Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-53/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-16
Teza: zwolnienie z podatku akcyzowego oleju smarownego zużywanego do produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy oleju smarowego zużywanego do produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy oleju smarowego zużywanego do produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest dystrybutorem w Polsce kanadyjskiego oleju smarowego, który sprowadza bezpośrednio z Holandii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia do swojego składu podatkowego. Przedmiotowy produkt to olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81. Następnie ze składu podatkowego Wnioskodawca rozprowadza olej smarowy po kontrahentach odbiorcach krajowych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. wyrobem akcyzowym są wyroby energetyczne, a do wyrobów energetycznych zaliczane są między innymi wyroby o kodzie CN 2710 19 81, czyli przedmiotowy olej smarowy Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyrób o kodzie CN 2710 19 81 jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym stawką akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 l.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto posiada również decyzję:

*   o zwolnieniu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie wprowadzania wyrobów akcyzowych do składu podatkowego oraz produkcji magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym oraz
*   o zabezpieczeniu akcyzowym w formie weksla własnego w zakresie dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Wnioskodawca planuje dostarczać ww. produkt także do odbiorcy, który będzie go zużywać do silników stacjonarnych zasilanych gazem, służących do produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy dostawa oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku dostarczania go do kontrahenta krajowego, który będzie go wykorzystywać do silnika stacjonarnego zasilanego gazem, służącego do wytwarzania energii elektrycznej w procesie kogeneracji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy produkt olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81, który będzie dostarczany do kontrahenta krajowego celem jego użycia do stacjonarnego silnika gazowego, który służy do wytwarzania energii elektrycznej w procesie kogeneracji, przy spełnieniu warunków określonych w tej ustawie, korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako olejów smarowych do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Przedstawiony cel użycia oleju smarowego Wnioskodawcy byłby tym celem innym niż wskazany w tym przepisie, a więc mieści w się dyspozycji tego przepisu, co skutkuje zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej, w przypadkach m.in dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Warunki tego zwolnienia są jeszcze obwarowane dodatkowymi wymogami formalnymi, na podstawie art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym, do spełnienia przez Wnioskodawcę:

1.  objęciem wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym;
2.  dołączanie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Do tego dochodzi jeszcze potrzeba uzyskania przez Wnioskodawcę od podmiotu zużywającego prowadzącego działalność gospodarczą z zużyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, pisemnego oświadczenia o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy oraz potwierdzenia odbioru od nabywcy na dokumencie dostawy.

Wszystkie te dodatkowe wymogi formalne są w świadomości Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Wyżej wskazany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art. 32 ust. 6 ustawy).

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona - art. 32 ust. 7-9 ustawy.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10-11 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, oleju smarowanego o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonego do zużycia w silnikach stacjonarnych zasilanych gazem, służących do produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie można będzie zastosować zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby energetyczne zużywane w opisanym procesie.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest częściowo nieprawidłowe.

Stwierdzić bowiem należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ze zwolnienia od akcyzy korzystać będą wyroby energetyczne - olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 - wyłącznie w zakresie dotyczącym jego zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazuje, że przedmiotowe wyroby akcyzowe przeznaczone będą przez kontrahenta Wnioskodawcy do zużycia w silnikach stacjonarnych zasilanych gazem, służących do produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji.

W myśl art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 10 kwiecień 1997 r. Prawo Energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059), kogeneracja to równoczesne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego.

Zgodnie z art. 3 pkt 34 ww. ustawy ciepło użytkowe w kogeneracji to ciepło wytwarzane w kogeneracji, służące zaspokojeniu niezbędnego zapotrzebowania na ciepło lub chłód, które gdyby nie było wytworzone w kogeneracji, zostałoby pozyskane z innych źródeł.

Za jednostkę kogeneracji uważa się wyodrębniony zespół urządzeń, który może wytwarzać energię elektryczną w kogeneracji, opisany poprzez dane techniczne (art. 3 pkt 35).

Z kolei za energie elektryczną z kogeneracji (art. 3 pkt 36) uważa się energię elektryczną wytwarzaną w kogeneracji i obliczoną jako:

1.  całkowitą roczną produkcję energii elektrycznej w jednostce kogeneracji w roku kalendarzowym, wytworzoną ze średnioroczną sprawnością przemiany energii chemicznej paliwa w energię elektryczną lub mechaniczną i ciepło użytkowe w kogeneracji, co najmniej równą sprawności granicznej:
    *   75% dla jednostki kogeneracji z urządzeniami typu: turbina parowa przeciwprężna, turbina gazowa z odzyskiem ciepła, silnik spalinowy, mikroturbina, silnik Stirlinga, ogniwo paliwowe, albo
    *   80% dla jednostki kogeneracji z urządzeniami typu: układ gazowo-parowy z odzyskiem ciepła, turbina parowa upustowo-kondensacyjna, albo
2.  iloczyn współczynnika i rocznej ilości ciepła użytkowego w kogeneracji wytworzonego ze średnioroczną sprawnością przemiany energii chemicznej paliwa w energię elektryczną lub mechaniczną i ciepło użytkowe w kogeneracji niższą niż sprawności graniczne, o których mowa w lit. a; współczynnik ten jest obliczany na podstawie pomiarów parametrów technologicznych jednostki kogeneracji, dla danego przedziału czasowego, i określa stosunek energii elektrycznej z kogeneracji do ciepła użytkowego w kogeneracji.

Z definicji wynika, że proces kogeneracji polega na łącznym wytwarzaniu energii cieplnej i energii elektrycznej lub mechanicznej. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym stacjonarny silnik gazowy będzie stanowić jednostkę kogeneracji, która wytwarza jednocześnie energię elektryczną jak i cieplną. Wytworzona energia cieplna (ciepło użytkowe) jest zamierzonym celem w procesie kogeneracji i stanowi jej nierozerwalny element. Istotą kogeneracji jest łączne wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej, a ze względu na odzysk ciepła, pochodzący ze spalin, kogeneracja jest procesem umożliwiającym efektywniejsze wykorzystanie zużywanego paliwa i w związku z tym, technologią przynoszącą korzyści finansowe i środowiskowe.

W przypadku kogeneracji zwolnieniu będzie podlegało wykorzystanie olejów smarowych do produkcji energii elektrycznej, natomiast przedmiotowe wyroby nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego w takim stopniu w jakim zostaną przeznaczone do wytworzenia energii cieplnej, która jest nieodłącznym procesem w kogeneracji.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Analizując art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, należy również mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17).

Jak wyżej wskazano art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE został prawidłowo implementowany w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści unormowania wspólnotowego i krajowego wynika jednoznacznie, że wskazane zwolnienie dotyczy wyrobów energetycznych zużytych w toku procesu produkcji energii elektrycznej. Zatem zwolnienie to nie obejmuje innych procesów produkcyjnych m.in. procesu produkcji energii cieplnej pomimo faktu, że w przedstawionej sytuacji istnieje bezpośredni związek miedzy wskazanymi procesami (kogeneracja).

Stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem zwolnieniu z podatku akcyzowego będzie podlegała dostawa oleju smarowego ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu zużywającego w zakresie w jakim olej ten będzie wykorzystywany tylko do produkcji energii elektrycznej, oczywiście jeśli będą spełnione warunki o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Przedmiotowe oleje smarowe – czyli część wyrobów związana z wytworzeniem energii cieplnej − będą opodatkowane akcyzą na zasadach ogólnych, z zastosowaniem wskazanej przez Wnioskodawcę stawki akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów.

Zauważyć także należy, że Wnioskodawca błędnie interpretuje treść § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 195). W myśl ww. przepisu zwalnia się od akcyzy oleje smarowe i pozostałe oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników .

Zatem możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 uzależniona jest od sposobu wykorzystania danego oleju (zwolnienie z uwagi na przeznaczenie). Reasumując, oleje smarowe mogą podlegać zwolnieniu od akcyzy o ile wyroby te nie są przeznaczone do któregokolwiek z opisanych niżej celów, a więc:

*   nie są przeznaczone na cele napędowe lub opałowe;
*   nie są przeznaczone do wykorzystania jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;
*   nie są przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników;
*   nie są przeznaczone do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

W związku z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku jako oleju smarowego do silnika stacjonarnego zasilanego gazem, nie podlega on zwolnieniu w oparciu o § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.