Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.468.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług budowlanych dotyczących budynku Przedszkola związanych z realizacją projektu „…..”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 13 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług budowlanych dotyczących budynku Przedszkola związanych z realizacją projektu „…..” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług budowlanych dotyczących budynku Przedszkola związanych z realizacją projektu „….”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.468.2019.1.AR oraz pismem z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.486.2019.2.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 września 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawy o VAT).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: USG), służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 USG – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, natomiast art. 9 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Realizacją zadań oświatowych, tj. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na terenie gminy zajmują się funkcjonujące tu podmioty edukacyjne: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły ponadgimnazjalne.

Do końca 2016 r. jednostki te były odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, jednak w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie, z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”, oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) od 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie w zakresie podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, co oznacza, że czynności wykonywane przez placówki oświatowe podlegające opodatkowaniu VAT są wykazywane w rozliczeniach VAT dokonywanych przez gminę.

Obecnie, w związku z otrzymaniem dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – Z. RPO na lata 2014-2020, gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektu „…”. W realiach zcentralizowanych rozliczeń VAT, to Gmina jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia prawidłowych skutków prawno-podatkowych zdarzeń gospodarczych zaistniałych we wszystkich jej jednostkach organizacyjnych.

Projekt „….” zakłada zwiększenie efektywności energetycznej poprzez termomodernizację kompleksu budynków przy ul. B. P. w S. Celem projektu jest renowacja infrastruktury publicznej dla celów efektywności energetycznej, ograniczenie zużycia energii i emisji zanieczyszczeń gazowych wynikających między innymi z poprawy efektywności przetwarzania nośnika energii lub jego zmiany. Po oddaniu do eksploatacji zmodernizowanego budynku, należy przede wszystkim spodziewać się znacznie mniejszego zapotrzebowania na energię cieplną oraz energię elektryczną. Uczestnictwo w projekcie wpisuje się w realizację zadań własnych gminy, w szczególności w zakresie ochrony środowiska oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej.

W kompleksie, który jest poddawany pracom termomodernizacyjnym ma swoją siedzibę między innymi Przedszkole Samorządowe nr X w S. Przedszkole to jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzące działalność w zakresie kształcenia i wychowania objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Prowadzone w siedzibie Przedszkola prace budowlane obejmują następujące rodzaje ulepszeń i przedsięwzięć termomodernizacyjnych: modernizacja instalacji c.o. (system grzewczy), wykonanie nowej instalacji c.o.. montaż nowych grzejników wyposażonych w zawory z głowicami termostatycznymi ze starych grzejników, wymiana okien stalowych, modernizacja instalacji CWU (ciepła woda użytkowa), demontaż starych podgrzewaczy i montaż przepływowych podgrzewaczy wody, modernizacja wentylacji (wentylacja mechaniczna), docieplenie stropodachu, dociepleme ścian zewnętrznych, wymiana okien, wymiana drzwi zewnętrznych stalowych, docieplenie ścian w gruncie. Nieruchomość zlokalizowana przy ul. B. P. stanowi własność gminy i jest na niej ustanowiony trwały zarząd na rzecz Przedszkola Miejskiego nr X. Gmina jest jedynym podmiotem zaangażowanym w realizację projektu i będzie właścicielem majątku powstałego w wyniku jego realizacji projektu. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację termomodernizowanego obiektu pozostanie zarządzająca nim placówka oświatowa. Faktury dokumentujące poniesione w związku z realizacją projektu wydatki są wystawiane na gminę.

W budynku zajętym przez Przedszkole nr X wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, tj. w zakresie realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z USG, a dotyczących edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Ponadto w okresie roku szkolnego 2018-2019 Przedszkole świadczyło usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

*   wynajem sali na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z czterema kontrahentami na okres od 1 października 2018 r. do 31 maja 2019 r.,
*   wynajem terenu pod ekspozycję reklamy z jednym kontrahentem na okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.
*   usługi stołówkowe dla personelu.

Dochód z wymienionej powyżej sprzedaży usług wyniósł w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.: z tytułu wynajmu sali – 3825,00 zł netto; z tytułu wynajmu terenu pod reklamę – 540,00 zł netto; z tytułu wyżywienia personelu – 986,00 zł netto. Świadczenie usług podlegających opodatkowaniu nie jest przejawem jakiejkolwiek aktywności gospodarczej ze strony Przedszkola, placówka nie reklamuje swoich usług i nie zabiega czynnie o pozyskiwanie nowych kontrahentów. Na moment składania niniejszego wniosku nie wiadomo, czy w kolejnym roku szkolnym 2019-2020 będą podpisywane umowy w zakresie wynajmu powierzchni budynku, czy części terenu przylegającego do budynku Przedszkola. Niemniej jednak z uwagi, na fakt, że Przedszkole jest jednostką organizacyjną Gminy będącej czynnym podatnikiem VAT, placówka jest obowiązana dokumentować tą działalność fakturami i w konsekwencji wykazywać tą sprzedaż w rejestrach VAT gminy. W związku z występowaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Przedszkole w stosunku do niektórych zakupów stosuje obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według obliczonych wskaźników proporcji: prewspółczynnika ustalonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT w wysokości 1% oraz współczynnika ustalonego na podstawie przepisów art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT w wysokości 82%.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków, wykazanych w fakturach VAT dokumentujących nabycia związane z projektem „….” w odniesieniu do zakresu prac budowlanych dotyczących budynku Przedszkola nr X.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Ad. 1

Termin zakończenia realizacji projektu „…” to czerwiec 2020 r.

Niemniej jednak przedmiotem wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. jest zaistniały stan faktyczny i kwestia związana z prawem Gminy do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od wykonawców prac budowlanych w okresie od rozpoczęcia przedsięwzięcia do 31 sierpnia 2019 r. Ograniczenie czasowe wynika z reorganizacji struktury placówek oświatowych funkcjonujących na terenie S. – od 1 września 2019 r. Przedszkole nr X zostało włączone w skład Zespołu Szkół nr 2 w S. i od tego momentu nie funkcjonuje jako odrębna jednostka. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego sprzed tej reorganizacji jest jednak niezbędny dla celów rozliczenia finansowego z instytucja zarządzającą dotacją.

Ad. 2

Jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. Przedszkole Miejskie w S. nr X jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w zakresie kształcenia i wychowania objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.) Wyjaśnione już również zostało jednoznacznie, iż budynek zajęty przez Przedszkole nr X wykorzystywany jest do czynności pozostających w zakresie realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), a dotyczących edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostając tym samym poza sferą działalności gospodarczej gminy.

Ponieważ powyższe stwierdzenia zostały uznane za niewystarczające dla dokonania przez Organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska gminy w sprawie prawa do odliczenia VAT przy realizacji projektu „….”, Wnioskodawca przedstawia poniżej charakterystykę działalności placówki przedszkolnej, tj. opis czynności wykonywanych w ramach działalności Przedszkola, która stanowi realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przy pomocy jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo oświatowe przedszkolem publicznym jest zatem placówka, która:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Przez podstawę programową wychowania przedszkolnego należy rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne placówki, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach.

Zapewnienie warunków do spełniania powyższego obowiązku, oraz realizacji prawa do korzystania z wychowania przedszkolnego jest zadaniem własnym gminy. Zadanie to jest wykonywane przez gminę przez zapewnienie dziecku możliwości korzystania z wychowania przedszkolnego w:

1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, lub
2.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez inną osobę prawną lub osobę fizyczną, położonych na obszarze gminy, lub
3.  niepublicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w niepublicznej szkole podstawowej lub niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego położonych na obszarze gminy.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, a taką potrzebą jest m.in. organizacja wychowania przedszkolnego należy do zadań własnych gminy. Rada gminy ustala sieć prowadzonych przez gminę publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych. Uchwała rady gminy podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym.

Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach prowadzonych przez gminę w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, z zastrzeżeniem, że wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Organ prowadzący przedszkole odpowiada za jego działalność (art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe), do jego zadań należy m.in.:

1.  zapewnienie warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,
2.  wykonywanie remontów obiektów przedszkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,
3.  wyposażenie przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Przedszkole nie może pobierać od rodziców innych opłat niż ustalone przez organ prowadzący za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym poza ustalony czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nie krótszy niż 5 godzin dziennie, nie więcej niż 1 zł za każdą następną godzinę oraz za wyżywienie; a także pobierać opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego od dzieci, które w danym roku kalendarzowym kończą 6 lat. Rodzice dziecka 6-letniego ponoszą tylko opłaty za wyżywienie.

Celem wychowania przedszkolnego prowadzonego przez Przedszkole Miejskie nr X w S., zgodnie ze statutem placówki, jest wsparcie całościowego rozwoju dziecka. Wsparcie to realizowane jest przez proces opieki, wychowania i nauczania – uczenia się, co umożliwia dziecku odkrywanie własnych możliwości, sensu działania oraz gromadzenie doświadczeń na drodze prowadzącej do prawdy, dobra i piękna. W efekcie takiego wsparcia dziecko osiąga dojrzałość do podjęcia nauki na pierwszym etapie edukacji. Przedszkole realizuje zadania wynikające z powyższych celów poprzez prowadzenie bezpłatnego nauczania i wychowania w zakresie ustalonym przez organ prowadzący (8.00-13.00), objęcie opieką wszystkich dzieci i zapewnienie im atmosfery akceptacji i bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków do prawidłowego rozwoju, udzielanie dzieciom uczęszczającym do przedszkola, ich rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej we współpracy z rodzicami dzieci, poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, placówkami doskonalenia nauczycieli, innymi przedszkolami, szkołami i placówkami, organizacjami pozarządowymi działającymi na rzecz rodziny i dzieci, wspieranie działań wychowawczych rodziców, tworzenie warunków umożliwiających dziecku osiągnięcie gotowości szkolnej, organizowanie opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi, umożliwianie dzieciom podtrzymywania poczucia tożsamości narodowej, etnicznej, językowej i religijnej na podstawie stosownych rozporządzeń.

Do zadań przedszkola należy psychiczne, wspieranie wielokierunkowej aktywności dziecka poprzez organizację warunków sprzyjających nabywaniu doświadczeń w fizycznym, emocjonalnym, społecznym i poznawczym obszarze jego rozwoju; tworzenie warunków umożliwiających dzieciom swobodny rozwój, zabawę i odpoczynek w poczuciu bezpieczeństwa; wspieranie aktywności dziecka podnoszącej poziom integracji sensorycznej i umiejętności korzystania z rozwijających się procesów poznawczych; zapewnienie prawidłowej organizacji warunków sprzyjających nabywaniu przez dzieci doświadczeń, które umożliwią im ciągłość procesów adaptacji oraz pomoc dzieciom rozwijającym się w sposób nieharmonijny, wolniejszy lub przyspieszony; wspieranie samodzielnej dziecięcej eksploracji świata, dobór treści adekwatnych do poziomu rozwoju dziecka, jego możliwości percepcyjnych, wyobrażeń i rozumowania, z poszanowaniem indywidualnych potrzeb i zainteresowań; wzmacnianie poczucia wartości, indywidualność, oryginalność dziecka oraz potrzeby tworzenia relacji osobowych i uczestnictwa w grupie; tworzenie sytuacji sprzyjających rozwojowi nawyków i zachowań prowadzących do samodzielności, dbania o zdrowie, sprawność ruchową i bezpieczeństwo, w tym bezpieczeństwo w ruchu drogowym; przygotowywanie do rozumienia emocji, uczuć własnych i innych ludzi oraz dbanie o zdrowie realizowane m.in. z wykorzystaniem naturalnych sytuacji, pojawiających się w przedszkolu oraz sytuacji zadaniowych, uwzględniających treści adekwatne do intelektualnych możliwości i oczekiwań rozwojowych dzieci; tworzenie sytuacji edukacyjnych budujących wrażliwość dziecka, w tym wrażliwość estetyczną, w odniesieniu do wielu sfer aktywności człowieka: mowy, zachowania, ruchu, środowiska, ubioru, muzyki, tańca, śpiewu, teatru, plastyki; tworzenie warunków pozwalających na bezpieczną, samodzielną eksplorację otaczającej dziecko przyrody, stymulujących rozwój wrażliwości i umożliwiających poznanie wartości oraz norm odnoszących się do środowiska przyrodniczego, adekwatnych do etapu rozwoju dziecka; tworzenie warunków umożliwiających bezpieczną, samodzielną eksplorację elementów techniki w otoczeniu, konstruowania, majsterkowania, planowania i podejmowania intencjonalnego działania, prezentowania wytworów swojej pracy; współdziałanie z rodzicami, różnymi środowiskami, organizacjami i instytucjami, uznanymi przez rodziców za źródło istotnych wartości, na rzecz tworzenia warunków umożliwiających rozwój tożsamości dziecka; kreowanie, wspólne z wymienionymi podmiotami, sytuacji prowadzących do poznania przez dziecko wartości i norm społecznych, których źródłem jest rodzina, grupa w przedszkolu, inne dorosłe osoby, w tym osoby starsze, oraz rozwijania zachowań wynikających z wartości możliwych do zrozumienia na tym etapie rozwoju; systematyczne uzupełnianie, za zgodą rodziców, realizowanych treści wychowawczych o nowe zagadnienia, wynikające z pojawienia się w otoczeniu dziecka zmian i zjawisk istotnych dla jego bezpieczeństwa i harmonijnego rozwoju; systematyczne wspieranie rozwoju mechanizmów uczenia się dziecka, prowadzące do osiągnięcia przez nie poziomu umożliwiającego podjęcie nauki w szkole; organizowanie zajęć – zgodnie z potrzebami – umożliwiających dziecku poznawanie kultury; tworzenie sytuacji edukacyjnych sprzyjających budowaniu zainteresowania dziecka językiem obcym nowożytnym, chęci poznawania innych kultur.

Wobec rodziny przedszkole pełni funkcję doradczą i wspierającą działania wychowawcze: pomaga w rozpoznawaniu możliwości rozwojowych dziecka i podjęciu wczesnej interwencji specjalistycznej, informuje na bieżąco o postępach dziecka, uzgadnia wspólnie z rodzicami kierunki i zakres realizowanych w przedszkolu działań profilaktycznych.

Do zadań przedszkola należy także: prowadzenie działalności diagnostycznej dotyczącej rozwoju wychowanka, obserwacji pedagogicznej zakończonej analizą i oceną gotowości dziecka do podjęcia nauki w szkole, udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej dzieciom w ramach potrzeb przez specjalistów oraz współpraca z poradnią psychologiczno- pedagogiczną, kształtowanie czynnej postawy dzieci wobec własnego zdrowia i bezpieczeństwa oraz rozwijanie ich sprawności manualnej, emocjonalnej, świadomości moralnej, wzmacnianie więzi uczuciowej z rodziną, promowanie zdrowia poprzez tworzenie warunków sprzyjających dobremu samopoczuciu społeczności przedszkolnej (dzieci, pracowników i rodziców dzieci), realizowanie podstawy programowej wychowania przedszkolnego, programu nauczania, programów autorskich opracowanych przez nauczycieli lub innych autorów wraz z dokonanymi zmianami z przeznaczeniem do użytku wewnętrznego przedszkola oraz innowacji pedagogicznych, projektów.

Do realizacji wyżej wymienionych zadań służą następujące formy działalności dydaktyczno- wychowawczej: zajęcia programowe, gry i zabawy ruchowe, muzyczne, dydaktyczne, tematyczne, samodzielną zabawę dzieci indywidualną i zespołową, wycieczki i spacery, uroczystości przedszkolne, zajęcia dodatkowe, warsztaty.

Przedszkole zapewnia wychowankom prawo do właściwie zorganizowanego procesu edukacyjno-wychowawczego uwzględniając zasady zaspokojenia potrzeb dziecka, aktywności, indywidualizacji, organizowania życia społecznego, integracji, bezpieczeństwa, ochrony przed przemocą, ochrony i poszanowania godności osobistej, życzliwego i podmiotowego traktowania.

Przedszkole zapewnia bezpłatną organizację warsztatów, programów autorskich z uwzględnieniem potrzeb i możliwości rozwojowych dziecka. Zajęcia dodatkowe prowadzone są przez nauczycieli w poszczególnych grupach. W przedszkolu organizuje się w ramach planów zajęć przedszkolnych naukę religii na życzenie rodziców (prawnych opiekunów).

Szczegółową organizację nauczania, wychowania, i opieki w danym roku szkolnym określa arkusz organizacji przedszkola opracowany przez dyrektora w formie elektronicznej. Arkusz organizacji przedszkola zatwierdza organ prowadzący.

Organizację pracy przedszkola określa ramowy rozkład dnia ustalony przez dyrektora. Na podstawie ramowego rozkładu dnia nauczyciele, którym powierzono opiekę nad danym oddziałem, ustalają dla danego oddziału szczegółowy rozkład, z uwzględnieniem potrzeb i zainteresowań dzieci.

Praca dydaktyczno-wychowawcza i opiekuńcza w przedszkolu prowadzona jest w oparciu o podstawę programową wychowania przedszkolnego i dopuszczone do użytku przez dyrektora przedszkola programy wychowania przedszkolnego. Wybór programów wychowania przedszkolnego określają odrębne przepisy. Godzina zajęć w przedszkolu wynosi 60 minut. Realizacja podstawy programowej odbywa się w ciągu całego pobytu dziecka w przedszkolu. Do realizacji celów statutowych przedszkole posiada sale przedszkolne, salę do zajęć rytmicznych i gimnastycznych, kuchnię oraz pomieszczenia administracyjno-gospodarcze. Dzieci mają możliwość codziennego korzystania z ogrodu przedszkolnego z urządzeniami dostosowanymi do wieku dzieci. Czas trwania zajęć prowadzonych dodatkowo powinien być dostosowany do możliwości rozwojowych dzieci.

Na wniosek rodziców w przedszkolu mogą być prowadzone zajęcia dodatkowe. Sposób dokumentowania zajęć prowadzonych w przedszkolu określają odrębne przepisy. Zajęcia z terapii logopedycznej dokumentowane są w indywidualnych dziennikach zajęć terapii logopedycznej. Zajęcia terapeutyczne dokumentowane są w dzienniku zajęć terapeutycznych. Organizacja zabawy, nauki i wypoczynku w przedszkolu oparta jest na rytmie dnia, czyli powtarzających się systematycznie fazach, które pozwalają dziecku na stopniowe zrozumienie pojęcia czasu i organizacji oraz dają poczucie bezpieczeństwa i spokoju, zapewniając mu zdrowy rozwój. Nauczyciele systematycznie informują rodziców o postępach w rozwoju ich dziecka, zachęcają do współpracy w realizacji programu wychowania przedszkolnego oraz opracowują diagnozę dojrzałości szkolnej dla tych dzieci, które w danym roku mają rozpocząć naukę w szkole.

Pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana dziecku w przedszkolu polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych dziecka oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych dziecka i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, w celu wspierania potencjału rozwojowego dziecka i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana w przedszkolu polega na wspieraniu rodziców i nauczycieli w rozwiązywaniu problemów wychowawczych i dydaktycznych oraz rozwijaniu ich umiejętności wychowawczych w celu zwiększania efektywności pomocy udzielanej dzieciom. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna w przedszkolu jest udzielana z inicjatywy rodziców, prawnych opiekunów dziecka, dyrektora przedszkola, nauczyciela, wychowawcy grupy wychowawczej lub specjalisty prowadzącego zajęcia z dziećmi, poradni, pomocy nauczyciela, pracownika socjalnego, asystenta rodziny, czy kuratora sądowego. Korzystanie z pomocy psychologiczno-pedagogicznej w przedszkolu jest dobrowolne i nieodpłatne. Pomoc psychologiczno-pedagogiczną organizuje Dyrektor Przedszkola. Pomoc psychologiczno- pedagogiczna jest udzielana podczas bieżącej pracy z dzieckiem.

W przypadku dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zespół nauczycieli złożony z nauczycieli i specjalistów prowadzących zajęcia z dzieckiem opracowuje indywidualny program edukacyjno-terapeutyczny.

Przedszkole zapewnia dzieciom bezpieczeństwo i opiekę, w czasie pobytu dziecka w przedszkolu odpowiedzialność za jego bezpieczeństwo ponoszą: dyrektor, nauczyciel oraz pracownicy obsługi.

Podczas realizacji zadań dydaktyczno-wychowawczych i opiekuńczych nauczyciel zapewnia pełne bezpieczeństwo swoim wychowankom.

We wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. Wnioskodawca przedstawia również Organowi informacje o czynnościach wykonywanych przez Przedszkole nr X, które Gmina kwalifikuje jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby zobrazować znikomość i nieistotność tego rodzaju aktywności podano we wniosku konkretne dane dotyczące tych czynności, tj. informacje, iż w roku szkolnym 2018/2019 przejawiały się one jedynie sporadycznym wynajmem sali dydaktycznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z czterema kontrahentami w okresie od 1 października 2018 r. do 31 maja 2019 r.; wynajmem terenu pod ekspozycję reklamy z jednym kontrahentem w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. oraz świadczeniem usług stołówkowych dla personelu. Poinformowano również Organ o wysokości dochodu uzyskiwanego z powyższych tytułów.

Na podstawie informacji uzyskanych od służb finansowych placówki oświatowej ustalono, iż w okresie od złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 25 lipca 2019 r. do chwili obecnej (tj. 13 września 2019 r.) nie podpisano żadnej umowy w zakresie wynajmu sal dydaktycznych. Niemniej jednak, w odniesieniu do kwestii podniesionej przez Organ w piśmie z dnia 9 września 2019 r. „Proszę o jednoznaczne wskazanie, do jakich kategorii czynności będzie wykorzystywany budynek Przedszkola nr X w S. (\`(...)\`)” Gmina informuje, iż istnieje możliwość, że w ciągu roku szkolnego 2019/2020 taka umowa w odniesieniu do powierzchni użytkowej w Zespole Szkół nr Y zostanie zawarta.

Istotny w ocenie Gminy jest jednak fakt, iż ewentualne zawarcie jakiejkolwiek umowy najmu pozostaje bez wpływu na zakres, celowość oraz sposób wykorzystania efektów Projektu. Jak wskazano we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. podstawowym i jedynym przeznaczeniem prac termomodernizacyjnych na budynku placówki oświatowej nie jest zamiar wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania powierzchni użytkowej, lecz wypełnienie zadań własnych związanych ze sprawami ochrony środowiska, dbałości o efektywność energetyczną oraz komfortu i bezpieczeństwa budynków użyteczności publicznej. Pomiędzy nabywanymi w ramach projektu usługami budowlanymi, a świadczonymi sporadycznie przez placówkę oświatową usługami najmu nie istnieje żaden, nawet pośredni, związek, czy zależność. Zamiarem Gminy nie jest również zrekompensowanie poniesionych na termomodernizację wydatków zwiększeniem działalności gospodarczej poprzez zintensyfikowanie świadczenia usług najmu, czy zwiększenie wysokości dochodów uzyskiwanych z tego tytułu.

We wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. poinformowano Organ, iż w trakcie roku szkolnego w budynku Przedszkola Miejskiego nr X dokonywano sprzedaży posiłków w stołówce przedszkolnej na rzecz nauczycieli i opiekunów przedszkolnych zatrudnionych przez tą placówkę. Fakt ten jednak również nie daje Gminie podstaw do ustalenia istnienia prawa do odliczenia VAT z wydatków ponoszonych w ramach projektu „….” zważywszy, iż usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. l pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 21754 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

W ocenie gminy, w świetle przepisów ustawy Prawo oświatowe, usługi świadczenia posiłków na rzecz personelu pedagogicznego nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez Gminę zadań publicznych związanych z edukacją dzieci uczęszczających do przedszkola. W odniesieniu do pracowników pedagogicznych Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej.

Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówce przedszkolnej należy klasyfikować jako działalność gospodarczą gminy. W konsekwencji, świadczenie usług wyżywienia personelu pedagogicznego stanowi element działalności gospodarczej gminy, objętej regulacjami podatku od towarów i usług, lecz korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad. 3

Odpowiadając na pytanie oznaczone jako 3 w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego z dnia 9 września 2019 r., Gmina pragnie przytoczyć fragment opisu stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2019 r.:

Obecnie, w związku z otrzymaniem dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Poddziałania 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – Z. RPO na lata 2014-2020, gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektu „….”.(\`(...)\`) Projekt „Termomodernizacja \`(...)\`” zakłada zwiększenie efektywności energetycznej poprzez termomodernizację kompleksu budynków przy ul. B. w S. Celem projektu jest renowacja infrastruktury publicznej dla celów efektywności energetycznej, ograniczenie zużycia energii i emisji zanieczyszczeń gazowych wynikających między innymi z poprawy efektywności przetwarzania nośnika energii lub jego zmiany. Po oddaniu do eksploatacji zmodernizowanego budynku, należy przede wszystkim spodziewać się znacznie mniejszego zapotrzebowania na energię cieplną oraz energię elektryczną. Uczestnictwo w projekcie wpisuje się w realizację zadań własnych gminy, w szczególności w zakresie ochrony środowiska oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej. W kompleksie, który jest poddawany pracom termomodernizacyjnym ma swoją siedzibę między innymi Przedszkole Samorządowe nr X w S. (\`(...)\`) Prowadzone w siedzibie Przedszkola prace budowlane obejmują następujące rodzaje ulepszeń i przedsięwzięć termomodernizacyjnych: modernizacja instalacji c.o. (system grzewczy), wykonanie nowej instalacji c.o., montaż nowych grzejników wyposażonych w zawory z głowicami termostatycznymi ze starych grzejników, wymiana okien stalowych, modernizacja instalacji CWU (ciepła woda użytkowa), demontaż starych podgrzewaczy i montaż przepływowych podgrzewaczy wody, modernizacja wentylacji (wentylacja mechaniczna), dociepienie stropodachu, docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien, wymiana drzwi zewnętrznych stalowych, docieplenie ścian w gruncie,

oraz: Dochód z wymienionej powyżej sprzedaży (usługa wynajmu – podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową) usług wyniósł w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.: z tytułu wynajmu sali – 3825,00 zł netto; z tytułu wynajmu terenu pod reklamę – 540,00 zł netto. Świadczenie usług podlegających opodatkowaniu nie jest przejawem jakiejkolwiek aktywności gospodarczej ze strony Przedszkola, placówka nie reklamuje swoich usług i nie zabiega czynnie o pozyskiwanie nowych kontrahentów. Na moment składania niniejszego wniosku nie wiadomo, czy w kolejnym roku szkolnym 2019-2020 będą podpisywane umowy w zakresie wynajmu powierzchni budynku, czy części terenu przylegającego do budynku Przedszkola.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, nie sposób, zdaniem Gminy, uznać, iż nabywana usługa termomodernizacji wykazuje jakikolwiek związek ze świadczonymi przez Przedszkole nr X usługami podlegającymi opodatkowaniu, nie wspominając o możliwości przypisania tych nabyć w całości do działalności gospodarczej. Konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków wynika bowiem z obowiązku wypełnienia zadań własnych w zakresie ochrony środowiska, dbałości o efektywność energetyczną oraz komfortu i bezpieczeństwa budynków użyteczności publicznej, a odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, które ma miejsce w placówce, nie jest czynnikiem mającym jakikolwiek wpływ na podjęcie decyzji o dokonaniu prac termomodernizacyjnych. Efekty projektu nie wpłyną również w jakikolwiek sposób na świadczenie usług najmu oraz usług stołówkowych: nie dość, że w odniesieniu do usługi wynajmu terenu pod ekspozycję reklamy prace budowlane wykonywane w ramach projektu pozostają całkowicie bez związku z tym świadczeniem, to stawki opłat z tytułu wynajmu nieruchomości stanowiących majątek gminy nie ulegną zmianie w związku z modernizacja budynku Przedszkola – są one stałe i wynikają z Zarządzenia Prezydenta Miasta S. Co więcej, świadczone usługi nie stanowią nie tyle głównej lecz nawet pobocznej, czy uzupełniającej działalności na którą jest ukierunkowane Przedszkole. Zatem, zdaniem Gminy z uwagi na niewielką skalę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz jej nieistotną z budżetowego punktu widzenia dochodowość, a także brak powiązań pomiędzy działalnością komercyjną, a działalnością oświatową jednoznacznie należy stwierdzić, iż nie jest możliwe przypisanie dokonywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, brak jest możliwości ustalenia istnienie nawet najmniejszego związku pomiędzy dokonywanymi w ramach projektu nabyciami, a świadczonymi przez Przedszkole usługami najmu.

Ad 4.

W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2019 r. gmina podała, iż związku z występowaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Przedszkole w stosunku do niektórych zakupów stosuje obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według obliczonych wskaźników proporcji: prewspółczynnika ustalonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT w wysokości 1% oraz współczynnika ustalonego na podstawie przepisów art. 90 ust. 2-10a ustawy o VAT w wysokości 82%. Oznacza to, iż Gmina nie uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Przedszkola nr X w S. wynosiła 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do wydatków ponoszonych przez gminę na termomodernizację budynku Przedszkola nr X, w którym prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (pozagospodarcza) oraz świadczone są na niewielką skalę nieistotne dla dochodów jednostki czynności opodatkowane VAT gmina ma prawo odliczyć kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycia usług budowlanych związanych z realizacją projektu „….”?

Zdaniem Wnioskodawcy, gmina nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, z uwagi na fakt, iż nabywana usługa termomodernizacji nie wykazuje nawet pośredniego związku ze świadczonymi przez Przedszkole nr X usługami podlegającymi opodatkowaniu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku w związku z realizowanym przez Gminę projektem jest związek dokonywanych przez nią nabyć ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi lub w sytuacji, gdy podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, ze organ jest uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczyć to będzie czynności sprzedaży, zamiany nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy oraz innych czynności świadczonych na podstawie umów prawa cywilnego nazwanych i nienazwanych.

Treść powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z póżn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów można stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje jednak, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży — towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa — mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, aby nabywane usługi budowlane były w jakimkolwiek stopniu związane ze świadczonymi przez Gminę w siedzibie Przedszkola nr X usługami. Wskazuje na to wiele czynników. W pierwszej kolejności warto podkreślić, że podejmując decyzję o przeprowadzeniu inwestycji termomodernizacyjnej i aplikowaniu o dofinansowanie Gmina nie kierowała się względami gospodarczymi, tj. chęcią zwiększenia dochodowości, czy skali działalności opodatkowanej VAT, lecz koniecznością wypełnienia zadań własnych w zakresie ochrony środowiska, dbałości o efektywność energetyczną oraz komfortu i bezpieczeństwa budynków użyteczności publicznej. W tym miejscu warto również wspomnieć, iż prace inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku byłyby podjęte bez względu na fakt, czy w placówce występuje odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, czy też nie.

Co więcej, efekty projektu nie wpłyną w jakikolwiek sposób na świadczenie usług najmu oraz usług stołówkowych. Po pierwsze, w odniesieniu do wyświadczonej jednorazowo usługi wynajmu terenu pod ekspozycję reklamy prace budowlane wykonywane w ramach projektu pozostają całkowicie bez związku z tym świadczeniem. Kolejnym argumentem jest fakt, iż w przypadku zawarcia nowych umów w kolejnym roku szkolnym Gmina nie zmieni wysokości opłat w związku z modernizacją budynku – stawki opłat z tytułu wynajmu nieruchomości stanowiących majątek gminy są stałe i wynikają z Zarządzenia Prezydenta Miasta. Istotne jest również, iż świadczone usługi nie stanowią nie tyle głównej lecz nawet pobocznej, czy uzupełniającej działalności na którą jest ukierunkowane Przedszkole. Nikła skala działalności podlegającej opodatkowaniu oraz nieistotna z budżetowego punktu widzenia dochodowość opisanej działalności opodatkowanej oraz brak powiązań pomiędzy tą działalnością, a działalnością oświatową sprawiają, że brak jest możliwości ustalenia związku dokonywanych w ramach Projektu nabyć ze świadczonymi przez Przedszkole usług najmu, czy wyżywienia.

Podobne stanowisko odczytać można w interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego dotyczącego placówek oświatowych z terenu gminy:

*   z dnia 20 września 2016 r. o sygnaturze IBPP3/4512-375/16-2/SR

„W przedstawionych okolicznościach, zakres wykorzystania budynku Przedszkola nr 47 do czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni, w której znajduje się węzeł cieplny oraz liczniki prądu) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji. W omawianych okolicznościach, nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego Przedszkola nr 47. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola nr 47, gdyż ich cel służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wychowania dzieci w przedszkolu, a wynajem powierzchni, na której znajduje się węzeł cieplny – jak wynika z okoliczności sprawy, czynsz o wartości rocznej nieprzekraczającej 84 zł – nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia.

*   z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. KDIL1-2.4012.243.2017.1.JO

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr 56, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jakim jest związek zakupów towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie spełniony. Z treści wniosku wynika że zamiarem Wnioskodawcy nie jest wykorzystywanie infrastruktury dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr 56 powstałej w wyniku inwestycji do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu będą one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku (dot. Przedszkola Miejskiego Nr 56). Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że ww. Przedszkole dokonuje odpłatnego wynajmu miejsc parkingowych podlegających opodatkowaniu, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – prace wykonywane w ramach projektu pozostaną bez związku z tym świadczeniem, ponieważ nie dotyczą terenu parkingu.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą Przedszkola Miejskiego Nr 56.

Natomiast w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr 15, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu, a dotyczących Przedszkola Miejskiego Nr 15. będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi dla Przedszkola Miejskiego Nr 15 będzie wynajem pomieszczenia technicznego na cele węzła ciepłowniczego na rzecz firmy X. Sp. z .o.o. Z opisu sprawy wynika, że umowa najmu zawarta z firmą X. Sp. z o.o. będzie kontynuowana z uwagi na konieczność dostawy energii cieplnej przez tą firmę oraz pobierany będzie czynsz za ww. pomieszczenie o wartości rocznej: 143 zł netto i 33 zł VAT Z kolei, w odniesieniu do inwestycji dotyczącej Żłobka Miejskiego Oddział nr 2 należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu, a dotyczących Żłobka Miejskiego Oddział nr 2, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, a jedynymi czynnościami opodatkowanymi dla Żłobka Miejskiego Oddział nr 2 będzie wynajem pomieszczenia, w którym zainstalowane są liczniki prądu na rzecz firmy Y. S.A. Z opisu sprawy wynika, że za przedmiotowy najem ww. pomieszczenia na rzecz firmy Y. S.A. pobierany będzie czynsz o wartości rocznej 46,63 zł netto i 10,73 zł VAT.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku Przedszkola Miejskiego Nr 15 do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia technicznego na cele węzła ciepłowniczego) oraz budynku Żłobka Miejskiego Oddział nr 2 do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia, w którym zainstalowane są liczniki prądu) będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią inwestycji.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr 15 oraz Żłobka Miejskiego Oddział nr 2. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotową inwestycję.

W konsekwencji w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Przedszkola Miejskiego Nr 1 5 jak i Żłobka Miejskiego Oddział nr 2. gdyż ich cel służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie opieki i wyżywienia dzieci, a wynajem – pomieszczenia na cele węzła ciepłowniczego (Przedszkole Miejskie Nr 15) oraz pomieszczenia, w którym zainstalowane są liczniki prądu (Żłobek Miejski Oddział nr 2) – jak wynika z okoliczności sprawy, roczny czynsz dla Przedszkola Miejskiego Nr 15 w wysokości 143 zł netto i 33 zł VAT oraz dla Żłobka Miejskiego Oddział nr 2 w wysokości 46,63 zł netto i 10,73 zł VAT – nie może przesądzać o uprawnieniu do odliczenia”.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem gminy, nie będzie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu „…..”, ponieważ bezpośrednio po przekazaniu do eksploatacji rzeczy i praw wytworzonych w ramach projektu, będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będzie spełniony podstawowy warunek z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przedmiotowe nabycia nie będą dokonywane z zamiarem wykorzystania ich do czynności generujących po stronie Gminy podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt pn. „…”. W kompleksie, który jest poddawany pracom termomodernizacyjnym ma swoją siedzibę m.in. Przedszkole Samorządowe nr X w S. Termin zakończenia realizacji projektu, to czerwiec 2020 r.

Gmina zaznacza jednak, że przedmiotem wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. jest zaistniały stan faktyczny i kwestia związana z prawem Gminy do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od wykonawców prac budowlanych w okresie od rozpoczęcia przedsięwzięcia do 31 sierpnia 2019 r. Ograniczenie czasowe wynika z reorganizacji struktury placówek oświatowych funkcjonujących na terenie S. – od 1 września 2019 r. Przedszkole nr X zostało włączone w skład Zespołu Szkół nr 2 w S. i od tego momentu nie funkcjonuje jako odrębna jednostka. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego sprzed tej reorganizacji jest jednak niezbędny dla celów rozliczenia finansowego z instytucja zarządzającą dotacją.

Wnioskodawca wskazał, że w budynku zajętym przez Przedszkole nr X wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozostające poza sferą działalności gospodarczej, (tj. w zakresie realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z USG, a dotyczących edukacji publicznej: kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą), zwolnione z VAT (usługi stołówkowe dla personelu) oraz opodatkowane podatkiem VAT (wynajem sali oraz terenu pod ekspozycję reklamy).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo odliczyć kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług budowlanych związanych z realizacją projektu „…..” w stosunku do wydatków ponoszonych na termomodernizację przedmiotowego budynku Przedszkola.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki związane z termomodernizacją budynku Przedszkola nr X, dotyczą czynności pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT). Jak podał Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania dokonanych wydatków w całości do działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazany wyżej rozdział podejmowanych przez Gminę w budynku Przedszkola aktywności świadczy o tym, że na terenie nieruchomości, dochodzi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak również podlegających opodatkowaniu w tym również korzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy wydatki ponoszone przez Gminę w związku z termomodernizacją przedmiotowego budynku wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy odnoszą się do całokształtu funkcjonowania Przedszkola.

Gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzenia. Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Przedszkola powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia oraz art. 90 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy nikła skala działalności podlegającej opodatkowaniu, sprawia, że brak jest możliwości ustalenia związku dokonywanych nabyć ze świadczonymi przez Przedszkole usługami opodatkowanymi. Proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Przedszkola wynosiła 1%.

W niniejszej sytuacji Wnioskodawca na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, miał prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Jest to prerogatywa, z której jednak Gmina nie skorzystała, gdyż jak wykazała nie uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie ww. przepisu dla Przedszkola wyniosła 0%, co wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z poziomem ustalonego wskaźnika.

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji budynku Przedszkola, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji przedszkola będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wbrew twierdzeniu Gminy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup usług budowlanych w ramach realizacji projektu pn. „…..” w odniesieniu do zakresu prac budowlanych dotyczących budynku Przedszkola nr X, w części w jakiej zakupione usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. W odniesieniu do wydatków, których Gmina nie ma możliwości przypisać bezpośrednio do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia. W związku z wykorzystaniem przez Gminę zakupów do czynności zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany również do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90.

Tym samym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejszą interpretacją objęto wyłącznie kwestie związane z prawem Gminy do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od wykonawców prac budowlanych dotyczących budynku Przedszkola w okresie od rozpoczęcia przedsięwzięcia do 31 sierpnia 2019 r. Ponadto nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonywanych w termomodernizowanym budynku Przedszkola do poszczególnych kategorii działalności Gminy, tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.