Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.509.2023.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-24
Teza: Moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - opłaty związane z umową faktoringu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktoring; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; umowa-umowa faktoringu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - moment poniesienia kosztu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (wpływ 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest Pan wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: „Spółka”). Pozostałymi wspólnikami Spółki są: inna osoba fizyczna, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję … oraz produktów do … pod marką własną, a także produkcję kontraktową pod markami klienta (private label). Poza działalnością produkcyjną, Spółka prowadzi również działalność handlową. Spółka prowadzi działalność poprzez sprzedaż hurtową, gdzie jej produkty sprzedawane są do poszczególnych kontrahentów, którzy następnie dystrybuują produkty Spółki do konsumentów. Sprzedaż ta jest realizowana zarówno do kontrahentów z Polski, jak również z zagranicy.

W związku z faktem prowadzania działalności gospodarczej, Spółka posiada liczne wierzytelności od kontrahentów z różnym terminem płatności, powstałe z tytułu zbycia na ich rzecz towarów. W celu zabezpieczenia ryzyka związanego z nieterminowym wykonywaniem wierzytelności handlowych przez swoich dłużników oraz zabezpieczenia sytuacji płynnościowej Spółki, w toku prowadzonej działalności Spółka korzysta z usług faktoringowych w oparciu o umowy zawierane z dostawcami tych usług, na mocy których Spółce udostępniane są określone linie i limity faktoringowe. Spółka korzysta z usług faktoringu przede wszystkim na podstawie dwóch zawartych przez nią umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług faktoringowych (dalej: „Umowy”) - Spółka nie wyklucza zawarcia kolejnych umów faktoringu w przyszłości.

W ramach Umów dochodzi do zbycia wierzytelności powstałych z tytułu sprzedaży odbiorcom końcowym wyrobów wytwarzanych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, a Spółka dodatkowo zobowiązana jest do uiszczania na rzecz faktora wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringu w postaci:

a) odsetek,

b) prowizji (przygotowawczej, administracyjnej),

c) opłat (przede wszystkim opłat za monit do dłużnika, za wezwanie do zapłaty dłużnika, za zmianę warunków Umowy, za opinię o współpracy, za dostęp do systemu informatycznego, za wyłączenie dłużnika z Umowy, za włączenie dłużnika do Umowy, za dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności pierwotnej, itp.) oraz możliwych innych opłat, o podobnym charakterze do opłat wskazanych wyżej.

W dalszej części wniosku wskazane powyżej odsetki, prowizje oraz opłaty określane będą łącznie jako „Opłaty”.

Opłaty zaliczane są przez Pana do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te proporcjonalnie odpowiadają Pana prawu do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 UPDOF.

Oprócz Opłat, mając na względzie treść Interpretacji Ogólnej Nr DD5.8201.11.2020, wydanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r. w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 21, dalej: „Interpretacja ogólna”), zalicza Pan do kosztów uzyskania przychodów również nominalną wartość brutto zbywanych na rzecz faktora wierzytelności (dalej: „Wartość wierzytelności własnych”) w części, w jakiej koszty te proporcjonalnie odpowiadają Pana prawu do udziału w zysku Spółki.

Środki finansowe uzyskiwane z tytułu Umów wykorzystywane są przez Spółkę (i będą wykorzystywane w przyszłości) do finansowania jej działalności operacyjnej oraz ogólnych celów korporacyjnych.

Uiszcza Pan zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie określonej w art. 44 ust. 6b UPDOF, a więc w formie tzw. zaliczek uproszczonych w wysokości iloczynu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kwoty 1/12 dochodu wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego opisu sprawy powziął Pan wątpliwość w zakresie prawidłowego sposobu rozliczania ww. Opłat dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 251 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej: „KSH”), spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, informuje Pan, że X sp. j. (dalej: Spółka) została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS postanowieniem Sądu Rejonowego w …

Spółka powstała w wyniku przekształcenia X sp. z o.o. Sp. k. w spółkę jawną, dokonanego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników przekształcanej spółki z … 2021 r. W związku z powyższym, Spółka przed dokonanym przekształceniem prowadziła działalność w formie spółki komandytowej.

Ze względu na specyfikę Spółki jawnej, będącej spółką osobową, wspólnikom, zgodnie z art. 10 KSH, przysługuje tzw. „ogół praw i obowiązków”, który nie przekłada się na wysokość udziału w spółce. Zgodnie z aktualną treścią umowy Spółki, Pana udział w zysku Spółki wynosi 39,4%.

Pana przychody, jako wspólnika Spółki jawnej, opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Spółka osobowa, której pozostaje Pan wspólnikiem, prowadzi ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych, o których mowa w rozdziale 2 (art. 9 i nast.) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Zawarte umowy faktoringu, o których mowa we wniosku, mają charakter zarówno faktoringu pełnego, jak i niepełnego. Umowy faktoringu zostały zawarte 3 listopada 2017 r. oraz 10 sierpnia 2018 r. Obie wymienione powyżej umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. Jednocześnie w ślad za treścią wniosku, podtrzymuje Pan swoje zastrzeżenie, że w przyszłości Spółka może zawrzeć kolejne umowy faktoringu zarówno pełnego, jak i niepełnego.

W zakresie umowy faktoringu, zawartej 3 listopada 2017 r., pobierane są w szczególności następujące odsetki, prowizje oraz opłaty:

1) odsetki za finansowanie dyskontowe i kredytowe,

2) odsetki za okres prolongaty,

3) odsetki od należności przeterminowanych,

4) prowizja/opłata przygotowawcza,

5) prowizja za zwiększenie limitu,

6) prowizja/opłata administracyjna (w tym minimalna prowizja/opłata administracyjna, określona ryczałtowo, niezależna od sfinansowanych wierzytelności),

7) opłata za monit do kontrahenta,

8) opłata za wezwanie do kontrahenta,

9) opłata za zmianę warunków umowy (inna niż podwyższenie lub przedłużenie terminu ważności limitu),

10) opłata za opinię o współpracy,

11) opłata za dostęp do systemu,

12) opłata za wyłączenie kontrahenta z umowy na wniosek zbywcy,

13) opłata za włączenie kontrahenta do umowy (nadanie sublimitu),

14) opłata za windykację,

15) opłata za dokonanie cesji zwrotnej wierzytelności za każdą finansowaną wierzytelność,

16) opłata za postępowanie sądowe/egzekucyjne.

W zakresie umowy faktoringu, zawartej 10 sierpnia 2018 r., pobierane są w szczególności następujące odsetki, prowizje oraz opłaty:

1) odsetki umowne za finansowanie,

2) opłata przygotowawcza (za finansowanie pierwszej wierzytelności),

3) opłata ryczałtowa, która zgodnie z postanowieniem umowy faktoringu, zastępuje szereg pojedynczych opłat określonych w cenniku (np. za wezwanie do kontrahenta) i zastępuje je jedną opłatą ryczałtową,

4) opłata za wysłanie w imieniu faktoranta zawiadomień do kontrahentów z informacją o zawarciu/zakończenia umowy,

5) prowizja operacyjna:

a) za obsługę wierzytelności,

b) za gotowość do przejęcia ryzyka,

\- w tym także minimalna prowizja operacyjna.

W przyszłości Spółka może zawrzeć kolejne umowy faktoringu zarówno pełnego, jak i niepełnego. W efekcie katalog określonych powyżej opłat może ulec zmianie i objąć dodatkowe opłaty związane z obsługą zawartych umów, które nie zostały wskazane powyżej. Ponadto, zastrzega Pan również, że zawarte obecnie umowy faktoringu mogą ulec zmianie, w efekcie czego zmianie ulegnie zakres opłat ponoszonych przez Spółkę w związku z ich zawarciem.

Podkreśla Pan, że:

a) umowa zawarta 3 listopada 2017 r. obejmuje zarówno faktoring niepełny, jak i faktoring pełny, a w konsekwencji faktor - zależnie od zbywanej wierzytelności i ustaleń - przejmuje, bądź też nie, ryzyko związane z niewypłacalnością kontrahentów,

b) umowa zawarta 10 sierpnia 2018 r. ma charakter faktoringu pełnego, w związku z czym faktor przejmuje przedmiotowe ryzyko.

W okresie korzystania z rozliczeń faktoringowych, Spółka prowadziła działalność w formie:

a) spółki komandytowej - do czasu przekształcenia,

b) spółki jawnej - od momentu dokonania wskazanego przekształcenia.

Jednocześnie, Spółka nieprzerwanie, od czasu funkcjonowania w formie spółki jawnej, spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie planuje uzyskać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w przyszłości.

Niemniej, wskazuje Pan, że nie jest w stanie w sposób definitywny zadeklarować, czy w przyszłości Spółka nie stanie się takim podatnikiem, gdyż zależy to m.in. od:

a) konsekwentnej realizacji obowiązków ewidencyjnych wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 4 ustawy o CIT,

b) braku zmiany planów Spółki oraz jej wspólników w przyszłości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu odpowiedzi na pytanie, czy w okresie, którego dotyczy wniosek, Spółka jawna była/jest/będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wnosi Pan by, na potrzeby złożonego wniosku, zgodnie z aktualnymi planami Spółki, przyjąć, że nie będzie ona w przyszłości podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wierzytelności własne są zarachowywane każdorazowo jako przychód należny, zgodnie z regułami przyjętymi w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W wyniku zawartych umów faktoringu, faktorzy:

a) finansują Spółkę - w związku z nabyciem przez faktorów określonych wierzytelności handlowych dokonują wypłaty 100%, bądź określone części tej wierzytelności,

a) prowadzą rozliczenia związane z wierzytelności, w szczególności:

· prowadzą rozliczenia związane z nabyciem wierzytelności,

· informują faktoranta o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy faktoringowej,

· ewidencjonują nabyte wierzytelności.

Podkreśla Pan również, że w zawartych umowach:

a) przewidziana jest możliwość podjęcia działań na rzecz egzekucji wierzytelności przez faktora,

b) umożliwiono faktorowi podjęcie działań na rzecz egzekucji wierzytelności,

c) wskazano możliwość przejęcia przez faktora ryzyka niewypłacalności dłużnika, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w umowie.

Jednocześnie, zaznacza Pan, że również ewentualne, przyszłe umowy faktoringowe, które zawrze Spółka, będą zawierały zapisy, zgodnie z którymi faktor będzie wykonywał co najmniej dwie, z takich usług jak:

· finansowanie faktoranta,

· prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności,

· przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Wierzytelności, będące przedmiotem wskazanych we wniosku umów, nie stanowią szczególnych rodzajów wierzytelności własnych. W szczególności, wierzytelności te stanowią nieprzedawnionych wierzytelności pochodzących z bieżącej działalności operacyjnej Spółki.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczy roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., a także kolejnych lat podatkowych.

Mając na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 5 marca 2021 r. Nr DD5.8201.11.2020 w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu (dalej: „Interpretacja Ogólna):

a) Spółka dokonuje i będzie dokonywać sprzedaży wierzytelności na rzecz faktorów, co wynika z cechy konstrukcyjnej umowy faktoringu, jaką jest cesja (zbycie, sprzedaż) wierzytelności przez faktoranta na rzecz faktora za określonym wynagrodzeniem,

b) Pan - w przypadku powstania ewentualnej straty na transakcji sprzedaży wierzytelności w ramach umowy faktoringu - rozpoznaje koszty uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży wierzytelności przez Spółkę na rzecz faktorów, zgodnie z zasadami wskazanymi w Interpretacji Ogólnej, tj.:

i. w przypadku powstania straty, której wartość jest wyższa od wartości zarachowanego przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, zmniejsza kwotę kosztu podatkowego (wartość nominalna brutto wierzytelności) o nadwyżkę tej straty ponad wartość zarachowanego przychodu,

ii. w przypadku powstania straty, której wartość jest niższa od wartości zarachowanego przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, rozpoznaje koszt podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz faktora w wysokości kwoty nominalnej brutto wierzytelności,

\- z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (tj. przypisaniem tego kosztu proporcjonalnie do Pana udziału w zysku Spółki).

Ponoszone w ramach faktoringu wydatki, takie jak odsetki, prowizje oraz opłaty wskazane na rzecz faktora wykazują związek przyczynowo-skutkowy rozumiany jako wpływ poniesienia wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Bezwzględnym warunkiem skorzystania z faktoringu jest poniesienie na rzecz każdego z faktorów stosownych odsetek, prowizji oraz opłat. Poniesienie powyższych wydatków zgodnie z każdą z zawartych umów faktoringu stanowi podstawowe zobowiązanie umowne faktoranta oraz przesłankę warunkującą dokonanie cesji wierzytelności. Uzyskanie finansowania w ramach usług faktoringowych implikuje konieczność zapłaty prowizji oraz innych opłat, związanych z zawarciem przedmiotowych umów i ich obsługą oraz pozyskaniem kapitału. W przypadku umów faktoringu, ponoszenie tego rodzaju wydatków jest warunkiem koniecznym uruchomienia finansowania - jest to cena zawarcia umowy. Opłaty te należy zatem traktować jedynie jako zapłatę za pozyskanie finansowania, które pozostaje w związku z całokształtem działalności Spółki. Jednocześnie należy podkreślić, że pozyskane w ramach zawartych umów faktoringu finansowanie wykorzystywane jest w działalności gospodarczej Spółki.

W Pana ocenie, istnieje zatem ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Pana na rzecz faktorów wydatkami w postaci odsetek, prowizji oraz opłat, a przychodami uzyskiwanymi z transakcji faktoringowych.

Pytanie
-------

Czy Opłaty, które Spółka ponosi na rzecz faktorów, w części, w jakiej wydatki te proporcjonalnie odpowiadają Pana prawu do udziału w zysku Spółki, stanowić będą po Pana stronie koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zgodnie z art. 22 ust. 5c UPDOF, powinien Pan potrącać jednorazowo, w dacie ich poniesienia?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pana ocenie, Opłaty, które Spółka ponosi na rzecz faktorów, stanowić będą po Pana stronie koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim (w części, w jakiej koszty te proporcjonalnie odpowiadają Pana prawu do udziału w zysku Spółki), które to koszty, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej jako: „UPDOF”), powinny być potrącane jednorazowo, w dacie ich poniesienia, określonej zgodnie z art. 22 ust. 5d UPDOF.

Stosownie do art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 UPDOF, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF w uzupełnieniu do powyższego stanowi, że zasady określone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że poniesienie Opłat stanowi warunek konieczny uzyskania finansowania działalności operacyjnej Spółki w postaci faktoringu, wydatki te spełniają, w Pana ocenie, warunki wskazane w art. 22 ust. 1 UPDOF do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że pozyskane finansowanie wykorzystywane jest w działalności gospodarczej Spółki, istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ponoszeniem przez Spółkę Opłat, a ich wpływem na osiąganie przychodów oraz zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie, wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu zamkniętym zawartym w art. 23 ust. 1 UPDOF. Tym samym, koszty Opłat mogą stanowić, w Pana ocenie, koszty uzyskania przychodów.

Koszty podatkowe, zgodnie z regulacjami UPDOF, dzielą się na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 UPDOF, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c UPDOF, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w obecnym brzmieniu, pomimo tego, że wprowadza w przytoczonych powyżej przepisach (art. 22 ust. 5 oraz art. 22 ust. 5c UPDOF) kategorię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), nie definiuje jednak tych pojęć. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Jednocześnie w celu zdefiniowania obu ww. pojęć - Pana zdaniem - należy odwołać się do tego, jak definiowane są one w praktyce stosowania prawa podatkowego.

I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2020 r. Nr 0115-KDIT3.4011.442.2020.2.PS, Organ interpretacyjny, prezentując swoją ocenę stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, wskazał, że:

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniem podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych powyżej przepisów oraz sposób, w jaki definiowane są pojęcia kosztów bezpośrednich oraz tzw. kosztów pośrednich w praktyce stosowania prawa podatkowego, w Pana opinii, przedmiotowe Opłaty powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się bowiem wydatki odnoszące się do konkretnego przychodu lub strumienia przychodów. Z kolei do tzw. kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki nieodnoszące się do konkretnego strumienia przychodów, a więc wydatki, które dotyczą szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, że uzyskanie finansowania w ramach usług faktoringowych implikuje konieczność zapłaty prowizji oraz innych opłat, związanych z zawarciem przedmiotowych umów i ich obsługą oraz pozyskaniem kapitału. W przypadku umów faktoringu, ponoszenie tego rodzaju wydatków jest warunkiem koniecznym uruchomienia finansowania - jest to cena zawarcia umowy.

W konsekwencji, w Pana ocenie, opisane w stanie faktyczny Opłaty nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania bieżącej działalności operacyjnej Spółki. Opłaty te należy traktować jedynie jako zapłatę za pozyskanie finansowania, które pozostaje w związku z całokształtem działalności Spółki generującej różne strumienie przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że zawarcie umów faktoringu umożliwia Spółce otrzymanie środków finansowych w kwocie odpowiadającej wierzytelnościom wynikającym z umów handlowych bez konieczności długotrwałego oczekiwania na płatności od kontrahentów. Tym samym, dzięki dokonywaniu cesji wierzytelności, Spółka może poprawić swoją ogólną płynność finansową, pozyskując kapitał, który może reinwestować, znacznie szybciej, niż gdyby oczekiwała do nadejścia terminów płatności wynikających z faktur dokumentujących daną wierzytelność.

Z uwagi na powyższe, Pana zdaniem, Opłaty powinny być kwalifikowane jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Końcowo, wskazuje Pan, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził tożsame do przedstawionego przez Pana stanowiska m.in.:

· w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2022 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.167.2022.1.JKU, w której wskazał, że:

„Z treści wniosku wynika, że zobowiązuje się Pan m.in. sprzedać Faktorom Wierzytelności i zapłacić na rzecz Faktorów dodatkowe wynagrodzenie (Opłaty Dodatkowe) za świadczoną usługę Faktoringu, w postaci:

a) odsetek za finansowanie/odsetek kredytowych - odsetki należne instytucji finansowej za okres finansowania Wierzytelności, kalkulowane na podstawie algorytmu opartego o wskaźnik stóp procentowych WIBOR powiększony o marżę instytucji finansowej;

b) prowizji administracyjnej/prowizji dodatkowej/prowizji przygotowawczej/prowizji od faktury - prowizje są należne z tytułu czynności administracyjnych wykonanych przez instytucję finansową stanowiące najczęściej określony procent (%) łącznej wartości brutto faktur wykupionych w danym okresie przez instytucję finansową lub określony procent (%) wartości brutto danej faktur wykupionej przez instytucję finansową.

Zdaniem tut. Organu powyższych kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu. Są to wydatki pośrednio wpływające na przychody i ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale jedynie od ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty i w tym momencie winny być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.”

· w interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.189.2020.2.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy i odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, przyjął za własne stanowisko wnioskodawcy, w którym ten wskazał, że:

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, w Pana opinii, Prowizje powinny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim, ponieważ nie można ich przyporządkować bezpośrednio do konkretnych przychodów Spółki.

· w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2017 r. Nr 0111-KDIB1-3.4010.381.2017.1.MST, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie wyłącza zatem z kosztów uzyskania przychodu zapłaconych odsetek.

Uzyskanie środków pieniężnych kosztem zapłaty odsetek w przypadku faktoringu sprowadza się w istocie do zaciągnięcia kredytu. Kredyt ten, wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z działalności, a zatem odsetki, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odsetki są wydatkami pośrednio wpływającymi na przychody. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale od ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty. Natomiast, odnosząc się do momentu uznania za koszt uzyskania przychodu prowizji za finansowanie faktoringowe, kierując się art. 15 ust. 4d i 4e udpop, powyższe koszty jako koszty pośrednio związane z przychodem należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, a nie w dacie zapłaty.

Przytoczone powyżej interpretacje zostały wydane co prawda na bazie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), jednakże przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia we wskazanych sprawach mają brzmienie analogiczne do przepisów UPDOF, które powinny w Pana ocenie mieć zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prezentowanego we wniosku. Z tego względu, w Pana opinii, wskazane przez Pana interpretacje mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w kontekście przedstawionego przez Pana problemu prawnego.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę Opłaty, stanowią po Pana stronie koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim w rozumieniu art. 22 ust. 5c UPDOF (w części, w jakiej koszty te proporcjonalnie odpowiadają Pana prawu do udziału w zysku Spółki) i powinny, zgodnie z art. 22 ust. 5d UPDOF, obciążać wynik podatkowy w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Pana stanowiska.

Ze względu na fakt, że Pana stanowisko zostało przedstawione na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) oraz, że ma on znaczące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, że zgodnie z jego treścią:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.