Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.60.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: W przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy Wnioskodawca jako Lider będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zrealizowanych przez Członków konsorcjum i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę jako Lidera. Jednocześnie, Wnioskodawca jako Członek konsorcjum będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Lidera w odniesieniu do wykonanych przez siebie usług budowlanych lub budowlano-montażowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych świadczonych w ramach konsorcjum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych świadczonych w ramach konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

W celu realizacji niektórych zamówień publicznych na roboty budowlane i budowlano-montażowe Spółka planuje zawieranie z innymi podmiotami świadczącymi usługi w tym zakresie umów konsorcjum.

Umowy konsorcjum, które będzie w przyszłości zawierał Wnioskodawca będą wyróżniały lidera konsorcjum (dalej: „Lider”) oraz pozostałych członków konsorcjum (dalej: „Członkowie konsorcjum”). Lider oraz Członkowie konsorcjum będą w dalszej części wniosku zbiorczo nazywani jako Konsorcjum.

Lider działając w imieniu Konsorcjum będzie zawierał umowę z zamawiającym (dalej: „Inwestor”) na realizację zamówienia objętego umową konsorcjum.

W ramach umowy konsorcjum do zadań Członków konsorcjum będzie należała przede wszystkim realizacja robót budowlanych lub budowlano-montażowych objętych umową zawartą z Inwestorem i w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi budowlane lub budowlano-montażowe na Lidera.

Natomiast do zadań Lidera będzie należało przede wszystkim podpisywanie dokumentów w imieniu Konsorcjum oraz nadzór nad pracami wykonywanymi przez Członków konsorcjum. Ponadto Lider na podstawie otrzymanych od Członków konsorcjum faktur VAT będzie wystawiał fakturę VAT zbiorczą za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora.

Zatem dokonywanie rozliczeń w ramach realizacji zamówienia na rzecz Inwestora przez Konsorcjum będzie przebiegało w następujący sposób:

1.  każdy z Członków konsorcjum wystawi na Lidera fakturę VAT za wykonane przez siebie w ramach realizacji zamówienia i zgodnie z umową konsorcjum usługi budowlane lub budowlano-montażowe;
2.  Lider będzie wystawiać faktury VAT na Inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Inwestorem.

W ramach zawieranych w przyszłości przez Wnioskodawcę umów konsorcjum każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił we własnym zakresie koszty wynikające lub związane z wykonywaniem swojego zakresu prac wynikającego z umowy konsorcjum.

W ramach zawieranych w przyszłości przez Spółkę umów konsorcjum każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił odpowiedzialność przed Inwestorem za wykonane przez siebie na podstawie umowy z Inwestorem prace, zatem każdy z członków konsorcjum będzie odpowiadał za własne działania i zaniechania związane z realizacją umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, skutkujące ewentualnym sporem z Inwestorem. W konsekwencji, zabezpieczenia (gwarancje) ustalone w umowie z Inwestorem, zwłaszcza gwarancje dobrego wykonania i rękojmi będą przedkładane Inwestorowi oddzielnie przez każdego z członków konsorcjum (w tym Lidera) w odniesieniu do odpowiedniej części prac, Ponadto każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) zapewni ubezpieczenie w odniesieniu do swojego zakresu prac wynikającego z umowy konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych w przyszłości przez Spółkę umów konsorcjum do przekazania/odbioru prac wykonanych przez poszczególnych członków konsorcjum będzie dochodziło bezpośrednio pomiędzy właściwym członkiem konsorcjum a Inwestorem.

Członkowie konsorcjum oraz Lider ponoszą względem Inwestora solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem.

W ramach zawieranych w przyszłości umów konsorcjum Wnioskodawca może pełnić funkcję Lidera albo Członka konsorcjum.

Spółka zaznacza, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe, za które Członkowie konsorcjum będą wystawiać faktury VAT na Lidera (tj. usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku) będą wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), a wszyscy członkowie Konsorcjum (zarówno Lider jak i Członkowie konsorcjum) będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wnioskodawca jako Lider będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych zrealizowanych przez Członków konsorcjum i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę jako Lidera?
2.  Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wnioskodawca jako Członek konsorcjum będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Lidera w odniesieniu do wykonanych przez siebie usług budowlanych lub budowlano-montażowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych) jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Instytucję podwykonawstwa reguluje art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez podwykonawstwo rozumie się zgodne powierzenie przez inwestora i wykonawcę generalnego części ustalonego w umowie o roboty budowlane zakresu robót budowlanych, który zostanie wykonany za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Umowa z podwykonawcą powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca generalny ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Zatem podwykonawca to podmiot upoważniony na podstawie odrębnej umowy (umowy podwykonawstwo robót budowlanych) przez inwestora i wykonawcę generalnego do wykonania części robót budowlanych ustalonych w umowie o roboty budowlane zawartej przez inwestora i wykonawcę generalnego. Podwykonawca jest objęty szczególną ochroną prawną, która polega na tym, że przysługuje mu bezpośrednie roszczenie o wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót budowlanych zarówno względem wykonawcy generalnego, jak również względem inwestora.

Podwykonawca w zakresie wykonywanych przez siebie prac odpowiada wyłącznie względem wykonawcy generalnego (tj. podmiotu, który zawarł umowę na roboty budowlane z inwestorem). Oznacza to, że za nieprawidłowe wykonanie prac przez podwykonawcę względem inwestora odpowiada wyłącznie wykonawca generalny. Podwykonawca dokonuje przekazania efektu wykonanych przez siebie robót budowlanych wykonawcy generalnemu, który dopiero następnie dokonuje ich dalszego przekazania inwestorowi.

W związku z powyższym, przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy rozumieć podmiot, który świadczy usługi budowlane lub budowlano-montażowe wymienione w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT na następujących zasadach:

*   zawarł z wykonawcą generalnym umowę na podwykonawstwo robót budowlanych w rozumieniu art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego;

*   dokonuje przekazania efektu wykonanych prac do wykonawcy generalnego, a nie bezpośrednio do inwestora;

*   odpowiada za nieprawidłowe wykonanie powierzonych mu prac wyłącznie względem wykonawcy generalnego, a nie bezpośrednio względem inwestora;

*   korzysta ze szczególnej ochrony prawnej polegającej na tym, że przysługuje mu bezpośrednie roszczenie o wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót budowlanych zarówno względem wykonawcy generalnego, jak również względem inwestora.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w celu realizacji niektórych zamówień publicznych na wykonanie robót budowlanych zamierza zawierać umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) należy do grupy tzw. umów nienazwanych, tj. umów które nie zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym, ani innych aktach prawnych. W konsekwencji pomiędzy dwiema umowami nazwanymi jako umowy konsorcjum mogą istnieć znaczące różnice m.in. w zakresie stosunków wewnętrznych uczestników konsorcjum (zasady wzajemnych rozliczeń uczestników konsorcjum) czy też występowania uczestników konsorcjum względem podmiotów trzecich (powołanie, bądź nie tzw. lidera konsorcjum).

Umowa konsorcjum jest szczególną formą porozumienia zawieranego pomiędzy przedsiębiorcami, której celem jest wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia publicznego oraz jego realizację dzięki połączeniu potencjałów technicznych, ekonomicznych i finansowych wszystkich uczestników konsorcjum. Zatem podstawową cechą umowy konsorcjum jest realizacja przez dwóch lub więcej niezależnych przedsiębiorców ściśle określonego przedsięwzięcia gospodarczego oparta na zasadzie wspólnego ponoszenia przez uczestników konsorcjum ryzyka i kosztów tego przedsięwzięcia oraz wspólnego odnoszenia korzyści związanych z jego realizacją.

Inną cechą charakteryzującą umowy konsorcjum jest solidarna odpowiedzialność każdego z uczestników konsorcjum za wykonanie umowy zawartej z zamawiającym oraz wniesienie odpowiedniego zabezpieczenia na poczet wykonania umowy zawartej z zamawiającym.

Umowa konsorcjum reguluje wyłącznie stosunki wewnętrzne pomiędzy uczestnikami konsorcjum, a nie pomiędzy uczestnikami konsorcjum a podmiotami trzecimi. Każdy z uczestników umowy konsorcjum (w tym lider konsorcjum) dokonuje czynności we własnym imieniu, a nie w imieniu konsorcjum. Powyższego nie zmienia fakt powołania w umowie konsorcjum tzw. lidera konsorcjum, którego celem jest występowanie w imieniu swoim oraz pozostałych uczestników konsorcjum wobec podmiotów trzecich, w tym zamawiającego. Funkcja lidera konsorcjum jest również często wykorzystywana w celu uproszczenia rozliczeń uczestników konsorcjum z zamawiającym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w przyszłości będzie zawierał umowy konsorcjum w celu realizacji zamówień publicznych na roboty budowlane i budowlano-montażowe w ramach, których:

*   każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił we własnym zakresie koszty wynikające lub związane z wykonywaniem swojego zakresu prac wynikającego z umowy konsorcjum;

*   każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił odpowiedzialność przed Inwestorem za wykonane przez siebie na podstawie umowy z Inwestorem prace, zatem każdy z członków konsorcjum będzie odpowiadał za własne działania i zaniechania związane z realizacją umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, skutkujące ewentualnym sporem z Inwestorem;

*   każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie dokonywał we własnym zakresie i w odniesieniu do swojego zakresu prac odpowiednich zabezpieczeń (gwarancji) ustalonych w umowie zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem (zwłaszcza gwarancji dobrego wykonania i rękojmi);

*   każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) zapewni ubezpieczenie w odniesieniu do swojego zakresu prac wynikającego z umowy konsorcjum;

*   każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie dokonywał samodzielnego przekazania efektu swoich prac wynikającego z umowy konsorcjum bezpośrednio na rzecz Inwestora;

*   członkowie konsorcjum (w tym Lider) ponoszą względem Inwestora solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem.

W ramach zawieranych w przyszłości przez Spółkę umów konsorcjum do rozliczeń w ramach realizacji zamówienia na rzecz Inwestora przez Konsorcjum będzie dochodziło w następujący sposób:

*   każdy z Członków konsorcjum wystawi na Lidera fakturę VAT za wykonane przez siebie w ramach realizacji zamówienia i zgodnie z umową konsorcjum usługi budowlane lub budowlano-montażowe;

*   Lider będzie wystawiać faktury VAT na Inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej zasady świadczenia przecz Członków konsorcjum usług budowlanych lub budowlano-montażowych w ramach umowy konsorcjum, Członków konsorcjum nie można uznać za podwykonawców w rozumieniu art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Brak zawarcia przez Członków konsorcjum umowy na podwykonawstwo robót budowlanych w rozumieniu art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, podwykonawcą jest podmiot, który zawarł z wykonawcą generalnym (i za zgodą inwestora) umowę na podwykonawstwo robót budowlanych. Należy podkreślić, że Członkowie konsorcjum wykonują usługi budowlane lub budowlano-montażowe bezpośrednio na podstawie umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem i w zakresie określonym w umowie konsorcjum.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę nie występuje podmiot, który mógłby zostać uznany za generalnego wykonawcę, z którym Członkowie konsorcjum mogliby zawrzeć umowę na podwykonawstwo robót budowlanych. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego za generalnego wykonawcę umów zawartych przez Konsorcjum z Inwestorem (tj. podmiot, który świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora) należałoby uznać każdego z Członków konsorcjum. Tym samym, w opisie zdarzenia przyszłego to właśnie Członkowie konsorcjum mogliby zostać uznani za wykonawców generalnych w rozumieniu art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyby zlecili wykonanie prac wynikających z umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem innym podmiotom na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Brak korzystania przez Członków konsorcjum ze szczególnej ochrony prawnej wynikającej z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Członek konsorcjum nie ma możliwości skorzystania ze szczególnej ochrony prawnej wynikającej z przedmiotowego przepisu, bowiem mogą z niej korzystać wyłącznie podmioty, które zawarły z wykonawcą generalnym (i za zgodą inwestora) umowę na podwykonawstwo robót budowlanych w rozumieniu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie występuje podmiot, który mógłby zostać uznany za generalnego wykonawcę, z którym Członkowie konsorcjum mogliby zawrzeć umowę na podwykonawstwo robót budowlanych. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego za generalnego wykonawcę umów zawartych przez Konsorcjum z Inwestorem (tj. podmiot, który świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora) należałoby uznać każdego z Członków konsorcjum. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w opisanym zdarzeniu przyszłym to właśnie Członkowie konsorcjum mogliby zostać uznani za wykonawców generalnych w rozumieniu art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego.

Dokonywanie przez Członków konsorcjum przekazania efektów swoich prac bezpośrednio do Inwestora

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w zawieranych przez Spółkę umowach konsorcjum każdy z Członków konsorcjum (w tym Lider) będzie dokonywał samodzielnego przekazania efektu swoich prac wynikającego z umowy konsorcjum bezpośrednio na rzecz Inwestora.

Natomiast podwykonawca w rozumieniu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego dokonuje przekazania efektu wykonanych prac do wykonawcy generalnego, a nie bezpośrednio do inwestora.

Ponoszenie przez Członków konsorcjum odpowiedzialności za nieprawidłowe wykonanie swoich prac bezpośrednio przed Inwestorem

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w zawieranych przez Spółkę umowach konsorcjum każdy z Członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił odpowiedzialność bezpośrednio przed Inwestorem za wykonane przez siebie na podstawie umowy z Inwestorem prace, zatem każdy z członków konsorcjum będzie odpowiadał za własne działania i zaniechania związane z realizacją umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, skutkujące ewentualnym sporem z Inwestorem.

Natomiast podwykonawca w rozumieniu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego odpowiada za nieprawidłowe wykonanie powierzonych mu prac wyłącznie względem wykonawcy generalnego, a nie bezpośrednio względem inwestora.

Konsekwencją powyższego jest, że Członkowie konsorcjum w przeciwieństwie do podwykonawcy będą zobowiązani do poczynienia bezpośrednio względem Inwestora odpowiednich zabezpieczeń (m.in. z tytułu gwarancji dobrego wykonania i rękojmi) oraz odpowiedniego ubezpieczenia swoich prac względem Inwestora.

Z kolei podwykonawca może zostać zobowiązany do poczynienia odpowiednich zabezpieczeń oraz odpowiedniego ubezpieczenia swoich prac, ale tylko i wyłącznie względem wykonawcy generalnego, a nie samego inwestora.

Biorąc pod uwagę wymienione wyżej różnice pomiędzy statusem Członków konsorcjum a podwykonawcą w rozumieniu art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, zdaniem Wnioskodawcy Członkowie konsorcjum nie mogą zostać uznani za podwykonawców w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, Członkowie konsorcjum nie mogą zostać uznani za podwykonawców również na gruncie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Tym samym, na zadane w niniejszym wniosku pytania, zdaniem Spółki należy udzielić następujących odpowiedzi:

Ad. 1.

Wnioskodawca jako Lider nie będzie podatnikiem VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych zrealizowanych przez Członków konsorcjum i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę jako Lidera.

Ad. 2.

Wnioskodawca jako Członek konsorcjum nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Lidera w odniesieniu do wykonanych przez siebie usług budowlanych lub budowlano-montażowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. W celu realizacji niektórych zamówień publicznych na roboty budowlane i budowlano-montażowe Spółka planuje zawieranie z innymi podmiotami świadczącymi usługi w tym zakresie umów konsorcjum.

Umowy konsorcjum, które będzie w przyszłości zawierał Wnioskodawca będą wyróżniały lidera konsorcjum oraz pozostałych członków konsorcjum. Lider działając w imieniu Konsorcjum będzie zawierał umowę z zamawiającym na realizację zamówienia objętego umową konsorcjum.

W ramach umowy konsorcjum do zadań Członków konsorcjum będzie należała przede wszystkim realizacja robót budowlanych lub budowlano-montażowych objętych umową zawartą z Inwestorem i w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi budowlane lub budowlano-montażowe na Lidera.

Natomiast do zadań Lidera będzie należało przede wszystkim podpisywanie dokumentów w imieniu Konsorcjum oraz nadzór nad pracami wykonywanymi przez Członków konsorcjum. Ponadto Lider na podstawie otrzymanych od Członków konsorcjum faktur VAT będzie wystawiał fakturę VAT zbiorczą za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora.

Zatem dokonywanie rozliczeń w ramach realizacji zamówienia na rzecz Inwestora przez Konsorcjum będzie przebiegało w następujący sposób: każdy z Członków konsorcjum wystawi na Lidera fakturę VAT za wykonane przez siebie w ramach realizacji zamówienia i zgodnie z umową konsorcjum usługi budowlane lub budowlano-montażowe, natomiast Lider będzie wystawiać faktury VAT na Inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Inwestorem.

W ramach zawieranych w przyszłości przez Wnioskodawcę umów konsorcjum każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił we własnym zakresie koszty wynikające lub związane z wykonywaniem swojego zakresu prac wynikającego z umowy konsorcjum.

W ramach zawieranych w przyszłości przez Spółkę umów konsorcjum każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) będzie ponosił odpowiedzialność przed Inwestorem za wykonane przez siebie na podstawie umowy z Inwestorem prace, zatem każdy z członków konsorcjum będzie odpowiadał za własne działania i zaniechania związane z realizacją umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem, skutkujące ewentualnym sporem z Inwestorem. W konsekwencji, zabezpieczenia (gwarancje) ustalone w umowie z Inwestorem, zwłaszcza gwarancje dobrego wykonania i rękojmi będą przedkładane Inwestorowi oddzielnie przez każdego z członków konsorcjum (w tym Lidera) w odniesieniu do odpowiedniej części prac, Ponadto każdy z członków konsorcjum (w tym Lider) zapewni ubezpieczenie w odniesieniu do swojego zakresu prac wynikającego z umowy konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych w przyszłości przez Spółkę umów konsorcjum do przekazania/odbioru prac wykonanych przez poszczególnych członków konsorcjum będzie dochodziło bezpośrednio pomiędzy właściwym członkiem konsorcjum a Inwestorem.

Członkowie konsorcjum oraz Lider ponoszą względem Inwestora solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej przez Konsorcjum z Inwestorem. W ramach zawieranych w przyszłości umów konsorcjum Wnioskodawca może pełnić funkcję Lidera albo Członka konsorcjum.

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe, za które Członkowie konsorcjum będą wystawiać faktury VAT na Lidera, tj. usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku będą wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy, a wszyscy członkowie Konsorcjum (zarówno Lider jak i Członkowie konsorcjum) będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca jako Lider będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych zrealizowanych przez Członków konsorcjum i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę jako Lidera (pytanie nr 1) oraz czy Wnioskodawca jako Członek konsorcjum będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Lidera w odniesieniu do wykonanych przez siebie usług budowlanych lub budowlano-montażowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie nr 2).

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Członkami konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Jak wynika z wniosku, w ramach umowy konsorcjum do zadań Lidera będzie należało przede wszystkim podpisywanie dokumentów w imieniu Konsorcjum oraz nadzór nad pracami wykonywanymi przez Członków konsorcjum. Ponadto Lider na podstawie otrzymanych od Członków konsorcjum faktur VAT będzie wystawiał fakturę VAT zbiorczą za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora. Natomiast do zadań Członków konsorcjum będzie należała przede wszystkim realizacja robót budowlanych lub budowlano-montażowych objętych umową zawartą z Inwestorem i w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi budowlane lub budowlano-montażowe na rzecz Lidera.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro na rzecz Wnioskodawcy jako Lidera konsorcjum będą wystawiane faktury VAT przez Członków konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Wnioskodawca jako Lider wystawi faktury VAT na rzecz Inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Inwestorem, należy uznać, że Członkowie konsorcjum będą w tym schemacie występować w charakterze podwykonawców Lidera konsorcjum działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez usługodawców usług (Członków konsorcjum) będzie ciążył na Wnioskodawcy (Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca).

Natomiast, w przypadku gdy Wnioskodawca jako Członek konsorcjum, będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Lidera konsorcjum działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora, należy uznać, że Wnioskodawca będzie w tym schemacie występować w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum. Zatem, w przedstawionej sytuacji, obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę usług (Członka konsorcjum) będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Członkowie konsorcjum równocześnie będą generalnymi wykonawcami względem Inwestora. Jak wynika bowiem z postanowień umowy konsorcjum, Członkowie konsorcjum będą wystawiali na rzecz Lidera faktury za wykonane przez siebie usługi budowlane lub budowlano-montażowe, natomiast Lider na podstawie otrzymanych od Członków konsorcjum faktur będzie wystawiał fakturę VAT zbiorczą za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Inwestora. Zatem, Lider konsorcjum otrzymuje fakturę dotyczącą wyłącznie części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest dany Członek konsorcjum, i to Lider dokonuje rozliczenia z tym Członkiem konsorcjum za prace wykonane przez niego w celu realizacji umowy zawartej przez Lidera z Zamawiającym. Jednocześnie, Lider konsorcjum za czynności zrealizowane zgodnie z zamówieniem objętym umową Konsorcjum będzie rozliczał się z Zamawiającym. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach, należy uznać, że Lider jest generalnym wykonawcą natomiast Członkowie konsorcjum są podwykonawcami Lidera konsorcjum.

Kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Członków konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Członek konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy Wnioskodawca jako Lider będzie podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zrealizowanych przez Członków konsorcjum i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum na Wnioskodawcę jako Lidera. Jednocześnie, Wnioskodawca jako Członek konsorcjum będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na Lidera w odniesieniu do wykonanych przez siebie usług budowlanych lub budowlano-montażowych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.