Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.172.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Ustalenie, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 15 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka produkuje komponenty dla przemysłu samochodowego, w tym kompresory, mechanizmy różnicowe i sprzęgła odśrodkowe. Znajdują one zastosowanie w pojazdach rolniczych, samochodach ciężarowych, maszynach i pojazdach budowlanych, samochodach terenowych i wyścigowych a także w pojazdach wojskowych.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w ramach której funkcjonują ponadto wyspecjalizowane podmioty, które posiadają i rozwijają prawa własności intelektualnej, w tym patenty i know-how konieczny do prowadzenia produkcji produktów Grupy. Jednym z takich podmiotów jest Y. Limited spółka z siedzibą w Irlandii (dalej: „Podmiot Powiązany”).

Podmiot Powiązany spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Grupa prowadzi działalność w sektorze produktów elektrycznych, systemów i usług dla zapewnienia jakości, dystrybucji i kontroli energii elektrycznej, transmisji mocy, oświetlenia i okablowania; komponentów hydraulicznych, systemów i usług dla urządzeń przemysłowych i mobilnych, układów paliwowych, hydraulicznych i pneumatycznych stosowanych do celów komercyjnych i wojskowych; systemów napędowych i przeniesienia napędu, stosowanych w przemyśle motoryzacyjnym (dalej: „Produkty”).

Działalność Grupy obejmuje 2 podstawowe sektory (dywizje, dalej: „Sektor”):

*   Produkcja produktów i świadczenie usług w zakresie energetyki, jakości zasilania, automatyki przemysłowej oraz sterowania mocą; oraz

*   Produkcja dla szeroko rozumianego przemysłu, w tym m.in. dla budownictwa, górnictwa, sektora surowców naturalnych, czy też motoryzacji i sektora lotniczego.

Wnioskodawca należy do drugiego z sektorów, tj. sektora produkcji dla przemysłu, a ściślej - sektora motoryzacyjnego. Sektor ten składa się z segmentów przedsiębiorstwa zajmujących się samochodami ciężarowymi i osobowymi. Segment samochodów ciężarowych specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i sprzedaży układów napędowych i innych komponentów dla rynków pojazdów użytkowych. Główne produkty to manualne i automatyczne skrzynie biegów, sprzęgła i układy hybrydowe. Segment samochodów osobowych produkuje kluczowe wyroby, takie jak sprężarki, zawory silnika, elementy rozrządu zaworowego i głowice cylindrów, mechanizmy różnicowe z blokadami i z ograniczeniem poślizgu, układy paliwowe, wydechowe i kontroli bezpieczeństwa, sterowania przekładni i silnika, spoilery, listwy zewnętrzne, elementy z tworzyw sztucznych i złączki do płynów.

Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym praktycznie wyłącznie funkcje produkcyjne. Natomiast pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty tj. np. Podmiot Powiązany. Koncentracja się przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji.

Jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, niezbędną dla prowadzenia tej działalności własność intelektualną w tym m in. know-how i patenty Spółka wykorzystuje na podstawie zawartych umów licencyjnych, czy też nabywa od podmiotów trzecich.

Powyższe wynika także z faktu, że Spółka nie posiada szerokiego zaplecza badawczo-rozwojowego, wiedzy i doświadczenia oraz wykwalifikowanego personelu, w tym zakresie. W rezultacie Spółka celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych musi zapewnić sobie odpowiednie wsparcie w zakresie korzystania z niezbędnych praw własności intelektualnej.

Podmiot Powiązany jako wyspecjalizowany podmiot z Grupy, posiada oraz rozwija w ramach swojej działalności prawa własności intelektualnej, w tym m.in. odpowiedni know-how znajdujący odzwierciedlenie w postaci opatentowanych i nieopatentowanych wynalazków, formuł, procedur, metod i doświadczeń, czy też jest właścicielem (posiadaczem) praw do pozostałych własności intelektualnych.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji, Wnioskodawca jako jednostka wyłącznie operacyjna zajmuje się seryjną produkcją wyrobów (produktów) w oparciu o posiadane projekty (w ramach swoich kontraktów), posiadając przy tym ograniczony zakres niezależności.

Wnioskodawca zawarł więc z Podmiotem Powiązanym umowę „Patent and Technology License Agreement” (dalej: „Umowa”) w ramach, której uzyskał prawa do używania i korzystania (na podstawie niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji, dalej: „Licencja”) z know-how i praw patentowych dla celów produkcji wyrobów w Polsce i ich sprzedaży na rynku międzynarodowym (dalej: „Patenty i Know-how”). Przedmiotowa Umowa obowiązywała w roku 2018, obowiązuje w roku 2019 r. i będzie obowiązywać w latach kolejnych.

Prawa własności intelektualnej, o których mowa w Umowie oznaczają:

1.  technologię produkcji (w tym chronioną zarejestrowanymi prawami patentowymi);
2.  know-how niezbędny do zastosowania technologii produkcji.

Wymieniona powyżej wiedza i informacje mogą zostać udostępnione Spółce w formie:

1.  patentów,
2.  informacji technicznych,
3.  rysunków technicznych,
4.  skomputeryzowanych systemów kontroli produkcji,
5.  standardów kontroli jakości,
6.  literatury i raportów na temat projektowania,
7.  opisu produkcji, testowania i serwisowania produktów,
8.  instrukcji obsług, opisujących proces produkcji.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję zostało ustalone jako określony procent obrotu ze sprzedaży - tzn. wartości sprzedaży netto Produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę na terytorium i w zakresie określonym Umową. Jednocześnie umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, w pierwszym okresie obowiązywania Umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do żądania świadczenia na jego rzecz określonych usług pomocniczych, zgodnie z zapotrzebowaniem (szkolenia, wsparcie i asysta we wdrożeniu, etc.). Usługi te są ściśle związane z nabywaną licencją na korzystanie z praw własności intelektualnej (dalej: „Usługi”). Usługi nie są rozliczane odrębnie, gdyż ich świadczenie objęte jest także zakresem wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu na podstawie Umowy.

Usługi takie nie były jednak świadczone w pierwszym roku obowiązywania Umowy - tj. od stycznia do 31 grudnia 2018 r. i ich świadczenia w okresie przeszłym lub przyszłym nie obejmuje niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stosownie do pozyskanej klasyfikacji statystycznej Urzędu Statystycznego w Łodzi, nabywana Licencja polegająca na uzyskaniu prawa do używania i korzystania z know-how i praw patentowych dla celów produkcji wyrobów mieści się w grupowaniu:

77.40.1 „Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem praw chronionych prawem autorskim” wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) oraz nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia opisanych Licencji stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie opisanych Licencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu (tj. art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast w zakresie, w jakim pytanie Wnioskodawcy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PDOP stanowi, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie usługi czy też opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. dające wskazówki jak należy rozumieć brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (dalej „Wyjaśnienia”): https://www.mf.gov.pl/ministerstwo -finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/ 6368422.

Zgodnie z treścią wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację, w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów w Polsce. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu Licencji, na podstawie których Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu.

Należy bowiem zauważyć, że Licencja (Licencje) nabywana od Podmiotu Powiązanego obejmuje swoim zakresem udostępnienie przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy patentów i know-how dotyczącego całości procesów dotyczących działalności, w tym produkcji Produktów, bez którego sprzedaży wyprodukowanych Produktów, nie byłaby prawnie możliwa. Nie jest możliwa produkcja wyrobów bez nabycia patentów i know-how produkcyjnego opisanego powyżej. Bez informacji technicznych i wiedzy w zakresie sposobu, metod produkcji, norm produkcyjnych czy strategii produkcyjnych oraz związanych z tym procesów nie mógłby powstać Produkt.

Tym samym koszty ponoszone na Licencje to rodzaje kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach, czyli koszty związane z wytwarzaniem Produktu, niezbędne dla jego wytworzenia oraz inkorporowane w nim samym. Spółka jest podmiotem produkcyjnym. Nie jest możliwa produkcja jej wyrobów bez nabycia praw własności intelektualnej dotyczących działalności podstawowej.

Ich uzyskanie w tym zakresie warunkuje wytworzenie oraz późniejszą sprzedaż Produktu, a zatem przy spółce produkcyjnej, jaką jest Wnioskodawca koszty te pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę w celu produkcji i sprzedaży Produktów pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej czy też licencja na znak towarowy zaprezentowana jako przykład w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju. Jak zostało wskazane na wstępie wniosku, konieczność nabywania Licencji wynika przede wszystkim z faktu podziału funkcji w ramach struktury Grupy Wnioskodawcy. Odpowiednio korzystając z wyspecjalizowanych centrum usługowych w ramach Sektorów, podmioty pełniące wyłącznie funkcje produkcyjne mogą skoncentrować się a realizacji powierzonych im zadań produkcyjnych co jednocześnie pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. wytwarzania elementów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; „UoR”) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

Co więcej, należy wskazać, że przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością obrotu generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów.

Mając na uwadze powyższe wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości obrotu netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnych Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach Produktów, co do których Wnioskodawca korzysta z Patentów i Know-how. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów, a wartością sprzedaży.

Faktyczna cena Produktów uwzględnia bowiem w ocenie Spółki okoliczność ponoszenia kosztów Licencji (i Usług) na rzecz Podmiotu Powiązanego.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi stanowi „(\`(...)\`) koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio wytwarzaniu Produktów Wnioskodawcy;

*   ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowie procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Podobne stanowisko zostało m.in. zaakceptowane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.544.2018.2.AT;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot, lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale, lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z wniosku wynika, Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej oraz zajmuje się produkcją układów napędowych i innych komponentów dla rynku motoryzacyjnego: w zakresie segmentu samochodów ciężarowych Spółka zajmuje się produkcją manualnych i automatycznych skrzyń biegów, sprzęgieł oraz układów hybrydowych oraz w zakresie segmentu samochodów osobowych produkuje kluczowe wyroby, takie jak sprężarki, zawory silnika, elementy rozrządu zaworowego i głowice cylindrów, mechanizmy różnicowe z blokadami i z ograniczeniem poślizgu, układy paliwowe, wydechowe i kontroli bezpieczeństwa, sterowania przekładni i silnika, spoilery, listwy zewnętrzne, elementy z tworzyw sztucznych i złączki do płynów. Wnioskodawca, jako jednostka wyłącznie operacyjna korzysta z praw własności intelektualnej Podmiotu powiązanego na podstawie zawartej Umowy Licencji, w ramach której uzyskała prawa do używania i korzystania z know-how i praw patentowych dla celów produkcji ww. wyrobów i ich sprzedaży. Prawa własności intelektualnej, o których mowa w umowie oznaczają: technologię produkcji (w tym chronioną zarejestrowanymi prawami patentowymi) oraz know-how niezbędny do zastosowania technologii produkcji.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu za Licencję zostało ustalone, jako określony procent obrotu ze sprzedaży, tzn. wartości sprzedaży netto produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę na terytorium i w zakresie określonym Umową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu z tytułu nabycia opisanych Licencji stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania.

Na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania technologii produkcji (chronionej zarejestrowanymi prawami patentowymi) oraz know-how niezbędnej wiedzy do zastosowania technologii produkcji spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać z patentów i know-how dotyczącego całości procesów działalności, w tym produkcji produktów, bez których sprzedaż wyprodukowanych produktów, nie byłaby prawnie możliwa. Bez informacji technicznych i wiedzy w zakresie sposobu, metod produkcji, norm produkcyjnych czy strategii produkcyjnych oraz związanych z tym procesów Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonej produkcji. W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku ze sprzedażą produktów w sektorze motoryzacyjnym. Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą produktów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent obrotu ze sprzedaży, tj. wartości sprzedaży netto produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji własności intelektualnej należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów, a cena produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy- wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży produktów, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z ich wytworzeniem.

Podsumowując stwierdzić należy, że koszt Licencji jest wskazany, jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Jednak w niniejszej sprawie koszty opłat z tytułu Licencji praw własności intelektualnej stanowią/będą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.