Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1056/15/19-2/S/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; działalność-działalność gospodarcza; podatek; płatnik; wykazy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 244/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB1/4511-1056/15-2/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że na Wnioskodawcy jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB1/415-1056/15-2/MT wniósł pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-1-87/15-2/MT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r., Nr IPPB1/415-1056/15-2/MT, skargę (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 244/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 244/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył w dniu 5 maja 2017 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1810/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym w dniu 6 września 2019 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej jako: „ustawa o FI”), którego organem jest X S.A. reprezentującym Wnioskodawcę - stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy - w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.

Wnioskodawca, będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne (dalej jako: „certyfikaty”), które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.

Na żądanie uczestnika Funduszu (właściciela ww. certyfikatów, dalej: „Uczestnika”) Wnioskodawca dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Z chwilą wykupu przez Fundusz, certyfikaty są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 1 i ust. 6 ustawy o FI).

Uczestnikami Funduszu są (mogą być) spółki osobowe prawa handlowego (dalej: „spółka osobowa”), które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), a których wspólnikami są również osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Na żądanie spółki osobowej, Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce osobowej na zasadach określonych w statucie Funduszu. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Fundusz nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, a której wspólnikami są również osoby fizyczne, w sytuacji gdy wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, zaś Fundusz nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności?
2.  W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, w ten sposób, że Fundusz z tytułu dokonanej wypłaty pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, w jaki sposób wobec braku stosownych regulacji prawnych, Fundusz powinien ustalić dochód przypadający na poszczególnych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi i będących podatnikami podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Zdaniem Funduszu z uwagi na fakt, że wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, na Funduszu nie ciążą obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnicy tej spółki osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o PDOF wyróżnia również w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródło przychodów w postaci tzw. kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, przez pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (przepis bez znaczenia dla niniejszej sprawy), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF).

Wskazane wyżej regulacje ustanawiają zasadę transparencji podatkowej spółek nie będących osobami prawnymi i nie będących podatnikami podatku CIT. Podatnikami w tym przypadku są osoby fizyczne będące wspólnikami tych spółek, które osiągają dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W ustawie o PDOF brak stosownych przepisów, które by przewidywały wyjątek od opisanej tu zasady.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stanowią przychody z tytułu kapitałów pieniężnych, które stanowią źródło przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych opodatkowany jest 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym i odprowadzanym do właściwego organu podatkowego przez płatnika (art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF).

Zdaniem Wnioskodawcy z zestawienia ww. przepisów, wynika norma prawna, zgodnie z którą w sytuacji, w której to spółka osobowa jest Uczestnikiem Funduszu i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych, wypłacane tej spółce przez Fundusz wynagrodzenie stanowi dla jej wspólników (osób fizycznych) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Oznacza to, iż Fundusz nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

Należy dodać, iż za powyższym poglądem przemawia wykładnia językowa pojęcia „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Użyte w art. 5a ust. 6 ustawy o PDOF, sformułowanie: „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9” wskazuje, zdaniem Funduszu, iż przysporzenia osiągane w ramach działalności zarobkowej spełniającej znamiona określone w tym przepisie, zostały wyłączone z możliwości ich zaliczenia do pozostałych źródeł przychodów, wymienionych w ustawie o PDOF (tj. innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza).

W konsekwencji, przy określaniu właściwego źródła przychodów, a tym samym i sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym, tylko wykluczenie w pierwszej kolejności źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF pozwala na rozważanie innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PDOF.

W analizowanym stanie faktycznym właścicielami certyfikatów inwestycyjnych są spółki osobowe, które stają się ich dysponentem poprzez zaangażowanie własnych aktywów. Takiej formie inwestowania na rynku kapitałowym nie można odmówić przymiotu działalności zarobkowej, stanowiącego znamię definicyjne pojęcia pozarolnicza działalność gospodarcza. Inwestowanie odbywa się również w sposób zorganizowany i ciągły, albowiem uzyskanie statusu Uczestnika Funduszu wiąże się z podjęciem stosownej decyzji przez wspólników spółki, podjęciem przez spółkę określonych czynności faktycznych (np. zgromadzeniu odpowiedniej wartości kapitału), jak i prawnych, oraz proces ten trwa przez określony wymiar czasu. Angażowanie w wyżej wskazanym zakresie aktywów spółki osobowej wiąże się również z wykorzystywaniem rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są środki pieniężne i inne aktywa, które mogą być przedmiotem transferu do funduszy inwestycyjnych zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o FI.

Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dla uznania, że przychód jest osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a ust. 6 ustawy o PDOF, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej, jak i jej zakres uwidoczniony w stosownym rejestrze. W konsekwencji, o tym czy podatnik osiąga przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF, nie decyduje przedmiot działalności ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w ogóle fakt jej formalnego zarejestrowania. W przypadku wspólników spółek osobowych o osiąganiu przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje sam status wspólnika takiej spółki, o czym literalnie i w sposób niekwestionowany stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF.

Trzeba zaznaczyć, że pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2807/12), odnoszącym się do kwestii relacji między źródłami przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z kapitałów pieniężnych, czytamy: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z treści art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF jednoznacznie wynika, że obowiązek płatnika w zakresie poboru podatku ciąży od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przepisie tym posłużono się pojęciem „podatnika” jako beneficjenta owych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przepis ten nie dotyczy zatem wypłat (świadczeń) ani stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku PIT. Skoro więc podatnikiem podatku PIT nie jest spółka osobowa, to w związku z tym wypłaty (świadczenia) dokonywane na rzecz spółki osobowej jak i stawianie do dyspozycji spółki osobowej pieniędzy lub wartości pieniężnych nie są objęte hipotezą przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF. W konsekwencji przepis ten nie może być zastosowany w niniejszej sprawie, w której wypłata jest dokonywana na rzecz spółki osobowej, a więc podmiotu niebędącego podatnikiem PIT.

Podsumowując, za prawidłowy należy uznać pogląd, iż Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, wypłacając stosowne wynagrodzenie na rzecz spółki osobowej, o której mowa w niniejszym wniosku, z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych od tej spółki, której wspólnikami są osoby fizyczne, a która to spółka nie jest podatnikiem podatku CIT.

Ad. 2

W razie uzyskania odpowiedzi pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem Funduszu, a zgodnie z którą to odpowiedzią Fundusz pełniłby na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF funkcję płatnika w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem o wyjaśnienie zasad ustalania wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należałoby przypisać do każdego ze wspólników spółki osobowej (podatników PIT).

Przepisy ustawy o PDOF nie określają bowiem w żaden sposób zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia, iż wspólnicy spółki osobowej osiągają z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, a więc z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Funduszu brak podstaw normatywnych do twierdzenia, iż w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą przychód oraz koszty uzyskania przychodów wobec każdego z podatników (wspólników spółki osobowej) należałoby ustalić w proporcji przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki. Taka metodyka ustalania podstawy opodatkowania dotyczy bowiem tylko i wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika expressis verbis z treści art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF. Nie znajduje zaś logicznego uzasadnienia twierdzenie, iż do przysporzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, które nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosujemy zasady ustalania dochodu (podstawy opodatkowania) właściwe dla tego źródła przychodów. Co więcej, Fundusz nie dysponuje stosownymi dokumentami, na podstawie których mógłby ustalić prawo do zysku spółki osobowej przypadające na każdego ze wspólników.

Odpowiedź na zadane zaś tutaj pytanie jest dla Wnioskodawcy istotna z tego względu, iż niewypełnienie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wiąże się z powstaniem zaległości podatkowej, naliczaniem odsetek za zwłokę oraz odpowiedzialnością karnoskarbową. Uwzględniając zatem ww. ingerencyjny charakter przepisów prawa podatkowego wysoce postulowany jest stan pewności co do prawidłowości wykonania ewentualnie ciążących na Funduszu obowiązków płatnika. Wniosek ten pozostaje w korespondencji z podstawową zasadą prawa podatkowego, podkreślaną niejednokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą nie można domniemywać istnienia obowiązku podatkowego, zaś elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i precyzyjny.

Brak stosownych regulacji w ustawie o PDOF określających sposób ustalania wartości przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników (podatników podatku PIT) w przypadku uznania, iż z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych osiągają oni przychód z kapitałów pieniężnych, potwierdza tylko dodatkowo, iż ustawodawca traktuje analizowane tu przysporzenie, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w sytuacji uznania przez tut. organ podatkowy, iż Fundusz pełni funkcje płatnika w związku z zakwalifikowaniem analizowanego przysporzenia powstającego po stronie wspólników do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek braku odpowiednich regulacji prawnych nie ma możliwości wywiązania się z obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 244/16.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego. Należy więc ustalić, czy wspólnik spółki osobowej uzyskuje tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art . 10 ust . 1 pkt 3.

Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Wskazać należy, że w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy) a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego, jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art . 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 5 wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w stosunku do wspólników tej spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia jest to, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, z tytułu wykupu przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych.

Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Przepis art. 5b ust. 2 ww. ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 ww. ustawy stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe rozstrzygnięcie normatywne czyni zbędnym rozważania, które dotyczą kolejności kwalifikowania przychodu do określonego źródła, tj. tego, czy najpierw należy przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7, i ewentualnie później poszukiwać przepisu wykluczającego tę kwalifikację oraz zobowiązującego zakwalifikować przychód do kategorii „pozarolnicza działalność gospodarcza”, czy też odwrotnie - najpierw przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a dopiero następnie ustalać, czy jakiś przepis szczególny każe przypisać przychód do kategorii „kapitały pieniężne” lub innej. Brzmienie art. 5b ust. 2 jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać bowiem należy, że celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność takiej spółki polegająca na nabywaniu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to każdego przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej.

Wspomniany dylemat co do metodologii kwalifikowania przychodu do określonego źródła jest ponadto o tyle bezprzedmiotowy, że - w istocie - zastrzeżenie, iż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być zaliczany do innych źródeł (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ustawowe superfluum - bez tego zastrzeżenia normatywna treść przepisu w niczym nie zmieniłaby się. Na gruncie ustawy zawsze bowiem, w odniesieniu do każdego źródła przychodu, obowiązuje zasada, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Nie istnieją i nie mogą istnieć żadne przychody, które można byłoby przypisać do dwóch lub więcej kategorii źródeł. Z drugiej strony nie istnieją przychody, których nie można zakwalifikować do żadnego źródła - w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy funkcjonuje bowiem najbardziej pojemna kategoria „inne źródła". W gruncie rzeczy więc wspomniane zastrzeżenie, jakkolwiek wyrażone wprost w ustawie tylko przy definiowaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, pozostaje aktualne w odniesieniu do każdej kategorii przysporzeń stanowiących przychód.

Uwzględniając powyższe, na Wnioskodawcy jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.