Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.900.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-28
Teza: ustalenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2016 r. oraz pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek przesyłając potwierdzenie dokonania opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.705.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 września 2016 r. (data doręczenia 7 października 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu wniosku 14 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Kilka lat temu Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków (dalej łącznie: Nieruchomość) na podstawie prawomocnego postanowienia o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości, wydanego przez Sąd Rejonowy w ramach licytacji, w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarbu Państwa będącego uprzednim właścicielem Nieruchomości. Nieruchomość obejmuje działki zabudowane budynkami przemysłowymi dawnych zakładów przemysłu spirytusowego, w tym obejmujące obiekty zabytkowe. Nieruchomość nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, jak i Jego rodziny. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z zamiarem późniejszego jej zbycia, przy czym Wnioskodawca na moment nabycia nie miał skonkretyzowanych planów odnośnie terminu zbycia, jak i nie było żadnych uzgodnień/planów co do podmiotu, który mógłby nabyć Nieruchomość. Wnioskodawca uzyskał decyzję organu samorządowego ustalającą dla przedmiotowej Nieruchomości warunki zabudowy dla planowanej inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowo-usługowego.

Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku odrębnego Wnioskodawcy (w Jego małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej). Zapłata ceny nabycia Nieruchomości została dokonana z prywatnego rachunku bankowego Wnioskodawcy z potrąceniem kwoty wpłaconej wcześniej rękojmi.

Wnioskodawca zarówno na moment nabycia Nieruchomości, jak również do chwili złożenia wniosku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z); rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z); przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z); sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (46.41.Z); sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.51.Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.10.Z). Dotychczas, działalność ta koncentrowała się w głównej mierze na świadczeniu usług w zakresie wynajmu samochodów oraz sal konferencyjnych.

Dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nieruchomość nie została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, jak również nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z pożyczki zaciągniętej od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) do majątku odrębnego Wnioskodawcy, (z wyjątkiem kwoty rękojmi, która została wpłacona (sfinansowana) przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem pożyczki z innych środków). Na moment zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawca był udziałowcem Spółki. Środki pieniężne zostały przelane na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawcy, w kilku transzach. Należy wskazać, że na dzień poprzedzający moment zapłaty ceny nabycia Nieruchomości, na konto Wnioskodawcy zostały przelane środki w kwocie odpowiadającej tej cenie (bez uwzględnienia kwoty rękojmi).

Część środków pieniężnych koniecznych na zapłatę ceny nabycia Nieruchomości została przekazana Wnioskodawcy w związku z umową pożyczki zawartą przez drugiego wspólnika Spółki (dalej: Pierwotny Pożyczkobiorca), w której Wnioskodawca pierwotnie występował jako pełnomocnik Pierwotnego Pożyczkobiorcy (tj. środki pieniężne faktycznie zostały przekazane na rzecz Wnioskodawcy). Następnie w ramach trójstronnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, Pierwotnym Pożyczkobiorcą oraz Spółką doszło do zmiany tej umowy w ten sposób, że Wnioskodawca stał się pożyczkobiorcą. W efekcie (i) część środków w związku z pożyczką zawartą pomiędzy Spółką i Pierwotnym Pożyczkobiorcą została przekazana na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio przez Spółkę (gdy występował On jako pełnomocnik Pierwotnego Pożyczkobiorcy), a (ii) część została przekazana przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę po zawarciu trójstronnego porozumienia.

Łączna kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę pożyczek (zarówno tych, w których był pożyczkobiorcą od początku jak i tych w, ramach których stał się pożyczkobiorcą po zawarciu trójstronnego porozumienia opisanego powyżej) była wyższa od ceny nabycia Nieruchomości.

Wnioskodawca spłacił już część odsetek od ww. pożyczki, natomiast część odsetek podlega zapłacie na rzecz pożyczkodawcy w okresach rocznych. Odsetki uregulowane przez Wnioskodawcę nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosił pewne wydatki związane z utrzymaniem/konserwacją Nieruchomości, a także związane z przyszłymi planami inwestycyjnymi, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wynajmował niewielką część Nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, w skład którego wchodziły pomieszczenia magazynowe oraz budynek portierni. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT.

Dodatkowo, Nieruchomość ze względu na specyficzne walory, była przedmiotem okazjonalnego wynajmu na cele kulturalno-rozrywkowe na rzecz różnych podmiotów (wernisaże, koncerty, udostępnienie na potrzeby produkcji filmowej, itp.).

Jednocześnie, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z powyższych tytułów był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wg tzw. zasad ogólnych (tj. skali podatkowej), nie w ramach działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość. Zbycie to może potencjalnie mieć miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Do zbycia może dojść w formie (i) sprzedaży, albo w formie (ii) wniesienia wkładu do spółki kapitałowej posiadającej siedzibę na terytorium Polski (może to być zarówno Spółka, jak i inny podmiot). W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca obejmie udziały/akcje o określonej w umowie spółki kapitałowej wartości nominalnej. Możliwe jest, że suma wartości nominalnej wszystkich objętych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji będzie niższa od rynkowej wartości Nieruchomości wnoszonej przez Wnioskodawcę, natomiast różnica między wartością nominalna wydanych udziałów/akcji, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (agio).

W piśmie z dnia 13 października 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 20 kwietnia 2000 r., zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności budynków) przez Wnioskodawcę nastąpiło z dniem 20 września 2013 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości z dnia 21 sierpnia 2013 r., wydanego przez Sąd Rejonowy dla …, II Wydział Cywilny - Sekcja Egzekucyjna, w wyniku licytacji z dnia 16 kwietnia 2013 r., w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarbu Państwa. Wnioskodawca był jedynym nabywcą ww. Nieruchomości. W ww. postanowieniu o przysądzeniu prawa własności Nieruchomości, wydanym w dniu 21 sierpnia 2013 r., Wnioskodawca nie figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, tylko jako osoba fizyczna (prywatna). Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, nabywając Nieruchomość, Wnioskodawca występował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a zatem w opinii Wnioskodawcy, nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo należy podkreślić, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do chwili złożenia uzupełnienia wniosku, Nieruchomość nie została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą, jak również nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na niewprowadzenie Nieruchomości do ksiąg rachunkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do ewidencji środków trwałych, najem Nieruchomości następował w ramach najmu prywatnego. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu części Nieruchomości (w postaci lokalu użytkowego), jak również dochody z tytułu okazjonalnego wynajmu Nieruchomości na cele kulturalno-rozrywkowe były rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny). Jednocześnie, z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT działając jako podatnik VAT i osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie przedmiotowego wynajmu. Wszelkie wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowej Nieruchomości wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (w szczególności związane z utrzymaniem/konserwacją Nieruchomości, a także związane z przyszłymi planami inwestycyjnymi) poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały nigdy zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że w Jego opinii, zbycie ww. Nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu przez Niego działalności gospodarczej, albowiem w ocenie Wnioskodawcy, determinującą przesłanką dla kwalifikacji zbycia Nieruchomości przez osobę fizyczną (do działalności gospodarczej prowadzonej przez taką osobę, lub poza taką działalnością gospodarczą) nie jest ani rodzaj/zakres działalności gospodarczej (PKD) wskazany w ewidencji działalności gospodarczej zbywcy prowadzącego działalność gospodarczą (w tym nawet, jeśli obejmuje on w szczególności obrót nieruchomościami na własny rachunek), ani charakter/ przeznaczenie nieruchomości (w szczególności uwzględniając fakt, że Nieruchomość nie służyła/nie służy i nie będzie służyć zaspokojeniu potrzeb osobistych Wnioskodawcy, ani Jego rodziny, i została ona nabyta w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę z intencją dokonania jej zbycia w przyszłości (w celu uzyskania odpowiedniego zysku z tego tytułu), jak również fakt, że Nieruchomość była wynajmowana innym podmiotom (regularnie bądź okazjonalnie, w zależności od sytuacji) przez Wnioskodawcę, co też było dokumentowane wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami (na których występował On jako podatnik VAT). W ocenie Wnioskodawcy, jako że Nieruchomość nie była wprowadzona do ksiąg rachunkowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej, przesądza to o tym, że zbycie Nieruchomości nastąpi poza działalnością gospodarczą. Cena sprzedaży nie będzie obejmowała odrębnie ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz ceny sprzedaży budynków oraz budowli, natomiast cena ta może zostać „rozbita” według księgi wieczystej prowadzonej dla danej Nieruchomości (obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz budynki/budowle posadowione na danej nieruchomości). Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży innych nieruchomości. Niemniej Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywał inne nieruchomości o charakterze inwestycyjnym, przeznaczone do zbycia lub wynajmu. Jednocześnie, tak jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył Nieruchomość z zamiarem dokonania jej zbycia w przyszłości. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego złożonego wniosku (w tym, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami) obejmuje również m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z) oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 1, Nr 3, Nr 4, zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przychodem dla Wnioskodawcy będzie cena uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości, i jednocześnie w przypadku, gdy odpłatne zbycie (sprzedaż) zostałoby dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 niniejszego wniosku za nieprawidłowe, czy przychód osiągnięty ze sprzedaży Nieruchomości oraz wydatki w postaci zapłaconych odsetek od środków uzyskanych z pożyczek, w zakresie w jakim zostały wykorzystane na nabycie Nieruchomości, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza)?
3.  Czy odsetki od pożyczek, wykorzystanych na nabycie Nieruchomości, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości, a tym samym powinny być potrącone dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wskazanej Nieruchomości, do wysokości zapłaconych odsetek?
4.  Czy przychodem po stronie Wnioskodawcy (w przypadku dokonania aportu Nieruchomości) będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości udziałów/akcji w spółce kapitałowej?
5.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków faktycznie poniesionych na nabycie Nieruchomości, w tym obejmujących cenę nabycia Nieruchomości oraz odsetki od pożyczek wykorzystanych na nabycie Nieruchomości pomniejszających dochód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kapitały pieniężne)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychodem po stronie Wnioskodawcy (w przypadku dokonania aportu Nieruchomości) będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej jako: „ustawa o PDOF”, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do określenia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Przepis ten, bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być wartość nominalna objętych udziałów/akcji.

Przepis ten nie zezwala jednak na stosowanie, jako podstawy do określenia wysokości przychodu, jakiejkolwiek innej wartości. Na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, że wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji jest niższa od wartości wnoszonego wkładu, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, o wartości wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów i akcji, z przeznaczeniem różnicy między tymi wartościami na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów/akcji.

Jednocześnie, w świetle art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych nie istnieje możliwość ustalenia przychodu na poziomie rynkowej wartości wkładu niepieniężnego. Należy bowiem podnieść, że sformułowanie „odpowiednie stosowanie”, zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF, oznacza, że przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego treści z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, wskazuje wprost, że wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Treść przedmiotowej regulacji jest jednoznaczna i precyzyjna, a zatem już literalna jej wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. W przypadku, gdyby racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu, wskazałby sytuacje, w których ww. przepis nie miałby zastosowania, a definicja przychodu nie odnosiłaby się w takim przypadku bezpośrednio do nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów/akcji ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Mianowicie, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to wartość udziału/udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 5 KSH) - czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób „trwały” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna). Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce. Jednocześnie KSH przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto, np. „wartość rynkową”). Podobne regulacje, jeżeli chodzi o wymiar merytoryczny obowiązują w stosunku do spółki akcyjnej (tj. art. 304 § 1 pkt 5, art. 309 § 2 oraz art. 396 § 2 KSH).

Podsumowując, pojęcie „wartości nominalnej” należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy, posługując się w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji nie znajduje podstaw prawnych w świetle ustawy o PDOF. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem - tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna).

Zaprezentowane wyżej wnioskowanie znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2016 r., Nr IBPB-2-2/-4511-663/15/MM, stwierdził, że: „Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreśla, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie sierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Analogiczne stanowisko zostało zawarte również, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2016 r., Nr ITPB4/4511-517/15/MS.

Pogląd, że w przypadku aportu z agio przychód powstaje w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, dominuje także w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05) uznał, że odpowiednie stosowanie art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF „oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

Nie istnieje zatem możliwość przypisania podatnikowi przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów, co zostało również potwierdzone w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07).

Podobnie, w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „ art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do „całego” artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do „odpowiedniego” stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego, tj. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych „nominalną” wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod wagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Także w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie”.

Jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie uzupełniają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przykładowo, WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1091/09) stwierdził, co następuje: „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updf, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 updf pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Z kolei, WSA w Gdańsku (orzeczenie z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07) wskazał, że: „W przepisie użyto określenia „odpowiednio”, co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu, odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.of. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.

Podobny pogląd zaprezentowany został również w wyrokach:

*   WSA w Gliwicach, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 741/09,

*   WSA w Szczecinie, z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 727/09,

*   WSA w Bydgoszczy, z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że judykatura jednolicie przyjmuje, że przepisy ustawy o PDOF nie uprawniają organu podatkowego do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji)/przedmiotu aportu. Stanowisko takie znajduje również uznanie władz podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r., Nr IBPB-2-2/4511-663/15/MM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2016 r., Nr ITPB4/4511-517/15/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., Nr ITPB1/415-534/15/PSZ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., Nr IBPBII/2/4511-12/15/NG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r., Nr ILPB2/415-1074/14-2/WM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., Nr IPPB2/415-336/14-2/AS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., Nr ILPB1/415-1000/13-2/TW,

*   Dyrektora Izby w Katowicach z dnia 17 września 2013 r., Nr IBPBII/2/415-664/13/MW,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby w Katowicach z dnia 17 czerwca 2013 r., Nr IBPBII/2/415-291/13/MMa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r., Nr IPPB2/415-157/13-3/MK1,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2013 r., Nr ITPB1/415-364/13/PSZ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-59/13-2/KR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r., Nr IPPB2/415-59/13-2/AS.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z agio przychodem obejmującego udziały/akcje za taki wkład byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji (odpowiadająca rynkowej wartości przedmiotu aportu), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia.

Powyższe wynika z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, określającego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby, zatem przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej został ustalony w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji (np. w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną objętych za aport udziałów/akcji, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji, w świetle art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem po stronie Wnioskodawcy w przypadku dokonania aportu Nieruchomości do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.