Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.674.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Skutki podatkowe zamiany nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; grunty-podział gruntu; zamiana; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data nadania 13 lutego 2020 r., data wpływu 18 lutego 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 31 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.674.2019.1.JM (data nadania 3 lutego 2020 r., data doręczenia 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.674. 2019.1.JM (data nadania 3 lutego 2020 r., data doręczenia 6 lutego 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data nadania 13 lutego 2020 r., data wpływu 18 lutego 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiadała zabudowane gospodarstwo rolne na jednej działce rolnej o pow. 1,7 ha. W związku z planami wytyczenia dróg urzędu gminy i scalania gruntów Wnioskodawczyni została zmuszona do przyjęcia 15 działek o pow. 1000 m2 w zamian za Jej jedną „starą działkę”, o czym została powiadomiona zawiadomieniem z Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w styczniu 2018 r. Część „nowych” działek Wnioskodawczyni nie leży w „starym” miejscu. Wnioskodawczyni wolałaby by tak jednak było, o ile się da. Wnioskodawczyni doszła do porozumienia z sąsiadem, że notarialnie zamienią się na jedną działkę o tej samej powierzchni. Sąsiad „odda” Wnioskodawczyni swoją „nową” działkę na „starym” polu Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni odda sąsiadowi działkę, która teraz należy do Niej, ale jest zlokalizowana od dziada pradziada na polu sąsiada. Sąsiad i Wnioskodawczyni oboje są rolnikami. Oboje płacą podatek rolny. W związku z zamianą działki nie stracą charakteru rolnego, bo nadal jest to „szczere pole”. Wnioskodawczyni dodała, ze granice „nowych” działek nie zostały jeszcze wytyczone i w praktyce każde z nich traktuje jako swoją własność, to co należało do każdego z nich od lat. Wnioskodawczyni jest właścicielem gospodarstwa rolnego od 20 lat i otrzymała je darowizną od rodziców. Podobnie jest z sąsiadem. Oboje otrzymują dopłaty dla rolników z Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu z dnia 13 lutego 2020 r. (data nadania 13 lutego 2020 r., data wpływu 18 lutego 2020 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że obecnie Wnioskodawczyni chciałaby się zamienić z sąsiadem na takie same działki położone blisko siebie. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i sąsiad, mają gospodarstwa rolne i wymienione działki stanowiłyby tylko małą część całości. Wymienione działki powstały przez scalanie gruntów dokonanych przez Gminę, które miało miejsce w 2017 r. Wartość i powierzchnia działek, na które Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem zamienialiby się w przyszłości mieści się w wartości i powierzchni posiadanego pierwotnie gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni przekazali rodzice w formie darowizny w lutym 1999 r. Scalenie gruntów przez Gminę nastąpiło na podstawie uchwały \`(...)\` z dnia 14 września 2017 r. w oparciu o art. 104 ust. 1 i 2, art. 107 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych na podstawie art. 626 (10) § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w dniu 25 stycznia 2018 r. dokonał stosownych zmian po scaleniu w księdze wieczystej Wnioskodawczyni.

Podsumowując Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  w wyniku scalania gruntów gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni zlokalizowane na jednej działce leży obecnie na kilkunastu.
2.  „Nowe” działki Wnioskodawczyni leżą na „starym” polu sąsiada, a jego „nowe” działki na „nowym” polu Wnioskodawczyni.
3.  Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem chcą się dobrowolnie wymienić na 2 takie same działki o powierzchni 1000 m2 każda leżąca w tej samej wsi w pobliżu siebie. Dzieli je jedna wąska działka innego sąsiada. Działki nie straciłyby swojego charakteru rolnego, a Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem dalej prowadziliby gospodarstwo rolne.
4.  Wnioskodawczyni od początku była przeciwna scalaniu. Wnioskodawczyni nie sądziła, że Gmina ją zmusi do scalania i dlatego nie „wybrała” sobie działek, które powstały przez scalenie. Z sentymentu Wnioskodawczyni chce nadal mieć pole w tym samym miejscu, gdzie uprawiał ziemię Jej tatuś, dziadek i pradziadek.

Do uzupełnienia Wnioskodawczyni dołączyła: kopię uchwały (Wnioskodawczyni zaznaczyła na niej działkę swoją i sąsiada. W kopii pominęła stronę Nr 2 i 3, gdzie jest spis działek i właścicieli wsi), pisma z Urzędu Gminy i nowy wypis z rejestru gruntów (grunty orne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gdyby Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem notarialnie zamienili się na działki Wnioskodawczyni musi płacić podatek dochodowy? Działki oceniają na tę samą wartość. Nikt nikomu nie będzie dopłacał do zamienianej działki.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zapytania jest art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego, bo zamiana nie spowoduje utraty charakteru rolnego działek. Działki są zlokalizowane bardzo blisko siebie. Obie działki stanowią część większego gospodarstwa rolnego u Wnioskodawczyni, jak i u sąsiada. Zamiana dokonywana jest z powodów sentymentalnych. Gdy Urząd Gminy odbierał Wnioskodawczyni i sąsiadowi stare działki, a przyznawał nowe Wnioskodawczyni w tym nie uczestniczyła, bo jako jedna z nielicznych osób we wsi, była przeciwna wytyczaniu dróg i scalaniu gruntów. Wnioskodawczyni ignorowała ustalenia, a została zmuszona do przyjęcia nowych działek. Wnioskodawczyni nie dopilnowała sprawy. Zgodnie z wypisem ewidencji gruntów działki Wnioskodawczyni i sąsiada to użytki rolne. Oboje mają gospodarstwo rolne większe niż 1 ha.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 155).

Podkreślić, zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości bądź udziału w niej jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Dlatego zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data i sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w lutym 1999 r. rodzice przekazali Wnioskodawczyni w darowiźnie zabudowane gospodarstwo rolne na jednej działce rolnej o pow. 1,7 ha. W związku z planami wytyczenia dróg Gmina uchwałą … z dnia 14 września 2017 r. w oparciu o art. 104 ust. 1 i 2, art. 107 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dokonała scalenia nieruchomości mieszkańców wsi oraz nowego podziału. W wyniku scalania i podziału gruntów gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni zlokalizowane na jednej działce leży obecnie na kilkunastu. Wnioskodawczyni doszła do porozumienia z sąsiadem. Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem chcą się dobrowolnie wymienić na 2 takie same działki o powierzchni 1000 m2, każda leżąca w tej samej wsi w pobliżu siebie. Działki nie straciłyby swojego charakteru rolnego, a Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem dalej prowadziliby gospodarstwo rolne. Wartość i powierzchnia działek, na które Wnioskodawczyni wraz z sąsiadem zamienialiby się w przyszłości mieści się w wartości i powierzchni posiadanego pierwotnie gospodarstwa rolnego.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Odnosząc się do kwestii scalenia i podziału nieruchomości, które miało miejsce w oparciu o stosowną uchwałę Rady Gminy podjętą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), należy przywołać przepisy ujęte w Rozdziale 2 Działu III tej ustawy.

Zgodnie z art. 101 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy niniejszego rozdziału regulują sprawy scalania nieruchomości i ich ponownego podziału na działki gruntu, przy czym stosuje się je do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele inne niż rolne i leśne.

Stosownie do treści art. 102 ust. 1 i 2 ww. ustawy, gmina może dokonać scalenia i podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 101 ust. 1. Szczegółowe warunki scalenia i podziału nieruchomości określa plan miejscowy. Scalenia i podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli są one położone w granicach obszarów określonych w planie miejscowym albo gdy o scalenie i podział wystąpią właściciele lub użytkownicy wieczyści posiadający, z zastrzeżeniem ust. 4, ponad 50% powierzchni gruntów objętych scaleniem i podziałem. O przystąpieniu do scalenia i podziału nieruchomości decyduje rada gminy w drodze uchwały, określając w niej granice zewnętrzne gruntów objętych scaleniem i podziałem (art. 102 ust. 3 ww. ustawy).

Również rada gminy podejmuje uchwałę o scaleniu i podziale nieruchomości, o czym stanowi art. 104 ust. 1 powołanej ustawy. Uchwałę doręcza się uczestnikom postępowania, których adresy są znane, a ponadto informację o podjęciu uchwały podaje się do publicznej wiadomości w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości oraz na stronach internetowych urzędu gminy, a także przez ogłoszenie w prasie lokalnej. Czynności związane z przeprowadzeniem postępowania w sprawie scalenia i podziału wykonuje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, powierzchnię każdej nieruchomości objętej scaleniem i podziałem pomniejsza się o powierzchnię niezbędną do wydzielenia działek gruntu pod nowe drogi lub pod poszerzenie dróg istniejących. Pomniejszenie to następuje proporcjonalnie do powierzchni wszystkich nieruchomości objętych scaleniem i podziałem oraz do ogólnej powierzchni działek gruntu wydzielonych pod nowe drogi i pod poszerzenie dróg istniejących. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w zamian za nieruchomości objęte scaleniem i podziałem każdy z dotychczasowych właścicieli lub użytkowników wieczystych otrzymuje odpowiednio na własność lub w użytkowanie wieczyste, nieruchomości składające się z takiej liczby działek gruntu wydzielonych w wyniku scalenia i podziału, których łączna powierzchnia jest równa powierzchni dotychczasowej jego nieruchomości, pomniejszonej zgodnie z przepisem ust. 1. Jeżeli nie ma możliwości przydzielenia nieruchomości o powierzchni w pełni równoważnej, za różnicę powierzchni dokonuje się odpowiednich dopłat w gotówce.

Analizując zatem przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że podział i scalenie nieruchomości nie będą miały wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Na skutek dokonania opisanych czynności nie dojdzie bowiem do przysporzenia w majątku Wnioskodawczyni jako dotychczasowego współwłaściciela działki rolnej o pow. 1,7 ha, a po przeprowadzeniu scalenia i podziału właściciela piętnastu działek o pow. 1000 m2 każda. W związku z tym, planowane zbycie dwóch działek nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zatem od końca 1999 r.

Reasumując, należy stwierdzić, że zbycie działek w wyniku umowy zmiany nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a zatem nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne. Skoro zbycie nieruchomości nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu to nie można do niego zastosować zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.