Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.304.2018.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: Uznanie Gminy za podatnika w przypadku świadczenia usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty.
Słowa kluczowe: dokumenty; duplikat; gmina; opodatkowanie; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika w przypadku świadczenia usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika w przypadku świadczenia usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych w placówkach oświatowych oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw, za które pobierane są opłaty

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, m.in. Szkoła Podstawowa w Y, Szkoła Podstawowa w Z, Szkoła Podstawowa w A oraz Szkoła Podstawowa w B (dalej razem: „Placówki oświatowe”). Szkoły zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła dokonywanie wspólnych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Placówkami oświatowymi.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 Prawa oświatowego, Szkoła Podstawowa w Y prowadzi stołówkę (dalej: „Stołówka”), natomiast w pozostałych Placówkach oświatowych za zapewnienie posiłków odpowiedzialne są zewnętrze podmioty (dalej: „Przedsiębiorstwa").

Posiłki wytwarzane w Stołówce w Szkole Podstawowej w Y.

Posiłki w Stołówce przygotowywane są przez pracowników Szkoły Podstawowej w Y. Osobami korzystającymi z wyżywienia są uczniowie oraz pracownicy szkoły, w tym pedagogiczni i niepedagogiczni. Do pobieranych przez szkołę opłat za korzystanie z posiłków w Stołówce nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania Stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). Opłaty za posiłki dla dzieci w Stołówce uiszczane są przez ich rodziców/opiekunów prawnych, a także przez OPS w związku z objęciem części uczniów programem dożywiania na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w tym zakresie przez Ośrodek Pomocy Społecznej w X (dalej: „OPS”).

Posiłki wytwarzane przez Przedsiębiorstwa.

W Szkole Podstawowej w Z, Szkole Podstawowej w A oraz Szkole Podstawowej w B za zapewnienie posiłków odpowiedzialne są zewnętrze Przedsiębiorstwa, przy czym zakres świadczonych usług oraz model rozliczeń w poszczególnych szkołach jest zróżnicowany.

W Szkole Podstawowej w Z Przedsiębiorca dostarcza posiłki na rzecz uczniów oraz pracowników szkoły, w tym pedagogicznych i niepedagogicznych. Opłaty za posiłki dla uczniów uiszczane są przez ich rodziców/opiekunów prawnych, a także przez OPS w związku z objęciem części uczniów programem dożywiania na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez OPS. Posiłki wydawane są na terenie tej jednostki oświatowej, a ich wydaniem zajmują się pracownicy. Zgodnie z obowiązującą praktyką, Przedsiębiorca wystawia faktury VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina, a jako odbiorca Szkoła Podstawowa w Z. Rodzice/opiekunowie prawni oraz pracownicy szkoły wpłacają opłaty za wyżywienie na rachunek bankowy szkoły. Ponadto, szkoła obciąża OPS na podstawie not księgowych równowartością kwot z faktur, przypadających na usługi wyżywienia dzieci objętych programem dożywiania.

Natomiast Szkoła Podstawowa w A oraz Szkoła Podstawowa w B uczestniczą w dostarczaniu posiłków wyłącznie na rzecz uczniów objętych programem dożywiania, na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w tym zakresie przez OPS. Posiłki dla dzieci są wydawane na terenie poszczególnych szkół, a ich wydaniem zajmują się pracownicy. Zgodnie z obowiązującą praktyką, Przedsiębiorcy wystawiają faktury VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina, a jako odbiorcy odpowiednio Szkoła Podstawowa w A lub Szkoła Podstawowa w B. Poszczególne szkoły uiszczają wskazane na fakturach kwoty, a następnie obciążają równowartością tych kwot OPS na podstawie not księgowych.

Zgodnie z obowiązującą praktyką we wszystkich Placówkach oświatowych, usługi wyżywienia dla uczniów (z wyjątkiem gdy płatności uiszczane są przez OPS) oraz pracowników pedagogicznych wykazywane są w rejestrach sprzedaży poszczególnych Placówek oświatowych oraz w deklaracjach cząstkowych jako sprzedaż zwolniona. Natomiast usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych rozliczane są wg obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości czy słusznie uznaje, iż świadczone usługi wyżywienia podlegają ustawie o VAT, w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz:

1.  uczniów oraz pracowników pedagogicznych w ramach prowadzonej Stołówki w Szkole Podstawowej w Y;
2.  uczniów oraz pracowników pedagogicznych w Szkole Podstawowej w Z, przy czym posiłki są przygotowywane przez Przedsiębiorcę;
3.  uczniów Placówek oświatowych, w przypadku gdy opłata dokonywana jest przez OPS.

Ponadto, Placówki oświatowe w ramach swojej statutowej działalności nieodpłatnie wydają dokumenty w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Natomiast w przypadku wniosku o wydanie przez Placówki oświatowe duplikatu tych dokumentów, Placówki oświatowe za ich wydanie pobierają opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu na podstawie § 27 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Ww. świadczenia są dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane są w rejestrach sprzedaży poszczególnych Placówek oświatowych oraz w deklaracjach cząstkowych jako sprzedaż zwolniona.

Gmina pragnie podkreślić, iż działalność Placówek oświatowych w zakresie świadczenia usług wyżywienia, jak również w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a wysokość pobieranych opłat jest przewidziana wprost w powszechnie obowiązujących przepisach prawa tudzież przepisy te określają zasady ich ustalania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w Rozporządzeniu będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy:

1.  Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wydawanie przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, duplikatów legitymacji i świadectw za opłatą przewidzianą w Rozporządzeniu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Usługi wyżywienia uczniów w ramach prowadzonej Stołówki.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne .

Zatem Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT, a art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze - dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie - czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak - należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega VAT, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że usługi wyżywienia uczniów w ramach prowadzonej Stołówki stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego pomiędzy Gminą (szkołą) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem szkoły usług w zakresie wyżywienia) stosunku prawnego. W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter realizowanych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 106 Prawa oświatowego, regulującego warunki korzystania ze stołówki szkolnej:

„1. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. 2. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. 3. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. 4. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. 5. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. 6. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę”.

Zatem, biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów, zdaniem Gminy pobierając opłaty za posiłki w Stołówce nie działa ona jak przedsiębiorcy, ponieważ wysokość opłat jest regulowana w przewidziany w ustawie sposób.

Co więcej, do opłat jakie są wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice/opiekunowie prawni dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie Stołówki przedszkolnej obciążają organ prowadzący.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług wyżywienia.

Opłaty otrzymywane w związku z posiłkami dostarczanymi przez Przedsiębiorców.

Gmina stoi na stanowisku, iż także w przypadku poboru opłat za posiłki, które są przygotowywane przez Przedsiębiorców w wybranych Placówkach oświatowych, należy uznać świadczenia Gminy za wykonywanie władztwa publicznego, które tym samym nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Także w tym przypadku usługi wyżywienia nie mają charakteru komercyjnego. Dostarczanie przez niektóre Placówki oświatowe posiłków wytworzonych przez Przedsiębiorców, zamiast przygotowywania ich we własnym zakresie, jest podyktowane względami organizacyjnymi. Co więcej, wartość otrzymywanych kwot od korzystających z usług wyżywienia stanowi co do zasady równowartość kosztów, jakie poszczególne Placówki oświatowe ponoszą w związku z przygotowaniem posiłków przez Przedsiębiorców.

Świadczenie usług wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych

W ocenie Gminy, usługi wyżywienia należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia nie tylko, gdy są świadczone na rzecz uczniów Placówek oświatowych, ale także na rzecz pracowników pedagogicznych Placówek oświatowych.

Przedmiotowe usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności edukacyjnej Placówek oświatowych w tym zakresie, która to działalność stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników pedagogicznych Placówek oświatowych (nauczycieli) - analogicznie jak usługi wyżywienia uczniów - powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie gospodarczej i, w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, usługi wyżywienia na rzecz uczniów oraz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlagające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania numer 1, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw stanowi przejaw realizacji zadań własnych Gminy, realizowanych za  pośrednictwem Placówek oświatowych.

Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego.

Stosownie do przepisu art. 47 ust. 1 pkt 7 Prawa oświatowego Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia „(\`(...)\`) sposób prowadzenia przez szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaje tej dokumentacji, uwzględniające w szczególności ewidencję dzieci i młodzieży podlegających obowiązkowi szkolnemu i obowiązkowi nauki, a także stanowiące podstawę wydawania uczniom świadectw i dyplomów”.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w § 27 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z edukacji publicznej, tj. wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że wydając duplikaty legitymacji i świadectw Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu edukacji publicznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Powyższą działalność można porównać do działalności Gminy w zakresie wydawania dowodów osobistych, za które Gmina pobiera stosowne opłaty. W stosunku do powyższych opłat, które są pobierane w wyniku wykonywania przez Gminę zadań w oparciu o reżim publicznoprawny nie budzi wątpliwości fakt, iż nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, analogicznie należy podejść do kwestii pobierania opłat przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, za wydawanie duplikatów dokumentów urzędowych, jakimi są niewątpliwie legitymacje i świadectwa. Dokumenty te mogą być bowiem wydawane wyłącznie przez uprawnione do tego podmioty określone w ustawie o systemie oświaty w wysokości wskazanej w Rozporządzeniu. Ponadto, wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa odbywa się w trybie administracyjnym, tj. na wniosek uprawnionego, nie dochodzi w tym zakresie do nawiązania jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego. Należy również wskazać, iż Gmina nie ma jakiegokolwiek wpływu na wysokość opłaty pobieranej za wydanie duplikatu dokumentu. Jej wysokość jest bowiem ustalona przepisem prawa jako stała kwota, uzależniona od wysokości opłaty skarbowej za dokonanie określonej czynności administracyjnej.

Tym samym, opłaty uiszczane za wykonanie tych czynności należy uznać za opłaty publicznoprawne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji zdaniem Gminy, w stosunku do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw przez Gminę za pośrednictwem jej Placówek oświatowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy świadcząc usługi żywienia uczniów oraz pracowników pedagogicznych, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te Placówki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom w szkołach – jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo oświatowe – jest odpłatna. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół usługą wyżywienia. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli w placówkach oświatowych, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że wyżywienie w szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia uczniów i nauczycieli w szkołach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie przez stołówkę usług żywienia uczniów i pracowników pedagogicznych, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni uczniów szkoły oraz pracownicy pedagogiczni.

Stąd też, realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i pracownikom pedagogicznym w szkołach stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, a także członków personelu pedagogicznego w szkołach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast odnośnie wątpliwości Gminy dotyczących kwestii, czy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wydając, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), duplikaty świadectw i legitymacji stwierdzić należy, co następuje.

Okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Gminy – również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – Placówek oświatowych) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę.

Zatem należy stwierdzić, że wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W efekcie stanowisko wyrażone we wniosku w kontekście tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy czynności, o których mowa we wniosku podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.