Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-522/15-4/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-11
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; małżonek; nabycie; remonty; sprzedaż; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 6 listopada 2015 r., Nr IPTPB2/4511-522/15-2/PK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 6 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2015 r.). W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W dniu 17 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła z mężem na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej działkę budowlaną, niezabudowaną w miejscowości …, gmina …, woj. …, na zakup której Wnioskodawczyni wraz z mężem wzięli w dniu 15 stycznia 2008 r. wspólny kredyt bankowy w Banku … S.A. z siedzibą we …, w wysokości 47 520 zł.

W dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na tej działce.

W dniu 18 marca 2010 r. Wnioskodawczyni wzięła kredyt na budowę domu w Jej ówczesnym zakładzie pracy, tj. …, oddział …, w wysokości 120 000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych).

W dniu 20 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem notarialnie umowę majątkową, ustanawiając rozdzielność majątkową.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę domu na tej działce.

W dniu 4 lutego 2011 r. mąż Wnioskodawczyni dokonał darowizny na rzecz Wnioskodawczyni swojej części 1/2 udziału w nieruchomości, wycenioną na kwotę 50 000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych).

W okresie od dnia 20 lipca 2010 r., tj. od dnia zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową, do dnia 4 lutego 2011 r., tj. do dnia zawarcia umowy darowizny, budowę budynku Wnioskodawczyni finansowała z kredytu, który wzięła w swoim zakładzie pracy \`(...)\`, jak również po tym okresie, tj. po dniu 4 lutym 2011 r., dalsze nakłady na podniesienie wartości nieruchomości Wnioskodawczyni ponosiła samodzielnie z tego kredytu.

W dacie złożenia wniosku stan nieruchomości to działka z nakładami w kwocie 170 000 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych) poniesionymi na budowę domu (budynek niewykończony w stanie surowym otwartym), udokumentowanymi fakturami VAT. Pozostałą część kredytu w kwocie 29 000 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy złotych) pobranego wspólnie na zakup działki również Wnioskodawczyni spłaciła samodzielnie po dniu 4 lutym 2011 r., tj. po dniu zawarciu umowy darowizny.

W 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem za kwotę 320 000 zł (trzysta dwadzieścia tysięcy złotych). Sprzedaż tej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Część przychodu (ponad połowę) ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 170 000 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych) Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz remont tego lokalu w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Remont lokalu mieszkalnego będzie obejmował: zakup i remont podłóg, wymianę okien i drzwi, wymianę instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej.

Zakupiony lokal mieszkalny Wnioskodawczyni wykorzysta na własne cele mieszkaniowe, będzie zamieszkiwała w nabytym lokalu osobiście wraz z córką.

Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwała przychodu z tytułu najmu tego lokalu, jak również nie będzie umożliwiać nieodpłatnego korzystania z tego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy przy opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni zapłaci podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przy opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni nie zapłaci podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawczyni, 1/2 przychodu pochodzi ze sprzedaży części nieruchomości należącej do Wnioskodawczyni, tj. od 1/2 całości nieruchomości nie wystąpi dochód, gdyż minęło 5 lat podatkowych od daty zakupu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, 1/2 przychodu pochodzi ze sprzedaży darowizny otrzymanej w dniu 4 lutego 2011 r. Zatem, w stosunku do 1/2 całości nieruchomości nie minęło 5 lat podatkowych od dnia darowizny. Zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwalniający całość przychodu Wnioskodawczyni przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zamieszka w nabytym lokalu w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 17 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła z mężem na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezabudowaną działkę budowlaną, na zakup której Wnioskodawczyni wraz z mężem wzięli w dniu 15 stycznia 2008 r. wspólny kredyt bankowy, w wysokości 47 520 zł. W dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na tej działce. W dniu 18 marca 2010 r. Wnioskodawczyni wzięła kredyt na budowę domu w Jej ówczesnym zakładzie pracy, w wysokości 120 000 zł (sto dwadzieścia tysięcy złotych). W dniu 20 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem notarialnie umowę majątkową, ustanawiając rozdzielność majątkową. W dniu 16 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę domu na tej działce. W dniu 4 lutego 2011 r. mąż Wnioskodawczyni dokonał darowizny na rzecz Wnioskodawczyni udziału 1/2 w nieruchomości, wycenionego na kwotę 50 000 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych). W okresie od dnia 20 lipca 2010 r., tj. od dnia zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową, do dnia 4 lutego 2011 r., tj. do dnia zawarcia umowy darowizny, budowę budynku Wnioskodawczyni finansowała z kredytu, który wzięła w swoim zakładzie pracy, jak również po tym okresie, tj. po dniu 4 lutym 2011 r., dalsze nakłady na podniesienie wartości nieruchomości Wnioskodawczyni ponosiła samodzielnie z tego kredytu. W dacie złożenia wniosku stan nieruchomości to działka z nakładami w kwocie 170 000 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych) poniesionymi na budowę domu (budynek niewykończony w stanie surowym otwartym), udokumentowanymi fakturami VAT. Pozostałą część kredytu w kwocie 29 000 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy złotych) pobranego wspólnie na zakup działki również Wnioskodawczyni spłaciła samodzielnie po dniu 4 lutym 2011 r., tj. po dniu zawarciu umowy darowizny. W 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem za kwotę 320 000 zł (trzysta dwadzieścia tysięcy złotych). Sprzedaż tej nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Część przychodu (ponad połowę) ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 170 000 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych) Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz remont tego lokalu w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Remont lokalu mieszkalnego będzie obejmował: zakup i remont podłóg, wymianę okien i drzwi, wymianę instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej. Zakupiony lokal mieszkalny Wnioskodawczyni wykorzysta na własne cele mieszkaniowe, gdyż będzie zamieszkiwała w nabytym lokalu osobiście wraz z córką. Wnioskodawczyni nie będzie uzyskiwała przychodu z tytułu najmu tego lokalu, jak również nie będzie umożliwiać nieodpłatnego korzystania z tego lokalu.

W celu ustalenia momentu nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących darowizny oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy – art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na skutek orzeczenia sądu – art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków – art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

1.  w 2008 r. – udział 1/2 w nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2011 r. – udział 1/2 w nieruchomości został nabyty w drodze darowizny od męża Wnioskodawczyni.

Oznacza to, że przychód z planowanej w 2016 r. sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni udział w nieruchomości nabyła w 2011 r. w drodze umowy darowizny od męża, przychód ze sprzedaży tego udziału podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Od kosztów odpłatnego zbycia odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania zostały określone w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia) otrzymanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem, celem mieszkaniowym niewątpliwie jest przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego w ww. okresie.

Oznacza to, że przeznaczenie przez Wnioskodawczynię części środków z planowanego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w 2011 r. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uprawnia, co do zasady do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Podkreślić jednak trzeba, że dla zwolnienia określonego w ww. przepisie istotne jest, aby podatnik realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe” rozumianym jako bycie właścicielem lokalu mieszkalnego czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu, że będą ich właścicielami.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu nabycia praw własności np. do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika nie zaś innych osób. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować i jednocześnie pozostać właścicielem tej nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność). W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, że będzie mieszkała w zakupionym lokalu mieszkalnym.

Odnosząc się do kwestii przeznaczenia części przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na remont zakupionego lokalu mieszkalnego należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”.

W związku z powyższym właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawczyni przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości na remont zakupionego lokalu mieszkalnego obejmujący zakup i remont podłóg, wymianę okien i drzwi, wymianę instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej. Wydatki te należy uznać za własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Wnioskodawczyni do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe będzie mogła zaliczyć ww. wydatki, o ile zostaną poniesione we właściwym terminie i Wnioskodawczyni będzie mogła poniesienie tych wydatków udokumentować. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznaje się udokumentowane wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Jednocześnie tutejszy Organ podatkowy zaznacza, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód uzyskany z planowanego odpłatnego zbycia w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 2008 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany z planowanej sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni nabytemu w drodze umowy darowizny w 2011 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z ww. tytułu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanego przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni obejmujące nabycie i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.