Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-42/09-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-28
Teza: skutki podatkowe podziału Spółki przez wydzielenie
Słowa kluczowe: dostarczanie; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; oddział; podział; przychód; przychód-przychody należne; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2009 r. (data wpływu 28.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 10, nr 11,
*   **prawidłowe** w zakresie pytań nr 6, nr 7, nr 8, nr 9.

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wywołanych podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: A, Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest podmiotem obsługującym tzw. najwyższy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich w komunikacji krajowej i międzynarodowej.

Spółka z o.o. (dalej: B lub Spółka dzielona) jest przewoźnikiem kolejowym wykonującym przewozy pasażerskie w ruchu krajowym i międzynarodowym o charakterze służby publicznej.

Oba podmioty powstały w 2001 r., kiedy to, na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz.U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm.) zostały wydzielone ze spółki P S.A. Obecnie spółki wchodzą w skład Grupy P.

W dniu 19 lutego 2008 r. Rada Ministrów przyjęła uchwałę nr 61/2088 zmieniającą uchwałę w sprawie przyjęcia „Strategii dla transportu kolejowego do roku 2013” (dalej: Strategia dla transportu kolejowego), która stanowi plan działań w odniesieniu do polskiego kolejnictwa. Plan ma zapewnić realizację następujących celów:

*   wzrost efektywności gospodarowania w sektorze kolejnictwa,
*   sprzyjanie systematycznemu podnoszeniu jakości obsługi użytkowników kolei,
*   efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich i optymalizacja zatrudnienia.

Strategia dla transportu kolejowego przewiduje różnego rodzaju działania restrukturyzacyjne mające na celu dokonanie usprawnień w funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład Grupy P; m.in. planowane jest dokonanie usamorządowienia B. W rezultacie, zaistniała konieczność oddzielenia działalności B, polegającej na realizacji przewozów regionalnych (wojewódzkich), od prowadzonej poprzez Oddział (dalej: Oddział lub O) działalności w zakresie przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym. Zgodnie z planami właścicielskimi cel ten zostanie osiągnięty w drodze wydzielenia z B w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) majątku Oddziału służącego do prowadzenia działalności w zakresie obsługi przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym i wniesienia go do A.

Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego A nastąpiło 1 grudnia 2008 r. (dalej: dzień wydzielenia). W wyniku podziału przez wydzielenie B, A na mocy przepisów KSH stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółki dzielonej związanych ze wskazanym w planie podziału majątkiem O (sukcesja generalna częściowa). W wyniku podziału, nie ustał przy tym byt prawny B., która kontynuuje działalność polegającą na realizacji przewozów regionalnych (wojewódzkich).

Opis majątku podlegającego wydzieleniu:

W pierwszej połowie bieżącego roku B podjęła działania mające na celu wyodrębnienie części przedsiębiorstwa zajmującej się obsługą przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym poprzez utworzenie odrębnego oddziału. Uchwałą Nr 110/2008 z dnia 25 marca 2008 r. w sprawie przyjęcia harmonogramu działań związanych z przekształceniami B, Zarząd B przyjął szczegółową listę zadań mających na celu wydzielenie oddziału wraz z terminem ich realizacji. W dniu 30 maja 2008 r. wspólnik B podjął uchwałę, w której wyraził zgodę na utworzenie z dniem 1 czerwca 2008 r. w spółce B oddziału pod firmą „ B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oddział

Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Oddziału (stanowiącym załącznik do Uchwały nr 195/2008 Zarządu B), podstawowym zadaniem O jest wykonywanie międzywojewódzkich przewozów pasażerskich, kształtowanie pasażerskich usług przewozowych, rozwój, marketing, promocja i reklama tworzonych produktów oraz prowadzenie działalności eksploatacyjnej i handlowej w celu osiągnięcia optymalnych wyników ekonomicznych w prowadzonej działalności poprzez racjonalne gospodarowanie przypisanymi środkami, poprawę efektywności działań przy jednoczesnym zapewnieniu właściwego poziomu świadczonych usług. Oddział przejął również działalność B w zakresie przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym. Szczegółowy zakres działania Oddziału obejmuje wszelkiego rodzaju zadania związane z kompleksową obsługą przewozów międzywojewódzkich na określonych liniach kolejowych i łącznicach oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym. Przedmiotem wydzielenia na rzecz A był wskazany w planie podziału zespół składników majątkowych i niemajątkowych, służących obecnie do realizacji ww. zadań przez O.

Zarówno wydzielana część B, jak i część pozostająca w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Od 1 czerwca 2008 r., będąca przedmiotem wydzielenia zorganizowana część przedsiębiorstwa, wyodrębniona w formie Oddziału, otrzymała również uprawnienie do samodzielnego sporządzania bilansu.

Wraz z majątkiem Oddziału, na rzecz A. zostały przeniesione wszelkie prawa i obowiązki związane z tym majątkiem, w tym umowy dotyczące wydzielanych składników zawarte z podmiotami trzecimi. W odniesieniu do wierzytelności i zobowiązań wynikających z tych umów, wydzielenie oznacza automatyczne przeniesienie w wyniku sukcesji cywilnoprawnej na A wierzytelności przysługujących dotąd B oraz zobowiązań obciążających B, związanych z wydzielanym Oddziałem (wykazywanych w bilansie Oddziału).

Ponadto, w ramach wydzielenia nastąpiła sukcesja umów zawartych pomiędzy A i B, co skutkuje tym, iż w dniu wydzielenia dochodzi do konfuzji uprawnień i obowiązków wynikających z tych umów. W rezultacie konfuzji, wygasną zarówno te umowy, jak i wynikające z nich wierzytelności i zobowiązania w części, w jakiej te umowy i zobowiązania lub wierzytelności dotyczą działalności O.

Podsumowując, w ramach restrukturyzacji B nastąpiło wydzielenie do A Oddziału, w którym istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji działalności w zakresie przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym; przy czym zespół ten był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie B. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Zważywszy, że przedmiotem wydzielenia jest oddział samodzielnie sporządzający bilans stanowiący jednocześnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonany podział powinien być neutralny podatkowo, tj. w momencie zaistnienia nie spowoduje dla żadnej ze spółek w nim uczestniczących oraz dla ich akcjonariuszy, powstania korzyści podatkowych lub dodatkowych obciążeń.

Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonanego podziału przez wydzielenie, sukcesję przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków należy interpretować w ten sposób, że A. nie przejmie obowiązku rozliczenia przychodów należnych z tytułu działalności Oddziału powstałych przed dniem wydzielenia oraz tych kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wykazane w okresie poprzedzającym podział, a będzie na niej ciążył jedynie obowiązek rozliczenia przychodów naliczonych powstałych począwszy od daty wydzielenia oraz kosztów okresu rozpoczynającego się w dniu wydzielenia?
2.  Czy A. będzie zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008, składanej po dniu wydzielenia, przychodów podatkowych i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami, wynikających z działalności wydzielonej z B. części przedsiębiorstwa (tj. działalności O), jeśli przychód należny powstał przed dniem podziału?
3.  Czy A. będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności wydzielonej z B. części przedsiębiorstwa (tj. działalności O), dla której przychód należny powstał przed dniem podziału, które zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 ustawy o CIT?
4.  Czy A. będzie zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji CIT-8 za rok 2008, składanej po dniu wydzielenia, przychodów podatkowych i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami, wynikających z działalności wydzielonej z B części przedsiębiorstwa (tj. działalności O), jeśli przychód należny powstał w dniu wydzielenia i po tej dacie?
5.  Czy A będzie uprawniona do uwzględnienia w deklaracji CIT-8, składanej po dniu wydzielenia, kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, jeżeli poniesienie kosztu nastąpiło w dniu wydzielenia lub po tej dacie?
6.  Czy w przypadku, kiedy, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, B dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz A w ramach działalności Oddziału, to B powinna wykazać przychód w podatku CIT, jeżeli przychód ten stał się należny przed dniem wydzielenia (pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności)?
7.  Czy w przypadku, o którym mowa w pkt 6 A. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych równowartości przychodów wykazywanych przez B?
8.  Czy w przypadku, kiedy, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, A dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz Oddziału będącego w ramach B, to A powinna rozpoznać przychód w podatku CIT jeżeli przychód ten stał się należny przed dniem wydzielenia (pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności)?
9.  Czy w przypadku usług lub dostawy towarów, o których mowa w pkt 8, a które - w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług — zostaną udokumentowane fakturą wystawioną po dacie podziału, A przejmie uprawnienie do zaliczenia do kosztów podatkowych równowartości przychodów z tytułu wyświadczonych usług lub dostarczonych towarów?
10.  Czy w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji CIT-8 wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Oddziału za okresy poprzedzające dzień wydzielenia, A przejmie obowiązek złożenia (dokonania) odpowiedniej korekty po dniu wydzielenia?
11.  Czy w odniesieniu do zdarzeń dotyczących funkcjonowania Oddziału, które zostaną ujęte w rocznym rozliczeniu podatkowym B (przychody należne od początku roku do końca listopada 2008 r. oraz koszty podatkowe potrącalne w tym okresie), w przypadku zaistnienia konieczności skorygowania rozliczeń w tym zakresie, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia odpowiednich dokumentów księgowych (np. faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających koszty albo dokumentów korygujących przychody Oddziału) będzie A czy B?

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem przez wydzielenie, A przejmie obowiązek rozliczenia, (wykazania w składanej w imieniu A deklaracji) przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych począwszy od daty wydzielenia oraz kosztów okresu rozpoczynającego się w dniu wydzielenia. Nie będzie na niej natomiast ciążył obowiązek rozliczenia przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych przed dniem wydzielenia oraz tych kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wykazane w okresie poprzedzającym podział.

Na gruncie przepisów podatkowych, m.in. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o VAT (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (art. 6 pkt 1) i ustawy o CIT (m.in. art. 12 ust 1 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1ł), istnieją przepisy zapewniające realizację zasady neutralności podatkowej transakcji dotyczących przedsiębiorstw, tj. takich transakcji, gdzie przedmiotem „transferów” między spółkami jest przedsiębiorstwo lub jego część, a nie poszczególne składniki majątkowe lub grupy składników. W opinii Wnioskodawcy, na gruncie Ordynacji podatkowej, przepisem o analogicznym charakterze jest art. 93c Ordynacji podatkowej. Art. 93c Ordynacji podatkowej reguluje ogólne zasady sukcesji prawnopodatkowej obowiązujące w przypadku podziału przez wydzielenie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podziału przez wydzielenie, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę sukcesji podatkowej częściowej, która może być modyfikowana przez przepisy szczególne. Należy zatem przyjąć, że jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają przepisów wyłączających poszczególne prawa i obowiązki podatników z sukcesji, to wówczas należy stosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, przy określaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie oraz zakresu sukcesji podatkowej w poszczególnych podatkach, należy dokonywać wykładni przepisów poszczególnych ustaw podatkowych z uwzględnieniem zasad sukcesji, przewidzianych w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Jednakże, w przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma również okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie okresie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. A powinna przy tym uwzględniać zdarzenia poprzedzające podział przez wydzielenie, które mają wpływ na jej rozliczenia podatkowe, np. rozpoznanie przychodu należnego przez B skutkować będzie brakiem możliwości rozpoznania tego samego przychodu po raz drugi - przez A.

W konsekwencji, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych działalnością Oddziału, A. przejmie obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Stanowisko podatnika odnośnie pytań nr 2 i 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji CIT-8 za rok 2008 składanej po dniu wydzielenia, A. nie będzie zobowiązana do uwzględnienia przychodów podatkowych i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych tymi przychodami wynikających z działalności wydzielonej z B części przedsiębiorstwa (tj. działalności O), dla której przychód należny powstał przed dniem wydzielenia.

Spółka przejmująca będzie jednak uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności wydzielonej z B części przedsiębiorstwa (tj. działalności O), dla której przychód należny powstał przed dniem podziału, a które zostaną poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 1 albo 2 ustawy o ClT.

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie 1, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji w zakresie podatku CIT jest obowiązek rozliczenia podatku CIT w części dotyczącej działalności O w zakresie, w jakim przychód w tym podatku stał się należny w dniu wydzielenia lub po tej dacie. W konsekwencji, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku CIT z tytułu działalności Oddziału w sytuacji, gdy przychód stał się należny przed dniem wydzielenia będzie B (a nie A).

Sukcesja nie obejmuje również prawa do uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który stał się należny przed dniem wydzielenia, a które powinny być wykazane w okresie poprzedzającym podział.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym samym okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Choć bezpośrednio przepis dotyczy roku podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy należy go odpowiednio stosować również do okresów krótszych niż rok. W konsekwencji koszty bezpośrednie dotyczące przychodów osiągniętych przez O do końca listopada 2008 r. powinny zostać w całości wykazane w okresie poprzedzającym podział, natomiast koszty dotyczące przychodów osiąganych przez Oddział począwszy od 1 grudnia powinny być wykazane w ostatnim miesiącu 2008 r.

Zgodnie jednak z art. 15 ust 4b ustawy o CIT, w stosunku do kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, zasada ta może mieć zastosowanie wyłącznie do tych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami 2008 r., które zostaną poniesione do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Tylko takie koszty są bowiem potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jednym z wymienionych wyżej zdarzeń, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ogólnej zasady, w myśl której A przejmie obowiązek rozliczenia (wykazania w składanej w imieniu A deklaracji) przychodów z tytułu działalności Oddziału powstałych począwszy od daty wydzielenia oraz kosztów działalności Oddziału, które potrącalne są w dniu wydzielenia lub po tej dacie, należy stwierdzić, że w ramach sukcesji, to Spółka przejmująca (a zatem A) będzie uprawniona do rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wynikającym z działalności O, który stał się należny przed dniem podziału, lecz koszty te zostaną poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego I złożenia zeznania (ewentualnie upływu terminu na złożenie zeznania). Koszty te z mocy prawa są bowiem potrącalne dopiero w roku podatkowym następującym po dacie podziału.

Zgodnie zatem z art. 93c Ordynacji podatkowej, prawo do rozliczenia takich kosztów przysługiwać będzie wyłącznie Spółce przejmującej. Wynika to z konsekwentnego zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym A przejmuje od B nieskonkretyzowane jeszcze obowiązki podatkowe, które nie ziściły się przed podziałem (patrz stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1).

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji CIT-8 za rok 2008 składanej po dniu wydzielenia, A zobowiązana będzie do uwzględnienia przychodów podatkowych i odpowiednio kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wynikających z działalności wydzielonej z B części przedsiębiorstwa (tj. działalności O), dla której przychód należny powstał w dniu wydzielenia i po tej dacie.

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie 1, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji w zakresie podatku CIT jest obowiązek rozliczenia podatku CIT w części dotyczącej działalności O w zakresie, w jakim przychód w tym podatku stał się należny w dniu wydzielenia i po tej dacie. W konsekwencji, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku CIT z tytułu działalności Oddziału w sytuacji, gdy przychód stał się należny w dniu wydzielenia lub po tej dacie będzie A (a nie B).

Sukcesja obejmuje również prawo do uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (z tytułu działalności Oddziału), który stał się należny w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Zgodnie bowiem z art. 93c Ordynacji podatkowej, A, jako Spółka przejmująca, wstąpi w prawa B związane z O. W wyniku sukcesji, A będzie zatem uprawiona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków bezpośrednio związanych z działalnością Oddziału, jeżeli związane są one z przychodami, które stały się należne w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, A będzie uprawniona do ich uwzględnienia w deklaracji CIT-8 składanej po dniu wydzielenia w sytuacji, gdy poniesienie kosztu nastąpi w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, jeżeli poniesienie danego kosztu nastąpi w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to w ramach sukcesji A. będzie uprawniona do podatkowego rozliczenia takiego kosztu pośredniego.

Stanowisko podatnika odnośnie pytań nr 6 i 7:

Zdaniem A, pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności, w przypadku, gdy przed dokonaniem podziału przez wydzielenie B. dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz A w ramach działalności Oddziału, to B. powinna wykazać przychód w podatku CIT, jeżeli przychód ten, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, stał się należny przed dniem wydzielenia. W tym zakresie aktualna jest argumentacja przedstawiona powyżej w odniesieniu do pytania 2.

Konsekwentnie, A (jako beneficjent usługi lub nabywca towarów), a nie B, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty odpowiadającej przychodom wykazanym przez B.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca ww. świadczenie zostanie wystawiona po dniu wydzielenia (w związku z sukcesją - przez A), pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności, A nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu z uwagi na wcześniejsze rozpoznanie przychodu przez B.

Stanowisko podatnika odnośnie pytań nr 8 i 9:

Przez analogię do pytania 7, Wnioskodawca uważa, że - pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności - w przypadku, gdy przed dokonaniem podziału przez wydzielenie A dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz Oddziału będącego w ramach A, i w wyniku tych czynności przychód stanie się należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przed dniem wydzielenia, A powinna rozpoznać przychód w podatku CIT z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz Oddziału.

Konsekwentnie B (jako beneficjent usługi lub nabywca towarów), będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty odpowiadającej przychodom wykazanym przez A.

Jeżeli jednak, w zgodzie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca ww. świadczenie zostanie wystawiona po dniu wydzielenia, w związku z sukcesją dokument taki, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, będzie podstawą rozpoznania kosztów przez A. Faktura taka będzie bowiem wskazywała A zarówno po stronie sprzedawcy, jak i po stronie nabywcy. W wyniku sukcesji, A przejmie zatem od B prawo do zaliczenia kosztu odpowiadającego równowartości wystawionej przez siebie faktury do kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji, A będzie zobowiązana zarówno do rozpoznania przychodu z tytułu wykonania usług i dostawy towarów, jak również - jako beneficjent usługi lub nabywca towarów - A uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktury, odpowiadającej rozpoznanym przychodom.

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 10:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji CIT-8 wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Oddziału za okresy poprzedzające dzień wydzielenia, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, B będzie nadal zobowiązana do złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okresy przed dniem wydzielenia. Wynika to z faktu, iż ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez B. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie B jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

W przedstawionym stanie faktycznym zachodzi sukcesja generalna częściowa tj. podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność (inaczej niż w przypadku przekształcenia lub łączenia się spółek). W rezultacie, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku CIT w zakresie deklaracji złożonych przez B przed podziałem może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Przyjęcie za prawidłowe rozwiązania, w którym także A. byłaby uprawniona do korekty deklaracji podatkowych za okres przed podziałem, mogłoby prowadzić w praktyce do sytuacji, w której tę samą deklarację (nawet w tym samym czasie) mogłaby korygować:

*   A w zakresie dotyczącym wydzielonego Oddziału;
*   B w zakresie nieobjętym wydzieleniem.

Zdaniem A, z punktu widzenia systemu podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a także przepisów dotyczących obowiązku składania deklaracji byłaby to sytuacja niedopuszczalna.

W konsekwencji, w stosunku do przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością Oddziału rozpoznanych w roku 2008 przez B i które zostaną wykazane przez B w jej rozliczeniu rocznym za 2008 r. (tj. przychodów należnych do końca listopada 2008 r. oraz kosztów potrącalnych w tym okresie) obowiązek dokonania korekty w tym zakresie będzie nadal ciążył na B.

Stanowisko podatnika odnośnie pytania nr 11:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zdarzeń dotyczących funkcjonowania Oddziału, które zostaną ujęte w rocznym rozliczeniu podatkowym B, w przypadku zaistnienia konieczności skorygowania rozliczeń w tym zakresie, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia odpowiednich dokumentów księgowych:

*   w odniesieniu do korekt, które należy uwzględnić poprzez złożenie deklaracji korygującej za okres, w którym wystąpił odpowiedni przychód lub koszt - będzie to nadal B, tj. podmiot, który w swojej deklaracji uwzględni zdarzenia podatkowe dotyczące Oddziału w okresie od stycznia do listopada 2008 r. (Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do uwzględnienia takich korekt w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych);
*   w odniesieniu do korekt, które należy uwzględnić w dacie korekty, tj. w bieżącej deklaracji podatkowej - będzie to A, jako Spółka przejmująca i jednocześnie częściowy sukcesor podatkowy B.

Zgodnie bowiem z przedstawioną w punkcie 1 wykładnią art. 93c Ordynacji podatkowej, do wykonania wszelkich obowiązków podatkowych oraz uprawnień, które dotyczą okresów sprzed podziału, właściwym podmiotem będzie Spółka dzielona. Taka wykładnia jest spójna ze stanowiskiem A w zakresie pytania nr 10, zgodnie z którym jedynie B jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za okresy poprzedzające podział.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 10, nr 11 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 organ podatkowy potwierdza stanowisk Spółki przedstawionego do tych pytań w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad. 1, 2, 3, 4, 5

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 powołanej ustawy). Na mocy natomiast art. 531 § 1 – 2 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W szczególności, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Z treści powołanych przepisów wynika zasada sukcesji praw i obowiązków dotyczących składników majątku przenoszonych do spółki przejmującej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych przy przekształcaniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93c § 1 tej ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści powołanego przepisu wynika, że o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień wydzielenia, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Należy przy tym zaznaczyć, że ta ogólna zasada może być ograniczana pewnymi wyjątkami unormowanymi w przepisach szczególnych, takich jak np. ustawy dotyczące poszczególnych podatków.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w postaci majątku Oddziału służącego do prowadzenia działalności w zakresie obsługi przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym i wniesienia go do A (wnioskodawcy).

W związku z powyższym, konieczne jest określenie zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a tej ustawy).

Do podstawowych praw i obowiązków podatników podatku dochodowego od osób prawnych należą zatem obowiązek rozpoznawania przychodów oraz prawo ujmowania kosztów ich uzyskania w celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

W analizowanej sytuacji, obowiązek wykazywania przychodów i prawo potrącania kosztów uzyskania przychodów związanych z funkcjonowaniem Oddziału służącego do prowadzenia działalności w zakresie obsługi przewozów międzywojewódzkich oraz przewozów międzynarodowych w ruchu dalekobieżnym, a także obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek i ostatecznego rozliczenia podatku za rok podatkowy do dnia wydzielenia przypisane będą Spółce dzielonej. Z chwilą dokonania podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca wstąpi w te prawa i obowiązki Spółki dzielonej. Oznacza to, że po dniu wydzielenia to na Nim ciążył będzie obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w roku podatkowym, w którym nastąpi przejęcie. Powinien On zatem ująć w rozliczeniu rocznym również dochód osiągnięty przez ten Oddział od początku roku do dnia wydzielenia. Wiąże się to również z przejściem na Wnioskodawcę prawa do ujęcia w swoich rozliczeniach tej części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczonych przez Spółkę dzieloną w bieżącym roku podatkowym, która dotyczy dochodu wypracowanego przez wydzielony oddział.

Reasumując, w świetle przepisu art. 93c Ordynacji podatkowej, w przypadku podziału przez wydzielenie, przeniesienie części majątku Spółki dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, wiązać się będzie z obowiązkiem uwzględniania w zeznaniu podatkowym rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych przez Spółkę dzieloną (zaliczek na ten podatek zapłaconych w bieżącym roku podatkowym przez tą Spółkę), w części w jakiej dotyczą one wydzielonego Oddziału. Należy jednak podkreślić, że powołany przepis ma zastosowanie, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Konieczne jest ponadto wyjaśnienie, że mocą art. 1 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), znowelizowano przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znosząc z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązek składania przez podatników deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego.

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku CIT oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki przejmującej powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W rezultacie, oznacza to, iż obowiązek wykazania przychodów z tytułu działalności wydzielanej z B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a - 3c ustawy o CIT, powstały w poszczególnych miesiącach 2008 r., będzie przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej i przejdzie na A.

Równocześnie, A będzie również sukcesorem B w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed dniem podziału, które podlegają rozliczeniu za 2008 r. Sukcesja winna obejmować całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w B., pozostających do rozliczenia za 2008 r. a więc zarówno koszty w całości związane z przekazywanym majątkiem, przypisywane w 100 % do zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach B. z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o ClT.

W praktyce będzie to oznaczać, iż B. straci prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostających do rozliczenia za 2008 r.

Odnośnie pytania nr 5, w którym to Spółka pyta czy będzie uprawniona do uwzględnienia w deklaracji CIT-8, składanej po dniu wydzielenia, kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, jeżeli poniesienie kosztu nastąpiło w dniu wydzielenia lub po tej dacie?

Organ podatkowy podziela stanowisko Spółki, że jeżeli poniesienie danego kosztu nastąpi w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to w ramach sukcesji A będzie uprawniona do podatkowego rozliczenia takiego kosztu pośredniego.

Stanowisko to jednak należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Spółka na wstępie zaznaczyła, że w przypadku kosztów pośrednich związanych z działalnością Oddziału, A będzie uprawniona do ich uwzględnienia w deklaracji CIT-8 składanej po dniu wydzielenia w sytuacji, gdy poniesienie kosztu nastąpi w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Takie zastrzeżenie jest niezgodne ze stanowiskiem organu zaprezentowanym do pytania nr 1, w myśl którego z dniem wydzielenia Wnioskodawca wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Na wnioskodawcy więc będzie ciążył obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych dotyczących przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w roku wydzielenia czyli w 2008 r.

Ad. 10, 11

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi podział, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, A nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to B. będzie nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to z faktu, iż ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez B. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie B. jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji.

Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Zdaniem organu, jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) — w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność. Podsumowując, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku w zakresie deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) złożonych przez B. przed podziałem może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez Spółkę dzieloną.

Powyższe zagadnienie należy dodatkowo przeanalizować w kontekście art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulującego zasady sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie, zgodnie z którym, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można zatem podzielić na trzy grupy, tj.:

1.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego,
2.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać od majątku pozostającego w majątku spółki dzielonej,
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych grup majątkowych (związane z całością działalności).

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz, co ważniejsze, prawa obowiązki związane z całokształtem działalności B. przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii korekt rozliczeń podatkowych za okresy przed podziałem. W przypadku deklaracji, która dotyczy zarówno działalności wydzielanej B. (wydzielanego majątku) jak i tej, która pozostała w spółce dzielonej — obowiązku jej korekty nie da się jednoznacznie przypisać do majątku podlegającego wydzieleniu - dlatego też obowiązek ten nie podlega sukcesji podatkowej. Brak możliwości przypisania obowiązku korekty deklaracji do działalności objętej wydzieleniem dotyczy w szczególności deklaracji z tytułu podatku podatku dochodowego od osób prawnych — w tym zakresie organ podziela stanowisko Spółki, iż obowiązki i prawa w tym zakresie (w szczególności obowiązek korekty deklaracji) pozostają przy spółce dzielonej, tj. B., a Spółka nie przejmuje tych obowiązków i praw w wyniku sukcesji.

Organ podatkowy tak jak to przedstawił powyżej podziela pogląd Wnioskodawcy (stanowisko nr 10 i 11 Spółki), iż B. jest uprawniony do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych.

Niemniej stanowiska nr 10 i 11 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca odwołał się w nich do stanowiska własnego przedstawionego do pytania nr 1, którego organ podatkowy nie podziela. Nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychody i koszty podatkowe związane z działalnością Oddziału rozpoznane w roku 2008 przez B. winny być wykazane przez B. w jej rozliczeniu rocznym za 2008 r.

W myśl argumentacji organu podatkowego przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1 koszty i przychody roku 2008 dotyczące wydzielonego oddziału winny zostać uwzględnione w rozliczeniu rocznym A, gdyż jej majątku dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 6, nr 7, nr 8, nr 9 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 10, nr 11 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.