Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-983/10-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-24
Teza: Stwierdzić, należy iż Wnioskodawca na podstawie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie uprawniony jako wspólnik spółki jawnej, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z tego dnia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; operat szacunkowy; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2010 r. (data wpływu 10.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej w formie aportu do spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej w formie aportu do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej działającej pod firmą „E." Sp. jawna. Wspólnicy spółki poza prowadzoną działalności gospodarczą w ramach tej spółki, zamierzają uczestniczyć w innym zamierzeniu gospodarczym wraz z innymi osobami. W tym zakresie planowane jest powołanie spółki osobowej, prawdopodobnie spółki jawnej. Strony przyszłego przedsięwzięcia planują wyposażyć tą spółkę w majątek trwały oraz gotówkę. Wnioskodawca w tym zakresie zamierza wnieść w formie aportu nieruchomość będącą środkiem trwałym wykorzystywanym aktualnie w spółce „E." Sp. jawna. Nieruchomość składa się z działki gruntu zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu użytkowym.

Pozostali wspólnicy będą do spółki wnosili ruchomości i nieruchomości wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Wkłady dodatkowo mogą być uzupełniane gotówką. Z punktu widzenia biznesowe kluczowe jest ustalenie proporcjonalności wkładów w stosunku do uzyskanych w spółce praw i obowiązków, Dla prawidłowego ustalenia proporcji wartości wkładów uzyskanych w zamian praw i obowiązków zostanie przyjęta zasada ustalenia wartości wnoszonych wkładów według wartości rynkowej wnoszonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Ma więc zdolność prawną, jednakże na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta nie jest podatnikiem, podatnikami są natomiast wspólnicy. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych majątkiem spółki staje się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Czynność wniesienia nieruchomości do spółki wymaga formy aktu notarialnego i w jej efekcie następuje przeniesienie własności.

Ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości spółka osobowa (jawna) jest podmiotem, który prowadzi księgi rachunkowe, wniesione do tej spółki w formie aportu środki trwałe będą odpowiednio amortyzowane zgodnie z obowiązującymi przepisami od wartości początkowej ustalonej przez wspólników przy wnoszeniu aportów, nie większej niż wartość godziwa. Tak odliczane koszty będą pomniejszały uzyskane przychody, Ponieważ spółka jawna nie jest podmiotem podatku dochodowego łączne koszty i przychody spółki jawnej będą dzielone proporcjonalnie na wszystkich wspólników spółki bez względu na to, czy wnieśli do spółki gotówkę, czy aport i czy ewentualnie przedmiot tego aportu był wykorzystywany we wcześniejszej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku wniesienia własności nieruchomości w formie wkładu do spółki jawnej, czy przy ustaleniu wartości początkowej konieczne jest sporządzenie operatu szacunkowego ustalającego wartość rynkową nieruchomości która będzie stanowiła wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji, jak i ewentualnych dalszych rozporządzeń stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje dotyczące ustalenia wartości początkowej środka trwałego zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajduje odpowiednie zastosowanie art. 19 w/w ustawy. Przepis ten stanowi że dla celów podatkowych przyjmuje się wartość podaną przez podatnika, pod warunkiem jednak, że nie odbiega ona od wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ustęp 4 powołanego przepisu stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

W tym zakresie wypowiedział się również Urząd Skarbowy w Pruszkowie, w piśmie z dnia 29 grudnia 2006 r., znak 1421/BF/415-77/1/GJ/06, stwierdzając: „Wkład w formie wkładu niepieniężnego wniesiony do spółki jawnej może być wyceniony w wartości księgowej lub wyższej, lecz nieprzekraczającej wartości rynkowej wkładu z dnia jego wniesienia. Poprzez umowę Spółki jawnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Wartość wkładu można wycenić według metody wartości księgowej. Opiera się ona na pojęciu wartości księgowej aktywów netto wnoszonego przedsiębiorstwa czyli sumie wartości jego aktywów m.in. środków trwałych, zapasów, należności, pomniejszonej o wartość zobowiązań. Szczegółowe zasady wyceny aktywów i zobowiązań zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się co do zasady według cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo według tzw. wartości przeszacowanej (czyli po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. Zastosowanie ma jednak art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), według którego ustalona wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Natomiast zobowiązania należy wycenić w kwocie wymagającej zapłaty.”

Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego jest podstawą do tego, by naliczane od niej odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18,. uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Biorąc pod uwagę treść wyżej cytowanego przepisu wartość początkową wniesionego wkładu do Spółki wspólnicy Spółki winni ustalić samodzielnie na dzień wniesienia wkładu, w wartości nie wyższej od wartości rynkowej. Aby stwierdzić, że ustalona przez wspólników Spółki wartość początkowa nie przewyższa wartości rynkowej, można posiłkować się wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę. Sporządzenie wyceny przez rzeczoznawcę stanowi podstawę do rozwiania wątpliwości co do tego, czy przyjęta przez wspólników wartość środka trwałego jest nie wyższa od wartości rynkowej.

Reasumując należy przyjąć, że ustalając wartość początkową nieruchomości wniesionej jako środek trwały do spółki jawnej dla celów zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości, czy też ewentualnych dalszych rozporządzeń tym majątkiem przez spółkę, należy przyjąć wartość ustaloną przez podatników. Wartość ta nie może jednak odbiegać od wartości rynkowej. Powyższe powoduje, że jeżeli Podatnicy mają możliwość ustalenia tej wartości w oparciu np. o porównanie cen podobnych transakcji, nie muszą zlecać sporządzania operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Jedynie w przypadku gdy nie mogą odnieść wartości środka trwałego do cen rynkowych powinni zlecić sporządzenie operatu szacunkowego.

Za prawidłowością dokonanej powyżej wykładni przemawia również nowela przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązująca od 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z brzemieniem aktualnym do końca 2010 r. - „ Art. 22g. 1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: (…) 4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”.

Tekst obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. - art. 22g ust. 1 pkt 4 otrzymuje brzmienie:

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika wnoszącego wkład — jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany u wspólnika wnoszącego wkład,
2.  wydatki poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów — jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany u wspólnika wnoszącego wkład,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 — jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest niemożliwe, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnych zakresie.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowy argument za przyjęciem wartości ustalonej w aporcie, jako wartości od której liczone są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu przynoszą przepisy księgowe, w tym ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości spółka osobowa (jawna) jest podmiotem który prowadzi księgi rachunkowe, wniesione do tej spółki w formie aportu środki trwałe będą odpowiednio amortyzowane zgodnie z obowiązującymi przepisami od wartości początkowej ustalonej przez wspólników przy wnoszeniu aportów, nie większej niż wartość godziwa. Tak odliczane koszty będą pomniejszały uzyskane przychody. Ponieważ spółka jawna nie jest podmiotem podatku dochodowego łączne koszty i przychody spółki jawnej będą dzielone proporcjonalnie na wszystkich wspólników spółki bez względu na to, czy wnieśli do spółki gotówkę, czy aport i czy ewentualnie przedmiot tego aportu był wykorzystywany we wcześniejszej działalności gospodarczej, Inne zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych prowadziłyby do konieczności prowadzenia odrębnych urządzeń księgowych dla poszczególnych wspólników, a nie dla samej spółki. Tym samym księgi spółki byłyby prowadzone nierzetelnie.

Istotne znaczenie w tym zakresie należy przypisać wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego który wielokrotnie interpretował analogiczny stan faktyczny oraz interpretacjom indywidualnym Ministra Finansów.

I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 11.06.2010 r., sygn. Akt III SA/Kr 623/10, stwierdził (wyrok dotyczy spółki kapitałowej wnoszącej wkład, ale ze względu na odniesienia dotyczące ustawy o pdof ma również znaczenia dla przedmiotowego stanu faktycznego): „Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w istocie była odpowiedź na pierwsze z zadanych pytań, a mianowicie, w jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej wnoszone Znaki, jako wartości niematerialne i prawne, powinny zostać ujęte w ewidencji spółki osobowej. Zdaniem organu podatkowego, wobec braku przepisów normujących taką sytuację jak opisana przez wnioskodawcę, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego wkład, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Zdaniem natomiast skarżącej, wobec braku wyraźnego przepisu normującego sytuację przedstawioną we wniosku, należy na zasadzie analogii zastosować przepisy normujące podobną sytuację.

Jak z powyższego wynika, zgodnym pomiędzy skarżącą a organem podatkowym jest jedynie fakt, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ustawie bowiem z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. nr 54, poz. 654 z 2000 r z późn. zm.) w art. 16 g ust. 1 pkt 4, przewidziana została sytuacja w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz, U. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną.

Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych.

Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej wkładu niepieniężnego, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa (czy też jak w podanym we wniosku stanie faktycznym, grupa spółek kapitałowych), zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, „Sądowe stosowanie prawa”, Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. Z niewiadomych jednak powodów organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, str. 126-140).

Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania.

Pogląd taki został również wprost wyrażony we wskazanym w skardze stanowisku K. Radzikowskiego („Analogia w prawie podatkowym”, Przegląd Podatkowy, 4/2007), w którym stwierdził on, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii — skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania — a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Orzekający w sprawie Sąd podziela przedstawione powyżej stanowiska B Brzezińskiego i K Radzikowskrego

Brak jest wobec powyższego podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej.”

I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12.08.2009 r., sygn. Akt III SA/Sz 464/100, stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową po której spółka go amortyzowała.

Reasumując powyższą kwestię NSA stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w 2000 r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 updof. W takiej sytuacji przyjęcie przez WSA poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 updof było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof.

Niewątpliwie z powołanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia:

1.  nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 updof;
2.  koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 updof;
3.  nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 updof;
4.  nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof oraz art. 22g ust. 16 updof.

W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 updof, jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, a nię sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotycząca aportu. Trafny jest zarzut skarżących, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną lecz tylko przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową.

Sąd zauważył również, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust. 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 15 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową po której spółka go amortyzowała.

Reasumując powyższą kwestię Sąd stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w \[\`(...)\`\]r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 updof. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ podatkowy poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 updof było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof.”

I tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.05.2009 r., sygn. Akt II FSK 201/08, stwierdził: „TEZY (\`(...)\`)

2\. Do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w 2000 r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Trafny jest także zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 updof. Niewątpliwie z powalanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia: a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 updof; b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 updof; c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 updof; d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 updof) wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof oraz art. 22g ust. 16 updof. W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 updof, jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, a nie sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotycząca aportu. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną lecz tylko przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Zauważyć jeszcze należy, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie zakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia przez spółkę cywilną wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową po której spółka go amortyzowała.

Reasumując powyższą kwestię należy stwierdzić, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w 2000 r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 updof. W takiej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 updof było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.”

Podobne stanowisko zajmowane również było przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym zakresie należy wskazać m.in. na: Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.02.2010 r., znak IBPBI/1/415- 1012/09/AP. Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku opatrzonym datą 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki osobowej w formie aportu, w przypadku jej uznania za środek trwały w tej Spółce:

*   w wartości nie wyższej niż wartość rynkowa - jest prawidłowe,

*   w wartości nie niższej niż wartość rynkowa - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki osobowej w formie aportu, w przypadku jej uznania za środek trwały w tej Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Zamierza wnieść tą nieruchomość jako wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej albo spółki komandytowej) — zwanej dalej Spółką Osobową. W wyniku wniesienia wkładu (aportu) Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w Spółce Osobowej. Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki Osobowej — według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu) i taka też wartość zostanie określona w akcie notarialnym, na podstawie którego zostanie ww. nieruchomość wniesiona do Spółki Osobowej oraz w samej umowie Spółki Osobowej. Również taka wartość zostanie przyjęta w księgach Spółki Osobowej jako wartość wkładu (aportu) wniesionego przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest w przyszłości, że Spółka Osobowa poniesie nakłady na tej nieruchomości, w szczególności wybuduje na niej budynki, a następnie dokona zbycia wybudowanych budynków na rzecz podmiotu trzeciego. Nie jest jednak przesądzone, czy nieruchomość ta będzie zakwalifikowana przez Spółkę Osobową jako towar handlowy, czy też środek trwały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po nabyciu nieruchomości gruntowej w drodze wniesienia wkładu (aportu) przez Spółkę Osobową w jaki sposób Spółka ta winna ustalić wartość początkową środka trwałego — nieruchomości dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych za wartość początkową środka trwałego, tj. nieruchomości gruntowej, wniesionej jako wkład (aport) do Spółki Osobowej, należy przyjąć wartość rynkową tejże nieruchomości, która zostanie podana w akcie notarialnym, na podstawie którego przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do Spółki osobowej i która to wartość zostanie określona w samej umowie Spółki Osobowej, jako wartość wkładu, przy czym nie może być to wartość wyższa lub niższa niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia jej nabycia przez Spółkę Osobową.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych (a więc również nieruchomości) wniesionych do osobowej spółki handlowej, uważa się wartość ustaloną przez poszczególnych wspólników na dzień wniesienia wkładów, nie wyższą jednak niż wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną z 10 marca 2009 r. Znak IBPBI/2/423-1178/08/PC, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   interpretację indywidualną z 24 lutego 2009 r. Znak IPPB3/423-1660/08-2/MS, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca I g91 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-16, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, którą zamierza wnieść do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej albo spółki komandytowej), jako wkład niepieniężny (aport). W wyniku wniesienia tego wkładu (aportu) Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w Spółce osobowej. Nieruchomość ta zostanie wniesiona do Spółki Osobowej, według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu) i taka też wartość zostanie określona w akcie notarialnym oraz w samej umowie Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż wartość początkowa wniesionego do Spółki osobowej w formie aportu środka trwałego, nie może być wartością wyższą lub niższą niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia jej nabycia przez Spółkę.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż w świetle treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczalnym jest, aby nieruchomość wniesiona w formie aportu do spółki osobowej, uznana za środek trwały w tej spółce została wyceniona na dzień wniesienia wkładu (wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy) w wartości niższej od wartości rynkowej. Wartość ta bowiem nie może być jedynie wyższa od wartości rynkowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki osobowej w formie aportu, w przypadku jej uznania za środek trwały w tej Spółce, w wartości nie wyższej niż wartość rynkowa, jest prawidłowe. Natomiast w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki osobowej w formie aportu, w przypadku jej uznania za środek trwały w tej Spółce w wartości nie niższej niż wartość rynkowa, jest nieprawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową i na mocy § 2 tego artykułu, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. – tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W celu ustalenia wartości początkowej wniesionej w drodze aportu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości należy sięgnąć do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 – podlegają amortyzacji.

Natomiast amortyzacji - zgodnie z art. 22c pkt 1 tejże ustawy - nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 tej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stanowi w ust. 3, że wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, dopuszczalne jest skorzystanie m.in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie. Pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy wycena nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej właściwy organ może skorzystać z uprawnień wynikających z wyżej cytowanego przepisu art. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić, należy iż Wnioskodawca na podstawie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie uprawniony jako wspólnik spółki jawnej, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z tego dnia.

W odniesieniu do wskazanych przez Pana interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków WSA i NSA należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.