Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-742/13-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-22
Teza: opodatkowanie cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta oraz przeniesienie roszczenia o zwrot nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu
Słowa kluczowe: nakłady; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2013 r. (data wpływu 30.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta oraz przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta oraz przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca jest właścicielem budynku biurowego (dalej: Budynek), na dwóch działkach gruntu stanowiących własność oraz pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki (wszystkie działki gruntu należące do Spółki są zabudowane) wraz z przynależną infrastrukturą w tym m.in. chodniki, drogi, płot (dalej: Budowle oraz dalej Budynki, grunt i Budowle razem jako: Nieruchomość). Ponadto, Spółka jest dzierżawcą części działki gruntu należącej do Miasta, na której znajduje się parking, wybudowany przez Spółkę (dalej: Parking Zewnętrzny) przeznaczony do celów najmu.

Budowa Budynku została zakończona w 2007 r. Od momentu zakończenia budowy Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem). Jednocześnie, znajdujące się na Nieruchomości Budowle jako obsługująca Budynek infrastruktura nie były i nie są od momentu ich wybudowania przedmiotem odrębnego najmu, jednakże są użytkowane i wykorzystywane przez najemców dla celów bieżącego korzystania z Nieruchomości. Dodatkowo w stosunku do Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdej z nich.

Spółka, z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego) miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie Budynku. W celu zapewnienia finansowania, Zbywca zaciągnął kredyt bankowy.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością dostawy mediów (woda, energia, itp.). Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych, wsparcia administracyjnego oraz usług doradczych. Nieruchomość nie jest jedynym aktywem posiadanym przez Spółkę, gdyż Spółka posiada również aktywa w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (dalej: Pożyczka Udzielona).

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz nabywcy (dalej: Transakcja), będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca). Jednocześnie Parking Zewnętrzny może być objęty przedmiotem Transakcji, jednak na dzień złożenia niniejszego wniosku nie jest rozstrzygnięte, czy będzie to możliwe (m.in. potrzebna zgoda wydzierżawiającego, tj. miasta).

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym zakresie). W okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia Pożyczki Udzielonej, należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości oraz Parkingu Zewnętrznego powstałych przed Transakcja), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu).

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby przedmiotem Transakcji była Nieruchomość, nieobciążona kredytem bankowym, jako że Zbywca planuje spłacić zobowiązanie z tego tytułu we własnym zakresie. Niemniej, ze względu na fakt, że kredyt bankowy jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Spółka nie wyklucza zatem, że bank będzie wymagać (lub będzie to bardziej racjonalne ekonomicznie dla stron, np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku przy wcześniejszej spłacie), aby Nabywca przejął wraz z Nieruchomością umowę kredytu i wynikające z niej zobowiązania.

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Zbywcy, w szczególności związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy, Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności (w tym w szczególności z tytułu Pożyczki Udzielonej), jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

W odniesieniu do tej części Nieruchomości, w stosunku do której zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zbywca (po spełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednich warunków) wybierze opcję opodatkowania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poza. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zbycia Nieruchomości zostanie sformułowane również przez Nabywcę Nieruchomości, którego celem będzie potwierdzenie (i) prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego w związku z Transakcją oraz (ii) klasyfikacji Transakcji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy cesja praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta oraz przeniesienie roszczenia o zwrot nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu Zewnętrznego (zbycie Parkingu Zewnętrznego) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dotycząca Parkingu Zewnętrznego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, rozumiane jako każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z treścią art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964, Nr 16, Poz. 93; dalej: Kodeks Cywilny) „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`)”. Jednocześnie, na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”. Tym samym, Parking Zewnętrzny, jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem dzierżawionym od miasta, pomimo, że został wybudowany przez Spółkę nie stanowi własności Spółki. Spółka posiada jedynie roszczenie do miasta (właściciela gruntu) o zwrot poniesionych nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu Zewnętrznego.

Konsekwentnie, transakcja dotycząca Parkingu Zewnętrznego na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji oznacza wstąpienie przez Nabywcę we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące obecnie Spółce jako dzierżawcy gruntu, tj. w szczególności przeniesienie na Nabywcę roszczenia o zwrot poniesionych nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu Zewnętrznego. Przedmiotem Transakcji (w odniesieniu do zbycia Parkingu Zewnętrznego) nie będą zatem towary w rozumieniu ustawy o VAT, tj. „rzeczy oraz ich części” (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zbycie przez Spółkę Parkingu Zewnętrznego będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane według podstawowej stawki (obecnie 23%). W szczególności Nabywca uzyska określone korzyści (prawo do umowy oraz prawo do roszczenia o zwrot nakładów), które nabędzie w wyniku działania Zbywcy.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. (sygn. IBPP2/443-187/12/IK) stwierdził, że „(..) zbycie nakładów w postaci pozostałości po kiosku poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dzierżawcą części działki gruntu należącej do Miasta, na której znajduje się parking, wybudowany przez Spółkę przeznaczony do celów najmu. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta oraz przeniesienia roszczenia o zwrot nakładów związanych z wybudowaniem Parkingu.

W tym miejscu należy wskazać na zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ustawy Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Spod pojęcia świadczenia usług będzie natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 678 § 1 tejże ustawy, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy (…).

Przepis art. 48 Kodeku cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Skoro w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie nakładów na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel budynku lub budowli musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parkingu Zewnętrznego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów w postaci Parkingu poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Odnosząc się z kolei do przytoczonej powyżej definicji świadczenia usług, cesja praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta, także wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega, co do zasady, opodatkowaniu według stawki 23%, za wyjątkiem towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Rozliczenie nakładów oraz cesja praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy części gruntu od miasta, które stanowią odpłatne świadczenie usług oraz nie zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostały uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, podlegają opodatkowaniu wg 23% stawki podatku VAT.

W kwestii udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku dotyczące kwestii opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.