Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.79.2022.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-16
Teza: W przedmiotowej sprawie wykorzystywanie przez Członka Zarządu samochodu osobowego Spółki zarówno do celów służbowych jak i prywatnych tzw. użytek mieszany, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Podstawę opodatkowania stanowić będzie 50%: kosztów używania samochodu osobowego przez Członka zarządu (w tym 50% Nieodliczonego VAT-u), odpisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat leasingowych od tego samochodu, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka ustalając wartość ukrytych zysków w związku z używaniem samochodu osobowego przez Członka Zarządu na tzw. cele mieszane, powinna uwzględnić kwoty brutto.
Słowa kluczowe: koszt; podatek-podatek ryczałtowy; pracownik; samochód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zarząd
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒ ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników zarówno dla celów służbowych jak i prywatnych, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem – jest nieprawidłowe;

‒ ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników zarówno dla celów służbowych jak i prywatnych, będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków – jest prawidłowe;

‒ ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów, Odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa Opłat leasingowych oraz wartość Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego przez Członka Zarządu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

‒ ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników zarówno dla celów służbowych jak i prywatnych, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem;

‒ w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników zarówno dla celów służbowych jak i prywatnych, będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków;

‒ ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów, Odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa Opłat leasingowych oraz wartość Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego przez Członka Zarządu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest podatnikiem CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji elementów do zawieszeń pneumatycznych samochodów ciężarowych i autobusów. Spółka jest producentem resorów pneumatycznych (zwanych potocznie miechami).

Od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako „Ryczałt”).

Wnioskodawca udostępnia członkowi zarządu, który jednocześnie jest jednym z jej udziałowców (dalej jako „Członek Zarządu”) do korzystania samochód osobowy, do którego na podstawie umów leasingu przysługuje mu prawo korzystania. W zamian za to prawo Spółka uiszcza na rzecz leasingodawcy comiesięczne raty leasingowe, które obejmują część kapitałową i odsetkową (dalej jako „Opłaty leasingowe”). Spółka odlicza od tego rodzaju wydatków jedynie 50% podatku od towarów i usług (VAT), a pozostała część podatku VAT nie jest odliczana (dalej jako „Nieodliczony VAT”).

Przedmiotowe umowy leasingu stanowią leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej jako „Ustawa o rachunkowości"). Wnioskodawca zalicza samochody do aktywów trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych (dalej jako „Odpisy amortyzacyjne”). Amortyzacji podlega wartość początkowa danego środka trwałego, ustalona w oparciu o część kapitałową Opłat leasingowych.

Ponadto, Spółka udostępnia samochody osobowe określonym osobom fizycznym z którym zawarła umowy o pracę (dalej jako „Pracownicy”). Spółka jest właścicielem tych samochodów osobowych i stanowią one jej środki trwałe od których dokonuje Odpisów amortyzacyjnych.

Pracownicy, których dotyczy przedmiotowy wniosek, nie stanowią podmiotów wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (tj. nie są udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami Wnioskodawcy ani podmiotami powiązanymi ze Spółką lub wspomnianymi osobami).

Spółka nie prowadzi dla aut ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Samochody wykorzystywane są przez Pracowników i Członka Zarządu zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (tzw. użytek mieszany).

Pracownicy wykorzystują samochody m.in. w celu dojazdów do siedziby klienta lub na spotkania z kontrahentami. Możliwość użycia samochodów na użytek prywatny jest natomiast dodatkowym pozapłacowym beneficjentem dla Pracowników, który wpływa na poziom ich zadowolenia z pracy, a przez to poprawia ich wydajność i umożliwia Spółce zwiększanie wartości osiąganych przychodów.

W związku z używaniem samochodów osobowych przez Pracowników oraz Członka Zarządu, Spółka ponosi m.in. koszty (dalej jako „Koszty używania samochodów"):

‒ Paliwa,

‒ Materiałów i części zamiennych,

‒ Napraw, przeglądów i konserwacji,

‒ Myjni,

‒ Parkingów,

‒ Ubezpieczeń,

‒ Przejazdów autostradami.

**Pytania**

1\. Czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem?

2\. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków?

3\. Czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów, Odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa Opłat leasingowych oraz wartość Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego przez Członka Zarządu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

2\. w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

3\. ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów, Odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa Opłat leasingowych oraz wartość Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego przez Członka Zarządu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Uzasadnienie

Część ogólna

Rozdział 6b ustawy o CIT reguluje zasady alternatywnego systemu opodatkowania, jakim jest ryczałt od dochodów spółek.

Przedmiot opodatkowania Ryczałtem wskazano w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi go m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przez ukryte zyski na gruncie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Do uznania danego wydatku za ukryty zysk konieczne jest zatem, aby beneficjentem świadczenia był określony podmiot, tj. udziałowiec lub podmiot powiązany z podatnikiem lub udziałowcem.

Na gruncie regulacji o Ryczałcie istnieje odrębna definicja podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podmioty powiązane stanowią:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ ten sam inny podmiot lub

‒ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Do ukrytych zysków - zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT - nie zalicza się m.in. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania Ryczałtem są również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał, jakie wydatki mieszczą się w tej kategorii. Pewną wskazówkę może stanowić Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej jako „Przewodnik”), stanowiący objaśnienia podatkowe, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540). Zgodnie z zapisami Przewodnika przy kwalifikacji wydatków do tej kategorii można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oba rodzaje wydatków są bowiem podobne ze względu na cel ich poniesienia - zarówno koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki związane z działalnością gospodarczą są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę (z jednym wyjątkiem, którego nie dotyczy przedmiotowy wniosek) nie stanowią podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o CIT ani nie są jej udziałowcami, dlatego w ocenie Spółki nie zostanie spełniony podstawowy warunek uznania świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników za ukryte zyski.

Wydatki związane z Kosztami używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, ponoszone są przez Spółkę w następujących celach:

‒ aby umożliwić Pracownikom realizowanie ich obowiązków służbowych, wymagających oddalenia się z miejsca siedziby Wnioskodawcy (np. wyjazd na spotkanie biznesowe z kontrahentem); odpowiednie wypełnianie przez Pracowników otrzymanych zadań ma natomiast bezpośredni wpływ na poziom przychodów osiąganych przez Spółkę;

‒ aby zwiększyć poziom satysfakcji Pracowników, dzięki umożliwieniu im korzystania z samochodów również poza czasem pracy; Pracownicy mający dostęp do tego rodzaju benefitu pozapłacowego mają większą motywację do efektywniejszej pracy, a także są bardziej związani z obecnym miejscem pracy, co wpływa na poziom rotacji, przyciągnięcie nowych specjalistów do Spółki i stworzenie kadry, która umożliwi Wnioskodawcy rozwój i zwiększanie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki tego rodzaju są zatem związane z działalnością gospodarczą, ponieważ ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu, a także zabezpieczenia źródła przychodu. Korzyść dla Spółki generuje nie tylko wykorzystanie samochodów przez Pracowników w celach służbowych, ale także w celach prywatnych. Nie powinny one zatem zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników, powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę nie stanowią podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o CIT i nie są jej udziałowcami, dlatego w ocenie Spółki nie zostanie spełniony podstawowy warunek uznania świadczeń ponoszonych na rzecz Pracowników za ukryte zyski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi różnorodne wydatki związane z wykorzystaniem przez jej Pracowników samochodów. Auta w części wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej, a w części - na prywatne cele pracowników (tzw. użytek mieszany).

Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, dlatego nie jest możliwe wskazanie, jaka część wydatków dotyczy wykorzystania służbowego, a jaka - prywatnego.

W art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca uregulował m.in. kwestię używania na tzw. cele mieszane samochodów osobowych przez podmioty powiązane wskazując, że do ukrytych zysków zalicza się jedynie 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych, dotyczących składników majątku wykorzystywanych nie tylko na cele działalności gospodarczej.

Według Spółki - w związku z brakiem uregulowania używania samochodów przez Pracowników na tzw. cele mieszane - należy do tej sytuacji analogicznie zastosować regulację z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Za takim podejściem przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa, a także wysokie podobieństwo między wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i ukrytymi zyskami.

Analogiczne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK z 23 czerwca 2022 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki, nie będących wspólnikami Spółki należy per analogiom zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%."

Również w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opowiada się za stosowaniem do kosztów związanych z używaniem przez Pracowników samochodów osobowych per analogiam przepisu dla wspólników:

‒ interpretacja indywidualna sygn. 0111-KDIB2-1.4010.194.2022.2.AR z 21 lipca 2022 r.,

‒ interpretacja indywidualna sygn. 0111-KDIB1-3.4010.308.2022.3.MBD z 21 lipca 2022 r.,

‒ interpretacja indywidualna sygn. 0111-KDIB1-2.4010.83.2022.1.AK z 11 lipca 2022 r.

Powyższe wnioski można wyciągnąć także po lekturze uzasadnienia do projektu z dnia 27 czerwca ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (numer z wykazu: UD404), w którym ustawodawca planuje od 2023 r. doprecyzować przepisy o Ryczałcie poprzez dodanie normy regulującej skutki podatkowe wykorzystania samochodów osobowych przez pracowników na cele prywatne i służbowe. Zgodnie z tą regulacją do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie będzie zaliczać się 50% wydatków związanych z używaniem samochodów nie tylko na cele działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności analizie należy poddać zakres pojęciowy wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych.

We wspomnianym wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca odnosi się bowiem do „wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych".

Odpisy amortyzacyjne zostały wymienione wprost w art. 28m ust 4 pkt 2 ustawy o CIT, dlatego w tym zakresie nie ma wątpliwości, że również do nich trzeba na zasadzie analogii zastosować ten przepis.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy 50% Odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od samochodów osobowych wykorzystywanych przez Pracowników powinno podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano natomiast wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych. Pewną wskazówką w rozumienia tego pojęcia może być interpretacja ogólna nr DD3.8201.1.2020 z 11 września 2020 roku.

Część ponoszonych przez Spółkę kosztów wprost wskazano w przedmiotowej interpretacji ogólnej jako koszty używania samochodu służbowego, tj. koszty związane z „utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym".

Zdaniem Wnioskodawcy również pozostałe ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów wykorzystywanych przez Pracowników - m.in. opłaty parkingowe, opłaty za przejazdy autostradami oraz inne - powinny na zasadzie wykładni celowościowej i systemowej być uznane za koszty związane z używaniem samochodów. W konsekwencji, 50% Kosztów używania samochodów oraz 50% Odpisów amortyzacyjnych powinno podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 3

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa Opłat leasingowych, Koszty używania samochodów oraz wartość Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego przez Członka Zarządu, powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Świadczenia wykonane na rzecz Członka Zarządu będącego jednocześnie jednym z udziałowców Spółki- jak wskazano w art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT - stanowią ukryty zysk. Art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT stanowi natomiast, że do ukrytych zysków nie zalicza się m.in. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Odpisy amortyzacyjne zostały zatem wymienione wprost w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Ustawodawca nie uzależnia traktowania odpisów amortyzacyjnych od tego, czy dokonywane one są przez właściciela samochodów osobowych czy przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego. W związku z tym, że w przypadku podatników opodatkowanych Ryczałtem, dla określenia wyniku stosuje się przepisy Ustawy o rachunkowości, w ocenie Wnioskodawcy należy brać pod uwagę definicję leasingu finansowego w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, a nie przepisy Rozdziału 4a ustawy o CIT. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Odpisy amortyzacyjne będą opodatkowane Ryczałtem w wysokości 50% ich wartości.

W zakresie pozostałych wydatków należy zaznaczyć, że jak wskazano wcześniej, w ustawie o CIT nie zdefiniowano „wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych". Zdaniem Wnioskodawcy również w tym przypadku należy zastosować zasady wykładni celowościowej i systemowej i przez analogię uznać ponoszone koszty części odsetkowej Opłat leasingowych i Nieodliczonego VAT-u za koszty związane z używaniem samochodów. W konsekwencji, 50% części odsetkowej Opłat leasingowych, 50% Kosztów używania samochodów oraz 50% wartości Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu wykorzystywanego przez Członka Zarządu, powinno podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;

‒ o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

‒ bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

‒ szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.

Z powyższego wynika, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”) danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Powzięli Państwo wątpliwość w kwestii ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników zarówno dla celów służbowych jak i prywatnych, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Spółka udostępnia:

‒ Członkowi zarządu, który jednocześnie jest jednym z jej udziałowców do korzystania samochód osobowy, do którego na podstawie umów leasingu przysługuje mu prawo korzystania;

‒ samochody osobowe określonym osobom fizycznym (Pracownikom) z którymi zawarła umowy o pracę.

Przedmiotowe umowy leasingu stanowią leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej jako „Ustawa o rachunkowości").

Pracownicy, których dotyczy przedmiotowy wniosek, nie stanowią podmiotów wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (tj. nie są udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami Spółki ani podmiotami powiązanymi ze Spółką lub wspomnianymi osobami).

Spółka zalicza samochody do aktywów trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych (dalej jako „Odpisy amortyzacyjne”). Ponadto Spółka uiszcza na rzecz leasingodawcy comiesięczne raty leasingowe, które obejmują część kapitałową i odsetkową (dalej jako „Opłaty leasingowe”). Spółka odlicza od tego rodzaju wydatków jedynie 50% podatku od towarów i usług (VAT), a pozostała część podatku VAT nie jest odliczana (dalej jako „Nieodliczony VAT”).

Spółka nie prowadzi dla aut ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Samochody wykorzystywane są przez Pracowników i Członka Zarządu zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (tzw. użytek mieszany).

W związku z używaniem samochodów osobowych przez Pracowników oraz Członka Zarządu, Spółka ponosi koszty używania samochodów: paliwa, materiałów i części zamiennych, napraw, przeglądów i części zamiennych, myjni, parkingów, ubezpieczeń, przejazdów autostradami.

Wskazać należy, że z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie spełniają pracownicy nie będący udziałowcami, którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych) bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowej sprawie wydatki, o których mowa we wniosku oraz odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, nie spełniają definicji ukrytych zysków, dlatego nie należy ich kwalifikować do tego rodzaju dochodu. Przedmiotowe wydatki oraz odpisy amortyzacyjne związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych należy zakwalifikować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów oraz Odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Pracowników do celów mieszanych, będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki, o których mowa we wniosku oraz odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze Spółką, ani z jej udziałowcami, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

Podsumowując, w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

W świetle powyższego, wydatki, o których mowa we wniosku oraz odpisy amortyzacyjne, dotyczące samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę Koszty używania samochodów, Odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa Opłat leasingowych oraz wartość Nieodliczonego VAT-u, dotyczące samochodu osobowego, wykorzystywanego przez Członka Zarządu, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem w wysokości 50% tych wydatków.

W tym miejscu należy wskazać, iż z powołanego powyżej art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem Członek Zarządu, o którym mowa we wniosku spełnia wyżej cytowaną definicję.

Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku stanowi ukryte zyski.

Stosownie do art. 28d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1\. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,

Zgodnie z zapisami art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.):

Przez koszt rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli;

Zaś art. 28 ust. 2 wskazuje, że:

Cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.(…)

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wykorzystywanie przez Członka Zarządu samochodu osobowego Spółki zarówno do celów służbowych jak i prywatnych tzw. użytek mieszany, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Podstawę opodatkowania stanowić będzie 50%: kosztów używania samochodu osobowego przez Członka zarządu (w tym 50% Nieodliczonego VAT-u), odpisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat leasingowych od tego samochodu, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka ustalając wartość ukrytych zysków w związku z używaniem samochodu osobowego przez Członka Zarządu na tzw. cele mieszane, powinna uwzględnić kwoty brutto.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, iż 50% części odsetkowej Opłat leasingowych, 50% Kosztów używania samochodów oraz 50% wartości Nieodliczonego VAT - u, dotyczące samochodu osobowego wykorzystywanego przez Członka Zarządu zarówno do celów służbowych jak i prywatnych tzw. użytek mieszany, powinno podlegać opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).