Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.765.2018.3.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowaną budynkiem warsztatowo - magazynowym oraz udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowaną budynkiem warsztatowo - magazynowym oraz udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowaną budynkiem warsztatowo - magazynowym oraz udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem byli współwłaścicielami prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowanej budynkiem warsztatowo - magazynowym, położonej w …przy ul. …., dla której Sąd Rejonowy … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …. oraz współwłaścicielami udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej (droga dojazdowa do powyżej opisanej nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16), dla której Sąd Rejonowy …. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer ….. W dniu 11 maja 2015 roku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w …. - w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikom …(sygn. akt: …) - dokonał sprzedaży w drodze licytacji ww. praw, uzyskując kwotę w wysokości 340 917,00 zł brutto. Komornik Sądowy dokonując przymusowej sprzedaży przedmiotowych praw (nieruchomości, udziału w nieruchomości), jednocześnie ustalił, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT, a w dalszej kolejności ustalił również, iż w ujęciu podatkowym solidarną odpowiedzialność ponosi również dłużnik … - jako małżonek podatnika (dłużnika) . W konsekwencji, w planie podziału Komornik Sądowy w ramach sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości - jako sumy ulegającej podziałowi, wymienił kwotę uzyskaną z egzekucji przedmiotowych nieruchomości (licytacji), pomniejszoną o podatek od towarów i usług w kwocie 63 748,71 zł. Zatem, Komornik Sądowy - jako płatnik podatku od towarów i usług (w świetle przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług), pobrał ten podatek od zbywcy przedmiotowych nieruchomości, tj. dłużników.

Stanowiące przedmiot licytacji działki oznaczone aktualnie jako nr 215/16 i nr 215/19, powstały wskutek zawarcia w dniu 18 lipca 1996 roku - w formie aktu notarialnego - umowy zniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków. Przed zawarciem tej umowy podatnik .. i jej małżonek .. byli - wraz z innymi jeszcze osobami - współużytkownikami wieczystymi gruntu położonego w … przy ul. …, objętego księgą wieczystą nr .., zabudowanego kilkoma budynkami warsztatowo - magazynowymi oraz obiektem budowlanym w postaci drogi wewnętrznej, umożliwiającej dojazd do drogi publicznej - ulicy …. Wszystkie budynki warsztatowo - magazynowe, w tym budynek aktualnie położony na działce nr 215/16, zostały wybudowane przed II wojną światową. Podatnik nie zna sposobu ich użytkowania przed II wojną światową, natomiast w trakcie wojny były one wykorzystywane przez przemysł zbrojeniowy III Rzeszy. W latach powojennych przedmiotowa nieruchomość gruntowa wraz z budynkami warsztatowo - magazynowymi należała do Skarbu Państwa, przy czym wykorzystywane one były do prowadzenia działalności produkcyjnej przez Przedsiębiorstwo Państwowe …, które zajmowało się produkcją elementów do budowy bloków z wielkiej płyty. Po ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa Państwowego …, nieruchomość wraz z budynkami warsztatowo - magazynowymi została przekazana do zasobów Agencji Rozwoju Regionalnego, od której mąż dzierżawił budynek warsztatowo - magazynowy (aktualnie położony na działce nr 215/16), w którym prowadził działalność gospodarczą w postaci warsztatu samochodowego oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Z chwilą objęcia w posiadanie dzierżawionego budynku, mąż zmuszony był również do korzystania z wewnętrznej, utwardzonej drogi dojazdowej, łączącej budynki warsztatowo - magazynowe z drogą publiczną położoną na ulicy …. Najprawdopodobniej droga ta powstała przed lub tuż po II wojnie światowej. W dniu 15 lutego 1996 roku mąż wraz z dzierżawcami pozostałych budynków magazynowo - warsztatowych, nabył od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w .. przy ul. …, objętej księgą wieczystą nr \`(...)\` Nabycie przedmiotowego prawa współużytkowania wieczystego, nastąpiło do majątku wspólnego małżonków .. W ramach tej transakcji nie został naliczony podatek VAT, w konsekwencji kupującemu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Po nabyciu tego prawa, .. kontynuował prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w budynku warsztatowo - magazynowym, który aktualnie położony jest na działce nr 215/16.

Po zniesieniu umową z dnia 18 lipca 1996 roku prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości, która objęta była księgą wieczystą (cała nieruchomość obejmująca wszystkie budynki warsztatowo - magazynowe oraz wewnętrzną drogę dojazdową), małżonkowie … stali się wyłącznymi użytkownikami (współużytkownikami) wieczystymi działki nr 215/16, która zabudowana jest budynkiem warsztatowo - magazynowym oraz współwłaścicielami udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19 (droga dojazdowa do powyżej opisanej nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16), które powstały w wyniku podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …. Po zawarciu umowy w dniu 18 lipca 1996 roku … nadal kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą. W okresie od dnia 23 grudnia 1998 roku do dnia 12 sierpnia 2011 roku przedmiotową działalność gospodarczą … prowadził wspólnie z małżonką … - w formie spółki cywilnej. Z dniem 12 sierpnia 2011 roku … zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego dnia dotychczasowa działalność w budynku warsztatowo - magazynowym, położonym na działce nr 215/16, kontynuowana była przez Wnioskodawczynię. W okresie od dnia 15 lutego 1996 roku w budynku warsztatowo - magazynowym prowadzone były drobne remonty mające na celu utrzymanie bieżącego stanu technicznego i użytkowego pomieszczeń tego budynku - w trakcie ich eksploatacji. Ponoszone w tym zakresie wydatki były znacznie niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, po sporządzeniu przez Komornika projektu planu podziału, Wnioskodawczyni wskazywała wraz z mężem Komornikowi na wystąpienie przesłanek do zwolnienia z podatku przedmiotowej sprzedaży w drodze licytacji. Niestety Komornik nie zmienił planu podziału, który został również zatwierdzony postanowieniem przez Sąd Rejonowy w … Wydział IX Egzekucyjny. W konsekwencji, Wnioskodawczyni wraz z mężem wnieśli zarzuty na to postanowienie, wskazując, że przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Komornik nie miał prawa naliczyć tego podatku. Ostatecznie, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2017 roku (sygn. akt: …..) Sąd Rejonowy w …. Wydział IX Egzekucyjny uznał, że nie widzi przeszkód prawnych do naliczenia i wydzielenia podatku VAT od przedmiotowej sprzedaży. Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że dłużnicy niezadowoleni z przypisanego im statusu płatnika podatku VAT, mogą dochodzić swoich praw, w postaci potencjalnego zwrotu naliczonego i odprowadzonego podatku VAT, w trybie postępowania podatkowego. Po wniesieniu przez Wnioskodawczynię i jej męża zażalenia na to postanowienie, Sąd Okręgowy w … Wydział VI Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 roku (sygn. akt: ….) utrzymał w mocy postanowienie Sądu I instancji. W uzasadnieniu swojego postanowienia Sąd II instancji podkreślił, że wskazanie przez Urząd Skarbowy w ..… - jako podatnika podatku VAT, jest wystarczające do przyjęcia, że transakcja sprzedaży w ramach przeprowadzonej licytacji, podlega obciążeniu podatkiem VAT. Ponadto, Sąd Okręgowy podzielił stanowisko Sądu I instancji, że jeżeli Wnioskodawczyni wraz z mężem uważa, że podatek ten został odprowadzony nieprawidłowo, to przysługuje im uprawnienie domagania się jego zwrotu od Skarbu Państwa. Ponadto, Sąd Okręgowy stwierdził, że kwestia zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT - nie leży w kognicji sądu cywilnego.

W dniu 12 kwietnia 2018 roku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … wystawił fakturę VAT nr 9/2018, potwierdzającą sprzedaż - w drodze licytacji - prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 oraz udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19 (drogą dojazdową do działki nr 215/16). W fakturze tej Komornik naliczył podatek VAT w kwocie 63 748,71 zł. W takiej też kwocie podatek został przekazany do Urzędu Skarbowego. Należy podkreślić, że sprzedaż w drodze licytacji została przeprowadzona przez Komornika …. - w dniu 11 maja 2015 roku.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż:

1.  Nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.
2.  Budynek warsztatowo - magazynowy posadowiony na działce nr 215/16, posiada następującą klasyfikację: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 125, Klasa 1251. Droga wewnętrzna posadowiona na działce nr 215/19 posiada następująca klasyfikację: Sekcja 2, Dział 21, Grupa 211, Klasa 2112.
3.  Budynek warsztatowo - magazynowy posadowiony na działce nr 215/16 jest trwale związany z gruntem. Droga wewnętrzna posadowiona na działce nr 215/19 jest trwale związana z gruntem.
4.  Obiekty posadowione na działkach nr 215/16 i nr 215/19, nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT; były wykorzystywane na cele działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  Obiekty posadowione na działkach nr 215/16 i 215/19, nie były przez Wnioskodawczynię, ani przez jej męża .. - wynajmowane, dzierżawione ani użyczane jakiejkolwiek osobie trzeciej. W pozycji nr 74 wniosku ORD-IN Wnioskodawczyni wskazała, że przed zawarciem umowy w dniu 15 lutego 1996 r. mąż .. współdzierżawił wraz z innymi osobami - od Agencji Rozwoju Regionalnego, nieruchomość położoną w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, która wówczas objęta była księgą wieczystą nr .. (cała nieruchomość obejmująca wszystkie budynki warsztatowo - magazynowe oraz wewnętrzną drogę dojazdową).
6.  Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi wewnętrznej, posadowionej na działce nr 215/19, współużytkownicy drogi samodzielnie wykonywali czynności w postaci jej ręcznego wyrównywania w miejscach, gdzie położony był tłuczeń, bowiem tylko w tych miejscach ruch pojazdów z czasem powodował rozsuwanie się tłucznia i powstawały wówczas nierówności (w tych miejscach droga stawała się pofałdowana), niwelacja nierówności polegała na ręcznym rozgarnięciu (wyrównaniu) fałd z tłucznia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, sprzedaż w drodze licytacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowanej budynkiem warsztatowo - magazynowym, oraz sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej (droga dojazdowa do nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16), podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, sprzedaż w drodze licytacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowanej budynkiem warsztatowo - magazynowym, oraz sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej (droga dojazdowa do nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16), podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym, sprzedaż w drodze licytacji prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowanej budynkiem warsztatowo - magazynowym, oraz sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr 215/19, na której posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej (droga dojazdowa do nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16), podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 6 ustawy pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja pierwszego zasiedlenia, została przedstawiona przez ustawodawcę w art. 2 pkt 14 ustawy. W świetle tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy nieruchomość nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wykluczenie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

W zakresie obejmującym rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt: I FSK 1545/13), w którym stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Sąd ten podkreślił również, że definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Natomiast w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt: I FSK 382/14) NSA wskazał, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

W tym stanie rzeczy, „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zarówno w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowanej budynkiem warsztatowo - magazynowym, jak i w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19 (droga dojazdowa).

Z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że budynek warsztatowo - magazynowy został wybudowany przed II wojną światową i od tego czasu był wykorzystywany przez kolejne podmioty - do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz przez .. - do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 15 lutego 1996 roku - kiedy to .. wraz z dzierżawcami pozostałych budynków, nabył od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w … przy ul. .., objętej wówczas księgą wieczystą nr …, aż do dnia licytacji komorniczej, przedmiotowy budynek nie podlegał przebudowie, rozbudowie, adaptacji oraz modernizacji. W tym czasie prowadzone były jedynie drobne remonty mające na celu utrzymanie bieżącego stanu technicznego i użytkowego pomieszczeń tego budynku. Ponadto, prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni wraz z mężem korzystali - przez te wszystkie lata wraz z właścicielami pozostałych budynków - również z drogi wewnętrznej położonej na działce nr 215/19, umożliwiającej dojazd do publicznej drogi, stanowiącej ulicę …. Droga ta z pewnością istniała już w czasie, gdy … dzierżawił przedmiotowy budynek warsztatowo - magazynowy. Była i jest to droga utwardzona, składająca się z elementów betonowych, asfaltowych, tłucznia.

Na podstawie przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć m.in. obiekty liniowe, które z kolei zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. W przepisie tym ustawodawca zdefiniował, że obiektem liniowym jest w szczególności "droga wraz ze zjazdami".

Zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 roku, który został wydany w sprawie pod sygn. akt: VII SA/Wa 1185/17, utwardzenie drogi gruntowej gruzem (płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem) w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystywanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów, stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi drogę w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19, posadowiona jest budowla - w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej. Droga ta od kilkudziesięciu lat była (i nadal jest) używana jako dojazd do budynków warsztatowo - magazynowych. W tym czasie na przedmiotowej drodze prowadzone były wyłącznie drobne prace remontowe, w postaci zasypywania (np. tłuczniem) nierówności powstałych w trakcie jej eksploatacji, w celu utrzymania możliwości dalszego przejeżdżania.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem pierwsze zasiedlenie - rozumiane jako rozpoczęcie użytkowania obu nieruchomości, nastąpiło jeszcze przed II wojną światową i jest kontynuowane do dnia dzisiejszego.

Ad. 2

W przypadku ewentualnego nieuwzględnienia przesłanek do wystąpienia - w opisanym stanie faktycznym - zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaż w drodze licytacji komorniczej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowanej budynkiem warsztatowo - magazynowym, oraz sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19 (droga dojazdowa do nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16), podlegać będzie zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z tym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując nabycia przedmiotowych praw w 1996 roku do majątku wspólnego, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie do dostawy budynku warsztatowo – magazynowego oraz utwardzonej drogi wewnętrznej zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię ww. budynku i drogi wewnętrznej, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni oparła swoje stanowisko na prounijnej wykładni rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia”. Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawczynię.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa budynku warsztatowo – magazynowego oraz utwardzonej drogi wewnętrznej nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy mąż Wnioskodawczyni dzierżawił budynek warsztatowo - magazynowy (aktualnie położony na działce nr 215/16), w którym prowadził działalność gospodarczą w postaci warsztatu samochodowego oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Z chwilą objęcia w posiadanie dzierżawionego budynku, mąż Wnioskodawczyni zmuszony był również do korzystania z wewnętrznej, utwardzonej drogi dojazdowej. W dniu 15 lutego 1996 roku nastąpiło nabycie prawa współużytkowania wieczystego do majątku wspólnego małżonków …. Po zniesieniu umową z dnia 18 lipca 1996 roku prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości, która objęta była księgą wieczystą nr (cała nieruchomość obejmująca wszystkie budynki warsztatowo - magazynowe oraz wewnętrzną drogę dojazdową), małżonkowie … stali się wyłącznymi użytkownikami (współużytkownikami) wieczystymi działki nr 215/16, która zabudowana jest budynkiem warsztatowo - magazynowym oraz współwłaścicielami udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19 (droga dojazdowa do powyżej opisanej nieruchomości - oznaczonej jako działka nr 215/16). Po zawarciu umowy w dniu 18 lipca 1996 roku … nadal kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą. W okresie od dnia 23 grudnia 1998 roku do dnia 12 sierpnia 2011 roku przedmiotową działalność gospodarczą … prowadził wspólnie z małżonką … - w formie spółki cywilnej. Z dniem 12 sierpnia 2011 roku .. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego dnia dotychczasowa działalność w budynku warsztatowo - magazynowym, położonym na działce nr 215/16, kontynuowana była przez …. W okresie od dnia 15 lutego 1996 roku w budynku warsztatowo - magazynowym prowadzone były drobne remonty mające na celu utrzymanie bieżącego stanu technicznego i użytkowego pomieszczeń tego budynku. Ponoszone w tym zakresie wydatki były znacznie niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Ponadto, Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie drogi wewnętrznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dostawa budynku warsztatowo – magazynowego znajdującego się na działce nr 215/16 oraz utwardzonej drogi wewnętrznej, znajdującej się na działce nr 215/19, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/16 zabudowaną budynkiem warsztatowo - magazynowym oraz udziału w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 215/19, na której znajduje się utwardzona droga wewnętrzna, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zwolnienia od podatku VAT ww. dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się niezasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla małżonka Wnioskodawczyni.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.