Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.755.2023.2.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Nieuznanie za podatnika z tytułu sprzedaży wydzielonych działek.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2023 r., który dotyczy nieuznania za podatnika z tytułu sprzedaży wydzielonych działek nr 1 i 2.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 lutego 2024 r. (wpływ 23 luty 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca P.L. w dniu 15 stycznia 2014 r. aktem notarialnym Rep. A nr (\`(...)\`) nabył do majątku prywatnego dwie działki gruntu rolnego:

1\. nr 3. o powierzchni 3072 m2,

2\. nr 4. o powierzchni 3047 m2

wraz z udziałami w działce drogowej nr 5 położone w miejscowości (…).

Działkę nr 4. Wnioskodawca nabył z zamiarem darowania jej swojej siostrze, która na działce tej miała rozpocząć budowę swojego domu.

Drugą z działek nr 3. zakupił na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, z zamiarem wybudowania na tej działce swojego siedliska domowego.

Po zakupie ww. działki gruntu nr 3. Wnioskodawca rozpoczął poszukiwanie projektu domu, który chciał na tej działce wybudować oraz gromadził oszczędności na rozpoczęcie zamierzonej budowy.

Niestety w ciągu trzech lat od zakupu przedmiotowej nieruchomości prywatna sytuacja ekonomiczna i gospodarcza Wnioskodawcy uległa pogorszeniu, jak również koszty związane z rozpoczęciem budowy domu okazały się znacznie wyższe, aniżeli początkowo to planował. W 2017 r. postanowił, że swoje siedlisko domowe wybuduje na działce o mniejszym areale, a co za tym idzie, dokona On podziału posiadanej nieruchomości na trzy mniejsze działki i dwie z nich sprzeda, a za środki uzyskane ze sprzedaży tych działek wybuduje swój prywatny dom.

W celu realizacji zamierzonego planu, w połowie 2017 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Gminy (…) wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla posiadanej przeze Niego działki gruntu i w dniu 25 sierpnia 2017 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech wolno stojących domów jednorodzinnych z garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną. Uzyskanie tej decyzji było niezbędne do dokonania podziału tej działki na trzy mniejsze. Po uzyskaniu tej decyzji Wnioskodawca podjął czynności zmierzające do podziału posiadanej przez siebie nieruchomości na trzy mniejsze działki gruntu. W dniu 19 marca 2018 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 3. na działki:

*   2 o pow. 1091 m2,
*   1 o pow. 997 m2,
*   6 o pow. 984 m2.

Po dokonanym podziale działki Wnioskodawca podjął kolejne kroki zmierzające do uzyskania przez Niego pozwolenia na budowę domu, w którym zamierzał zamieszkać. W dniu 4 września 2018 r. po złożeniu stosownego wniosku Wójt Gminy (\`(...)\`) wydał decyzję ustalającą na rzecz Wnioskodawcy warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem i z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 7.

Na bazie tego pozwolenia Wnioskodawca zajął się opracowaniem projektu budowlanego swojego domu i po jego finalnym opracowaniu w dniu 23 lipca 2021 r. Starosta (…) wydał Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą Mu pozwolenia na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 7. Jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę tj. w marcu 2021 r. oficjalnie zakończono budowę sieci wodociągowej przebiegającej m.in. przy trzech działkach nr 2, 1 oraz 7, od której to sieci do każdej z działek doprowadzono po jednym przyłączu, kończącym się na granicy działki drogowej z każdą z tych działek. Pozwolenie na budowę niniejszej sieci uzyskała gmina (\`(...)\`), a jej budowa przebiegała w oparciu o porozumienie UG (\`(...)\`) zawartego z właścicielami działek położonych przy trasie budowy wodociągu, a po jej wybudowaniu - zgodnie z tym porozumieniem - sieć ta została przekazana na majątek gminy (\`(...)\`). Inwestycję finansowali właściciele wspomnianych wyżej działek, którzy przystąpili do porozumienia z gminą, a urząd gminy - po przejęciu wodociągu - częściowo zwrócił poniesione nakłady.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zrezygnował z budowy zewnętrznej instalacji wody ze studni wierconej - co było bezpośrednio związane z powstaniem przy niniejszej działce sieci wodociągowej, dzięki której planowany budynek, po jego wybudowaniu, mógł być zaopatrywany w wodę z tej sieci, w dniu 10 stycznia 2022 r. Starosta (…) wydał decyzję zatwierdzającą zamienny projekt budowlany i zmieniającą ostateczną decyzję z dnia 23 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na dz. nr 7.

W trakcie podejmowania czynności administracyjnych, których efektem finalnym było uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowalny, w oparciu o który Wnioskodawca mógłby rozpocząć budowę swojego domu, Wnioskodawca podejmował czynności zmierzające do pozyskania wystarczających środków finansowych na realizację procesu budowlanego swojego domu. W tym celu planował podjąć czynności zmierzające do znalezienia kupców na pozostałe posiadane przez siebie działki.

Z uwagi jednakże na brak pewności, czy dokonany przez Niego zakup działki, jej podział i sprzedaż dwóch działek powstałych z tego podziału nie zostanie uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z tzw. ostrożności procesowej, zważywszy na prezentowane w tamtym czasie stanowisko organów skarbowych w tej kwestii, w marcu 2018 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na ówczesne stanowisko organów skarbowych prezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych opierające się na tym, że dokonanie przez właściciela nieruchomości - jednej dużej działki, samego podziału tej nieruchomości na mniejsze działki świadczy o tym, że można go uznać za podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r. wydał Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.329.2018.1.OS, uznając go za podatnika VAT w transakcjach sprzedaży posiadanych przez niego działek.

Po otrzymaniu ww. interpretacji Wnioskodawca kontynuował proces administracyjny związany z uruchomieniem budowy swojego domu. Jednocześnie też gromadził środki finansowe na jego wybudowanie. W 2022 r., po otrzymaniu ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny, rozpoczął poszukiwanie firmy budowlanej, która podjęłaby się budowy jego domu oraz dokonał wyceny kosztów tej budowy w oparciu o ceny materiałów i usług budowalnych z początku 2022 r. Niestety z uwagi na trwający od 2021 r. znaczny wzrost inwestycji budowlanych ceny zarówno materiałów budowlanych, jak i usług w tej branży tak drastycznie wzrosły, że Wnioskodawca zmuszony był odstąpić od realizowanego od 2018 r. zamierzenia budowlanego i tym samym zaniechać dalszych czynności związanych z wybudowaniem własnego domu mieszkalnego.

W związku z tym pod koniec 2022 r. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży działki nr 6 wraz z pozwoleniem na budowę i zatwierdzonym projektem budowalnym. Środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczył na swoje bieżące potrzeby związane z utrzymaniem i życiem.

Ponieważ ceny na rynku budowalnym nadal pozostają wysokie, a ponadto wzrost inflacji w naszym kraju spowodował pogorszenie sytuacji ekonomicznej wielu Polaków, w tym Wnioskodawcy, dlatego zdecydował się On o zaniechaniu na najbliższy czas wszelkich swoich planów związanych z posiadaniem własnego domu, a co za tym idzie uznał, iż jest zmuszony do sprzedaży pozostałych w jego majątku dwóch działek.

Ponieważ działka 6 była działką prywatną przeznaczoną od samego początku, tj. od momentu jej zakupu i kolejno podziału na cele prywatne związane z wybudowaniem prywatnego domu, Wnioskodawca rozporządził nią w ramach zarządu majątkiem prywatnym i pod koniec 2022 r. dokonał jej prywatnej sprzedaży.

W odniesieniu do pozostałych działek, w tym w szczególności działki nr 1, także postanowił dokonać jej sprzedaży. Po znalezieniu w 2023 r. kupca na zakup tej działki, z racji posiadanej interpretacji podatkowej, pomimo, iż ta działka także pierwotnie była zakupiona z zamiarem prywatnego wykorzystania, z tzw. ostrożności procesowej zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i dokonał sprzedaży tej działki jako podatnik VAT. W dniu 21 kwietnia 2023 r. zawarł - w formie aktu notarialnego - przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 1, w której treści zobowiązał się - na życzenie strony kupującej - do uzyskania na swoją rzecz decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (o parametrach wskazanych przez stronę kupującą) na rzeczonej działce. Po wydaniu w dniu 17 lipca 2023 r. przez Wójta Gminy (…) decyzji ustalającej na rzecz Wnioskodawcy warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wolno stojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z urządzeniami budowlanymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 1, w dniu 20 września 2023 r. w konsekwencji zaistnienia wszelkich warunków zapisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży działki nr 1, Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży działki nr 1. Z tytułu sprzedaży ww. działki dokonał zapłaty podatku VAT należnego. Po zakończeniu transakcji, Wnioskodawca wyrejestrował się jako czynny podatnik VAT.

Z uwagi na to, że od 2018 r. do chwili obecnej sposób interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług, uległ diametralnej zmianie, a co za tym idzie w ocenie organów skarbowych, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz sądów administracyjnych podział działki i ewentualne wystąpienie o warunki zabudowy dla działki nie przesądzają o uznaniu danej osoby za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a co za tym idzie za podatnika podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy słusznie dokonał On rejestracji jako czynny podatnik VAT i odprowadził VAT należy z tytułu sprzedaży działki nr 1. Podobnie ma On wątpliwości, czy z tytułu ewentualnej sprzedaży ostatniej z posiadanych przez siebie działek powstałych z podziału działki 3., tj. działki oznaczonej aktualnie nr 2 , będzie On uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a co za tym idzie będzie On musiał ponownie dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż tej nieruchomości.

Wnioskodawca nie zamierza dokonywać innych nakładów finansowych związanych z posiadaną jeszcze działką gruntu powstałą z podziału działki nr 3., w tym np. na uzbrojenie terenu. Nie planuje także zakupu innych gruntów z zamiarem ich odsprzedaży. Planowana ewentualna sprzedaż działki 2 będzie miała jedynie na celu prawidłowe sprawowanie zarządu nad prywatnym majątkiem. Działki powstałe z podziału gruntu nr 3. stanowiły majątek osobisty Wnioskodawcy, a grunt ten nie był wynajmowany na podstawie umów cywilno - prawnych innym podmiotom i zakupiony został przeze Niego wyłącznie z zamiarem wybudowania na nim prywatnego domu mieszkalnego. Późniejszy podział działki i sprzedaż mniejszych działek powstałych z podziału działki 3. stanowiły i będą stanowiły wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, wykonywany w ramach czynności zwykłego dysponowania tym majątkiem. Zakup działki, ani jej późniejszy podział nie były podyktowane zarobkowym zamiarem działania Wnioskodawcy, a jedynie prawidłowym zarządem nad tymi prywatnymi składnikami majątku w obliczu sytuacji ekonomicznej, w jakiej znajdował się Wnioskodawca.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca działki nr 3. i 4. nabył od spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w dniu 15 stycznia 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego rep. A nr (\`(...)\`) . W momencie nabycia działek nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Transakcja nabycia przedmiotowych działek nie była opodatkowana podatkiem VAT ani udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, z uwagi na to, że przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne, położone na terenie, na którym nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani dla tych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca nie prowadził nigdy jednoosobowej dzielności gospodarczej, a co za tym idzie nie wykorzystywał nabytej w 2014 r. działki nr 3. (przed jej podziałem i po podziale na 3 mniejsze) do działalności gospodarczej.

Zarówno działkę nr 3. oraz wydzielonych z niej działek nr 2, 1, i 6 Wnioskodawca nie wykorzystywał w swoim gospodarstwie rolnym.

Działka nr 3. od momentu jej nabycia służyła Wnioskodawcy do celów prywatnych. Nabył On ją na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, z zamiarem wybudowania na tej działce swojego siedliska domowego. Po zakupie ww. działki gruntu nr 3. Wnioskodawca rozpoczął poszukiwanie projektu domu, który chciał na tej działce wybudować oraz gromadził oszczędności na rozpoczęcie zamierzonej budowy. Niestety w ciągu trzech lat od zakupu przedmiotowej nieruchomości jego prywatna sytuacja ekonomiczna i gospodarcza uległa pogorszeniu, jak również koszty związane z rozpoczęciem budowy domu okazały się znacznie wyższe, aniżeli początkowo to planował. Stąd w 2017 r. Wnioskodawca postanowił, że swoje siedlisko domowe wybuduje na działce o mniejszym areale, a co za tym idzie, dokona On podziału posiadanej nieruchomości na trzy mniejsze działki i dwie z nich sprzeda, a za środki uzyskane ze sprzedaży tych działek wybuduje swój prywatny dom.

Wnioskodawca jest aktualnie właścicielem jeszcze innych działek wchodzących w skład Jego gospodarstwa rolnego, jednakże w chwili obecnej nie wie, czy, kiedy i czy w ogóle będą one w przyszłości przeznaczone do sprzedaży. Działki te nabył w drodze darowizny od swoich rodziców z przeznaczeniem ich na prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działki te położone są w (…) (gmina …) i zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy w latach 2010 - 2011. Łącznie te trzy nieruchomości gruntowe stworzyły zwarty teren w ramach jednego gospodarstwa rolnego rodziców Wnioskodawcy, którzy zamierzali prowadzić rodzinne gospodarstwo rolne, zajmujące się hodowlą (\`(...)\`). Temu celowi służył zakup wyżej wymienionych działek, jak i szereg innych działań, jak chociażby zlecenie architektom wykonania indywidualnego projektu, a następnie uzyskanie przez rodziców Wnioskodawcy pozwolenia na budowę budynku gospodarczego służącego wspomnianej hodowli - przede wszystkim jako (\`(...)\`) działań przygotowujących do prowadzenia tego typu bardzo specjalistycznej działalności rolniczej. Wnioskodawca od początku był intensywnie zaangażowany w opisane wyżej działania w ramach gospodarstwa swoich rodziców. Ponieważ, jako osoba młoda, miał - w przeciwieństwie do Jego rodziców - potencjalną możliwość uzyskania wsparcia finansowego, np. ze środków unijnych wspierających młodych rolników, to rodzice zdecydowali o przekazaniu Mu w formie darowizny wszystkich trzech działek rolnych, stanowiących łącznie ich gospodarstwo rolne. Darowizna ta miała miejsce 30 kwietnia 2012 r. Płynnie kontynuując działania rozpoczęte przez rodziców, Wnioskodawca rozpoczął pierwszy sezon hodowlany (\`(...)\`), tj. w 2012 roku, oraz, jako rolnik indywidualny, zarejestrował się w urzędzie skarbowym jako podatnik czynny VAT. W związku z tym, iż sezon hodowlany w 2012 i 2013 r. zakończyły się niepowodzeniem i stratami finansowymi, a nie było możliwości i perspektyw na poprawę sytuacji w kolejnym sezonie, oraz uzyskania środków pozwalających na finansowanie samej hodowli, jak i budowę wspomnianego budynku - po ponad dwóch latach prowadzenia tej działalności, tj. w 2014 r., Wnioskodawca zmuszony był ją zakończyć. Tym samym, zamknął księgi rachunkowe, oraz po stosownym zgłoszeniu w urzędzie skarbowym przestał być podatnikiem czynnym VAT. Nadal jest właścicielem tych działek, jednak użytkował i wciąż użytkuje je wyłącznie jako grunty orne.

W odniesieniu do już sprzedanej działki nr 1 Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   nie podejmował żadnych czynności w celu znalezienia nabywcy, Jego znajomi mieli wiedzę, że jest On w posiadaniu działek, które będzie chciał sprzedać i tzw. pocztą pantoflową rozpropagowali tę informację. Tak do Wnioskodawcy trafił znajomy, który był pośrednikiem zajmującym się nieruchomościami i to za jego pośrednictwem znalazł On kupca na działkę,
*   nie uzbrajał On działki przed jej sprzedażą w inne niż woda media, jak i nie wytyczał drogi dojazdowej,
*   w ramach zawartej z nabywcą umowy przedwstępnej nie był zobowiązany - na życzenie kupującego - do uzyskania innych niż decyzja o warunkach zabudowy - decyzji, zgód, pozwoleń dotyczących tej działki,
*   nie udzielił nabywcy działki pełnomocnictwa, czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego, do działania w Jego imieniu i na Jego rzecz w celu uzyskania zgód/decyzji/pozwoleń związanych z kupowaną działką.

W odniesieniu do działki nr 2 , którą Wnioskodawca planuje sprzedać wskazał, że:

*   podobnie, jak poprzednio rozpropaguje informację o planowanej sprzedaży wśród znajomych oraz da o tym fakcie znać pośrednikowi nieruchomości, z którym poprzednio współpracował. Sam nie ma bowiem umiejętności ani wiedzy co do pozyskiwania potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem nieruchomości,
*   nie planuje zawrzeć z przyszłym nabywcą umowy przedwstępnej sprzedaży oraz nie planuje udzielić nabywcy lub innemu podmiotowi pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia), czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Jego imieniu i na Jego rzecz w celu uzyskania wszelkich decyzji, zgód, pozwoleń związanych z tą działką. Dopuszcza On jednak możliwość sporządzenia umowy przedwstępnej, gdyby potencjalny klient korzystał z kredytu bankowego, a taka umowa byłaby wymogiem banku,
*   nie będzie udzielał nabywcy zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

O tym, że działka ta stanowi prywatny majątek Wnioskodawcy przesądzają informacje już wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz te wskazane w odpowiedzi. Dla działki nie została wydana na wniosek Wnioskodawcy decyzja o warunkach zabudowy i w chwili obecnej nie zamierza On o taką decyzję wystąpić przed jej sprzedażą.

**Pytania**

1\. Czy przy sprzedaży działki nr 1 powstałej z podziału działki gruntu nr 3. Sprzedający działał w charakterze podatnika podatku VAT ?

2\. Czy przy ewentualnej sprzedaży w przyszłości działki nr 2 powstałej z podziału działki gruntu nr 3. Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT?

**Stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy przy sprzedaży działki nr 1 powstałej z podziału działki gruntu nr 3. nie będzie On działał w charakterze podatnika podatku VAT. Co za tym idzie nieprawidłowo dokonał On rejestracji jako czynny podatnik VAT i dokonał zapłaty podatku należnego od sprzedaży ww. działki.

Ad. 2:

W ocenie Wnioskodawcy przy ewentualnej sprzedaży działki nr 2 powstałej z podziału działki gruntu nr 3. nie będzie On działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Uzasadnienie:

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż uznaje się za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

*   czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Oznacza to, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dokonując analizy przepisów ustawy o VAT należy wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Do celów ust. 1 lit. b „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady: Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy przy sprzedaży działki 1 czy ewentualnej przyszłej sprzedaż działki 2 Wnioskodawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowało i będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła lub nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 90/17, w którym Sąd wskazał, że „Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Kolejno w tym miejscu warto jeszcze wyjaśnić pojęcie „majątku prywatnego”, które nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Ponadto warto także wskazać, że sam podział gruntu, nawet jeżeli był dokonany w celu uzyskania wyższej ceny, sam w sobie nie jest decydujący do przyjęcia, że właściciel takiej dzielonej nieruchomości działał jak przedsiębiorca.

Jak wskazał to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I Sa/Sz 717/21 wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, w którym wskazał, że „podział nieruchomości gruntu oraz uzyskanie w 2017 r. decyzji o warunkach zabudowy dla sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, jeszcze nie przesądzały o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiących jej własność”. W ocenie NSA przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 102/18 czy w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1589/18.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca przy sprzedaży działki nr 1 działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podobnie w przypadku ewentualnej sprzedaży działki nr 2 nie należy uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Jego dotychczasowa aktywność związana z przedmiotowymi działkami nie wykraczała ani nie będzie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nieruchomość w postaci działki 3., która uległa podziałowi na trzy mniejsze działki została nabyta przez Wnioskodawcę przed wieloma laty, z zamiarem wybudowania na tej nieruchomości w przyszłości prywatnego domu. Z uwagi na prywatną sytuację ekonomiczną Wnioskodawca zmuszony był do podziału tej nieruchomości na mniejsze działki i budowę domu tylko na jednej z nich. Jednakże proces przygotowania do budowy, w szczególności procedury administracyjne z tym związane, potrwał na tyle długo, że warunki gospodarczo - ekonomiczne, wpłynęły na konieczność odstąpienia przez Niego od budowy prywatnego domu i zmusiły go do sprzedaży posiadanych w majątku prywatnym trzech działek. Poza wystąpieniem o podział działki i wystąpieniem o warunki zabudowy dla działki 1 , nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych innych nakładów celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży i zwiększenia jej atrakcyjności. Dotychczasowe działania związane z posiadaniem przedmiotowych działek nie mogą zostać uznane w żaden sposób za zbliżone do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie uzbrajał działek w media, nie budował drogi przy tych działkach ani nie ponosił żadnych innych nakładów na podniesienie ich atrakcyjności.

W związku z powyższym, brak jest przesłanek, aby uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki 1 czy ewentualnej przyszłej sprzedaży działki 2 działał lub będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na obrocie nieruchomościami. Działania podejmowane przez Niego w związku z posiadanymi działkami nr 2 i 1 powstałymi z podziału działki 3. stanowiły i będą stanowić czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki 3. nie działał On ani nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji sprzedaż działki 1 oraz ewentualna przyszła sprzedaż działki 2 nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego zbycie, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki, podejmował Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że 15 stycznia 2014 r. nabył Pan dwie działki gruntu rolnego wraz z udziałami w działce drogowej. W momencie nabycia działek nr 3. i 4. nie był Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jedną z tych działek zakupił Pan z zamiarem darowania jej swojej siostrze, drugą z zamiarem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego i wybudowania na tej działce siedliska domowego. Kilka lat później postanowił Pan, że swoje siedlisko domowe wybuduje na działce o mniejszym areale, a co za tym idzie, dokona podziału posiadanej nieruchomości na trzy mniejsze działki i dwie z nich sprzeda, a za środki uzyskane ze sprzedaży wybuduje swój prywatny dom. W związku z tym, w 2017 r. po złożeniu przez Pana wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla posiadanej działki otrzymał Pan decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech wolnostojących domów jednorodzinnych z garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną. Uzyskanie tej decyzji było niezbędne do dokonania podziału tej działki na trzy mniejsze. Następnie podjął Pan czynności zmierzające do podziału tej działki na trzy mniejsze. W konsekwencji w 2018 r. otrzymał Pan decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 3. na działki o nr: 2, 1 oraz 7. W kolejnym kroku swoich działań otrzymał Pan pozwolenie na budowę wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 7. Jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę tj. w marcu 2021 r. oficjalnie zakończono budowę sieci wodociągowej przebiegającej m.in. przy trzech działkach nr 2, 1, 6 od której to sieci do każdej z działek doprowadzono po jednym przyłączu, kończącym się na granicy działki drogowej z każdą z tych działek. Pozwolenie na budowę niniejszej sieci uzyskała gmina, a jej budowa przebiegła w oparciu o porozumienie z właścicielami działek położonych przy trasie budowy wodociągu. Inwestycję finansowali właściciele wspomnianych działek, którzy przystąpili do porozumienia z gminą, a urząd gminy - po przejęciu wodociągu - częściowo zwrócił poniesione nakłady. Wnioskodawca podjął czynności zmierzające do pozyskania wystarczających środków finansowych na budowę swojego domu w tym celu planował podjąć czynności zmierzające do znalezienia kupców na pozostałe posiadane przez siebie działki. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że działa Pan w charakterze podatnika VAT kontynuował Pan proces administracyjny związany z uruchomieniem budowy swojego domu. Pod koniec 2022 r. podjął Pan decyzję o sprzedaży działki nr 6 wraz z pozwoleniem na budowę i zatwierdzonym projektem budowlanym oraz pozostałą działkę nr 1. Rozważa Pan sprzedaż ostatniej działki powstałej z podziału działki 4. Środki ze sprzedaży przeznaczył Pan na bieżące potrzeby.

W odniesieniu do już sprzedanej działki nr 7, podejmował Pan czynności zmierzające do znalezienia kupców na tę działkę. W tym celu skorzystał Pan z usług pośrednika zajmującego się nieruchomościami i to za jego pośrednictwem znalazł nabywcę działki. W odniesieniu do planowanej sprzedaży działki nr 1 podejmie Pan takie same działania jak wyżej.

Pana wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy jako Sprzedający działał Pan w charakterze podatnika podatku VAT przy sprzedaży działki nr 1 oraz czy będzie Pan z tytułu planowanego odpłatnego zbycia działki nr 2 podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do czynności sprzedaży dokonanej w 2022 r. oraz sprzedaży planowanej, Sprzedający będzie spełniać przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła/nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazał Pan, że przy sprzedaży działki nr 1 skorzystał Pan z usług pośrednika zajmującego się nieruchomościami i to za jego pośrednictwem znalazł kupca na działkę. W ten sam sposób postąpi Pan przy planowanej sprzedaży działki nr 7.

Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu z możliwością budowy trzech wolnostojących domów jednorodzinnych , podział działki na trzy mniejsze oraz współpraca z pośrednikiem oznacza, że Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami.

Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, ze sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła i nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca podjął czynności zmierzające do podziału posiadanej nieruchomości na trzy mniejsze działki oraz otrzymał decyzję o warunkach zabudowy dla budowy wolnostojących domów jednorodzinnych z garażami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Ponadto, partycypował Pan w kosztach budowy przyłączy wodociągowej do każdej z działek. W momencie podjęcia decyzji o podziale działki na 3 mniejsze, działka straciła walor majątku prywatnego a dalsze działania tylko potwierdzają ich charakter, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z powyższego wynika, że działania podjęte przez Pana świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Wystąpił bowiem ciąg czynności podejmowanych przez Pana, które rozpatrywane łącznie umieściły planowaną transakcję w zakresie uznania Pana za podatnika z tytułu sprzedaży działek.

Takie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez profesjonalny podmiot zajmujący się handlem nieruchomościami - przygotowanie działek do oczekiwań klientów, którzy kupują działki aby wybudować na nich domy jednorodzinne. W związku z powyższym, działania podejmowane przez Pana nie należą do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując ww. działań uatrakcyjnił Pan działki jako towar i przyczynił się Pan do wzrostu ich wartości, oraz atrakcyjności dla potencjalnych klientów.

Zatem dokonane przez Pana czynności obiektywnie świadczą o zamiarze uatrakcyjnienia i przygotowania działek do sprzedaży. Trudno natomiast ww. działania konfrontować z Pana zamiarami co do pozagospodarczego wykorzystywania pozostałych gruntów, gdyż stanowią one jedynie Pana intencje, które nie mogą stanowić kontrargumentu wobec czynności już zaistniałych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność sprzedaży działki już dokonana i przyszła podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie Pan uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaję za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).