Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1072/15/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Wyłączenie z opodatkowania zbycia składników majątkowych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) uzupełnionym w dniu 8 stycznia 2016 r. (opłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia aportem Działalności 2, 3 i 4 oraz braku opodatkowania czynności wydzielenia i pozostawienia w Spółce Działalności 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 8 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia aportem Działalności 2, 3 i 4 oraz braku opodatkowania czynności wydzielenia i pozostawienia w Spółce Działalności 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„X” sp. z o. o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność gospodarcza w zakresie badań i rozwoju, produkcji oraz dystrybucji i sprzedaży systemów xPON/FTTH, systemów transmisji danych, systemów telewizji cyfrowej, infrastruktury sieci, terminali abonenckich. Spółka oferuje także rozwiązania w zakresie infrastruktury sieci szerokopasmowych, transmisji danych, telewizji cyfrowej oraz świadczy usługi projektowe, realizacyjne, szkoleniowe, utrzymania i naprawcze związane z oferowanymi produktami i rozwiązaniami.

Działalność w powyższym zakresie prowadzona jest poprzez cztery odrębne linie biznesowe Spółki obejmujące następujące gałęzie działalności Spółki:

*   działalność produkcyjną, zarządzanie nieruchomością oraz usługi pomocnicze i administracyjne („Działalność 1”);
*   działalność badawczo-rozwojową oraz handlową w zakresie produktów infrastruktury sieci telekomunikacyjnych w technologii HFC, oraz produktów związanych z telewizją cyfrową („Działalność 2”);
*   działalność handlowo-usługową dla firm telekomunikacyjnych („Działalność 3”);
*   działalność badawczo-rozwojową oraz handlową w zakresie produktów M2M (w tym w zakresie projektów integracyjnych z wykorzystaniem towarów i usług obcych) („Działalność 4”).

Ze względu na odrębność gospodarczą czterech prowadzonych przez Spółkę działalności wynikającą m.in. z:

*   odmiennych wartości oferowanych klientom,
*   odmiennych strategii działania,
*   odmiennej kultury organizacyjnej pracy,
*   zainteresowania inwestora inwestycją jedynie w Działalność 2,
*   konfliktu po stronie strategicznych partnerstw dla Działalności 2 i Działalności 3,

Wnioskodawca zamierza rozdzielić prowadzone w Spółce działalności. Działanie takie ma na celu oddzielenie ryzyk prawnych i gospodarczych czterech prowadzonych działalności w taki sposób, aby ryzyka jednej z nich nie obciążały pozostałych. Ponadto, celem Spółki jest także doprowadzenie do sytuacji, w której możliwa będzie współpraca poszczególnych działalności ze strategicznymi partnerami bez konfliktu pomiędzy nimi, a przede wszystkim możliwe będzie przystąpienie inwestora do Działalności 2. Jednocześnie, ze względu na uczestnictwo Spółki w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego oraz dotychczasowe referencje Spółki w tym zakresie, planowane rozdzielenie działalności Spółki nie powinno uniemożliwiać powoływania się na dotychczasowe pozytywne doświadczenia w tym zakresie w czasie kolejnych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego przez poszczególne działalności.

W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa Spółki Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4 i przeniesieniu ww. działalności do innych podmiotów („Spółek przejmujących”) w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; „ksh”) oraz pozostawieniu Działalności 1 w Spółce („Restrukturyzacja”). Zarówno składniki majątkowe Spółki jak i jej pracownicy przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Poszczególne działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną hierarchię pracowniczą.

W rezultacie na skutek podziału do Spółek przejmujących w toku podziału przeniesione zostaną całe Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4, wszystkie związane z nimi składniki majątkowe i zobowiązania, zaś w Spółce pozostanie Działalność 1. Do poszczególnych przenoszonych działalności i działalności pozostającej w Spółce przypisane są następujące materialne i niematerialne składniki majątku:

*   środki trwałe przypisane do i związane z poszczególnymi działalnościami (w tym urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu i inne środki trwałe),
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje), w tym koszty zakończonych prac rozwojowych, wykorzystywane w poszczególnych działalnościach,
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do poszczególnych działalności,
*   wierzytelności z tytułu „dostaw i usług” sprzedawanych w ramach poszczególnych działalności, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe w skutek prowadzenia poszczególnych działalności,
*   inne wierzytelności związane z poszczególnymi działalnościami (w tym w szczególności w związku z rozliczeniem niedoborów, nadwyżek i szkód towarów),
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające z umów leasingu składników majątkowych wykorzystywanych w poszczególnych działalnościach, a ponadto:
    1.  dla Działalności 1 - umowy z dostawcami komponentów, umowy z Agencjami Pracy Tymczasowej, dostawcami energii, spedytorami, umowy związane z nieruchomością, w której prowadzona jest działalność Spółki (np. sprzątanie, ochrona), usługi telekomunikacyjne, usługi prawne, usługi związane z obsługą delegacji, usługi związane z odbiorem odpadów niebezpiecznych, ubezpieczenia,
    2.  dla Działalności 2 - umowy z klientami, umowy o współpracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, umowy z dostawcami OEM, umowy o świadczenie usług związanych z działalnością, patenty i prawa do produktów niepotwierdzone patentami w zakresie Działalności 2,
    3.  dla Działalności 3 - umowy z dostawcami rozwiązań, w oparciu o które świadczy dostawy i usługi klientom końcowym, umowy z klientami, umowy podwykonawcze dla realizowanych projektów;
    4.  dla Działalności 4 - umowy z klientami, umowy z dostawcami, umowy podwykonawcze dla realizowanych projektów, umowy o współpracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, prawa do produktów niepotwierdzone patentami w zakresie Działalności 4;
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne działalności, w tym z tytułu dostaw i usług, a ponadto:
    1.  dla Działalności 1 - zobowiązania związane z nieruchomością, w której prowadzona jest działalność Spółki (np. usługi ochrony), zobowiązania z tytułu kredytu w rachunku bieżącym, leasingu, gwarancja bankowa związana z kartami flotowymi,
    2.  dla Działalności 2 - zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego na działalność badawczo-rozwojową, zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, akredytywa na rzecz dostawcy OEM,
    3.  dla Działalności 3 - zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, zobowiązania gwarancyjne na rzecz klientów, gwarancje bankowe stanowiące wadium,
    4.  dla Działalności 4 - zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, bankowe gwarancje dobrego wykonania umowy i zobowiązań gwarancyjnych oraz gwarancje wadialne.
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z poszczególnymi działalnościami i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do poszczególnych działalności oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nimi stosunkami prawnymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z poszczególnymi działalnościami (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów),
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia każdej z działalności.

Wraz z wydzieleniem poszczególnych działalności pracownicy, których stanowiska pracy związane są z poszczególnymi działalnościami przejdą do spółek przejmujących w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., „kp”).

W rezultacie w wyniku podziału wydzielone i przeniesione do spółek przejmujących zostaną całe Działalność 2, Działalność 3 i Działalność 4 ze wszystkimi ich funkcjami, a Działalność 1 ze wszystkimi jej funkcjami pozostanie w Spółce. W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Nowej Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

W zakresie organizacyjnym odrębność poszczególnych działalności posiada następującą charakterystykę:

*   poszczególne działalności wyodrębnione są w sposób formalny na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki;
*   istnieje odrębność operacyjna i odrębna hierarchia pracownicza (osobne kierownictwo aż do poziomu zarządu Spółki);
*   w Spółce wdrożone zostały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i kosztowych dla każdej z działalności;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi działalnościami są co do zasady wyodrębnione i przypisane do konkretnej działalności.

W zakresie finansowym odrębność poszczególnych działalności posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych działalności są wydzielone;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większość kosztów do poziomu poszczególnych działalności;
*   wynik poszczególnych działalności powstaje w rachunkowości zarządczej na bazie kont kosztowych i przychodowych;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych działalności;
*   większość kont bilansowych jest wprost przypisana do poszczególnych działalności, a system księgowy stosowany w Spółce umożliwia przypisanie pozostałych kont do poszczególnych działalności,
*   w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z poszczególnymi działalnościami dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka sporządza odrębne bilanse i rachunki zysków i strat związane z poszczególnymi działalnościami do celów zarządczych;
*   Spółka sporządza odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi działalnościami;
*   Spółka sporządza odrębne plany finansowe i budżety dla poszczególnych działalności;
*   zobowiązania i należności są wyodrębnione i przypisane do poszczególnych działalności.

W zakresie funkcjonalnym odrębność poszczególnych działalności wynika z następującej charakterystyki:

*   „działalności” prowadzą swe działalności operacyjne w odrębnych obszarach w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) w ramach poszczególnych działalności, a także decyzje administracyjne związane z poszczególnymi działalnościami;
*   działalności oferują swoim klientom odmienne wartości decydujące o ich przewadze konkurencyjnej;
*   działalności mają odmienne strategie działania;
*   działalności charakteryzują się odmienną kulturą organizacyjną pracy (firma produkcyjna, badawczo-rozwojowa, integrator);
*   działalności posiadają odrębne kanały dystrybucyjne dla każdego z rynków.

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji poszczególne działalności (pozostająca w dzielonej Spółce Działalność 1 oraz Działalności 2, 3 i 4 wydzielane do Spółek przejmujących) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Spółka oraz Spółki przejmujące będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez poszczególne działalności w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka.

Po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i Spółkami przejmującymi, których przedmiotem będzie świadczenie pewnych kategorii usług, a mianowicie:

*   w związku z tym, że nieruchomości, w których obecnie prowadzona jest działalność Spółki, przypadną w planie podziału Działalności 1 pozostającej w Spółce (wynika to z faktu, iż działalność związana z zarządzaniem i obsługą nieruchomości wchodzi w zakres Działalności 1) Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółek przejmujących usługi w zakresie najmu powierzchni biurowej i magazynowej;
*   w związku z tym, że działalność produkcyjna i związane z nią składniki majątku Spółki przypadną w planie podziału Działalności 1 pozostającej w Spółce (wynika to z faktu, iż działalność produkcyjna wchodzi w zakres Działalności 1) Spółki przejmujące, które otrzymały Działalność 2 i Działalność 4, zlecać będą Spółce produkcję zaprojektowanych przez siebie produktów, a następnie odkupywać będą od Spółki gotowe produkty i sprzedawać je swoim klientom (w przypadku Spółki przejmującej, która otrzymała Działalność 4, również w ramach projektów integracyjnych, tj. wraz z usługami i towarami obcymi);
*   w związku z tym, że działalność pomocnicza i związane z nią składniki majątku Spółki przypadną w planie podziału Działalności 1 pozostającej w Spółce (wynika to z faktu, iż działalność pomocnicza wchodzi w zakres Działalności 1) Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółek przejmujących usługi pomocnicze (np. usługi administracyjne, księgowe, itp).

Tego typu działania będą uzasadnione ekonomicznie ze względu na to, że Spółka oraz Spółki przejmujące należeć będą do jednej grupy kapitałowej. Pozwoli to bowiem zwiększyć efektywność prowadzenia działalności poprzez wyraźną specjalizację poszczególnych podmiotów w określonych sferach działalności, koncentrację zasobów (majątkowych oraz ludzkich) przeznaczonych do określonych działalności w wyspecjalizowanych podmiotach oraz umożliwi uniknięcie dublowania określonych czynności i funkcji w ramach podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 3, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 4, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Czy podział Spółki przez wydzielenie polegający na wydzieleniu do odrębnych spółek (do każdej z osobna) Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4 i pozostawieniu w Spółce Działalności 1 będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 3, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 4, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 5.

Podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu do odrębnych spółek (do każdej z osobna) Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4 i pozostawieniu w Spółce Działalności 1, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania każdej z działalności i zespołu składników z nimi powiązanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma również zastosowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zarówno każda z działalności podlegających wydzieleniu do Spółek przejmujących (Działalność 2, Działalność 3 i Działalność 4) jak i pozostająca w Spółce Działalność 1 stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład każdej z ww. działalności (tj. Działalności 1. Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4) wchodzą:

*   środki trwałe przypisane do i związane z poszczególnymi działalnościami (w tym urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu i inne środki trwałe),
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje), w tym koszty zakończonych prac rozwojowych, wykorzystywane w poszczególnych działalnościach,
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do poszczególnych działalności,
*   wierzytelności z tytułu „dostaw i usług” sprzedawanych w ramach poszczególnych działalności, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia poszczególnych działalności,
*   inne wierzytelności związane z poszczególnymi działalnościami (w tym w szczególności w związku z rozliczeniem niedoborów, nadwyżek i szkód towarów),
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające z umów leasingu składników majątkowych wykorzystywanych w poszczególnych działalnościach, a ponadto:
    1.  dla Działalności 1 - umowy z dostawcami komponentów, umowy z Agencjami Pracy Tymczasowej, dostawcami energii, spedytorami, umowy związane z nieruchomością, w której prowadzona jest działalność Spółki (np. sprzątanie, ochrona) usługi telekomunikacyjne, usługi prawne, usługi związane z obsługą delegacji, usługi związane z odbiorem odpadów niebezpiecznych, ubezpieczenia,
    2.  dla Działalności 2 ¬- umowy z klientami, umowy o współpracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, umowy z dostawcami OEM, umowy o świadczenie usług związanych z działalnością, patenty i prawa do produktów niepotwierdzone patentami w zakresie Działalności 2,
    3.  dla Działalności 3 - umowy z dostawcami rozwiązań w oparciu o które świadczy dostawy i usługi klientom końcowym, umowy z klientami, umowy podwykonawcze dla realizowanych projektów;
    4.  dla Działalności 4 - umowy z klientami, umowy z dostawcami, umowy podwykonawcze dla realizowanych projektów, umowy o współpracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, prawa do produktów niepotwierdzone patentami w zakresie Działalności 4,
*   zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne działalności, w tym z tytułu dostaw i usług, a ponadto:
    1.  dla Działalności 1 - zobowiązania związane z nieruchomością, w której prowadzona jest działalność Spółki (np. usługi ochrony), zobowiązania z tytułu kredytu w rachunku bieżącym, leasingu, gwarancja bankowa związana z kartami flotowymi,
    2.  dla Działalności 2 - zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego na działalność badawczo-rozwojową, zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, akredytywa na rzecz dostawcy OEM,
    3.  dla Działalności 3 - zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, zobowiązania gwarancyjne na rzecz klientów, gwarancje bankowe stanowiące wadium,
    4.  dla Działalności 4 - zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, bankowe gwarancje dobrego wykonania umowy i zobowiązań gwarancyjnych oraz gwarancje wadialne,
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z poszczególnymi działalnościami i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do poszczególnych działalności oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nimi stosunkami prawnymi,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z poszczególnymi działalnościami (o ile ich przejście w toku podziału jest dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów),
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia każdej z działalności.

Ponadto wraz z wydzieleniem poszczególnych działalności, pracownicy, których stanowiska pracy związane są z tymi działalnościami przejdą do odpowiednich Spółek przejmujących (tych które, przejmą działalności, z którymi związani są przejmowani pracownicy). W Spółce pozostaną zaś osoby, które obecnie związane są z prowadzeniem przez Spółkę Działalności 1, tj. działalności pozostającej w dzielonej Spółce.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład tego zespołu zgodnie z definicją zawartą w przepisach powinny wchodzić zobowiązania. W przedmiotowym przypadku warunek ten jest spełniony zarówno w zakresie Działalności 1 pozostającej w Spółce, jak i Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4 wydzielanych do Spółek przejmujących. W każdym przypadku w skład tych zespołów składników majątkowych związanych z daną działalnością wchodzić będą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez te jednostki organizacyjne, tj. zobowiązania handlowe wynikające z umów związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne działalności, w tym z tytułu dostaw i usług, a ponadto:

*   dla Działalności 1 - zobowiązania związane z nieruchomością, w której prowadzona jest działalność Spółki (np. usługi ochrony), zobowiązania z tytułu kredytu w rachunku bieżącym, leasingu, gwarancja bankowa związana z kartami flotowymi,
*   dla Działalności 2 - zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego na działalność badawczo-rozwojową, zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, akredytywa na rzecz dostawcy OEM,
*   dla Działalności 3 - zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, zobowiązania gwarancyjne na rzecz klientów, gwarancje bankowe stanowiące wadium,
*   dla Działalności 4 - zobowiązania z tytułu leasingu samochodów, bankowe gwarancje dobrego wykonania umowy i zobowiązań gwarancyjnych oraz gwarancje wadialne.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do każdej z wydzielanych do Spółek przejmujących działalności, tj. Działalności 2. Działalności 3 i Działalności 4, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce Działalności 1.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowew interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne każdej z działalności ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. O faktycznym wyodrębnieniu w aspekcie organizacyjnym świadczy zarówno faktyczna struktura organizacyjna Spółki i wykorzystanie aktywów przypisanych do poszczególnych działalności, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do nich pracowników.

Faktyczne wyodrębnienie w aspekcie organizacyjnym ma odzwierciedlenie formalne. Poszczególne działalności wyodrębnione są bowiem na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

W ramach planowanego podziału wydzielone ze Spółki do odrębnych Spółek przejmujących zostaną te komórki organizacyjne, które realizują zadania związane z Działalnością 2, Działalnością 3 i Działalnością 4. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zostały one wyodrębnione na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Wnioskodawca podkreśla też, że zasadą jest, że składniki związane z poszczególnymi działalnościami, podobnie jak związani z tymi działalnościami pracownicy, przypisani są do poszczególnych działalności. W rezultacie, w związku z powyższą metodologią alokacji składników majątkowych w ramach wydzielenia do Spółek przejmujących przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przenoszoną do danej spółki.

Podkreślić bowiem należy, iż w Spółce:

*   istnieje odrębność operacyjna i odrębna hierarchia pracownicza (osobne kierownictwo aż do poziomu zarządu Spółki);
*   wdrożone zostały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i kosztowych dla każdej z działalności;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi działalnościami są co do zasady wyodrębnione i przypisane do konkretnej działalności.

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego nie może, w ocenie Wnioskodawcy, wpływać fakt, że w toku wydzielenia, jak to wskazano w stanie faktycznym, w Spółce pozostanie wchodząca w skład Działalności 1 działalność wspierająca (administracyjna) i jej pracownicy, którzy wykonują także czynności na rzecz wydzielanych działalności. Takie podejście potwierdza okoliczność, iż po podziale Spółka zawrze umowę ze Spółkami przejmującymi, na świadczenie usług w tym zakresie i sytuacja ta nie będzie powodowała uszczerbku dla zakresu prowadzonej działalności przez poszczególne Spółki przejmujące po podziale przez wydzielenie. Podobnie, ze względu na powyższe okoliczności na wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych działalności nie może wpływać fakt, że w toku podziału nie zostanie przeniesiona do Spółek przejmujących nieruchomość, w której obecnie prowadzona jest działalność Spółki, a także to, że nie zostanie ustanowiona współwłasność tej nieruchomości na rzecz Spółki i Spółek przejmujących lub dokonany podział tej nieruchomości. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność związana z zarządzaniem i obsługą nieruchomości wchodzi w zakres Działalności 1 pozostającej w Spółce. Spółce w planie podziału przydzielone zostaną zatem składniki niematerialne i materialne związane z tą działalnością. Przeniesienie nieruchomości do Spółek przejmujących, ustanowienie współwłasności lub podział nieruchomości prowadziłoby wobec tego do sytuacji, w której Spółkom przejmującym w planie podziału przydzielono składniki majątku, które nie są niezbędne do prowadzenia przez nie działalności (ich działalność może być bowiem prowadzona również przy wykorzystaniu innych nieruchomości), a Spółkę pozbawiono w części składników majątku związanych z jej podstawową działalnością. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na okoliczność, iż po podziale Spółka zawrze umowę ze Spółkami przejmującymi, której przedmiotem będzie wynajem na rzecz Spółek przejmujących nieruchomości lub ich części, w których dotychczas prowadzone były działalności wydzielane do tych spółek. Sytuacja ta również zatem nie będzie powodować uszczerbku dla zakresu prowadzonej działalności przez poszczególne Spółki przejmujące po podziale przez wydzielenie. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność 1 pozostająca w Spółce, jak i każda z działalności (Działalność 2, Działalność 3 i Działalność 4) wydzielanych do Spółek przejmujących są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym.

Wyodrębnienie finansowe.

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.” Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.” Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).” Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia.”

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność tych dwóch działalności posiada następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych działalności są wydzielone;
*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większość kosztów do poziomu poszczególnych działalności;
*   wynik poszczególnych działalności powstaje w rachunkowości zarządczej na bazie kont kosztowych i przychodowych
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane są do poszczególnych działalności;
*   większość kont bilansowych jest wprost przypisana do poszczególnych działalności, a system księgowy stosowany w Spółce umożliwia przypisanie pozostałych kont do poszczególnych działalności,
*   w planie kont możliwe jest wyodrębnienie kont bilansowych i wynikowych związanych z poszczególnymi działalnościami dla celów rachunkowości zarządczej;
*   Spółka sporządza odrębne bilanse i rachunki zysków i strat związane z poszczególnymi działalnościami do celów zarządczych;
*   Spółka sporządza odrębne analizy przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi działalnościami;
*   Spółka sporządza odrębne plany finansowe i budżety dla poszczególnych działalności;
*   zobowiązania i należności są wyodrębnione i przypisane do poszczególnych działalności.

Tak istotny zakres odrębności poszczególnych istniejących w Spółce w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie. W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”. Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Przedmiotem wydzielenia do Spółek przejmujących w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie:

*   Działalność 2, tj. działalność badawczo-rozwojowa oraz handlowa w zakresie produktów infrastruktury sieci telekomunikacyjnych w technologii HFC, oraz produktów związanych z telewizją cyfrową;
*   Działalność 3, tj. działalność handlowo-usługowa dla firm telekomunikacyjnych;
*   Działalność 4, tj. działalność badawczo-rozwojowa oraz handlowa w zakresie produktów M2M (w tym w zakresie projektów integracyjnych z wykorzystaniem towarów i usług obcych);

natomiast Działalność 1, tj. działalność produkcyjna, zarządzanie nieruchomością oraz usługi pomocnicze i administracyjne, pozostanie w dzielonej Spółce. Zakres wydzielanych składników majątkowych do poszczególnych Spółek przejmujących oraz ich wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zostały opisane w stanie faktycznym i uzasadnieniu powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, działalności wydzielane do Spółek przejmujących, jak i Działalność 1 pozostająca w Spółce spełniają także kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Jak bowiem wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie funkcjonalnym odrębność poszczególnych działalności wynika z następującej charakterystyki:

*   „działalności” prowadzą swe działalności operacyjne w odrębnych obszarach w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) w ramach poszczególnych działalności, a także decyzje administracyjne związane z poszczególnymi działalnościami;
*   działalności oferują swoim klientom odmienne wartości decydujące o ich przewadze konkurencyjnej;
*   działalności mają odmienne strategie działania;
*   działalności charakteryzują się odmienną kulturą organizacyjną pracy (firma produkcyjna, badawczo-rozwojowa, integrator);
*   działalności posiadają odrębne kanały dystrybucyjne dla każdego z rynków.

Po przeprowadzeniu Restrukturyzacji poszczególne działalności (pozostająca w dzielonej Spółce Działalność 1 oraz Działalności 2, 3 i 4 wydzielane do Spółek przejmujących) funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Spółka oraz Spółki przejmujące będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez poszczególne działalności w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tym samym zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wydzielane w toku podziału do Spółek przejmujących jak też pozostające w Spółce muszą umożliwiać tym czterem podmiotom podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Działalności 1, Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4 powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z daną działalnością, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności, zarówno działalności wydzielane (każda z trzech wydzielanych działalności z osobna), jak również działalność pozostająca w Spółce stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które mogą samodzielnie realizować przewidziane dla nich zadania. Zatem po przeprowadzeniu Restrukturyzacji zarówno pozostała w Spółce Działalność 1 (działalność w zakresie produkcji, zarządzania nieruchomością oraz usług pomocniczych i administracyjnych), jak i wydzielone w toku podziału (każda z osobna w trzech odrębnych Spółkach przejmujących) Działalność 2 (działalność badawczo-rozwojowa oraz handlowa w zakresie produktów infrastruktury sieci telekomunikacyjnych w technologii HFC oraz produktów związanych z telewizją cyfrową), Działalność 3 (działalność handlowo-usługowa dla firm telekomunikacyjnych) oraz Działalność 4 \[(działalność badawczo-rozwojowa oraz handlowa w zakresie produktów M2M (w tym w zakresie projektów integracyjnych z wykorzystaniem towarów i usług obcych)\] funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona w przypadku każdej z czterech działalności Spółki. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i Spółkami przejmującymi, których przedmiotem będzie świadczenie pewnych kategorii usług, a mianowicie:

*   w związku z tym, że nieruchomości, w których obecnie prowadzona jest działalność Spółki, przypadną w planie podziału Działalności 1 pozostającej w Spółce (wynika to z faktu, iż działalność związana z zarządzaniem i obsługą nieruchomości wchodzi w zakres Działalności 1) Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółek przejmujących usługi w zakresie najmu powierzchni biurowej i magazynowej;
*   w związku z tym, że działalność produkcyjna i związane z nią składniki majątku Spółki przypadną w planie podziału Działalności 1 pozostającej w Spółce (wynika to z faktu, iż działalność produkcyjna wchodzi w zakres Działalności 1) Spółki przejmujące, które otrzymały Działalność 2 i Działalność 4, zlecać będą Spółce produkcję zaprojektowanych przez siebie produktów, a następnie odkupywać będą od Spółki gotowe produkty i sprzedawać je swoim klientom (w przypadku Spółki przejmującej, która otrzymała Działalność 4, również w ramach projektów integracyjnych tj. wraz z usługami i towarami obcymi);
*   w związku z tym, że działalność pomocnicza i związane z nią składniki majątku Spółki przypadną w planie podziału Działalności 1 pozostającej w Spółce (wynika to z faktu, iż działalność pomocnicza wchodzi w zakres Działalności 1) Spółka świadczyć będzie na rzecz Spółek przejmujących usługi pomocnicze (np. usługi administracyjne, księgowe, itp.).

Tego typu działania będą uzasadnione ekonomicznie ze względu na to, że Spółka oraz Spółki przejmujące należeć będą do jednej grupy kapitałowej. Pozwoli to bowiem zwiększyć efektywność prowadzenia działalności poprzez wyraźną specjalizację poszczególnych podmiotów w określonych sferach działalności, koncentrację zasobów (majątkowych oraz ludzkich) przeznaczonych do określonych działalności w wyspecjalizowanych podmiotach oraz umożliwi uniknięcie dublowania określonych czynności i funkcji w ramach podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

W żadnym jednak razie sytuacja taka nie będzie umniejszać zdolności żadnej z działalności do samodzielnego prowadzenia działalności jako niezależnego przedsiębiorstwa, gdyż nie dotyczy to realizacji kluczowych i podstawowych funkcji tych działalności. Zarówno bowiem Spółka dzielona jak i Spółki przejmujące kontynuować będą działalności prowadzone przez Działalność 1, Działalność 2, Działalność 3 i Działalność 4 w pełnym dotychczasowym zakresie. Dla stwierdzenia bowiem, czy dany podmiot jest zdolny do niezależnego prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnych działów pomocniczych i administracyjnych, własnej nieruchomości oraz własnego działu produkcji. Funkcje te mogą być bowiem zlecane podmiotom zewnętrznym i taka jest częsta praktyka rynkowa, zaś dla prowadzenia działalności konieczne jest prawo do korzystania z nieruchomości, które będzie zapewnione Spółkom przejmującym na podstawie umów najmu, a nie jej własność. Tym samym po podziale Wnioskodawcy zarówno Działalność 1 pozostająca w Spółce, jak i wydzielane do Spółek przejmujących Działalność 2. Działalność 3 i Działalność 4 (każda z osobna) będą w stanie samodzielnie realizować swoje działania jako niezależne przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno pozostający w Spółce zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Spółka prowadzi Działalność 1, jak i zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą których Spółka prowadzi Działalność 2, Działalność 3 i Działalność 4, każde z osobna, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4 jest zatem w jego ocenie prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku). W rezultacie, nie wnikając w ocenę czy podział spółki stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę, że przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowanie.

Wnioskodawca twierdzi, iż jego stanowisko w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4, zgodnie z którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą których Spółka prowadzi Działalność 1, Działalność 2, Działalność 3 i Działalność 4, każde z osobna, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe. Wnioskodawca twierdzi także, iż jego stanowisko w zakresie pytania 5, zgodnie z którym podział Spółki przez wydzielenie polegający na wydzieleniu do odrębnych spółek (do każdej z osobna) Działalności 2, Działalności 3 i Działalności 4 i pozostawieniu w Spółce Działalności 1 nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.