Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.744.2022.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: Sposób ustalenia przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: czynsz-opłata czynszowa; działalność-działalność gospodarcza; najem-najem na cele działalności ; refaktura; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa składników majątku związanych z działalnością.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia przychodów z najmu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Od \`(...)\` kwietnia 2000 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej polegającą na wynajmie nieruchomości niemieszkalnych. Posiada Pani kilka nieruchomości na terenie całego kraju. Z każdym najemcą ma Pani podpisaną umowę najmu. Z zawartych umów najmu wynika, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media (prąd, woda, ścieki, gaz). Osiągane przychody z tytułu działaności dokumentuje Pani za pomocą faktur sprzedaży. Faktury sprzedaży wystawiane są na kwotę czynszu. Umowy z dostawcami mediów podpisała Pani jako właściciel. W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów są przenoszone przez Panią odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Do refakturowanych kosztów (prądu, wody, gazu) nie jest doliczana żadna marża, jest to po prostu przeniesienie tych kosztów zgodnie z umową na najemcę.

Zużycie mediów wylicza Pani na dwa sposoby:

1\. jeżeli w budynku/lokalu jest założony oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, to otrzymaną od dostawcy danego medium fakturę za dostawę w całości refakturuje Pani na najemcę, bez doliczania kosztów, opłat dodatkowych;

2\. jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, to na każdy lokal jest zainstalowany odrębny podlicznik. Otrzymując od dostawcy danego medium fakturę za dostawę, rozlicza Pani na każdego najemcę na podstawie podlicznika, ale również bez dodatkowych narzutów, kosztów, opłat, marży.

Od 1 stycznia 2022 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowuje Pani zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast powyżej kwoty 100 000 zł według stawki 12,5%. Wobec Pani nie mają zastosowania wykluczenia określone w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że wynajmuje 12 lokali, wszystkie to lokale niemieszkalne. Przychody z najmu nieruchomości zalicza Pani do przychodów z działalności gospodarczej. Nieruchomości, w związku z tym, że były wykorzystywane do działalności gospodarczej, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Pierwsza nieruchomość została wynajęta w 1999 r. (wtedy rozpoczęła Pani wykonywanie działalności gospodarczej), następne po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania. Umowy z firmą …. na wynajem lokali pod sklepy … są zawierane na 10 lub 15 lat. Pozostałe lokale na czas nieokreślony. Oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zostało złożone 8 lutego 2022 r. W oświadczeniu wskazała Pani, że wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie przekroczyła Pani progu przychodów, określonego w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przekroczenie tego progu wykluczałoby możliwość opłacania podatku w formie ryczałtu.

**Pytanie**

Czy podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest tylko czynsz najmu, czy także kwoty wynikające z refaktur mediów opisane w stanie faktycznym, zarówno jeżeli w budynku/lokalu jest założony oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, jak też jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota czynszu. Przychód z tytułu refaktury mediów w opisanym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Pani zdaniem, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów w związku z art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie określona w umowach kwota czynszu stanowi dla Pani przysporzenie majątkowe, jako dla wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast wymienione opłaty eksploatacyjne/media związane z użytkowaniem lokalu, do których zobowiązani są zgodnie z zawartymi umowami najmu najemcy, nie stanowią dla Pani przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat pełni Pani jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami, a usługodawcami, czyli dostawcami mediów.

Nadto, według art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za przychody z działalności gospodarczej wydatków zwróconych niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatkach dochodowych w ogóle nie posługują się pojęciem refakturowania. Natomiast przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią, że w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Warto przypomnieć, że taki przedsiębiorca jest zobligowany do wystawienia faktury dokumentującej owo zdarzenie na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Trzeba jednak podkreślić, że na mocy przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

W sytuacji, gdy to ryczałtowiec przerzuca koszty refakturowane na inny podmiot (faktycznie korzystający z usług refakturowanych), skoro nie ujmował pierwotnie takiego wydatku zakupionego we własnym imieniu w kosztach z wiadomego względu (brak ewidencjonowania kosztów), to nie ma on obowiązku wykazywania i opodatkowywania z tego tytułu przychodu. De facto, taki podatnik nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego.

Pani stanowisko oparte jest m.in. na interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 29 stycznia 2021 r., Nr 0115-KDIT1.4011.905.2020.1.MT, gdzie Organ stwierdził: „Przychód z najmu powstaje zatem z momentem uzyskania przysporzenia majątkowego przez podatnika, z wejściem nowych wartości do jego majątku”. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1960/13;

\- z 13 lipca 2021 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.363.2021.1.MM, w której Organ stwierdził: „(…)\`(...)\`wymienione przez Wnioskodawczynię opłaty eksploatacyjne za wodę, prąd i inne media związane z użytkowaniem lokalu, do których zapłaty zobowiązany jest najemca, nie stanowią dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Według art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1h cyt. ustawy, powyższy przepis:

Stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z kolei na gruncie art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości niemieszkalnych. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% za najem do kwoty 100 000 zł, natomiast powyżej kwoty 100 000 zł, według stawki 12,5%. Z każdym najemcą ma Pani podpisaną umowę najmu. Z zawartych umów najmu wynika, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media (prąd, woda, ścieki, gaz). Osiągane przychody z tytułu działalności dokumentuje Pani za pomocą faktur sprzedaży. Faktury sprzedaży wystawiane są na kwotę czynszu. Umowy z dostawcami mediów podpisała Pani jako właściciel. W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów są przenoszone przez Panią odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Do refakturowanych kosztów (prądu, wody, gazu) nie jest doliczana żadna marża.

W związku z przychodami z tytułu opłat za media otrzymywanych w wyniku ich refakturowania z wynajmującego na najemcę, 15 czerwca 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD2/033/21/KOI/2012/DD-159 w sprawie momentu powstania przychodu z tytułu refakturowania usług u podatników osiągających przychody z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że:

W przypadku, gdy umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów poprzez ich refakturowanie z wynajmującego na najemcę, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych (…) określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że moment powstania przychodu ustalany jest stosownie do przepisu art. 14 ust. 1e ustawy PIT, tj. zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie.

Pomimo, że istota zagadnienia poruszona w ww. interpretacji ogólnej dotyczy momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z brakiem szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odnosi się również do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Mając powyższe na uwadze, opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią dla Pani przychód z działalności gospodarczej i powinna Pani odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując, zarówno kwota czynszu najmu, jak i należności z tytułu opłat eksploatacyjnych za media (prąd, woda, ścieki, gaz), uiszczane przez Pani najemców, na podstawie refakturowanych przez Panią faktur, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne kwot wynikających z refaktur mediów, bez znaczenia pozostaje fakt, czy w budynku/lokalu jest założony oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, czy też w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników.

Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku i będących przedmiotem zapytania.

Wskazać należy, że powołany przez Panią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).