Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-160a/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje dla Spółki G. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za gotówkę przez dotychczasowych wspólników – wariant 1? Jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje dla Spółki G. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za aport (wierzytelność przysługującą wspólnikom od spółki z tytułu należności głównej i odsetek od pożyczek) przez dotychczasowych wspólników – wariant 2? Czy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce G. poprzez ustanowienie nowych udziałów w zamian za odsetki od pożyczek należy zapłacić podatek dochodowy w wys. 20%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 z dnia 24 listopada 1989 r.) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Spółka G. ma obowiązek ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu objęcia udziałów przez wspólników? Ewentualnie w jaki sposób należy ustalić ten przychód?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 w części dotyczącej Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**,

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5 w części dotyczącej Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**,

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W latach 1996-2004 spółki „G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., „G.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., „I. P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. i „I. W.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. otrzymały od jedynego wspólnika każdej z nich – spółki C. z siedzibą w L. pożyczki o łącznej wartości kapitału 36 459 368 zł 87 gr. Od tej kwoty stale naliczane są odsetki. Data wymagalności pożyczek wraz z odsetkami przypada na dzień 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w czasie udzielania pożyczek spółki zapłaciły podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W dniu 16 listopada 2005 r. nastąpiło połączenie spółki „G.”, ze spółkami „G.”, „I. P.” i „I. W.” zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie) poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych, tj. „G.”, „I. P.” i „I. W.” na spółkę przejmującą, tj. „G.”. Na skutek połączenia „G.” przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych.

W dniu 22 maja 2009 r. jedyny wspólnik „G.” – C. z siedzibą w L. zbył całą wierzytelność z tytułu pożyczek za łączną kwotę 21 000 euro na rzecz C. S.P.A. societa per azioni z siedzibą we Włoszech i L. societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu – po 50 % wierzytelności na rzecz każdej z tych spółek.

Następnie w dniu 30 czerwca 2009 r. C. z siedzibą w Luksemburgu zbył 500 udziałów w spółce „G.” (tj. wszystkie swoje udziały) na rzecz C.S.P.A. societa per azioni z siedzibą we Włoszech i L. societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu – 250 udziałów na rzecz spółki C. i 250 udziałów na rzecz spółki L..

W 2013 r. spółka C. societa per azioni z siedzibą we Włoszech zmieniła formę prowadzonej działalności na S.r.l. – Societa a risponsabilita limitata.

Obecnie kapitał zakładowy „G.” wynosi 50 000 zł. Wspólnikami „G.” są C. S.r.l. – Societa a risponsabilita limitata z siedzibą we Włoszech i L.societe anonyme z siedzibą w Luksemburgu. Każdy wspólnik posiada 1/2 udziałów w Spółce, tj. po 250 udziałów o wartości 25 000 zł.

W celu pokrycia straty bilansowej w księgach „G.” Wspólnicy rozważają podwyższenie kapitału zakładowego. Środki na podwyższenie kapitału zakładowego pochodzić mają z należności głównej pożyczek i z odsetek od tych pożyczek. Wspólnicy i spółka rozważają doprowadzenie do podwyższenia kapitału zakładowego w jednym z dwóch wariantów:

Wariant 1:

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za gotówkę przez dotychczasowych wspólników. Zapłata nastąpi poprzez potrącenie należności przypadających wspólnikom od spółki z tytułu spłaty pożyczek i odsetek od tych pożyczek z należnościami przypadającymi spółce od wspólników z tytułu zapłaty za nowoutworzone udziały. W wyniku powyższego dojdzie do potrącenia i umorzenia długu spółki wobec wspólników, a także do podwyższenia kapitału tej spółki.

Wariant 2:

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za aport (wierzytelność przysługującą wspólnikom od spółki z tytułu należności głównej pożyczek i odsetek od tych pożyczek) przez dotychczasowych wspólników. Zapłata nastąpi poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności przysługujących wspólnikom od spółki z tytułu należności głównej pożyczek i odsetek od tych pożyczek w zamian za nowoutworzone udziały. W wyniku aportowego podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie konfuzji zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek od nich poprzez skupienie zarówno długu jak i wierzytelności z tego samego tytułu w ręku jednej osoby prawnej – Spółki.

W wyniku powyższego dojdzie do umorzenia długu spółki wobec wspólników, a także do podwyższenia kapitału tej spółki.

Wspólnicy Spółki są rezydentami podatkowymi Włoch i Luksemburga. Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji wspólników, po zwróceniu do nich się o ich przesłanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wariancie 1 zachodzi konieczność dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek, w sytuacji gdy podatek PCC od pożyczek udzielonych Spółce został już zapłacony w czasie gdy Spółka otrzymała te pożyczki?
2.  Czy w wariancie 2 zachodzi konieczność dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z pożyczek i odsetek od pożyczek, w sytuacji gdy podatek PCC od pożyczek udzielonych Spółce został już zapłacony w czasie gdy Spółka otrzymała te pożyczki?
3.  Czy pożyczka udzielona Spółce przez Wspólnika w dniu 30 września 2004 r. w wysokości 2 000 000 USD, od której nie zapłacono podatku PCC, bo umowa została zawarta w Luksemburgu, też będzie zwolniona z PCC?
4.  Jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje dla Spółki G. i Wspólników podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za gotówkę przez dotychczasowych wspólników – wariant 1?
5.  Jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje dla Spółki G. i Wspólników podwyższenie kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w spółce i objęcie ich za aport (wierzytelność przysługującą wspólnikom od spółki z tytułu należności głównej i odsetek od pożyczek) przez dotychczasowych wspólników – wariant 2?
6.  Czy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce G. poprzez ustanowienie nowych udziałów w zamian za odsetki od pożyczek należy zapłacić podatek dochodowy w wys. 20%, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 z dnia 24 listopada 1989 r.) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy Spółka G. ma obowiązek ustalić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zapłacić podatek dochodowy od dochodu z tytułu objęcia udziałów przez wspólników? Ewentualnie w jaki sposób należy ustalić ten przychód?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 i 5 – zarówno przy podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów w Spółce oraz objęcie ich przez Wspólników za aport (wariant 2) jak i za gotówkę (wariant 1), nie dojdzie do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W przepisach nie ma szczególnych regulacji dotyczących konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych jej dopuszczalność nie budzi wątpliwości. Ustawa ta nie przesądza jednak, czy w takiej sytuacji udziały zostają objęte za wkład pieniężny czy niepieniężny. Mogą więc powstać co do tego wątpliwości. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/ 04) wskazując, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”. W rezultacie wierzyciel (w tym przypadku wspólnik) może w ramach konwersji swojej wierzytelności objąć udziały dłużnika (w tym przypadku spółki) w zamian za wkład pieniężny albo niepieniężny.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa – Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianą umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu). Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki – jej wspólnika w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej zwykle powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Tak więc na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem wspólnik objąłby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, zwykle zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem –z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1 - 3 – nominalna wartość udziałów.

Ustawodawca za przychody (Wspólnika) uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Niemniej jednak, konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem u Wspólnika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i Spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelności wspólnika wobec spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) – nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 Kodeksu cywilnego.

Spółka zauważa, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy – Kodeks cywilny). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie – udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów – bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Dokonanie potrącenia między spółką z o.o. a udziałowcem ma nastąpić w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz udziałowca określonej kwoty (tytułem spłaty pożyczki), oraz dokonania wpłaty tej kwoty przez udziałowca tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym.

W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności nie będzie rodzić skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przepisu wynika, że nie zalicza się do przychodów podatnika wartości udziałów w spółce objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią o powstaniu przychodów podatkowych w związku z objęciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Spółka zwraca jednak uwagę, że w tym konkretnym i szczególnym przypadku, w wyniku aportowego podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie do rzeczywistego umorzenia pożyczek poprzez skupienie zarówno długu jak i wierzytelności z tego samego tytułu w ręku jednej osoby prawnej – spółki. W konsekwencji nie można mówić o typowym wniesieniu do spółki aportu w postaci wierzytelności. Wierzytelność ta bowiem w chwili jej wniesienia przestaje istnieć. Następuje bowiem zdarzenie powodujące wygaśnięcie zobowiązania – konfuzja, czyli połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i dłużnika. Konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Z powyższego wynika zatem, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby ocenić czy powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy należy rozważyć, czy w wyniku konfuzji powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-126/10/MT) „zaistnienie konfuzji nie wiąże się z otrzymaniem przez podatnika realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań – nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Organ podzielił argumenty podatnika, który twierdził, że przez umorzenie zobowiązania będące przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje natomiast z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie Izba Skarbowa w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. PDI/4270-0006/07/PK) i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-531/08/MK).

Zespolenie w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Dzieje się to z mocy samego prawa, a więc nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 i 7 – nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce G. poprzez ustanowienie nowych udziałów w zamian za odsetki od pożyczek.

Ponadto, Spółka nie ma obowiązku ustalenia przychodu i zapłaty podatku od objęcia nowych udziałów przez Wspólników.

Co do zasady, nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem dla celów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednak gdy udziały obejmowane są przez podmiot zagraniczny, przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Większość zawartych przez Polskę umów wskazuje, że dochody z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż majątek nieruchomy bądź ruchomy podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Takie zapisy zawierają również umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 z dnia 24 listopada 1989 r.) oraz Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.).

W konsekwencji, wniesienie wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek aportem do polskiej spółki w zamian za jej udziały podlega opodatkowaniu w kraju siedziby podmiotu wnoszącego aport. Objęcie udziałów w polskiej spółce przez zagranicznego udziałowca na skutek konwersji wierzytelności, w tym z tytułu odsetek od pożyczek, na kapitał nie podlega więc opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei powstanie po stronie zagranicznego podmiotu przychodu z tytułu odsetek na terytorium Polski (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzależnione jest od uznania, że konwersja na kapitał wierzytelności, w tym z tytułu odsetek od pożyczek, jest równoznaczna z ich wypłatą.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się z podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustawy (m.in. odsetki), osiągane przez podatników nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest:

1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub Zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej albo
2.  położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacone przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 1 (odsetki), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej,

3.  uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. l. pkt l (m.in. odsetki) jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
4.  spółka:

1.  której mowa w pkt l posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lub
2.  której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 lub
3.  podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośredni – zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt. l, jak i w kapitele spółki, o której mowa w pkt 2 – nie mniej niż 25% udziałów (akcji),

6.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. l pkt l jest:

1.  spółką, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Organy podatkowe w niektórych interpretacjach twierdzą, że pojęcie „wypłata” powinno być rozumiane szeroko, nawet w razie braku przepływu należności z rachunku pożyczkobiorcy na rachunek pożyczkodawcy (m.in. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. Nr IPPB5/423-626/10-3/IŚ, oraz z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr IPPB5/423-56/11-4/PS).

Zdaniem Spółki jednak obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstaw do tak szerokiej interpretacji.

W świetle art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wypłatę odsetek należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Jednak w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał nie można w ogóle mówić o wykonaniu zobowiązania. Wynika to przede wszystkim z tego, że konwersja jest cesją wierzytelności z tytułu odsetek, w wyniku której wierzytelność nie zostaje uregulowana, lecz następuje zmiana wierzyciela. Ponieważ w wyniku cesji wierzycielem stanie się dłużnik tej wierzytelności, wygasa ona z mocy prawa nie będąc wykonaną (jest to tzw. konfuzja). Tymczasem wygaśnięcie zobowiązania nie może być utożsamiane z faktyczną zapłatą odsetek (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10). Nie można również uznać, że na skutek konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał dojdzie do zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. Takie stanowisko podzielono również w interpretacji z dnia 31 maja 2010 r. Nr ITPB3/423-81c/10/MT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Konwersja wierzytelności, w tym z tytułu odsetek od pożyczek, od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu, w tym z tytułu odsetek. Tym samym polska spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

Po stronie pożyczkobiorcy taka operacja również pozostanie neutralna na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Zarówno bowiem ta część wartości odsetek, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy, jak również pozostała część przelana do kapitału zapasowego nie będzie przychodem Spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy natomiast zwrócić uwagę na art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego wartość kapitału zakładowego spółki dla celów niedostatecznej kapitalizacji określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. W efekcie tej operacji nie zostałby więc podniesiony limit zadłużenia, który należy brać pod uwagę przy niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 w części dotyczącej Wnioskodawcy jest prawidłowe,

*   **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5 w części dotyczącej Wnioskodawcy,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6,

*   **prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7.

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyrażana jest sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zatem wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Wskazania wymaga fakt, że Kodeks spółek handlowych w art. 154 § 3 dopuszcza możliwość objęcia udziałów po cenie wyższej niż nominalna. W tym przypadku nadwyżka (tzw. agio) winna zostać przekazana na kapitał zapasowy. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wprowadzają natomiast bezwzględny zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej.

Analizując skutki takiej operacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy ww. przepisu, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (agio) nie uznaje się za przychody podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,

*   zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „kwoty i wartości” wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. Innymi słowy, przychodem podatkowym w tej sytuacji nie jest zarówno tzw. agio pieniężne, będące następstwem wniesienia wkładów pieniężnych, jak i tzw. agio aportowe, które jest następstwem wniesienia wkładu niepieniężnego.

Tym samym, skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy środki pieniężne bądź wierzytelności wraz z należnymi odsetkami w ich wartości rynkowej i z tego tytułu wyda własne udziały o wartości nominalnej równej wartości aportu (a więc wartości rynkowej wierzytelności), to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przychodów podatkowych wyłączona zostanie odpowiednio wartość wkładu pieniężnego oraz wartość rynkowa wnoszonych wierzytelności.

Wobec tego – co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4, 5 i 7) – otrzymanie zarówno wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego nie spowoduje w analizowanej sprawie w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutków podatkowych po stronie Spółki. Jednocześnie podwyższenie kapitału zakładowego nie spowoduje rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Innymi słowy, zaistnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy sytuacji, gdy wartość rynkowa wierzytelności jest taka sama jak jej wartość nominalna.

W sytuacji, natomiast gdyby – co nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego – wartość rynkowa otrzymanej wierzytelności była niższa od jej wartości nominalnej należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na fakt, że ustawa nie definiuje pojęcia „umorzenia zobowiązania”, wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym, umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy – Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętej pożyczki w wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto spłaty w formie wydania własnych udziałów. W wyniku dokonanej konwersji wierzytelności i odsetek dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tej wierzytelności Jeśliby wartość rynkowa tych wierzytelności znacznie odbiegała od ich wartości nominalnej, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego, w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania Spółki do spłaty zadłużenia a wartością rynkową tego zobowiązania (aportowanej wierzytelności). Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na niej zobowiązania) – w tej właśnie części. Tym samym, po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonej wierzytelności (zobowiązania Spółki do spłaty zadłużenia) a jej wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest także wskazanie, że powołana przez Wnioskodawcę norma art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…) nie jest w przedmiotowej sprawie do niego adresowana. Adresatem tej normy jest bowiem podmiot obejmujący udziały (akcje) w zamian za wkład niepieniężny, czyli – w analizowanym zdarzeniu – wspólnik Spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wniesionych aportem odsetek od pożyczek należy wskazać, że zgodnie a treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby wymienione w tym przepisie, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy, do poboru – w dniu dokonania wypłaty – zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 tej ustawy wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwestią wstępną dla oceny problemowego zagadnienia jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty przez Spółkę na rzecz wspólników należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą ciążyły na Spółce wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tych tytułów.

I tak, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy m.in. przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów ze wskazanych odsetek – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wniesienia do Spółki w ramach aportu m.in. wierzytelności z tytułu należnych odsetek od pożyczek. Wspólnicy dokonają rozporządzenia wierzytelnościami odsetkowymi, przenosząc prawa z tych wierzytelności – w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) – na rzecz Spółki.

W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest rozumiane szeroko i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do art. 11 ust. 4 umowy, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie są uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie postanowienia ustępu 1, 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 (zyski przedsiębiorstw) lub artykułu 14 (wolne zawody) (art. 11 ust. 5 umowy).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że określenie „wypłata” może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu. Jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty” własnymi udziałami. Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Przechodząc na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust 2). Jednocześnie – w myśl art. 11 ust. 4 umowy – określenie „odsetki”, użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto (art. 11 ust. 2). Przy czym – stosownie do art. 11 ust. 5 Konwencji – użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Tym samym – skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji spółek C.S.P.A. i L. – może zastosować stawkę podatku wynikająca z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy wyłącznie skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytań, które wyznaczają zakres żądania Spółki oraz wskazany przez Wnioskodawcę przepis prawa podatkowego mający podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień poruszonych w tych pytaniach. Nie rozstrzyga natomiast o wpływie zdarzeń opisanych we wniosku na limit zadłużenia, który „należy brać pod uwagę przy niedostatecznej kapitalizacji”.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy. Jednocześnie – jak sam zauważa Wnioskodawca – w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.