Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-794/13-7/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-15
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółek
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 5 lit. a),
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 5 lit. b).

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zainteresowany podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” oraz Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami Spółki jako „Udziałowcy”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną – spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych („Spółka Zależna”).

Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe – w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej).

W przyszłości nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w Spółce Przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub Udziałowcy – w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola / wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu / kontrolę nad Spółką Zależną) – mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy z bieżących zysków Spółki Przekształconej będą wolne od podatku PIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Zainteresowany będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:
        *   w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej);
        *   w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej przez Wnioskodawcę lub wystąpienia Zainteresowanego ze Spółki Przekształconej:
    1.  Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż Środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
    2.  Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę (przy czym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w Spółce Zależnej)?
    3.  Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
        1.  Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia – na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii),
        2.  Spółkę Przekształconą lub;
        3.  Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku:
            *   niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcą) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:
    1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
    2.  opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania w dniu 15 listopada 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia o sygnaturach: ILPB2/415-794/13-3/WM, ILPB2/415-794/13-4/WM, ILPB2/415-794/13-5/WM, ILPB2/415-794/13-6/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 5 – w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

1.  nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
2.  opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osoba prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych, jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo.

Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Przekształconej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia będzie miał w tym zakresie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Wyłączenie z opodatkowania po sześciu latach, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma jednak zastosowania do składników majątku takich jak udziały, czy papiery wartościowe – w tym akcje Spółki Zależnej, gdyż przychód z ich zbycia będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica miedzy przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów w uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, ze powyższa analiza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu, Zainteresowany wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. (IPPB1/415-395/11-2/AM).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

1.  wolne od PIT będzie otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
2.  opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 5 lit. a),
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 5 lit. b).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (pkt 17 lit. b).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10);
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym \[…\] nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” (pkt 12 lit. b).

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 3e ustawy o PIT, przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika w następstwie likwidacji spółki składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki.

W konsekwencji do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody – z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z przychodu tego wyłączony jest natomiast przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne.

Tak więc otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku (np. akcji Spółki Zależnej) w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie prowadzi do opodatkowania Wnioskodawcy w momencie przeniesienia składników majątku Spółki Przekształconej na Wspólnika.

Opodatkowane będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku (z wyłączeniem środków pieniężnych) przez Wspólnika chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e ustawy o PIT. Regulacja ta stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wskazać jednak należy, że zasady dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów wymienione powyżej nie znajdą jednak zastosowania do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia majątku, który został otrzymane przez Spółkę z tytułu likwidacji innej spółki, gdyż ani Spółka, ani Wnioskodawca nie ponieśli wydatków na objęcie tego majątku.

W odniesieniu do zbycia otrzymanych akcji stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wskazać, że możliwość zastosowania ww. przepisu, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Jak już wskazano, powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej. Jeżeli bowiem ww. ustawa określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po wystąpieniu z tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych  oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Stosownie natomiast do treści art. 3 pkt 1 powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych  rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednakże w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że - w myśl art. 30b ust. 4 cyt. ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w sytuacji, gdy obrót akcjami w spółkach kapitałowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątkowe stanowiące majątek Spółki Przekształconej, tj. udziały w spółkach kapitałowych lub papiery wartościowe – w tym akcje Spółki Zależnej. Zainteresowany wskazał przy tym, że obrót akcjami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi należy wskazać, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie obrót akcjami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. akcji nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przeniesienie własności środków pieniężnych i innych składników majątkowych przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę. Przychód ze zbycia akcji stanowił będzie jednak przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak wskazał Zainteresowany ze źródła kapitały pieniężne.

Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, innych niż akcji Spółki Zależnej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:

*   Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia)
*   Spółkę Przekształconą

z zastrzeżeniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   oraz Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku,

niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

Przychodu ze zbycia akcji w Spółce zależnej nie można jednak pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano w interpretacji nr ILPB2/415-794/13-5/WM (odnoszącej się do pytania nr 3) Spółka, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ponieśli wydatku na ich nabycie w sytuacji gdy stanowią one majątek likwidacyjny innej spółki.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, w myśl którego nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej. Natomiast nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.