Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-3/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: „Udziałowcy”).

W ramach planowanej reorganizacji grupy kapitałowej, kontrolowanej na poziomie właścicielskim przez Udziałowców, planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji (dalej: „Akcje”) w polskiej spółce akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) w zamian za nowo wydane udziały w Spółce. Aport Akcji byłby wnoszony jednocześnie przez obecnych akcjonariuszy Spółki Akcyjnej, będących spółkami kapitałowymi z siedzibą dla celów podatkowych w kraju Unii Europejskiej (dalej: „Spółki Kapitałowe”), łącznie wnoszących Akcje dające prawo do więcej niż 50% praw głosu w Spółce Akcyjnej.

W efekcie ww. aportu Akcji, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i w zamian wyda na rzecz Spółek Kapitałowych udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Wniesienie Akcji przez Spółki Kapitałowe spełniać będzie zatem kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów na gruncie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 lub wyrok NSA z 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2330/12 oraz zmienione z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. brzmienie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W dalszej kolejności planowane jest wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Akcji Spółki Akcyjnej przez Udziałowców. Wniesienie Akcji przez Udziałowców również spełniać będzie kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów ze względu na fakt, że nabywając Akcje od Udziałowców Spółka będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej (z uwzględnieniem warunku określonego w art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.).

We wskazanych transakcjach nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Akcji na dzień poszczególnych transakcji wymiany udziałów.

W wyniku dalszych czynności restrukturyzacyjnych przewidywane jest, iż ostatecznie jedynymi udziałowcami w Spółce pozostaną Udziałowcy (w szczególności, może to nastąpić wskutek transgranicznego przejęcia Spółek Kapitałowych przez Spółkę albo wskutek dobrowolnego umorzenia udziałów Spółek Kapitałowych w Spółce, w zależności od decyzji właściwych organów zaangażowanych podmiotów co do uproszczenia struktury kapitałowej).

W przyszłości Spółka może dokonać odpłatnego zbycia całości lub części Akcji na rzecz inwestora strategicznego lub innego potencjalnego nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Akcji w Spółce Akcyjnej, objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów/akcji dokonanej pomiędzy Spółką a Spółkami Kapitałowymi oraz Udziałowcami, w przypadku gdy zbycie Akcji przez Spółkę nastąpi po dokonaniu połączenia transgranicznego Spółki ze Spółkami Kapitałowymi (gdzie spółką przejmującą będzie Spółka), Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym w zamian za aport Akcji?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Akcji w Spółce Akcyjnej, objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów/akcji dokonanej pomiędzy Spółką a Spółkami Kapitałowymi oraz Udziałowcami, w przypadku gdy zbycie Akcji przez Spółkę nastąpi po umorzeniu udziałów Spółek Kapitałowych w Spółce bez wynagrodzenia, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym w zamian za aport Akcji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku, gdy zbycie Akcji przez Spółkę nastąpi po dokonaniu połączenia transgranicznego, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym w ramach transakcji wymiany udziałów/akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, gdy zbycie Akcji przez Spółkę nastąpi po umorzeniu udziałów Spółek Kapitałowych w Spółce bez wynagrodzenia, również będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym w ramach transakcji wymiany udziałów/akcji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów/akcji; wydatki te jednak – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów/akcji nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Akcji na dzień poszczególnych transakcji wymiany udziałów. We wskazanych transakcjach nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.

W konsekwencji, poniesiony przez Spółkę wydatek na objęcie Akcji będzie równy rynkowej wartości Akcji wniesionych do Spółki przez Udziałowców oraz Spółki Kapitałowe w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki w przypadku odpłatnego zbycia Akcji (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów) będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym, odpowiadająca rynkowej wartości Akcji ustalonej na moment poszczególnych transakcji wymiany udziałów.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści „Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” wskazano: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. (znak ILPB3/423-58/14-2/KS) stwierdził, iż: „w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1, otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów SPÓŁKA nr 2 będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości udziałów własnych, wydanych za udziały SPÓŁKI nr 1 w związku ze wspomnianym aportem udziałów SPÓŁKI nr 1”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. (znak IPPB3/423-186/13-2/MS1), w Katowicach z 22 maja 2012 r. znak IBPBI/2/423-190/12/AP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r. znak IPP33/423-43/12-3/AG.

Na prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom oraz Spółkom Kapitałowym, odpowiadającej rynkowej wartości Akcji objętych w Spółce Akcyjnej, nie będzie mieć także wpływu fakt, iż zbycie nastąpi po dokonaniu transgranicznego połączenia Spółki ze Spółkami Kapitałowymi albo po dobrowolnym umorzeniu udziałów Spółek Kapitałowych w Spółce. Z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem, aby na możliwość rozpoznania kosztu w powyżej opisanej wysokości wpływ miały przedmiotowe transakcje.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie Akcji w Spółce Akcyjnej do Spółki zarówno przez Spółki Kapitałowe, jak i przez Udziałowców stanowić będzie transakcję kwalifikowanej wymiany udziałów, to w przypadku zbycia przez Spółkę Akcji, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz Spółek Kapitałowych oraz Udziałowców w zamian za nabycie Akcji.

Zdaniem Spółki, zgodnie z brzmieniem art. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na powyżej opisane konsekwencje, nie będzie miał wpływu fakt, że zbycie Akcji przez Spółkę nastąpi po dokonaniu połączenia transgranicznego Spółki ze Spółkami Kapitałowymi (gdzie spółką przejmującą będzie Spółka) lub po umorzeniu udziałów Spółek Kapitałowych w Spółce bez wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisane przez Spółkę transakcje będą stanowić wymianę udziałów. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto dodać należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.