Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-513/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Czy w związku z zawarciem umowy o tzw. „zmianę dłużnika" (przejęcie długów) i kompensaty nie powstanie dla Wnioskodawcy na moment dokonania tych czynności obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; przychód; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 11 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z zawarciem umowy o zmianę dłużnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z zawarciem umowy o zmianę dłużnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W chwili obecnej spółka kapitałowa, podmiot z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka") jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wierzytelność Wnioskodawcy obejmuje kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych odsetek.

Jednocześnie Wnioskodawca z tytułu istniejących pożyczek jest dłużnikiem spółki kapitałowej X z siedzibą w Portugalii (dalej: „Spółka portugalska"). Zgodnie z treścią zawartych umów Wnioskodawca zobowiązał są do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek.

W chwili obecnej Spółka rozważa jednak przejęcie od Wnioskodawcy jej długu z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę portugalską na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.) jako tzw. „zmianę dłużnika”. Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone, ale nie zapłacone przez Wnioskodawcę aż do momentu zawarcia umowy o „zmianę dłużnika". W zamian za przejęcie długu przez Spółkę, Wnioskodawca dokona kompensaty przysługującej mu wierzytelności wobec Spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z roszczeniem Spółki wobec Wnioskodawcy o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez Spółkę długu Wnioskodawcy z tytułu pożyczek wobec Spółki portugalskiej. Przy czym łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać po stronie Spółki i Wnioskodawcy powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. Ostatecznie, Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki portugalskiej (w jego miejsce wstąpi Spółka) i wierzycielem Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy o tzw. „zmianę dłużnika" (przejęcie długów) i kompensaty nie powstanie dla Wnioskodawcy na moment dokonania tych czynności obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do przychodu podatkowego między innymi w art. 12, który wskazuje przykładowe kategorie przychodów. Jako taka natomiast ustawa o pdop nie zawiera definicji przychodu, wobec czego można się odwołać w tym względzie do poglądu doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z tym poglądem, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Wnioskodawcy lub też jej brak.

W rezultacie opisanego przejęcia długu przez Spółkę:

*   zmniejszy się pasywo Wnioskodawcy w stosunku do Spółki portugalskiej z tytułu zobowiązania (pożyczek) oraz
*   pojawi się pasywo z tytułu zobowiązania do jednostki powiązanej (Spółki) o wynagrodzenie za przejęty dług względem Spółki portugalskiej.

W wyniku kompensaty sytuacja bilansowa Wnioskodawcy wyglądać będzie następująco:

*   po stronie aktywów w kategorii „należności od jednostek powiązanych" zniknie kwota główna z tytułu pożyczek wymagalnych od Spółki,
*   natomiast po stronie pasywów Wnioskodawcy w kategorii „zobowiązania do jednostek powiązanych" zniknie wynagrodzenie należne Spółce w zamian za przejęty dług Wnioskodawcy.

Per saldo, nastąpi zatem równocześnie zmniejszenie się aktywów i jednocześnie pasywów Wnioskodawcy.

Finalnie, w efekcie rozważanych operacji, tj. przejęcia długu i następnie kompensaty, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów Wnioskodawcy, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się jego majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment zawarcia umowy o tzw. „zmianę dłużnika" (przejęcie długów) oraz towarzyszącej jej kompensaty nie powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o pdop.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   26 lipca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-421/11/MO,
*   25 czerwca 2009 r. Znak IBPBI/27423-366/09/CzP,
*   14 lutego 2008 r. Znak IBPB3/423-273/07/NG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „ustawa o pdop”), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu ustawy o pdop, zaś zapłacone kwoty odsetek są kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca udzielił pożyczki innemu podmiotowi (dalej „Spółka”) i z tego tytułu posiada wierzytelność na którą składają się oprócz kwoty głównej także odsetki. Z dalszego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dłużnikiem spółki kapitałowej X z siedzibą w Portugalii. Spółka rozważa przejęcie od Wnioskodawcy długu z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę X na który oprócz kwoty głównej składać się będą także odsetki. W zamian za przejęcie długu Wnioskodawca dokona kompensaty przysługującej mu wierzytelności wobec Spółki z tytułu wymagalnych pożyczek. W opisie zdarzenia przyszłego podkreślono, że łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać u żadnej ze stron opisanej operacji powstania dodatkowych przepływów pieniężnych ostatecznie Wnioskodawca przestanie być dłużnikiem Spółki portugalskiej (w jego miejsce wstąpi Spółka) i wierzycielem Spółki.

W przypadku wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach.

Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne), nie podlegają one regulacji kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;
*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wcześniej i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy dokonana w formie kompensaty, będzie skutkowała powstaniem przychodu stosownie do brzmienia powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop.

Stanowisko przedstawione we wniosku ORD-IN z dnia 8 maja 2012 r. jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

We wniosku Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne, które jego zdaniem potwierdzają zaprezentowane przez niego stanowisko. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) stąd też wnioski z nich wypływające nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.