Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-899/13-2/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r. ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem jednostki organizacyjnej Oddziału Sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem jednostki organizacyjnej Oddziału Sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo Kredytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „SKOK”) prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855 ze zm.; dalej „Ustawa o SKOK”).

Celem działalności SKOK jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o SKOK, gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Cele powyższe SKOK realizuje w szczególności poprzez świadczenie na rzecz swoich członków usług finansowych: przyjmowania lokat, udzielania pożyczek i kredytów, wydawania kart płatniczych i kredytowych, pośredniczenia w rozliczeniach finansowych (przelewy, przyjmowanie płatności itp.). SKOK w ramach współpracy z ubezpieczycielami oferuje również swoim członkom usługi ubezpieczeniowe działając w charakterze pośrednika (agenta) ubezpieczeniowego.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniony był Oddział Sprzedaży podległy bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu SKOK - Dyrektorowi Sprzedaży oraz jednostki organizacyjne podległe odpowiednio: Wiceprezesowi Zarządu - Dyrektorowi Finansowemu, tj.: Dział Projektów, Biuro Zarządu, Dział Administracji, Dział Ryzyka, Dział Teleinformatyczny i Pion Finansowy: jednostki podległe Prezesowi Zarządu - Dyrektorowi Generalnemu, tj.: Dział Windykacji, Dział Kontroli Wewnętrznej, Dział Personalny, Dział Obsługi Klienta i Specjalista do spraw BHP; jednostka organizacyjna podległa Członkowi Zarządu - Dyrektorowi do spraw Kredytów, tj.: Dział Kredytów. Oddział Sprzedaży kierowany był przez Dyrektora Sprzedaży. Do podstawowych zadań Dyrektora Sprzedaży należało w szczególności: kierowanie i nadzorowanie pracy podległych pracowników oraz procesów i zadań realizowanych w Oddziale Sprzedaży, opracowywanie i realizowanie strategii sprzedażowej, opracowywanie i realizowanie strategii marketingowej, realizacja krótko i długoterminowych planów sprzedaży, nadzorowanie i kontrola wydatków z budżetu marketingowego, poszukiwanie nowych lokalizacji pod potrzeby placówek SKOK, współpraca z Członkami Zarządu SKOK w kształtowaniu struktury sprzedaży, tworzeniu oferty produktowej Twojej SKOK oraz tworzeniu systemów motywacyjnych dla podległych pracowników, koordynowanie i nadzór nad procesem rekrutacji w Oddziale Sprzedaży, opracowywanie, koordynowanie i nadzór nad procesem szkoleń podległych pracowników, nadzór nad czynnościami związanymi z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, nadzorowanie działalności w Oddziale Sprzedaży, realizowanie uchwał organów statutowych SKOK.

W ramach Oddziału Sprzedaży funkcjonował wewnętrzny podział organizacyjny na 7 Regionów, a w ramach Regionów podział na Placówki stanowiące podstawową komórkę organizacyjną w Oddziale Sprzedaży SKOK. Placówki SKOK funkcjonujące w ramach Oddziału Sprzedaży SKOK odpowiedzialne były za:

*   bezpośrednią obsługę członków SKOK,

*   oferowanie usług finansowych (w szczególności: pożyczek, lokat, rozliczeń pieniężnych) oraz innych usług z oferty SKOK,

*   pośredniczenie w zawieraniu umów z członkami SKOK dotyczących produktów finansowych i ubezpieczeniowych,

*   udzielanie informacji o produktach finansowych i ofercie SKOK itp.

Wykonywanie wyżej wskazanych zadań wobec klientów (członków) SKOK stanowiło podstawowy cel działalności Oddziału Sprzedaży SKOK.

Każda placówka wchodząca w skład Oddziału Sprzedaży podporządkowana została w strukturze organizacyjnej odpowiedniemu Kierownikowi Regionalnemu (podległemu bezpośrednio Dyrektorowi Sprzedaży), do zadań którego należało sprawowanie bezpośredniego nadzoru nad podległym Regionem oraz Kierownikami Placówek, a w razie braku w placówce Kierownika, bezpośrednio nad pracownikami placówki.

W ramach Placówek wchodzących w skład poszczególnych Regionów pracownicy zatrudniani byli na stanowiskach odpowiadających wewnętrznej strukturze organizacyjnej Placówki, tj. pracą Placówki kierował Kierownik Placówki (a w razie jego braku Kierownik Regionalny), zaś poszczególne zadania w ramach Placówki wykonywane były przez: Lidera Placówki, Konsultantów i Starszych Konsultantów, Opiekunów Klienta i Doradców Klienta.

Działalność SKOK w zakresie zadań wypełnianych przez Oddział Sprzedaży, prowadzona była przy wykorzystaniu składników majątku:

*   stanowiących własność SKOK, w szczególności:
    
    *   wyposażenie stanowisk pracy pracowników (meble biurowe, telefony, testery do banknotów, kasetki, dyktafony),
    
    *   wyposażenie gospodarcze (np. czajniki, wentylatory, grzejnik, systemy klimatyzacji itp.),
    
    *   adaptacje (inwestycje w obcych środkach trwałych),
    
    *   zestawy komputerowe stacjonarne i przenośne;
    
    *   samochody osobowe;

*   stanowiących własność podmiotów trzecich, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu itp.; w szczególności:
    
    *   lokale użytkowe, budynki, budowle i pozostałe nieruchomości, w których prowadzona jest działalność SKOK, w szczególności lokale i nieruchomości w których mieściły się Placówki SKOK.

W bieżącej działalności Oddział Sprzedaży korzystał z usług wspólnych dla całej działalności SKOK, zarówno dostarczanych przez usługodawców zewnętrznych jak i zapewnianych we własnym zakresie przez SKOK (opisanych szerzej poniżej). Jednocześnie w ramach Oddziału Sprzedaży funkcjonowała jednostka Działu Sprzedaży i Marketingu realizująca wyłącznie na potrzeby Oddziału Sprzedaży zadania w zakresie między innymi: wspierania innych komórek Oddziału sprzedaży w działalności operacyjnej, obsługi procesu naliczania i rozliczania planów sprzedaży SKOK, wsparcia pracowników sieci sprzedaży w zakresie wiedzy o produktach, aplikacjach i regulaminach i procedurach, szkoleń wewnętrznych i organizowania szkoleń dla pracowników Oddziału Sprzedaży, prowadzenia obsługi kadrowo - płacowej pracowników Oddziału Sprzedaży, prowadzenia rozliczeń z organami zewnętrznymi, prowadzenia ewidencji księgowej Oddziału Sprzedaży, nadzorowania i zapewnienia sprawnego obiegu dokumentów księgowych, prowadzenia ewidencji majątku Oddziału Sprzedaży, prowadzenia spraw administracyjnych Oddziału Sprzedaży, zapewnienia ubezpieczenia majątku i gotówki, zrządzania flotą samochodową i inne.

Ponadto SKOK szeroko wykorzystywał w bieżącej działalności usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne, które to usługi dotyczyły całej działalności SKOK, w wybranych obszarach związane były natomiast wyłącznie z działalnością Oddziału Sprzedaży. W szczególności, oprócz wskazanych powyżej usług najmu, dzierżawy i leasingu składników majątku w tym nieruchomości, wskazać należy tu w szczególności usługi w zakresie:

*   monitoringu i ochrony;

*   prowadzenia systemu motywacyjnego;

*   transportu wartości pieniężnych;

*   wysyłki dokumentów i korespondencji;

*   obsługi marketingowej;

*   usług teleinformatycznych (IT) i zapewnienia sprzętu informatycznego, oprogramowania, itp.

*   usług telekomunikacyjnych;

*   doradztwa prawnego i podatkowego.

Oddział Sprzedaży, poza przychodami z tytułu usług finansowych świadczonych przez SKOK na rzecz członków SKOK, osiągał przychody związane wyłącznie z działalnością Oddziału. Są to w szczególności:

*   przychody z tytułu usług pośrednictwa (agencyjnych) w oferowaniu produktów ubezpieczeniowych;

*   przychody z tytułu udostępnienia powierzchni reklamowej w lokalach Placówek.

Koszty związane z działalnością Oddziału Sprzedaży ewidencjonowane były w systemie księgowym SKOK w sposób zapewniający ich przypisanie do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności oraz realizujących tę działalność jednostek organizacyjnych. Cel powyższy osiągany był poprzez układ kont kosztów rodzajowych dla celów sprawozdawczości zarządczej, odpowiadający strukturze organizacyjnej SKOK. Na tej podstawie Wnioskodawca ustalić mógł podstawowe parametry finansowe działalności prowadzonej przez poszczególne wewnętrzne jednostki organizacyjne, w tym Oddział Sprzedaży, tj. związane z działalnością Oddziału Sprzedaży należności i zobowiązania oraz przychody i koszty oraz sporządzić bilans Oddziału.

W Oddziale Sprzedaży SKOK zatrudnieni byli pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Oddziału stosownie do zajmowanego stanowiska. Struktura zatrudnienia w Oddziale Sprzedaży obejmowała zarówno stanowiska kierownicze, tj.: Dyrektor Sprzedaży, Kierownicy Regionów, Kierownicy Placówek, jak i stanowiska pracownicze: Konsultant, Starszy Konsultant, Opiekun Klienta, Doradca Klienta.

Wnioskodawca w 2013 r. przeprowadził działania restrukturyzacyjne, w ramach których wyodrębniona jednostka organizacyjna Oddziału Sprzedaży została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w zamian za udziały objęte przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Przedmiotem transakcji była cała struktura organizacyjna Oddziału Sprzedaży, wraz z realizowanymi przez Oddział zadaniami, oraz wszystkimi zatrudnionymi w Oddziale Sprzedaży pracownikami, w tym kierownictwem, włącznie z Dyrektorem Sprzedaży (przejście pracowników nastąpiło w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy). Przedmiot aportu obejmował także składniki majątkowe stanowiące własność SKOK wykorzystywane przez Oddział Sprzedaży, tj. w szczególności wyposażenie stanowisk pracy pracowników, meble biurowe, telefony, testery do banknotów, kasetki, dyktafony, wyposażenie gospodarcze, zestawy komputerowe, komputery przenośne itp. Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów, SKOK zapewnił, że Spółka po przejęciu Oddziału Sprzedaży, kontynuuje działalność Oddziału w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją.

Oddział Sprzedaży począwszy od dnia jego przeniesienia na Spółkę korzysta z tych samych usług dotyczących prowadzonej przez Oddział działalności (wskazanych powyżej), które zapewniane są przez zewnętrznych dostawców lub przez Spółkę we własnym zakresie (w zależności od przedmiotu usługi). Do dnia wniesienia aportu rozdzieleniu uległy - poprzez stosowną zmianę zawartych umów oraz zasad rozliczeń, świadczenia wykonywane przez zewnętrznych dostawców usług na rzecz Oddziału Sprzedaży podlegającego wniesieniu aportem do Spółki oraz świadczenia wykonywane na rzecz SKOK w pozostałym zakresie.

Na Spółkę przeniesione zostały także prawa i obowiązki SKOK wynikające z umów zawartych w ramach działalności prowadzonej przez Oddział Sprzedaży oraz przychody i koszty osiągane z tej działalności, w tym umowy związane z:

*   pośrednictwem ubezpieczeniowym;

*   udostępnienia miejsca reklamowego w lokalach Placówek.

Z uwagi na brzmienie przepisów Ustawy o SKOK, Wnioskodawca (SKOK) pozostał stroną umów zawartych z własnymi członkami na świadczenie im usług finansowych. Umowy takie nie mogą być bowiem przedmiotem cesji na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Spółka, w celu zapewnienia możliwości kontynuowania świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, podjęła działania zmierzające do uzyskania statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach transakcji wniesienia aportem Oddziału Sprzedaży do Spółki przeniesione zostały także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Oddziału Sprzedaży; kopie zapisów ksiąg rachunkowych SKOK dotyczące działalności tego Oddziału (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na SKOK obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej SKOK nie mogą zostać przekazane Spółce w oryginale) oraz inne dokumenty związane z Oddziałem Sprzedaży (regulaminy organizacyjne, procedury wewnętrzne, korespondencja itp.)

W następstwie opisanej transakcji, SKOK i Spółka zawarły umowę, na mocy której Spółka świadczy na rzecz SKOK usługi pośrednictwa finansowego (agencyjne) w zakresie usług finansowych oferowanych przez SKOK swoim członkom. Usługi te świadczone są przez Spółkę przy wykorzystaniu zasobów majątkowych, pracowników oraz struktury organizacyjnej wniesionego aportem Oddziału Sprzedaży. Przeprowadzona restrukturyzacja miała bowiem na celu przeniesienie przez SKOK istniejącej struktury sprzedażowej do Spółki oraz nabywanie od niej usług świadczonych przy wykorzystaniu struktur i zasobów Oddziału Sprzedaży. Pozytywnym Skutkiem zrealizowanej przez SKOK czynności wniesienia aportem do Spółki Oddziału Sprzedaży jest także istotna restrukturyzacja kosztów ponoszonych przez SKOK w związku z prowadzoną działalnością oraz ujawnienie w aktywach SKOK wartości rynkowej Oddziału Sprzedaży, co ma istotne znaczenie w kontekście wypełnienia przez SKOK wymagań nałożonych przepisami Ustawy o SKOK, które weszły wżycie w 2012 i 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Oddziału Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Oddziału Sprzedaży (opisanej w niniejszym wniosku) stanowi transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, wyłączeniu z opodatkowania VAT podlega transakcja dotycząca zbycia całości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jakkolwiek treść językowa przywołanej definicji jest zbieżna z definicją zawartą w przepisach ustawy o CIT (w tym zakresie SKOK pragnie powtórzyć całą argumentację zawartą w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska wyłączającego omawianą transakcję z opodatkowania CIT również do wyłączenia jej z opodatkowania VAT), definicję tą należy jednocześnie rozumieć przez pryzmat dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzecznictwie dotyczącym kwestii rozumienia pojęcia „części majątku” (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zgodnie z definicją zawartą w Ustawie VAT), TSUE wskazuje, iż stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT, wymaga, aby po pierwsze całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie (kontynuowanie) samodzielnej działalności gospodarczej (orzeczenie w sprawie C-444/10). Po drugie zaś nabywca musi mieć zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (orzeczenie w sprawie C-497/01 Zita Modes).

W ocenie SKOK, wnoszony aportem Oddział Sprzedaży spełnia warunki dla uznania tej wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Z jednej strony Oddział Sprzedaży- zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku - jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze SKOK (na podstawie wewnętrznych regulacji), posiada własną strukturę organizacyjną wewnątrz SKOK i kierowany jest przez Dyrektora Sprzedaży. W Oddziale Sprzedaży zatrudnieni byli pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie obowiązków związanych z realizacją zadań Oddziału stosownie do zajmowanego stanowiska. Oddział Sprzedaży wyodrębniony był również w strukturze SKOK pod kątem finansowym. Jak wskazano w opisie niniejszego wniosku, system finansowo-księgowy SKOK funkcjonował w sposób zapewniający przypisanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności. Poprzez odpowiednio skonstruowany układ rodzajowych kont kosztowych oraz kont przychodowych dla celów sprawozdawczości zarządczej, odpowiadający strukturze organizacyjnej SKOK, rozliczenia finansowe Oddziału Sprzedaży wyodrębnione były w ramach działalności całego SKOK. W wyniku przeprowadzonej transakcji (aportu) wszystkie składniki potrzebne do prowadzenia przez Oddział Sprzedaży swojej działalności zostały przeniesione. Oczywiście, w zależności od statusu danego składnika majątkowego, zastosowane zostały w tym zakresie różne konstrukcje prawne przenoszące prawo do korzystania z tych składników po wniesieniu Oddziału Sprzedaży aportem, jednakże okoliczność ta - w szczególności w świetle niedawnego orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10 (Cristel Schriever) - nie ma znaczenia z punktu oceny skutków na gruncie VAT transakcji. Istotne jest w tym przypadku stwierdzenie, że przenoszony majątek pozwala na prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej i działalność ta nie zostanie natychmiast po transakcji zaprzestana.

W ocenie SKOK nie ulega jednocześnie wątpliwości, że Oddział Sprzedaży - po wniesieniu go aportem-był w stanie podjąć i prowadzić działalność gospodarczą w ramach Spółki będącej odbiorcą aportu. Celem transakcji nie było również natychmiastowe zaprzestanie działalności Oddziału Sprzedaży (po aporcie) i sprzedaż jego aktywów. Przeciwnie – zadania gospodarcze wykonywane przez Oddział Sprzedaży są kontynuowane przez podmiot, do którego wniesiony został aport (Spółkę).

Podobne stanowisko w odniesieniu zakresu wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa prezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (nr IPPP2/443-119/12-2/IG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe przesłanki wskazywane przez organy podatkowe są spełnione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji, wniesienie aportem Oddziału Sprzedaży podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. Wnioskodawca podkreśla końcowo, że Minister Finansów w podobnych do opisanej w niniejszym Wniosku sprawach, dotyczących skutków podatkowych wniesienia aportem wewnętrznych, wyodrębnionych działów (departamentów, oddziałów) zajmujących się sprzedażą usług, rozpoznawanych na wniosek podatników prowadzących, tak jak Wnioskodawca, działalność na podstawie przepisów Ustawy o SKOK, zajmował stanowisko pozytywne, potwierdzające brak opodatkowania transakcji podatkiem VAT, jak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-933/12-4/AW oraz Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2012 r. nr ITPP1/443-930/12/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi natomiast, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że celem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniony był Oddział Sprzedaży. Wnioskodawca w 2013 r. przeprowadził działania restrukturyzacyjne, w ramach których wyodrębniona jednostka organizacyjna Oddziału Sprzedaży została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały objęte przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przedmiotem transakcji była cała struktura organizacyjna Oddziału Sprzedaży, wraz z realizowanymi przez Oddział zadaniami, oraz wszystkimi zatrudnionymi w Oddziale Sprzedaży pracownikami, w tym kierownictwem, włącznie z Dyrektorem Sprzedaży (przejście pracowników nastąpiło w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy). Przedmiot aportu obejmował także składniki majątkowe stanowiące własność SKOK wykorzystywane przez Oddział Sprzedaży, tj. w szczególności wyposażenie stanowisk pracy pracowników, meble biurowe, telefony, testery do banknotów, kasetki, dyktafony, wyposażenie gospodarcze, zestawy komputerowe, komputery przenośne itp. Poprzez odpowiednią zmianę stosunków prawnych wynikających z zawartych umów, SKOK zapewnił, że Spółka po przejęciu Oddziału Sprzedaży, kontynuuje działalność Oddziału w tych samych lokalizacjach i w tych samych nieruchomościach co przed transakcją.

Oddział Sprzedaży począwszy od dnia jego przeniesienia na Spółkę korzysta z tych samych usług dotyczących prowadzonej przez Oddział działalności (wskazanych powyżej), które zapewniane są przez zewnętrznych dostawców lub przez Spółkę we własnym zakresie (w zależności od przedmiotu usługi). Do dnia wniesienia aportu rozdzieleniu uległy - poprzez stosowną zmianę zawartych umów oraz zasad rozliczeń, świadczenia wykonywane przez zewnętrznych dostawców usług na rzecz Oddziału Sprzedaży podlegającego wniesieniu aportem do Spółki oraz świadczenia wykonywane na rzecz SKOK w pozostałym zakresie.

Na Spółkę przeniesione zostały także prawa i obowiązki SKOK wynikające z umów zawartych w ramach działalności prowadzonej przez Oddział Sprzedaży oraz przychody i koszty osiągane z tej działalności, w tym umowy związane z:

*   pośrednictwem ubezpieczeniowym;

*   udostępnieniem miejsca reklamowego w lokalach Placówek.

Z uwagi na brzmienie przepisów Ustawy o SKOK, Wnioskodawca (SKOK) pozostał stroną umów zawartych z własnymi członkami na świadczenie im usług finansowych. Umowy takie nie mogą być bowiem przedmiotem cesji na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Spółka, w celu zapewnienia możliwości kontynuowania świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, podjęła działania zmierzające do uzyskania statusu agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach transakcji wniesienia aportem Oddziału Sprzedaży do Spółki przeniesione zostały także dokumenty (umowy, porozumienia, regulaminy, wykazy itp.) związane z działalnością Oddziału Sprzedaży; kopie zapisów ksiąg rachunkowych SKOK dotyczące działalności tego Oddziału (za wyjątkiem tych, które z uwagi na ciążące na SKOK obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej SKOK nie mogą zostać przekazane Spółce w oryginale) oraz inne dokumenty związane z Oddziałem Sprzedaży (regulaminy organizacyjne, procedury wewnętrzne, korespondencja itp.) W następstwie opisanej transakcji, SKOK i Spółka zawarły umowę, na mocy której Spółka świadczy na rzecz SKOK usługi pośrednictwa finansowego (agencyjne) w zakresie usług finansowych oferowanych przez SKOK swoim członkom. Usługi te świadczone są przez Spółkę przy wykorzystaniu zasobów majątkowych, pracowników oraz struktury organizacyjnej wniesionego aportem Oddziału Sprzedaży.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazano w treści wniosku – przedmiotem aportu będzie oddział wyodrębniony organizacyjnie (wydzielony w strukturze, a ponadto został wyposażony w zespół składników materialnych i niematerialnych), finansowo (możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów) oraz funkcjonalnie (jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku) – będzie on stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji jego aport jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem jednostki organizacyjnej Oddziału Sprzedaży. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.