Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-12/13-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto części środka trwałego odłączonej w celu sprzedaży, likwidacji, czy też przyłączenia do innego środka trwałego, określenia wartości początkowej środka trwałego, którego część została odłączona w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a który następnie został ulepszony oraz określenia wartości netto odłączonej części środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budowle; budynek; części-część składowa; dzierżawa; komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; modernizacja; nieruchomości; remonty; rzecz; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); ulepszenie; umowa; umowa-umowa dzierżawy; wartość-wartość netto; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wycena; zyski-udział w zyskach; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 09 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto części środka trwałego odłączonej w celu sprzedaży, likwidacji, czy też przyłączenia do innego środka trwałego – **jest prawidłowe,**
*   określenia wartości początkowej środka trwałego, którego część została odłączona w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a który następnie został ulepszony – **jest prawidłowe,**
*   określenia wartości netto odłączonej części środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto części środka trwałego odłączonej w celu sprzedaży, likwidacji, czy też przyłączenia do innego środka trwałego,
*   określenia wartości początkowej środka trwałego, którego część została odłączona w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a który następnie został ulepszony,
*   określenia wartości netto odłączonej części środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych.

RRRR Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej Grupy, która prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Komplementariuszem Spółki, który posiada prawo do mniej niż 1% udziału w zyskach Spółki, jest RRRR Sp. z o.o. Komandytariuszem posiadającym prawo do ponad 99% udziału w zyskach Spółki jest Wnioskodawca.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania i utrzymywania środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka jest właścicielem środków trwałych, takich jak: budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności maszyny specjalistyczne.

Spółka jako właściciel środków trwałych jest odpowiedzialna przede wszystkim za:

*   kontrolę i zarządzanie zbiorem środków trwałych,
*   nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem środków trwałych,
*   planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,
*   wymianę starych oraz zakup nowych środków trwałych.

Spółka zarządza środkami trwałymi, zapewnia ich obsługę techniczną, administracyjną oraz informatyczną (odpowiedni system komputerowy).

Posiadane przez Spółkę środki trwałe są dzierżawione na podstawie umowy dzierżawy przez Wnioskodawcę. Przedmiotem dzierżawy są zarówno nieruchomości, jak i rzeczy ruchome klasyfikowane w grupach od 1 do 8 KŚT.

Zgodnie z umową, Spółka odpowiedzialna jest za planowanie remontów, zapewnienie rocznych planów remontowych i ich okresowych aktualizacji, a także sprawowania kontroli nad ich wykonaniem przez Wnioskodawcę, który wykonuje remonty we własnym zakresie albo korzysta z usług podmiotów trzecich. Koszty remontów w okresie trwania dzierżawy ponosi Wnioskodawca, a koszty ulepszeń środków trwałych ponosi Spółka.

W niektórych przypadkach, ulepszenie środka trwałego wiąże się z jednoczesnym odłączeniem części środka trwałego (np. w wyniku wymiany danej części na nową o wyższych parametrach), co skutkuje ulepszeniem środka trwałego. W takiej sytuacji, Spółka dokonuje korekty wartości początkowej środka trwałego poprzez:

*   pomniejszenie jej o wartość netto odłączanej części (tj. o część wartości początkowej środka trwałego, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne przypadające na odłączaną część środka trwałego),
*   a następnie powiększenie o wartość nowej części / ulepszenia.

Do odłączenia części środka trwałego może dochodzić również w innych przypadkach, niezależnie od dokonywanych ulepszeń. W zależności od okoliczności oraz stanu odłączanej części środka trwałego oraz okoliczności, odłączona część środka trwałego może zostać:

1.  zlikwidowana, przykładowo poprzez spisanie jej na złom – co jest dokumentowane protokołem likwidacyjnym,
2.  sprzedana,
3.  przyłączona do innego środka trwałego w ramach ulepszenia.

W sytuacji trwałego odłączenia części środka trwałego, jej wartość netto ustalana jest jako wartość początkowa odłączanej części środka trwałego pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

Spółka nabyła przedmiotowe środki trwałe w drodze wniesienia aportem wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa każdego ze środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego została ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników Spółki (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, tj. w wartości rynkowej określonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Środki trwałe zostały wniesione do Spółki w wartości rynkowej, przy czym każdy środek trwały został wyceniony indywidualnie a wycena nie uwzględniała podziału na poszczególne części składowe środków trwałych.

Biorąc pod uwagę, że Spółka co do zasady nie posiada danych historycznych na temat wartości początkowej poszczególnych części środków trwałych, wartość początkowa takiej części ustalana jest proporcjonalnie do wartości całego środka trwałego (przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji), a w przypadku, gdy wynik takiej wyceny nie może być uznany za wiarygodny, wycena części środka trwałego (podział wartości początkowej środka trwałego) dokonywana jest przez wyspecjalizowany personel techniczny Spółki lub zewnętrznego rzeczoznawcę. W dalszej kolejności, Spółka określa wartość netto części środka trwałego poprzez odjęcie od tak ustalonej wartości początkowej części środka trwałego odpisów amortyzacyjnych przypadających na tę część (wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego względem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego jest określana w odniesieniu do stosunku w jakim pozostaje ustalona wartość początkowa części środka do wartości początkowej całego środka trwałego, z uwzględnieniem dokonywanych uprzednio modernizacji, tj. w zakresie w jakim dokonywana była modernizacja środka trwałego, przy ustaleniu odpisów przypadających na tę część Spółka bierze pod uwagę stawkę, metodę i okres, za jaki zostały naliczone odpisy).

Wnioskodawca zaznacza fakt, iż Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Spółki rozpoznawane są przez jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (w tym przez Wnioskodawcę) proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki.

Drugi wspólnik wystąpił także do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie należy uznać za koszt podatkowy wartość netto części środka trwałego odłączonej w celu:

1.  sprzedaży,
2.  likwidacji,
3.  przyłączenia do innego środka trwałego?

3.  Czy w przypadku odłączenia części środka trwałego w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a następnie ulepszenia tego środka trwałego, Spółka postępuje prawidłowo korygując wartość początkową środka trwałego poprzez pomniejszenie jej o wartość netto odłączanej części, a następne zwiększenie o wartość nowej części i / lub o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie?
4.  Czy w sytuacji, gdy wartość początkowa (cena nabycia lub koszt wytworzenia) części środka trwałego nie jest znana, możliwe jest określenie wartości początkowej tej części w sposób przyjęty przez Spółkę (tj. określenie wartości początkowej przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji albo w oparciu o wycenę dokonaną przez wyspecjalizowany personel techniczny Spółki i / lub przez zewnętrznego rzeczoznawcę) oraz w konsekwencji wartości netto po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych przypadających na tę część (tj. odpisów amortyzacyjnych ustalonych w proporcji, w jakiej pozostaje wartość początkowa odłączanej części do wartości początkowej całego środka trwałego, z uwzględnieniem dokonywanych uprzednio modernizacji)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa nie definiuje jednak jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu z przychodem. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Stanowisko takie przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny: „jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego” (wyrok NSA z 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10). Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, wartość netto odłączanej części środka trwałego (w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki) powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. W innym przypadku, doszłoby do nieusprawiedliwionego ograniczenia praw podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu wydatków faktyczne poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, a pozostających poza katalogiem kosztów wyłączonych art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, moment ujęcia w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości odłączonych części zależny jest od ich dalszego przeznaczenia.

Ad. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży nie w pełni umorzonej części środka trwałego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji, wartość netto odłączonej części staje się kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w części odpowiadającej Jego udziałowi w zyskach Spółki) w przypadku odpłatnego jej zbycia, bez względu na czas poniesienia wydatków na jej nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie.

W związku z powyższym, wartość netto odłączonej części środka trwałego stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, który na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być potrącony w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające mu przychody ze sprzedaży.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-373/08-4/EK, w której Organ stwierdził, że „w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia (…).

W świetle powyższego, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Zatem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Ad. b)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wynika a contrario, że w przypadkach innych niż zmiana rodzaju działalności, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość netto likwidowanych środków trwałych lub ich części powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez Ministra Finansów m. in. w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011 r. (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-415/11-3/TO), zgodnie z którą „strata powstała w wyniku likwidacji części składowych niezamortyzowanej nieruchomości (nie spowodowana zmianą rodzaju działalności) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia”, czy też w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2010 r. (interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1103/10/AK), zgodnie z którą „nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego części) likwidowanego w związku”.

Ponieważ likwidacja części środka trwałego nie jest związana bezpośrednio z żadnym przychodem oraz nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, wartość netto likwidowanej części powinna zostać, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy (w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki) w momencie dokonania likwidacji.

Ad. c)

Zgodnie z art. 16g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, wartość początkową tego środka trwałego zwiększa się w miesiącu połączenia o wartość netto przyłączanej części.

Powyższy przepis reguluje wprost, że wartość netto odłączanej części powinna zwiększać wartość początkową innego środka trwałego w miesiącu jej dołączenia. W konsekwencji, wartość netto tej części zostanie ujęta w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne środka trwałego, do którego została dołączona.

Mając powyższe na uwadze, wartość netto odłączonej części środka trwałego powinna:

*   w przypadku jej sprzedaży – być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej odpłatnego zbycia,
*   w przypadku jej likwidacji – być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania likwidacji,
*   w przypadku jej przyłączenia do innego środka trwałego – zwiększyć wartość początkową tego środka trwałego w miesiącu połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, takich jak:

*   interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-279/11-5/KJ,
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-255/11-2/GG,
*   interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-415/11-3/TO,
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1403/10/AK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1103/10/AK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-373/08-4/EK,
*   postanowienie z dnia 18 czerwca 2007 r. wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. 1472/ROP1/423-134/07/MK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie trwałego odłączenia od środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

W świetle art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który pozostał po trwałym odłączeniu części składowej albo peryferyjnej tego środka. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęć „części składowej”, ani „części peryferyjnej”.

Zgodnie z treścią art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. „Część peryferyjna” natomiast, przyjmując, że jest to przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego, jest definiowana jako rzecz odrębna od rzeczy głównej, pozostająca z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku trwałego odłączenia części środka trwałego w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a następnie ulepszenia tego środka trwałego, korekta wartości początkowej środka trwałego może odbywać się poprzez:

1.  pomniejszenie o wartość netto odłączanej części, a następnie
2.  zwiększenie o wartość nowej części i / lub o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie.

Ad. 1

Jak podkreśla się w piśmiennictwie podatkowym, „wartość początkowa (…) jest pomniejszana o wartość nieumorzoną (wartość netto) odłączonej (trwale) części składowej lub peryferyjnej” (E. Klimek, J. Kordał, Ar. 16g, (w:) W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, str. 699). „W tej sytuacji zatem, gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego to wartość początkowa tego środka ulega zmniejszeniu. Zmniejszenie ma miejsce w miesiącu następującym po miesiącu odłączenia” (J. Marciniuk, Podatek dochodowym od osób prawnych Rok 2007, Warszawa 2007, str. 714).

Zdaniem Wnioskodawcy, co potwierdzają powyższe tezy piśmiennictwa podatkowego, wykładnia językowa art. 16g ust. 16 nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z zasadą interpretacji interpretatio cessat in claris, należy stwierdzić, że wartość początkowa środka trwałego zmniejsza się o wartość netto odłączonej części zawsze, gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego.

Zgodnie z polityką Spółki, usunięcie części środka trwałego, która została odłączona ze względu na zmieniające się potrzeby rynku lub nowe możliwości technologiczne, a następnie będzie przedmiotem sprzedaży, likwidacji, czy też przyłączenia do innego środka trwałego, jest odłączeniem trwałym – w takim przypadku odłączenie części następuje zawsze w sposób definitywny.

Nawet jeżeli w miejsce wymienianej części zostanie w późniejszym etapie wstawiona część nowa (nastąpi ulepszenie środka trwałego), nie jest to część taka sama, lecz o wyższych parametrach. Celem tych modernizacji bowiem nie jest przywrócenie pierwotnej użyteczności środka trwałego, lecz jego ulepszenie.

Ad. 2

Według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększenia wartości początkowej środka trwałego dokonuje się m.in. jeżeli środek ten uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, „z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. III SA/Wa 3676/06, LEX nr 315965). „(…) Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego i usunięcie skutków awarii nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu” (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. I SA/Łd 954/09).

Na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie przesłanki:

*   ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, których suma wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł,
*   ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo, oraz
*   w przypadku kiedy ulepszenie wiąże się z nabyciem części składowych lub peryferyjnych, jednostkowa cena ich nabycia przekracza 3500 zł.

Ulepszenia wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wiążą się z przebudową środków trwałych oraz podnoszą ich wartość techniczną i użytkową. W przypadku, kiedy wydatki przekraczają odpowiednie limity kwotowe, ulepszenia te zostają objęte hipotezą art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszeń dokonywanych w środkach trwałych Spółki, których wartość każdorazowo przekracza 3.500 zł, wartość początkowa środka trwałego powinna zostać zwiększona o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, w tym m. in. cenę nabycia nowej części.

Reasumując, w przypadku trwałego odłączenia części środka trwałego w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a następnie ulepszenia tego środka trwałego, korekta wartości początkowej środka trwałego prawidłowo, powinna odbywać się poprzez pomniejszenie o wartość netto odłączanej części i następne zwiększenie o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, w tym m. in. cenę nabycia nowej części.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania (sygn. ILPB3/423-249/10-5/MC) z dnia 16 czerwca 2010 r., w której Organ potwierdził, że ,,w przypadku wykonania prac polegających na modernizacji, rozbudowie lub przebudowie linii elektroenergetycznej stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy (środek trwały), od którego uprzednio (przy rozpoczęciu tych prac) odłączone zostaną części składowe lub peryferyjne w postaci odcinków tej linii, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania dwóch operacji, tj. obniżenia wartości początkowej linii elektroenergetycznej o niezamortyzowaną część wartości początkowej przypadającej na odłączany fragment linii elektroenergetycznej - zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, \[oraz\] podwyższenia wartości początkowej linii elektroenergetycznej (z uwzględnieniem kwoty obniżenia) o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji trwałego odłączenia części środka trwałego, jej wartość netto ustalana jest jako wartość początkowa części składowej lub peryferyjnej pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

W takiej sytuacji, konieczne jest określenie wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części środka trwałego. Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części środka trwałego w sytuacji, gdy odłączona część została wniesiona w formie aportu. Jak wskazano w stanie faktycznym, środki trwałe zostały wniesione do Spółki aportem w wartości rynkowej (i zostały dla celów podatkowych ujęte w wartości rynkowej), przy czym każdy środek trwały został wyceniony indywidualnie, a wycena nie uwzględniała podziału na poszczególne części środków trwałych.

W konsekwencji, Spółka co do zasady nie posiada danych historycznych na temat wartości początkowej poszczególnych części wniesionych aportem środków trwałych.

W takiej sytuacji, aby wiarygodnie i rzetelnie ustalić wartość części środka trwałego, racjonalne i uzasadnione jest określenie wartości początkowej takich części przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji (przykładowo, w przypadku jednorodnych środków trwałych (rurociągów) – alokacja może być proporcjonalna długości środka trwałego). W przypadku, gdy zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, brak jest możliwości wiarygodnej wyceny wartości części środka trwałego przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji, wycena ta (podział wartości początkowej środka trwałego) może być dokonywana przez służby techniczne Spółki lub zewnętrznego rzeczoznawcę.

Takie podejście potwierdza piśmiennictwo podatkowe wskazując, że w przypadku „określenia wartości odjemnej w sytuacji, gdy odłączona część składowa lub peryferyjna zostały wniesione w formie aportu – nie można tu (…) mówić o cenie nabycia czy koszcie wytworzenia, lecz o wartości takich części ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od wartości rynkowej z dnia nabycia. Nie wydaje się, aby ustawodawca, stanowiąc art. 16g ust. 16 i 17 PDOPrU, chciał dokonać jakichkolwiek ograniczeń zakresu przedmiotowego tych przepisów, w zależności od sposobu nabycia części składowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Warszawa 2007, str. 714).

Na możliwość określenia wartości początkowej odłączanej części środka trwałego przez określenie wartości początkowej przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji albo w oparciu o wycenę dokonaną przez wyspecjalizowany personel techniczny Spółki lub przez zewnętrznego rzeczoznawcę wskazują również interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1351/10/AK – zgodnie z którą podatnik określił wartość początkową odłączanej części środka trwałego na podstawie ustaleń i dokumentacji służb technicznych podatnika;
*   interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-255/11-2/GG – zgodnie z którą podatnik dokonał wydzielenia wartości likwidowanej części budynku w oparciu o zasadę proporcji zmiany powierzchni użytkowej z jednoczesnym uwzględnieniem, które nakłady powiązane były z całością budynku, a które z częścią pozostawioną i rozebraną;
*   interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-249/10-7/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania – zgodnie z którą „w przypadku środków trwałych, dla których nie jest możliwe określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia całego środka trwałego lub poszczególnych wchodzących w jego skład części składowych lub peryferyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że wartość początkową przypisaną podlegającej odłączeniu części linii, ustalić należy proporcjonalnie do udziału odłączanego fragmentu linii elektroenergetycznej w całej długości linii elektroenergetycznej stanowiącej dany środek trwały”.

W dalszej kolejności, Spółka określa wartość netto części środka trwałego poprzez odjęcie od tak ustalonej wartości początkowej części środka trwałego odpisów amortyzacyjnych przypadających na tę część (wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego względem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego jest określana w odniesieniu do stosunku w jakim pozostaje ustalona wartość początkowa części środka do wartości początkowej całego środka trwałego, z uwzględnieniem dokonywanych uprzednio modernizacji, tj. w zakresie w jakim dokonywana była modernizacja środka trwałego, przy ustaleniu odpisów przypadających na tę część Spółka bierze pod uwagę stawkę, metodę i okres, za jaki zostały naliczone odpisy). Taka procedura zapewnia określenie poziomu wartości początkowej oraz wartości netto odłączanej części w sposób odzwierciedlający faktyczną wartość tej części oraz uwzględniający specyfikę danych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz opisów zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto części środka trwałego odłączonej w celu sprzedaży, likwidacji, czy też przyłączenia do innego środka trwałego,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia wartości początkowej środka trwałego, którego część została odłączona w wyniku sprzedaży, likwidacji, czy przyłączenia do innego środka trwałego, a który następnie został ulepszony,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia wartości netto odłączonej części środka trwałego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.