Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-241/15/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Czy prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2015r. (data wpływu 16 marca 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

*   Grupa A. S.A. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
*   Głównym przedmiotem działalności Spółki jest opodatkowana VAT działalność produkcyjna i handlowa m.in. w zakresie nawozów mineralnych oraz tworzyw konstrukcyjnych i surowców do ich wytwarzania.
*   Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej Grupa A., w której jest Jednostką Dominującą.
*   Spółka podjęła działania mające na celu pozyskanie finansowania zewnętrznego (dalej: Finansowanie Zewnętrzne). Spółka pozyska Finansowanie Zewnętrzne w drodze zawarcia wieloletnich umów kredytowych z kredytodawcami (Spółka będzie jedynym kredytobiorcą w ramach tych umów).
*   Z tytułu pozyskania Finansowania Zewnętrznego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz kredytodawców (odsetki, prowizje).
*   Finansowanie Zewnętrzne ma zostać przeznaczone na cele związane z zapewnieniem finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej Grupa A., w szczególności na:
    *   realizację strategii rozwojowej Grupy Kapitałowej Grupa A. (w tym finansowanie inwestycji służących intensyfikacji rozwoju organicznego oraz potencjalnym akwizycjom);
    *   refinansowanie części istniejących kredytów inwestycyjnych i obrotowych (długoterminowych i zabezpieczonych rzeczowo);
    *   finansowanie działalności operacyjnej;
    *   finansowanie planowanych projektów inwestycyjnych.
*   Finansowanie Zewnętrzne pozyskane przez Spółkę Spółka będzie redystrybuowała w ramach Grupy Kapitałowej Grupa A. w następujący sposób:
    *   część pozyskanych środków Spółka wykorzystywać będzie bezpośrednio narealizację jej własnych celów,
    *   część środków zostanie udostępniona wybranym spółkom z Grupy Kapitałowej Grupa A. zależnym od Spółki (dalej: Kluczowe Spółki Zależne) w celu umożliwienia tym spółkom realizacji ich celów.
*   Redystrybucja Finansowania Zewnętrznego będzie dokonywana na podstawie Umowy o Finasowanie Wewnątrzgrupowe zawartej pomiędzy Spółką a Kluczowymi Spółkami Zależnymi. Umowa o Finansowanie Wewnątrzgrupowe będzie regulować zarówno zasady redystrybucji do Kluczowych Spółek Zależnych środków finansowych pozyskanych w ramach Finansowania Zewnętrznego, jak również rozliczenia z tytułu kosztów ich pozyskania i udostępnienia, przy czym udział Kluczowych Spółek Zależnych w tej redystrybucji będzie podlegał zmianom w zależności od przyszłego zapotrzebowania na finansowanie.
*   Redystrybucja Finansowania Zewnętrznego będzie następować w formie:
    *   pożyczek udzielanych przez Spółkę danej Kluczowej Spółce Zależnej lub
    *   nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez daną Kluczową Spółkę Zależną.
*   Dla udzielenia finansowania w formie pożyczki zostanie zawarta umowa pożyczki pomiędzy Spółką a daną Kluczową Spółką Zależną.
*   Warunkiem udzielenia finansowania w formie pożyczki jest przedłożenie przez Kluczową Spółkę Zależną odpowiedniego wniosku (zawierającego m.in. dane dot. daty udostępnienia, kwoty, waluty, oprocentowania, okresu finansowania, terminu ostatecznej spłaty pożyczki), który wymaga akceptacji ze strony Spółki.
*   W celu nabycia obligacji zostanie zawarta umowa emisyjna pomiędzy Spółką a daną Kluczową Spółką Zależną.
*   Warunkiem nabycia obligacji przez Spółkę jest przedłożenie przez Kluczową Spółkę Zależną odpowiedniego wniosku (zawierającego m.in. dane dot. daty emisji, łącznej i jednostkowej wartości nominalnej, waluty, ceny emisyjnej, oprocentowania, kwoty, waluty, oprocentowania obligacji, dni płatności odsetek oraz daty wykupu), który wymaga akceptacji ze strony Spółki.
*   W ramach Umowy o Finasowanie Wewnątrzgrupowe Spółka określi dla każdej z Kluczowych Spółek Zależnych limit, do którego dana Kluczowa Spółka Zależna będzie miała możliwość pozyskać finansowanie od Spółki. Spółka zapewni w ten sposób Kluczowym Spółkom Zależnym możliwość skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego do kwoty limitu określonego w Umowie o Finasowanie Wewnątrzgrupowe (pod warunkiem spełnienia przez daną Kluczową Spółkę Zależną warunków wskazanych w Umowie o Finasowanie Wewnątrzgrupowe).
*   W okresie dostępności finansowania wewnątrzgrupowego Spółka obciążać będzie poszczególne Kluczowe Spółki Zależne prowizją za gotowość do udzielenia finansowania od niewykorzystanej a pozostającej w dyspozycji danej Spółki Kluczowej kwoty limitu finansowania (dalej: prowizja za gotowość do udzielenia finansowania).
*   Spółka dopuszcza możliwość rozszerzenia w przyszłości Umowy o Finansowanie Wewnątrzgrupowe także o inne spółki należące do Grupy Kapitałowej Grupa A. Przystąpienie nowych spółek do Umowy o Finansowanie Wewnątrzgrupowe nie będzie powodować zmian w zawartych przez Spółkę umów o finansowanie zewnętrzne.
*   Celem pozyskania Finansowania Zewnętrznego oraz zawarcia Umowy o Finansowanie Wewnątrzgrupowe nie jest pozyskanie nowego źródła przychodów przez Spółkę lecz optymalizacja kosztów finansowania zewnętrznego oraz płynności finansowej Grupy Kapitałowej Grupa A.
*   Jednakże ze względu na przepisy prawa w zakresie cen transferowych warunki udzielenia finansowania Kluczowym Spółkom Zależnym będą rynkowe. Oznacza to, że Spółka uzyska przychody odsetkowe związane z udzielonym finansowaniem. Przychody te będą stanowiły niewielki odsetek ogółu przychodów Spółki.
*   Pomiędzy Spółką oraz Kluczowymi Spółkami Zależnymi na bieżąco dochodzi do licznych transakcji handlowych. W szczególności Spółka oraz Kluczowe Spółki Zależne dokonują pomiędzy sobą opodatkowanych VAT transakcji dostaw towarów i świadczenia usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jakiego rodzaju świadczenia mogą stanowić odpłatne świadczenie usług. Pojęcie to zostało doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i opartym na nim orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W opinii TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, aby dane świadczenie mogło być uznane za odpłatne świadczenie usług konieczne jest spełnienie m.in. następujących warunków:

*   musi istnieć jednoznacznie wskazany konsument świadczenia, tj. konkretny podmiot, który z tytułu otrzymanego świadczenia czerpie określone korzyści,
*   świadczenie musi być odpłatne, tj. musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem, a otrzymywanym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka zapewnia Kluczowym Spółkom Zależnym możliwość skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego do kwoty określonej w Umowie o Finasowanie Wewnątrzgrupowe (pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w tej umowie),
*   Kluczowe Spółki Zależne czerpią korzyść z możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego, ponieważ dzięki temu nie muszą pozyskiwać finansowania z innych źródeł,
*   w zamian za możliwość skorzystania z finansowania Kluczowe Spółki Zależne będą obciążane przez Spółkę prowizją za gotowość do udzielenia finansowania,

\-zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Otrzymana przez Spółkę prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, cyt.: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Usługi udzielenia przez Spółkę finansowania Kluczowym Spółkom Zależnym w ramach Umowy o Finansowanie Wewnątrzgrupowe:

*   w formie oprocentowanej pożyczki (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT),
*   poprzez nabycie przez Spółkę obligacji korporacyjnych wyemitowanych przez te Kluczowe Spółki Zależne (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT)

\-podlegają zwolnieniu z VAT.

W świetle powyższych przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usługa polegającą na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego podlega zwolnieniu z VAT o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  usługa ta stanowi element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT,
2.  element ten sam stanowi odrębną całość,
3.  element ten jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

W opinii Spółki usługa polegającą na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego spełnia warunki wymienione w pkt 1-3 powyżej, co potwierdzają poniższe wyjaśnienia.

Ad. 1

Zapewnienie przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego jest ściśle powiązane z usługami polegającymi na udzieleniu przez Spółkę finansowania w formie pożyczek lub obrotu obligacjami.

Spółka bowiem zapewnia Kluczowym Spółkom Zależnym stały dostęp do finansowania w ramach określonego limitu. Zapewnienie stałego dostępu do finansowania pozwala Kluczowym Spółkom Zależnym na pozyskanie finansowania w sposób dostosowany do ich potrzeb, tj. w dogodnym dla nich momencie oraz w wymaganej kwocie (do określonego limitu). Limit ten stanowi potwierdzone przez Spółkę zabezpieczenie płynności finansowej Kluczowym Spółkom Zależnym w okresie obowiązywania Umowy, zasadnie podlega więc w części niewykorzystanej naliczeniu prowizji za gotowość w wysokości adekwatnej do ponoszonych przez Spółkę prowizji za gotowość (dostępu do części niewykorzystanej) finansowania zewnętrznego.

Usługa polegająca na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego stanowi zatem element usług udzielenia tego finansowania (odpowiednio usługi udzielania pożyczek oraz obrotu obligacjami), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również fakt, iż wysokość prowizji za gotowość do udzielenia finansowania będzie kalkulowana od niewykorzystanej a pozostającej w dyspozycji danej Spółki Kluczowej kwoty limitu finansowania, tj. kwota udzielonego limitu minus kwota faktycznie udzielonego finansowania.

Ad. 2

Usługa polegająca na umożliwieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym korzystania z finansowania do kwoty limitu określonego w Umowie o Finasowanie Wewnątrzgrupowe stanowi pewną odrębną całość odróżniającą ją od usługi udzielenia finansowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Odrębność ta wyraża się w szczególności poprzez:

*   określenie odrębnego wynagrodzenia dla tej usługi,
*   potencjalną możliwość skorzystania przez Kluczowe Spółki zależne tylko z usługi polegającej na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego,
*   możliwość nieskorzystania z finansowania przez Spółkę np. w sytuacji, gdy nie zajdzie taka potrzeba.

Ad. 3

Usługi udzielenia finansowania wewnątrzgrupowego w formie pożyczek oraz obrotu obligacjami podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie odpowiednio przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Usługa polegająca na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania jest elementem właściwym oraz niezbędnym do świadczenia usług udzielenia tego finansowania.

Zgodnie z definicją pojęcia „właściwy” zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996) pojęcie to oznacza, cyt.: 1. Jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; 2. „charakterystyczny dla czegoś lub kogoś"; 3. „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Usługa polegająca na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania ma typowe cechy usług polegających na udzieleniu pożyczki pieniężnej i jest charakterystyczna dla tego rodzaju usług finansowych. Istotą tej usługi jest bowiem udostępnienie środków finansowych bez konieczności każdorazowego ubiegania się o takie finansowanie.

Usługa polegająca na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania jest także niezbędna do prawidłowego wykonania Umowy o Finansowanie Wewnątrzgrupowe, której istotą jest udzielenie przez Spółkę finansowania Kluczowym Spółkom Zależnym w formie pożyczki lub obrotu obligacjami. Powyższe wynika z faktu, iż Umowa o Finansowanie Wewnątrzgrupowe ma zakres szerszy niż tradycyjna umowa pożyczki, gdyż w praktyce umożliwia ona Kluczowym Spółkom Zależnym aktywne kształtowanie ich pozycji finansowej stosownie do zmieniających się warunków rynkowych i potrzeb pożyczkowych Kluczowych Spółek Zależnych. Cel ten nie mógłby zostać osiągnięty gdyby usługom udzielenia finansowania nie towarzyszyła usługa polegająca na umożliwieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego.

Podsumowanie:

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym:

*   zapewnienie przez Spółkę możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
*   otrzymana przez Spółkę prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tych usług,
*   usługa polegająca na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania wewnątrzgrupowego stanowi:
    *   element usług udzielenia tego finansowania, oraz
    *   odrębną całość odróżniającą ją od usługi udzielenia samego finansowania,
*   usługa polegająca na zapewnieniu przez Spółkę Kluczowym Spółkom Zależnym możliwości skorzystania z finansowania jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia zwolnionych z VAT usług finansowania w formie pożyczek oraz obrotu obligacjami (art. 43 ust. 1 pkt 38 i 41 ustawy o VAT).

W konsekwencji prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) i f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W świetle regulacji art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z treści powołanych regulacji wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, jak również usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, przy zachowaniu wyłączeń tam wskazanych oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ponadto, ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, a także usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku odnosi się również do usług stanowiących element usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, które same stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponieważ, pojęcie „właściwe” nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) „właściwy” to:

1.  «taki, jaki być powinien»
2.  «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś»
3.  «zgodny z prawdą»
4.  «stanowiący najważniejszą część czegoś»
5.  «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk»
6.  praw. «uprawniony do działania».

W kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – tj. dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy – zasadne jest zwrócenie uwagi na znaczenia określenia „właściwy” takie jak: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś” oraz „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Jak zauważył WSA w Krakowie w orzeczeniu z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 614/12, za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95, „usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu «staje się» usługą finansową”.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej, w której jest Jednostką Dominującą. Spółka podjęła działania mające na celu pozyskanie finansowania zewnętrznego (dalej: Finansowanie Zewnętrzne). Spółka pozyska Finansowanie Zewnętrzne w drodze zawarcia wieloletnich umów kredytowych z kredytodawcami (Spółka będzie jedynym kredytobiorcą w ramach tych umów). Finansowanie Zewnętrzne ma zostać przeznaczone na cele związane z zapewnieniem finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej Grupa A., w szczególności na realizację strategii rozwojowej Grupy Kapitałowej Grupa A. (w tym finansowanie inwestycji służących intensyfikacji rozwoju organicznego oraz potencjalnym akwizycjom), refinansowanie części istniejących kredytów inwestycyjnych i obrotowych (długoterminowych i zabezpieczonych rzeczowo), finansowanie działalności operacyjnej, finansowanie planowanych projektów inwestycyjnych. Redystrybucja Finansowania Zewnętrznego będzie następować w formie pożyczek udzielanych przez Spółkę danej Kluczowej Spółce Zależnej lub nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez daną Kluczową Spółkę Zależną.

W okresie dostępności finansowania wewnątrzgrupowego Spółka obciążać będzie poszczególne Kluczowe Spółki Zależne prowizją za gotowość do udzielenia finansowania od niewykorzystanej a pozostającej w dyspozycji danej Spółki Kluczowej kwoty limitu finansowania (dalej: prowizja za gotowość do udzielenia finansowania).

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości objęcia przedmiotowej usługi zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe, czyli specyficzne. W tym kontekście czynności wykonywane w ramach usługi gotowości do udzielenia finansowania trudno jest uznać za specyficzne dla sektora finansowego, mogą one bowiem występować w innych niż finanse dziedzinach życia.

Należy przy tym zauważyć, iż fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku.

„Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Jednocześnie także, aby dokonać oceny, czy określona usługa jest „właściwa”, w pierwszej kolejności ustalić należy, względem jakich usług, owa „właściwość” może zaistnieć.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że aby ustalić czy usługa gotowości do udzielenia finansowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 należy ustalić czy omawiana usługa stanowi element usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy oraz czy jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, że usługa gotowości do udzielenia finansowania, stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy. Istotą usługi gotowości do udzielenia finansowania jest bowiem tylko udostępnienie środków finansowych lub nabycie wyemitowanych obligacji Spółek Zależnych. Możliwość skorzystania przez Spółki Zależne ze środków finansowych Wnioskodawcy nie daje podstaw do uznania, że usługa gotowości jest elementem usługi udzielenia pożyczki.

Usługa gotowości stanowi odrębną całość i nie jest niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługa gotowości do udzielenia finansowania świadczona przez Wnioskodawcę stanowi samoistną i niezależną usługę, jest czynnością niezależną od usługi głównej jaką jest usługa udzielania pożyczki, bowiem usługa gotowości do udzielenia pożyczki lub usługa wykupu emitowanych obligacji może być wykonana przez każdy podmiot prawa, który dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi (np. Bank).

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie usługę gotowości nie można uznać za usługę właściwą, gdyż choć stanowi ona osobną całość, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej – zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Wnioskodawcę w zakresie udzielania pożyczek lub wykupu obligacji. Gotowość do udzielenia pożyczki lub gotowość do wykupu wyemitowanych obligacji nie nosi cech charakterystycznych samej usługi pożyczki lub obrotu instrumentami finansowymi.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Analizując świadczone przez Wnioskodawcę usługi gotowości do udzielenia finansowania Spółek zależnych wskazać należy, że wykonywane są na rzecz Spółek Zależnych jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usługi udzielania pożyczek.

Czynności Wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Zależnych w postaci zaoferowania (gotowości) tym Spółkom udzielenia finansowania nie stanowi przesłanki do uznania tych usług za usługi właściwe związane z udzieleniem np. usługi pożyczki.

Przedmiotowa usługa gotowości jest odrębnym, samoistnym świadczeniem wykonywanym na rzecz Spółek Zależnych. Czynności te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny. Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, aby przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę były pomocniczymi do usług stricte finansowych. Ponadto Wnioskodawca za ww. usługę pobiera odrębne wynagrodzenie. Zatem nie ma podstaw dla traktowania usług gotowości będących przedmiotem sprawy jako elementu usługi kompleksowej tj. usługi finansowej.

Przedmiotowa usługa gotowości, świadczona przez Wnioskodawcę, nie będzie objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługa ta jest świadczona

w celu realizacji strategii rozwoju Grupy, nie stanowi natomiast elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, odpłatna usługa polegająca na gotowości Wnioskodawcy do udzielenia finansowania Spółek Zależnych, podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię czy opisana w zdarzeniu przyszłym prowizja za gotowość do udzielenia finansowania stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę tego typu usług podlega zwolnieniu z VAT w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 14 ustawy o VAT. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii czy Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy o VAT. Kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zatem zawarte w opisie zdarzenia przyszłego informacje w tym zakresie potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.