Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.138.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-29
Teza: Wnioskodawczyni nabyła udział ½ w spółdzielczym
własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego tytułem zapisu
windykacyjnego. Nabycia ww. tytułem nie można utożsamiać z
nabyciem w drodze dziedziczenia. W takiej sytuacji
Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 9
pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych gdyż
nie spełniła wymogu dotyczącego tytułu nabycia udziału w
spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: dziedziczenie
umowa-umowa sprzedaży
zapis-zapis windykacyjny
zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia
przedmiotowe-Pozostałe zwolnienia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-
Rozdział 4-art. 9-pkt 17

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z
    opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na
    wezwanie – poprzez wpłatę opłaty w wysokości 40 zł – 22 maja 2025 r. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) 2025 r. zakupiła Pani pierwszą w życiu nieruchomość - budynek mieszkalny
    jednorodzinny. Była Pani pewna, że skorzysta ze zwolnienia od podatku od czynności
    cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,
    ponieważ przed dniem zawarcia aktu stała się Pani właścicielką jedynie 50%
    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu – mieszkania. Jednak notariusz zażądała
    od Pani zapłaty podatku ze względu na to, że Pani dziadek, po którym otrzymała Pani
    udział w lokalu zapisał go Pani w testamencie zapisem windykacyjnym, ponieważ chciał
    swoje dwie nieruchomości podzielić między dwie wnuczki, czyli Panią i Pani siostrę bez
    tworzenia współwłasności. Nie widzi Pani kwestii zapisu windykacyjnego w ustawie o
    podatku od czynności cywilnoprawnych na co powołał się notariusz, tylko i wyłącznie
    kwestię dziedziczenia 50% udziału co dotyczy Pani przypadku.

## Pytanie

Czy czynność zakupu przez Panią budynku podlega zwolnieniu z podatku od czynności
    cywilnoprawnych na podstawie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 17 ustawy?
    Pani stanowisko w sprawie
    Pani zdaniem, podlega Pani zwolnieniu z 2 % podatku od czynności cywilnoprawnych na
    podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności
    cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.) zawiera zamknięty katalog
    czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
    Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:
      Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania
      czynności cywilnoprawnej.
    Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:
      Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na
      kupującym.
    W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy
      lub prawa majątkowego.
    Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl
    którego:
      Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie
      przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z
      uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie

      prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez
      odliczania długów i ciężarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:
    a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego
      spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu
      użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu
      jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
    b) innych praw majątkowych − 1%.
    Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie
    opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1
    lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż
    podatku ciąży na kupującym.
    W myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku
      mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
      dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest
      osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie
      przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie
      przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
    Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem
    od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest:
    - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
    - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
    - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu
      jednorodzinnego,
    jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed
    tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku,
    w którym kupującemu przysługuje lub przysługiwał udział w opisywanych prawach nabyty
    tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie − wielkość przysługującego
    mu udziału nie może przekroczyć 50%. Zatem tylko posiadanie (w przeszłości lub w dacie
    zakupu) ww. praw, nabytych w drodze dziedziczenia (i to w określonym udziale), nie
    stanowi przeszkody do zastosowania ww. ulgi.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zakupiła Pani swoją
    pierwszą w życiu nieruchomość – budynek mieszkalny jednorodzinny. Przed dniem
    zawarcia umowy sprzedaży stała się Pani właścicielką jedynie 50 % spółdzielczego
    własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Notariusz zażądała od Pani zapłaty
    podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, że Pani dziadek, po którym
    otrzymała Pani ww. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
    zapisał go Pani w testamencie zapisem windykacyjnym, ponieważ chciał swoje dwie
    nieruchomości podzielić między dwie wnuczki – Panią i Pani siostrę – bez tworzenia
    współwłasności.
    Uważa Pani, że podlega zwolnieniu z 2 % podatku od czynności cywilnoprawnych na
    podstawie art. 9 pkt 17.
    Z Pani stanowiskiem nie można się zgodzić.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy zauważyć, że zwolnieniem od
    podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od

    czynności cywilnoprawnych objęta jest umowa sprzedaży, której przedmiotem jest m.in.
    prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
    Aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności
    cywilnoprawnych kupujący musi spełniać warunek nieposiadania wcześniej
    nieruchomości mieszkaniowych czy też spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego
    /budynku mieszkalnego lub udziału w niej lub w ww. prawach, chyba że udział ten nie
    przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
                                    1Zapis windykacyjny jest instytucją uregulowaną w art. 981 i nast. ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
            1W myśl art. 981 ww. ustawy:
      § 1 W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może
      postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku
      (zapis windykacyjny).
      § 2 Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:
        1) rzecz oznaczona co do tożsamości;
        2) zbywalne prawo majątkowe;
        3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
        4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;
        5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
    Z powyższych przepisów wynika, że zapis windykacyjny jest postanowieniem zawartym w
    testamencie, w którym spadkodawca/zapisodawca stwierdza, że określona osoba otrzyma
    na własność konkretny przedmiot wchodzący w skład majątku z mocy prawa – a więc
    automatycznie – z chwilą śmierci spadkodawcy. Zapis windykacyjny musi być pod rygorem
    nieważności zawarty w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego.
    Zapis windykacyjny jest odrębnym tytułem nabycia od nabycia w drodze dziedziczenia.
    Świadczy o tym chociażby treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku
    od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.), w którym ustawodawca jako
    odrębne tytuły nabycia wymienił dziedziczenie oraz zapis windykacyjny.
    W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30
    kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 776/13, w którym sąd stwierdził, że: „(...) Nie budzi
    wątpliwości stanowisko, że przy nabyciu przedsiębiorstwa na podstawie testamentu
                1notarialnego (art. 981 § 1 KC.) z chwilą otwarcia spadku przedmiot zapisu windykacyjnego
    nie wchodzi do spadku (art. 922 § 3 KC.). Osoba uprawniona z tego zapisu z chwilą
    otwarcia spadku staje się właścicielem przedmiotu zapisu, jest następcą prawnym
    spadkodawcy pod tytułem szczególnym. Przedmiot zapisu windykacyjnego, przy przyjętej
    w prawie spadkowym konstrukcji nie wchodzi do spadku (A. Niezbecka (w:) A. Kidyba
    (red.), Komentarz do art. 922 KC., 2011.11.15, Lex/el. pkt 46.; T. Spyra, Skutki prawne
    śmierci posiadacza rachunku bankowego, "Monitor Prawa Bankowego" 2014, nr 12, s. 44;
    P. Księżak, Podstawowe problemy zapisu windykacyjnego, KPP 2011, nr 4, s. 1043-1091),
    gdyż z chwilą śmierci testatora staje się własnością zapisobiorcy windykacyjnego.
    Konsekwencje takiego uregulowania zapisu windykacyjnego są dwie. Pierwsza to taka, że
    nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego przez zapisobiercę jest nabyciem
    nieodpłatnym. Po drugie, na gruncie prawa cywilnego przedmiot zapisu windykacyjnego z
    chwilą otwarcia spadku do niego nie wchodzi co oznacza, że zapisobierca nie może go
    nabyć w spadku. (...) nie można, od 23.10.2011 r. - tj. od chwili wprowadzenia do porządku
    prawnego instytucji zapisu windykacyjnego - przyjmować, że nabycie przedmiotu zapisu
    windykacyjnego przez zapisobiorcę windykacyjnego, jest na gruncie ustawy o podatku od
    spadków i darowizn nabyciem w drodze spadku.”

    Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób uznać, że nabycie
    przez Panią udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego
    tytułem zapisu windykacyjnego było nabyciem w drodze dziedziczenia.
    A zatem w takiej sytuacji nie mogła Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9
    pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie spełniła Pani bowiem
    wymogu dotyczącego tytułu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do
    lokalu mieszkalnego. Notariusz słusznie pobrał od Pani podatek od czynności
    cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

## Dodatkowe informacje

W związku z dołączeniem przez Panią do wniosku dokumentów wskazujemy, że Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku
    z czym nie jest uprawniony do oceny załączonych dokumentów; jest związany wyłącznie
    opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i
    jego stanowiskiem.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.