Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-740/15-1/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; odstępne; odszkodowania; umowa; wynajem; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 259/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 485/16, wniosku z 29 października 2015 r. (data wpływu do Organu 5 listopada 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 5 listopada 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPB-1-2/4510-740/15/JW. Pismem z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do Organu 5 lutego 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 7 marca 2016 r. Znak IBPB-1-2/4510-1-15/16/JW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu 12 kwietnia 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 11 maja 2016 r. Znak IBPB-1-2/46-30/16/JW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 485/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 259/17 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 485/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 30 kwietnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest instytucją finansową, prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem rozbudowanej sieci kilkuset oddziałów i placówek rozlokowanych na terytorium całego kraju.

Znaczna część oddziałów Banku usytuowana jest w lokalach, które Bank wynajmuje od innych podmiotów np. w budynkach biurowych, w centrach handlowych, częściach użytkowych budynków położonych w centrach miast.

Z uwagi na zmienną sytuację makroekonomiczną w gospodarce. Bank niejednokrotnie musi analizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. Skutkiem tego stwierdzono, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, w niektórych spośród lokalizacji, straciło uzasadnienie ekonomiczne, gdyż wydatki związane z utrzymaniem działalności w tych placówkach przekraczają uzyskiwane przychody.

W tej sytuacji zasadne jest wycofanie się z niektórych lokalizacji, gdyż pozwoli to na przesunięcie środków przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie nierentownych lokali na inne cele związane z funkcjonowaniem Banku. Wycofanie się z nierentownych lokalizacji nie zawsze wiąże się z otwarciem nowych, w innym miejscu.

Z tych powodów Bank decyduje się na odstąpienie od umów najmu zawartych z właścicielami lokali, w których znajdują się nierentowne oddziały. Rozwiązanie umowy najmu przed upływem przewidzianego w umowie okresu najmu następuje polubownie, w następstwie zawartego porozumienia. Zgodnie z takim porozumieniem, wynajmujący w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, żąda zapłaty świadczenia pieniężnego, nazywanego m.in. jako odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie tyt. rozwiązania umowy najmu.

We wszystkich sytuacjach, w których Bank decyduje się odstąpić od umowy najmu i zapłacić związane z tym świadczenie pieniężnie na rzecz wynajmującego, jego wysokość jest znacznie niższa, niż przewidywane straty związane z funkcjonowaniem nierentownych placówek w danym miejscu, do końca okresu obowiązywania umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Bank na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego świadczenie pieniężne (nazywane np. odstępne, odszkodowanie, kara umowna bądź wynagrodzenie), w związku z odstąpieniem od umowy najmu, będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej także „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Świadczenia pieniężne (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się jedynie, w art. 16 ust 1 pkt 22 updop, wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Pozostaje zatem rozważyć, czy wydatek na wypłatę świadczenia pieniężnego (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości został poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów”, przy czym mogą to być wydatki o charakterze bezpośrednim lub pośrednim.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony tytułem powyższego świadczenia pieniężnego jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Zapłacone świadczenie pieniężne należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wypłacone przez Bank świadczenie pieniężne (odszkodowanie, odstępne, kara umowna) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości, w pełni spełnia powyższą definicję.

Wnioskodawca rozwiązuje umowy przed upływem okresu, na jaki je zawarto, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Wprawdzie powstaje wówczas konieczność zapłaty świadczeń pieniężnych (odstępne, odszkodowanie, kara umowna), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Skoro zmniejsza się grupa osób korzystających z oferty placówek bankowych, co jest konsekwencją zmiennej sytuacji ekonomicznej, to ograniczenie sieci placówek wyłącznie do tych, które są rentowne i zgodnie z analizą będą rentowne w przyszłości, jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie nierentownych placówek do końca trwania okresu zawarcia umowy. Utrzymywanie nierentownych placówek wyłącznie dlatego, by nie powstała konieczność zapłaty odszkodowania lub odstępnego, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i obciążałoby Wnioskodawcę niepotrzebnymi stratami.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów powyższych świadczeń, należy wziąć pod uwagę, najnowsze i w zasadzie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z odstąpieniem od umowy najmu. Zgodnie z wyrokiem NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12 należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów, szczególnie, gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi.

Do kwalifikacji danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, w świetle powyższego orzeczenia NSA, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu do wycofania się z nierentownej inwestycji, z którą wiązały się ww. koszty poniesione na zapłatę kary umownej lub tzw. „odstępnego”. Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków - przychodów, ale również do minimalizacji strat.

W wyroku z 17 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 2320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zauważył, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków (zaplata kary umownej czy odszkodowania w postaci tzw. „odstępnego”, które to świadczenia nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 updop) może ograniczyć straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje zatem na zabezpieczenie źródła przychodów, o jakim mowa w treści art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na odstępne lub karę umowną mogą zatem stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Związek z przychodem może pojawiać się przez zaoszczędzenie kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy innych wydatków związanych z najmem czy funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. m.in. wyroki NSA z: 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.