Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-539d/08/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-17
Teza: W jaki sposób będzie należało ustalić dochód w przypadku ewentualnego zbycia nieruchomości (lub całego przedsiębiorstwa Spółki Osobowej) przez Spółkę Osobową, a w szczególności co będzie kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, budynku (wraz z przyległym gruntem) nabytego w 2000 r.

Budynek wykorzystywany jest obecnie w następujący sposób:

*   Małżonek Wnioskodawcy prowadzi w budynku jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu apteki (cały parter przedmiotowego budynku) oraz wynajmie pomieszczeń w pozostałej części budynku (tj. na pierwszym oraz drugim piętrze) podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Konsekwentnie, przedmiotowy budynek stanowi środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej małżonka Wnioskodawcy oraz jest w całości przez niego amortyzowany. Oddzielny środek trwały małżonka Wnioskodawcy stanowi, niepodlegający amortyzacji, przyległy do budynku grunt.

*   Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (prowadzącej laboratorium analiz lekarskich), która prowadzi działalność w niewielkiej części przedmiotowego budynku. Nieruchomość nie była przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki cywilnej, a w konsekwencji nie stanowi jej środka trwałego oraz nie jest przez spółkę cywilną amortyzowana.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem innej spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. Wybrał metodę opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach obydwu spółek cywilnych 19% stawką liniową.

W chwili obecnej, ze względu na postanowienia art. 86 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271), zgodnie z którym nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca świadczenia usług farmaceutycznych, jak również ze względu na chęć reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonka Wnioskodawcy - polegającej na wyraźnym oddzieleniu działalności polegającej na prowadzeniu apteki oraz działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń w przedmiotowym budynku, małżonek Wnioskodawcy planuje wyodrębnić prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń w budynku.

Dlatego też Wnioskodawca wraz małżonkiem (oraz dzieckiem / dziećmi), planują utworzenie spółki cywilnej lub spółki jawnej (Spółka Osobowa), do której wniesiony zostanie wkładem przedmiotowy budynek (wraz z gruntem).

Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń. W tym celu Spółka Osobowa zawrze umowy najmu zarówno z małżonkiem Wnioskodawcy, spółką cywilną prowadzącą laboratorium, jak również z dotychczasowymi / nowymi najemcami. Budynek, oraz grunt, staną się środkami trwałymi Spółki Osobowej.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych konsekwencji wniesienia przedmiotowej nieruchomości wkładem do Spółki Osobowej: zasad opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu zysku osiąganego przez Spółkę Osobową z tytułu wynajmu pomieszczeń; zasad, zgodnie z którymi Spółka Osobowa powinna ustalić wartość początkową wniesionej do niej wkładem nieruchomości.

Ponieważ Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku znalezienia nabywcy na przedmiotową nieruchomość, zostanie ona sprzedana przez Spółkę Osobową (lub sprzedane zostanie całe przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę Osobową). Wnioskodawca pragnie objąć niniejszym wnioskiem także pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych ewentualnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (lub całego przedsiębiorstwa Spółki Osobowej) przez Spółkę Osobową oraz konsekwencji wystąpienia Wnioskodawcy z przedmiotowej Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przedmiotowej nieruchomości wkładem do Spółki Osobowej spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy lub w Spółce Osobowej?
2.  W jaki sposób należy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego ustalić wartość początkową budynku oraz gruntu wniesionych wkładem do Spółki Osobowej?
3.  Czy w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu udziału w Spółce Osobowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo stosowania 19% stawki liniowej?
4.  W jaki sposób będzie należało ustalić dochód w przypadku ewentualnego zbycia nieruchomości (lub całego przedsiębiorstwa Spółki Osobowej) przez Spółkę Osobową, a w szczególności co będzie kosztem uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy (przed lub po sprzedaży nieruchomości) ze Spółki Osobowej, zwrócona równowartość wniesionego przez Podatnika wkładu nie spowoduje powstania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego oraz piątego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna sprzedaż nieruchomości przez Spółkę Osobową, będzie się wiązała z powstaniem u Niego przychodu. Przychód ten będzie należało traktować jako przychód z tytułu zbycia składnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wysokość podlegającego opodatkowaniu dochodu będzie należało ustalić na podstawie art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy.

Zatem dochód z tytułu ewentualnego zbycia przez Spółkę Osobową przedmiotowej nieruchomości będzie należało obliczyć jako iloczyn procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Osobowej (np. 48%) oraz:

*   w przypadku budynku, różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia budynku a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej, (określoną zgodnie z zasadami wskazanymi w stanowisk do pytania 2) powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od budynku.

*   w przypadku gruntu powiązanego z budynkiem (grunty nie podlegają amortyzacji) między przychodem z odpłatnego zbycia gruntu powiązanego z budynkiem a jego wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej (określoną zgodnie z zasadami wskazanymi w stanowisk do pytania 2).

W opinii Wnioskodawcy, takie same zasady ustalenia przychodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie należało przyjąć w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę Osobową całego prowadzonego przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań dotyczących ustalania przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. W przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę Osobową całego przedsiębiorstwa, przychód Wnioskodawcy będzie należało ustalić w identyczny sposób, jak w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową wyłącznie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku natomiast zbycia budynku, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

*   niepodlegającego amortyzacji gruntu jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

*   budynku – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W aspekcie natomiast zbycia przedsiębiorstwa spółki osobowej stwierdzić należy, że z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdzie przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności przychód ten stanowią przychody z odpłatnego zbycia - w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa - poszczególnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątku składających się na sprzedawane przedsiębiorstwo. Wobec tego przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy (powyżej szczegółowo omówione), dotyczące składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnym jest dodać również, że na podstawie przytoczonego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu ze zbycia składników majątku nie zaliczanych do środków trwałych ze względu na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok oraz wyposażenia o wartości do 1.500 zł. W przypadku wystąpienia takich składników w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podatnicy nabywając bowiem tego typu składniki majątku, są uprawnieni do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej kwoty poniesionej na ich nabycie. Dlatego też zarówno nabycie takiego składnika, jak i jego odpłatne zbycie musi znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej.

Zgodnie z dokonanym przez Wnioskodawcę (wspólnika) wyborem opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% stawką podatku na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany dochód ze sprzedaży składników majątku będzie opodatkowany według tej stawki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.