Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-817/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-16
Teza: odliczenie podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „P” – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności nie są związane bezpośrednio z promocją terenów inwestycyjnych, a koszty poniesione na wykonanie Studium Wykonalności nie są kosztami wiążącymi się ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z powyższym Miasto w przypadku ww. kosztów nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT w 96,34% (tyle w całej powierzchni promowanych terenów zajmuje obszar niezabudowanych gruntów przeznaczonych pod zabudowę) z faktur otrzymanych w ramach realizacji projektu (za wyjątkiem studium wykonalności),
*   **prawidłowe** w zakresie określenia, że w przypadku jeżeli nieruchomość, która w chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, natomiast przed dokonaniem sprzedaży zostałaby ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskałaby decyzję o warunkach zabudowy - Miasto będzie miało możliwość odliczenia 100% podatku VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „P”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-817/13/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 sierpnia 2011 r. Miasto, w odpowiedzi na konkurs ogłoszony w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 złożyło wniosek o dofinansowanie inwestycji pn. „P”.

Celem dopełnienia wymogów formalnych Urzędu Marszałkowskiego, do złożonego wniosku załączone zostało Oświadczenie Beneficjenta w sprawie możliwości zwrotu podatku VAT z dnia 6 czerwca 2011 r. W oświadczeniu tym stwierdzono, iż Miasto zarówno w trakcie jak i po zakończeniu realizacji projektu nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, w związku z czym koszt ten został uznany jako kwalifikowalny.

Przedmiotem projektu jest promocja terenów inwestycyjnych Miasta. Będzie ona realizowana poprzez:

*   udział w targach międzynarodowych jako wystawca w P. oraz w D. (w tym: wyposażenie stoiska targowego, wynajem powierzchni wystawienniczej, opłaty za udział w targach, wpis do katalogu wystawców targów, dojazd i pobyt delegacji Miasta, usługi tłumaczy),
*   udział w misjach gospodarczych w P. oraz w D. (w tym: dojazd, koszty pobytu delegacji Miasta: zakwaterowanie w hotelu, transport lokalny, organizacja oraz wynajem pomieszczeń do spotkań biznesowych, usługi tłumaczy),
*   działania wyprzedzające przed targami (reklama na lotniskach i w pobliżu terenów, na których odbywają się targi - billboardy),
*   przygotowanie prezentacji dotyczącej oferty inwestycyjnej wraz z nagraniem na nośnik typu pendrive,
*   publikacje w prasie.

W wyniku prowadzonych w mieście działań udało się pozyskać inwestorów zewnętrznych, którzy zakupili trzy działki objęte projektem, o następujących numerach:

*   2250/16 wchodzącej w skład terenu inwestycyjnego „K",
*   52/3 wchodzącej w skład terenu inwestycyjnego „K" ,
*   53/3 wchodzącej w skład terenu inwestycyjnego „K".

W związku ze sprzedażą Miasto wystąpiło z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o wyłączenie z projektu sprzedanych działek i zastąpienie ich działkami o numerach:

*   233/54 o powierzchni 9,5400 ha,
*   80/3 o powierzchni 1,3348 ha,
*   81/3 o powierzchni 1,3108 ha.

Na powyższe uzyskano zgodę Instytucji Zarządzającej.

Pierwotnie działaniami promocyjnymi objęte były 42 działki. W wyniku podziału geodezyjnego pięciu z nich powstało 21 nowych działek, w związku z czym obecnie działaniami promocyjnymi objętych jest 58 działek. Nowy podział spowodował zwiększenie powierzchni działek, niemniej jednak działania promocyjne niezmiennie obejmują tereny inwestycyjne o powierzchni wymienionej w projekcie tj. 137,4741 ha.

Działki objęte projektem zostały podzielone w poniższy sposób:

\-Działka ewidencyjna nr 1066/16 o powierzchni 2,3655 ha uległa podziałowi na następujące działki:

Stan po podziale:

1.  Nr działki: 2289/16, powierzchnia (ha): 1,0975, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w północnej części miasta. Symbol terenu: A.04.KU - obsługa komunikacji samochodowej.
2.  Nr działki: 2290/16, powierzchnia (ha): 0,3010, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w północnej części miasta. Symbol terenu: A.04.KU - obsługa komunikacji samochodowej.
3.  Nr działki: 2291/16, powierzchnia (ha): 0,0639, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w północnej części miasta. Symbol terenu: A.02.PP, SM, UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
4.  Nr działki: 2293/16, powierzchnia (ha): 0,7600, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała nr XLIII/562/09 z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w północnej części miasta. Symbol terenu: A.02.PP, SM, UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
5.  Nr działki: 2294/16, powierzchnia (ha): 0,0250, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w północnej części miasta. Symbol terenu: A.02.PP, SM, UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
6.  Nr działki: 2292/16, powierzchnia (ha): 0,4628, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w północnej części miasta. Symbol terenu: A.KDZ.01.1/4 - ulice (drogi) publiczne.

Powierzchnia na skutek nowego podziału wynosi 2,7102 ha.

Podział nr X.

\-Działka ewidencyjna nr 347/4 o powierzchni 3,0453 ha uległa podziałowi na następujące działki:

1.  Nr działki: 365/4, powierzchnia (ha): 0,3568, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
2.  Nr działki: 366/4, powierzchnia (ha): 0,4843, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
3.  Nr działki: 367/4, powierzchnia (ha): 0,0154, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
4.  Nr działki: 368/4, powierzchnia (ha): 0,1905, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
5.  Nr działki: 369/4, powierzchnia (ha): 0,2383, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
6.  Nr działki: 370/4, powierzchnia (ha): 0,4636, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
7.  Nr działki: 371/4, powierzchnia (ha): 0,4723, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
8.  Nr działki: 372/4, powierzchnia (ha): 0,8241, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 12.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.

Powierzchnia na skutek nowego podziału nie uległa zmianie (wynosi 3,0453 ha).

Podział nr: K.

\-Działka ewidencyjna nr 344/5 o powierzchni 4,9451 ha uległa podziałowi, łącznie z działkami nr 346/4 o pow. 0,2931 ha oraz 322/4 o pow. 0,4148 ha, na następujące działki:

1.  Nr działki: 375/5, powierzchnia (ha): 0,7913, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 15.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
2.  Nr działki: 376/5, powierzchnia (ha): 1,0850, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 15.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
3.  Nr działki: 377/5, powierzchnia (ha): 0,8562, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 15.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
4.  Nr działki: 380/5, powierzchnia (ha): 0,8891, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 15.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
5.  Nr działki: 381/5, powierzchnia (ha): 1,7047, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: 15.PP,SM,UR - przemysł, składy i magazyny, drobna wytwórczość.
6.  Nr działki: 378/5, powierzchnia (ha): 0,2619, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: KDZ.01.2/2 - ulica publiczna – zbiorcza.
7.  Nr działki: 379/5, powierzchnia (ha): 0,0648, obowiązujący miejski plan zagospodarowania przestrzennego: Uchwała z dnia 14 września 2009 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta dla terenów położonych w południowej części dzielnicy G. Symbol terenu: KDL.01.1/2 - ulica publiczna – lokalna.

Powierzchnia na skutek nowego podziału wynosi 5,6530 ha.

Podział nr: K.

Działki wchodzące w skład promowanych w ramach projektu terenów inwestycyjnych objęte są planem zagospodarowania przestrzennego. Wyjątek stanowi działka nr 1752/43 o pow. 5,0278 ha stanowiąca teren inwestycyjny nr 4 na południe od kolei G., która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, w przypadku jej sprzedaży miałoby zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Miasto do wyliczenia procentu podatku VAT podlegającego odliczeniu, przyjęło następującą metodologię obliczeń:

Powierzchnia działek objętych działaniami promocyjnymi w projekcie wynosi 137,4741 ha. Działka nie objęta planem zagospodarowania przestrzennego wynosi 5,0278 ha.

Powierzchnia działek objętych planem zagospodarowania przestrzennego wynosi 137,4741 ha - 5,0278 ha = 132,4463 ha.

137,4741 ha - 100%

132,4463 ha - x

x = 96,34 %

Na dzień dzisiejszy działki objęte projektem w 100% stanowią tereny, których właścicielem jest Miasto.

W przedmiotowym projekcie wykonano również studium wykonalności dla celów złożenia wniosku o dofinansowanie przedmiotowego Projektu.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT-7.

Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie promocji terenów własnych Miasta gdyż nabywane towary i usługi służą sprzedaży lub dzierżawie gruntów na cele inwestycyjne, które będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT przez Miasto.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że Studium Wykonalności składa się i obejmuje następujące części składowe:

1.  wykorzystane materiały i dokumentacje związane z projektem, definicje;
2.  wnioski z przeprowadzonej analizy - podsumowanie;
3.  definicję i charakterystykę projektu;
4.  politykę rządową, regionalną i lokalną, polityki horyzontalne, analizę otoczenia społeczno-gospodarczego projektu;
5.  zidentyfikowane problemy;
6.  logikę interwencji, która zawiera cele projektu - oddziaływanie oraz wskaźniki (wskaźniki produktu, wskaźniki rezultatu);
7.  komplementarność projektu z innymi działaniami;
8.  analizę instytucjonalną, która zawiera elementy takie jak: beneficjenci projektu, wykonalność instytucjonalna projektu, trwałość projektu, analiza prawna wykonalności projektu, promocja projektu, plan wdrożenia przedsięwzięcia oraz pomoc publiczna w projekcie;
9.  analizę techniczną;
10.  analizę specyficzną dla danego sektora, która zawiera: projekty z zakresu organizacji lub udziału w imprezach targowo-wystawienniczych oraz kampanie promocyjne;
11.  analizę finansową, która zawiera: nakłady na realizację projektu, program sprzedaży, kalkulację przychodów ze sprzedaży, określenie luki w finansowaniu, źródła finansowania projektu;
12.  analizę ekonomiczną, która zawiera analizę efektywności kosztowej oraz analizę metodą uproszczoną;
13.  załączniki: tabele wynikowe z analizy finansowej oraz matryca logiczna.

Przygotowywane Studium Wykonalności miało na celu zaprezentowanie zasadności realizacji projektu oraz wskazanie optymalnego zakresu projektu, realizowanego przy najkorzystniejszych rozwiązaniach technicznych/organizacyjnych, jak również pokazanie jego wykonalności, w szczególności w aspekcie: finansowym, instytucjonalnym, prawnym i środowiskowym. Dokument ten miał także wykazać zgodność przyjętych rozwiązań z dokumentami programowymi, politykami UE i kraju oraz wskazać znaczenie projektu dla społeczności lokalnej i regionu.

Studium Wykonalności stanowi integralny załącznik do Wniosku o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Informacje prezentowane we Wniosku i Studium Wykonalności muszą być tożsame.

Studium Wykonalności służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Sporządzenie Studium Wykonalności jest niezbędne w celu uzyskania dofinansowania projektu. Jest ono związane z promocją terenów, która ma bezpośredni wpływ na sprzedaż tychże terenów inwestycyjnych Miasta.

Studium wykonalności zostało sporządzone przez firmę Z., która zgodnie z zapisami umowy wystawiła na Wnioskodawcę fakturę VAT.

Dla działki nr 1752/43 nie ma w chwili obecnej ani planu zagospodarowania przestrzennego ani wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Uchwalą Rady Miejskiej z dnia 4 lipca 2011 r. przyjęto studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, zgodnie z którym teren znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem PUp - tereny przemysłowo-usługowe umożliwiające lokalizację zabudowy produkcyjnej, usługowej, magazynowej, centrów logistycznych, baz transportowych itp.

W przypadku opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, należy stwierdzić iż przeznaczenie terenów musi być zgodne z przeznaczeniem wskazanym w studium, a więc tereny należy przeznaczyć pod zabudowę o funkcji produkcyjno-usługowej.

W przypadku wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przedmiotowa działka ze względu na sąsiedztwo może być przeznaczona pod zabudowę o funkcji magazynowo-transportowej.

W obu wyżej opisanych przypadkach działka może być przeznaczona pod zabudowę, przy czym w przypadku decyzji ograniczenia wynikają z sąsiedztwa, natomiast w przypadku miejscowego planu możliwe jest rozszerzenie rodzaju lokalizowanej zabudowy.

Możliwość "przeznaczenia (działki) pod zabudowę na podstawie decyzji o wydaniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu" istnieje wyłącznie w procesie pozyskania stosownej decyzji o wydanie warunków zabudowy.

Wszelkie inne informacje o możliwości zabudowy należy traktować jako przybliżone nie stanowiące określenia sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Niemniej jednak Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić w chwili obecnej, czy w momencie sprzedaży działka będzie objęta planem zagospodarowania przestrzennego bądź czy wydana będzie decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Miasto ma prawo odliczenia podatku VAT związanego z promowaniem terenów inwestycyjnych, które na dzień dzisiejszy są własnością Miasta, w części dotyczącej terenów objętych planem zagospodarowania przestrzennego?

Czy Miasto ma możliwość odliczenia podatku VAT w stosunku do kosztów związanych z wykonaniem studium wykonalności?

Czy Miasto w przypadku jeżeli nieruchomość, która w chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, natomiast przed dokonaniem sprzedaży zostałaby ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskałaby decyzję o warunkach zabudowy - będzie miało możliwość odliczenia 100% podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powierzchnia promowanych terenów wynosi 137,4741 ha, z czego 5,0278 ha nie jest ujętych w planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem w planie zagospodarowania ujętych jest 132,44,63 ha, co stanowi 96,34%. Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT w 96,34% z faktur otrzymanych w ramach realizacji projektu „P" (za wyjątkiem studium wykonalności). Projekt ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji sprzedaży niezabudowanych gruntów przeznaczonych na cele budowlane, z kolei transakcje te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w zakresie terenów, których właścicielem jest Miasto. Miasto stoi na stanowisku, iż wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności nie są związane bezpośrednio z promocją terenów inwestycyjnych, a koszty poniesione na wykonanie Studium Wykonalności nie są kosztami wiążącymi się ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadku ww. kosztów nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części.

Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadku jeżeli nieruchomość, która w chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, natomiast przed dokonaniem sprzedaży zostałaby ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskałaby decyzję o warunkach zabudowy - będzie miało możliwość odliczenia 100% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności nie są związane bezpośrednio z promocją terenów inwestycyjnych, a koszty poniesione na wykonanie Studium Wykonalności nie są kosztami wiążącymi się ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z powyższym Miasto w przypadku ww. kosztów nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT w 96,34% (tyle w całej powierzchni promowanych terenów zajmuje obszar niezabudowanych gruntów przeznaczonych pod zabudowę) z faktur otrzymanych w ramach realizacji projektu (za wyjątkiem studium wykonalności),
*   **prawidłowe** w zakresie określenia, że w przypadku jeżeli nieruchomość, która w chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, natomiast przed dokonaniem sprzedaży zostałaby ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskałaby decyzję o warunkach zabudowy - Miasto będzie miało możliwość odliczenia 100% podatku VAT.

Na wstępie należy zauważyć, iż w celu zachowania spójności niniejszej interpretacji indywidualnej tut. organ w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnień objętych pytaniem drugim Wnioskodawcy, a następnie do zagadnień objętych pytaniem pierwszym i trzecim.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny.

Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – czynność jest wykonana przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, po drugie – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z przepisu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.) wynika, że prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba, że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 8. ust. 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym organami powiatu są:

1.  rada powiatu,
2.  zarząd powiatu.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 11a ust. 3 cyt. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Stosownie do art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto na prawach powiatu), w dniu 17 sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na konkurs ogłoszony w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 złożyło wniosek o dofinansowanie inwestycji pn. „P”.

Przedmiotem projektu jest promocja terenów inwestycyjnych Miasta, realizowana poprzez:

*   udział w targach międzynarodowych jako wystawca w P. oraz w D. (w tym: wyposażenie stoiska targowego, wynajem powierzchni wystawienniczej, opłaty za udział w targach, wpis do katalogu wystawców targów, dojazd i pobyt delegacji Miasta, usługi tłumaczy),
*   udział w misjach gospodarczych w P. oraz w D. (w tym: dojazd, koszty pobytu delegacji Miasta: zakwaterowanie w hotelu, transport lokalny, organizacja oraz wynajem pomieszczeń do spotkań biznesowych, usługi tłumaczy),
*   działania wyprzedzające przed targami (reklama na lotniskach i w pobliżu terenów, na których odbywają się targi - billboardy),
*   przygotowanie prezentacji dotyczącej oferty inwestycyjnej wraz z nagraniem na nośnik typu pendrive,
*   publikacje w prasie.

W przedmiotowym projekcie wykonano również studium wykonalności dla celów złożenia wniosku o dofinansowanie przedmiotowego Projektu.

Przygotowywane Studium Wykonalności miało na celu zaprezentowanie zasadności realizacji projektu oraz wskazanie optymalnego zakresu projektu, realizowanego przy najkorzystniejszych rozwiązaniach technicznych/organizacyjnych, jak również pokazanie jego wykonalności, w szczególności w aspekcie: finansowym, instytucjonalnym, prawnym i środowiskowym. Dokument ten miał także wykazać zgodność przyjętych rozwiązań z dokumentami programowymi, politykami UE i kraju oraz wskazać znaczenie projektu dla społeczności lokalnej i regionu.

Studium Wykonalności stanowi integralny załącznik do Wniosku o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Informacje prezentowane we Wniosku i Studium Wykonalności muszą być tożsame.

Studium Wykonalności służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Sporządzenie Studium Wykonalności jest niezbędne w celu uzyskania dofinansowania projektu. Jest ono związane z promocją terenów, która ma bezpośredni wpływ na sprzedaż tychże terenów inwestycyjnych Miasta.

Studium wykonalności zostało sporządzone przez firmę zewnętrzną, która zgodnie z zapisami umowy wystawiła na Wnioskodawcę fakturę VAT.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że celem ww. projektu jest zainteresowanie ewentualnych przyszłych inwestorów inwestowaniem na terenach Miasta (czyli promocja terenów inwestycyjnych należących do Wnioskodawcy). Zamiarem Wnioskodawcy jest osiągnięcie jak najszerszego efektu promocyjnego, który przekładał się będzie na osiągnięcie przez Miasto celów komercyjnych. Bezsprzecznie poprzez uczestnictwo w targach międzynarodowych, misjach gospodarczych, reklamę na lotniskach i w pobliżu terenów, na których odbywają się targi, prezentację dotyczącą oferty inwestycyjnej, publikacje w prasie Wnioskodawca dociera z informacją o swoim produkcie do potencjalnych klientów. Przedmiotowy projekt służy więc realizacji celu komercyjnego jakim jest promocja konkretnego „produktu” (należących do Miasta terenów inwestycyjnych).

Realizacji celu komercyjnego jakim jest promocja terenów inwestycyjnych służy również sporządzone przez firmę zewnętrzną Studium Wykonalności, stanowiące integralny załącznik do wniosku o dofinansowanie projektu, niezbędne dla uzyskania dofinansowania i związane z promocją terenów, która ma bezpośredni wpływ na sprzedaż tychże terenów inwestycyjnych. Przygotowywane Studium Wykonalności miało na celu zaprezentowanie zasadności realizacji projektu oraz wskazanie optymalnego zakresu projektu, realizowanego przy najkorzystniejszych rozwiązaniach technicznych/organizacyjnych, jak również pokazanie jego wykonalności, w szczególności w aspekcie: finansowym, instytucjonalnym, prawnym i środowiskowym. Dokument ten miał także wykazać zgodność przyjętych rozwiązań z dokumentami programowymi, politykami UE i kraju oraz wskazać znaczenie projektu dla społeczności lokalnej i regionu.

Stosownie do cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego, przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Jak wskazano wyżej, na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku, niewątpliwym jest, iż realizacja projektu jest ukierunkowana na dokonanie czynności opodatkowanych (zmierza do sprzedaży działek).

Należy uznać, iż wszystkie czynności promocyjne i informacyjne - w tym wykonanie studium wykonalności, podejmowane w ramach realizowanego projektu zmierzają do sprzedaży terenów inwestycyjnych.

Sprzedaż konkretnych terenów inwestycyjnych jest działaniem mieszczącym się w zakresie statutowych zadań gminy (Miasta) - gospodarce nieruchomościami. Gospodarowanie gruntami w tym sprzedaż terenów inwestycyjnych należy do zadań własnych gminy (Miasta).

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez jednostkę samorządu terytorialnego umów cywilnoprawnych.

Bezsprzecznym jest, że jednostka samorządu terytorialnego (w omawianym przypadku Wnioskodawca) zbywając, będące jej własnością działki inwestycyjne, będzie dokonywać czynności w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Tym samym z tytułu sprzedaży gruntów na podstawie umów cywilno-prawnych Wnioskodawca osiągać będzie obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Zdaniem tut. organu realizacja przedmiotowego projektu (a tym samym dokonane na jego rzecz zakupy, w tym studium wykonalności) będzie miała związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że celem projektu jest zachęcanie inwestorów do zakupu promowanych terenów inwestycyjnych.

Należy zauważyć, że długookresowym celem projektu jest niewątpliwie doprowadzenie do czynności opodatkowanych. Sama promocja terenów inwestycyjnych jest jednym z etapów mających w końcowym efekcie (pochodnym efekcie projektu) doprowadzenie do czynności opodatkowanych, jednakże etapu tego nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż powodzenie całego przedsięwzięcia uzależnione jest między innymi od pozytywnego zrealizowania tego etapu czyli promocji produktu jakim są należące do Wnioskodawcy tereny inwestycyjne.

Także niepodważalny jest fakt, iż nawiązane w trakcie trwania projektu kontakty (z zainteresowanymi z zamiarem inwestowania na promowanych terenach inwestorami), będą bezpośrednio wykorzystane przez Wnioskodawcę w celu podpisania umów sprzedaży. Promocja realizowana w okresie trwania projektu, będzie także oddziaływała po jego zakończeniu, co pozwoli Wnioskodawcy dotrzeć do potencjalnych klientów z komercyjną ofertą.

Tut. organ zauważa, że kampania informacyjna i materiały promocyjne są „narzędziem”, dzięki któremu Wnioskodawca może zrealizować swój zamiar tj. dokonać komercyjnego przeznaczenia gruntów objętych promocją (dokonywaną w ramach ww. projektu) na inwestycje poprzez pozyskanie inwestora i sprzedaż.

Jak wykazano wyżej warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni.

Zatem w przedmiotowej sprawie istnieje bezsporny związek pomiędzy realizacją projektu, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi – cele komercyjne. Komercjalizacja odbywać się będzie poprzez sprzedaż terenów inwestycyjnych, których dotyczy realizacja projektu, a więc promocja terenów inwestycyjnych.

Nabywane na potrzeby realizacji opisanego we wniosku projektu towary i usługi (w tym wykonanie studium wykonalności) niewątpliwie wiążą się z realizowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną, która implikować będzie po stronie Miasta podatek należy – sprzedaż działek. Realizowany projekt, którego przedmiotem jest wypromowanie należących do Miasta terenów inwestycyjnych (działek), a tym samym nabywane na jego rzecz towary i usługi mają ewidentny związek przyczynowo – skutkowy z powstałym w przyszłości obrotem opodatkowanym. Zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu lecz w sposób niewątpliwy przyczynia się do wygenerowania obrotu opodatkowanego z tytułu sprzedaży działek inwestycyjnych, bowiem gdyby zintensyfikowane działania promocyjne nie zostały podjęte obrót opodatkowany mógłby nie wystąpić.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż nabyte przez Wnioskodawcę, a wykonane przez firmę zewnętrzną studium wykonalności, niezbędne dla uzyskania dofinansowania projektu, mające na celu zaprezentowanie zasadności realizacji projektu oraz wskazanie optymalnego zakresu projektu realizowanego przy najkorzystniejszych rozwiązaniach technicznych/organizacyjnych, jak również pokazanie jego wykonalności, w szczególności w aspekcie: finansowym, instytucjonalnym, prawnym i środowiskowym, służy (co również wskazał w uzupełnieniu Wnioskodawca) czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy (czynnemu podatnikowi VAT) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie studium wykonalności związanego z realizacją projektu mającego na celu promocję terenów inwestycyjnych Miasta.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności nie są związane bezpośrednio z promocją terenów inwestycyjnych, a koszty poniesione na wykonanie Studium Wykonalności nie są kosztami wiążącymi się ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z powyższym Miasto w przypadku ww. kosztów nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, należało uznać za nieprawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dodanym do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy) jak też przeznaczonych pod zabudowę.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, iż działki wchodzące w skład promowanych w ramach projektu terenów inwestycyjnych objęte są planem zagospodarowania przestrzennego. Wyjątek stanowi działka nr 1752/43 o pow. 5,0278 ha stanowiąca teren inwestycyjny nr 4 na południe od kolei G., która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, w przypadku jej sprzedaży miałoby zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z wniosku wynika, iż projekt ma na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji sprzedaży niezabudowanych gruntów przeznaczonych na cele budowlane.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż jeżeli z planu zagospodarowania przestrzennego wynika budowlane przeznaczenie działek inwestycyjnych, a jedna działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy, to stwierdzić należy, że towary i usługi (w tym studium wykonalności) zakupione w związku z realizacją projektu w zakresie promocji terenów własnych Miasta w zakresie, w jakim związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zatem Wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, winien dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT, w zakresie w jakim ponoszone wydatki są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do odliczenia podatku VAT w 96,34% z faktur otrzymanych w ramach realizacji projektu „P” (za wyjątkiem studium wykonalności), należało uznać za nieprawidłowe, ze względu na to, że Wnioskodawcy przysługuje również prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze studium wykonalności. Odnośnie wskazanego przez Wnioskodawcę procentu, w jakim przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego należy stwierdzić, że to Wnioskodawca, który zna specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej powinien określić w jakim zakresie wydatki związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzić jednak należy, iż możliwe jest do przyjęcia zaproponowane przez Wnioskodawcę określenie związku z wydatkami opodatkowanymi na podstawie powierzchni gruntu, który będzie opodatkowany w całej powierzchni nieruchomości objętej działaniami promocyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w przypadku jeżeli nieruchomość, która w chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy (działka nr 1752/43), przed dokonaniem sprzedaży zostałaby ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego lub uzyskałaby decyzję o warunkach zabudowy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż w przypadku opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, należy stwierdzić iż przeznaczenie terenów musi być zgodne z przeznaczeniem wskazanym w studium, a więc tereny należy przeznaczyć pod zabudowę o funkcji produkcyjno-usługowej.

W przypadku wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przedmiotowa działka ze względu na sąsiedztwo może być przeznaczona pod zabudowę o funkcji magazynowo-transportowej.

Odnosząc się do zatem do powyższych wątpliwości, stwierdzić należy, iż jeżeli sprzedaż działki nr 1752/43, na dzień sprzedaży będzie objęta planem zagospodarowania przestrzennego, z którego, jak Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, będzie wynikać przeznaczenie pod zabudowę, lub dla działki tej zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na promocję (oraz opracowanie studium wykonalności) również tej działki. W tej sytuacji, jeżeli sprzedaż całego terenu inwestycyjnego byłaby sprzedażą opodatkowaną, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku gdyby ostatecznie sprzedaż działki nr 1752/43 została zwolniona od podatku VAT (ze względu na niewydanie planu zagospodarowania terenu lub niewydajnie decyzji o warunkach zabudowy), a Wnioskodawca odliczyłby podatek naliczony z nią związany, konieczna będzie korekta odliczonego podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku jeżeli nieruchomość, która w chwili obecnej nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, natomiast przed dokonaniem sprzedaży zostałaby ujęta w planie zagospodarowania przestrzennego (jako przeznaczona pod zabudowę) lub uzyskałaby decyzję o warunkach zabudowy – Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia 100% podatku VAT, należało uznać za prawidłowe. Jeszcze raz należy jednak podkreślić, że jeżeli sprzedaż działki ostatecznie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to konieczna będzie częściowa korekta podatku odliczonego w związku z tą sprzedażą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.