Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-14/15-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Wydatki poniesione przez spółkę osobową - której Wnioskodawca jest wspólnikiem - w związku z inwestycją w postaci zagospodarowania terenu nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, graniczącego z nieruchomością będącą własnością spółki osobowej, Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku ww. spółki osobowej i potrącać je w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: deweloper; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; powstanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia w koszty podatkowe Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez spółkę osobową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) na zagospodarowanie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, które wpływają na atrakcyjność lokalizacji osiedla realizowanego przez dewelopera (ww. spółkę osobową) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia w koszty podatkowe Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez spółkę osobową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) na zagospodarowanie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, które wpływają na atrakcyjność lokalizacji osiedla realizowanego przez dewelopera (ww. spółkę osobową).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest między innymi wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce, która zajmuje się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (deweloper). W jednym z zadań inwestycyjnych (osiedle) doszło do następującej sytuacji. Budowa budynków mieszkalnych ma miejsce głównie na terenie przemysłowym i poprzemysłowym. Z nieruchomością będącą w użytkowaniu wieczystym spółki osobowej graniczy inna nieruchomość należąca do jednostki samorządu terytorialnego. Spółka osobowa i jednostka podpisały porozumienie w myśl, którego spółka osobowa we własnym zakresie i na własny koszt dokonana zagospodarowania terenu nieruchomości w zamian za co uzyska prawo do wliczenia utworzonych tam miejsc postojowych (parkingowych) dla samochodów osobowych do zbilansowania miejsc postojowych (parkingowych) realizowanej inwestycji budowlanej. Innymi słowy na terenie we władaniu spółki osobowej, na którym powstają budynki z lokalami na sprzedaż (działalność deweloperska) może się znajdować mniej miejsc postojowych, gdyż potrzeby mieszkańców w tym zakresie zaspokoją w części miejsca postojowe na terenie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego.

Spółka osobowa wystąpiła także o pozwolenie na wycinkę drzew. Przez organ działający w imieniu jednostki samorządu terytorialnego została wydana decyzja, która między innymi przewiduje dokonanie nasadzeń zastępczych. Również w tym wypadku jednostka samorządu terytorialnego w podpisanym porozumieniu zgodziła się, aby nasadzenia dokonane na terenie jej nieruchomości zakwalifikować jako nasadzenia zastępcze z decyzji pozwolenia na wycinkę drzew.

Na terenie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego będą przez Spółkę oprócz miejsc postojowych zorganizowane tereny zielone, dodatkowa droga dojazdowa i przejście dla pieszych między drogą publiczną a terenem osiedla (także bezpośredni dostęp do przystanku komunikacji miejskiej). Tereny przemysłowe nie są ulubionym miejscem wybieranym przez ludzi do zamieszkania, więc spółka osobowa musiała się liczyć z tym, że wielu nabywców zrezygnuje z zakupu od niej lokalu z uwagi na otoczenie. W związku z tym zagospodarowany teren zielony (rekreacyjny) zwiększa zainteresowanie osiedlem, podnosi atrakcyjność lokalizacji. Ma pośredni, choć trudno uchwytny, wpływ na wysokość i tempo uzyskiwania przychodów przez spółkę osobową, a więc pośrednio także przez Wnioskodawcę.

Wydatki potrzebne na wykonanie zadań przez Spółkę obejmujące głównie prace projektowe, uzyskanie zgód, prace budowlane, ogrodnicze, odbiory techniczne zamykają się sześciocyfrową kwotą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zagospodarowanie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, które wpływają na atrakcyjność lokalizacji osiedla realizowanego przez dewelopera, mniejszą liczbę miejsc postojowych i nasadzeń zastępczych na terenie osiedla są kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż opisane we wniosku wydatki na zagospodarowanie terenu należącego do jednostki samorządu terytorialnego nie są poniesione na wytworzenie ani nabycie środków trwałych spółki osobowej. Poniesione przez nią nakłady nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ porozumienie podpisane z jednostką samorządu terytorialnego nie daje spółce osobowej prawa do przyjęcia do używania wytworzonych obiektów.

Nie można również, w opinii Spółki, wyłączyć wydatków z kosztów uzyskania przychodów opierając się na przepisach dotyczących darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Czynności spółki osobowej nie mają cech charakterystycznych dla darowizny, którymi są dobrowolność spełnienia świadczenia oraz brak jakiejkolwiek ekwiwalentności. Zgodnie z cywilistyczną zasadą "superficies solo credit", to co znajduje się na powierzchni gruntu przypada gruntowi, a to co jest trwałe połączone z gruntem, staje się jego częścią składową i własnością właściciela gruntu. Tak więc w opisywanym przypadku zagospodarowania terenu należącego do jednostki samorządu terytorialnego nie może być mowy o darowiźnie, gdyż spółka osobowa nigdy nie była właścicielem.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o braku jakiejkolwiek ekwiwalentności, gdyż spółka osobowa uzyskała prawo do wliczenia utworzonych tam miejsc postojowych do zbilansowania miejsc postojowych realizowanej inwestycji deweloperskiej, a także do zakwalifikowania dokonanych tam nasadzeń jako nasadzeń zastępczych z decyzji pozwolenia na wycinkę drzew.

Podniesiono, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wspierają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2014 roku nr IPPB1/415-1089/14-2/AM i nr IPPB1/415-1091/14-2/AM oraz z 30 grudnia 2014 roku nr IPPB1/415-1090/14-3/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia w koszty podatkowe Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez spółkę osobową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) na zagospodarowanie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, które wpływają na atrakcyjność lokalizacji osiedla realizowanego przez dewelopera (ww. spółkę osobową) – jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Stan prawny obowiązujący do dnia 31.12.2013 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1–3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej a także spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Stan prawny obowiązujący od dnia 1.01.2014 r.

Na podstawie art. 1 ust. 1-3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i 3),

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ww. ustawy ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

*   spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem. Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną – przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, analizując problem rozpoznawania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy mieć na względzie regulacje art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust . 1 ww. ustawy.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Bardzo ważne jest odpowiednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków do właściwej grupy kosztów uzyskania przychodów, gdyż od tego uzależniony jest moment potrącenia tych kosztów dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust . 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. W związku z tym, stosując wykładnię językową należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Dotyczy to środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z powyższym rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) – do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli – i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest między innymi wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce, która zajmuje się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (deweloper). W jednym z zadań inwestycyjnych (osiedle) budowa budynków mieszkalnych ma miejsce głównie na terenie przemysłowym i poprzemysłowym. Z nieruchomością będącą w użytkowaniu wieczystym spółki osobowej graniczy nieruchomość należąca do jednostki samorządu terytorialnego. Spółka osobowa i jednostka podpisały porozumienie w myśl, którego spółka osobowa we własnym zakresie i na własny koszt dokonana zagospodarowania terenu nieruchomości w zamian za co uzyska prawo do wliczenia utworzonych tam miejsc postojowych (parkingowych) dla samochodów osobowych do zbilansowania miejsc postojowych (parkingowych) realizowanej inwestycji budowlanej. Spółka osobowa wystąpiła także o pozwolenie na wycinkę drzew. Przez organ działający w imieniu jednostki samorządu terytorialnego została wydana decyzja, która między innymi przewiduje dokonanie nasadzeń zastępczych. Również w tym wypadku jednostka samorządu terytorialnego w podpisanym porozumieniu zgodziła się, aby nasadzenia dokonane na terenie jej nieruchomości zakwalifikować jako nasadzenia zastępcze z decyzji pozwolenia na wycinkę drzew. Na terenie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego będą przez Spółkę oprócz miejsc postojowych zorganizowane tereny zielone, dodatkowa droga dojazdowa i przejście dla pieszych między drogą publiczną a terenem osiedla (także bezpośredni dostęp do przystanku komunikacji miejskiej). Wnioskodawca podnosi, że zagospodarowany teren zielony (rekreacyjny) zwiększa zainteresowanie osiedlem, podnosi atrakcyjność lokalizacji i ma pośredni wpływ na wysokość i tempo uzyskiwania przychodów przez spółkę osobową, a więc pośrednio także przez Wnioskodawcę. Wydatki potrzebne na wykonanie zadań przez Spółkę obejmujące głównie prace projektowe, uzyskanie zgód, prace budowlane, ogrodnicze, odbiory techniczne zamykają się sześciocyfrową kwotą.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością oraz momentem zaliczenia w koszty podatkowe Wnioskodawcy wydatków poniesionych przez spółkę osobową (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) na zagospodarowanie nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, które wpływają na atrakcyjność lokalizacji osiedla realizowanego przez dewelopera (ww. spółkę osobową).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że ww. inwestycja w postaci zagospodarowania terenu nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, granicząca z nieruchomością będącą własnością spółki osobowej (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), na której ww. spółka osobowa realizuje inwestycję deweloperską niewątpliwie ma związek z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku danej spółki osobowej), gdyż jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym: „(\`(...)\`) zagospodarowany teren zielony (rekreacyjny) zwiększa zainteresowanie osiedlem, podnosi atrakcyjność lokalizacji. Ma pośredni, choć trudno uchwytny, wpływ na wysokość i tempo uzyskiwania przychodów przez spółkę osobową, a więc pośrednio także przez Wnioskodawcę.”.

Przedmiotowa inwestycja nie będzie jednakże stanowiła dla wspólnika ww. spółki osobowej odrębnego środka trwałego, w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też inwestycji w obcym środku trwałym, stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, które podlegałyby amortyzacji, gdyż jak wskazano we wniosku „(\`(...)\`) porozumienie podpisane z jednostką samorządu terytorialnego nie daje spółce osobowej prawa do przyjęcia do używania wytworzonych obiektów.”.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak podnosi Wnioskodawca „(\`(...)\`) nie może być mowy o braku jakiejkolwiek ekwiwalentności, gdyż spółka osobowa uzyskała prawo do wliczenia utworzonych tam miejsc postojowych do zbilansowania miejsc postojowych realizowanej inwestycji deweloperskiej, a także do zakwalifikowania dokonanych tam nasadzeń jako nasadzeń zastępczych z decyzji pozwolenia na wycinkę drzew.”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesione przez ww. spółkę osobową przedmiotowe wydatki w związku z inwestycją w postaci zagospodarowania terenu nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, graniczącego z nieruchomością będącą własnością spółki osobowej (której Wnioskodawca jest wspólnikiem), co prawda nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez ww. spółkę osobową, przejawią jednak związek z prowadzoną przez ww. spółkę osobową działalnością gospodarczą. Tym samym przedmiotowy wydatek, w myśl art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy – wspólnika ww. spółki osobowej - koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku danej spółki osobowej.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę osobową - której Wnioskodawca jest wspólnikiem - w związku z inwestycją w postaci zagospodarowania terenu nieruchomości należącej do jednostki samorządu terytorialnego, graniczącego z nieruchomością będącą własnością spółki osobowej, Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku ww. spółki osobowej i potrącać je w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto przedmiotowe interpretacje zostały wydane w innym stanie prawnym, tj. w zakresie ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.