Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.79.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: W sytuacji, gdy wspólnik Spółki, udzieli tej spółce pożyczki, to zostaną spełnione zostały przesłanki zawarte w cytowanym uprzednio przepisie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielona pożyczka, bezsprzecznie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy „własny kapitał włożony w źródło przychodów”. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych jemu przez Spółkę odsetek.
Słowa kluczowe: koszt; odsetki; pożyczka; spółki; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek kapitałowych z tytułu spłaty pożyczki przez spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek kapitałowych z tytułu spłaty pożyczki przez spółkę osobową (spółkę komandytową).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X SUL Y Z w Ó.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa CA SH z siedzibą w Ó, zamierza zaciągnąć pożyczkę u wspólnika, komandytariusza, Pana Y Z.

Pożyczka ma zostać udzielona w ramach prowadzonej przez Pana Y Z działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczki określone zostanie na warunkach rynkowych.

Pan Y Z jest równocześnie komandytariuszem spółki osobowej CA SH Spółka z o.o. Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udzielana przez wspólnika spółce osobowej pożyczka, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem), w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spowoduje możliwość przyjęcia, że naliczone i zapłacone odsetki stanowić będą dla wspólnika spółki komandytowej, będącego równocześnie pożyczkodawcą, koszt uzyskania przychodu w części w jakiej uczestniczy on w spółce komandytowej w zyskach i stratach, zgodnie z Umową spółki komandytowej będącej pożyczkobiorcą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą udzielona przez wspólnika pożyczka, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako czynność prawna, stanowiąca przysporzenie na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, jako komandytariusz, w momencie naliczenia odsetek od udzielonej pożyczki, i w momencie ich zapłacenia przez spółkę (pobrania przez Wspólnika) powoduje przychód wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychodem jest całość odsetek naliczonych i pobranych od spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem równocześnie przy tym wspólnik udzielający pożyczki, będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu (w związku z jego uczestnictwem w spółce osobowej) z tytułu tychże odsetek, który stanowić będą jedynie te właśnie naliczone i pobrane odsetki, ale wyłącznie w części przypadającej na niego w związku z zapisami umowy spółki komandytowej, ustalonej jako udział w zyskach i stratach.

Spółka komandytowa, zgodnie z art. 8 § 1 ksh, jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Oznacza to, że sama spółka (w tym wypadku komandytowa) będzie stroną umowy pożyczki, a nie jej wspólnicy.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Tym samym podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki osobowej jaką jest spółka komandytowa, nie zaś sama spółka. Komandytariusz w spółce komandytowej, z tytułu funkcjonowania spółki osobowej, osiąga zatem dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nadwyżkę przychodów spółki nad kosztami uzyskania przez nią przychodu.

Sam fakt otrzymania przez Spółkę pożyczki i jej późniejszy zwrot, w zakresie kwoty głównej, są dla spółki i co za tym idzie dla wspólników neutralne podatkowo.

Inaczej przedstawia się kwestia w przypadku, gdy dochodzi do zapłaty odsetek koniecznym w tym przypadku staje się rozróżnienie sytuacji podatkowej wspólnika, który jest jednocześnie pożyczkodawcą i pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Z przepisu wynika więc, iż co do zasady kosztami uzyskania przychodu są odsetki od kredytu czy pożyczek zaciągniętego przez podatnika.

Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, przy czym relewantne znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków przysporzenia dokonanego przez podatnika na rzecz spółki osobowej, ma zdekodowanie pojęcia kapitał własny.

Jak trafnie podkreśla się w literaturze prawnopodatkowej pojęciu kapitał własny nie należy nadawać znaczenia absolutnego i każdego przysporzenia przez podatnika w źródło przychodów traktować, jako wkład kapitału własnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 28 ksh majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Niewątpliwie środki pieniężne pochodzące z pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki osobowej samej spółce nie stanowią jego wkładu pieniężnego w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a tym bardziej nie następuje nabycie przez spółkę środków pochodzących z pożyczki, gdyż podlegają one zwrotowi na rzecz pożyczkodawcy. W tym przypadku zasadną jest konkluzja, iż powyższy przepis, a to art. 23 ust. 1 pkt 9, odnosi się wyłącznie do sytuacji uregulowanych w art. 53 ksh, toteż nie jest uprawnionym jego stosowanie przy innych konstrukcjach prawnych mających na celu pozyskanie kapitału przez spółki osobowe od ich wspólników w inny sposób, w szczególności wykraczających poza regulację wynikającą z art. 28 ksh.

Powyższą konkluzję wzmacnia pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1044/14, iż nie może budzić wątpliwości odrębność podmiotowa spółek osobowych, a tożsamość wspólników zawierających te spółki nie może mieć znaczenia dla oceny okoliczności wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie kontestowanego przepisu. Nie należy bowiem pomijać prawnej, korporacyjnej i majątkowej odrębności spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Jakkolwiek majątek spółki osobowej nie jest jej majątkiem, ale majątkiem wspólnym jej wspólników, to zarazem majątek ten jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z pożyczką udzielaną przez komandytariusza własnej spółce osobowej w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem zawsze każdorazowo Wspólnik będący pożyczkodawcą, udzielając pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, musi rozpoznać przychód z tytułu odsetek na zasadach określonych w art. 14 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Te zaś odsetki od tej pożyczki w części przypadającej na tego wspólnika (pożyczkodawcę), będą stanowić dla tegoż wspólnika koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jedynie w proporcji wynikającej z Umowy spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ww. Kodeksu spółek handlowych.

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach - art. 51 Kodeksu.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 5b ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem tylko racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl ww. przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   być właściwie udokumentowany,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) ˗ w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) ˗ w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, będziemy mieli do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach:

*   gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki, oraz
*   gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zamierza zaciągnąć pożyczkę u wspólnika, komandytariusza – Wnioskodawcy. Pożyczka ma zostać udzielona w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczki określone zostanie na warunkach rynkowych. Wnioskodawcy jest równocześnie komandytariuszem innej spółki osobowej - spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca – który jest wspólnikiem Spółki, udzieli tej spółce pożyczki, to zostaną spełnione zostały przesłanki zawarte w cytowanym uprzednio przepisie art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielona pożyczka, bezsprzecznie stanowi bowiem dla Wnioskodawcy „własny kapitał włożony w źródło przychodów”. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych jemu przez Spółkę odsetek, o których mowa we wniosku.

W konsekwencji, w świetle powyżej przytoczonej regulacji okoliczność zapłacenia przez Spółkę komandytową odsetek nie daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o - wskazany przez Wnioskodawcę - przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy o „ugruntowanej linii orzeczniczej” w omawianej kwestii stanowisko organu znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1077/14, z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 304/14, z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 259/14

oraz

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 2730/15, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2115/09, z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3443/14.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.