Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1153/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Czy płatności zarachowywane i otrzymywane przez A. zgodnie z Harmonogramem Płatności, na podstawie Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji - w zakresie, w jakim nie odzwierciedlają faktycznego zaangażowania A. w prace objęte danym Etapem Realizacji - stanowią płatności, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 1 updop? Czy przy strukturze kontraktu przedstawionej w stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w trakcie realizacji kontraktu dochodzi odrębnie do świadczenia przez niego usług, a także do odrębnych dostaw towarów na rzecz poszczególnych Spółek Celowych, a rzeczą dostarczaną Spółkom Celowym w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop jest kompletne urządzenie zamówione na podstawie umowy podwykonawczej przez daną Spółkę Celową (a nie poszczególne elementy, które dopiero w efekcie finalnym tworzą kompletne urządzenie)?
Słowa kluczowe: cena; protokół; przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; towar; umowa; usługi; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania do płatności wynikających z Harmonogramu Płatności art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia momentu rozpoznania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do płatności wynikających z Harmonogramu Płatności art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; ustalenia momentu rozpoznania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: A., Spółka lub Wnioskodawca\] uczestniczy jako podwykonawca i koordynator w projekcie budowy dwóch bloków elektrowni realizowanym przez konsorcjum trzech spółek \[Konsorcjum\]. W skład Konsorcjum wchodzą:

1.  S.A. \[R.\],
2.  S.A. \[P.\],
3.  S.A. \[M.\].

Konsorcjum zostało utworzone na podstawie Umowy Konsorcjum \[Umowa Konsorcjum\], w celu realizacji zamówienia zgodnie z umową zawartą przez Zleceniodawcę i członków Konsorcjum \[Umowa Główna\].

Zleceniodawcą jest X. S.A. \[dalej: Zleceniodawca lub X.\], spółka kontrolowana przez Skarb Państwa. Efektem prac wykonanych przez Konsorcjum będą dwa nowe bloki energetyczne w Elektrowni o łącznej mocy 1800 MW, które będą opalane węglem kamiennym. Projekt realizowany będzie zgodnie z planem do roku 2019. Projekt ten (o wartości ponad 11,6 mld zł) to największa inwestycja infrastrukturalna realizowana w Polsce po 1989 roku, posiadająca kluczowe znaczenie dla bezpieczeństwa energetycznego państwa. Ponadto rozbudowa elektrowni oznacza wygenerowanie wielu dodatkowych miejsc pracy, a w trakcie jej realizacji stworzy możliwości dla polskich firm dostarczających urządzenia, wyposażenie, materiały, różnego rodzaju usługi oraz materiały budowlane.

Członkowie Konsorcjum zlecają prace przy realizacji zlecenia swoim spółkom celowym, w których posiadają 100% udziałów \[Spółki Celowe\]. Spółki Celowe częściowo wykonują zlecenie we własnym zakresie, a częściowo korzystają z podwykonawców.

Zakres zlecenia wynikający z Umowy Głównej obejmuje zaprojektowanie, dostawę i budowę dwóch bloków energetycznych elektrowni \[Projekt\] przez Konsorcjum na rzecz Zleceniodawcy. Projekt jako całość można zatem uznać za usługę budowlaną lub budowlano - montażową. Należy jednak uwzględnić okoliczność, że Projekt realizowany jest przez wiele podmiotów, w tym Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest podwykonawcą wszystkich trzech Spółek Celowych, na podstawie odrębnych umów zawartych z każdą z tych spółek. Czynności powierzone przez Spółki Celowe Wnioskodawcy (jako podwykonawcy) nie można zakwalifikować do kategorii usług budowlano-montażowych.

Zakres prac powierzonych A. w ramach umów zawartych ze Spółkami Celowymi kształtuje się następująco:

1.  Prace zlecone przez Spółkę Celową R.: dostawa i montaż wybranych elementów kotłów energetycznych, projektowanie wszystkich dostaw i prac własnych oraz prac i dostaw leżących w zakresie konsorcjantów, w tym prac budowlanych i montażowych odpowiednio Spółki Celowej M. oraz Spółki Celowej P., koordynacja rozruchu bloków energetycznych; w ramach Projektu A. pełni dodatkowo funkcję lidera Konsorcjum, lecz nie otrzymuje z tego tytułu oddzielnego wynagrodzenia;
2.  Prace zlecone przez Spółkę Celową P.: dokumentacja techniczna wysp turbinowych, projektowanie i kompleksowa dostawa urządzeń i wyposażenia Bloku Nr 5 i Nr 6 (turbina, generator, skraplacz, wymienniki regeneracyjne i w układzie wody ruchowej, pompy, rurociągi wysokoprężne oraz wody chłodzącej wewnątrz maszynowni, armatura itp.), części zamienne do urządzeń i wyposażenia, doradztwo techniczne w trakcie montażu oraz oddania Bloku do eksploatacji, szkolenie pracowników;
3.  Prace zlecone przez Spółkę Celową M.: dostawa, montaż i uruchomienie urządzeń technologicznych i wyposażenia instalacji (nawęglania / odpopielania / odżużlania), części zamienne do urządzeń i wyposażenia. Z zakresu zlecenia wyłączone są prace budowlane.

Zakres prac wykonywanych przez A. na zlecenie Spółek Celowych obejmuje dwie kategorie świadczeń - tzn. dostawy towarów (np. dostawa kotła, turbiny, generatora, części zamiennych itd.) i świadczenia usług (np. doradztwo techniczne czy szkolenie pracowników, prace montażowe oraz nadzór nad rozruchem).

Zakres poszczególnych zleceń wynika z dokumentu „Division of Works & Responsibility” (pl: „podział prac i obowiązków”, dalej: DoW), który stanowi załącznik do Umowy Konsorcjum.

Określona w Umowie Głównej cena za realizację Projektu nie zawiera rozbicia na cenę za część usługową i za dostawę towarów; występuje jedynie określenie:

a) łącznej ceny za realizację całego Projektu „pod klucz”; oraz

a) procentowego udziału poszczególnych płatności realizowanych w związku z zakończeniem konkretnych etapów realizacji w całości ceny ustalonej w Umowie Głównej („wartość etapu Realizacji w % ceny”).

Rozbicia takiego nie zawierają również podpisane przez A. umowy ze Spółkami Celowymi, które to umowy odsyłają w swoich postanowieniach do zapisów Umowy Głównej. Poniżej przedstawione są zasady określania płatności w poszczególnych umowach zawartych przez Wnioskodawcę ze Spółkami Celowymi.

a) Cena w umowie ze Spółka Celową R.

Umowa ze Spółką Celową R. wskazuje tylko jedną kwotę wynagrodzenia należną. A. za wszystkie świadczenia (dostawy towarów i świadczenia usług) objęte umową, na co wskazują zapisy tej umowy.

Natomiast umowy ze Spółkami Celowymi P. i M. zawierają wprawdzie pewne rozbicie ceny, jednakże jest ono niepełne.

b) Cena w umowie z P.

Cena w umowie z P. zawiera podział ceny na:

*   jedną kwotę jako cenę netto: bloku, urządzeń i części zamiennych dostarczanych dla Bloku nr 5 oraz cenę usług doradczych w zakresie budowy i rozruchu mechanicznego świadczonych w czasie budowy i rozruchu mechanicznego tego Bloku oraz cenę narzędzi specjalnych,

*   jedną kwotę jako cenę netto; bloku, urządzeń i części zamiennych dostarczanych dla Bloku nr 6 oraz cenę usług doradczych w zakresie budowy i rozruchu mechanicznego realizowanych w czasie budowy i rozruchu mechanicznego tego Bloku,

*   jedną kwotę jako cenę usług doradczych w zakresie budowy i rozruchu mechanicznego.

A zatem, mimo że wynagrodzenie A. według umowy z P. zostało częściowo podzielone (określono cenę za usługi doradcze), to podziału tego nie można uznać za cenę poszczególnych świadczeń w szczególności świadczeń wskazanych jako podstawa do wystawiania faktur w Harmonogramie Płatności.

Również podział ceny za elementy umowy o charakterze dostawy towarów nie pozwala na ustalenie ceny za poszczególne towary - tzn. nie wiadomo jaka kwota miałaby stanowić cenę za urządzenia, a jaka za części zamienne. Nie ulega natomiast wątpliwości że blok energetyczny i części zamienne są oddzielnymi przedmiotami dostawy.

c) Cena w umowie ze Spółką Celowa M.

Umowa ze Spółką Celową M. zawiera rozbicie wynagrodzenia A. na:

*   cenę dostawy i montażu instalacji nawęglania, w tym części zamiennych,

*   cenę dostawy i montażu instalacji odpopielania, w tym części zamiennych,

*   cenę dostawy i montażu instalacji odżużlania, w tym części zamiennych.

Podobnie jak w przypadku umowy z P., nie wiadomo jaka kwota stanowi cenę za poszczególne instalacje, a jaka cenę za części zamienne - które są przecież oddzielnym przedmiotem dostawy. Podział ceny jest zatem niepełny - tym bardziej że nie da się połączyć kwot wydzielonych w umowie ze Spółką Celową M. z poszczególnymi świadczeniami wymienionymi w Harmonogramie Płatności jako podstawa wystawienia faktury. Natomiast Harmonogram Płatności ma moc obowiązującą dla wszystkich podmiotów zaangażowanych w Projekt - również dla A.

Płatności wynagrodzenia należnego A. następować będą zgodnie z Harmonogramem Płatności obejmującym 62 miesiące, w czasie których nastąpić mają 462 Etapy Realizacji. Harmonogram Płatności jest integralną częścią umów zawartych przez Wnioskodawcę ze Spółkami Celowymi. Harmonogram Płatności określa, które Etapy Realizacji powinny być zakończone w danym miesiącu. Harmonogram płatności wskazuje także terminy płatności uzyskiwanych przez A.: podstawą żądania płatności wynikającej z Harmonogramu Płatności będzie zakończenie danego Etapu Realizacji, potwierdzone Świadectwem Zakończenia Etapu Realizacji.

Zgodnie z punktem 1.3 Załącznika nr 1 do Umowy Głównej Generalny Wykonawca (tzn. Konsorcjum) będzie wystawiał faktury sprzedaży VAT w zakresie danego Etapu Realizacji i otrzymywał kolejne płatności zgodnie z Harmonogramem Płatności.

Zgodnie z umowami zawartymi przez A. ze Spółkami Celowymi, tzn.:

*   umową nr 23.00140.3.1.1 między P. M. S.A. a A. (artykuł V oraz załącznik nr 12),

*   umową zawartą między A. a Spółką Celową M. (artykuł V oraz załącznik nr 12),

*   umową z 25.10.2013 r. między A. a Spółką Celową R. (§ 2 pkt 31- odwołujący się do Harmonogramu Płatności stanowiącego załącznik nr 4 do Umowy Konsorcjum),

A. wystawi faktury w terminach i wartościach wynikających z Umowy Głównej, tj. w wysokości 57% każdej płatności wynikającej z Harmonogramu Płatności, niezależnie od rozmiarów własnego udziału (bądź jego braku) w pracach objętych danym Etapem Realizacji.

Sam proces fakturowania prac wykonywanych w ramach Kontraktu będzie przebiegać następująco:

1.  A. wystawi fakturę na każdą ze Spółek Celowych; łączna wartość faktur wystawionych przez A. odpowiadać będzie 57% wartości fakturowanej w ramach danego Etapu na podstawie Harmonogramu Płatności;
2.  każda ze Spółek Celowych wystawi fakturę odpowiednio na swoją spółkę macierzystą (tzn. członka Konsorcjum);
3.  każdy z członków Konsorcjum wystawi fakturę zgodnie z Harmonogramem Płatności bezpośrednio na rzecz Zleceniodawcy.

Świadectwo Zakończenia Etapu Realizacji jest dokumentem potwierdzającym zakończenie Etapu Realizacji określonego w Harmonogramie Płatności. Jednocześnie z zapisów umownych jasno wynika (np. pkt 12.3 Warunków Ogólnych Umowy), że wystawienie Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji nie oznacza odbioru tej części Projektu i nie zwalnia wykonawcy od pełnej odpowiedzialności za tę część Projektu.

Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji nie będą określać zakresów prac wykonanych przez poszczególnych członków Konsorcjum lub ich podwykonawców, a jedynie potwierdzać stopień zaawansowania prac. Żaden z członków Konsorcjum (a tym samym żadna ze Spółek Celowych, jak również A.) nie uzyska w trakcie realizacji Projektu dokumentu zawierającego potwierdzenie Zleceniodawcy, czy i jakie prace wykonały dane Spółki Celowe lub ich podwykonawcy. Innymi słowy, Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji nie dają jednoznacznych podstaw do przypisania przychodu z tytułu wykonanych przez A. usług i dostarczonych towarów.

Zgodnie ze zdaniem wstępnym Załącznika 1 do Umowy Głównej Zamawiający będzie dokonywał płatności na rzecz Generalnego Wykonawcy (tzn. na rzecz Konsorcjum) w oparciu o rozbicie Ceny określone w Harmonogramie Płatności zamieszczonym w punkcie 3 Załącznika 1.

Lista Etapów Realizacji (stanowiąca część ww. Załącznika 1 do Umowy Głównej) zawiera rozbicie całego kontraktu na poszczególne Etapy Realizacji (w wersji z podziałem na udział procentowy w cenie za cały Projekt i w wersji z przypisaniem wartości w PLN do poszczególnych Etapów).

Wspomniana wyżej Lista Etapów Realizacji przypisuje wprawdzie uprawnienie do uzyskania płatności do zdarzenia polegającego na wykonaniu pewnego Etapu Realizacji przez członków Konsorcjum. Przypisanie to nie jest jednak rozbiciem ogólnej ceny za realizację projektu na ceny cząstkowe należne z tytułu realizacji poszczególnych elementów (Etapów Realizacji).

Wspomniane płatności są warunkowane osiągnięciem stanu zaawansowania opisanym w tytule etapu, i mają one zapewnić wykonawcom finansowanie prac w trakcie projektu. Dowodem na to jest okoliczność, iż uczestnicy Konsorcjum uzyskują prawa do płatności w momencie zakończenia Etapu Realizacji także w przypadku, gdy w ogóle nie uczestniczyli w wykonywaniu usług lub/i dostarczaniu towarów składających się na dany Etap.

Ponadto pierwotnie ustalony Harmonogram Płatności był zmieniany aneksem do Umowy Głównej. W aneksowanym Harmonogramie Płatności moment i wysokość poszczególnych płatności pozostała bez zmian, lecz zmieniły się Etapy Realizacji powiązane z tymi płatnościami. Zmiana ta wynikała z faktu, że podmioty zaangażowane w Projekt doszły do wniosku, że zrealizowanie poszczególnych Etapów Realizacji w pierwotnie ustalonych terminach nie będzie możliwe. Dlatego dokonano przesunięć, tak aby wykonanie poszczególnych Etapów Realizacji powiązanych z płatnościami było możliwe. Nie zmieniano natomiast wysokości i kolejności pierwotnie ustalonych płatności, co jasno wskazuje, iż poszczególne płatności nie mają związku z rzeczywistą wartością świadczeń wykonanych przez członków Konsorcjum (oraz ich podwykonawców).

W konsekwencji, lista płatności dotyczących Etapów Realizacji nie może być traktowana jako podstawa do ustalenia wartości wynagrodzenia należnego A. w podziale na świadczenie usług i dostawę towarów. Podział taki nie wynika również z żadnych innych ustaleń umownych wiążących podmioty zaangażowane w realizację Projektu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie prowadzić dokumentację, z której będzie wynikać, jakie prace zostały wykonane przez Wnioskodawcę na danym Etapie Realizacji i jaki jest udział wartości tych prac w ogólnej cenie uzgodnionej przez A. z daną Spółką Celową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatności zarachowywane i otrzymywane przez A. zgodnie z Harmonogramem Płatności, na podstawie Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji - w zakresie, w jakim nie odzwierciedlają faktycznego zaangażowania A. w prace objęte danym Etapem Realizacji - stanowią płatności, o których mowa art. 12 ust. 4 pkt 1 updop?
2.  Czy przy strukturze kontraktu przedstawionej w stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w trakcie realizacji kontraktu dochodzi odrębnie do świadczenia przez niego usług, a także do odrębnych dostaw towarów na rzecz poszczególnych Spółek Celowych, a rzeczą dostarczaną Spółkom Celowym w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop jest kompletne urządzenie zamówione na podstawie umowy podwykonawczej przez daną Spółkę Celową (a nie poszczególne elementy, które dopiero w efekcie finalnym tworzą kompletne urządzenie)?
3.  Czy w związku z brakiem określenia w podpisanych umowach części wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy przypadającego na dostawę towarów oraz świadczenie usług, prawidłowe jest ustalanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu dostawy towarów oraz przychodu z tytułu świadczenia usług (realizowanych w oparciu o umowy ze Spółkami celowymi) w oparciu o koszty ponoszone na poszczególne komponenty Projektu (towary lub usługi) powiększone o marżę zysku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. odnośnie pytania nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy płatności fakturowane i otrzymywane przez niego zgodnie z Harmonogramem Płatności w zakresie, w jakim nie mają one związku z pracami czy dostawami wykonanymi przez A. w fakturowanych Etapach Realizacji - nie stanowią przychodu Wnioskodawcy jako kwoty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1. updop.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z ukształtowania Harmonogramu Płatności będącego integralną częścią umów wiążących podmioty zaangażowane w Projekt wynika, że kwoty wypłacane zgodnie z tym Harmonogramem są dla Wnioskodawcy w pewnej części płatnościami na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłości.

Część, w jakiej kwoty wynikające z Harmonogramu Płatności stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 4 updop, będzie zależeć od stosunku faktycznego zaangażowania Wnioskodawcy do kwoty zafakturowanej zgodnie z Harmonogramem Płatności w danym miesiącu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, A. i inne podmioty zaangażowane w realizację Projektu otrzymują płatności za swoje prace na podstawie faktur wystawionych zgodnie z Harmonogramem Płatności - niezależnie od faktycznego zaangażowania w Projekt w Etapach Realizacji objętych daną fakturą zgodnie z Harmonogramem Płatności.

Warunkiem wystawienia faktury jest zakończenie Etapów Realizacji Projektu przewidzianych w Harmonogramie Płatności na dany miesiąc. Warunek ten obowiązuje wszystkie podmioty zaangażowane w Projekt - na podstawie Umowy Głównej, a w przypadku A. na podstawie umów zawartych ze Spółkami Celowymi. Zakończenie danego Etapu Realizacji musi być potwierdzone Świadectwem Zakończenia Etapu Realizacji podpisanym przez managera Projektu. Po wystawieniu takiego Świadectwa wszystkie podmioty zaangażowane w Projekt wystawiają fakturę na określony w Harmonogramie Płatności procent wartości całego Projektu - niezależnie od stopnia swego faktycznego zaangażowania w fakturowanych Etapach Realizacji (co obejmuje także sytuacje, w których Wnioskodawca wystawia faktury i uzyskuje płatności pomimo, iż dany Etap Realizacji wykonywany był bez zaangażowania z jego strony).

Wnioskodawca natomiast, jako podwykonawca Spółek Celowych, będzie każdorazowo wystawiać faktury w wysokości 57% każdej kwoty wynikającej z Harmonogramu Płatności - niezależnie od stopnia swego udziału (lub jego braku) w Etapach Realizacji, które będą fakturowane zgodnie z Harmonogramem Płatności odwołującym się do terminów wykonywania Etapów Realizacji.

Mimo że zgodnie z punktem 1.3 Załącznika 1 do Umowy Głównej (Harmonogram Płatności jest wprowadzony do Umowy Głównej właśnie tym załącznikiem), „Generalny Wykonawca będzie wystawiał faktury sprzedaży VAT w zakresie danego Etapu Realizacji i otrzymywał kolejne płatności zgodnie z Harmonogramem Płatności (\`(...)\`)” - to zastosowane w tym postanowieniu umownym sformułowanie „faktury sprzedaży” nie oznacza, że A. wystawiając fakturę dokumentuje faktyczną sprzedaż swoich świadczeń.

Wynika to z faktu, iż punkt 1.3 Załącznika 1 odnosi się do faktur sprzedaży wystawianych przez Generalnego Wykonawcę - to znaczy Konsorcjum, którego członkiem A. nie jest. Wskazuje także na to przyjęta struktura rozliczeń ze Spółkami Celowymi, w ramach której „faktury sprzedaży” wystawiane będą w sytuacjach, gdy Wnioskodawca nie wykonuje żadnej usługi ani nie dostarcza żadnego towaru.

Ponadto sformułowanie „faktury sprzedaży” jest w ww. zapisie użyte w kontekście kontraktowym jako określenie dokumentu, na podstawie którego Zamawiający dokona płatności.

Znajduje to potwierdzenie w prostym przykładzie: jeśli w danym Etapie Realizacji A. nie jest w ogóle zaangażowany w dane prace, lecz wystawia zgodnie z Harmonogramem Płatności fakturę, to nie można twierdzić, że faktura ta dokumentuje jakąkolwiek „sprzedaż” dokonaną przez A.. Na tym etapie A. nie wykonuje bowiem żadnych świadczeń, ani nie dostarcza żadnych towarów - nie można więc twierdzić, aby cokolwiek sprzedał.

Z uwagi na powyższy charakter Harmonogramu Płatności i wystawianych zgodnie z nim faktur, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie prowadzić dokumentację zawierającą szczegółową specyfikację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Uzasadnieniem prowadzenia ww. dokumentacji wewnętrznej przez Wnioskodawcę jest fakt, że Świadectwo Zakończenia Etapu Realizacji nie może dla Wnioskodawcy pełnić funkcji protokolarnego odbioru prac. Świadectwo to potwierdza jedynie, że określone prace przewidziane w danym Etapie Realizacji zostały wykonane. Dokument ten nie określa natomiast, jakie prace, o jakiej wartości zostały wykonane przez poszczególne podmioty zaangażowane w Projekt w danym Etapie Realizacji.

Wnioskodawca jest zdania, że w sytuacji gdy faktura obejmuje Etapy Realizacji, w związku z którymi Wnioskodawca nie dokonywał żadnej dostawy towarów ani świadczenia usług - kwoty wynikające z takiej faktury nie stanowią przychodu Wnioskodawcy, jako opisane w art. 12 ust. 4 pkt i updop „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”. Wynika to z ukształtowania kolejności wpłat zgodnie z Harmonogramem Płatności (jak wyjaśniono powyżej).

Ponadto faktura dokumentująca zakończenie Etapu Realizacji, w który Wnioskodawca nie był zaangażowany, nie dokumentuje żadnego zdarzenia związanego z powstaniem przychodu zgodnie z art, 12 ust. 3a updop. Zgodnie z art. 12 ust 3a updop za datę powstania przychodu uważa się:

*   dzień wydania rzeczy,
*   dzień zbycia prawa majątkowego,
*   dzień wykonania usługi albo
*   dzień częściowego wykonania usługi.

W związku z tym, że przy wykonywaniu niektórych Etapów Realizacji zaangażowanie Wnioskodawcy jest zerowe, nie może być mowy o wydaniu przez Wnioskodawcę rzeczy czy też wykonaniu lub częściowym wykonaniu usługi. Jedynym zdarzeniem wymienionym w art. 12 ust. 3a updop, do jakiego dochodzi w rozważanej sytuacji jest wystawienie faktury i następnie uregulowanie należności - jednak zdarzenie to jest związane z zafakturowaniem i otrzymaniem płatności na poczet świadczeń wykonanych w następnych okresach i jako takie nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Ad. 2)

Wnioskodawca jest zdania, że w trakcie realizacji kontraktu dochodzi odrębnie do świadczenia przez niego usług, a także do odrębnych dostaw towarów na rzecz poszczególnych Spółek Celowych, a rzeczą dostarczaną Spółkom Celowym w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop jest kompletny sprzęt lub wyposażenie zamówione przez daną Spółkę Celową (a nie poszczególne elementy tego wyposażenia).

Uzasadnienie

Jak wskazano w stanie faktycznym zakres zlecenia wynikający z Umowy Głównej obejmuje zaprojektowanie, dostawę i budowę dwóch bloków energetycznych elektrowni. Projekt jako całość można zatem uznać za usługę budowlano-montażową.

Przepisy podatkowe nie definiują wprawdzie usług budowlano-montażowych, można jednak pośrednio zaczerpnąć ich definicję z prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994r. \[dalej: Prawo budowlane\] przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei obiekt budowlany według art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego to:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

A zatem, o ile całość prac wynikających z Umowy Głównej niewątpliwie spełnia definicję robót budowlanych, to już żaden z zakresów wykonywanych przez poszczególne Spółki Celowe nie spełnia takiej definicji. I tak:

1.  W zakresie prac zleconym A. przez Spółkę Celową R. obejmującym dostawę i montaż kotła,projektowanie wszystkich dostaw i prac własnych oraz konsorcjantów, koordynacja prac - nie można powiedzieć, że prace te stanowią „budowę” lub „prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego”. Prace te są wprawdzie związane z budową obiektów budowlanych jakimi są dwa bloki elektrowni, jednak dotyczą jedynie ich fragmentu - tzn. kotła wraz z instalacjami technologicznymi. Sam kocioł (wraz z instalacjami) z pewnością nie jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, o której mowa w art. 3 pkt 7 lit. b ustawy Prawo budowlane. Kocioł ten nie jest też budynkiem ani obiektem małej architektury.
2.  Również zakres prac zleconych A. przez Spółkę Celową P. nie ma charakteru robót budowlanych. Zakres ten obejmuje dokumentację techniczną wysp turbinowych, projektowanie i kompleksową dostawę urządzeń i wyposażenia (turbina, generator, skraplacz, wymienniki regeneracyjne i w układzie wody ruchowej, pompy, rurociągi wysokoprężne oraz wody chłodzącej wewnątrz maszynowni, armatura itp.), części zamienne, doradztwo techniczne i szkolenie pracowników. Zakres ten ma charakter fragmentaryczny i nie można powiedzieć, aby były to prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Oczywiste jest, że samo wyposażenie, które jest jest najbardziej istotnym elementem z zakresu tego zlecenia nie może być uznane za obiekt budowlany.
3.  Z kolei z zakresu prac zleconych A. przez Spółkę Celową M. wyraźnie wyłączone są prace budowlane. Zakres ten obejmuje zaprojektowanie, dostawę i montaż wyposażenia instalacji (nawęglania/odpopielania/odżużlania). Wyłączenie prac budowlanych oraz fakt, że same instalacje nie stanowią obiektu budowlanego przesądza o tym, że prace wykonywane przez A. dla Spółki Celowej M. nie stanowią prac budowlano-montażowych.

W związku z powyższym prace wykonywane przez A. na zlecenie poszczególnych Spółek Celowych muszą być rozpatrywane jako szereg świadczeń - w części o charakterze usługowym, w części o charakterze dostawy towarów.

Powyższe zakwalifikowanie prac wykonywanych przez A. ma znaczenie dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy ze względu na brzmienie art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z nim za datę powstania przychodu uważa się:

*   dzień wydania rzeczy,

*   dzień zbycia prawa majątkowego,

*   dzień wykonania usługi albo

*   dzień częściowego wykonania usługi.

W przypadku świadczeń realizowanych przez A. tytułem do powstania przychodu może być zatem:

*   wydanie rzeczy lub

*   wykonanie albo częściowe wykonanie usługi.

Istotne jest wobec tego zdefiniowanie, co w przypadku A. jest „rzeczą”, o której mowa w art. 12 ust. 3a updop. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Nie ulega zatem wątpliwości, że rzeczami będą w ramach Projektu odpowiednio:

*   kocioł energetyczny oraz instalacje towarzyszące,

*   urządzenia i wyposażenie Błoku nr 5 i nr 6 (turbina, generator, skraplacz, wymienniki regeneracyjne i w układzie wody ruchowej, pompy, rurociągi wysokoprężne oraz wody chłodzącej wewnątrz maszynowni, armatura itp.),

*   instalacje nawęglania/odpopielania/odżużlania).

Co istotne, updop nie przewiduje częściowej dostawy rzeczy, co oznacza że tylko całościowa dostawa towaru daje podstawę do rozpoznania przychodu.

Z tego względu Wnioskodawca jest zdania, że jako dostawę rzeczy o której mowa w art. 12 ust. 3a updop należy traktować wydanie kompletnego urządzenia zdatnego to użytku, a nie poddostawy np. części składowych kotła energetycznego.

Nie można zatem uznać, że poszczególne elementy wymienione w dokumencie „DoW” w części „1. Wyspa kotłowa” zaspokajają potrzeby zamawiającego. W związku z tym nie stanowią one rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Elementy te bowiem, przykładowo:

*   instalacja paleniskowa + SCR kotła Nr 5,

*   instalacja powietrza do spalania kotła Nr 5,

*   obrotowy podgrzewacz powietrza kotła Nr 5

*   instalacja odsiarczania spalin,

*   same w sobie, w oderwaniu od pozostały części składowych kotłowni, z pewnością nie zaspokoją w sposób kompletny potrzeb zamawiającego - i stanowią jedynie element kotłowni.

Ww. elementy stanowią część składową kotłowni, która musi być rozpatrywana jako całość. Słuszność tego stwierdzenia znajduje potwierdzenie w art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, Poszczególne części kotłowni nie mogą być od niej odłączone bez jednoczesnego uszkodzenia kotłowni, dlatego jasne jest że stanowią jej część składową a nie odrębne rzeczy.

Podobnie będzie w przypadku dostaw dokonywanych przez A. na rzecz Spółki Celowej P. i Spółki Celowej M.. Jako wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop rozumieć należy:

*   dostawę kompletnego wyposażenia bloku nr 5 i 6 (a nie elementy składowe tego wyposażenia) oraz

*   dostawę całej instalacji nawęglania, odżużlania i odpopielania (a nie ich elementów składowych).

Przedmiotem zamówienia Spółek Celowych jest bowiem kompletne, zdolne do pracy wyposażenie/urządzenie, a nie jego fragmenty.

Jednocześnie niemożliwe jest rozpatrywanie wszystkich dostaw dokonywanych przez A. w ramach Projektu jako całość, ponieważ są one dostarczane na zlecenie różnych podmiotów (Spółek Celowych) i podlegają odrębnym stosunkom umownym Wnioskodawcy z każdą ze Spółek Celowych.

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dokumentacja prawna odnosząca się do Projektu nie pozwala na dokonanie jednoznacznego podziału uzyskiwanych przychodów jako przypadających odpowiednio na dostarczane towary i świadczone usługi (brak jest bowiem cen sprzedaży odpowiadających dostarczonym towarom oraz świadczonym usługom), to przychód z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi powinien być ustalany w oparciu o koszty wiążące się z wytworzeniem danego towaru (lub wykonaniem usługi) powiększone o zakładaną marżę zysku.

Uzasadnienie

Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz Spółek Celowych należy zaliczyć do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla określenia daty powstania przychodu istotna jest okoliczność, czy przychód ten pochodzi z dostawy towarów czy też ze świadczenia usług. W przypadku świadczenia usług występuje bowiem potencjalnie istotne dla rozpoznania przychodu „częściowe wykonaniu usługi”, natomiast w przypadku dostawy towaru - nie może być mowy o „częściowej dostawie”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Spółek Celowych w ramach Projektu mają charakter mieszany, to znaczy obejmują zarówno świadczenia usługowe (np. doradztwo techniczne, szkolenie pracowników) jak i dostawy towarów (np. dostawa turbin, kotła czy kompletnej instalacji odżużlania i odpopielenia). Ze względu na przywołane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące momentu rozpoznania przychodu przez podatnika, konieczne jest ustalenie, jaka część całkowitego przychodu Wnioskodawcy z tytułu realizacji Projektu przypada na usługi wykonane przez Wnioskodawcę, a jaka na towary dostarczone przez niego w trakcie Projektu.

Jednakże, cena określona w Umowie Głównej, ani też ceny ustalone w umowach zawartych przez Wnioskodawcę ze Spółkami Celowymi me zawierają rozbicia na poszczególne czynności (np.: projektowanie, instalacja) ani na poszczególne części składowe (towary i usługi) dostarczane przez A. w ramach Projektu.

Co prawda Załącznik 1 do Umowy Głównej zawiera stwierdzenie, że Zamawiający będzie dokonywał płatności na rzecz Generalnego Wykonawcy w oparciu o rozbicie Ceny określone w Harmonogramie Płatności należy jednak zwrócić uwagę, że owo „rozbicie ceny” wspomniane w Załączniku 1 jest rozbiciem na potrzeby dokonywania płatności. Co więcej chodzi o dokonywanie płatności na rzecz Generalnego Wykonawcy - to znaczy na rzecz Konsorcjum, którego członkiem Wnioskodawca nie jest.

Argumentem potwierdzającym, że kwoty z Harmonogramu Płatności nie stanowią ceny za prace wykonane przez A. jest fakt, że Harmonogram Płatności przypisuje określone kwoty do Etapów Realizacji, w których A. nie wykonuje żadnych świadczeń. Nie można więc uznać że takie przypisanie jest ceną należną dla A.. Prowadziłoby to do wniosku, że istnieje cena za brak świadczeń.

Należy zatem uznać, że płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę zgodnie z Harmonogramem Płatności nie stanowią ceny za wykonanie poszczególnych Etapów Realizacji. Płatności te mają na celu jedynie zapewnienie finansowania poszczególnych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę. Uzależnienie dokonania wypłaty zgodnie z Harmonogramem Płatności od wystawienia Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji jest dla Zleceniodawcy zabezpieczeniem, że wypłacona przez niego zaliczka i kolejne płatności są wydatkowane na postępującą realizację Projektu. Dlatego nie można twierdzić, że kwota należna A. (i innym wykonawcom) po zakończeniu np. pierwszego Etapu Realizacji odpowiada wartości, i tym samym cenie tych prac.

Dodatkowym argumentem świadczącym o prawdziwości powyższego stwierdzenia jest charakter zmian jaki wprowadzono w Harmonogramie Płatności po podpisaniu Umowy Głównej, Zgodnie z aneksem do Umowy Głównej zmieniono pierwotny Harmonogram Płatności w ten sposób, że moment i wysokość poszczególnych płatności pozostała bez zmian, lecz zmieniły się Etapy Realizacji powiązane z tymi płatnościami. Świadczy to wyraźnie o tym, że kwoty wynikające z Harmonogramu Płatności nie są wyceną prac wykonywanych w Etapach Realizacji powiązanych z poszczególnymi płatnościami.

Należy także odnotować, iż zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług z 9 maja 2014 r. (Dz. U. poz. 915, dalej: Ustawa o cenach) przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy cena jednostkowa towaru (usługi) to cena ustalona za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar w rozumieniu przepisów o miarach. W analizowanym stanie faktycznym jedyną ceną, jaką można ustalić w drodze analizy postanowień umownych obowiązujących między stronami (tj. Wnioskodawcą i Spółkami Celowymi) jest cena za wykonanie całości świadczeń zleconych A. w ramach Projektu przez Spółki Celowe. Nie jest możliwe wyodrębnienie cen jednostkowych towarów lub usług, gdyż ani Umowa Główna ani umowy ze Spółkami Celowymi nie określają żadnych cen jednostkowych.

Z tego względu, jedynym możliwym sposobem określenia kwot przychodów generowanych przez poszczególne elementy (towarowe lub usługowe) umów ze Spółkami Celowymi jest metoda, według której przychód przypadający odpowiednio na dostawę towarów lub świadczenie usług obliczany będzie w oparciu o koszty ponoszone na poszczególne komponenty kontraktu (towarowe lub usługowe) powiększone o marżę zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3).

Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c–3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe regulacje wprowadzają ogólne zasady decydujące o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy pon dniu zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z tezą utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zatem takie które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie są wyłączone z opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 3 wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny. Przychód należny natomiast powstaje wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Należy mieć na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy („do przychodów nie zalicza się”). Powyższy charakter regulacji, oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, iż pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachodzi relacja wyjątku (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy) od zasady (art. 12 ust. 3a ustawy). Uwaga ta ma niezwykle istotne znaczenie przy interpretacji wspomnianej regulacji, albowiem zgodnie z zasadami wykładni norm prawnych wyjątek nie może może być interpretowany rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), a wręcz przeciwnie wykładnia musi przybierać charakter możliwe zawężający, tak aby zamiar ustawodawcy w wprowadzeniu owego wyjątku nie został wypaczony poprzez nadmierne rozszerzenie jego znaczenia i podważenie tym samym zasad ogólnych.

Przychodem nie będą zatem jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie. W przypadku zarachowania takich należności na poczet przyszłych dostaw, nie będą one stanowiły przychodu podatkowego. Co więcej, istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi czy też towaru. Do czasu zatem wykonania usługi /dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca uczestniczy jako podwykonawca i koordynator w projekcie budowy dwóch bloków elektrowni realizowanym przez konsorcjum trzech spółek. Członkowie konsorcjum zlecają prace przy realizacji zlecenia swoim spółkom celowym. Wnioskodawca jest podwykonawcą wszystkich trzech Spółek Celowych, na podstawie odrębnych umów zawartych z każdą z tych spółek. Zakres prac wykonywanych przez A. na zlecenie Spółek Celowych obejmuje dwie kategorie świadczeń - tzn. dostawy towarów (np. dostawa kotła, turbiny, generatora, części zamiennych itd.) i świadczenia usług (np. doradztwo techniczne czy szkolenie pracowników, prace montażowe oraz nadzór nad rozruchem). Zakres poszczególnych zleceń wynika z dokumentu „Division of Works & Responsibility” (pl: „podział prac i obowiązków”, dalej: DoW), który stanowi załącznik do Umowy Konsorcjum. Płatności wynagrodzenia należnego A. następować będą zgodnie z Harmonogramem Płatności obejmującym 62 miesiące, w czasie których nastąpić mają 462 Etapy Realizacji. Harmonogram Płatności jest integralną częścią umów zawartych przez Wnioskodawcę ze Spółkami Celowymi. Harmonogram Płatności określa, które Etapy Realizacji powinny być zakończone w danym miesiącu. Harmonogram płatności wskazuje także terminy płatności uzyskiwanych przez A.: podstawą żądania płatności wynikającej z Harmonogramu Płatności będzie zakończenie danego Etapu Realizacji, potwierdzone Świadectwem Zakończenia Etapu Realizacji.

Zgodnie z umowami zawartymi przez A. ze Spółkami Celowymi, tzn.:

*   umową nr 23.00140.3.1.1 między P. M. S.A. a A. (artykuł V oraz załącznik nr 12),

*   umową zawartą między A. a Spółką Celową M. (artykuł V oraz załącznik nr 12),

*   umową z 25.10.2013 r. między A. a Spółką Celową R. (§ 2 pkt 31- odwołujący się do Harmonogramu Płatności stanowiącego załącznik nr 4 do Umowy Konsorcjum),

A. wystawi faktury w terminach i wartościach wynikających z Umowy Głównej, tj. w wysokości 57% każdej płatności wynikającej z Harmonogramu Płatności, niezależnie od rozmiarów własnego udziału (bądź jego braku) w pracach objętych danym Etapem Realizacji.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że Świadectwo Zakończenia Etapu Realizacji jest dokumentem potwierdzającym zakończenie Etapu Realizacji określonego w Harmonogramie Płatności. Jednocześnie z zapisów umownych jasno wynika (np. pkt 12.3 Warunków Ogólnych Umowy), że wystawienie Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji nie oznacza odbioru tej części Projektu i nie zwalnia wykonawcy od pełnej odpowiedzialności za tę część Projektu.

Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji nie będą określać zakresów prac wykonanych przez poszczególnych członków Konsorcjum lub ich podwykonawców, a jedynie potwierdzać stopień zaawansowania prac. Żaden z członków Konsorcjum (a tym samym żadna ze Spółek Celowych, jak również A.) nie uzyska w trakcie realizacji Projektu dokumentu zawierającego potwierdzenie Zleceniodawcy, czy i jakie prace wykonały dane Spółki Celowe lub ich podwykonawcy. Innymi słowy, Świadectwa Zakończenia Etapu Realizacji nie dają jednoznacznych podstaw do przypisania przychodu z tytułu wykonanych przez A. usług i dostarczonych towarów.

Lista Etapów Realizacji przypisuje wprawdzie uprawnienie do uzyskania płatności do zdarzenia polegającego na wykonaniu pewnego Etapu Realizacji przez członków Konsorcjum. Przypisanie to nie jest jednak rozbiciem ogólnej ceny za realizację projektu na ceny cząstkowe należne z tytułu realizacji poszczególnych elementów (Etapów Realizacji).

Wspomniane płatności są warunkowane osiągnięciem stanu zaawansowania opisanym w tytule etapu, i mają one zapewnić wykonawcom finansowanie prac w trakcie projektu. Dowodem na to jest okoliczność, iż uczestnicy Konsorcjum uzyskują prawa do płatności w momencie zakończenia Etapu Realizacji także w przypadku, gdy w ogóle nie uczestniczyli w wykonywaniu usług lub/i dostarczaniu towarów składających się na dany Etap.

Zatem odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności jak i wskazanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowym jest dokonanie analizy zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata wynikająca z Harmonogramu Płatności ma charakter zaliczkowy, czy też jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia wynikającego z umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółkami Celowymi.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące wskazania momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

W sytuacji bowiem, w której mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść - przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót (nawet w sytuacji, gdy wartość ta została określona ryczałtowo w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów), wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umowami, które dokładnie określają formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia (która stanowi podstawę do wystawienia faktury). Przedmiot zamówienia został określony w umowach łączących Wnioskodawcę ze Spółkami Celowymi, natomiast płatność wynagrodzenia za wykonanie zleconych prac rozłożona została w czasie, w terminach i wartościach wynikających z Umowy Głównej, tj. w wysokości 57% każdej płatności wynikającej z Harmonogramu Płatności. Podstawą żądania płatności wynikającej z Harmonogramu Płatności będzie zakończenie danego Etapu Realizacji, potwierdzone Świadectwem Zakończenia Etapu Realizacji, i w tym też momencie płatność wynikająca z Harmonogramu staje się dla Wnioskodawcy definitywnym przysporzeniem majątkowym, tj. przychodem należnym. Nie stanowi natomiast płatności o charakterze zaliczkowym. Rozliczenie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur

Resumując, zdaniem organu interpretacyjnego wykładnia gramatyczna (zakładająca określoność świadczeń), celowościowa (zakładająca brak definitywności przysporzenia), jak również reguły interpretacyjne wykładni językowej (nakazujące możliwe wąskie interpretowanie wyjątków zawartych w ustawie podatkowej) skłaniają do przyjęcia poglądu, o braku normatywnych podstaw do zastosowania, w granicach zakreślonych stanem faktycznym, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy, konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej uregulowania zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż przychód powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.:

1.  dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
2.  dzień wystawienia faktury lub
3.  dzień uregulowania należności.

Ponieważ Spółka realizuje umowy w poszczególnych ściśle określonych etapach, potwierdzonych Świadectwem Zakończenia Etapu Realizacji, w trakcie których otrzymuje zapłatę od kontrahentów - w konsekwencji po zakończeniu każdego z tych etapów inwestycji po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. Tym samym brak jest podstaw, by można było uznać otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji etapów płatności za należności pobrane na poczet usług (zaliczki), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie wykonywania prac zleconych będą dokumentować tę część wynagrodzenia, która będzie już należna. Przychody należne - w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaną zatem w terminie wykonania przedmiotowych Etapów Realizacji, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej w sposób wskazany we wniosku, przy czym kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że zostały rozłożone w czasie i pozostają w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.