Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-474/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do czynności wykonywanych na rzecz armatora morskiego.
Słowa kluczowe: statek; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do czynności wykonywanych na rzecz armatora morskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do czynności wykonywanych na rzecz armatora morskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada tytuł prawny do nieruchomości objętej specjalną strefą ekonomiczną, a ponadto leży w granicach portu morskiego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną (na podstawie udzielonych koncesji), dostawy wody, wynajmu ruchomości i nieruchomości.

Spółka zawarła z „J” (Kaliningrdad, Rosja) - dalej Najemca - reprezentowanym przez agenta morskiego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą „S…” umowę najmu ww. nieruchomości, zgodnie z którą Najemca zobowiązuje się do używania przedmiotu najmu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na potrzeby cumowania statku rybackiego „B…” i przeprowadzenia na nim, bez korzystania w tym celu z placu przy nabrzeżu, prac wykonywanych przez załogę oraz przez osoby trzecie, mających na celu modernizację przetwórni statku (dane statku: typ trawler, bandera Rosja; długość/szerokość/max zanurzenie: 120,47/19,6/6,Om; GRT/NRT: 7765/2329; cali sign: UBCI; IMO NO: XXXXXXX).

Wg informacji złożonych przez agenta, „J…” jest armatorem statku rybackiego „B…”.

Strony umowy określiły czynsz najmu, a ponadto wskazały, że niezależnie od czynszu Najemca zobowiązany jest pokryć dodatkowe, comiesięczne, koszty:

*   zużycia (tankowania) wody - według zużycia wynikającego ze wskazań licznika,
*   przygotowania tymczasowego przyłącza wody,
*   energii elektrycznej - na podstawie oddzielnej umowy zawartej bezpośrednio ze Spółką,
*   obsługi ruchu pieszego i samochodów Najemcy,
*   usługi cumowania i odcumowania,
*   wynajmu przetwornicy częstotliwości,
*   wynajmu kabla zasilającego jednostkę w energię elektryczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym najem nieruchomości i ruchomości oraz świadczenie pozostałych usług/dostawa towarów na rzecz armatora morskiego podlega stawce podatku 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Dla określenia stawki podatku z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (\`(...)\`);
2.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;
3.  dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa, jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne, niż wynikające z ww. przepisu zasady ustalenia miejsca świadczenia.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W oparciu o ust. 1 pkt 10 powyższego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

1.  używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,
2.  używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,
3.  marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W treści ust. 1 pkt 1 lit. e) powołanego artykułu zostały wymienione następujące środki transportu morskiego: pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W myśl art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej, Spółka świadczy usługi najmu nieruchomości, którą Najemca jest zobowiązany używać zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. na potrzeby cumowania statku rybackiego i przeprowadzenia na nim, bez korzystania w tym celu z placu przy nabrzeżu, prac wykonywanych przez załogę oraz przez osoby trzecie, mających na celu modernizację przetwórni statku.

Ponadto Spółka świadczy na rzecz armatora statku usługi dostawy wody na statek (tankowania), dostawy energii elektrycznej na statek, obsługi ruchu pieszego i samochodów armatora, usługi cumowania i odcumowania, wynajmu przetwornicy częstotliwości oraz wynajmu kabla zasilającego jednostkę w energię elektryczną.

Powyższe czynności dokonywane są na rzecz armatora morskiego - podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Unią Europejską. Statek, do którego dostarczana jest woda i energia elektryczna, jest statkiem rybackim używanym do połowów. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest on sklasyfikowany pod symbolem PKWIU ex 30.11.31.0.

Biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy, należy zauważyć, że dostawa energii elektrycznej i wody na statek, wynajem przetwornicy częstotliwości oraz wynajem kabla zasilającego jednostkę (statek) w energię elektryczną stanowi dostawę towarów.

W zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy energii elektrycznej na potrzeby statku w związku z cumowaniem, znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. W świetle wyżej wskazanego przepisu - miejscem opodatkowania tej dostawy będzie miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa.

W zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy wody na potrzeby statku (tankowanie), znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W świetle wyżej wskazanego przepisu - miejscem opodatkowania tej dostawy będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wynajmu przetwornicy częstotliwości oraz wynajmu kabla zasilającego jednostkę w energię elektryczną znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli miejscem świadczenia i opodatkowania będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zakresie stawki podatku należy stwierdzić, że za usługi dostarczania energii elektrycznej i wody na statek (tankowanie) oraz wynajmu przetwornicy częstotliwości oraz wynajmu kabla zasilającego jednostkę w energię elektryczną - jako dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu - korzystają z preferencyjnej, 0% stawki podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe preferencyjne stawki podatku mają zastosowanie pod warunkiem, że podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ww. przepisach.

Odnosząc się do czynności najmu nieruchomości na potrzeby cumowania i prac modernizacyjnych, w zakresie ustalenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania należy wskazać, że ustawodawca do zakresu usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług) zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Według definicji zawartych w „Słowniku języka polskiego PWN", „użytkowanie" to uprawnienie do korzystania z cudzej rzeczy lub prawa i do pobierania z nich pożytków z obowiązkiem zachowania ich substancji. Natomiast słowo „używać" oznacza zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek.

Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług najmu nieruchomości, będzie terytorium kraju, na terenie którego położona jest nieruchomość, bez względu na to, gdzie mają siedziby lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenci Spółki.

Jednak w myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się również do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków. Wobec powyższego, według Spółki, do najmu opisanego we wniosku, świadczonego na rzecz armatora morskiego, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17.

Z kolei, w zakresie miejsca świadczenia usług obsługi ruchu pieszego i samochodów armatora, usługi cumowania i odcumowania, należy stwierdzić, że ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 powołanej ustawy - będzie terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Zatem ww. usługi świadczone na rzecz kontrahentów z krajów trzecich - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Artykuł 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl ust. 1 pkt 10 lit. a tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

W myśl ust. 1 pkt 14 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu zostały wymienione następujące środki transportu morskiego:

1.  pełnomorskie liniowce pasażerskie, pełnomorskie statki wycieczkowe i tym podobne jednostki pływające do przewozu osób; pełnomorskie promy wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskie tankowce do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskie chłodniowce, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałe statki pełnomorskie do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskie statki rybackie, pełnomorskie statki przetwórni oraz pełnomorskie pozostałe jednostki pływające do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchacze pełnomorskie (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statki szkolne i badawcze rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie (PKWiU ex 30.11.33.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jak stanowi art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego okrętów wojennych objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczających ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego;
3.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;
4.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków;

(…).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala zgodzić się ze Spółką, że miejscem świadczenia i opodatkowania usługi najmu nieruchomości na potrzeby cumowania statku rybackiego i prac modernizacyjnych – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy - jest terytorium kraju, na terenie którego położona jest nieruchomość, a więc Polska. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, usługa ta, z uwagi na to, że świadczona jest na rzecz armatora morskiego i dotyczy statku sklasyfikowanego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWIU ex 30.11.31.0., podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Jak słusznie zauważyła Spółka, dostawa energii elektrycznej na statek stanowi dostawę towarów. Zatem w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania powyższej transakcji znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W związku z tym, że rozpoczęcie wysyłki energii elektrycznej, następuje na terytorium kraju - w świetle wskazanego przepisu – miejscem świadczenia i opodatkowania tej dostawy jest terytorium Polski.

W kwestii prawa do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów uznanych za towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu statku należy podkreślić, że analiza zapisów przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do dostawy towarów łącznie spełnione muszą być: kryterium wymienione w zdaniu wstępnym tego przepisu, tj. towary muszą służyć bezpośrednio zaopatrzeniu statków oraz kryterium rodzaju statku i jego przeznaczenia.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytych w przywoływanym przepisie sformułowań. Zgodnie z definicjami zawartymi w „Słowniku języka polskiego” PWN, słowo „bezpośrednio” oznacza „bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost”, natomiast słowo „zaopatrzyć”, „zaopatrzenie” oznacza „to, w co kogoś zaopatrzono; środki do życia, żywność, sprzęt, ekwipunek stanowiący wyposażenie kogoś lub czegoś”.

Wskazać również należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do kwestii zastosowania stawki 0% należy podkreślić, że badając konkretną sprawę, tzn. analizując czy dostawa towaru służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku, trzeba zawsze rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze rodzaj statku, jego przeznaczenie lub ewentualnie charakter przewożonego towaru. Zatem dostawa towarów, która służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków pozwala na zastosowanie stawki 0% wyłącznie do tych towarów, które są niezbędne do eksploatacji statku traktowanego jako środek transportu, czy też wyposażenie dla celów realizacji zadań danego statku lub przewożonych ładunków. W tym kontekście należy podkreślić, że tylko ustalenie podstawowej funkcji danego morskiego środka transportu, a co za tym idzie doprecyzowanie co stanowi jego niezbędne dla tej funkcji wyposażenie, pozwala na określenie zakresu stosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Podobnie, chociaż w odniesieniu do świadczonych usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Günter Berkholz. Zaznaczył, iż w kontekście treści art. 15 ust. 8 VI Dyrektywy (obowiązującej przed wejściem w życie Dyrektywy 2006/112/WE), opisane w sprawie usługi nie mogą być uznane za mające na celu zaspokojenie bezpośrednich potrzeb statków morskich. Za takie usługi mogą być uważane jedynie usługi konieczne do ich funkcjonowania.

Przy uwzględnieniu powyższego należy stwierdzić, godząc się w tym zakresie ze Spółką, że - stosownie do dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - dostawa energii elektrycznej na statek korzysta ze stawki podatku w wysokości 0%. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie pod warunkiem, że Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ww. przepisie.

Odnosząc się do czynności dostarczania wody na statek, przygotowania tymczasowego przyłącza wody, obsługi ruchu pieszego i samochodów Najemcy, cumowania i odcumowania, wynajmu przetwornicy częstotliwości i kabla zasilającego jednostkę w energię elektryczną stwierdzić należy, że są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem ww. usługi świadczone na rzecz kontrahenta z Rosji nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Nieprawidłowym jest więc stanowisko przedstawione we wniosku, zaliczające dostarczanie wody na statek, wynajem przetwornicy częstotliwości i wynajem kabla zasilającego za dostawy towarów służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków.

Z uwagi na powyższe, oceniając stanowisko Spółki całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.