużycie mediów uregulowane są w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a najemcami) i są ze sobą ściśle powiązane, tzn. gdyby Gmina nie zamierzała udostępniać Budynku, nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a najemcami i obciążania ich wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów.

Gmina zaznacza, iż gdyby nie udostępniała odpłatnie pomieszczeń użytkownikom (np. gdyby Gmina wykorzystywała samodzielnie, na własne potrzeby pomieszczenia, a nie udostępniała ich na rzecz ww. podmiotów), nie byłoby konieczności obciążania użytkowników wartością wydatków związanych ze zużyciem mediów w części dotyczącej tych pomieszczeń.

Wystawiane przez Gminę na rzecz najemców faktury za czynsz oraz refakturowane media ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W świetle powyższego, za wynajem poszczególnych lokali Bursy pobierane są następujące opłaty:

*   w stosunku do lokali użytkowych - opłata czynszowa z wykazaną na fakturze stawką podstawową VAT oraz opłaty związane z refakturowaniem mediów na najemców według stawki podstawowej 23%,

*   w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych na podstawie umów najmu – opłata czynszowa z wykazaną na fakturze stawką „zw” oraz opłaty związane z refakturowaniem mediów na najemców według stawki podstawowej 23%,

*   w stosunku do lokalu użyczanego - stała, miesięczna opłata za media opodatkowana według stawki podstawowej 23%,

*   w stosunku do lokalu mieszkalnego udostępnianego na podstawie bezumownego korzystania - jedynie opłata czynszowa z wykazaną stawką „zw”, tzn. bez refakturowania opłat lub stałej stawki miesięcznej za zużyte media.

W celu zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego Budynku, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące, które dotyczą/dotyczyły m.in. zakupu zrębki drzewnej wykorzystywanej do ogrzewania Budynku i wody, utrzymywania czystości itp. (dalej: Wydatki Bieżące).

Opisywane Wydatki Bieżące były/są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu Wydatków Bieżących gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dla celów odpowiedzi na otrzymane wezwanie Gmina podaje „wydatki bieżące” związane z Budynkiem, jakie ponosiła/ponosi/będzie ponosić: zakup zrębki drzewnej wykorzystywanej do ogrzewania budynku, wydatki związane z zaopatrzeniem i dostawą wody, odprowadzaniem ścieków w tym konieczne i niezbędne remonty instalacji obciążające wynajmującego, wydatki związane z dystrybucją energii elektrycznej, koszty energii elektrycznej, usługi serwisowe kotła C.O., usługi telekomunikacyjne - abonament telefoniczny związany z kosztami telefonu na który wysyłane są automatycznie powiadomienia o awarii kotła C.O., bieżące remonty (np. wymiana rur), koszty związane z zatrudnieniem pracownika palacza/konserwatora, tj. zakup herbaty i środków czystości.

Abstrahując od powyższego, Gmina pragnie jednak zauważyć, iż:

*   wymienienie wszystkich „wydatków bieżących” związanych z Budynkiem nie jest możliwe, bowiem Gmina nie jest w stanie przewidzieć jakie przykładowe wydatki, poza wymienionymi powyżej, mogą pojawić się np. za pół roku;

*   zdaniem Gminy pytanie nakazujące wymienienie wszystkich „wydatków bieżących”, może skłaniać do wymieniania także takich co do których istnieje ryzyko/możliwość ich pojawienia się wśród wydatków bieżących w przyszłości, np. za 3 lata, gdy przykładowo Gmina może uznać, że będzie nabywać także, np. usługi mycia okien w Budynku.

Wnioskodawca od 1 września 2012 r. wykorzystywał/wykorzystuje/będzie wykorzystywał zakupione towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał w przeszłości przez okres ok. trzech miesięcy 2012 r. zakupione towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” także do czynności spoza zakresu VAT. Od 1 stycznia 2013 r. zakupione towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” nie były wykorzystywane do czynności spoza zakresu VAT.

Nabywane od 1 września 2012 r. towary i usługi, określone we wniosku jako „wydatki bieżące” były/są/będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawca nie miał/nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Media, tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody nie są dostarczane najemcy na podstawie odrębnej umowy niż umowa najmu dotycząca lokalu użytkowego. Umowy najmu dla lokalu użytkowego przewidują, że najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za następujące media:

*   pobór wody,

*   pobór energii elektrycznej i cieplnej.

Media, tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody nie są dostarczane najemcy na podstawie odrębnej umowy niż umowa najmu dotycząca lokalu mieszkalnego (z wyjątkiem energii elektrycznej dla lokalu udostępnianego Osobie B, o czym mowa poniżej). Umowy najmu dla lokalu mieszkalnego przewidują, że najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za następujące media:

*   pobór wody,

*   pobór energii elektrycznej i cieplnej.

Powyższe w zakresie dostawy energii elektrycznej, nie dotyczy lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku jako udostępnianego odpłatnie Osobie B, bowiem dla tego lokalu energia elektryczna dostarczana jest na podstawie odrębnej umowy, którą z zakładem energetycznym zawarł najemca we własnym imieniu i na własną rzecz.

Wszystkie wynajmowane lokale użytkowe nie mają indywidualnych liczników, wskazujących zużycie wody, energii elektrycznej oraz energii cieplnej. Jeden z lokali mieszkalnych (we wniosku określany jako udostępniany Osobie A) jest wynajmowany od 1 grudnia 2015 r. jako lokal użytkowy posiada indywidualny licznik na energię elektryczną. Pozostałe lokale użytkowe, jak wspomniano powyżej, nie mają indywidualnych liczników na energię elektryczną. Wynajmowane lokale mieszkalne nie mają indywidualnych liczników dla energii cieplnej i poboru wody. Lokale mieszkalne opisane we wniosku jako udostępniane odpłatnie Osobie A i Osobie B mają odrębne liczniki na energię elektryczną. Pozostałe lokale mieszkalne nie mają indywidualnych liczników wskazujących zużycie energii elektrycznej.

Najemcy lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Najemcy lokali mieszkalnych (z wyjątkiem osoby B w zakresie energii elektrycznej - o czym mowa poniżej) nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Powyższe, w zakresie możliwości wyboru świadczeniodawcy energii elektrycznej nie dotyczy najemcy lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku jako Osoba B, która ma możliwość wyboru świadczeniodawcy w zakresie energii elektrycznej.

Najemcy lokali mieszkalnych mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów tj.:

*   energii elektrycznej i cieplnej,

*   wody.

Najemcy lokali użytkowych mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów tj.:

*   energii elektrycznej i cieplnej,

*   wody.

Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia: energii elektrycznej i cieplnej oraz poboru wody zużywanych przez najemców lokali użytkowych. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia: energii elektrycznej i cieplnej oraz poboru wody zużywanych przez najemców lokali mieszkalnych.

Zdaniem Gminy pytanie: „Czy umowy najmu, dotyczące lokali użytkowych i mieszkalnych, na zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy? Jeżeli nie, to należy wskazać w czyim imieniu i na czyją rzecz? Należy wskazać dla każdego rodzaju lokalu i rodzaju mediów oddzielnie.” - zdanie pierwsze - jest skonstruowane w sposób nie pozwalający na nie prawidłowo odpowiedzieć. W związku z tym, Gmina udziela odpowiedzi w zakresie zdania pierwszego, która jej zdaniem w sposób najbliższy może odpowiadać intencjom pytającego, tj. odpowiada na pytanie w zakresie zdania pierwszego: „Czy umowy dotyczące lokali użytkowych i mieszkalnych, na zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy?” Umowy, z dostawcami energii elektrycznej oraz dostawcami wody dotyczące wyjmowanych lokali użytkowych, są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Umowy, z dostawcami energii elektrycznej oraz dostawcami wody dotyczące wynajmowanych lokali mieszkalnych (z wyjątkiem Osoby B w zakresie energii elektrycznej o czym mowa poniżej), są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe w zakresie energii elektrycznej nie dotyczy lokalu mieszkalnego udostępnianego Osobie B, która ma zawartą z zakładem energetycznym indywidualną umowę, w swoim imieniu i na swoją rzecz. Energia cieplna, zarówno dla lokali użytkowych, jak i lokali mieszkalnych, jest dostarczana przez Gminę, która we własnym zakresie obsługuje kocioł C.O. zainstalowany w Budynku.

Umowy zawarte z najemcami lokali mieszkalnych (z wyjątkiem osoby B w zakresie energii elektrycznej) i użytkowych, z tytułu nieterminowego regulowania przez najemców należności za media tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody przewidują, że za opóźnienie w uiszczeniu powyższych opłat naliczane będą odsetki ustawowe oraz przewidują, iż Wynajmujący może wypowiedzieć umowę najmu lokalu.

Umowy zawarte z najemcami lokali użytkowych i mieszkalnych (z wyjątkiem osoby B w zakresie energii elektrycznej) z tytułu nieterminowego regulowania należności za czynsz wraz z mediami przewidują naliczanie odsetek ustawowych. Dodatkowo, nie później niż na miesiąc naprzód, na koniec miesiąca kalendarzowego, Wynajmujący może wypowiedzieć stosunek prawny, jeżeli Najemca jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu, za określone w umowie okresy płatności pomimo uprzedzenia go na piśmie o zamiarze wypowiedzenia stosunku prawnego i wyznaczenia dodatkowego, miesięcznego terminu do zapłaty zaległych i bieżących należności.

Z umowy łączącej Wnioskodawcę z najemcami lokali użytkowych wynikają następujące prawa i obowiązki:

*   Wynajmujący oddaje w najem Najemcy wydzieloną część budynku mieszczącego się …. przy ul. …..,

*   Wynajmujący umożliwi Najemcy prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu a w szczególności korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, wywozu nieczystości płynnych i stałych, centralnego ogrzewania. Koszty korzystania z tych mediów będzie ponosił Najemca,

*   Najemca zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu czynsz najmu,

*   Oprócz czynszu najmu, Najemca zobowiązany jest uiścić opłaty za media,

*   Wynajmujący jest zobowiązany ponosić w całości odpowiedzialność z zakresu ochrony przeciwpożarowej budynku,

*   Przedmiot najmu nie może być bez pisemnej zgody Wynajmującego używany ani oddawany w podnajem osobom trzecim, Najemca jest zobowiązany do używania przedmiotu najmu zgodnie z celem do którego został wynajęty,

*   Najemca jest obowiązany utrzymać lokal we właściwym stanie sanitarnym i technicznym oraz dokonywać na własny koszt drobnych napraw i konserwacji.

*   Wynajmujący ma prawo do natychmiastowego wypowiedzeniu umowy w przypadku stwierdzenia oznak dewastacji przedmiotu umowy,

*   Wypowiedzenie przez Wynajmującego umowy może nastąpić, jeżeli Najemca jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu za co najmniej wskazane w umowie okresy płatności,

*   Po ustaniu stosunku najmu Najemca zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić przedmiot najmu Wynajmującemu w stanie niepogorszonym.

Z umowy łączącej Wnioskodawcę z najemcami lokali mieszkalnych wynikają następujące prawa obowiązki:

*   Wynajmujący oddaje w najem Najemcy wydzieloną część budynku mieszczącego się …. przy ul. ….,

*   Wynajmujący umożliwi Najemcy prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu a w szczególności korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, wywozu nieczystości płynnych i stałych, centralnego ogrzewania. Koszty korzystania z tych mediów będzie ponosił Najemca,

*   Najemca zobowiązuje się zapłacić Wynajmującemu czynsz najmu,

*   Oprócz czynszu najmu, Najemca zobowiązany jest uiścić opłaty za media,

*   Przedmiot najmu nie może być bez pisemnej zgody Wynajmującego używany ani oddawany w podnajem osobom trzecim,

*   Najemca jest zobowiązany do używania przedmiotu najmu zgodnie z celem do którego został wynajęty,

*   Najemca jest obowiązany utrzymać lokal we właściwym stanie sanitarnym i technicznym oraz dokonywać na własny koszt drobnych napraw i konserwacji,

*   Wynajmujący ma prawo do natychmiastowego wypowiedzenia umowy w przypadku stwierdzenia oznak dewastacji przedmiotu umowy,

*   Wypowiedzenie przez Wynajmującego umowy może nastąpić, jeżeli Najemca jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu za co najmniej za wskazane w umowie okresy płatności.

Gmina w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała należności z tytułu najmu lokali użytkowych oraz z tytułu mediów.

Gmina w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała należności tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz z tytułu mediów.

Lokale mieszkalne były/są oraz będą wykorzystywane na cele mieszkaniowe, natomiast od 1 grudnia 2015r. jeden z lokali mieszkalnych (we wniosku określany jako udostępniany Osobie A) jest przeznaczony i wykorzystywany na cele użytkowe.

Odsprzedawane przez Wnioskodawcę media. tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody należą zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. do grupowania:

*   energia elektryczna - 35.11.10.0;

*   usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej - 35.13.10.0;

*   usługi związane z handlem energią elektryczną - 35.14.10.0;

*   usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych - 36.00.20.0;

*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (znaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Czy przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynajem lokali użytkowych oraz czynności refakturowania mediów na najemców stanowiły/stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystały/nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynajem lokali użytkowych oraz czynności refakturowania mediów na najemców stanowiły/stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystały/nie korzystają/nic będą korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z uwagi na fakt, że zarówno w stosunku do najmu lokali użytkowych jak i refakturowania mediów, Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani nie dochodzi w szczególności do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej łub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż ani wynajem lokali użytkowych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, ani refakturowanie mediów na najemców nie stanowią dostawy towarów, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do odpłatnego najmu lokali użytkowych, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) (dalej: KC), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, wynajem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina wykonuje usługi wynajmu za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów i przykładowo zostało zawarte w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r., o sygn. ILPP2/443-1097/13-4/MN, w której Dyrektor stwierdził iż: „Wobec powyższego wskazać należy, że w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnieniu (wynajmie) części budynku na rzecz Centrum Kultury jest to, że czynność ta - jak wskazała Gmina w treści wniosku - będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność udostępnienia za wynagrodzeniem części nieruchomości, na podstawie umowy cywilnoprawny zawartej pomiędzy Gminą i Centrum Kultury - wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2013 r., o sygn. IPTPP2/443-481/13-4/AW, w której stwierdzono, że: „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnienie (wynajem) Budynku na rzecz osób trzecich (np. firm oraz osób fizycznych), jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast, w odniesieniu do czynności refakturowania mediów na najemców, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej także: Dyrektywa).

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Tym samym, najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą mediów bądź świadczącym usługi. Gmina pragnie podkreślić, że jedynie w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt: I FSK 475/11, w którym NSA uznał, że: „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w orzeczeniu WSA w Warszawie z 10 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 25/12), w którym rozstrzygano sprawę spółki świadczącej usługi najmu, gdzie zgodnie z umowami, najemcy zobowiązani byli do zapłaty czynszu oraz uiszczenia opłaty związanej z dostawą mediów. W zależności od zawartej umowy media mogły być wliczone w kwotę czynszu lub mogły być regulowane odrębnie. W tej drugiej sytuacji spółka dokonywała refakturowania kosztów dotyczących mediów uznając, że gdy umowa najmu przewiduje, że koszty mediów będą regulowane odrębnie od czynszu z tytułu najmu, to istnieją przesłanki do refakturowania mediów na najemców, gdyż to oni są faktycznymi konsumentami usług. WSA stwierdził, iż: „W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu Cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, zobowiązuje Spółkę do wystawiania faktur (refaktur). Należy wskazać na przepis art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Powołane przepisy regulują sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemca) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się. że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyroku NSA z dnia z 19 czerwca 2013 roku, sygn. akt I FSK 252/13. NSA w powyższym orzeczeniu zaznaczył, że sposób traktowania opłat za media powinien być uzależniony od postanowień określonych przez strony w umowie najmu nieruchomości. Jeżeli z zapisów umowy jasno wynika, iż opłaty dotyczące korzystania z mediów reguluje najemca na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od opłaty za najem, wówczas istnieje możliwość rozliczenia takich opłat niezależnie od czynszu (tym samym mogą być refakturowane). NSA ponadto zaznaczył, że „(\`(...)\`) nie można (\`(...)\`) przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one (\`(...)\`) stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Jeżeli są to niezależne usługi, to nie są objęte tą samą podstawą opodatkowania i nie mogą stanowić dodatkowych kosztów czynności najmu, jakie należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania (\`(...)\`).”

W związku z powyższym, w zaistniałej sprawie, usługa najmu oraz refakturowanie mediów na najemców na podstawie osobnych umów nie może być postrzegane jako jedno świadczenie. Ponadto, zdaniem Gminy, w zakresie refakturowania nie będzie mieć znaczenia fakt, iż Budynek zajęty jest zarówno na lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne.

Mając powyższą argumentację na uwadze, wynajem lokali użytkowych oraz czynności refakturowania mediów na najemców stanowiły/stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystały/nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…) (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej znajdującej się …. przy ulicy …. (dalej: Bursa, Budynek). Budynek był wykorzystywany przez Gminę do dnia 31 sierpnia 2012 r. na cele prowadzenia dwóch jednostek oświatowych: bursy szkolnej oraz szkolnego schroniska młodzieżowego. W Budynku istniała/istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych pomieszczeń, które mogą być/były/są udostępniane odrębnie (zarówno lokale użytkowe jak i lokale mieszkalne).

Od dnia 1 września 2012 r. Gmina odpłatnie wynajmowała/wynajmuje lokale użytkowe na rzecz:

*   Stowarzyszenia ….,

*   Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej ….,

*   Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego im. …\`(...)\`

Od 1 września 2012 r. Gmina pobierała/pobiera czynsz związany z wynajmem lokali użytkowych. Czynsz związany z wynajmem lokali użytkowych był/jest opodatkowywany przez Gminę według stawki podstawowej VAT. Gmina na rzecz najemców lokali użytkowych dokonywała/dokonuje refakturowania mediów, tj. w szczególności za zużycie energii elektrycznej i cieplnej oraz pobór wody, w których wykazuje VAT według podstawowej stawki, tj. 23%. System rozliczeń za media wynika z faktu, iż Gmina jest stroną umów z dostawcami mediów. Po otrzymaniu faktur za zużycie mediów Gmina wystawia na rzecz najemców stosowne faktury dokumentujące ich dostawę. Kwestie użyczenia i obciążania za zużycie mediów uregulowane są w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a najemcami). Wystawiane przez Gminę na rzecz najemców faktury za czynsz oraz refakturowane media ujmowane są w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Za wynajem poszczególnych lokali Bursy pobierana jest opłata czynszowa z wykazaną na fakturze stawką podstawową VAT oraz opłaty związane z refakturowaniem mediów na najemców według stawki podstawowej 23%. Media, tj. zużycie energii elektrycznej i cieplnej, pobór wody nie są dostarczane najemcy na podstawie odrębnej umowy niż umowa najmu dotycząca lokalu użytkowego. Umowy najmu dla lokalu użytkowego przewidują, że najemca obowiązany jest uiszczać opłaty za następujące media:

*   pobór wody,

*   pobór energii elektrycznej i cieplnej.

Wszystkie wynajmowane lokale użytkowe nie mają indywidualnych liczników, wskazujących zużycie wody, energii elektrycznej oraz energii cieplnej. Najemcy lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz wody. Najemcy lokali użytkowych mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów tj.:

*   energii elektrycznej i cieplnej,

*   wody.

Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia: energii elektrycznej i cieplnej oraz poboru wody zużywanych przez najemców lokali użytkowych. Umowy, z dostawcami energii elektrycznej oraz dostawcami wody dotyczące wyjmowanych lokali użytkowych, są zawarte w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Energia cieplna dla lokali użytkowych jest dostarczana przez Gminę, która we własnym zakresie obsługuje kocioł C.O. zainstalowany w Budynku. Gmina w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywała/wykazuje/będzie wykazywała należności z tytułu najmu lokali użytkowych oraz z tytułu mediów.

Wobec powyższego wskazać należy, że w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu (wynajmie) lokali użytkowych jest to, że czynności te były/są/będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność udostępnienia za wynagrodzeniem lokalu użytkowego, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i najemcą – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie (wynajem) lokali użytkowych na rzecz najemców podlegało/podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

W konsekwencji, usługa najmu lokali użytkowych nie korzystała/nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych na rzecz najemców, na podstawie umowy najmu, stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do uznania czynności refakturowania mediów na najemców za czynności podlegające opodatkowaniu, należy stwierdzić, iż odnośnie opłat za media tj. opłat za energię elektryczna, cieplną i wodę, należy zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium możliwości wyboru zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak na przykład sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy na rzecz najemców mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Zaznaczenia wymaga, iż w przypadku energii elektrycznej i cieplnej mamy do czynienia z dostawą towarów natomiast w przypadku wody z świadczeniem usług.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – najemcy lokali mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów.

Tak więc w takim przypadku czynności refakturowania mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej czynności.

Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, czynność refakturowania na najemców mediów, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych mediów, a nie dla usług najmu lokali użytkowych.

Dostawa towarów w postaci energii elektrycznej i cieplnej oraz świadczenie usługi w postaci sprzedaży wody stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, gdyż najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem podlegały one podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy oraz rozporządzeń do ustawy nie przewidują zwolnienia dla dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz usług sprzedaży wody. Zatem czynności te nie korzystały/nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że interpretacja dotyczy tylko oceny prawidłowości stanowiska Zainteresowanego w zakresie zadanego pytania i nie rozstrzyga kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT na dostawę mediów wymienionych we wniosku, które nie były przedmiotem zapytania.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania najmu lokali użytkowych i czynności refakturowania mediów na najemców za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.