Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.121.2017.11.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata targowa; proporcja; targowisko; utrzymanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 stycznia 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18 (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 2461-IBPP1.4512.121.2017.2.JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.121.2017.2.JK, wniósł pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 9 maja 2017 r., znak: 2461-IBPP1.4512.121.2017.3.JK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 29 listopada 2017 r. nr 0110-KWR2.4022.65.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina X (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina X jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje zadania własne w zakresie m.in. targowisk i hal targowych.

W związku z powyższym, na mocy uchwały Rady Miasta X (dalej jako: „Rada Miasta”), wprowadzono opłatę targową (dalej jako: „Opłata Targowa”), pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie Opłaty Targowej, jej pobór następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta – przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie administratorem targowiska (dalej jako: „Administrator”). Administrator zobowiązany jest do wpłacania do kasy Urzędu Miasta 100% wpływów z tytułu Opłaty Targowej.

Wynagrodzenie z tytułu inkasa ustalono, zgodnie z uchwałą Rady Miasta nr (…) z dnia 18 listopada 2015 r. (dalej jako: „Uchwała”) w wysokości 25% pobranej Opłaty Targowej.

W ramach działalności w zakresie targowisk i hal targowych, w tym w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim, Gmina świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w szczególności:

*   udostępnia do odpłatnego korzystania teren i urządzenia targowiska miejskiego oraz teren miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego;
*   umożliwia za odpłatnością wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł;
*   umożliwia za odpłatnością rezerwację miejsc na targowisku;
*   umożliwia za odpłatnością pozostawienie sprzętu na targowisku;
*   wydzierżawia teren pod kioski handlowe na targowisku

(dalej jako: „Usługi”).

Na podstawie umowy między Gminą a Administratorem (dalej jako: „Umowa”), Administrator zobowiązany jest do wykonywania m.in. następujących czynności na rzecz Gminy:

*   zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego,
*   zapewnienie porządku i czystości w miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego prowadzonego w związku z uroczystościami odpustowymi,
*   wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,
*   bieżąca konserwacja budynku socjalnego oraz dokonywanie drobnych napraw sprzętu stanowiącego jego wyposażenie,
*   wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami,
*   zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z Zakładem Energetycznym oraz z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w X, w tym zapewnienie dostaw energii elektrycznej na potrzeby ogrzewania budynku socjalnego, ogrzania wody, oświetlenia konstrukcji zadaszenia oraz zapewnienie dostaw wody i odbioru ścieków dla potrzeb ogólnodostępnych toalet,
*   utrzymanie ogólnodostępnych toalet w czystości i porządku oraz bieżące zapewnienie środków czystości i artykułów higienicznych (papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło, środki czystości, środki dezynfekujące),
*   ochrona sprzętu i urządzeń znajdujących się na targowisku miejskim,
*   zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw,
*   poboru Opłaty Targowej,
*   poboru opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,
*   poboru opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł.

W odniesieniu do czynności wykonanych przez Administratora na podstawie Umowy, Gmina otrzymuje od Administratora co miesiąc fakturę VAT (dalej jako: „Faktura”). Faktura obejmuje zapłatę za wszystkie wymienione w Umowie czynności Administratora.

W odniesieniu do Faktury, Gmina kalkuluje podatek VAT do odliczenia w następujący sposób:

1.  w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);
2.  w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Ponadto, Gmina wskazuje, że rozważa także dokonanie zmian w sposobie fakturowania w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Administratora. Po zmianach, Administrator wystawiałby na rzecz Gminy dwie osobne faktury. Pierwsza z faktur obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej. Z kolei druga faktura, obejmowałaby pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy.

Z kolei na tle powyższego zdarzenia przyszłego, Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do odliczenia VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto w piśmie z dnia 23 lutego 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ramach organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Te czynności to: dzierżawa gruntu, najem straganów stałych, przenośnych i boksów handlowych, pozostawienie sprzętu na targowisku, rezerwacje miejsca do prowadzenia handlu, udostępnianie miejsc parkingowych, korzystanie w celach reklamowych z radiowęzła oraz tablicy ogłoszeń.2.  Wnioskodawca jest/będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim towary i usługi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić wynagrodzenie za inkaso.

Dlatego wykonując dyspozycje art. 19 Rada Gminy uchwałą z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej ustaliła wynagrodzenie za inkaso w wysokości 25% pobranej opłaty targowej.

Mając powyższe na uwadze Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi na targowisku dla celów wykonywanej działalności gospodarczej w sposób określony we wniosku w następujący sposób:

1.  w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);
2.  w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Poza poborem (wynagrodzenie za inkaso) opłaty targowej wszelkie inne nabyte towary i usługi w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku są wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej, co potwierdzają także wyroki NSA wymienione we wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy też, w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Gmina dokonywałaby odliczenia z faktury wystawionej przez Administratora obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej), nie znalazłyby zastosowania przepisy o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawarte w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT. Przepisy te mają bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Nabyte od Administratora usługi (z wyjątkiem inkasa opłaty targowej) byłyby wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tj. do świadczenia Usług). A zatem podatek VAT z takiej faktury mógłby zostać odliczony przez Gminę w całości.

Powyższemu nie stałby na przeszkodzie fakt, że w związku ze sprzedażą na targowisku Gmina pobiera opłatę targową, stanowiącą opłatę publicznoprawną. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”), targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15, NSA wskazał, że: „Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 styczniu 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wyniku, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania”.

Podobne stanowisko NSA zajął, między innymi, w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14 i w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, zgodnie z którym dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje zadania własne w zakresie m.in. targowisk i hal targowych.

W związku z powyższym, na mocy uchwały Rady Miasta, wprowadzono opłatę targową, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie Opłaty Targowej, jej pobór następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta – przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie administratorem targowiska. Administrator zobowiązany jest do wpłacania do kasy Urzędu Miasta 100% wpływów z tytułu Opłaty Targowej.

Wynagrodzenie z tytułu inkasa ustalono, zgodnie z uchwałą Rady Miasta, w wysokości 25% pobranej Opłaty Targowej.

W ramach działalności w zakresie targowisk i hal targowych, w tym w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim, Gmina świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w szczególności:

*   udostępnia do odpłatnego korzystania teren i urządzenia targowiska miejskiego oraz teren miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego;
*   umożliwia za odpłatnością wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł;
*   umożliwia za odpłatnością rezerwację miejsc na targowisku;
*   umożliwia za odpłatnością pozostawienie sprzętu na targowisku;
*   wydzierżawia teren pod kioski handlowe na targowisku.

Na podstawie umowy między Gminą a Administratorem, Administrator zobowiązany jest do wykonywania m.in. następujących czynności na rzecz Gminy:

*   zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego,
*   zapewnienie porządku i czystości w miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego prowadzonego w związku z uroczystościami odpustowymi,
*   wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,
*   bieżąca konserwacja budynku socjalnego oraz dokonywanie drobnych napraw sprzętu stanowiącego jego wyposażenie,
*   wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami,
*   zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z Zakładem Energetycznym oraz z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w X, w tym zapewnienie dostaw energii elektrycznej na potrzeby ogrzewania budynku socjalnego, ogrzania wody, oświetlenia konstrukcji zadaszenia oraz zapewnienie dostaw wody i odbioru ścieków dla potrzeb ogólnodostępnych toalet,
*   utrzymanie ogólnodostępnych toalet w czystości i porządku oraz bieżące zapewnienie środków czystości i artykułów higienicznych (papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło, środki czystości, środki dezynfekujące),
*   ochrona sprzętu i urządzeń znajdujących się na targowisku miejskim,
*   zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw,
*   poboru Opłaty Targowej,
*   poboru opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,
*   poboru opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł.

W odniesieniu do czynności wykonanych przez Administratora na podstawie Umowy, Gmina otrzymuje od Administratora co miesiąc fakturę VAT. Faktura obejmuje zapłatę za wszystkie wymienione w Umowie czynności Administratora.

Ponadto Gmina wskazuje, że rozważa także dokonanie zmian w sposobie fakturowania w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Administratora. Po zmianach, Administrator wystawiałby na rzecz Gminy dwie osobne faktury. Pierwsza z faktur obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej. Z kolei druga faktura, obejmowałaby pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy.

Ponadto, w ramach organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim, Gmina będzie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Te czynności to: dzierżawa gruntu, najem straganów stałych, przenośnych i boksów handlowych, pozostawienie sprzętu na targowisku, rezerwacje miejsca do prowadzenia handlu, udostępnianie miejsc parkingowych, korzystanie w celach reklamowych z radiowęzła oraz tablicy ogłoszeń.

Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim towary i usługi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić wynagrodzenie za inkaso, dlatego wykonując dyspozycje art. 19 Rada Gminy uchwałą w sprawie opłaty targowej ustaliła wynagrodzenie za inkaso w wysokości 25% pobranej opłaty targowej.

Poza poborem (wynagrodzenie za inkaso) opłaty targowej wszelkie inne nabyte towary i usługi w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku są wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej, co potwierdzają także wyroki NSA wymienione we wniosku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będzie zobowiązana do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, czy też, w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w całości.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, z późn. zm.), rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2b cyt. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając taką opłatę będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłata ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania targowisk należy do zadań własnych gminy. Utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności najpierw budowy, a następnie zapewnieniu porządku i czystości na targowisku miejskim.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 zapadłego w niniejszej sprawie „(…) w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

(…)

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma charakter opłaty targowej. Jej pobór nie ma bowiem wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej, albowiem nawet gdyby nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego)”.

Jak również wskazano w ww. wyroku „(…) w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Pogląd zawarty w tym orzeczeniu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. W wyroku tym WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (\`(...)\`) Prowadzi to do wniosku, że opłata ta nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych”.

Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku wskazał, że: „(\`(...)\`) istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca spornego zagadnienia, nie tylko ta na którą powołano się w skardze (vide: wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 969/14, z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14, czy też dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14, z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1370/15 oraz z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanych wyżej wyrokach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nie służy ono bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawieniem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 w/w ustawy, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Jej pobór nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Dlatego też jej pobór nie może być analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie mogła mieć zastosowania przyjęta w tym przepisie konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Organ podatkowy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez skarżącą dokonał zatem błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć w sprawie zastosowanie”.

Powyższe rozważania WSA w Gliwicach pozostają w korelacji z wydanym w rozpatrywanej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18, w którym to orzeczeniu NSA stwierdził, że: „(…) nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej, gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska, to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Jak już zaznaczono wyżej, w świetle przepisów u.p.o.l. opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (przy czym targowisko w rozumieniu tej ustawy to nie tylko miejsce specjalnie w tym celu zorganizowane). Opłata ta nie jest należna z tytułu wykorzystywania targowiska, a obowiązek jej uiszczenia nie zależy od jakichkolwiek świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach (co wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie oznacza zatem wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. To, że w stanie faktycznym sprawy podmiotem prowadzącym targowisko i podmiotem uprawnionym do uzyskania daniny publicznoprawnej jaką jest opłata targowa, jest ten sam podmiot, czyli Gmina, nie uprawnia do upatrywania ściślejszego związku między tymi okolicznościami niż ich wzajemnie niezależne współwystępowanie. Przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, a następnie w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również należnym jednostkom samorządu terytorialnego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Gminę targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych gminy. Zakwalifikowanie danej czynności Gminy do tych podlegających opodatkowaniu VAT (lub nie) zależy od sposobu realizacji ustawowo przydzielonych gminie zadań, nie tylko od tego, czy jest to zadanie, które gmina ma wykonać w ramach zadań własnych czy zleconych. Samo powołanie się na art. 7 ust. 1 u.s.g. nie wystarczy, analizie powinny bowiem podlegać np. takie czynniki jak to, czy gmina działa w ramach imperium, to, jak kształtowane są opłaty za działania gminy (czy gmina ma w tym zakresie swobodę, czy też zasady ustalania/pobierania odpłatności uregulowane są w przepisach szczególnych), a także to, czy gmina działa na zasadach wolnorynkowych (a tym samym jej działalność może prowadzić do zakłócenia konkurencji). Opisany w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji sposób realizacji zadania własnego Gminy, jakim jest utrzymanie targowisk i hal targowych, wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie w drodze umów cywilnoprawnych miejsc handlowych na targowisku i powiązanej z nimi infrastruktury), a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania, a Gmina, ponosząc sporne wydatki na utrzymanie targowiska, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujące te wydatki”.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, obowiązujące w dniu wydania interpretacji przepisy prawa oraz uwzględniając wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18 stwierdzić należy, że Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), w konsekwencji w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości. Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 23 marca 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.