Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1402/08/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-10
Teza: Czy podlega opodatkowaniu, po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o., wypłacenie wspólnikom z kapitału zapasowego spółki przekształconej środków w wysokości równej niepobranym w spółce przekształcanej zyskom?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. wypłacenie wspólnikom z kapitału zapasowego spółki przekształconej środków w wysokości równej niepobranym w spółce przekształcanej zyskom podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. wypłacenie wspólnikom z kapitału zapasowego spółki przekształconej środków w wysokości równej niepobranym w spółce przekształcanej zyskom podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w zakresie obrotu artykułami elektrycznymi i elektrotechnicznymi. Swoją działalność prowadzi w formie spółki jawnej z udziałem trzech wspólników - osób fizycznych. Z tytułu dochodów osiąganych przez wspólników w ramach powyższej działalności gospodarczej, odprowadzany jest podatek dochodowy od osób fizycznych. W okresie kilku lat, opodatkowane zyski wspólników spółki nie były przez nich pobierane (wypłacane), co skutkuje tym, iż kapitał własny spółki, oprócz wartości wniesionych pierwotnie przez wspólników wkładów, obejmuje również kwoty wypracowanego przez spółkę zysku za poprzednie lata obrotowe. Należy podkreślić, iż zasada pozostawiania opodatkowanych zysków wspólników w spółce obowiązywała wszystkich wspólników w równym stopniu i była podyktowana koniecznością dofinansowania spółki. Zyski, o których mowa, po zmniejszeniu o kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, były przeksięgowywane na konto kapitału podstawowego spółki po zakończeniu każdego roku obrotowego (teraz jest to około 7 milionów złotych). Wypłaty zgromadzonego w kapitale własnym spółki jawnej zysku z lat ubiegłych są niemożliwe, gdyż w dalszym ciągu jest on niezbędny do finansowania działalności spółki. Aktualnie, wspólnicy spółki rozważają przekształcenie spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wiadomo już, że w planowanym przekształceniu wezmą udział wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy możliwe jest wypłacenie wspólnikom z kapitału zapasowego spółki przekształconej środków w wysokości równej niepobranym w spółce przekształcanej zyskom – bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną one przeksięgowane na poczet zobowiązań spółki wobec wspólników przed przekształceniem i zostaną wniesione do spółki w ramach wkładu niepieniężnego?

Zdaniem wnioskodawcy, kwestia stanowiąca przedmiot zapytania winna być oceniana przy uwzględnieniu szczególnej sytuacji prawnej, jaką jest przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową. Należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, iż wskutek przekształcenia, następuje zmiana formy ustrojowej spółki przekształcanej przy zachowaniu bytu prawnego (tzw. „zasada kontynuacji") określanej błędnie w sferze prawa podatkowego jako „sukcesja uniwersalna". Kontynuacja bytu prawnego winna się wiązać z ochroną praw nabytych wspólników uczestniczących w przekształceniu. Art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa stanowi, iż „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki."

Oceniając treść przytoczonego przepisu, należy stwierdzić, iż nie powinien budzić wątpliwości fakt wstąpienia spółki przekształconej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, przechodząc do przepisów stanowiących lex specialis, a zatem do ustaw regulujących odpowiednio: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych, istotne jest znalezienie tych przepisów, które w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową kształtują sytuację prawną wspólników czy też spółek: przekształcanej lub przekształconej w sposób jednoznacznie odmienny, niż wskazuje na to art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. I tak - zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oczywiste jest, iż strata z działalności spółki osobowej przekształconej następnie w spółkę kapitałową nie może być rozliczana w spółce przekształconej. Z kolei sposób ustalenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie ustalony zgodnie z zasadą określoną w art. 16g ust. 9 updop.

Brak jest natomiast wyraźnego przepisu, który odnosi się do sposobu traktowania niepobranych zysków wspólników sprzed przekształcenia, które stanowią zobowiązanie spółki (przekształcanej, a następnie przekształconej) wobec tych wspólników. W szczególności, zdaniem wnioskodawcy, nie można tego rodzaju zobowiązań odnosić wprost do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia w postaci rynkowej kwoty odsetek od zobowiązania, jeżeli wspólnicy nie żądają odsetek, czy też do regulacji związanych z tzw. cienką kapitalizacją, która winna odnosić się do zobowiązań powstałych w czasie istnienia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, nie zaś do takich, które skutkiem zasady kontynuacji zostały przejęte przez spółkę przekształcona. Stąd też, ani wspólników, którym przysługiwały wobec spółki przekształcanej określone wierzytelności nie podlegające rygorom stosowanym w przepisach regulujących opodatkowanie spółki przekształconej, ani samej spółki przekształconej nie należy - z racji nabytych uprzednio praw - obciążać nowymi zobowiązaniami, na które nie posiadali wpływu w chwili powstawania wierzytelności.

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy na mocy uchwały przekształceniowej wspólnicy podejmą decyzję o wprowadzeniu niepobranych zysków na kapitał zakładowy lub też kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dochodzi do sytuacji, w której - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju czynność nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Co do zasady, majątek wnoszony do spółki przekształconej traktuje się jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki przekształcanej. Należy przy tym zaznaczyć, iż w ramach przekształcenia nie obowiązuje zasada kapitalizacji rezerw, a co za tym idzie, wspólnicy decydują o tym czy wnoszony majątek przekażą w całości na kapitał zakładowy spółki przekształconej, czy też, przy zastosowaniu przepisu art. 154 Kodeksu spółek handlowych, traktującym o minimalnej wysokości kapitału zakładowego, nadwyżkę przelać na kapitał zapasowy spółki.

W zależności natomiast od tego, w jaki sposób wspólnicy zadysponują wnoszonym w ramach przekształcenia majątkiem spółki jawnej, tj. czy zostanie on wniesiony na kapitał zakładowy, czy również - w części - na kapitał zapasowy, wnioskodawca prezentuje różne stanowiska co do możliwości wypłaty wspólnikom kwoty niepobranych zysków i związanych z tym konsekwencji podatkowych.

1.  w przypadku przeznaczenia całego majątku spółki przekształcanej na kapitał zakładowy, jedyną dopuszczalna formą zwrotu wspólnikom niepobranych zysków jest umorzenie udziałów z czystego zysku za wynagrodzeniem na rzecz wspólników. Z punktu widzenia podatkowego, przeprowadzenie powyższych procedur wiąże się z powstaniem dochodu wyłącznie w sytuacji określonej w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  w przypadku przelania części majątku spółki przekształcanej na kapitał zakładowy,należy wskazać, że zasady tworzenia kapitału zapasowego określają przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. W spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością głównymi źródłami tworzenia kapitału zapasowego jest zysk netto i dopłaty udziałowców oraz dodatnie różnice miedzy ceną sprzedaży (pomniejszona o koszty sprzedaży) a ceną nabycia zbytych udziałów własnych, jak również dodatnie różnice między wartością nominalną umarzanych udziałów a ich ceną nabycia. Agio jest kolejnym źródłem tworzenia kapitału zapasowego.

Kapitał zapasowy wykorzystuje się na:

*   pokrycie straty netto,
*   zwroty dopłat wspólników, jeżeli nie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem,
*   umorzenie udziałów własnych,
*   pokrycie wydatków niepowodujących zwiększenia aktywów spółki (np. zaniechanie budowy środków trwałych),

Kapitał ten zmniejszają.:

*   ujemna różnica między ceną sprzedaży udziałów pomniejszona o koszty sprzedaży a ich ceną nabycia w przypadku zbycia akcji własnych,
*   ujemna różnica między wartością nominalną a ceną nabycia umorzonych udziałów własnych.

Odnosząc się do celów, na jakie może być przeznaczany kapitał zapasowy, należy zaznaczyć, iż jednym z nich jest zwrot dopłat - w razie ich niewykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem wnioskodawcy, niepobrane zyski, które były przeznaczane w ramach działalności spółki przekształconej jako dofinansowanie tej spółki mieszczą się w kategorii dopłat, jakie mogą być zwracane z kapitału zapasowego spółki przekształconej. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że skutkiem zasady kontynuacji, określone zdarzenia prawne powstałe przed przekształceniem - w nowej formie prawnej winny być oceniane z punktu widzenia praw nabytych, a także zgodnie z intencją wspólników spółki przekształcanej, ale przy zastosowaniu przepisów regulujących nową formę prawną. Skoro wspólnicy po opodatkowaniu zysków w spółce przekształcanej pozostawili je w spółce celem jej dofinansowania, to działanie takie w spółce przekształconej należy interpretować jako dokonanie przez wspólników dopłat - przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 177- 179 kodeksu spółek handlowych.

Przedstawiony pogląd wnioskodawcy dodatkowo uzasadnia fakt, iż przy przekształceniu uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych, pewne przepisy odnoszące się do poszczególnych rodzajów spółek nie są stosowane wprost lub też są stosowane odpowiednio. Z taką sytuacją mamy do czynienia chociażby przy ocenie charakteru majątku wnoszonego do spółki przekształconej jako wkładu niepieniężnego, czy też w związku z niestosowaniem do spółki przekształconej przepisów odnoszących się do spółki w organizacji.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zdaniem wnioskodawcy, w pełni dopuszczalne jest dokonanie w przyszłości zwrotu wspólnikom kwoty równej niepobranym przez nich w spółce przekształcanej zysków i że kwota wypłat podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Stosownie do art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu nie powoduje wniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej do innego podmiotu, który działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, dochodzi bowiem jedynie do zmiany formy prawnej przekształcanego podmiotu. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym majątek spółki przekształconej należy traktować jako aport otrzymany od spółki przekształcanej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, a zatem z mocy prawa a nie na skutek wniesienia aportu.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest więc neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej w momencie przekształcenia nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej.

Rozważenia wymagają natomiast skutki podatkowe zwrotu wprowadzonych uprzednio do spółki kapitałowej niepodzielonych, lecz opodatkowanych zysków z działalności gospodarczej spółki osobowej jako spółki przekształcanej. Wnioskodawca podnosi, że zwrot ten należy traktować jako zwrot dopłat podlegający zwolnieniu na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. § 2 tego artykułu stanowi natomiast, iż dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Art. 178 § 1 ww. k.s.h. mówi o tym, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 k.s.h.

Z powyższego wynika, że o dopłatach jest mowa jedynie wówczas, gdy umowa spółki będzie przewidywała możliwość wniesienia dopłat.

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać twierdzenia wnioskodawcy, że niepodzielony zysk spółki osobowej należy traktować jako dopłatę w spółce kapitałowej opierając się przy tym na argumencie, że sam fakt pozostawienia zysku w spółce osobowej rozumiany winien być jako dopłata w spółce kapitałowej. Z Kodeksu spółek handlowych wynika wprost, co może być dopłatą, podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o dopłatach zgodnie z odrębnymi przepisami. O dopłacie możemy mówić zatem jedynie wówczas, gdy jej wniesienie zostało uprzednio przewidziane umową. Nie wystarczy sama deklaracja udziałowców, że wnoszone środki chcą traktować jako dopłaty. Nie ma tutaj mowy o żadnych prawach nabytych, bo zysk w spółce osobowej nie jest żadną formą dopłaty. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę kapitałową zysku osiągniętego wcześniej przez spółkę osobową uzależnione będą od tego jaki charakter przybierze przekazanie tych środków spółce kapitałowej. Jeżeli zysk będzie przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, to należna wypłata nastąpi w drodze umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i będzie podlegała opodatkowaniu. Jeżeli natomiast nie będzie przekazany na kapitał zakładowy, ale przybierze formę np. pożyczki od udziałowca, to wypłata zysku jako zwrot pożyczki będzie neutralna podatkowo.

Stanowisko wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.