Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-299/16-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-13
Teza: Świadczenia dla pracowników mobilnych
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracownik; zakwaterowanie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka P. Sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka) prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką „P.”, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. W związku z prowadzoną przez grupę P. działalnością Spółka deleguje niektórych kluczowych pracowników do wykonywania pracy za granicą. Oddelegowanym pracownikom (dalej: „pracownicy mobilni”) Spółka zapewnia różnego rodzaju dodatkowe świadczenia związane bezpośrednio z relokacją, których celem jest zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników mobilnych określone są w globalnych politykach i regulaminach obowiązujących w grupie P. oraz indywidualnie w liście oddelegowania. Dodatkowo aneks do umowy o pracę zawartej z P. potwierdza zmianę miejsca wykonywania pracy. W zależności od sytuacji, świadczenia dla pracowników oddelegowanych przekazywane są bezpośrednio przez P. lub za pośrednictwem innego podmiotu z grupy P. mającego siedzibę w kraju oddelegowania, który w tym zakresie działa w imieniu P., jako pracodawcy (w każdym z przypadków należy jednak przyjąć, że świadczenia zapewniane są de facto przez Spółkę, gdyż uprawnienie do ich otrzymywania wynika bezpośrednio z łączącego pracowników mobilnych ze Spółką stosunku pracy).

Poniżej przedstawione zostały podstawowe świadczenia zarówno nieodpłatne (niepieniężne) jak i pieniężne zapewniane przez Spółkę pracownikom mobilnym, mające bezpośredni związek z ich oddelegowaniem, a także zasady, według których Spółka przyznaje wyżej wymienione świadczenia.

1.  Świadczenia nieodpłatne.

1.  Zakwaterowanie

Świadczenie obejmuje zapewnienie pracownikowi mobilnemu, za pośrednictwem spółki przyjmującej w kraju oddelegowania, mieszkania (tzw. assignment housing) z dostępem do ogrzewania, gazu, elektryczności i wody. Spółka zapewnia wynajem lokalu mieszkalnego z umeblowaniem w granicach miesięcznych limitów czynszu obowiązujących w kraju oddelegowania, które są określone w liście oddelegowania oraz pokrywa miesięczny koszt mediów (ogrzewanie, gaz, elektryczność, woda). W przypadku, gdy miesięczne koszty wynajmu mieszkania (czynszu i/lub mediów) przewyższają ustalone w liście oddelegowania limity, pracownik oddelegowany zobowiązany jest do pokrycia różnicy. Obowiązki w zakresie pokrywanie bieżących opłat związanych z użytkowaniem Internetu, telefonu, telewizji kablowej, prywatnego ubezpieczenia rzeczy, usług pokojówki czy też usług ogrodniczych związanych z pielęgnacją trawnika spoczywają na pracowniku.

Spółka odpowiada za znalezienie odpowiedniego dla pracownika lokalu mieszkalnego przed rozpoczęciem oddelegowania. Jeżeli zajdzie taka konieczność (np. w sytuacji, kiedy przed rozpoczęciem oddelegowanie nie udało się Spółce znaleźć dla pracownika mobilnego odpowiedniego, docelowego lokum), Spółka zapewnia oddelegowanemu pracownikowi tymczasowe mieszkanie na okres do dwóch miesięcy. Świadczenie to polega na zapewnieniu mieszkania na czas poszukiwania stałego miejsca zamieszkania dla pracownika i jego rodziny w kraju oddelegowania.

Zakwaterowanie zapewniane jest pracownikowi wyłącznie na okres wykonywania obowiązków pracowniczych w ramach oddelegowania i ma bezpośredni związek z pracą wykonywaną przez pracownika w kraju oddelegowania.

1.  Pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania

Pracownicy P. oddelegowani do pracy za granicę mają zagwarantowaną bezpłatną edukację dla swoich dzieci w szkole podstawowej oraz średniej. Jeśli państwowe placówki edukacyjne w kraju oddelegowania nie spełniają odpowiednich kryteriów, które powinny być spełnione gdyby dzieci uczęszczały do szkoły w Polsce, Spółka zagraniczna w imieniu P. pokrywa koszty edukacji dzieci pracowników delegowanych za granicę (tzw. childrenrs education), związane z obowiązkiem edukacyjnym w szkole podstawowej i średniej. Świadczenie przyznawane jest w przypadku długoterminowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium innych państw. Zasady i warunki przyznawania świadczenie obejmującego bezpłatną edukację dzieci w kraju oddelegowania (tj. zasady opłacania kosztów edukacji dzieci) ustalane są każdorazowo w liście oddelegowania.

Spółka pokrywa przede wszystkim wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz opłatami za zapewniany przez szkołę transport dzieci (jeśli występuje). Wszelkie pozostałe opłaty związane z dodatkowymi lekcjami np. muzyki, kosztami lunchu w szkole, strojem sportowym dzieci obciążają bezpośrednio pracownika delegowanego. Zasadniczo, przyznawane świadczenia są zapewniane albo w formie bezpośredniego pokrycia kosztów edukacji przez Spółkę lub spółkę zagraniczną działającą w imieniu P. jako pracodawcy (tj. opłaty są wnoszone bezpośrednio na konto placówki oświatowej), albo, jeśli z przyczyn formalnych nie jest to możliwe np., gdy czesne musi być przekazywane na rachunek szkoły bezpośrednio przez rodzica, w formie zwrotu na rzecz pracownikowi wydatku poniesionego w imieniu Spółki.

Powyższe świadczenie zapewniane jest pracownikowi wyłącznie w okresu oddelegowania, o ile w trakcie oddelegowania pracownikowi towarzyszy rodzina.

1.  Pokrycie kosztów związanych z przeprowadzką.

W ramach transferu pracownika w obrębie międzynarodowej struktury P. Spółka (za pośrednictwem zagranicznego podmiotu z grupy P.) zapewnia pracownikowi mobilnemu zmieniającemu czasowo miejsce wykonywania pracy świadczenie niepieniężne obejmujące przewóz i przechowywanie rzeczy osobistych w związku z oddelegowaniem. W praktyce spółka zagraniczna w kraju oddelegowania pokrywa koszty związane z przeprowadzką pracownika mobilnego do kraju oddelegowania (tzw. shipment and storage of goods). Świadczenie to obejmuje m.in. opłacenie faktur wystawionych przez firmę relokacyjną zajmującą się przeprowadzką pracownika, jego rodziny oraz rzeczy ruchomych, opłacenie transportu i jego ubezpieczenie, a także magazynowanie rzeczy ruchomych pracownika pozostawionych przez niego w Polsce (maksymalnie przez okres 5 lat).

Świadczenia pieniężne.

1.  Dodatek relokacyjny

Poza powyższymi nieodpłatnymi świadczeniami Spółka zapewnia pracownikom mobilnym świadczenie pieniężne w postaci zasiłku na zagospodarowanie - dodatek relokacyjny (tzw. relocation allowance) stanowi kwotę wypłacaną przez polską Spółkę jednorazowo tytułem zwrotu kosztów związanych z wyjazdem pracownika za granicę, w związku z oddelegowaniem. Kwota dodatku relokacyjnego ma służyć na pokrycie dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji (niepokrywanych przez Spółkę bezpośrednio w ramach usług firmy zajmującej się przeprowadzką pracownika), np. wydatków na asystę osoby dostosowującej mieszkanie do wymagań osoby oddelegowanej, wymianę sprzętu elektronicznego, przenosiny rzeczy ciężkich itp. W przypadku długoterminowego oddelegowania, dodatek relokacyjny wynosi równowartość jednego miesięcznego wynagrodzenia brutto pracownika oddelegowanego, przy czym Spółka w liście oddelegowania ustala limity zasiłku na zagospodarowanie się wypłacanego pracownikowi oddelegowanemu do konkretnej lokalizacji za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przyznanie pracownikowi mobilnemu nieodpłatnych świadczeń związanych bezpośrednio z oddelegowaniem w postaci zakwaterowania, sfinansowania edukacji dzieci pracownika w kraju oddelegowania oraz poniesienia kosztów przeprowadzki będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy do wypłaconego pracownikowi mobilnemu w związku z przeniesieniem służbowym do innego kraju dodatku relokacyjnego mającego na celu pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania, będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W opinii Spółki zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu nieodpłatnych świadczeń obejmujących bezpłatne zakwaterowanie pracownika oddelegowanego w kraju oddelegowania, zapewnienie bezpłatnej edukacji dla jego dzieci w kraju oddelegowania oraz poniesienie kosztów przeprowadzki nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką. W konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia (niezależnie od postanowień art. 32 ust. 6 ustawy PDOF).

Ponadto zdaniem Spółki do wypłacanego pracownikowi oddelegowanemu dodatku relokacyjnego zastosowanie będzie miało zwolnienie do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. W konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia w postaci dodatku relokacyjnego do wskazanego w ustawie limitu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosunek pracy stanowi jedno ze źródeł przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pracodawca zaś na podstawie art. 31 ustawy PDOF zobowiązany jest do działania jako płatnik, tj. do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy, w tym od świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „me wymagające opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Spółka powzięła wątpliwości, czy pokrywanie przez nią kosztów zakwaterowania w kraju oddelegowania, kosztów obowiązkowej edukacji dzieci pracownika w tym kraju, oraz kosztów samej przeprowadzki pracownika oraz członków jego najbliższej rodziny do kraju oddelegowania powinno być traktowane, jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy kierować się przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału, w pierwszej kolejności tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie terminu „dochód” na gruncie ustawy PDOF jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie — z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W konsekwencji tylko takie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PDOF.

W przedstawionym stanie faktycznym z całkowitą pewnością można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu świadczeń bezpośrednio związanych z jego przeniesieniem dokonywane jest za jego zgodą wyrażoną poprzez złożenie podpisu pod listem oddelegowania. Nie znajduje jednak uzasadnienia twierdzenie, że wyżej wymienione świadczenia spełniane są w interesie pracownika i służą zapewnieniu mu realnej korzyści (przysporzenia w jego majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musiałby ponieść).

Wskazane wydatki poniesione przez Spółkę są ściśle związane z realizacją dyspozycji przepisu art. 22 par. 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014, poz. 1662), z którego wynika, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób możliwie jak najmniej uciążliwy dla pracownika. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi podstawowych narzędzi pracy takich jak biurko, materiały biurowe czy samochód służbowy. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki także, gdy praca jest wykonywana za granicą.

1.  Zakwaterowanie.

Przejawem realizacji tego obowiązku jest między innymi zabezpieczenie pracownikowi warunków lokalowych w czasie oddelegowania do pracy w kraju goszczącym. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy, co do organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika za granicą jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. Tym samym należy przyjąć domniemanie, że gdyby nie obowiązki stricte pracownicze, pracownik oddelegowany nie wyjechałby do kraju oddelegowania, na okres wskazany w liście oddelegowania/aneksie do umowy o pracę. W konsekwencji skonstatować należy, iż tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, tymczasowego zakwaterowania, czy wcześniej wymienionych dodatkowych usług w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z /listu oddelegowującego), a znajdującym się poza miejscem dotychczasowego zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie zakwaterowania jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy (grupy P.), a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy (grupy P.). Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, iż po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta PDOF.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę (bądź przyjazdu do pracy w Polsce), nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że musi on w tym samym czasie posiadać dostęp do innego lokalu mieszkalnego, znajdującego się takiej odległości od miejsca świadczenia pracy, by było możliwym wykonywanie jej w czasie pobytu za granicą, który to ma miejsce tylko i wyłącznie w związku z faktem wykonywania obowiązków służbowych. Prawdę jest, że wykonywanie tych obowiązków wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), lecz z uzgodnienia warunków pracy pomiędzy stronami, jednak w istocie sytuacja pracownika jest identyczna - zapewnienie zakwaterowania jest elementem zorganizowania warsztatu pracy w obu przypadkach, gdyż zakwaterowanie dla osoby wytransferowanej/ oddelegowanej, a więc pracownika mobilnego, nie ma charakteru zapewnienia mu „prywatnego” świadczenia. Zatem nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby różnicować sytuację podatkową pracownika w zależności od tego, czyjego mobilność ma charakter bardziej incydentalny czy też bardziej regularny, traktując zapewnienie zakwaterowania incydentalnego w ramach podróży służbowej, jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy PDOF, a zakwaterowania dla pracownika mobilnego, w którego obowiązki przez dłuższy czas zostało wpisane świadczenie pracy w związku z transferem/ oddelegowaniem za granicą, jako opodatkowanego. Należy podkreślić, że przepisy ustawy PDOF przewidują zwolnienie z opodatkowania zakwaterowania do wysokości 500 zł. miesięcznie na podstawie art. 21 ust 1 pkt 19 ustawy PDOF, lecz zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to dotyczy sytuacji, gdy pracodawca zapewnił pracownikowi zakwaterowanie niezwiązane z jego mobilnością, lecz mające charakter prywatnego, dodatkowego świadczenia.

Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy za granicą, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania za granicą, których by normalnie nie ponosił pracując w Polsce stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę.. Poniesienie kosztów zakwaterowania i innych, dodatkowych świadczeń z tym związanych pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę aneksu do umowy o pracę. W konsekwencji, takie nieodpłatne świadczenie nie może być uznane za przychód otrzymany w ramach stosunku pracy łączącego pracownika oddelegowanego ze Spółką, gdyż w takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka zapewnia pracownikowi zakwaterowanie wyłącznie w celu umożliwienia mu realizacji obowiązków pracowniczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowi on jednak przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służy realizacji jego celów osobistych.

1.  Pokrycie kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania.

W przypadku pokrycia kosztów edukacji dzieci w kraju oddelegowania w opinii Spółki, zapewnienie pracownikowi przez Spółkę świadczenia w postaci pokrycia kosztów edukacji, związanych z obowiązkiem edukacyjnym dzieci nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te zdaniem Spółki są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę, w której określone zostały miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny jak i warunki wykonywania pracy. Tym samym w opinii Spółki, jakkolwiek powyższe świadczenie jest spełniane za zgodą pracownika oddelegowanego, nie stanowi one w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

Co więcej należy, podkreślić że obowiązek szkolny (w przypadku dzieci małoletnich) nie wynika z indywidualnej decyzji pracownika (rodzica) o zapewnieniu swojemu dziecku usługi edukacyjnej, a jest wynikiem uregulowań zawartych w odrębnych przepisach (Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tekst jedn. Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz, 2572). Zgodnie z tymi przepisami, nauka jest obowiązkowa w przypadku dzieci, które ukończyły lat 6, a nie ukończyły jeszcze lat 18. Z kolei art. 18 ww. ustawy nakłada na rodziców dziecka podlegającego obowiązkowi szkolnemu obowiązek zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia szkolne. W przypadku zaniedbania powyższego obowiązku może zostać wszczęte przeciwko rodzicom postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie podnieść, że fakt, że na pracowniku delegowanym, jako rodzicu/opiekunie prawnym dziecka, ciąży, zgodnie ze wspomnianymi przepisami, obowiązek zapewnienia edukacji szkolnej dla swoich dzieci, powinien być uznany za argument przemawiający za tym, że pokrycie kosztów edukacji dzieci pracownika delegowanego nie powinno stanowić jego przychodu, skoro w kraju oddelegowania pracownik nie jest w stanie zapewnić swojemu dziecku bezpłatnej edukacji państwowej spełniającej określone kryteria (np. możliwości nauki w języku zrozumiałym dla dziecka). Wnioskodawca wskazuje, że za powyższą argumentacją przemawia w pierwszej kolejności fakt, że wszelkie opłaty czy też koszty powstałe z tytułu finansowania kosztów zagranicznej edukacji dziecka pracownika oddelegowanego nie miałyby miejsca i nie byłyby konieczne do pokrycia, gdyby pracownik nie został oddelegowany przez pracodawcę za granicę w celu wykonywania tam pracy. Tym samym uznać należy, że powyższe świadczenie nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też „zaoszczędzenia wydatków”, ponieważ gdyby oddelegowanie nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych koszty związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania. Ponadto wskazać należy, że wyjazd na oddelegowanie służy w pierwszej kolejności realizacji celów ekonomicznych pracodawcy (grupy P.). Tym samym, powyższe opłaty należy uznać za poniesione w interesie pracodawcy nie pracownika, jako warunkujące wyjazd pracownika na oddelegowanie w celu realizacji określonych interesów ekonomicznym pracodawcy (grupy P.).

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że pokrywa wyłącznie wydatki związane z czesnym, opłatą rekrutacyjną oraz ewentualnie zapewnianym przez szkołę transportem (jeśli występuje). Co wskazuje jednoznacznie, że Spółka pokrywa opłaty stricte powiązane ze zmianą szkoły, która wyniknęła w związku ze zmianą miejsca zamieszkania oraz miejscem świadczenia pracy (czyli oddelegowaniem pracownika). Natomiast podstawowe wydatki, takie jak zakup: uniformów, artykułów szkolnych, posiłków, ubezpieczenia, komputera czy Internetu, a także opłaty za zajęcia dodatkowe, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na jego miejsce zamieszkania, czy też lokalizacji szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o „zaoszczędzeniu wydatków” po stronie pracownika, nie są zapewniane przez Wnioskodawcę i ich koszty są pokrywane bezpośrednio przez pracownika - tak jak miałoby to miejsce gdyby pracownik nie został oddelegowany.

1.  Pokrycie kosztów związanych z przeprowadzką.

Kolejnym przejawem realizacji obowiązku pracodawcy w zakresie organizacji pracy jest zabezpieczenie pracownikowi odpowiednich warunków relokacji związanej z oddelegowaniem. Jednoznacznie należy wskazać, że finansowanie świadczeń związanych z przeprowadzką pracownika wynika z racjonalnego działania Spółki i uwzględnia jej interes ekonomiczny. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracownika (za jego zgodą) obowiązków pracowniczych nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania, tzn. z przewozem rzeczy pracownika z dotychczasowego miejsca zamieszkania do nowego czy też zagospodarowania w nowym mieszkaniu. W konsekwencji, nie można też stwierdzić, że poprzez otrzymanie wyżej wymienionych świadczeń w majątku pracownika następuje „zaoszczędzenie wydatków, gdyż racjonalnie należy zauważyć, że gdyby oddelegowanie nie nastąpiło w wyniku konieczności służbowej - po stronie pracownika nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z nim związane.

Niewątpliwie przeniesienie pracownika do innego miejsca zamieszkania w związku z oddelegowaniem za granicę jest uciążliwe. Przyznanie dodatkowych świadczeń mających na celu pokrycie kosztów z tym związanych, zapewniających, choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracownik, na czas wyjazdu do pracy za granicę nie może korzystać z dostępnego mu w kraju rodzimym, w standardowych okolicznościach, zakwaterowania, co oznacza, że w związku z przeniesieniem musi również skorzystać z przewozu dóbr prywatnych niezbędnych do życia i funkcjonowania w kraju oddelegowania. W konsekwencji niezbędne jest przeprowadzka pracownika wraz z rodziną i transportem niezbędnych rzeczy ruchomych i majątku osobistego. W związku z powyższym tego typu wydatki pokrywane przez Spółkę nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z przeprowadzką, przeniesieniem służbowym i zagospodarowaniem spowodowane oddelegowaniem pracownika.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy pokrywanie przez Spółkę zakwaterowania pracownika oddelegowanego oraz obowiązkowej edukacji dzieci w kraju oddelegowania, a także kosztów przeprowadzki oraz transportu rzeczy nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te wiążą się bowiem ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Choć spełnione za zgodą pracownika, nie stanowią one przysporzenia w jego majątku, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych. Opłacenie kosztów świadczeń związanych z zakwaterowaniem i edukacją w kraju oddelegowania, a także z przeprowadzką pracownika, który działa w interesie i na korzyść pracodawcy ma zatem bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę i nie może być uznane za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W takim przypadku pracownik realizuje wyłącznie postanowienia zawarte w zapisach umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, natomiast Spółka finansuje koszty przeprowadzki zapewnia zakwaterowanie i edukację dla dzieci osoby oddelegowanej, wyłącznie w celu umożliwienia pracownikowi właściwej realizacji obowiązków pracowniczych. Przenosiny rodziny są uznawane za warunek sukcesu dobrej adaptacji pracownika w nowym środowisku, w obcym dla niego kraju, stąd w grupie P. pracownikom oddelegowanym za granicę towarzyszy najbliższa rodzina.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. IIFSK 2387/12 stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego — pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu — wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych ”.

Ponadto, prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy również w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym w interpretacji z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. IPPB4/4511-1082/15-2/MS1, w której Minister przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego z rodziną oraz przyznanie przez Spółkę takiemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w kraju oddelegowania nie będzie stanowić dla niego przychodu ze stosunku pracy. Dodatkowo w interpretacji z dnia 26 października 2015 r. sygn. IPPB4/4511- 1007/15-3/IM Minister również uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przyznanie pracownikowi delegowanemu nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów edukacji dzieci związanych z obowiązkiem edukacyjnym nie będzie dla pracownika stanowić przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy na Spółce nie ciążą obowiązki w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikom mobilnym zakwaterowania, edukacji dzieci oraz kosztów przeprowadzki w związku z faktem ich oddelegowania. Brak obowiązku w tym zakresie jest niezależny od możliwości zastosowania art. 32 ust. 6, zgodnie z którym pracodawca zaprzestaje poboru zaliczek od wynagrodzenia pracownika wykonującego pracę za granicą, o ile wynagrodzenie to podlega lub będzie podlegać opodatkowaniu za granicą.

Ad. 2

Jeżeli chodzi natomiast o wartość świadczenia pieniężnego w postaci dodatku relokacyjnego, choć świadczenie to nie należy do grupy nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to na jego zwolnienie z opodatkowania wyraźnie wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. Zgodnie z treścią powyższego przepisu „wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane prze pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło „przeniesienie”.

Należy dodać, że dodatek relokacyjny jest ściśle związany z faktem skierowania pracownika do pracy zagranicą i ma służyć pokryciu kosztów związanych z jego przeprowadzką. Część tych kosztów zostaje pokrytych w ramach wspomnianego wyżej zwrotu kosztów (nieodpłatne świadczenie), natomiast wypłacany w gotówce dodatek relokacyjny dotyczy dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem, których Spółka bezpośrednio nie pokrywa, a które pracownik musi ponieść, np. drobne zakupy wyposażenia do nowego mieszkania, koszty rejestracji związane ze zmianą miejsca zamieszkania. Są to koszty, których pracownik nie poniósłby, gdyby wykonywał pracę w swoim pierwotnym miejscu zamieszkania i są one ściśle powiązane z faktem wykonywania przez niego obowiązków pracowniczych zleconych przez pracodawcę.

Powyższe stanowisko jest również, zdaniem Wnioskodawcy, aprobowane przez Ministra Finansów, który m.in. w dniu 13 stycznia 2016 r., sygn. DD3.8222.2.181.2015.OBQ zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2010 r., IPPB4/415-406/10-2/SP, wydaną pierwotnie w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ten sposób, że uznał, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zwrotu podatku pracownikowi od wypłaconej kwoty na zagospodarowanie się, jest prawidłowe. W zmienionej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że „przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej łub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczności zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. (\`(...)\`) W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymana przez pracownika kwota z tytułu na zagospodarowanie w wysokości 200% wynagrodzenia, w związku z przeniesieniem służbowym, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF. Tym samym na wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia”.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, że świadczenie pieniężne w postaci dodatku relokacyjnego mającego na celu pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez pracownika mobilnego w związku z oddelegowaniem, nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu do wskazanego w ustawie limitu.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie, o ile wartość dodatku relokacyjnego nie przekroczy 200% wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.