Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-210/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-05
Teza: możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r., (data wpływu 25 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło 28 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w ramach zadania „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji zadania „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 28 maja 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 16 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-210/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 września 2013 r.

W roku 2013 Gmina podpisała umowę na współfinansowanie zadania „…”.

Zadanie wykonywane jest w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007–2013. Efektem rzeczowym ma być wybudowana oczyszczalnia ścieków w B., rozbudowana obecnie funkcjonującą oczyszczalnia ścieków w C. G. i wybudowane 53 kilometry sieci kanalizacyjnej. Po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie zostanie przekazana w użytkowanie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w B., który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno–ściekowej i jednocześnie jednostką budżetową działającą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. z 2013 r. Dz.U. poz. 885, ze zm.). Zgodnie ze statutem Gminnego Zakładu Komunalnego uchwalonym przez Radę Gminy znajduje się zapis, że Zakład jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Gminy prowadząca gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej na zasadach przewidzianych dla jednostek budżetowych. Gminny Zakład Komunalny jest utworzony w celu wykonywania zadań publicznych przez świadczenie usług powszechnie dostępnych oraz w celu wykonywania innych zadań określonych w statucie Zakładu przez Wójta Gminy. Terenem działania Zakładu jest Gmina B.. Kierownika Gminnego Zakładu Komunalnego powołuje Wójt Gminy w drodze konkursu. Zakład nie posiada osobowości prawnej i podlega Wójtowi Gminy.

Przedmiotem działalności Gminnego Zakładu Komunalnego jest w szczegółowości, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a także prowadzenie działalności eksploatacyjnej, konserwacyjnej i remontowej urządzeń, budowli, obiektów wodociągowych i kanalizacyjnych, wywóz nieczystości płynnych i stałych, utrzymanie sprawności technicznej:

*   instalacji kanalizacyjnej, wodociągowej oczyszczalni ścieków i przepompowni,
*   studni rewizyjnych z komorami zawierającymi przepływomierze,
*   szaf pomiarowych liczników na terenie Gminy B. i inne.

Schemat organizacyjny Zakładu i zasady jego działania oraz zakresy czynności pracowników są określone w regulaminie organizacyjnym. Regulamin organizacyjny Zakładu ustala Kierownik i przedkłada do zatwierdzenia Wójtowi Gminy. Kierownik nie jest samodzielnym organem, działa jednoosobowo jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Gminny Zakład Komunalny wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747). Czynności wykonywane przez Gminny Zakład Komunalny są świadczone na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy. Gminny Zakład Komunalny posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w dniu 20 października 2000 r. Z uwagi na wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Wydatki inwestycyjne, które będą poniesione przez Gminę na realizację zadnia: „…”, jak już wspomniano powyżej są współfinansowane z dotacji ze środków funduszu spójności, którą Gmina otrzyma z Programu Operacyjnego Infrastruktura i środowisko. Zgodnie z zawartą umową VAT naliczony z tytułu tych wydatków nie jest kosztem kwalifikowanym.

Na etapie realizacji inwestycji Gmina zamierza odliczać podatek VAT naliczony. Realizacja w.w. projektu wynika z zadań własnych Gminy związanych z zapewnieniem zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców Gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina będzie otrzymywać faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu (Inwestycji). Faktury te wystawiane będą na Wnioskodawcę.

Po zakończeniu inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej, zostanie inwestycja jak wspominano wyżej przekazana Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w użytkowanie. Mieszkańcy Gminy będą dokonywać przyłączy sieci do swoich gospodarstw domowych. Korzystający mieszkańcy z sieci będą rozliczani na podstawie faktury sprzedaży VAT tytułem opłaty za ścieki wystawionej przez Gminny Zakład Komunalny.

Po zakończeniu inwestycji (realizowanej przez Gminę) powstanie sprzedaż opodatkowana w Gminnym Zakładzie Komunalnym w jednostce organizacyjnej Gminy.

W piśmie, które wpłynęło w dniu 28 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że

Gminny Zakład Komunalny został utworzony Uchwałą nr xxx Rady Gminy z 7 czerwca 1999 r., któremu zostało przekazane mienie stanowiące własność komunalną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w administrowanie i użytkowanie nieodpłatnie i może być wykorzystywane jedynie dla celów związanych z wykonywaniem zadań statutowych. Był to I etap inwestycji, czyli budowa oczyszczalni ścieków w C. i sieci kanalizacyjnej rozpoczętej w 1999 r. a zakończonej w 2008 r. Gmina na tym etapie nie skorzystała wtedy z możliwości odliczenia podatku naliczonego od prowadzonej inwestycji.

Natomiast po zakończeniu II etapu inwestycji czyli rozbudowie obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków oraz budowie 53 km sieci kanalizacyjnej zostanie zawarte porozumienie celem odpłatnego użytkowania pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Komunalnym.

Gminny Zakład Komunalny będzie użytkował ww. infrastrukturę odpłatnie na podstawie zawartego porozumienia z Gminą. Podmiot ten generować będzie sprzedając usługi na rzecz mieszkańców Gminy podatek należny.

Jak wspomniano wyżej rozbudowanie oczyszczalni ścieków i wybudowanie 53 km sieci kanalizacyjnej zostanie przekazane w odpłatne użytkowanie, administrowanie jednostce organizacyjnej Gminy, Gminnemu Zakładowi Komunalnemu. Obowiązki związane z użytkowaniem, fakturowaniem Gmina przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu. Na podstawie wystawionych faktur sprzedaży VAT dla przyłączonych mieszkańców będzie generowany podatek VAT należny. Dochód Gminnego Zakładu Komunalnego zostanie odprowadzony na rachunek budżetu Gminy.

Na uwagę zasługuje fakt, że kierownik Gminnego Zakładu Komunalnego uczestniczy w jednostce realizującej projekt i we wszystkich odbiorach inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Gmina zamierza wykorzystać nabyte towary i usługi związane z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji II etapu inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdzie Gmina będzie generowała podatek należny. Gmina składając wniosek a potem podpisując umowę (umowa na dofinansowanie z 19 lipca 2013 r.) na współfinansowanie zadania „…” wskazała podatek VAT naliczony jako koszt niekwalifikowany.

Ponadto Gmina od 1 września 2013 r. została czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gminny Zakład Komunalny prowadzi ewidencję podatku należnego i rozlicza go z Urzędem Skarbowym po oddaniu w użytkowanie I etapu inwestycji.

Po zakończeniu budowy II etapu inwestycji i oddanie w użytkowanie odpłatne. Gminny Zakład Komunalny będzie również prowadził ewidencję i rozliczał podatek należny.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i podlegają Wójtowi Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, o której mowa w opisanym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym należy uznać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. 2006.347.1), zgodnie z którym generalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikające z istoty tego podatku.

Stosownie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji samorządowej, objęcie samorządowej jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą finansowania brutto, co ma swoje konsekwencje w zakresie ich gospodarki finansowej, albowiem poziom wydatków ponoszonych przez samorządową jednostkę budżetową nie jest zależny od osiąganych dochodów, zatem nie ma tu mowy ani o nadwyżce ani o deficycie, bowiem pojęcie wyniku finansowego tu nie występuje.

Należy również podkreślić, że samorządowe jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym występują jako jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, posiadając jednak pewien zakres samodzielności w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Samorządowa jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej Gmina jako organ tworzący tę jednostkę, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność ich wyposażenia w środki trwałe i obrotowe wynika z ustawy ale i też z celów, dla których została ona utworzona. Według ustawy o finansach publicznych jednostkę te likwiduje organ, który ją utworzył.

Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest, że inwestycje tworzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, a majątek powstały w wyniku danej inwestycji użytkowany jest przez samorządowe jednostki organizacyjne takie jak: zakłady budżetowe, czy jednostki budżetowe.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu realizacji powyższych zadań jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe).

Jak z powyższego wynika, samorządowe jednostki budżetowe są więc podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego, są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je jednostkom samorządu terytorialnego wsparcia w wykonywaniu ich zadań, a związek ten jest na tyle ścisły, że stanowią one jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można stwierdzić, że Gmina będzie ponosić wydatki na budowę sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, co będzie wykorzystywane w prowadzeniu działalności opodatkowanej przez Gminny Zakład Komunalny, z której dochód zostanie odprowadzony na rachunek bankowy Gminy. Z powyższego wynika jednak, że mimo iż działalność opodatkowaną z wykorzystaniem urządzeń sieci kanalizacyjnej i oczyszczania ścieków prowadzi jednostka budżetowa, jaką jest Gminny Zakład Komunalny, to dochody z tytułu tej działalności uzyskuje Gmina. Czynności wykonywane przez Gminny Zakład Komunalny na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terenie Gminy, jako świadczenia odpłatne są czynnościami objętymi zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i nie są wyłączone z jej zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a tak jest w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów przemawia za uznaniem, że odliczenie podatku naliczonego w związku z inwestycją Gminy nie powinno być zatem uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującej po etapie inwestycyjnym (czyli od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku Gminy na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego), lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycją budowy sieci kanalizacyjnej i oczyszczania ścieków, a jej docelowym wykorzystaniem, które jest związane z wykonywaniem przez Gminny Zakład Komunalny czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług dokonuje inny podmiot niż ten, który wykonuje następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy tymi podmiotami (jak to ma miejsce w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku) istnieje szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowią one w gruncie rzeczy jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

Powiązanie pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Komunalnym dotyczy nie tylko wydatków i dochodów, ale również zagadnień organizacyjnych, gdyż zgodnie ze statutem Gminnego Zakładu Komunalnego szczegółowa organizacja wewnętrzna i zakres działania tej jednostki są określone w regulaminie organizacyjnym, który został zatwierdzony przez Wójta Gminy. W statucie tym, znajduje się zapis, że kierownika Gminnego Zakładu Komunalnego powołuje Wójt Gminy w drodze konkursu. Kierownik ten nie jest samodzielnym organem, działa jednoosobowo jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Odmienna od przedstawianej przez Gminę interpretacja prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiłaby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku Gmina nie występuje jako organ władzy publicznej, lecz jako inwestor podejmujący przedsięwzięcia gospodarcze. Zatem odmienne od prezentowanego przez Gminę stanowisko organu podatkowego, prowadziłoby do nierównego traktowania pozycji Gminy względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych inwestycji.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Gmina pragnie przywołać orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w podobnych sprawach i tak np.:

W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie opowiedział się za prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na budowę sieci wodnokanalizacyjnej w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem tej infrastruktury realizuje jednostka budżetowa gminy. Analizowana przez WSA w Krakowie sprawa dotyczyła prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego w ramach inwestycji polegającej na budowie sieci wodno–kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, za które gmina ta nie dokonała odliczenia podatku naliczonego. W stanie faktycznym tej sprawy jedna z gmin realizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, której elementy przekazywane były następnie w nieodpłatne użytkowanie utworzonej przez nią jednostce budżetowej (Gminnemu Zakładowi Oczyszczania ścieków), odpowiedzialnej za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej, będącej odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT (posiadającym własny numer identyfikacji podatkowej). Sąd uznał, iż rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną), a gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Powołując się na orzecznictwo TSUE, tj. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld (C-137/02) oraz z dnia 1 marca 2012r. w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn (C-280/10), Sąd wskazał, iż zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), a mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Jest to już kolejne orzeczenie polskiego sądu administracyjnego, w którym przyznano gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów służących realizacji inwestycji, której efekty wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jej jednostkę budżetową. Wcześniej bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 1262/12) uznał prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na budowę obiektu sportowego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem tego obiektu realizuje gminna jednostka budżetowa.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 30 października 2013 r. sygn. I SA/Gd 983/13 Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że skarżąca na podstawie podpisanej umowy, jest inwestorem i właścicielem sieci kanalizacji sanitarnej o wartości 12.040.097,47 zł, którą zapłaciła wykonawcy wybranemu w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych w formie przetargu nieograniczonego. VAT wynosi 2.248.590,05 zł, który jest podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacyjnej. Skarżąca ma świadomość, że zgodnie z ustaloną wykładnią, w przypadku realizacji przez skarżącą zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, to jest w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych z mocy prawa – gminy nie są uznawane za podatników VAT. Jeżeli jednak gminy wykonują zadania własne na podstawie umów prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, to jest w warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej – są uznawane za podatników VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. I FSK/965/11, Lex nr 1095703 i przywołane tam orzecznictwo). Skarżąca jest w tym przypadku podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, albowiem mimo, że jest organem władzy publicznej – przedmiotowa czynność – budowa kanalizacji, została wykonana na podstawie umowy prawa cywilnego. Budowa kanalizacji, której skarżąca jest inwestorem, ma związek z działalnością opodatkowaną, albowiem umowy zawarte z dostawcami ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej. Przedmiotowa sieć kanalizacyjna w wyniku realizacji inwestycji zostanie przekazana po jej końcowym rozliczeniu w nieodpłatny zarząd (administrowanie) Zakładowi Komunalnemu skarżącej (zakład budżetowy), który jest podatnikiem od towarów i usług. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać o niezastosowaniu przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego. Umowy na odbiór ścieków z mieszkańcami będą zawierane przez Zakład Komunalny skarżącej.

W związku z powyższym zadano pytanie dotyczące prawa do zwrotu (prawa do odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług w kwocie 2.248.590,05 zł w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 6 listopada 2009 r. z wykonawcą o kompleksowe uporządkowanie gospodarki ściekowej w gminie i budową sieci kanalizacyjnej w gminie. Zdaniem skarżącej, na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego ma prawo do odliczenia i do zwrotu naliczonego VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r., uznał stanowisko to za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tak uzasadnia swoje orzeczenie:

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz Zakładu Komunalnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej. Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała by się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie przez spółkę komunalną. Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Gminy, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną inwestycję budowy sieci kanalizacyjnej i oczyszczania ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże na podstawie innych argumentów, niż przedstawione przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji opisanej we wniosku, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

W pierwszej kolejności wskazać, należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego –samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347. str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE. decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe gminy prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina podpisała umowę na współfinansowanie zadania „…”. Efektem rzeczowym ma być wybudowana oczyszczalnia ścieków w B., rozbudowana obecnie funkcjonująca oczyszczalnia ścieków w C. i wybudowane 53 kilometry sieci kanalizacyjnej. Po zakończeniu II etapu inwestycji czyli rozbudowie obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków oraz budowie 53 km sieci kanalizacyjnej zostanie zawarte porozumienie celem odpłatnego użytkowania pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Komunalnym. Gminny Zakład Komunalny będzie użytkował ww. infrastrukturę odpłatnie na podstawie zawartego porozumienia z Gminą. Podmiot ten generować będzie sprzedając usługi na rzecz mieszkańców Gminy podatek należny. Czyli rozbudowanie oczyszczalni ścieków i wybudowanie 53 km sieci kanalizacyjnej zostanie przekazane w odpłatne użytkowanie, administrowanie jednostce organizacyjnej Gminy, Gminnemu Zakładowi Komunalnemu. Obowiązki związane z użytkowaniem, fakturowaniem Gmina przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu. Na podstawie wystawionych faktur sprzedaży VAT dla przyłączonych mieszkańców będzie generowany podatek VAT należny. Dochód Gminnego Zakładu Komunalnego zostanie odprowadzony na rachunek budżetu Gminy. Gmina zamierza wykorzystać nabyte towary i usługi związane z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji II etapu inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdzie Gmina będzie generowała podatek należny.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją projektu, który polega na rozbudowie obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków w C. i wybudowane 53 kilometry sieci kanalizacyjnej.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Gminny Zakład Komunalny – jednostka Gminy, działa w charakterze podatnika podatku VAT – jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Gminny Zakład Komunalny będzie użytkował ww. infrastrukturę odpłatnie na podstawie zawartego porozumienia z Gminą. Mieszkańcy Gminy będą dokonywać przyłączy sieci do swoich gospodarstw domowych. Korzystający mieszkańcy z sieci będą rozliczani na podstawie faktury sprzedaży VAT tytułem opłaty za ścieki wystawionej przez Gminny Zakład Komunalny. Po zakończeniu inwestycji (realizowanej przez Gminę) powstanie sprzedaż opodatkowana w Gminnym Zakładzie Komunalnym.

Należy tutaj wskazać, że w ocenie Organu fakt, że odrębny od Gminy podatnik tj. Gminny Zakład Komunalny będzie dokonywał sprzedaży dla ostatecznych użytkowników nie wpływa na konsekwencje podatkowoprawne związane z ewentualnym prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z realizowaną przez Gminę inwestycją polegającą na rozbudowie obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków oraz budowie 53 km sieci kanalizacyjnej.

Jak już wskazano wyżej w omawianej sprawie kluczowe jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy są związane efekty inwestycji, bowiem jak już wyjaśniono na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny po stronie Wnioskodawcy

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że związek taki występuje. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego dotyczącego zadania „…” wskazał, że po zakończeniu II etapu inwestycji czyli rozbudowie obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków oraz budowie 53 km sieci kanalizacyjnej pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Komunalnym zostanie zawarte porozumienie celem odpłatnego użytkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie

z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gminny Zakład Komunalny będzie użytkował powstałą infrastrukturę odpłatnie na podstawie zawartego porozumienia z Gminą.

Przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne użytkowanie stanowi świadczenie usług i czynność ta, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z przekazaniem powstałej w efekcie realizacji II etapu infrastruktury do odpłatnego użytkowania, dokonane przez Gminę zakupy w ramach projektu są zakupami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Gmina, dokonując zakupów związanych z ww. inwestycją, miała sprecyzowany zamiar – wiedziała jakie będzie przeznaczenie zakupionych towarów i usług, tzn. że rozbudowana oczyszczalnia ścieków oraz wybudowane 53 km sieci kanalizacyjnej będą przedmiotem odpłatnego użytkowania tj. czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi zatem na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków (etap II) realizowanej w ramach zadania „…” pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych przepisem art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, jest prawidłowe, jednakże w oparciu o inne argumenty, niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zwrócić uwagę, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii objętej pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie obecnie funkcjonującej oczyszczalni ścieków oraz budowie 53 km sieci kanalizacyjnej, czyli efekty rzeczowego zadania „…”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tj. I SA/Kr 54/13 z 27 lutego 2013 r., III SA/Gl 1262/12 z 30 października 2013 r. oraz I SA/Gd 983/13 z 30 października 2013 r. Organ pragnie podkreślić, że wyroki te zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę, tj. dotyczyły sytuacji gdy wytworzony w efekcie inwestycji realizowanych przez poszczególne gminy majątek oddawany był do użytkowania nieodpłatnie.

Wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto nadmienić należy, że rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach nie są prawomocne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.