Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1357/15-2/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Czy zapewnianie (sfinansowanie) pracownikom mobilnym noclegów związanych z podróżami, które odbywają w toku wykonywania swoich obowiązków zawodowych, a które w związku z charakterem ich pracy na gruncie prawa pracy nie są podróżami służbowymi, nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z finansowaniem przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z finansowaniem przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest dystrybutorem słodyczy na terenie Polski. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm. dalej: KP). Miejsce wykonywania pracy przez pracowników Spółki jest każdorazowo określone w umowie o pracę tych Pracowników. Co do zasady, miejsce wykonywania pracy w umowach pracowników jest skonkretyzowane poprzez wskazanie adresu miejsca wykonywania pracy (np. siedziba Spółki), niemniej jednak, istnieje również grupa pracowników, którzy ze względu na zakres swoich obowiązków służbowych podróżują po wyznaczonym terytorium, często przekraczającym obszar województwa (np. przedstawiciele handlowi, terytorialni kierownicy sprzedaży itd., dalej: pracownicy mobilni). Miejsce wykonywania pracy wskazane w umowach o pracę pracowników mobilnych zwykle sformułowane jest w sposób dość szeroki, obejmujący obszar jednego lub kilku województw, województw oraz gmin lub całego kraju (w przeciwieństwie do pozostałych pracowników Spółki, których miejscem wykonywania pracy jest, co do zasady, konkretny adres).

Spółka ponosi koszty podróży pracowników mobilnych po wyznaczonym terenie podejmowanych w celu wykonywania obowiązków służbowych. Ze względu na rozległe obszary miejsca wykonywania obowiązków służbowych pracownicy mobilni w niektórych przypadkach nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg lub powrót ten jest nieefektywny z ekonomicznego punktu widzenia (koszty powrotu do miejsca zamieszkania i powtórnego wyjazdu kolejnego dnia w to samo lub pobliskie miejsce przekraczają koszty noclegu w danej lokalizacji). Wówczas, w celu efektywnego wykonywania obowiązków służbowych, pracownicy są zmuszeni do noclegu poza miejscem zamieszkania, który to nocleg zapewnia im Spółka, pokrywając koszty tego świadczenia. W praktyce pracownicy mobilni dokonują płatności za powyższe świadczenia, do których zapewnienia zobowiązuje się Wnioskodawca opłacając koszt noclegów w formie gotówkowej, lub świadczenie jest zapewnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, poprzez dokonywanie rezerwacji za pośrednictwem portalu internetowego i regulowanie faktur z tego tytułu przez Spółkę. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza wprowadzenia dodatkowych form rozliczeń kosztów noclegów (np. płatność dokonywana służbowymi kartami kredytowymi). Co istotne, niezależnie od przyjętej formy rozliczeń pomiędzy pracownikami a Spółką, o ile dochodzi do zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z opłatą na nocleg, zwrotowi podlegają wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio przez pracowników mobilnych w imieniu Spółki i zaakceptowane przez Spółkę (zazwyczaj przez przełożonego danego pracownika mobilnego). Dokumentami potwierdzającymi poniesienie określonego wydatku związanego bezpośrednio z charakterem pracy wykonywanej przez pracowników mobilnych są m.in. faktury oraz paragony fiskalne przedłożone do rozliczenia oraz zaakceptowane przez wyznaczonych pracowników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapewnianie (sfinansowanie) pracownikom mobilnym noclegów związanych z podróżami, które odbywają w toku wykonywania swoich obowiązków zawodowych, a które w związku z charakterem ich pracy na gruncie prawa pracy nie są podróżami służbowymi, nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy zapewnianie (sfinansowanie) noclegów pracownikom mobilnym, którzy w celu efektywnego wykonywania obowiązków zawodowych nie powracają codziennie do swojego stałego miejsca zamieszkania, nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążą obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.” Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem, źródłem przychodu może być w szczególności stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.” Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o PIT „Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli miedzy kwotą potraconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la”.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej - mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, dalej: wyrok TK), stwierdzić jednak należy, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.”

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że generalnie pracownicy mobilni korzystają z zapewnionych im noclegów oraz związanych z tym ewentualnych dodatkowych świadczeń (np. posiłków) dobrowolnie. Korzyść wynikająca z przyjęcia przedmiotowego świadczenia jest, co do zasady, wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi mobilnemu. Niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach faktycznych w żadnym wypadku nie jest spełniony ostatni warunek uznania świadczenia za przychód podlegający opodatkowaniu, tzn. świadczenie w postaci zapewnienia nieodpłatnie noclegu oraz związanych z tym ewentualnych dodatkowych świadczeń (np. posiłków) nie jest spełniane w interesie pracowników mobilnych.

Tymczasem, za podlegające opodatkowaniu uznać można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które obiektywnie leżą w interesie osoby otrzymującej świadczenie, tj. te zjawiska, które pozostają uchwytne w majątku podatnika i wyrażają się w konkretnej korzyści majątkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o świadczeniu leżącym w interesie osoby otrzymującej można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Tymczasem, zapewniając (finansując) pracownikom mobilnym noclegi Wnioskodawca działa we własnym interesie, gdyż taka organizacja pracy pracowników mobilnych jest efektywniejsza oraz bardziej uzasadniona ekonomicznie dla Wnioskodawcy. W przypadku, gdyby pracownikom mobilnym nie były zapewniane noclegi, koszty powrotu do miejsca zamieszkania i powtórnego wyjazdu dnia następnego w to samo lub pobliskie miejsce byłyby często znacznie wyższe niż koszty noclegu w danej lokalizacji. Dodatkowo, w takim przypadku wykonywanie obowiązków służbowych pracowników mobilnych byłoby znacznie utrudnione i uciążliwe. W szczególności pracownicy mobilni, którzy musieliby każdego dnia wracać do miejsca zamieszkania mogliby poświęcić na wykonywanie swoich faktycznych obowiązków w danym miejscu znacznie mniej czasu (czas przeznaczany na pracę uległby zmniejszeniu ze względu na konieczność dodatkowych dojazdów), a w konsekwencji byliby mniej wydajni. Nie wykorzystywaliby więc swojego czasu pracy w sposób efektywny, tymczasem, jak stanowi art. 84 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy), pracodawca jest zobowiązany „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy”.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, że przepisy Kodeksu pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do przyjęcia, że to pracownik mobilny powinien pokrywać koszty noclegów w trakcie realizacji obowiązków służbowych, a w przypadku zapewnienia (sfinansowania) pracownikowi mobilnemu noclegu przez pracodawcę po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód.

Należy także wskazać, że zapewnienie przez Wnioskodawcę noclegu pracownikom mobilnym nie powoduje zwiększenia posiadanych przez nich aktywów oraz nie przyczynia się do uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków. Pracownicy mobilni mają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu i którego koszty utrzymania stale ponoszą. Tak więc, gdyby nie musieli wyjeżdżać do kontrahentów zlokalizowanych w różnych miejscach w ramach obszaru wyznaczonego w umowach o pracę, jako ich miejsce wykonywania pracy, nie ponosiliby wydatków na zakwaterowanie w tych lokalizacjach (mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania).

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragmenty wybranych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/1: „zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Słuszne było zatem uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.do.f.
*   wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.
*   wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy: przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.”

Powyższą linię orzeczniczą akceptują także Dyrektorzy Izb Skarbowych wydający indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-201/15/AD, uznał, że: Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny, uznać więc należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów dla pracowników leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2015 r, sygn. IBPB-2-1/4511-196/15/ASz, który uznał, że „\`(...)\`wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i gastronomii związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.”

Mając na uwadze powyższą argumentację oraz specyfikę działalności Spółki, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), Wnioskodawca potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków sądu należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.