Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-88/09/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-17
Teza: 1. Czy opodatkowanie dochodów osiąganych z pracy wykonywanej w Hiszpanii i Chorwacji przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce zatrudnionego przez pracodawcę posiadającego siedzibę na terytorium USA, należy dokonać z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których wnioskodawca świadczył pracę? 2. Czy dochody uzyskane na terytorium Hiszpanii i Chorwacji są zwolnienia z opodatkowania w Polsce jeżeli podatnik nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce?
Słowa kluczowe: Chorwacja; Hiszpania; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 29 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów osiągniętych w 2008r. z pracy wykonywanej w Hiszpanii i Chorwacji przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce zatrudnionego przez pracodawcę posiadającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a odpowiednio Hiszpanią i Chorwacją, czyli krajami, w których wnioskodawca świadczył pracę - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych na terytorium Hiszpanii - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych na terytorium Chorwacji **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów osiągniętych w 2008r. z pracy wykonywanej w Hiszpanii i Chorwacji przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce zatrudnionego przez pracodawcę posiadającego siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2007r. zawarł kontrakt (umowę o pracę) z pracodawcą mającym siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W 2008r. wnioskodawca wykonywał pracę na rzecz pracodawcy na terytorium Hiszpanii (9 miesięcy) oraz na terytorium Chorwacji (3 miesiące).

Wynagrodzenie za wykonaną pracę każdorazowo jest wypłacane przez pracodawcę, który posiada siedzibę na terytorium USA na rachunek bankowy wnioskodawcy w Hiszpanii.

W 2008r. wnioskodawca nie uzyskał dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest kawalerem, nie posiada dzieci, na stałe zamieszkuje w Polsce, gdzie mieszkają jego rodzice, których odwiedzał w okresach świątecznych i w czasie przerwy urlopowej i gdzie znajduje się lokal mieszkalny pozostający do jego dyspozycji.

Dla celów podatkowych jest więc rezydentem Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że opodatkowania dochodów uzyskanych przez niego z tytułu wykonywania pracy na terytorium Hiszpanii i Chorwacji na rzecz pracodawcy, którego siedziba znajduje się na terytorium USA, należy dokonać z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a odpowiednio Hiszpanią i Chorwacją, czyli krajami, w których świadczył pracę?

Zdaniem wnioskodawcy mając miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a więc będąc dla celów podatkowych rezydentem Polski podlega on na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie na podstawie art. 4a w/w ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Wobec faktu, że wnioskodawca uzyskuje dochody ze świadczenia pracy na terytorium Hiszpanii oraz Chorwacji na rzecz pracodawcy mającego siedzibę na terytorium USA kluczowe jest rozstrzygnięcie, które umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania uzyskanych przez wnioskodawcę dochodów. Zdaniem wnioskodawcy w opisanej sytuacji rozstrzygającym kryterium jest miejsce uzyskiwania dochodów, nie zaś siedziba zagranicznego pracodawcy, ani też miejsce, w którym wynagrodzenie jest pozostawione do dyspozycji podatnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskane dochody z pracy wykonywanej na terytorium Hiszpanii oraz Chorwacji należy opodatkować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a tymi państwami, czyli Hiszpanią i Chorwacją.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Hiszpanii, to na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a umowy z dnia 15 listopada 1979r. zawartej między rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochód uzyskany na terytorium Hiszpanii, Polska będzie zwalniać od opodatkowania, ale może, przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Chorwacji, to na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a umowy z dnia 19 października 1994r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochód uzyskany z pracy najemnej na terytorium Chorwacji przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jest zwolniony przez Polskę z opodatkowania, ale może, przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku stosować stawkę jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania-również (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Taki stan prawny, zdaniem wnioskodawcy, przy braku uzyskiwania przez niego dochodów na terytorium Polski, prowadzi do sytuacji, że całość dochodów uzyskanych na terytorium Hiszpanii i Chorwacji jest zwolniona od opodatkowania w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a tej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca pracował w 2008r. w Hiszpanii i w Chorwacji.

Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy umowy polsko- hiszpańskiej i polsko-chorwackiej, gdyż w przypadku osiągania przychodów z pracy najemnej kwestie ich opodatkowania należy rozpatrywać w oparciu o przepisy umów zawartych z krajami, w których praca jest wykonywana. Fakt, że siedziba firmy, z którą podpisano umowę o pracę znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, skąd wypłacane jest wynagrodzenie na konto wnioskodawcy w Hiszpanii pozostaje bez wpływu na to, przepisy których umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować.

W rozumieniu art. 4 ust. 1 obowiązującej umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979r. (Dz. U. z 1982r. Nr 17, poz. 127) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy - stosownie do treści art. 4 ust. 2 ww. umowy - taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli sytuacji tej nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygają zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Natomiast w rozumieniu art. 4 ust. 1 obowiązującej umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Chorwacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994r. (Dz. U. z 1996r. Nr 78, poz. 370) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub majątku położonego tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 powyższej umowy polsko – chorwackiej, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsca zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ono stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie posiada obywatelstwa żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak z powyższego wynika definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” w obu ww. umowach odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Osoby posiadające w Polsce miejsce zamieszkania podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się taką, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Warunki te nie muszą być spełnione łącznie o czym świadczy użycie słowa „lub”.

W złożonym wniosku jako miejsce zamieszkania wskazano miejscowość położoną w Polsce. Ponadto z treści wniosku jednoznacznie wynika, że wnioskodawca nie przeniósł swojego centrum interesów życiowych poza Polskę. Należy nadmienić, że wyjazd do pracy sam w sobie nie stanowi zmiany położenia ośrodka interesów życiowych.

Zatem wnioskodawca podlegał w 2008r. w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przechodząc do opodatkowania dochodów uzyskanych zagranicą należy stwierdzić, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest uzależnione od siedziby podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, czy od siedziby podmiotu, z którym zawarto umowę lecz od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajami, w których praca jest wykonywana. W przedmiotowej sprawie są to ww. umowa polsko-hiszpańska i umowa polsko-chorwacka.

Dlatego należy uznać, że stanowisko wnioskodawcy, iż opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania pracy na terytorium Hiszpanii i Chorwacji na rzecz pracodawcy, którego siedziba znajduje się na terytorium USA, należy dokonać z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a odpowiednio Hiszpanią i Chorwacją, czyli krajami, w których wnioskodawca świadczył pracę jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-hiszpańskiej z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (Hiszpania). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (Hiszpania).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (Hiszpania), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (Polska), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie (Hiszpania) łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie (Hiszpania) miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Hiszpania).

W myśl art. ust. 1 i 2 umowy polsko - hiszpańskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko – hiszpańskiej, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Hiszpanii. Wówczas wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Hiszpanii.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-hiszpańskiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie, z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile zostaną łącznie spełnione określone w ww. przepisie warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-hiszpańskiej, w tym państwie, w którym praca jest wykonywana (w Hiszpanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-hiszpańskiej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w 2008r. wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium Hiszpanii (9 miesięcy). Wynagrodzenie za wykonaną pracę każdorazowo było wypłacane przez pracodawcę, który posiada siedzibę na terytorium USA na rachunek bankowy wnioskodawcy w Hiszpanii. W 2008r. wnioskodawca nie uzyskał dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Wobec tego w odniesieniu do pracy wykonywanej w Hiszpanii przez okres 9 miesięcy, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko –hiszpańskiej i tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Hiszpanii opodatkować tylko w Polsce. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie za pracę, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu w Hiszpanii i w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-hiszpańskiej stosuje się metodę wyłączenia z progresją.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-hiszpańskiej w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej będzie się unikać podwójnego opodatkowania w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z pracy osiągniętej w Hiszpanii należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-chorwackiej z uwzględnieniem postanowień art. 16, 18 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (Chorwacja). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (Chorwacja).

Bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (Chorwacja), podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie (Polska), jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie (Chorwacja) przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (Chorwacja), i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Chorwacja).

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-chorwackiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. umowy określenie "zakład" obejmuje również:

1.  plac budowy, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z tymi pracami, jeżeli prace takie trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;
2.  świadczenie usług, w tym usług konsultacyjnych wykonywanych przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem pracowników lub innego personelu zatrudnionego w drugim Umawiającym się Państwie, pod warunkiem że taka działalność związana z danym projektem lub z projektem ubocznym trwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie dwanaście miesięcy w ciągu każdego dwunastomiesięcznego okresu.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-chorwackiej, wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Chorwacji. Jeżeli tak, to wypłacane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Chorwacji.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-chorwackiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie, z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile zostaną łącznie spełnione określone w ww. przepisie warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-chorwackiej, w tym państwie, w którym praca jest wykonywana (w Chorwacji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-chorwackiej.

Należy zaznaczyć również, że Umowy zawarte pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a innymi krajami, w tym zawarte z Rządem Hiszpanii i Republiką Chorwacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jako umowy dwustronne obowiązują wyłącznie dwie strony umowy, które je ratyfikowały, a to oznacza, że w przypadku wykonywania pracy kolejno w różnych państwach, zastosowanie mają poszczególne dwustronne umowy. Zatem okresy pobytu na terytorium danego kraju, w którym pracownik wykonuje pracę należy liczyć dla każdego z tych krajów oddzielnie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w 2008r. wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium Chorwacji (3 miesiące). Wynagrodzenie za wykonaną pracę każdorazowo było wypłacane przez pracodawcę, który posiada siedzibę na terytorium USA na rachunek bankowy wnioskodawcy w Hiszpanii. W 2008r. wnioskodawca nie uzyskał dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Zatem, w odniesieniu do pracy wykonywanej w Chorwacji przez okres 3 miesięcy stwierdzić należy, że zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-chorwackiej bowiem, wnioskodawca przebywał (wykonywał pracę) w Chorwacji nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która jak wynika z wniosku nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, który pracodawca wnioskodawcy posiada w Chorwacji (we wniosku stwierdzono, iż „wynagrodzenie za wykonaną pracę każdorazowo jest wypłacane przez pracodawcę, który posiada siedzibę na terytorium USA na rachunek bankowy wnioskodawcy w Hiszpanii”).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzyskane przez wnioskodawcę dochody w 2008r. z tytułu wykonywania pracy w Chorwacji są opodatkowane – na podstawie ww. art. 15 ust. 2 wyłącznie w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołana wyżej polsko-chorwacka umowa przewiduje w art. 23 metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Metodę tą stosuje się jednak tylko wtedy, gdy zgodnie z postanowieniem umowy osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu w Chorwacji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-chorwackiej w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący; jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Chorwacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień lit. b), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie przepisy art. 15 ust. 2 umowy polsko-chorwackiej, na co wskazuje stan faktyczny wniosku, to co do zasady dochody uzyskane przez wnioskodawcę z pracy w tym kraju podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro dochody uzyskane przez wnioskodawcę w Chorwacji są opodatkowane tak jak dochody uzyskane na terytorium Polski, to dochody osiągnięte na terytorium Hiszpanii należy uwzględnić przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych w Chorwacji stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowień art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-hiszpańskiej.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ww. ustawy jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem wnioskodawca, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czasowo przebywający za granicą, który osiągnął dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu w Polsce jest obowiązany w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (druk PIT -36).

Wnioskodawca wypełniając zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy jest uprawniony do stosowania przewidzianych w ustawie ulg i zwolnień.

Równocześnie należy wskazać, że wnioskodawca ustalając dochód uzyskany za granicą jest obowiązany przeliczając przychód tam uzyskany na złote z uwzględnieniem przepisu art. 11 ust. 3 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dlatego należy uznać, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Chorwacji jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.