Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-74/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu tzw. „odwróconego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia; transakcja; zamówienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

1.  czy właściwym będzie traktowanie dostaw Sprzętu dokonywanych na rzecz Spółki realizowanych na podstawie odrębnych zamówień na potrzeby zawieranych przez Spółkę umów leasingu, czy też na potrzeby własne Spółki wyłącznie w sytuacji, gdy wartość Sprzętu w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto – jako jednolite gospodarczo transakcje w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT;
2.  czy w przypadku dostaw Sprzętu przez Spółkę na rzecz pojedynczego kupującego w ramach kilku oddzielnych „aukcji” internetowych, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto;
3.  czy właściwym będzie, w przypadku rozszerzenia przez Spółkę zamówienia u danego Dostawcy, zastosowanie przez Wnioskodawcę mechanizmu tzw. „odwróconego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT;
4.  czy w przypadku dokonanego w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) wykupu przez Korzystającego większej ilości Sprzętu, po upływie okresu korzystania ze Sprzętu na podstawie odrębnych umów leasingu, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu, a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu tzw. „odwróconego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 9 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie oddawania rzeczy do używania na podstawie umów leasingu. W ramach zawieranych umów Spółka świadczy usługi leasingu, bądź dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (np. w ramach umów tzw. leasingu finansowego, a także po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego). Przedmiotem leasingu mogą być urządzenia elektroniczne, wymienione w pozycjach od 28a do 28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, takie jak komputery przenośne, tablety, notebooki i laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony oraz konsole do gier wideo, czy też pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (dalej: „Sprzęt elektroniczny” lub „Sprzęt”). Wnioskodawca nabywa Sprzęt elektroniczny od czynnych, zarejestrowanych podatników VAT (dalej: „Dostawcy”). Dostawy Sprzętu (w ramach umów leasingu finansowego i sprzedaży po leasingu operacyjnym) są również dokonywane na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT (dalej: „Leasingobiorcy” lub „Korzystający”).

1\. Zakupy Sprzętu przez Spółkę

W praktyce proces zakupów Sprzętu dokonywanych przez Spółkę na potrzeby zawieranych z klientami umów leasingu realizowany jest w następujący sposób:

1.  klienci Spółki (Korzystający) z różnych regionów Polski zawierają ze Spółką umowy leasingu, których przedmiotem jest Sprzęt wskazując ilości, modele oraz dostawcę, u którego Spółka ma nabyć Sprzęt;
2.  handlowiec Spółki, który obsługuje danego Korzystającego składa zamówienie u wskazanego Dostawcy. Należy przy tym podkreślić, że handlowcy Spółki nie posiadają wiedzy na temat działań innych handlowców działających na terenie Polski. Każdy z nich niezależnie od innych składa zamówienia na towary, w tym Sprzęt, nie można przy tym wykluczyć, że zamówienia takie mogą być składane u tych samych Dostawców. Co więcej, możliwe są również sytuacje, w których to sam Korzystający składa zamówienie na Sprzęt u Dostawcy, a następnie, na podstawie odrębnych ustaleń między Korzystającym i Spółką, to Spółka dokonuje zakupu tego Sprzętu od Dostawcy i oddaje go do używania Korzystającemu. W efekcie możliwa jest sytuacja, gdy Spółka (za pośrednictwem handlowców) dokona kilku zamówień i kilku nabyć Sprzętu od tego samego Dostawcy w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni, w tym również w wyniku zamówień złożonych u Dostawcy przez Korzystającego. Każde z tych zamówień może być złożone na kwotę nieprzekraczającą 20 000 zł netto, zaś łącznie wartość zamówień złożonych niezależnie u tego samego Dostawcy w ciągu jednego lub kilku kolejnych dni przez jednego lub kilku handlowców (bądź samego Korzystającego) może przekroczyć wartość 20 000 zł netto;
3.  zamówienia na zakup Sprzętu mogą być składane w szczególności drogą telefoniczną, faksem lub elektroniczną (mailową). Sprzęt może zostać również nabyty bezpośrednio w punktach handlowych Dostawców, wskazanych przez Korzystających;
4.  na potrzeby jednej ramowej umowy leasingu Spółka może dokonać kilku odrębnych zamówień Sprzętu. Ewentualnie, jeśli okaże się, że ilość Sprzętu nie jest wystarczająca, dane zamówienie może zostać rozszerzone, tzn. zostanie uzgodnione z Dostawcą, że ilość dostarczonego Sprzętu będzie większa niż ustalono pierwotnie. Takie rozszerzenie zamówienia może mieć miejsce zarówno jeszcze przed faktycznym dokonaniem dostawy Sprzętu, jak i po nim;
5.  w pewnych sytuacjach może się zdarzyć, że handlowiec będzie w stanie złożyć jedno zamówienie na zakup Sprzętu u danego Dostawcy na potrzeby kilku umów leasingu – np. w sytuacji, gdy w danym dniu bądź w ciągu kolejnych kilku dni handlowiec ten będzie zaangażowany w zawarcie kilku umów leasingu dotyczących Sprzętu dla kilku Leasingobiorców, którzy jako źródło zakupu wskazali danego Dostawcę.

Co do zasady, w przypadku zakupów Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu Spółka nie zawiera umów ramowych ani innego rodzaju umów handlowych z dostawcami Sprzętu elektronicznego. Zakupy Sprzętu, jak opisano powyżej, dokonywane są na podstawie niezależnych zamówień, przy czym to, od kogo Spółka nabędzie Sprzęt, jest w pełni uzależnione od woli Korzystającego. To on bowiem wskazuje zarówno to co ma być przedmiotem umowy leasingu, jak i Dostawcę.

Powyżej opisane warunki sprzedaży mają charakter rynkowy. Taki sposób nabywania Sprzętu jest typowy dla działalności Spółki (jak i innych firm leasingowych) i wynika ze specyfiki działalności leasingowej, gdzie wybór towaru zależny jest od woli Korzystającego. Ceny, po których Sprzęt jest nabywany również mają charakter rynkowy, aczkolwiek, z uwagi na ilość i wartość Sprzętu nabywanego przez Spółkę, może ona uzyskiwać rabaty od Dostawców. Spółka nie dokonuje „sztucznego” podziału zamówień.

Spółka może, oprócz nabycia Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu, nabywać Sprzęt również dla potrzeb własnych. W tym celu zawiera umowy ramowe z Dostawcami Sprzętu, ewentualnie umowę taką zawiera podmiot powiązany, zaś Spółka (jako podmiot z tej samej grupy kapitałowej) jest uprawniona by na podstawie tak zawartej umowy ramowej składać zamówienia na zakup Sprzętu. W tym przypadku umowy ramowe określają jedynie ogólne warunki składania zamówień i realizacji dostaw. W szczególności Spółka nie zobowiązuje się w żaden sposób do dokonania zakupów Sprzętu w określonym czasie o określonej wartości – w efekcie w danym okresie funkcjonowania takiej umowy (np. roku), Spółka może w ogóle nie nabyć Sprzętu od danego Dostawcy, jak i nabyć Sprzęt o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł netto. W analizowanej sytuacji dostawy Sprzętu są realizowane na rzecz Spółki na podstawie odrębnych zamówień składanych przez Spółkę, przy czym wartość każdego z nich może kształtować się na poziomie przekraczającym, bądź nieprzekraczającym 20 000 zł netto.

2\. Dostawy Sprzętu przez Spółkę

Spółka dokonuje również dostaw Sprzętu po zakończeniu leasingu operacyjnego, jak i tzw. sprzętu poleasingowego. W tym ostatnim przypadku są to zasadniczo towary, w stosunku do których Korzystający nie skorzystali z opcji wykupu. Takie towary, w tym Sprzęt elektroniczny, mogą być sprzedawane na „aukcjach” internetowych. „Aukcje” te odbywają się w ten sposób, że do wyznaczonego z góry momentu oferenci mogą składać oferty zakupu oferowanego towaru po określonej przez siebie cenie. Wyłonienie nabywcy i ustalenie ceny nabycia przedmiotu aukcji następuje z chwilą udzielenia przez Spółkę przybicia, które dokonywane jest drogą e-mailową lub telefonicznie. Przybicie może zostać udzielone uczestnikowi aukcji, który zaoferował najwyższą cenę w toku aukcji, a w przypadku niewywiązania się przez niego z transakcji – kolejnemu, pod względem najwyższej oferowanej ceny, uczestnikowi. Rzecz zostaje zatem sprzedana w momencie udzielenia przybicia. Spółka dokonuje w tym trybie sprzedaży całych partii sprzętu poleasingowego, jednak poszczególne egzemplarze towaru często mogą być wystawiane osobno.

Zdarza się jednak, że jeden kupujący, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, bierze udział w kilku „aukcjach”. W ten sposób ten kupujący może, nawet w tym samym momencie, nabyć wiele egzemplarzy Sprzętu elektronicznego, także tego samego typu. Łączna wartość Sprzętu elektronicznego, kupionego w taki sposób na kilku oddzielnych „aukcjach”, może przekroczyć wartość 20 000 zł netto.

Jeśli natomiast chodzi o planowy wykup Sprzętu przez dotychczasowego Korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego, to może wystąpić sytuacja, w której korzysta on równocześnie z kilku lub kilkunastu laptopów (bądź innego rodzaju Sprzętu) na podstawie odrębnych umów leasingu. Przykładowo, Korzystający może używać 24 laptopów w oparciu o 12 umów leasingu. Co więcej, na każdy z tych laptopów może być również zawarta odrębna umowa leasingu. Może się jednak zdarzyć, że wszystkie te umowy leasingu ulegną zakończeniu w zbliżonym czasie, zaś Korzystający zdecyduje się nabyć Sprzęt. Jeśli dostawy Sprzętu na rzecz Korzystającego w ramach takiego wykupu dotyczyć będą np. 24 laptopów, w danym miesiącu, może się zdarzyć, że ich łączna cena sprzedaży netto przekroczy 20 000 zł. Będą to jednak laptopy uprzednio wykorzystywane przez Korzystającego na podstawie odrębnych umów leasingu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

I. Zagadnienia ogólne

Ad 1

Dokonującym dostaw Sprzętu będącego przedmiotem Wniosku jest/będzie podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest/nie będzie zwolniona od podatku od towarów usług (dalej: „VAT”) na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”).

Ad 2

Dostawy Sprzętu będącego przedmiotem Wniosku nie były/nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3

Sprzęt będący przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, i wymieniony w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT jest sklasyfikowany odpowiednio wg PKWiU z roku 2008, tj.:

*   poz. 28a – PKWiU ex 26.20.11.0 – Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie < 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,
*   poz. 28b – PKWiU ex 26.30.22.0 – Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,
*   poz. 28c – PKWiU ex 26.40.60.0. – Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów.

II. Zagadnienia dotyczące pytania oznaczonego we Wniosku nr 1

Ad 1

Złożone przez handlowca Spółki zamówienie/zamówienia na Sprzęt są/będą równoznaczne z zawarciem umowy na dostawę Sprzętu.

Co do zasady, odrębne zamówienie są/będą stanowić odrębną umowę. Natomiast, może zdarzyć się również, że dane zamówienie będzie składało się z innymi zamówieniami na jedną umowę (w szczególności wraz z rozszerzeniami zamówienia pierwotnego, pod warunkiem, że dokonane one zostały do czasu dostawy Sprzętu) – tak jak opisano to w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczącym pytania oznaczonego we Wniosku nr 3.

Ad 2

Zdaniem Spółki, objęcie odrębnych zamówień jednym zamówieniem, jedną dostawą, jedną umową, jedną fakturą byłoby/jest możliwe w praktyce jedynie w odniesieniu do sytuacji dokonania rozszerzenia pierwotnego zamówienia, pod warunkiem, że takie rozszerzenie zamówienia zostało dokonane zanim zrealizowana zostanie dostawa uzgodniona na podstawie parametrów pierwotnie złożonego zamówienia. Przypadek ten został szczegółowo przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we Wniosku nr 3. W takich też przypadkach pierwotne zamówienie wraz z jego rozszerzeniem dokonanym do momentu realizacji dostawy.

Poza przypadkiem opisanym powyżej, Spółce ciężko wyobrazić sobie taką sytuację – w szczególności z uwagi na fakt, że odrębne zamówienia dotyczą odrębnych umów leasingowych, odrębnych klientów, a więc najczęściej ich dostawa realizowana jest w różne miejsca, często na różnych warunkach, w różnych terminach. Z tych też względów, łączenie odrębnych zamówień w jedno, byłoby niemożliwe lub nierynkowe – tzn. sztuczne i nienaturalne w kontekście specyfiki działalności firm leasingowych, które w praktyce mogą dokonywać w jakimś okresie kilku zamówień od jednego Dostawcy, ale jeżeli te zamówienia dotyczą odrębnych umów leasingowych i odrębnych klientów, to nie ma zależności pomiędzy poszczególnymi zamówieniami, która pozwalałyby racjonalnie zarządzać takimi zamówieniami w sposób, który pozwoliłby na połączenie odrębnych zamówień w jedno zamówienie, udokumentowane jedną umową, jedną fakturą i zrealizowane w ramach jednej dostawy.

Ad 3

Poza przypadkiem opisanym jako rozszerzenie pierwotnego zamówienia przed jego realizacją Spółka nie posiada wiedzy o przypadkach, w których handlowcy łączyliby/dzieliliby zamówienia przekazując je do danego Dostawcy.

Ad 4

Jedno zamówienie może być dokumentowane jedną lub większą ilością faktur (np. jeżeli w ramach jednego zamówienia zrealizowanych zostanie przez Dostawcę kilka dostaw lub pojawi się konieczność wystawienia faktur zaliczkowych).

Ad 5

Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić odstępów czasu (częstotliwości), w jakich będą składane zamówienia u danego Dostawcy, zarówno w odniesieniu do zamówień na potrzeby umów leasingu, jak również na potrzeby własne.

W odniesieniu do zamówień Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu należy wskazać, że to nie Spółka wyznacza skalę i częstotliwość zamówień. O tych parametrach decydują co do zasady niezależni od siebie klienci Spółki. W szczególności, Spółka nie dokonuje zamówień Sprzętu u danego Dostawcy bez wcześniejszego zapotrzebowania na dany, ściśle określony (sparametryzowany) Sprzęt zgłoszony przez konkretnego klienta. Działalność Spółki jako leasingodawcy należy odróżnić przykładowo od działalności sklepu, który może dokonywać wcześniejszych zamówień od dostawcy w celu utrzymania określonego stanu magazynu.

W związku z powyższym może okazać się, że Spółka dokona kilku/kilkunastu/kilkudziesięciu zamówień u jednego Dostawcy jednego dnia, w okresie tygodnia, w okresie miesiąca lub w dłuższym okresie. Podobnie, może okazać się, że z tych samych względów Spółka nie dokona w ogóle zamówienia u danego Dostawcy przez okres jednego dnia, tygodnia, miesiąca lub dłuższego okresu.

W odniesieniu do zamówień na potrzeby własne, również należy wskazać, że nie jest możliwe precyzyjne określenie regularnych odstępów czasu, w jakich składane będą zamówienia u danego Dostawcy. Wyznacznikiem składanych zamówień na potrzeby własne mogą być bowiem nie tylko planowe wymiany Sprzętu, ale również sytuacje nieprzewidywalne – takie jak np. awaria Sprzętu (np. laptopa/laptopów/smartfonów).

Finalnie, z powyższych względów, Spółka nie jest w stanie określić konkretnych dat dokonanych/dokonywanych w przyszłości dostaw Sprzętu z podaniem ich wartości. Złożony przez Spółkę Wniosek dotyczy nie konkretnej sekwencji zamówień/dostaw Sprzętu zrealizowanych/mających być zrealizowanymi w przyszłości od jednego, konkretnego Dostawcy. Celem zadanych we Wniosku pytań jest uzyskanie prawidłowości rozliczenia/rozliczania realizowanych przez Spółkę nabyć/dostaw od różnych Dostawców (w tym również takich, z którymi Spółka na dzień dzisiejszy nie współpracuje), a nie od jednego, konkretnego Dostawcy, dla którego możliwe byłoby wykazanie harmonogramu już zrealizowanych w przeszłości dostaw, przy czym bez jakiejkolwiek gwarancji, że wskazane zestawienie byłoby w jakimkolwiek zakresie reprezentatywne dla dostaw (nabyć) realizowanych u innych Dostawców.

W związku z powyższym, z uwagi na specyfikę działalności leasingowej realizowanej przez Spółkę, jedynym racjonalnym – w opinii Wnioskodawcy – podejściem jest to, które zostało zaprezentowane we Wniosku.

Ad 6

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, że czym innym są umowy leasingu zawierane z Klientami Spółki, w których występuje jako usługodawca i dostawca towaru (leasingodawca), a czym innym umowy zawierane z Dostawcami Sprzętu, w których Spółka występuje jako nabywca towaru.

W odniesieniu do umów leasingu – tj. tam, gdzie Spółka występuje w roli świadczącego usługę/dokonującego dostawy Sprzętu, mogą być/są zawierane umowy ramowe, natomiast w odniesieniu do zakupów Sprzętu przez Wnioskodawcę, o które pyta Dyrektor IS, Spółka informuje, że co do zasady nie są/nie będą zawierane umowy ramowe, ani innego rodzaju umowy handlowe z dostawcami Sprzętu.

Gdyby jednakże w przyszłości okazało się, że dojdzie do zawarcia ww. umów z Dostawcami Sprzętu, to w żadnym wypadku takie umowy nie będą przewidywały, że kontrahenci (Dostawcy) planować będą w określonym czasie dokonanie dostaw Sprzętu o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto.

Ad 7

W przypadku nabycia Sprzętu na potrzeby umów leasingu wartość dostarczanego Sprzętu w ramach jednego zamówienia w niektórych przypadkach przekracza/może przekraczać wartość 20 000 zł netto. Natomiast takie przypadki, w których wartość jednego zamówienia przekracza/będzie przekraczać 20 000 zł netto nie budzą wątpliwości Spółki w zakresie ustalenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia tego typu dostawy dla celów VAT.

Przedmiotem wątpliwości Spółki są natomiast sytuacje, w których wartość pojedynczego zamówienia samego w sobie nie przekracza kwoty 20 000 zł netto, natomiast z uwagi na okoliczności przedstawione we Wniosku może okazać się, że po zsumowaniu wartości kilku odrębnych zamówień ich łączna wartość przekroczy wartość 20 000 zł netto. W opinii Spółki – w okolicznościach takich jak przedstawione we Wniosku – kryterium rozstrzygającym będzie wartość pojedynczego zamówienia a nie wartość kilku zamówień łącznie. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako nabywca jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w odniesieniu do dostaw Sprzętu elektronicznego realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki na podstawie odrębnych zamówień – czy to na potrzeby zawieranych przez Spółkę umów leasingu, czy to na potrzeby własne Spółki – wyłącznie wtedy, gdy wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto. Innymi słowy, jeżeli wartość pojedynczego zamówienia – w okolicznościach przedstawionych we Wniosku – nie przekroczy kwoty 20 000 zł netto, wówczas Spółka jako nabywca nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w odniesieniu do dostaw Sprzętu elektronicznego realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki na podstawie odrębnych zamówień – czy to na potrzeby zawieranych przez Spółkę umów leasingu, czy to na potrzeby własne Spółki.

Zagadnienia dotyczące pytania oznaczonego we Wniosku nr 2

Ad 1

Nie jest możliwe wskazanie regularnego odstępu czasowego, czy częstotliwości organizowanych „aukcji”. Dana „aukcja” jest organizowana w przypadku, gdy zakończona zostanie umowa leasingu, dla której leasingobiorca nie dokonał wykupu Sprzętu po jej zakończeniu i Spółka podejmuje decyzję o próbie sprzedania Sprzętu za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, które umowy nie zostaną zakończone tzw. wykupem. Jednocześnie, Wnioskodawca nie organizuje aukcji wg ustalonego z góry harmonogramu – np. raz na miesiąc.

W zakresie czasu trwania „aukcji” Sprzętu, to co do zasady pojedyncza „aukcja” jest ogłaszana na okres 7 dni. Jeżeli po jej zakończeniu nie zostanie wyłoniony nabywca Sprzętu, Spółka może przedłużyć/przedłużać daną aukcję na kolejne 7-dniowe okresy, do momentu wyłonienia kupującego lub rezygnacji z dalszych prób sprzedania Sprzętu z wykorzystaniem portalu aukcyjnego.

Ad 2

Sformułowanie, że przedmiotem sprzedaży mogą być całe partie towaru oznacza, że w zakresie jednej aukcji mogą być oferowane nie tylko pojedyncze egzemplarze Sprzętu (tzn. pojedynczy laptop/notebook/smartfon, itp.), ale również większe ich ilości (np. łączna sprzedaż w ramach jednej aukcji kilkunastu laptopów/notebooków/smartfonów).

Sumaryczna wartość dostawy Sprzętu na rzecz pojedynczego kupującego w ramach pojedynczej aukcji (bez podatku od towarów i usług) może nie przekraczać 20 000 zł netto albo przekraczać 20 000 zł netto.

W ocenie Spółki, dostawy Sprzętu dokonane na rzecz jednego nabywcy w związku ze sprzedażą w ramach oddzielnych „aukcji” internetowych, nie stanowią razem jednolitej gospodarczo transakcji (dalej: „JGT”), a w konsekwencji Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Ad 3

W ramach jednej „aukcji” kupujący dokonuje jednego nabycia Sprzętu, przy czym przedmiotem nabycia/dostawy w ramach pojedynczej aukcji może być zarówno pojedyncza sztuka (egzemplarz) Sprzętu lub większa ilość danego rodzaju Sprzętu (np. kilka/kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk laptopów/tabletów/smartfonów).

Co do daty/dat dokonanych dostaw, należy wskazać, że pojedyncza „aukcja” kończy się pojedynczą dostawą. Nie ma regularnych odstępów pomiędzy poszczególnymi aukcjami, gdyż są one pochodną wystąpienia nieprzewidywalnych przez Spółkę sytuacji – tzn. zakończenia umowy leasingu bez tzw. wykupu sprzętu zrealizowanego przez leasingobiorcę. Podobnie, jak wskazano wcześniej, w tym zakresie działalność Spółki nie jest podobna do działalności podmiotów, które regularnie, w planowany wcześniej przez siebie sposób (tzn. w zaplanowanych ilościach i wg zaplanowanej częstotliwości/harmonogramu) dokonują sprzedaży za pośrednictwem ogólnodostępnych portali aukcyjnych (takich jak np. Allegro).

Ad 4

Wartość Sprzętu nabytego przez kupującego w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej w niektórych przypadkach przekracza/może przekraczać wartość 20 000 zł netto. Natomiast takie przypadki, w których wartość Sprzętu nabytego przez kupującego w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej przekracza/będzie przekraczać 20 000 zł netto nie budzą wątpliwości Spółki w zakresie ustalenia podatnika zobowiązanego do rozliczenia tego typu dostawy dla celów VAT.

Przedmiotem wątpliwości Spółki są natomiast sytuacje, w których wartość Sprzętu nabytego przez kupującego w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej sama w sobie nie przekracza kwoty 20 000 zł netto, natomiast z uwagi na okoliczności przedstawione we Wniosku może okazać się, iż po zsumowaniu wartości kilku odrębnych nabyć (tj. nabyć zrealizowanych w ramach odrębnych „aukcji” internetowych) ich łączna (a nie pojedyncza) wartość przekroczy wartość 20 000 zł netto. W opinii Spółki – w okolicznościach takich jak przedstawione we Wniosku – kryterium rozstrzygającym będzie wartość nabycia zrealizowanego w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej a nie wartość kilku nabyć łącznie, z których każde zostało zrealizowane w ramach odrębnej aukcji internetowej. W szczególności, zdaniem Spółki, dostawy Sprzętu dokonane na rzecz jednego nabywcy w związku ze sprzedażą w ramach oddzielnych „aukcji” internetowych, nie stanowią razem JGT, a w konsekwencji Spółka nie jest/nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto. Innymi słowy, dla tych wszystkich dostaw Sprzętu realizowanych do pojedynczego nabywcy, gdzie wartość dostawy wynikającej z pojedynczej „aukcji” internetowej nie przekracza kwoty 20 000 zł netto, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia takiej dostawy dla celów VAT będzie Spółka jako dostawca Sprzętu, niezależnie od kwoty nabyć/dostaw do tego samego kupującego realizowanych w wyniku innych (odrębnych) „aukcji” internetowych czy też odrębnych nabyć realizowanych ewentualnie poza systemem „aukcji” internetowych.

III. Zagadnienia dotyczące pytania oznaczonego we Wniosku nr 3

Ad 1

Rozszerzenie zamówienia Sprzętu objętego zakresem Wniosku było/będzie możliwe do momentu realizacji dostawy na podstawie pierwotnego zamówienia. Jeżeli natomiast zajdzie potrzeba zwiększenia ilości Sprzętu objętego zakresem pierwotnego zamówienia już po dokonaniu faktycznej dostawy Sprzętu na podstawie pierwotnego zamówienia to, zdaniem Spółki, będą to dla celów VAT odrębne od siebie transakcje, które łącznie nie stanowią JGT.

W konsekwencji w zakresie czasu pomiędzy złożeniem zamówienia pierwotnego a jego rozszerzeniem, nie można wskazać konkretnego przedziału czasowego. W praktyce, czas ten będzie pochodną okresu, jaki Dostawcy zajmuje zrealizowanie dostawy Sprzętu w ilości wynikającej z pierwotnego zamówienia. Należy więc przyjąć, że okres czasowy, o który pyta Dyrektor IS, może wynosić:

*   poniżej tygodnia;
*   powyżej tygodnia, ale poniżej miesiąca;
*   powyżej miesiąca, ale poniżej kwartału (trzech miesięcy);
*   powyżej kwartału, ale poniżej pół roku (sześciu miesięcy);
*   powyżej pół roku, ale poniżej roku (dwunastu miesięcy);
*   powyżej roku (dwunastu miesięcy).

Ad 2

Pytanie Spółki dotyczy sytuacji, w których łączna wartość nabytego Sprzętu po rozszerzeniu pierwotnego zamówienia przekracza/przekraczać będzie wartość 20 000 zł netto, niezależnie od tego, jakie odrębne od siebie wartości miało pierwotne zamówienie oraz jego późniejsze rozszerzenie.

Należy jednakże wskazać, tak jak uczyniono to we Wniosku, że zdaniem Spółki powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy rozszerzenie zamówienia nastąpi po faktycznym dokonaniu „pierwotnej” dostawy. W szczególności, zdaniem Spółki, pierwotne zamówienie i jego późniejsze rozszerzenie/rozszerzenia powinny być sumowane w celu weryfikacji przekroczenia progu 20 000 zł netto wyłącznie w sytuacji, gdy do rozszerzenia zamówienia dojdzie najpóźniej do momentu dokonania „pierwotnej” dostawy. Innymi słowy, nie powinny być sumowane ze sobą pierwotne zamówienie i rozszerzenia w sytuacji, w której do rozszerzenia/rozszerzeń zamówień doszło już po dokonaniu „pierwotnej” dostawy.

IV. Zagadnienia dotyczące pytania oznaczonego we Wniosku nr 4

Ad 1

Użyte przez Spółkę sformułowanie „większa ilość Sprzętu” oznacza wykup w wykonaniu większej niż jedna umów leasingu.

W konsekwencji w zakresie określenia ilości Sprzętu, który zostanie wykupiony, należy wskazać, iż będzie on wynosił co najmniej dwie sztuki, bez określenia górnego limitu ilości sztuk. Co do zakresu czasu, w jakim dojdzie do poszczególnych wykupów, może on być różny (nie da się go określić jednolicie w odniesieniu do wszystkich przypadków dostaw objętych zakresem zapytania). Spółka proponuje więc przyjęcie przedziałów czasowych obejmujących okres:

*   do jednego tygodnia;
*   powyżej jednego tygodnia, ale poniżej miesiąca.

W kontekście przedstawionego przez Spółkę stanowiska, powyższy okres powinien pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż zdaniem Wnioskodawcy to nie okres jaki upłynie pomiędzy poszczególnymi dostawami jest decydujący dla oceny, czy doszło do JGT, ale odrębność umów leasingowych, na podstawie których dochodzi do wykupu. W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy Korzystający w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) dokonuje wykupu większej ilości Sprzętu, jednak wynika to z upływu podstawowego okresu odrębnych umów leasingu, na podstawie których z tego Sprzętu korzystał, należy uznać, że JGT stanowi dostawa Sprzętu dokonana na podstawie (tj. w wykonaniu) każdej umowy leasingu z osobna, a w konsekwencji Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Finalnie, w zakresie pytania Dyrektora IS odnośnie wartości poszczególnych dostaw, to przedmiotem zainteresowania Spółki objęte są te sytuacje, kiedy wartość Sprzętu wykupionego na podstawie pojedynczej umowy leasingu nie przekracza 20 000 zł netto z osobna, natomiast po zsumowaniu wartości dwóch lub większej ilości wykupów, dokonanych na podstawie odrębnych umów leasingu, w zbliżonym czasie (zgodnie z doprecyzowaniem w okresie do jednego tygodnia lub w okresie powyżej jednego tygodnia, ale poniżej miesiąca) sumaryczna wartość dostaw przekroczyłaby wartość 20 000 zł netto. W takich okolicznościach, jak zostało to już przedstawione powyżej, sumaryczna wartość tzw. wykupów dokonanych przez jednego Korzystającego na podstawie co najmniej dwóch odrębnych umów leasingowych, pozostaje bez wpływu na ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia poszczególnych dostaw dla celów podatku od towarów usług. W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy Korzystający w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) dokonuje wykupu większej ilości Sprzętu, jednak wynika to z upływu podstawowego okresu odrębnych umów leasingu, na podstawie których z tego Sprzętu korzystał, należy uznać, iż JGT stanowi dostawa Sprzętu dokonana na podstawie (tj. w wykonaniu) każdej umowy leasingu z osobna, a w konsekwencji Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Ad 2

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są te sytuacje, gdy Korzystający dokonuje/dokona wykupu Sprzętu na podstawie odrębnych od siebie umów leasingu (zgodnie z doprecyzowaniem ujętym powyżej – teoretycznie co najmniej dwóch sztuk, choć w praktyce z uwagi na wartość pojedynczego laptopa/tabletu po upływie umowy leasingu są to/będą to sytuacje wykupu ich dużej ilości – np. łącznie 24 laptopów).

Ad 3

Z uwagi na fakt, iż zapytanie Spółki dotyczy dostaw dokonanych w wykonaniu co najmniej dwóch, odrębnych umów leasingu, zdaniem Spółki, na postawione przez Dyrektora IS pytanie należy odpowiedzieć, iż Korzystający będzie dokonywał wykupu w ramach pojedynczych dostaw rozłożonych w czasie. W szczególności, zdaniem Spółki, dostawy dokonywane na podstawie odrębnych od siebie umów leasingu – nawet w krótkim odstępie czasowym – nie powinny być łączone ze sobą i rozpatrywane jako jedna dostawa, a w konsekwencji stanowiące JGT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, Spółka jest /będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w odniesieniu do dostaw Sprzętu elektronicznego realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki na podstawie odrębnych zamówień – czy to na potrzeby zawieranych przez Spółkę umów leasingu, czy to na potrzeby własne Spółki wyłącznie wtedy, gdy wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto?
2.  Czy w przypadku dostaw Sprzętu elektronicznego przez Spółkę na rzecz pojedynczego kupującego w ramach kilku oddzielnych „aukcji” internetowych Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto?
3.  Czy w przypadku rozszerzenia przez Spółkę zamówienia u danego Dostawcy – czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt – w związku z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” zarówno w odniesieniu do dostawy dodatkowego Sprzętu, który został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z rozszerzeniem zamówienia, jak również do dostawy Sprzętu nabytego na podstawie pierwotnego zamówienia, jeżeli łączna wartość tych dostaw przekroczy kwotę 20 000 zł netto, niezależnie od wartości Sprzętu objętego zakresem pierwotnego zamówienia oraz wartości Sprzętu objętego zakresem rozszerzenia?
4.  Czy w przypadku dokonanego w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) wykupu przez Korzystającego większej ilości Sprzętu, po upływie okresu korzystania ze Sprzętu na podstawie odrębnych umów leasingu, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu, a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że każde zamówienie z osobna stanowi odrębną jednolitą gospodarczo transakcję (dalej również jako: „JGT”), przy czym dotyczy to zarówno zakupów Sprzętu dokonywanych przez Spółkę na potrzeby zawieranych umów leasingu (kiedy to z Dostawcami nie wiążą Spółki żadne umowy ramowe w tym zakresie), jak i na potrzeby własne (kiedy to Dostawcę i Spółkę może wiązać ogólna umowa ramowa), a w konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, zobowiązujący Spółkę do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dostaw, dla których wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Ad 2

Dostawy Sprzętu dokonane na rzecz jednego nabywcy w związku ze sprzedażą w ramach oddzielnych „aukcji” internetowych, nie stanowią razem JGT, a w konsekwencji Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Ad 3

Rozszerzenie zamówienia stanowi aneks do umowy sprzedaży, w związku z czym dostawy dokonane w ramach pierwotnego zamówienia oraz dodatkowe dostawy dokonane na podstawie rozszerzenia zamówienia stanowią łącznie JGT, a w konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, zobowiązujący Spółkę do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, znajdzie zastosowanie zarówno do dostawy dodatkowego Sprzętu, który został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z rozszerzeniem zamówienia, jak również do dostawy Sprzętu nabytego na podstawie pierwotnego zamówienia, jeżeli łączna wartość tych dostaw przekroczy kwotę 20 000 zł netto, niezależnie od wartości Sprzętu objętego zakresem pierwotnego zamówienia oraz wartości Sprzętu objętego zakresem rozszerzenia. Zdaniem Spółki, powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy rozszerzenie zamówienia nastąpi po faktycznym dokonaniu „pierwotnej” dostawy.

Ad 4

W przypadku, gdy Korzystający w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) dokonuje wykupu większej ilości Sprzętu, jednak wynika to z upływu podstawowego okresu odrębnych umów leasingu, na podstawie których z tego Sprzętu korzystał, należy uznać, że JGT stanowi dostawa Sprzętu dokonana na podstawie (tj. w wykonaniu) każdej umowy leasingu z osobna, a w konsekwencji Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (\`(...)\`) nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122”.

Powyższy przepis określa warunki, których spełnienie skutkuje zmianą osoby podatnika z dostawcy na nabywcę (odwrotne obciążenie) w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do Ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku Spółki spełnione są przesłanki wskazane w poszczególnych punktach a), b) oraz c) wskazanego przepisu. Spółka jest bowiem podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Zarówno Dostawcy, jak i Leasingobiorcy również posiadają status podatników VAT oraz są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, dostawy Sprzętu nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Do Sprzętu nie ma również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 122 Ustawy o VAT.

Jak jednak wynika z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, „W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł”.

Definicja pojęcia „jednolitej gospodarczo transakcji” znajduje się w kolejnych ustępach art. 17 Ustawy o VAT, tj. ust. 1d i 1e. Zgodnie z ust. 1d, „Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy”.

Natomiast w myśl ust. 1e, „Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust 1c, uznaje się również transakcję obejmująca więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy”.

Zgodnie z definicją ustawową, jednolitą gospodarczo transakcją jest transakcja „obejmująca umowę”, nawet jeżeli w ramach tej umowy dokonywane są odrębne dostawy. Ponadto, w wyjątkowych sytuacjach, wówczas gdy warunki lub okoliczności transakcji odbiegały od tych, które zwykle występują w obrocie Sprzętem elektronicznym, nawet odrębne umowy mogą być elementem jednolitej gospodarczo transakcji. Jednolita gospodarczo transakcja jest to zatem taka transakcja, która dokonywana jest w ramach umowy zawartej między dostawcą i nabywcą towarów określonych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT. Umowa taka może być wykonywana poprzez odrębne dostawy Sprzętu, realizowane na podstawie odrębnych zamówień składanych przez nabywcę oraz wiązać się z wystawieniem więcej niż jednej faktury.

Dla rozstrzygnięcia o zakresie przedmiotowym JGT należy więc przeanalizować pojęcie „umowy”, zastosowane w art. 17 ust. 1d Ustawy o VAT. „Umowa” nie jest pojęciem prawa podatkowego, ale prawa prywatnego. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej, pojęcie „umowy” na potrzeby ww. regulacji należy zinterpretować na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Kodeks cywilny nie definiuje bezpośrednio pojęcia „umowy”. Niemniej, z ogółu przepisów tej ustawy można wyinterpretować taką definicję. W doktrynie prawa cywilnego umowę definiuje się po prostu jako „zgodne oświadczenie woli stron” (Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2002 r., s. 323).

Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wole w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)”. Przepis ten formułuje ogólną zasadę swobody formy oświadczeń woli, zgodnie z którą oświadczenie woli może być złożone w dowolnej formie, chyba że ustawa przewiduje formę szczególną. Nie ma więc przeszkód, by umowa była zawarta w formie elektronicznej (np. mailowo), ustnie czy nawet w sposób dorozumiany.

Zgodnie natomiast z art. 535 Kodeksu cywilnego „Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”.

Spółka, co do zasady, na dostawy Sprzętu w związku z umowami leasingu nie zawiera z Dostawcami Sprzętu formalnych umów, a kieruje do nich jedynie zamówienia. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, składając zamówienie u danego Dostawcy na zakup określonej ilości Sprzętu, pracownik Spółki nie ma świadomości czy jednocześnie bądź w tym samym dniu inny pracownik Spółki nie złoży u tego samego Dostawcy innego zamówienia na Sprzęt. Zamówienia składane przez Spółkę (tj. jej pracowników) są bowiem w pełni uzależnione od zawieranych przez nią umów leasingu – to bowiem Korzystający decydują jakie towary i od jakiego Dostawcy zostaną przez Spółkę nabyte. W niektórych przypadkach to właśnie Korzystający składają wstępne zamówienia, zaś następnie to Spółka dokonuje nabycia Sprzętu od Dostawcy. W przypadku, gdy w danym regionie dany pracownik Spółki (bądź sam Korzystający) składa zamówienie na Sprzęt u danego Dostawcy, jednocześnie podobne, aczkolwiek całkowicie odrębne zamówienie może być składane u tego samego Dostawcy przez innego pracownika Spółki, obsługującego Korzystających w innym regionie kraju (bądź też innego Korzystającego).

W ocenie Spółki, w takich okolicznościach, skierowanie przez Spółkę i akceptacja przez Dostawcę każdego pojedynczego zamówienia (w formie pisemnej bądź ustnej), co skutkuje obowiązkiem dokonania dostawy Sprzętu na rzecz Spółki (jak również obowiązkiem uregulowania zapłaty po stronie Spółki), jest równoznaczne z zawarciem umowy w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. Na taką konkluzję nie powinno mieć wpływu to, że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym dniu (bądź innym okresie), Spółka niezależnie złoży kilka zamówień u jednego Dostawcy. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem do złożenia przez pracowników Spółki osobnych, niezależnych oświadczeń woli.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, każdy zakup Sprzętu, objęty jednym odrębnym zamówieniem (złożonym w jakiejkolwiek formie) wynika z odrębnej umowy. Skoro zaś poszczególne zamówienia stanowią odrębne umowy, każde zamówienie stanowi osobną jednolitą gospodarczo transakcję.

Powyższe uwagi winny mieć zastosowanie również w przypadku, gdy Spółka złożyła jedno zamówienie (np. gdyby pracownik Spółki dla potrzeb kilku umów leasingu z różnymi korzystającymi określił łączne zapotrzebowanie i złożył jedno zamówienie), zaś dostawy i płatności zostałyby zrealizowane w dwóch partiach lub zostałyby udokumentowane dwiema fakturami. Wówczas nadal wystąpiłaby tylko jedna umowa (jedno zamówienie) oraz jedna JGT, a jedynie sama realizacja umowy odbyłaby się w dwóch częściach.

W ocenie Spółki nie ma podstaw na gruncie powyżej zaprezentowanych przepisów do wywodzenia, że dwa (lub więcej) odrębne zamówienia mogą łącznie stanowić JGT. Wynika to wprost z wykładni literalnej Ustawy o VAT, która – w przypadku prawa podatkowego – jest zasadą. Nie ma również podstaw do wywodzenia innego wniosku w drodze wykładni systemowej. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do tego, by odrębne zamówienia (stanowiące przy tym odrębne umowy) stanowiły łącznie JGT, wówczas ustaliłby odpowiednie kryteria oceny w tym zakresie, np. dzienny limit transakcji, tożsamość dostawców itp. Ponieważ takie kryteria nie istnieją, nie istnieje podstawa prawna do „łączenia” odrębnych i niezależnych od siebie zamówień w jedną JGT.

Należy przy tym zwrócić uwagę na wykładnię celowościową. Ustawodawca bowiem wskazał, że odrębne umowy (którymi w analizowanym przypadku są zamówienia) mogą stanowić łącznie JGT jedynie wówczas, gdy transakcja odbyła się na warunkach odbiegających od rynkowych. A contrario, jeżeli warunki umów mają charakter rynkowy i nie wiążą się ze sztucznym podziałem jednej transakcji na kilka odrębnych zamówień, to nie mogą łącznie stanowić JGT. Jedynie wówczas, gdyby z okoliczności wynikało, że transakcja została sztucznie podzielona w celu uniknięcia zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, odrębne umowy (zamówienia) stanowiłyby JGT.

Powyższe stanowisko należy również zastosować w odniesieniu do zakupów Sprzętu dokonywanych przez Spółkę nie na potrzeby zawieranych umów leasingu, lecz dla swoich własnych potrzeb, w oparciu o umowy ramowe zawierane przez Spółkę z Dostawcami (ewentualnie przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka). Podkreślenia wymaga bowiem, że umowa ramowa nie kreuje sama w sobie obowiązku odpowiednio dostawy i nabycia Sprzętu, lecz określa ogólne warunki współpracy stron.

Ustawodawca określając w zakresie towarów wskazanych w pkt 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT próg wystąpienia odwrotnego obciążania na ponad 20 000 zł netto, nie ustalił zasad obliczania tego limitu. Skoro jednak, jak powyżej wskazano, regulacje Ustawy o VAT odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym do pojęcia umowy, to należy uznać, że dla ustalenia czy próg ten został przekroczony kluczowe znaczenie ma okoliczność, że poszczególne dostawy zostały zrealizowane w oparciu o jedną umowę sprzedaży obowiązującą strony transakcji.

Umowa, aby tworzyła jednolitą gospodarczo transakcję, w ramach której dojdzie do dostaw towarów o wartości przekraczającej netto kwotę 20 000 zł, powinna więc zawierać postanowienia wskazujące na całościowy charakter danych dostaw (transakcji). W szczególności umowa taka powinna zawierać zobowiązania stron umowy do dokonania odpowiednio nabyć oraz dostaw towarów o określonej wartości przekraczającej kwotę netto 20 000 zł oraz określać ramy czasowe, choćby nawet szeroko zakreślone, w których zostaną zrealizowane dostawy towarów o wartości przekraczającej 20 000 zł netto. Jeżeli więc kontrahenci (podatnicy VAT) zawarli umowę, z której nie wynika, że dostawca dokona zbycia na rzecz nabywcy określonego rodzaju towarów w określonym przedziale czasu, ani że wartość tych towarów przekroczy kwotę netto 20 000 zł, to na potrzeby regulacji w zakresie odwrotnego obciążenia za JGT należy uznać poszczególne zamówienia i dostawy towarów realizowane na ich podstawie.

Należy w tym przypadku odwołać się również do wykładni historycznej. Minister Finansów w raporcie z konsultacji do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, na stronie 14, w punkcie stanowiącym odpowiedź na uwagi Konfederacji Lewiatan, stwierdził, że „Jako transakcje jednolite gospodarczo należy traktować dostawy towarów dokonywane na podstawie jednoczesnych indywidualnych zamówień”. Odpowiedź ta odnosiła się właśnie do stosowania odwrotnego obciążenia w przypadku umów ramowych.

Co więcej, stanowisko powyższe wynika również wprost z Broszury informacyjnej Ministra Finansów pt. „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT” (Broszura)‚ w której na stronie 14 Minister Finansów wskazuje, iż „Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w tramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron) – wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia) – dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie (…)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że każde zamówienie z osobna stanowi odrębną jednolitą gospodarczo transakcję, przy czym dotyczy to zarówno zakupów Sprzętu dokonywanych przez Spółkę na potrzeby zawieranych umów leasingu (kiedy to z Dostawcami nie wiążą Spółki żadne umowy ramowe w tym zakresie), jak i na potrzeby własne (kiedy to Dostawcę i Spółkę może wiązać ogólna umowa ramowa), a w konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, zobowiązujący Spółkę do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dostaw, dla których wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo zawarcie umowy w wyniku aukcji następuje z chwilą udzielenia przybicia przez organizatora aukcji (art. 702 § 2 Kodeksu cywilnego). W doktrynie przyjmuje się jednak, że przepisy te mają charakter dyspozytywny i organizator przetargu dysponuje szerokim zakresem swobody w kształtowaniu trybu aukcyjnego. Dlatego też zwykle w „aukcjach” internetowych przybicie nie występuje – zawarcie umowy następuje w momencie upływu czasu, do którego można było składać oferty.

Spółka jednak na takie rozwiązanie się nie zdecydowała i w aukcjach internetowych przez nią organizowanych do zawarcia umowy dochodzi z chwilą udzielenia przez Spółkę przybicia (§ 4 ust. 15 i 16 Regulaminu aukcji internetowej). Sprzedawca (Spółka) w pierwszej kolejności dokonuje ogłoszenia o aukcji na stronie internetowej, określając sprzedawany towar oraz wszelkie warunki sprzedaży, poza ceną. Natomiast kupujący w odpowiedzi składa ofertę – nabycia danej rzeczy na określonych przez sprzedającego warunkach, ale po określonej przez siebie cenie. Zgodnie z art. 702 § 1 Kodeksu cywilnego oferta złożona w toku aukcji przestaje wiązać, gdy inny uczestnik aukcji (licytant) złożył ofertę korzystniejszą, chyba że w warunkach aukcji zastrzeżono inaczej.

Do zawarcia umowy dochodzi z chwilą udzielenia przez Spółkę przybicia, które dokonywane jest drogą e-mailową lub telefonicznie. Przybicie może zostać udzielone uczestnikowi aukcji, który zaoferował najwyższą cenę w toku aukcji, a w przypadku niewywiązania się przez niego z transakcji – kolejnemu, pod względem najwyższej oferowanej ceny, uczestnikowi.

Jak wynika z powyższego, dostawy dokonane przez Spółkę w ramach poszczególnych „aukcji” stanowią odrębne Umowy sprzedaży. W efekcie, dostawa dokonana przez Spółkę na podstawie tak zawartej umowy stanowi samoistną JGT i nie powinna być łączona z innymi umowami („aukcjami”), nawet jeśli dostawy są realizowane na rzecz jednego nabywcy. Podsumowując – każdą umowę sprzedaży zawartą w wyniku pojedynczej „aukcji” należy analizować i traktować odrębnie jako jednolitą gospodarczo transakcję.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 00 zł netto.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zamówienie stanowi umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT. Skoro zaś jest to umowa, to rozszerzenie zamówienia przed realizacją dostawy Sprzętu należy traktować jako aneks – zmianę umowy pierwotnej, której skutkiem jest dostawa Sprzętu o określonej wartości. Tym samym, dostawy dokonane przez Dostawcę na rzecz Spółki na podstawie rozszerzonego zamówienia i obejmujące zarówno Sprzęt zamówiony pierwotnie, jak i dodatkowy (wynikający z rozszerzenia zamówienia), będą faktycznie dokonane na podstawie tej samej umowy. W efekcie, w przypadku rozszerzenia zamówienia jeszcze przed dostawą Sprzętu na rzecz Spółki, należy uznać, iż występuje jednolita gospodarczo transakcja obejmująca Sprzęt dostarczony na podstawie zamówienia rozpatrywanego łącznie. Na taką zasadę wskazuje również Minister Finansów w Broszurze – (na stronie 12 Broszury jako przykład jednolitej gospodarczo transakcji przywołany został właśnie przypadek zwiększenia zamówienia przed realizacją dostawy towarów).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, zobowiązujący Spółkę do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, znajdzie zastosowanie zarówno do dostawy dodatkowego Sprzętu, który został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z rozszerzeniem zamówienia, jak również do dostawy Sprzętu nabytego na podstawie pierwotnego zamówienia, jeżeli łączna wartość tych dostaw przekroczy kwotę 20 000 zł netto, niezależnie od wartości Sprzętu objętego zakresem pierwotnego zamówienia oraz wartości Sprzętu objętego zakresem rozszerzenia.

Odmienna sytuacja zaistnieje, gdy rozszerzenie zamówienia nastąpi już po dokonaniu dostawy pierwotnie zamówionego Sprzętu na rzecz Spółki. W takim przypadku bowiem należy uznać, że umowa została już zrealizowana. Nie sposób zaś uznać nowego zamówienia złożonego przez Spółkę na kolejną partię Sprzętu za aneks do umowy. Zwiększenie zamówienia będzie w takim przypadku stanowiło nową i niezależną umowę sprzedaży. Zasadę taką potwierdza również Minister Finansów w Broszurze (na stronach 13/14 jako przykład zdarzenia niestanowiącego jednolitej gospodarczo transakcji przywołano właśnie zwiększenie pierwotnego zamówienia już po dokonaniu dostawy pierwotnie zamówionego towaru).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

W ocenie Spółki, w przypadku gdy Korzystający w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) dokonuje wykupu większej ilości Sprzętu, jednak wynika to z upływu podstawowego okresu odrębnych umów leasingu, na podstawie których z tego Sprzętu korzystał, należy uznać, iż JGT stanowi dostawa Sprzętu dokonana na podstawie (tj. w wykonaniu) każdej umowy leasingu z osobna.

Ponownie bowiem przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1d i 1e Ustawy o VAT, jednolitą gospodarczo transakcją jest transakcja obejmująca umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw Sprzętu, a także transakcja obejmująca więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie Sprzętem. JGT to zatem taka transakcja, która dokonywana jest w ramach umowy zawartej między dostawcą i nabywcą Sprzętu, przy czym umowa oznacza w tym przypadku „zgodne oświadczenie woli stron”.

Zauważyć przy tym należy, że na podstawie umowy leasingu zawartej z Korzystającym Spółka oddaje mu do używania i pobierania pożytków Sprzęt, tym samym czynność polegająca na przeniesieniu własności Sprzętu na Korzystającego jest więc całkowicie odrębna. Niemniej jednak, warunki tego przeniesienia własności są określone już w samej umowie leasingu, jako że zgodnie z tą umową po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu Korzystający ma prawo (lub obowiązek) nabyć Sprzęt po określonej cenie. W efekcie, przeniesienie własności Sprzętu, a tym samym jego dostawa, dokonywane jest przez Spółkę w wykonaniu samej umowy leasingu. Jeśli więc na podstawie danej umowy leasingu, po spełnieniu warunków w niej przewidzianych, Korzystający dokonuje wykupu Sprzętu, którego dana umowa leasingu dotyczyła, transakcja taka stanowić będzie JGT (jako wykonana w ramach, bądź będąca następstwem jednej umowy). Konsekwentnie również, nawet jeśli w danym czasie upływa podstawowy okres kilku umów leasingu i Korzystający dokonuje wykupu Sprzętu w tych umowach przewidzianego, każda umowa leasingu jak i wykup dokonywany w jej wykonaniu winny być kwalifikowane jako odrębne JGT (jako dokonywane na podstawie odrębnych umów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem sprzedaży – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zaznacza się, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych – wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony;
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U., poz. 1676).

Z uwagi na fakt, że symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex”, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU:

*   ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki;
*   ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony;
*   ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice,

jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Na mocy art. 17 ust. 1d ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu.

Tym niemniej za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikaniu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się ją za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa „jednolity”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „jednolity”, w związku z czym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN „jednolity” oznacza: „jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp.” oraz „tworzący zwartą całość”.

Podsumowując, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie oddawania rzeczy do używania na podstawie umów leasingu. W ramach zawieranych umów Spółka świadczy usługi leasingu, bądź dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT (np. w ramach umów tzw. leasingu finansowego, a także po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego). Przedmiotem leasingu mogą być urządzenia elektroniczne, wymienione w pozycjach od 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy, („Sprzęt elektroniczny” lub „Sprzęt”). Wnioskodawca nabywa Sprzęt elektroniczny od czynnych, zarejestrowanych podatników VAT („Dostawcy”). Dostawy Sprzętu (w ramach umów leasingu finansowego i sprzedaży po leasingu operacyjnym) są również dokonywane na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT („Leasingobiorcy” lub „Korzystający”). Dokonującym dostaw Sprzętu będącego przedmiotem Wniosku jest/będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest/nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Dostawy Sprzętu będącego przedmiotem wniosku nie były/nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka dokonuje nabycia jak i dostawy Sprzętu.

Jak wskazał Wnioskodawca zakupy Sprzętu dokonywane przez Spółkę na potrzeby zawieranych z klientami umów leasingu realizowane są w następujący sposób:

*   klienci Spółki (Korzystający) z różnych regionów Polski zawierają ze Spółką umowy leasingu, których przedmiotem jest Sprzęt wskazując ilości, modele oraz dostawcę, u którego Spółka ma nabyć Sprzęt;
*   możliwe są również sytuacje, w których to sam Korzystający składa zamówienie na Sprzęt u Dostawcy, a następnie, na podstawie odrębnych ustaleń między Korzystającym i Spółką, to Spółka dokonuje zakupu tego Sprzętu od Dostawcy i oddaje go do używania Korzystającemu;
*   w pewnych sytuacjach może się zdarzyć, że handlowiec będzie w stanie złożyć jedno zamówienie na zakup Sprzętu u danego Dostawcy na potrzeby kilku umów leasingu – np. w sytuacji, gdy w danym dniu bądź w ciągu kolejnych kilku dni handlowiec ten będzie zaangażowany w zawarcie kilku umów leasingu dotyczących Sprzętu dla kilku Leasingobiorców, którzy jako źródło zakupu wskazali danego Dostawcę.

Złożone przez handlowca Spółki zamówienie/zamówienia na Sprzęt są/będą równoznaczne z zawarciem umowy na dostawę Sprzętu. Co do zasady, odrębne zamówienie są/będą stanowić odrębną umowę. Odrębne zamówienia dotyczą odrębnych umów leasingowych, odrębnych klientów, a więc najczęściej ich dostawa realizowana jest w różne miejsca, często na różnych warunkach, w różnych terminach.

Co do zasady, w przypadku zakupów Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu Spółka nie zawiera umów ramowych ani innego rodzaju umów handlowych z dostawcami Sprzętu elektronicznego. Gdyby jednakże w przyszłości okazało się, że dojdzie do zawarcia ww. umów z Dostawcami Sprzętu, to w żadnym wypadku takie umowy nie będą przewidywały, że kontrahenci (Dostawcy) planować będą w określonym czasie dokonanie dostaw Sprzętu o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto. Zakupy Sprzętu, dokonywane są na podstawie niezależnych zamówień, przy czym to, od kogo Spółka nabędzie Sprzęt, jest w pełni uzależnione od woli Korzystającego, to on bowiem wskazuje zarówno to co ma być przedmiotem umowy leasingu, jak i Dostawcę.

Ponadto Spółka nabywa Sprzęt na potrzeby własne i w tym przypadku zawiera umowy ramowe z Dostawcami Sprzętu, ewentualnie umowę taką zawiera podmiot powiązany, zaś Spółka (jako podmiot z tej samej grupy kapitałowej) jest uprawniona by na podstawie tak zawartej umowy ramowej składać zamówienia na zakup Sprzętu. W tym przypadku umowy ramowe określają jedynie ogólne warunki składania zamówień i realizacji dostaw. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do zamówień na potrzeby własne, nie jest możliwe precyzyjne określenie regularnych odstępów czasu, w jakich składane będą zamówienia u danego Dostawcy. Wyznacznikiem składanych zamówień na potrzeby własne mogą być bowiem nie tylko planowe wymiany Sprzętu, ale również sytuacje nieprzewidywalne – takie jak np. awaria Sprzętu (np. laptopa/laptopów/smartfonów).

Spółka dokonuje również dostaw Sprzętu poleasingowego. Takie towary, w tym Sprzęt elektroniczny, mogą być sprzedawane na „aukcjach” internetowych. „Aukcje” te odbywają się w ten sposób, że do wyznaczonego z góry momentu oferenci mogą składać oferty zakupu oferowanego towaru po określonej przez siebie cenie. Wyłonienie nabywcy i ustalenie ceny nabycia przedmiotu aukcji następuje z chwilą udzielenia przez Spółkę przybicia, które dokonywane jest drogą e-mailową lub telefonicznie. Przybicie może zostać udzielone uczestnikowi aukcji, który zaoferował najwyższą cenę w toku aukcji, a w przypadku niewywiązania się przez niego z transakcji – kolejnemu, pod względem najwyższej oferowanej ceny, uczestnikowi. Rzecz zostaje zatem sprzedana w momencie udzielenia przybicia.

Natomiast w przypadku planowanego wykupu Sprzętu przez dotychczasowego Korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego może wystąpić sytuacja, w której korzysta on równocześnie z kilku lub kilkunastu laptopów (bądź innego rodzaju Sprzętu). Korzystający może np. używać 24 laptopów w oparciu o 12 umów leasingu i na każdy z tych laptopów może być również zawarta odrębna umowa leasingu. Może się jednak zdarzyć, że wszystkie te umowy leasingu ulegną zakończeniu w zbliżonym czasie, zaś Korzystający zdecyduje się nabyć Sprzęt. Jeśli dostawy Sprzętu na rzecz Korzystającego w ramach takiego wykupu dotyczyć będą np. 24 laptopów, w danym miesiącu, może się zdarzyć, że ich łączna cena sprzedaży netto przekroczy 20 000 zł. Będą to jednak laptopy uprzednio wykorzystywane przez Korzystającego na podstawie odrębnych umów leasingu.

Ad 1

Przedmiotem zapytania nr 1 Wnioskodawcy jest ustalenie, czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy, Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w odniesieniu do dostaw Sprzętu elektronicznego realizowanych przez Dostawców na rzecz Spółki na podstawie odrębnych zamówień – czy to na potrzeby zawieranych przez Spółkę umów leasingu, czy to na potrzeby własne Spółki wyłącznie wtedy, gdy wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto.

W odniesieniu do zamówień Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu, to nie Spółka wyznacza skalę i częstotliwość zamówień, lecz decydują co do zasady niezależni od siebie klienci Spółki. Wnioskodawca bowiem nie dokonuje zamówień Sprzętu u danego Dostawcy bez wcześniejszego zapotrzebowania na dany, ściśle określony Sprzęt zgłoszony przez konkretnego klienta. Działalność Spółki jako leasingodawcy odróżnia się przykładowo od działalności sklepu, który może dokonywać wcześniejszych zamówień od dostawcy w celu utrzymania określonego stanu magazynu. W związku z powyższym może okazać się, że Spółka dokona kilku/kilkunastu/kilkudziesięciu zamówień u jednego Dostawcy jednego dnia, w okresie tygodnia, w okresie miesiąca lub w dłuższym okresie. Może się również okazać, że z tych samych względów Spółka nie dokona w ogóle zamówienia u danego Dostawcy przez okres jednego dnia, tygodnia, miesiąca lub dłuższego okresu. Z powyższych względów Spółka nie jest w stanie określić konkretnych dat dokonanych/dokonywanych w przyszłości dostaw Sprzętu z podaniem ich wartości. Złożony przez Spółkę wniosek nie dotyczy konkretnej sekwencji zamówień/dostaw Sprzętu zrealizowanych/mających być zrealizowanymi w przyszłości od jednego, konkretnego Dostawcy/Dostawców.

W tym miejscu należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 3531 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 360, z późn. zm.), zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

*   swoboda w zawieraniu umowy;
*   swoboda w wyborze kontrahenta;
*   swoboda w kształtowaniu treści umowy;
*   swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem składanie zamówień na towary i ich nabywanie przez Wnioskodawcę od Dostawców stanowi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcami. Na podstawie składanych i przyjętych zamówień Wnioskodawcy można bowiem ustalić wartość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem dostawy.

Analizując powyższe należy także wskazać na zasady obrotu gospodarczego, które zezwalają na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Wobec tego dla oceny, czy na podstawie złożonego zamówienia/zamówień na towary wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja, istotne jest badanie całokształtu okoliczności złożenia i przyjęcia przedmiotowego zamówienia/zamówień oraz warunków, na jakich zamówienie/zamówienia było realizowane.

W przedmiotowej sytuacji w przypadku nabycia Sprzętu w ramach zawieranych umów leasingu złożone przez handlowca Spółki zamówienie/zamówienia na Sprzęt są/będą równoznaczne z zawarciem umowy na dostawę Sprzętu. Co do zasady, odrębne zamówienie są/będą stanowić odrębną umowę. Odrębne zamówienia dotyczą odrębnych umów leasingowych, odrębnych klientów, a więc najczęściej ich dostawa realizowana jest w różne miejsca, często na różnych warunkach, w różnych terminach. W przedmiotowej sytuacji może okazać się, że Spółka dokona kilku/kilkunastu/kilkudziesięciu zamówień u jednego Dostawcy jednego dnia, w okresie tygodnia, w okresie miesiąca lub w dłuższym okresie. Podobnie, może okazać się, że z tych samych względów Spółka nie dokona w ogóle zamówienia u danego Dostawcy przez okres jednego dnia, tygodnia, miesiąca lub dłuższego okresu.

Tym samym w sytuacji nabycia Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu może występować duża częstotliwość. Jednakże w tej sytuacji nie można stwierdzić, że okoliczności towarzyszące ww. transakcjom lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane odbiegają/będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy, do których odnosi się limit transakcyjny.

Jak wskazała Spółka taki sposób nabywania Sprzętu jest typowy dla działalności Spółki (jak i innych firm leasingowych) i wynika to ze specyfiki działalności leasingowej, gdzie wybór towaru zależny jest od woli Korzystającego.

Ponadto ceny, po których Sprzęt jest nabywany również mają charakter rynkowy, aczkolwiek, z uwagi na ilość i wartość Sprzętu nabywanego przez Spółkę, może ona uzyskiwać rabaty od Dostawców. Spółka nie dokonuje „sztucznego” podziału zamówień. Ponadto, w odniesieniu do zamówień Sprzętu na potrzeby zawieranych umów leasingu to nie Spółka wyznacza skalę i częstotliwość zamówień. O tych parametrach decydują co do zasady niezależni od siebie klienci Spółki. Spółka nie dokonuje zamówień Sprzętu u danego Dostawcy bez wcześniejszego zapotrzebowania na dany, ściśle określony (sparametryzowany) Sprzęt zgłoszony przez konkretnego klienta.

W opisanej powyżej sytuacji nie można uznać, że częstotliwość dokonanych/dokonywanych w przyszłości transakcji wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, bowiem taki sposób nabywania Sprzętu – zdaniem Wnioskodawcy – jest typowy dla działalności Spółki i odbywa się na zasadach rynkowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz fakt, że pomiędzy Stronami nie zostały zawarte co do zasady żadne porozumienia, czy też inne umowy kształtujące ogólne warunki współpracy, to w przedmiotowej sytuacji za jednolitą transakcję gospodarczą uznać należy pojedyncze zamówienia składane przez klientów Spółki. Tym samym, skoro dokonywane/planowane nabycia Sprzętu w ramach zawieranych umów leasingu realizowane są na podstawie odrębnych zamówień/umów nie stanowią/nie będą stanowić łącznie jednolitej gospodarczo transakcji, lecz odrębne jednolite gospodarczo transakcje, które na potrzeby stosowania odwróconego obciążenia powinny być traktowane oddzielnie.

Z kolei, w przypadku nabycia Sprzętu na potrzeby własne, Spółka zawiera umowy ramowe z Dostawcami Sprzętu, ewentualnie umowę taką zawiera podmiot powiązany, zaś Spółka (jako podmiot z tej samej grupy kapitałowej) jest uprawniona by na podstawie tak zawartej umowy ramowej składać zamówienia na zakup Sprzętu. W tym przypadku umowy ramowe określają jedynie ogólne warunki składania zamówień i realizacji dostaw. W szczególności Spółka nie zobowiązuje się w żaden sposób do dokonania zakupów Sprzętu w określonym czasie o określonej wartości – w efekcie w danym okresie funkcjonowania takiej umowy (np. roku), Spółka może w ogóle nie nabyć Sprzętu od danego Dostawcy, jak i nabyć Sprzęt o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł netto. W analizowanej sytuacji dostawy Sprzętu są realizowane na rzecz Spółki na podstawie odrębnych zamówień składanych przez Spółkę, przy czym wartość każdego z nich może kształtować się na poziomie przekraczającym, bądź nieprzekraczającym 20 000 zł netto.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tym przypadku również nie występuje umowa (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1d ustawy), która jednoznacznie kształtuje warunki sprzedaży dokonanej/dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ nie zawiera ona żadnej deklaracji co do ilości, ceny, terminu planowanych dostaw.

Należy wskazać, że jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,
*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, każda transakcja (zamówienie) realizowana zgodnie z umową ramową jest zawierana i rozliczana jako odrębna umowa. Wszystkie transakcje są dokonywane w oparciu o złożone przez Spółkę pojedyncze zamówienia, a z podpisanej pomiędzy kontrahentami przedmiotowej umowy ramowej nie wynika żaden minimalny lub maksymalny limit zakupów w danym miesiącu ani też nie ma wskazanej kwoty poszczególnych dostaw. Ponadto, w odniesieniu do zamówień na potrzeby własne, nie jest możliwe precyzyjne określenie regularnych odstępów czasu, w jakich składane będą zamówienia u danego Dostawcy. Wyznacznikiem składanych zamówień mogą być bowiem nie tylko planowe wymiany Sprzętu, ale również sytuacje nieprzewidywalne – takie jak np. awaria Sprzętu. W opisanej sytuacji nie można zatem stwierdzić, że okoliczności towarzyszące ww. transakcjom lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane odbiegają/będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy, do których odnosi się limit transakcyjny.

Zatem skoro umowa ramowa nie zawiera żadnej deklaracji co do wartości poszczególnych dostaw oraz że każda transakcja jest zawierana i rozliczana na podstawie odrębnych zamówień i do każdego złożonego i zrealizowanego zamówienia była wystawiona odrębna faktura, Wnioskodawca każdą transakcję powinien ocenić odrębnie przy uwzględnieniu wartości poszczególnych zamówień.

W opisanej powyżej sytuacji nie można uznać, że częstotliwość dokonanych/dokonywanych w przyszłości transakcji wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, bowiem taki sposób nabywania Sprzętu jest typowy dla działalności Spółki i odbywa się na zasadach rynkowych.

Tym samym, skoro dokonywane/planowane nabycia Sprzętu na potrzeby własne (kiedy to Dostawcę i Spółkę mogą wiązać umowy ramowe) realizowane są/będą na podstawie odrębnych zamówień/umów nie stanowią/nie będą one stanowić łącznie jednolitej gospodarczo transakcji, lecz odrębne jednolite gospodarczo transakcje, które na potrzeby stosowania odwróconego obciążenia powinny być traktowane oddzielnie.

Reasumując, zarówno w przypadku nabycia Sprzętu dokonywanego przez Spółkę na potrzeby zawieranych umów leasingu (kiedy to z Dostawcami, co do zasady, nie wiążą Spółkę żadne umowy ramowe w tym zakresie), jak i na potrzeby własne (kiedy to Dostawcę i Spółkę może wiązać ogólna umowa ramowa), każde zamówienie z osobna stanowi/stanowić będzie odrębną jednolitą gospodarczo transakcję. Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c ustawy, Spółka jako nabywca zobowiązana jest/będzie do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwróconego obciążenia wyłącznie do tych dostaw, dla których wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza/przekroczy kwotę 20 000 zł netto.

Ad 2

Z kolei przedmiotem zapytania nr 2 wniosku jest kwestia ustalenia, czy w przypadku dostaw Sprzętu przez Spółkę na rzecz pojedynczego kupującego w ramach kilku oddzielnych „aukcji” internetowych, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Spółka dokonuje w ramach „aukcji” internetowych sprzedaży całych partii sprzętu poleasingowego, jednak poszczególne egzemplarze towaru często mogą być wystawiane osobno. Zdarza się jednak, że jeden kupujący, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, bierze udział w kilku „aukcjach”. W ten sposób ten kupujący może, nawet w tym samym momencie, nabyć wiele egzemplarzy Sprzętu elektronicznego, także tego samego typu. Łączna wartość Sprzętu elektronicznego, kupionego w taki sposób na kilku oddzielnych „aukcjach”, może przekroczyć wartość 20 000 zł netto.

Nie jest możliwe wskazanie regularnego odstępu czasowego, czy częstotliwości organizowanych „aukcji”. Dana „aukcja” jest organizowana w przypadku, gdy zakończona zostanie umowa leasingu, dla której leasingobiorca nie dokonał wykupu Sprzętu po jej zakończeniu i Spółka podejmuje decyzję o próbie sprzedania Sprzętu za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, które umowy nie zostaną zakończone tzw. wykupem. Jednocześnie, Spółka nie organizuje aukcji wg ustalonego z góry harmonogramu – np. raz na miesiąc. W zakresie czasu trwania „aukcji” Sprzętu, to co do zasady pojedyncza „aukcja” jest ogłaszana na okres 7 dni. Jeżeli po jej zakończeniu nie zostanie wyłoniony nabywca Sprzętu, Wnioskodawca może przedłużyć/przedłużać daną aukcję na kolejne 7-dniowe okresy, do momentu wyłonienia kupującego lub rezygnacji z dalszych prób sprzedania Sprzętu z wykorzystaniem portalu aukcyjnego. W ramach jednej „aukcji” kupujący dokonuje jednego nabycia Sprzętu, przy czym przedmiotem nabycia/dostawy w ramach pojedynczej aukcji może być zarówno pojedyncza sztuka (egzemplarz) Sprzętu lub większa ilość danego rodzaju Sprzętu (np. kilka/kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk laptopów/tabletów/smartfonów). Co do daty/dat dokonanych dostaw, Spółka wskazała, że pojedyncza „aukcja” kończy się pojedynczą dostawą. Nie ma regularnych odstępów pomiędzy poszczególnymi aukcjami, gdyż są one pochodną wystąpienia nieprzewidywalnych przez Spółkę sytuacji – tzn. zakończenia umowy leasingu bez tzw. wykupu sprzętu zrealizowanego przez leasingobiorcę.

Zgodnie z art. 701 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa może być zawarta w drodze aukcji albo przetargu. W ogłoszeniu aukcji albo przetargu należy określić czas, miejsce, przedmiot oraz warunki aukcji albo przetargu albo wskazać sposób udostępnienia tych warunków ( art. 701 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, w myśl art. art. 702 § 2 Kodeksu cywilnego, zawarcie umowy w wyniku aukcji następuje z chwilą udzielenia przybicia.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka dokonuje dostaw Sprzętu, lecz nie organizuje „aukcji” internetowych zgodnie z ustalonym z góry harmonogramem i nie jest w stanie określić konkretnych dat dokonanych dostaw. Tym samym w przedmiotowej sytuacji trudno określić w ilu „aukcjach” internetowych oraz z jaką częstotliwością Kupujący dokonuje/może dokonać zakupu Sprzętu w ramach tych „aukcji”, gdyż nie ma regularnych odstępów pomiędzy poszczególnymi aukcjami, bowiem uwarunkowane jest to nieprzewidywalnymi przez Spółkę sytuacjami, tj. zakończeniem umowy leasingu bez tzw. wykupu Sprzętu zrealizowanego przez leasingobiorcę.

W opisanej sytuacji do dostawy Sprzętu dochodzi w momencie przybicia „aukcji” i Sprzęt zostaje sprzedany temu uczestnikowi „aukcji”, który zaoferował najwyższą cenę. Pojedyncza „aukcja” kończy się dostawą. Tym samym ten sposób dostawy i prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie różni się od działalności podmiotów, które dokonują sprzedaży za pośrednictwem ogólnodostępnych portali aukcyjnych dokonujących sprzedaży w planowany wcześniej sposób wynikający z zaplanowanych harmonogramów, gdzie możliwa jest opcja „Kup teraz” umożliwiająca umieszczenie kolejnych zakupów w tzw. koszyku zakupów, zamówienia dla nich jednej wspólnej dostawy, a także dokonania jednej zapłaty za wszystkie zakupy.

Z opisu sprawy nie wynika, aby pomiędzy Stronami, tj. Spółką a Kupującym zawarte były jakiekolwiek umowy kształtujące ogólne warunki zakupów w ramach „aukcji” internetowych, poza tym opisana sytuacja nie odbiega od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tym towarami (Sprzętem), bowiem sprzedaż Sprzętu w ramach „aukcji” internetowych jest jedną z form sprzedaży Sprzętu poleasingowego.

W opisanej powyżej sytuacji nie można uznać, że częstotliwość dokonanych/dokonywanych w przyszłości transakcji wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, bowiem taki sposób dostawy Sprzętu jest typowy dla działalności Spółki i odbywa się na zasadach rynkowych.

Tym samym, skoro dokonywane/planowane zakupy Sprzętu w ramach „aukcji” internetowych realizowane są na podstawie odrębnych zamówień/umów nie stanowią/nie będą stanowić łącznie jednolitej gospodarczo transakcji, lecz odrębne jednolite gospodarczo transakcje, które na potrzeby stosowania odwróconego obciążenia powinny być traktowane oddzielnie. Zatem w przypadku zakupów Sprzętu przez kupującego w ramach „aukcji” internetowej, za jednolitą transakcję gospodarczą należy uznać pojedynczą „aukcję” internetową. W związku z powyższym, Spółka jako dostawca Sprzętu będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a wartość dostawy wynikającej z pojedynczej „aukcji” internetowej nie przekracza/nie przekroczy kwoty 20 000 zł netto.

Reasumując, Spółka z tytułu dostaw Sprzętu w ramach „aukcji” internetowych nie będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane w ramach pojedynczej „aukcji” internetowej, a jednocześnie wartość takiej pojedynczej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto, ponieważ w takiej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia takiej transakcji jest/będzie nabywca.

Ad 4

Z kolei pytanie nr 4 wniosku dotyczy ustalenia, czy w przypadku dokonanego w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) wykupu przez Korzystającego większej ilości Sprzętu, po upływie okresu korzystania ze Sprzętu na podstawie odrębnych umów leasingu, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu, a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

W przypadku planowanego wykupu Sprzętu przez dotychczasowego Korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego może wystąpić sytuacja, w której korzysta on równocześnie z kilku lub kilkunastu laptopów (bądź innego rodzaju Sprzętu) na podstawie odrębnych umów leasingu. Przykładowo, Korzystający może używać 24 laptopów w oparciu o 12 umów leasingu. Co więcej, na każdy z tych laptopów może być również zawarta odrębna umowa leasingu. Może się jednak zdarzyć, że wszystkie te umowy leasingu ulegną zakończeniu w zbliżonym czasie, zaś Korzystający zdecyduje się nabyć Sprzęt. Jeśli dostawy Sprzętu na rzecz Korzystającego w ramach takiego wykupu dotyczyć będą np. 24 laptopów, w danym miesiącu, może się zdarzyć, że ich łączna cena sprzedaży netto przekroczy 20 000 zł. Będą to jednak laptopy uprzednio wykorzystywane przez Korzystającego na podstawie odrębnych umów leasingu. Przedmiotem wykupu będą co najmniej dwie sztuki, bez określenia górnego limitu ilości sztuk. Co do zakresu czasu, w jakim dojdzie do poszczególnych wykupów, może on być różny. Spółka proponuje więc przyjęcie przedziałów czasowych obejmujących okres:

*   do jednego tygodnia;
*   powyżej jednego tygodnia, ale poniżej miesiąca.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym przypadku, gdy Korzystający w zbliżonym czasie (w okresie do jednego tygodnia lub w okresie powyżej jednego tygodnia, ale poniżej miesiąca) dokonuje wykupu większej ilości Sprzętu, może występować częstotliwość dokonywanych transakcji. Jednakże, opisana sytuacja nie odbiega od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tym towarami (Sprzętem), sytuacje takie wynikają bowiem z upływu podstawowego okresu odrębnych umów leasingu, na podstawie których Korzystający z tego Sprzętu korzystał.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z umową po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu Korzystający ma prawo (lub obowiązek) nabyć Sprzęt po określonej cenie. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Korzystający dokonuje wykupu Sprzętu, którego dana umowa leasingu dotyczyła, jest to czynność będąca następstwem umowy leasingu, której okres trwania upłynął.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Korzystający będzie dokonywał wykupu Sprzętu w ramach pojedynczych dostaw rozłożonych w czasie. Zatem, jeśli w danym czasie upływa podstawowy okres kilku umów leasingu i Korzystający dokonuje wykupu Sprzętu w tych umowach przewidzianego należy uznać, że każda umowa leasingu jak i wykup dokonywany w jej wykonaniu winny być kwalifikowane jako odrębne jednolite gospodarczo transakcje (jako dokonywane na podstawie odrębnych umów). Zatem dostawy dokonywane na podstawie odrębnych od siebie umów leasingu – nawet w krótkim odstępie czasowym – nie powinny być łączone ze sobą, bowiem z opisu sprawy i jego uzupełnienia nie wynika, aby sytuacje te świadczyły o nietypowości, tj. odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tym towarami (Sprzętem). W związku z tym, ww. dostawy powinny być rozpatrywane jako jedna dostawa, stanowiąca jednolitą gospodarczo transakcję.

W opisanej powyżej sytuacji nie można uznać, że częstotliwość dokonanych/dokonywanych w przyszłości transakcji wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, bowiem taki sposób dostawy Sprzętu jest typowy dla działalności Spółki i odbywa się na zasadach rynkowych.

W związku z powyższym, Spółka występująca w tej sytuacji jako dostawca Sprzętu nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie pojedynczej umowy leasingu a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza/przekroczy kwotę 20 000 zł netto.

Reasumując, w przypadku dokonanego w zbliżonym czasie (np. w ciągu jednego miesiąca) wykupu przez Korzystającego większej ilości Sprzętu, po upływie okresu korzystania ze Sprzętu na podstawie odrębnych umów leasingu, Spółka nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do tych dostaw, które są realizowane na podstawie (w wykonaniu) pojedynczej umowy leasingu, a jednocześnie wartość takiej dostawy przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Ad 3

Z kolei, przedmiotem zapytania nr 3 Spółki jest natomiast kwestia ustalenia, czy właściwym będzie, w przypadku rozszerzenia przez Spółkę zamówienia u danego Dostawcy, zastosowanie przez Wnioskodawcę mechanizmu tzw. „odwróconego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli łączna wartość tych dostaw przekroczy kwotę 20 000 zł netto, niezależnie od wartości Sprzętu objętego zakresem pierwotnego zamówienia oraz wartości Sprzętu objętego zakresem rozszerzenia.

Z treści wniosku wynika, że na potrzeby jednej ramowej umowy leasingu Spółka może dokonać kilku odrębnych zamówień Sprzętu. Ewentualnie, jeśli okaże się, że ilość Sprzętu nie jest wystarczająca, dane zamówienie może zostać rozszerzone, tzn. zostanie uzgodnione z Dostawcą, że ilość dostarczonego Sprzętu będzie większa niż ustalono pierwotnie. Takie rozszerzenie zamówienia może mieć miejsce zarówno jeszcze przed faktycznym dokonaniem dostawy Sprzętu, jak i po nim. Spółka nie jest w stanie określić przedziału czasowego pomiędzy złożeniem zamówienia pierwotnego a jego rozszerzeniem. W praktyce, czas ten będzie pochodną okresu, jaki Dostawcy zajmuje zrealizowanie dostawy Sprzętu w ilości wynikającej z pierwotnego zamówienia. Może wiec to być okres czasowy:

*   poniżej tygodnia;
*   powyżej tygodnia, ale poniżej miesiąca;
*   powyżej miesiąca, ale poniżej kwartału (trzech miesięcy);
*   powyżej kwartału, ale poniżej pół roku (sześciu miesięcy);
*   powyżej pół roku, ale poniżej roku (dwunastu miesięcy);
*   powyżej roku (dwunastu miesięcy).

W tym miejscu należy stwierdzić, że w przypadku gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji okaże się być ostatecznie wyższa – zostanie podwyższona – powyżej limitu transakcyjnego 20 000 zł netto (np. wskutek powiększenia złożonego zamówienia o dodatkowe towary przed jego realizacją), sytuacja taka powoduje, że podatek od tej transakcji powinien być rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z kolei, w przypadku gdy powiększenie złożonego zamówienia o dodatkowe towary, który to fakt następuje (np. w formie aneksu do umowy) już po faktycznym dokonaniu dostawy towarów (wszystkich dostaw w ramach umowy) będących przedmiotem pierwotnej umowy, takie dodatkowe zamówienie powinno być oceniane odrębnie (jako kolejna umowa).

Przenosząc powyższe na rozpatrywaną sprawę, należy stwierdzić, że jeśli kolejne zamówienie będzie stanowiło zwiększenie pierwotnego zamówienia i nie jest/nie będzie dokonane przed faktyczną realizacją dostawy zamówienia pierwotnego, należy je potraktować jako uzupełnienie pierwotnej umowy. Zatem jeśli łączna wartość tych zamówień jest/będzie większa niż 20 000 zł netto, rozliczenie podatku z tytułu dostawy Sprzętu w ramach tych umów powinno zostać dokonane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z kolei, w przypadku, gdy do powiększenia złożonego zamówienia dojdzie po faktycznym dokonaniu pierwotnej dostawy, takie dodatkowe zamówienie powinno być oceniane odrębnie jako kolejna umowa.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c ustawy, Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwróconego obciążenia w odniesieniu do dostawy dodatkowego Sprzętu, który został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z rozszerzeniem zamówienia, przed jego dostawą, jak również do dostawy Sprzętu nabytego na podstawie pierwotnego zamówienia, jeżeli łączna wartość tych dostaw przekroczy kwotę 20 000 zł netto. W przypadku natomiast, gdy do rozszerzania zamówienia dojdzie po dokonaniu dostawy pierwotnej takie dodatkowe zamówienie powinno być oceniane odrębnie jako kolejna umowa.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.