Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.471.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Ustalenie źródła przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowej ze zbycia udziałów lub akcji spółek kapitałowych
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; działalność-działalność gospodarcza; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowej ze zbycia udziałów lub akcji spółek kapitałowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki komandytowej ze zbycia udziałów lub akcji spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „SK”), a Jego udział w zysku tej spółki wynosi 33%. Pozostałymi komandytariuszami SK są dwie osoby fizyczne i każda z nich również posiada po 33% udziału w zyskach tej spółki. Komplementariuszem SK jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jej udział w zysku SK wynosi 1%.

Zgodnie z umową spółki, przedmiot działalności SK obejmuje m.in. następujące grupowania PKD:

*   finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64);

*   działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 66.1);

*   działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70).

Głównym aktywem SK są udziały/akcje w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski oraz za granicą. SK posiada udziały w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski w wysokości odpowiednio 46,2% oraz 14,04% (dalej łącznie: „Spółki z o.o.”), a także akcje/udziały w dwóch spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (będących tam rezydentami podatkowymi) – 20,91% akcji/udziałów w spółce …. CO (dalej: „CO”) oraz 30% akcji/udziałów w spółce …. INC. (dalej: „INC.”), stanowiących odpowiedniki polskich spółek kapitałowych. Udziały/akcje w wyżej wymienionych spółkach zostały nabyte w celu uzyskiwania dywidend z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, czy też przychodów w związku z ich późniejszą sprzedażą. Powyższe stanowiło przejaw działalności gospodarczej, do której została powołana SK, tj. inwestowania w udziały/akcje innych podmiotów. Poza przedmiotową działalnością dotyczącą akcji/udziałów SK nie prowadziła, nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej.

Spółka CO jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka A”). Spółka INC. posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka B”). W przyszłości rozważane jest dokonanie sprzedaży przez spółkę CO oraz spółkę INC. całości lub części udziałów posiadanych przez nie odpowiednio w Spółce A oraz w Spółce B.

SK planuje dokonanie sprzedaży całości lub części udziałów/akcji posiadanych w Spółkach z o.o., jak i spółce CO oraz spółce INC., bądź tylko w niektórych z powyższych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę (jako komandytariusza SK, stosownie do posiadanego przez Niego udziału w zysku SK) ze zbycia udziałów/akcji Spółek z o.o., spółki CO oraz spółki INC. będzie stanowić dla Niego przychód ze źródła działalność gospodarcza?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego (jako komandytariusza SK, stosownie do posiadanego przez Niego udziału w zysku SK) ze zbycia udziałów/akcji Spółek z o.o., spółki CO oraz spółki INC. będzie stanowić dla Niego przychód ze źródła działalność gospodarcza, a nie ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”), osobowe spółki prawa handlowego, do których należy m.in. spółka komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te są transparentne podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. Zatem, skutki podatkowe związane z działalnością tych spółek należy rozpatrywać z perspektywy ich wspólników, a więc w zależności od statusu wspólników – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza różne źródła przychodów oraz właściwe dla nich sposoby opodatkowania. Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Klasyfikacja osiągniętych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów ma znaczenie z punktu widzenia prawidłowości ustalenia sposobu opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dodatkowo, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. i pkt 3 (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). A zatem przychody wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej winny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z działalnością gospodarczą należy uznać za przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje określony rodzaj przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność. Jednakże, w sytuacji gdy regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony rodzaj przysporzenia majątkowego uzyskanego z danego zdarzenia prawnego do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to przysporzenie takie stanowi przychód z tego innego źródła. Jednym z takich źródeł są wskazane już wcześniej przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Artykuł 30b ust. 4 wprowadza jednak odstępstwo od powyższej zasady stanowiąc, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Reasumując, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uznawany jest co do zasady za przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią jednakże przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w sytuacji jeśli takie zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności SK jest m.in. działalność sklasyfikowana w dziale 64 PKD: Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Dział ten obejmuje podklasę 64.99.Z PKD: Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Do przedmiotowej podklasy zaliczana jest m.in. działalność inwestycyjna na własny rachunek dokonywana poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Ponadto, jako przedmiot działalności SK wymieniona jest także grupa 66.1 PKD: Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, w której mieści się m.in. działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (podklasa 66.12.Z). Podklasa ta obejmuje m.in. pośrednictwo w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie działalności SK wskazanym w umowie spółki mieści się działalność inwestycyjna w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, udziałami/akcjami.

Dodatkowo, jak zostało wskazane, udziały/akcje w spółkach kapitałowych stanowią główne aktywo SK – zostały nabyte w celu uzyskiwania dywidend z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, czy też przychodów w związku z ich zbyciem. Z tytułu sprzedaży akcji/udziałów w przedmiotowych spółkach SK uzyska stosowne wynagrodzenie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że akcje/udziały te służą SK do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, przedmiot działalności z umowy spółki SK pokrywa się z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą, czego przejawem jest planowane zbycie przez SK całości bądź części posiadanych przez SK udziałów/akcji. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów/akcji w wyżej wymienionych spółkach stanowiło przejaw działalności gospodarczej, do której została powołana SK, tj. inwestowania w udziały/akcje innych podmiotów. Poza przedmiotową działalnością dotyczącą akcji/udziałów SK nie prowadziła, nie prowadzi i nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność SK obejmująca sprzedaż akcji/udziałów przez SK spełniać będzie wymagania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla działalności gospodarczej, tj. będzie wykonywana w sposób zorganizowany, profesjonalny i będzie mieć charakter zarobkowy.

W konsekwencji, mając na względzie przepis art. 30b ust. 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że do sprzedaży przez SK udziałów/akcji w spółkach kapitałowych nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych, zaś przychód uzyskany z tego tytułu powinien zostać zaliczony do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odniesieniu do przychodów uzyskanych w związku ze sprzedażą przez SK udziałów/akcji w spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – CO i INC., Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że co do zasady, zyski z przeniesienia własności udziałów/akcji powinny zostać opodatkowane w kraju miejsca zamieszkania zbywcy. Zgodnie bowiem z art. 14 (Zyski kapitałowe) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim umawiającym się państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi. Umowa ta przewiduje wyjątki od tej zasady dotyczące sytuacji, gdy: (i) zysk został osiągnięty ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem stanowiącym nieruchomości; (ii) osoba osiągająca zysk posiada zakład w drugim umawiającym się państwie i wartość majątku przynosząca zysk związana jest rzeczywiście z tym zakładem; lub (iii) osoba fizyczna osiągająca zysk przebywa w drugim umawiającym się państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na fakt, że żaden ze wskazanych powyżej wyjątków nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy, tj. zysk ze sprzedaży udziałów/akcji w spółce CO oraz w spółce INC. nie stanowi zysku z nieruchomości, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Stanach Zjednoczonych, jak również Wnioskodawca nie przebywa i w przyszłości również prawdopodobnie nie będzie przebywał w Stanach Zjednoczonych dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, zysk ze sprzedaży udziałów/akcji w tych spółkach powinien zostać opodatkowany w Polsce, zgodnie z przepisami prawa polskiego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przychody osiągane przez SK z tytułu sprzedaży udziałów Spółek z o.o., udziałów/akcji spółki CO oraz spółki INC. powinny zostać przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza SK, zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Niego znajduje potwierdzenie w wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2016 r. (sygn. ILPB2/4511-1-1326/15-3/JK), dotycząca sprzedaży przez spółkę jawną udziałów posiadanych w spółce z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, w której Organ uznał, że: „Jeżeli zbycie udziałów przez spółkę jawną, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej – tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej – nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca przychód określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-1519/15-4/AN), w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, (mającego zostać w przyszłości wspólnikiem spółki osobowej, której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót akcjami/udziałami), że przychód ze sprzedaży udziałów/akcji stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-243/13-4/KR), w której Organ stwierdził, że w sytuacji, jeśli przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej (spółki komandytowej) będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, to przychód uzyskany z przez wspólnika tej spółki ze sprzedaży akcji powinien zostać zaliczony do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że przychód uzyskany przez Niego (jako komandytariusza SK, stosownie do posiadanego przez Niego udziału w zysku SK) ze zbycia udziałów/akcji Spółek z o.o., spółki CO oraz spółki INC. będzie stanowić dla Niego przychód ze źródła działalność gospodarcza, a nie ze źródła kapitały pieniężne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.