Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.69.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: brak zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Praktyków
Słowa kluczowe: kształcenie; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lutego 2020 r. (doręczone 8 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Praktyków – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Praktyków oraz wykazywania usług świadczonych przez Praktyków w deklaracji VAT oraz JPK – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Praktyków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Praktyków.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 6 lutego 2020 r. (doręczone 8 lutego 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. z siedzibą w B. jako niepubliczna szkoła wyższa (dalej także: „Uczelnia”) świadczy usługi edukacyjne na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia stosownie do postanowień ww. ustawy, aktów wykonawczych, statutu Uczelni oraz regulaminu studiów spełnia wymagania określone w art. 160a ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, tj. prowadzi płatne studia stacjonarne i niestacjonarne I i II stopnia, studia podyplomowe zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Uczelnia w zakresie świadczonych usług realizuje projekt pn. „…” finansowany w 97% ze środków unii europejskiej (3% wkład własny Beneficjenta) w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja i Rozwój, Priorytet III Szkolnictwo wyższe dla gospodarki i rozwoju, Działanie 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym na podstawie umowy z C. z dnia … roku o numerze ….

Celem projektu jest podniesienie kompetencji 56 studentów A. dzięki utworzeniu nowego, odpowiadającego potrzebom społeczno-gospodarczym, kierunku studiów. Zajęcia stacjonarne i niestacjonarne o profilu praktycznym poprowadzą dydaktycy oraz pracodawcy. Program kształcenia stanowi fuzję komponentów z obszaru nauk społecznych, wiedzy odnośnie organizacji i zarządzania, marketingu, design management oraz user experience a także umiejętności interpersonalnych i niezbędnych kompetencji społecznych, takich jak współpraca w interdyscyplinarnym zespole specjalistów i stymulowanie kreatywności personelu firmy.

Realizacja projektu od 1 lipca 2017 roku do 31 grudnia 2019 roku obejmie 4 semestry akademickie. Studia kończą się uzyskaniem tytułu magistra.

Kierunek studiów uzyskał akceptację Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu … roku. Program kształcenia zakłada podział na 19 modułów, po 3 przedmioty każdy:

1.  zarządzanie firmą:
    1.  podstawy organizacji i zarządzania - wykłady;
    2.  strategie zarządzania - konwersatorium;
    3.  prawne aspekty działalności gospodarczej - konwersatorium;
2.  design thinking:
    1.  narzędzia wykorzystywane w design thinking - wykłady;
    2.  etapy procesu design thinking - wykłady;
    3.  facylitacja i współtworzenie w projekcie - warsztaty;
3.  ochrona wł. intelekt, w projektowaniu:
    1.  prawa autorskie i prawa pokrewne - wykłady;
    2.  dobra niematerialne praktyki ochrony i obrotu - konwersatorium;
    3.  praktyczne aspekty kontraktowania pracy twórczej - warsztaty;
4.  rola design management w organizacji:
    1.  design jako proces - konwersatorium;
    2.  design jako marka - konwersatorium;
    3.  design jako relacje - warsztaty;
5.  zarządzanie jednostką projektową:
    1.  kluczowe zasoby zespołu projektowego - wykłady;
    2.  account management i kształtowanie relacji z klientem - konwersatorium;
    3.  rozliczenie pracy projektowej wew. i na zew. firmy - ćwiczenia;
6.  budowanie marki firmy:
    1.  corporate identity - założenia tożsamości organizacji - konwersatorium;
    2.  corporate design - identyfikacja wizualna organizacji - konwersatorium ;
    3.  corporate image - kształtowanie doświadczeń klientów i wizerunku organizacji - warsztaty ;
7.  zarządzanie projektami dizajnowymi:
    1.  proces rozwoju nowego produktu oraz interfaceu - konwersatorium;
    2.  projektowanie elementów przestrzeni komercyjnych - konwersatorium;
    3.  zarządzanie projektami graficznymi - ćwiczenia;
8.  zarządzanie kryzysem w organizacji:
    1.  crisis management - konwersatorium;
    2.  komunikacja kryzysowa - konwersatorium;
    3.  kształtowanie relacji z mediami - konwersatorium;
9.  formułowanie problemu projektowego:
    1.  podstawy psychologii poznawczej - wykłady;
    2.  zachowania konsumenckie - konwersatorium;
    3.  visual thinking - warsztaty;
10.  badanie potrzeb klientów i kontekstu projektu:
    1.  badania ilościowe a jakościowe - ćwiczenia;
    2.  badanie ux - ćwiczenia;
    3.  analiza konkurencji benchmarking - warsztaty;
11.  definiowanie elementów strategii projektu:
    1.  założenia strategiczne projektu - konwersatorium;
    2.  business model canvas - warsztaty;
    3.  makieta ścieżki klienta - warsztaty;
12.  modelowanie i prototypowanie rozwiązań projektowych:
    1.  organizacja pracy projektowej - konwersatorium;
    2.  modelowanie wariantów projektowych;
    3.  user interface - warsztaty;
13.  testy użyteczności i ewaluacja rozwiązań projektowych:
    1.  metody testowania użyteczności i używalności - konwersatorium;
    2.  audyt ux - konwersatorium;
    3.  dokumentowanie projektu - ćwiczenia;
14.  zarządzanie zespołem kreatywnym:
    1.  budowanie i zarządzanie zespołem projektowym - konwersatorium;
    2.  zarządzanie rozproszonym zespołem projektowym - warsztaty;
    3.  narzędzia monitorowania prac zespołu projektowego - ćwiczenia;
15.  definiowanie procesu projektowego:
    1.  założenia strategiczne projektu - konwersatorium;
    2.  business model canvas - warsztaty;
    3.  makieta ścieżki klienta - warsztaty ;
16.  analiza kontekstowa i design research:
    1.  badania ilościowe a jakościowe - ćwiczenia;
    2.  empatyzacja i elementy etnografii - konwersatorium;
    3.  analiza konkurencji benchmarking - warsztaty;
17.  ideacja i opracowanie wariantów projektowych:
    1.  techniki kreatywne - stymulowanie rozwoju nowych pomysłów - konwersatorium;
    2.  synteza i opracowanie konceptów projektowych - ćwiczenia;
    3.  metody ewaluacji, selekcji i wizualizacji konceptów projektowych - konwersatorium;
18.  modelowanie i szybkie prototypowanie:
    1.  metody testowania użyteczności i używalności - wykłady;
    2.  techniki performatywne w prototypowaniu doświadczeń klientów - ćwiczenia;
    3.  techniki szybkiego prototypowania produktów i usług - ćwiczenia;
19.  wdrożenie i zarządzanie zmianą:
    1.  planowanie i dokumentacja zmiany - wykłady;
    2.  narzędzia kontroli procesu wdrożenia - ćwiczenia;
    3.  zarządzanie ryzykiem - warsztaty.

Zakładane przykładowe efekty kształcenia studentów:

1.  WIEDZA-absolwent:
    *   ma pogłębioną wiedzę z zakresu zarządzania i organizacji firmy,
    *   ma poszerzoną wiedzę na temat modeli, metod, uwarunkowań, założeń i kontekstu kreatywnego rozwiązywania problemów w zarządzaniu organizacjami,
    *   ma poszerzoną wiedzę z zakresu samodzielnego definiowania, diagnozowania i rozwiązywania problemów powstających w zarządzaniu organizacjami,
    *   zna zasady i narzędzia przydatne do zarządzania projektami,
    *   wie jak tworzyć i budować markę firmy,
    *   zna narzędzia umożliwiające badanie i analizę potrzeb klientów,
    *   ma wiedze z zakresu komunikacji i psychologii kognitywnej,
    *   zna metody diagnozowania potencjału strategicznego oraz rynkowego organizacji,
    *   zna pojęcia i zasady z zakresu ochrony własności przemysłowej, prawa autorskiego oraz norm etycznych.
2.  UMIEJĘTNOŚCI - absolwent:
    *   potrafi prawidłowo interpretować i wyjaśniać pojęcia z zakresu nauk o zarządzaniu, posługuje się terminologią z zakresu dziedzin będących przedmiotem studiów,
    *   wykorzystuje techniki performatywne do projektowania doświadczeń,
    *   potrafi samodzielnie i w zespole kreować przestrzeń biznesową w świecie dobrej zmiany,
    *   potrafi diagnozować, oceniać i weryfikować efektywność oraz celowość wdrażanych modeli i metod kreatywnego zarządzania organizacjami, ma umiejętności wdrażania tych rozwiązań,
    *   potrafi zarządzać zasobami ludzkimi, materialnymi, finansowymi, i informacyjnymi w celu skutecznego realizowania zadań zawodowych,
    *   potrafi efektywnie zarządzać czasem pracy i stymulować kreatywność zespołu,
    *   zna metodyki analizy konkurencyjnej m.in. benchmarking,
    *   posiada rozwinięte umiejętności w zakresie komunikacji interpersonalnej,
    *   potrafi rozpoznać własny i innych potencjał twórczy.
3.  KOMPETENCJE - absolwent:
    *   kreuje przestrzeń biznesową w świecie ciągłej zmiany,
    *   ma umiejętności współdziałania w grupie,
    *   ma kompetencje zarówno lidera, jak i uczestnika zespołów organizacyjnych,
    *   jest przygotowany do zarządzania projektami i ludźmi w instytucjach publicznych, organizacjach gospodarczych, prywatnych, non-profit.

Informacja marketingowa:

„Zarządzanie kreatywne to innowacyjny kierunek, uwzględniający szybkość zachodzących we współczesnym świecie zmian i łączący wiedzę z zakresu zarządzania, rozwoju osobistego i nowych technologii. Program studiów, kadra oraz sam proces nauczania zostały przygotowane we współpracy ze światowymi liderami w zakresie innowacji w biznesie tak, by nie odbiegały od najwyższych standardów zachodnich uczelni. Studia zostały nagrodzone w (…) Konkursie i Programie Akredytacyjnym „(…)” w roku akademickim 2015/2016 za najwyższe standardy jakościowe obowiązujące w szkolnictwie wyższym. Zarządzanie kreatywne to studia skierowane do obecnych i przyszłych innowatorów, którzy w ramach zarządzania firmą będą potrafili wykorzystać potencjał gospodarki elektronicznej, umiejętności projektantów i nowoczesne metody zarządzania projektami. To studia dla osób, które zdobyły dyplom licencjata w ramach innych kierunków, a chcą rozwijać swoje kompetencje w zakresie kreatywnego spojrzenia na prowadzenie biznesu i dostrzegają znaczenie twórczego, zespołowego i interdyscyplinarnego rozwiązywania problemów. Kierunek ten stanowi też doskonałą kontynuację kształcenia na akademiach sztuk pięknych, muzycznych, w szkołach teatralnych, czy na kierunkach humanistycznych i społecznych, gdzie kompetencje profesjonalne wymagają dopełnienia kompetencjami managerskimi i społecznymi.”

W ramach prowadzonego kierunku Uczelnia powierza realizację programu kształcenia zatrudnionym na podstawie umów cywilno-prawnych dydaktykom w zakresie prowadzenia wykładów, konwersatoriów a także na podstawie umów współpracy osobom fizycznym prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (dalej także „Praktycy”) w zakresie prowadzenia konwersatoriów, ćwiczeń oraz warsztatów.

Praktycy to z założenia osoby o doświadczeniu biznesowym, prowadzące własną działalność gospodarczą i wystawiające za swoje usługi faktury. Wybór wykonawców następuje na drodze konkursu zgodnie z zasadą konkurencyjności opisaną w „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków\`(...)\`” z 19 lipca 2017 roku. Kryteria stawiane oferentom to:

1.  doświadczenie w pracy dydaktycznej min. 1 rok,
2.  wiedza merytoryczna w obszarze zgodnym z prowadzonymi przedmiotami,
3.  prowadzenie działalności biznesowej, min. 5 lat.

Praktycy prowadzą zajęcia w każdym z modułów. Na podstawie podpisanych umów są zobowiązani do przeprowadzenia egzaminów końcowych oraz sporządzania list obecności z zajęć. Wynagrodzenie opiewa na ustaloną kwotę brutto i nie podlega podwyższeniu z jakiegokolwiek tytułu („w szczególności obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przez Wykonawcę w celu wykonania Umowy oraz wszelkie obciążenia publiczno-prawne, w tym podatki pośrednie i bezpośrednie”).

C. jako strona umowy z dnia … roku o numerze … pismem z dnia … roku zawiadomiło Uczelnię o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu środków przez Uczelnię jako beneficjenta Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja i Rozwój, Priorytet III Szkolnictwo wyższe dla gospodarki i rozwoju, Działanie 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym, tj. wydatku niekwalifikowanego w postaci podatku VAT. C. wskazało, iż mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - o podatku od towarów i usług prowadzone przez Praktyków zajęcia zwolnione są od podatku, gdyż objęte są projektem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie przez studentów/absolwentów wiedzy do celów zawodowych, a więc należy je uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem C. niemożliwym jest zatem kwalifikowanie przez Uczelnię podatku VAT za świadczone przez Praktyków usługi, chyba że Uczelnia posiada indywidualną interpretację podatkową w tej konkretnej sprawie.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że

1.  Zgodnie z przedstawionym we wniosku z dnia 21 listopada 2019 roku stanem faktycznym, A. z siedzibą w B. jako niepubliczna szkoła wyższa świadcząca usługi edukacyjne na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, realizuje projekt pn. „…” - Wnioskodawca nie jest więc jednostką objętą systemem oświaty (1) a usługi w ramach projektu świadczy jako uczelnia (2). Realizowany przez Wnioskodawcę kierunek pn. „…” nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - nie pozostaje on bowiem w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem i nie można go uznać za nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kierunek ten nie jest sprecyzowany pod konkretną branżę lub zawód a wręcz przeciwnie ma charakter ogólny (3).
2.  W ramach prowadzonego kierunku Wnioskodawca powierzy realizację programu kształcenia zatrudnionym na podstawie umów cywilno-prawnych dydaktykom w zakresie prowadzenia wykładów, konserwatoriów a także na podstawie umów współpracy osobom prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (zdefiniowane dalej jako „Praktycy”). Praktycy będą zatem świadczyć usługi jako podwykonawcy.
3.  Praktycy nie są objęci systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe oraz nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk czy też instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
4.  Usługi świadczone przez Praktyków nie pozostają w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem i nie można ich uznać za nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kierunek ten nie jest sprecyzowany pod konkretną branżę lub zawód a wręcz przeciwnie ma charakter ogólny.
5.  Usługi świadczone przez Praktyków w ramach współpracy z Wnioskodawcą są niezbędne dla Wnioskodawcy celem prowadzenia procesu kształcenia (nie mniej jednak jak to zostało wskazane we wniosku \[oraz w niniejszym piśmie\], Praktycy nie są żadnym z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy).
6.  Świadczone przez Praktyków usług nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a Praktycy nie posiadają akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe.
7.  Realizowany przez Wnioskodawcę projekt pn. „…” finansowany jest w 97% ze środków unii europejskiej (3% wkład własny Beneficjenta) w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja i Rozwój, Priorytet III Szkolnictwo wyższe dla gospodarki i rozwoju, Działanie 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym na podstawie umów z C. z dnia 24 stycznia 2017 roku o numerze \`(...)\` Usługi świadczone przez Praktyków będą finansowane zatem w całości ze środków publicznych na podstawie ww. umowy.
8.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
9.  W odpowiedzi na pytanie, do jakich kategorii czynności są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę usługi świadczonych przez Praktyków, tj. opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (należy wskazać jakich), Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, mając na uwadze treść złożonego wniosku z dnia 21 listopada 2019 roku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi świadczone przez Praktyków, nie są usługami korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem będą one opodatkowane podatkiem VAT (zgodnie z opisanym we wniosku z dnia 21 listopada 2019 roku stanem faktycznym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Praktyków w ramach współpracy z Uczelnią w zakresie prowadzenia zajęć na kierunku II stopnia pn. „…” korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - o podatku od towarów i usług (dalej także Ustawa), i tym samym czy w przypadku, gdy zakup tych usług jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, (nawet jeżeli podmiot świadczący te usługi zafakturuje taką usługę jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) oraz w dalszej kolejności czy i w jaki sposób, pod jaką pozycją Uczelnia winna wskazywać w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach oraz Jednolitym Pliku Kontrolnym usługi świadczone przez Praktyków ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  \[Wstęp\]

Zdaniem Uczelni, Praktycy nie są uprawnieni do zwolnień przewidzianych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 26 jak i 29 Ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno Ustawa, jak i przepisy wykonawcze przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź też całkowite zwolnienie od podatku. Stosowanie obniżonych stawek podatku czy też zwolnień ma jednakże charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej, a więc podatnik jest uprawniony do zastosowania ewentualnych zwolnień czy też obniżenia wymiaru podatku gdy wykonywane przez niego czynności w sposób jednoznaczny wyczerpują znamiona ujęte w treści konkretnych przepisów. Tym samym w ocenie Uczelni brak jest podstaw do uznania, iż usługi świadczone przez Praktyków uznać należy za usługi, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT a tym samym, iż podatek VAT od wynagrodzenia należnego Praktykom stanowi wydatek niekwalifikowany.

1.  \[Zwolnienie wskazane w art. 43 ust 1 pkt 26 Ustawy\]

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy - od podatku zwolnione są usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku -Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania oraz,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z lit. a wyżej wskazanego przepisu z podatku od towarów i usług w zakresie kształcenia i wychowania zwolnione są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z powyższym aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia unormowanego w omawianym przepisie, podmiot świadczący usługi po pierwsze musi być objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Powyższe oznacza, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Ustawy normuje zwolnienie mające charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Odnosząc powyższe na kanwę niniejszego stanu faktycznego wskazać należy, iż Praktycy nie są objęci systemem oświaty, nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy też instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Praktycy świadczą co prawda usługi w zakresie kształcenia prowadząc zajęcia ze studentami studiów II stopnia, niemniej jednak nie spełniają oni przesłanki o charakterze podmiotowym wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy a tym samym nie są uprawnieni do zwolnienia z podatku od towarów i usług na tej podstawie.

Powyższe odnieść należy również do ostatniej przesłanki określonej przedmiotowym przepisem. Art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy, bowiem oprócz przesłanek zwolnienia wskazanych w lit. a i b wskazuje na dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Zgodnie z art. 43 ust. 17 Ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usług podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26. 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub;
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnik, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17a Ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Praktycy świadcząc usługi w ramach współpracy z prywatną uczelnią wyższą prowadzą zajęcia ze studentami studiów II stopnia, zajęcia te są integralną częścią procesu nauczania i są niezbędne dla Uczelni celem prowadzenia procesu kształcenia niemniej jednak - Praktycy jak to zostało wskazane powyżej nie są żadnym z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy. Nie świadczą więc oni usług podstawowych zwolnionych od podatku a tym samym nie znajduje do nich zastosowania ostatnia przesłanka wskazana w przedmiotowym przepisie dotycząca świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia.

1.  \[Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy\]

Odnosząc się do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy ustalić czy prowadzone zajęcia pozostają w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem i można je uznać za nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tj. czy są sprecyzowane pod konkretną branżę lub zawód a nie mają charakter ogólny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2016 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/16) a następnie ustalić czy spełniają jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c Ustawy.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady UE, zawierającym definicję kształcenia zawodowego, „należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia” (pismo z dnia 9 listopada 2017 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-2.4012.336.2017.1.AKR.). Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe dotyczące nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód (pismo z dnia 11 września 2017 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL4.4012.193.2017.2.HW; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 roku, I SA/Łd 139/16).

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 roku, ITPP2/443-864a/12/EB, Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazane zostało, iż aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT „szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Z opisu wskazanego przez Wnioskodawcę w poz. 74 w sposób jednoznaczny wynika, iż celem realizowanego kierunku jest podniesienie ogólnych kompetencji studentów Uczelni. Program kształcenia w ramach przedmiotowego kierunku stanowi fuzję komponentów z obszaru nauk społecznych, wiedzy odnośnie organizacji i zarządzania, marketingu, design management, user experience, a także umiejętności interpersonalnych i niezbędnych kompetencji społecznych, takich jak współpraca w interdyscyplinarnym zespole specjalistów i stymulowanie kreatywności personelu firmy. Kierunek skierowany jest do osób, które chcą rozwijać swoje kompetencje w zakresie kreatywnego spojrzenia na prowadzenie biznesu. Ponadto kierunek ten stanowi doskonałą kontynuację kształcenia na akademiach sztuk pięknych, muzycznych, w szkołach teatralnych, czy na kierunkach humanistycznych i społecznych jako dopełnienie kompetencji managerskich i społecznych - nie jest on skierowany na jedną konkretną branżę.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż niewątpliwie realizowany przez Uczelnię kierunek pn. „…” nie stanowi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - nie pozostaje on bowiem w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem i nie można go uznać za nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kierunek ten z całą pewnością nie jest sprecyzowany pod konkretną branżę lub zawód a wręcz przeciwnie ma charakter ogólny.

Abstrahując od powyższego nawet gdyby przyjąć, iż spełniona została przesłanka pozostawania przedmiotowego kierunku w bezpośrednim związku z określoną branżą i zawodem, tj. stanowi on usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wskazać należy, że nie został spełniony żaden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c Ustawy.

Odnosząc się do pierwszego warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odnosząc się do ww. przepisu wskazać należy, iż Ustawa nie dokonuje konkretnego wskazania „odrębnych przepisów”, nie mniej jednak przyjmuje się, że przepisy te muszą regulować obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz formy i zasady jego realizacji, np. dokształcanie pewnych grup zawodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 września 2016 roku, sygn. akt I FSK 392/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 marca 2018 roku, sygn. akt SA/Po 1228/17).

Drugim z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy jest zwolnienie od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku- Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie objętych akredytacją. W tym miejscu wskazać należy, iż brak akredytacji wyłącza możliwość zwolnienia o którym mowa powyżej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2016 roku, sygn. akt I SA/Kr 1691/15). Akredytacja wydawana jest przez właściwe kuratorium w przypadkach prowadzenia placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego, gdzie prowadzone jest kształcenie w formach pozaszkolnych. Może być ona przyznawana jedynie na konkretny rodzaj i zakres kształcenia a więc jedynie w tym zakresie usługodawca może stosować zwolnienie z VAT. Dodatkowym wymogiem otrzymania akredytacji jest prowadzenie kształcenia przynajmniej przez rok przed wystąpieniem z wnioskiem o nią. Zgodnie z art. 118 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne; zatrudniają wykwalifikowaną kadrę; opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne.

Ostatni warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy dotyczy zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wyżej wskazany warunek całkowitego finansowania ze środków publicznych został złagodzony § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 roku, w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Środki publiczne zostały zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku - o finansach publicznych - środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż na kanwie niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania wyłącznie wskazane w lit. a, jak i b z uwagi, iż usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a Praktycy nie posiadają akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe.

Odnosząc się natomiast do warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy wskazać należy, iż co prawda kierunek studiów, w ramach którego Praktycy przeprowadzają zajęcia finansowany jest w 97 % ze środków Unii Europejskiej nie mniej jednak przepisy nie wskazują czy finansowanie to musi być bezpośrednie (otrzymane przez świadczącego usługę) czy też pośrednie.

W niniejszym przypadku beneficjentem dofinansowania jest Uczelnia, która otrzymała dofinansowanie w wysokości 97% w ramach projektu pn. „…”. W ramach przedmiotowego projektu Uczelnia zleca jednakże przeprowadzenie zajęć podwykonawcom, którym płaci środkami pochodzącymi z dofinansowania. W takim przypadku niemożliwym jest zastosowanie zwolnienia względem usług świadczonych przez podwykonawcę na rzecz beneficjenta gdyż Praktycy, świadcząc usługi w ramach przedmiotowego projektu, otrzymują co prawda środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, niemniej jednak środki te stają się dochodami własnymi Uczelni. Wynagrodzenie wypłacane Praktykom za wykonaną usługę nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał - w tym przypadku Uczelni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Kr 116/12).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Uczelni Praktycy nie są uprawnieni do zwolnień przewidzianych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 26 jak i art. 29 Ustawy. Tym samym w ocenie wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, iż usługi świadczone przez Praktyków, uznać należy, za usługi które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Powyższe zdaniem Uczelni oznacza, iż wynagrodzenie należne Praktykom powiększone winno zostać o wartość podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, uznanie, że wydatek ten jest wydatkiem kwalifikowanym stanowi o możliwości przede wszystkim odliczenia ww. uiszczonego podatku VAT a ponadto nie podlega obowiązkowi wskazywania w deklaracji VAT-7/VAT-7K pod pozycją 10 (jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub 82 Ustawy) oraz w Jednolitym Pliku Kontrolnym.

Uprzedzając ewentualny zarzut jakoby Wnioskodawca nie był podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, wnioskodawca wskazuje, iż sformułowane we wniosku pytanie dotyczy jego sfery podatkowej i wiąże się z jego odpowiedzialnością podatkową. Powyższe wynika chociażby z wyroku z dnia 8 stycznia 2013 roku, sygn. akt I FSK 1572/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którego tezą „Konstrukcja podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik może występować z pytaniami do organu także o sytuację prawnopodatkową kontrahenta, wystawiającego mu faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym”. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał, iż „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego”. Biorąc pod uwagę założenie konstrukcyjne podatku VAT wskazać należy, iż niewątpliwym jest, że Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym na mocy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej. Powyższe wynika bezpośrednio z komentowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie Sąd wskazał: „Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ podatkowy traktowana jako nie mająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.”.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż ustalenie czy praktycy korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 Ustawy bezpośrednio przekłada się na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę jako podatnika. Tym samym niewątpliwym jest iż sprawa przedstawiona we wniosku dotyczy sfer praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy, Praktycy nie są uprawnieni do zwolnień przewidzianych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 26 jak i 29 Ustawy. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, iż usługi świadczone przez Praktyków, uznać należy, za usługi które podlegają zwolnieniu z podatku towarów i usług. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy stanowi, iż wynagrodzenie należne Praktykom powiększone winno zostać o wartość podatku VAT. Z uwagi na powyższe, uznanie, że wydatek ten jest wydatkiem kwalifikowanym stanowi o możliwości przede wszystkim odliczenia ww. uiszczonego podatku VAT.

W związku z powyższym złożony przez Wnioskodawcę wniosek, jawi się jako konieczny i uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Praktyków,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Praktyków oraz wykazywania usług świadczonych przez Praktyków w deklaracji VAT oraz JPK.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako niepubliczna szkoła wyższa w zakresie świadczonych usług realizuje projekt pn. „…”, finansowany w 97% ze środków gospodarczych Unii Europejskiej. Celem projektu jest podniesienie kompetencji studentów dzięki utworzeniu nowego, odpowiadającego potrzebom społeczno-gospodarczym kierunku studiów. Zajęcia stacjonarne i niestacjonarne o profilu praktycznym prowadzą dydaktycy oraz pracownicy. W ramach prowadzonego kierunku Uczelnia powierza realizację programu kształcenia zatrudnionym na podstawie umów cywilno-prawnych dydaktykom w zakresie prowadzenia wykładów, konserwatoriów, a także na podstawie umów współpracy osobom fizycznym prowadzącym jednoosobowe działalności gospodarcze (Praktykom) w zakresie prowadzenia konserwatoriów, ćwiczeń oraz warsztatów.

Praktycy to z założenia osoby o doświadczeniu biznesowym, prowadzące własną działalność gospodarczą i wystawiające za swoje usługi faktury. Wybór wykonawców następuje na drodze konkursu zgodnie z zasadą konkurencyjności opisaną w „Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków\`(...)\`” z 19 lipca 2017 roku. Kryteria stawiane oferentom to:

1.  doświadczenie w pracy dydaktycznej min. 1 rok,
2.  wiedza merytoryczna w obszarze zgodnym z prowadzonymi przedmiotami,
3.  prowadzenie działalności biznesowej, min. 5 lat.

Praktycy prowadzą zajęcia w każdym z modułów. Na podstawie podpisanych umów są zobowiązani do przeprowadzenia egzaminów końcowych oraz sporządzania list obecności z zajęć. Wynagrodzenie opiewa na ustaloną kwotę brutto i nie podlega podwyższeniu z jakiegokolwiek tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku zwolnienia usług świadczonych przez Praktyków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 ustawy i tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez Praktyków.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotyczącą opodatkowania usług wykonywanych przez Praktyków na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z poźn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wynika z opisu sprawy, Praktycy prowadząc zajęcia ze studentami świadczą usługi w zakresie kształcenia, ponadto usługi świadczone przez Praktyków w ramach współpracy z Uczelnią są niezbędne dla Wnioskodawcy celem prowadzenia procesu kształcenia, jednakże nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu, tj. nie są podmiotami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego. W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, Praktycy nie są uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług kształcenia, ani też w zakresie usług ściśle związanych z usługami kształcenia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z opisu sprawy wynika, że celem realizowanego przez Uczelnię w ramach projektu kierunku studiów jest podniesienie ogólnych kompetencji studentów Uczelni. Kierunek skierowany jest do studentów chcących rozwijać kompetencje managerskie i społeczne, w zakresie kreatywnego spojrzenia na prowadzenie biznesu, umiejętności współdziałania w grupie, zespołowego i interdyscyplinarnego rozwiązywania problemów. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, usługi świadczone przez Praktyków nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, nie można ich uznać za nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kierunek studiów realizowany w ramach projektu nie jest sprecyzowany pod konkretną branżę lub zawód, a wręcz przeciwnie ma charakter ogólny.

Tym samym, usługi świadczone przez Praktyków nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Praktyków nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Praktyków jest prawidłowe.

Przechodząc zatem do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych przez Uczelnię usług świadczonych przez Praktyków, należy wskazać, że okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały w opisanej sytuacji miejsca.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca realizuje kierunek pn. „…”. W ramach ww. projektu Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako uczelnia. Uczestnicy studiów uzyskują tytuł magistra. Wobec tego z tytułu świadczonych usług w zakresie kształcenia, Uczelni przysługuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. W analizowanej sprawie Praktycy świadczą usługi kształcenia jako podwykonawcy Uczelni, zatem zakup usług od Praktyków związany będzie z działalnością Uczelni zwolnioną od podatku VAT.

Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Praktyków z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Uczelnię.

W odniesieniu natomiast do obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7 usług świadczonych przez Praktyków należy zauważyć, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei w myśl art. 99 ust. 7 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (…).

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z objaśnień tych wynika, że w części C deklaracji wykazuje się rozliczenie podatku należnego. W tej części wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja.

W części D deklaracji wykazuje się rozliczenie podatku naliczonego. W tej części wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Zatem faktur z tytułu czynności, które nie pozwalają na odliczenie VAT nie należy wykazywać w deklaracji VAT-7.

Tym samym z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Praktyków, tj. odrębne podmioty stanowią dla Wnioskodawcy zakupy, tj. podatek naliczony niepodlegający odliczeniu, z uwagi na brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, usług tych nie należy wykazywać w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach VAT-7, a także JPK, ponieważ plik JPK VAT jest odzwierciedleniem ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i wykazywania usług świadczonych przez Praktyków w deklaracji VAT oraz JPK należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć ponadto należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.