Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.733.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: Uznanie transakcji sprzedaży wyodrębnionej działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży wyodrębnionej działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży wyodrębnionej działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B. Wnioskodawca jest, oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zasadniczo w dwóch podstawowych obszarach: wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz ruchomościami (dalej jako: „Wynajem i Zarządzanie”) oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego (dalej jako: „Pośrednictwo Ubezpieczeniowe”).

W ramach działalności dotyczącej Wynajmu i Zarządzania, Wnioskodawca koncentruje się na wynajmie i obsłudze umów najmu lokali i obiektów zaadaptowanych na potrzeby oddziałów bankowych oraz innych budynków biurowych i lokali użytkowych. Wnioskodawca realizuje również inwestycje na terenie całego kraju w imieniu własnym oraz na rzecz Banku, a także prowadzi prace remontowo - budowlane i modernizacyjne. Wnioskodawca trudni się także (w mniejszym stopniu) wynajmem (leasingiem) środków trwałych i wyposażenia, a od niedawna również świadczeniem usług informatycznych. Ponadto, Wnioskodawca w ograniczonym zakresie świadczy również usługi transportu wartości pieniężnych dla Klientów Grupy kapitałowej B. za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm outsourcingowych a także usługi inkasa w związku ze spłatami dokonywanymi przez dłużników w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez B. Przeważającą część przychodów z tytułu działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania Wnioskodawca generuje w wyniku udostępnienia B. lokali przystosowanych i wyposażonych do prowadzenia działalności bankowej. Odrębne umowy najmu lub podnajmu określają szczegółowo wszystkie kwestie związane z użytkowaniem wspomnianych lokali.

Równocześnie, Wnioskodawca jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1881 z późn. zm.) - („Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń”) wykonuje czynności z zakresu dystrybucji ubezpieczeń oferowanych przez różne zakłady ubezpieczeń. Aktualnie, czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane są przez Wnioskodawcę na rzecz czterech ubezpieczycieli z siedzibami w Polsce („Ubezpieczyciele”) na podstawie zawartych odrębnie z każdym z tych Ubezpieczycieli umów agencyjnych („Umowy Agencyjne”). Wnioskodawca zawarł z Ubezpieczycielami łącznie 4 Umowy Agencyjne, dotyczące produktów w zakresie zarówno ubezpieczeń osobowych jak i majątkowych.

Na podstawie Umów Agencyjnych, Wnioskodawca wykonuje za wynagrodzeniem, w imieniu lub/i na rzecz Ubezpieczycieli, czynności o charakterze dystrybucji ubezpieczeń (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Prowadzona w ramach Pośrednictwa Ubezpieczeniowego działalność ma charakter czynności agencyjnych, dotyczy zasadniczo umów ubezpieczenia grupowego i polega na udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie. Działalność Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego ma charakter regulowany i podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego („KNF”).

Strukturę organizacyjną i zakres działania jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, zakres obowiązków kierujących oraz zakres zadań komórek organizacyjnych, określa Regulamin organizacyjny Wnioskodawcy („Regulamin Organizacyjny”).

W dniu 25 maja 2018 r., Zarząd Wnioskodawcy przyjął uchwałę w sprawie przyjęcia Regulaminu Organizacyjnego Spółki, mocą której dokonał zmiany Regulaminu Organizacyjnego m.in. z takim skutkiem, że wyodrębniony został Wydział Ubezpieczeń. W sensie organizacyjnym, Wydział Ubezpieczeń wyodrębnia i skupia działalność Wnioskodawcy w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, a jego struktura zorganizowana w formie sześciu Zespołów odzwierciedla funkcjonalny i finansowy aspekt prowadzenia tej działalności.

Wewnątrz Wydziału Ubezpieczeń sprawowane są funkcje kierujących Zespołami wyodrębnionymi w ramach tego wydziału, tj. Zespołem Marketingu, Zespołem Rozliczeń Ubezpieczeń, Zespołem Contact Center, Zespołem Wspomagania, Zespołem Reklamacji, Zespołem Roszczeń. Zadania poszczególnych Zespołów w Wydziale Ubezpieczeń realizowane są zgodnie z kompetencjami określonymi przez odrębne przepisy spółki Wnioskodawcy. Regulamin Organizacyjny opisuje zakres zadań Wydziału Ubezpieczeń, z podziałem na poszczególne Zespoły powołane w ramach tego wydziału.

Obok Wydziału Ubezpieczeń, pozostałe komórki organizacyjne funkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy to:

*   Wydział Controllingu,
*   Wydział Kadr i Płac,
*   Wydział Majątku i Rozliczeń,
*   Wydział Zarządzania Infrastrukturą i Realizatorstwa Inwestycji.

2\. Przebieg i charakterystyka planowanej transakcji sprzedaży. Czynniki gospodarcze warunkujące zakres transakcji.

W najbliższym czasie, Wnioskodawca zamierza ograniczyć zakres prowadzonej przez siebie działalności. Intencją Wnioskodawcy jest zbycie całości działalności związanej z Pośrednictwem Ubezpieczeniowym na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Inwestor”) oraz docelowo pozostawienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania.

Inwestorem będzie podmiot spoza Grupy kapitałowej B., niepowiązany z Wnioskodawcą lub B. w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT lub przepisów o podatku dochodowym, zainteresowany nabyciem działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego oraz dalszym świadczeniem na rzecz Ubezpieczycieli usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie Umów Agencyjnych. Na potrzeby niniejszego wniosku, kierując się znajomością rynku Wnioskodawca zakłada, że preferencją potencjalnego Inwestora będzie nabycie działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego przez spółkę z siedzibą w Polsce („Spółka Nabywająca”) w ramach transakcji sprzedaży („Sprzedaż”).

Z uwagi na konieczność zapewnienia, że Sprzedaż działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego na rzecz Spółki Nabywającej nie wpłynie na ciągłość i jakość czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych na podstawie Umów Agencyjnych, na dzień transakcji Sprzedaży, Spółka Nabywająca musi posiadać status agenta ubezpieczeniowego.

Spółka Nabywająca jako agent ubezpieczeniowy będzie zobowiązana do prowadzenia działalności z uwzględnieniem przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Zgodnie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz zgłosić go do rejestru pośredników ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, należy oczekiwać, że przed dniem Sprzedaży, Spółka Nabywająca zostanie zgłoszona przez odpowiednich Ubezpieczycieli do rejestru pośredników ubezpieczeniowych. Spółka Nabywająca otrzyma od Ubezpieczycieli odpowiednie pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz. Taki tryb przygotowania do planowanej transakcji (obejmujący uprzednie umocowanie Spółki Nabywającej do występowania jako agent ubezpieczeniowy) oraz tryb przeprowadzenia transakcji - w formule zbycia części majątku Wnioskodawcy na Spółkę Nabywającą uprzednio zarejestrowaną jako agent ubezpieczeniowy, umożliwi Spółce Nabywającej natychmiastowe podjęcie (kontynuowanie) działalności w zakresie części przedsiębiorstwa nabytego od Wnioskodawcy obejmującego działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego.

Na dzień Sprzedaży, działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przedstawiona potencjalnemu Inwestorowi w ramach oferty sprzedaży obejmie m.in. następujące elementy:

1.  Prawa i obowiązki związane z Umowami Agencyjnymi zawartymi przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami, dotyczącymi grupowych umów ubezpieczenia, w odniesieniu do których generowane jest wynagrodzenie prowizyjne. Nabycie przez Spółkę Nabywającą, w ramach działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, zarówno praw, jak i obowiązków z przedmiotowych Umów Agencyjnych zawartych z Ubezpieczycielami, nastąpi za zgodą odpowiednich Ubezpieczycieli obejmującą również zgodę na przejęcie zobowiązań z Umów Agencyjnych. Należy założyć, że Sprzedaż działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego do Spółki Nabywającej nie wpłynie w żaden sposób na strony umów ubezpieczenia, ani też na prawa czy sytuację osób ubezpieczonych w ramach tych umów.
2.  Odpowiednią dokumentację ubezpieczeniową dotyczącą umów objętych działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, w tym, właściwe Umowy Agencyjne dotyczące działalności wchodzącej w zakres Pośrednictwa Ubezpieczeniowego wraz z odpowiednimi aneksami, załącznikami i innymi dokumentami niezbędnymi do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych Umów Agencyjnych.
3.  Wyodrębnione zbiory / bazy danych, niezbędne Wnioskodawcy dla wykonywania czynności agencyjnych. Konsekwentnie, w związku ze Sprzedażą, odpowiednie zbiory (bazy) alokowane do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (i organizacyjnie oraz funkcjonalnie włączone do Wydziału Ubezpieczeń) zostaną przeniesione na serwery Spółki Nabywającej.
4.  Rozrachunki z Ubezpieczycielami w zakresie związanym z prowadzeniem działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, wynikające z zawartych Umów Agencyjnych, w tym przede wszystkim należności Wnioskodawcy w stosunku do Ubezpieczycieli w zakresie należnego wynagrodzenia powstałe przed dniem Sprzedaży jak również zobowiązania Wnioskodawcy wobec Ubezpieczycieli pozostające w związku z działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, powstałe przed dniem Sprzedaży (co do zasady, obejmujące zobowiązania finansowe powstałe przed dniem Sprzedaży oraz określone co do wartości i terminu, a jeszcze niezapłacone).
5.  W zakresie związanym z działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego - inne należności i zobowiązania Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, z którymi łączą Wnioskodawcę relacje gospodarcze - w odpowiedniej części, w zakresie dotyczącym działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (o ile takie wystąpią na moment Sprzedaży).

Do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego zostali przypisani pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za prowadzenie tej działalności. Osoby te zatrudnione są przez Wnioskodawcę w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy, zgodnie z aktualnymi potrzebami gospodarczymi Wnioskodawcy. Osoby zatrudnione w niepełnym wymiarze pozostają także pracownikami B., w odpowiednim wymiarze czasu pracy wynikającym z potrzeb B.

Personel Wnioskodawcy zaangażowany w prowadzenie działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, która zostanie zbyta na rzecz Spółki Nabywającej, posiada odpowiednie kompetencje i wieloletnie doświadczenie w zakresie samodzielnego prowadzenia ww. działalności. Wnioskodawca zakłada, że w związku z dokonaniem Sprzedaży, pracownicy Wydziału Ubezpieczeń lub kluczowi spośród tych pracowników (dalej jako: „Pracownicy”) zostaną przeniesieni na Spółkę Nabywającą: zgodnie z art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), wskutek przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Spółkę Nabywającą, stanie się ona z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami, na zasadach wynikających z kodeksu pracy.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że z uwagi na okoliczność, iż Pracownicy pozostaną zatrudnieni przez B. (na odpowiednią część etatu), Inwestor, jako podmiot spoza Grupy kapitałowej B. może nie być zainteresowany kontynuowaniem współpracy z Pracownikami w dłuższym okresie. Na decyzję Inwestora w tym zakresie może także wpłynąć dążenie do optymalizacji kosztów zatrudnienia czy posiadanie własnych zasobów (rezerw kadrowych). Z tych względów Wnioskodawca zakłada, że Inwestor będzie traktować zatrudnienie Pracowników pozyskanych w związku z nabyciem od Wnioskodawcy działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego jako rozwiązanie przejściowe, wdrożone na określony czas w celu zabezpieczenia ciągłości operacyjnej prowadzonej działalności w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, po którym zastąpi te osoby własnym personelem.

Ostateczne szczegóły dotyczące przeniesienia do Spółki Nabywającej lub czasowego udostępnienia jej zasobów osobowych (Pracowników) zostaną uzgodnione w oparciu o potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy oraz Spółki Nabywającej w zakresie zasobów ludzkich, koniecznością zapewnienia każdemu z ww. podmiotów odpowiednio wykwalifikowanego personelu, posiadającego wiedzę i doświadczenie w zakresie danej działalności (odpowiednio, działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego / działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania), jak również dostępnością zasobów ludzkich oraz dążeniem do ich optymalnego wykorzystania.

Niezależnie od powyższego, należy przyjąć, że czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej po dokonaniu Sprzedaży przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Nabywającą we własnym zakresie, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na podstawie stosownego tytułu prawnego.

Wnioskodawca zapewni także Spółce Nabywającej, w zależności od zgłoszonych potrzeb, podstawową obsługę Działalności Ubezpieczeniowej w zakresie funkcji rachunkowej, kadrowej i informatycznej.

Przedmiot Sprzedaży nie obejmie oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, które nadal będzie istniało i kontynuowało prowadzenie działalnością pod tą samą nazwą (jakkolwiek w węższym zakresie, co Wnioskodawca wyjaśnia poniżej).

Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej do dnia Sprzedaży pozostaną w spółce Wnioskodawcy. W chwili obecnej rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z działalnością w zakresie Wynajmu i Zarządzania i działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego odbywają się w ramach całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednakże, w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego oraz wyłącznie z działalnością w zakresie Wynajmu i Zarządzania (przychody i koszty bezpośrednie). Ponadto, dla potrzeb audytu finansowego (due diligence) realizowanego przez przyszłego Inwestora, Wnioskodawca sporządził dla części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej działalność w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego bilans na koniec roku 2019 oraz na dzień 30 września 2020 r. (a także, porównawczo, na dzień 30 września 2019 r.), jak również rachunek zysków i strat za rok 2019 i za okres 1 stycznia - 30 września 2020 r. (a także, porównawczo, za okres 1 stycznia - 30 września 2019 r.).

W następstwie Sprzedaży działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego do Spółki Nabywającej, w spółce Wnioskodawcy pozostanie działalność w zakresie Wynajmu i Zarządzania. Na dzień Sprzedaży, Wnioskodawca będzie zdolny do samodzielnego i autonomicznego prowadzenia (kontynuowania) tej działalności.

Jak wskazano na wstępie, głównym przedmiotem tej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w mniejszym stopniu także wynajem (leasing) środków trwałych i wyposażenia a od niedawna także świadczenie usług informatycznych. W ograniczonym zakresie Wnioskodawca świadczy ponadto usługi poboczne, takie jak przykładowo usługi transportu wartości pieniężnych dla Klientów Grupy kapitałowej B. za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm outsourcingowych a także usługi inkasa w związku ze spłatami dokonywanymi przez dłużników w odniesieniu do wierzytelności nabytych przez B.

W skład działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania wchodzą wszystkie jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, poza Wydziałem Ubezpieczeń. Jednostki te realizują swoje zadania wynikające z Regulaminu Organizacyjnego.

W sensie gospodarczym, działalność w zakresie Wynajmu i Zarządzania obejmuje przede wszystkim prawa i obowiązki związane z umowami najmu (w tym, związane z nimi należności i zobowiązania) zawartymi przez Wnioskodawcę jako wynajmującym z najemcami powierzchni w budynkach biurowych i lokalach użytkowych oraz z dalszymi podnajemcami, wraz z dokumentacją związaną z tymi umowami.

Ostateczne ustalenia co do przedmiotu Sprzedaży na rzecz Spółki Nabywającej (tj. szczegółowej listy składników majątkowych i zobowiązań objętych działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego) mogą podlegać pewnym dalszym modyfikacjom, wynikającym z pozyskiwanej przez Wnioskodawcę wiedzy o potencjalnych Inwestorach oraz ich gotowości do prowadzenia działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego w proponowanym kształcie i zakresie.

Tym niemniej, odmienna ostateczna alokacja aktywów i zobowiązań pomiędzy działalność w zakresie Wynajmu i Zarządzania oraz działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego nie powinna wpływać na zdolność prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i Spółkę Nabywającą przy pomocy odrębnych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

3\. Wyodrębnienie działalności wydzielanej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Na moment Sprzedaży, składniki działalności w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będą zorganizowane w ramach wyodrębnionego organizacyjnie i funkcjonalnie Wydziału Ubezpieczeń. W tej formie (tj. jako wyodrębniona jednostka organizacyjna i funkcjonalna), Wydział Ubezpieczeń zostanie, w ramach Sprzedaży, przeniesiony do Spółki Nabywającej.

Jak wskazano powyżej, w ramach działalności Wnioskodawcy wyodrębniono na podstawie uchwały Zarządu z dnia 25 maja 2018 r. specjalistyczną komórkę organizacyjną prowadzącą działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego w postaci Wydziału Ubezpieczeń. Wydział Ubezpieczeń skupia podstawowe funkcje operacyjne związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia objętymi działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego oraz rozliczaniem tych umów. Składniki majątku alokowane do Wydziału Ubezpieczeń obejmują przede wszystkim Umowy Agencyjne (związane z nimi prawa i obowiązki), dokumentację ubezpieczeniową dotyczącą tych umów, wyodrębnione zbiory/bazy danych służące wykonywaniu czynności agencyjnych, należności dotyczące działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, prawa do użytkowania aktywów trwałych, w tym sprzętu biurowego i wyposażenia biura; ponadto, działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, jako część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, korzysta z funkcji pomocniczych zapewnianych w ramach całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Do Wydziału Ubezpieczeń przypisano również stosowne zobowiązania dotyczące działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, wynikające z zawartych Umów Agencyjnych i innych umów związanych z tą działalnością.

Organizacyjne oraz funkcjonalne wyodrębnienie Wydziału Ubezpieczeń zostało sformalizowane w ramach Regulaminu Organizacyjnego Spółki, stanowiącego załącznik do wspomnianej uchwały Zarządu. Zgodnie z tymi dokumentami, działalność prowadzona przez Wydział Ubezpieczeń obejmuje zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym są to czynności wykonywane wyłącznie w ramach Wydziału Ubezpieczeń - nie są prowadzone równolegle dla tej samej części przedsiębiorstwa, tj. działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, przez inne jednostki organizacyjne Wnioskodawcy. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje odzwierciedlenie we wspomnianym Regulaminie Organizacyjnym, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności Wydziału Ubezpieczeń.

Wydział Ubezpieczeń został podporządkowany bezpośrednio Prezesowi Zarządu Wnioskodawcy.

Systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego i działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania. W szczególności, ewidencja w księgach rachunkowych Wnioskodawcy pozwala na wyodrębnienie aktywów/pasywów, przychodów i kosztów związanych z działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (Wydziałem Ubezpieczeń) poprzez odpowiednie oznaczenia (nazwy) kont księgowych w planie kont oraz tzw. centra kosztów (identyfikatory jednostek Wnioskodawcy) wykorzystywane dla celów rachunkowości i informacji zarządczej. Z kolei w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych np. w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych, do podziału stosowane są klucze alokacyjne.

Przychody z tytułu prowadzenia działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego prezentowane są aktualnie w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy jako „Przychody z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego”. Przychody te zapewniają sfinansowanie wydatków działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (koszty działania), a także osiąganie na tyle wysokiej rentowności, że działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego mogłaby samodzielnie finansować swoje czynności operacyjne, gdyby funkcjonowała jako odrębna jednostka gospodarcza (przedsiębiorstwo). Ponadto, dla potrzeb audytu finansowego (procesu due diligence) realizowanego przez przyszłego Inwestora, Wnioskodawca sporządził dla części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej działalność w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego bilans na koniec roku 2019 oraz na dzień 30 września 2020 r. (a także, porównawczo, na dzień 30 września 2019 r.), jak również rachunek zysków i strat za rok 2019 i za okres 1 stycznia - 30 września 2020 r. (a także, porównawczo, za okres 1 stycznia - 30 września 2019 r.). Pomimo, że Wnioskodawca nie jest zobligowany ustawowo do prowadzenia przygotowywania odrębnych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej) w zakresie działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowej i pozostałej w zakresie Wynajmu i Zarządzania, oba te dokumenty (bilans, rachunek zysków i strat) sporządzono w sposób zgodny z przepisami Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.) tak, jakby działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego stanowiła odrębną jednostkę w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej ustawy.

W ten sam sposób systemy finansowo-księgowe Wnioskodawcy umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania: ewidencja w księgach rachunkowych Wnioskodawcy umożliwia wyodrębnienie aktywów/pasywów (zobowiązań), przychodów i kosztów związanych z tą działalnością poprzez odpowiednią analitykę kont księgowych, centra kosztów oraz wycenę wartości godziwej obu głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy niezbędną do podziału pewnych pozycji wspólnych jak np. kapitały własne.

Tak więc, pomimo, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Wnioskodawca aktualnie sporządza sprawozdanie finansowe na poziomie całej spółki, to możliwość przypisania kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej sprawozdawczości, tj. w ramach kont analitycznych, dokumentacji finansowej sporządzanej dla wewnętrznych potrzeb zarządczych oraz bilansie i rachunku wyników sporządzonych (wewnętrznie) dla działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego. W dokumentacji tej został bowiem specyficznie wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego oraz obszar działalności pozostałej, prowadzonej w ramach Wynajmu i Zarządzania, w tym przychody i koszty generowane przez te obszary działalności.

Na moment Sprzedaży Wydział Ubezpieczeń będzie jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym przede wszystkim Umów Agencyjnych, służących prowadzeniu działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Działalność prowadzona przez Wydział Ubezpieczeń obejmie zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy. Struktury Wydziału Ubezpieczeń będą samowystarczalne dla prowadzenia działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego w sensie operacyjnym.

W wyniku Sprzedaży, składniki objęte działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego zostaną nabyte przez Spółkę Nabywającą, która będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie. W szczególności, po nabyciu przez Spółkę Nabywającą działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, Spółka Nabywająca, bazując na przekazanych przez Wnioskodawcę składnikach materialnych i niematerialnych, będzie wykonywać zobowiązania wynikające z Umów Agencyjnych, tym samym kontynuując działalność prowadzoną w tym zakresie przez Wnioskodawcę. Zatem, działalność związana z przenoszoną działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tożsamego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu Pracowników. Innymi słowy, w następstwie Sprzedaży, wskazane wyżej funkcje będą realizowane (kontynuowane) przez Spółkę Nabywającą, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Ubezpieczycieli na podstawie zawartych Umów Agencyjnych, przy wsparciu niezbędnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych), jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym).

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na fakt, że ubezpieczeni objęci umowami grupowego ubezpieczenia, których dotyczą Umowy Agencyjne, są jednocześnie klientami B. i klientami Ubezpieczycieli, zarówno z punktu widzenia B., jak i z punktu widzenia Ubezpieczycieli kluczowe jest, aby po dokonaniu Sprzedaży, Spółka Nabywająca od razu mogła wykonywać odpowiednie obowiązki wynikające z Umów Agencyjnych. Stąd, niezależnie od szczegółowych ustaleń dokonanych z ostatecznym Inwestorem dotyczących różnych aspektów transakcji Sprzedaży, Sprzedaż musi być w każdym wypadku zostać wykonana w taki sposób, aby zapewnić ciągłość wykonywania Umów Agencyjnych przez Spółkę Nabywającą.

W związku z powyższym, założeniem przyjętym dla celów przeprowadzenia transakcji Sprzedaży jest, aby po nabyciu działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, Spółka Nabywająca kontynuowała działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tożsamego zespołu składników majątkowych oraz wsparcia personalnego. Podobnie, w ramach spółki Wnioskodawcy, w sposób ciągły, nieprzerwany oraz przy wykorzystaniu dotychczasowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników, kontynuowana będzie działalność w zakresie Wynajmu i Zarządzania, która po Sprzedaży działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego pozostanie podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem po dokonaniu Sprzedaży, zarówno Spółka Nabywająca - wykorzystując składniki przypisane do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, jak również Wnioskodawca - wykorzystując składniki przypisane do działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania, będą umocowane i zdolne do kontynuowania, w ramach swoich odrębnych przedsiębiorstw, działalności w obszarach, które przed transakcją funkcjonowały w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Każda ze spółek będzie także miała zamiar kontynuowania działalności w danym obszarze. Działalności te będą prowadzone na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi (w tym Umów Agencyjnych zawartych z Ubezpieczycielami), przy wykorzystaniu zorganizowanego zespołu posiadanych składników materialnych i niematerialnych, umów oraz zatrudnionego personelu, a w przypadku działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego - także w oparciu o niezbędne podstawy formalno-prawne wynikające z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Jak wskazano, niniejszy wniosek dotyczy rozważanej przez Wnioskodawcę transakcji Sprzedaży całości działalności w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (Wydziału Ubezpieczeń). Jednakże, Wnioskodawca nie wyklucza, że wolą przyszłego Inwestora będzie nabycie wyłącznie praw i obowiązków wynikających z Umów Agencyjnych zawartych przez Wnioskodawcę z Ubezpieczycielami, z pominięciem pozostałych składników tej działalności. Mając na uwadze taką możliwość, Wnioskodawca wystąpił w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji Sprzedaż będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W konsekwencji, Sprzedaż będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

Uzasadnienie

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a zapłatą otrzymaną przez sprzedającego (świadczeniodawcę).

Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wyłączają określone czynności z opodatkowania. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na wspomniane wyłączenia zawarte w art. 6, nie podlegają opodatkowaniu. W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując powyższego wyłączenia, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Jednak uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy o VAT jak również praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne; zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów w takim znaczeniu, że może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Powyższe stanowisko konsekwentnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych - tak m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2017.2.KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.863.2016.1.KG oraz z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.862.2016.1.LŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.102.2016.1.HW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-498/13-5/MKw oraz z dnia 11 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-789/12-2/DG.

Perspektywa Europejska

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do tej ustawy w celu implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z póżn. zm.), („VI Dyrektywa”).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 8, „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu”. Na mocy art. 6 ust. 5, powyższe stosuje się odpowiednio do świadczenia usług.

Przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 w następującym brzmieniu: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

W świetle art. 29 Dyrektywy 112, ww. przepis stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de Ienregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niestanowiące dostawy został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że: (Teza wyroku): „Zgodnie z przepisem art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.”

W ramach uzasadnienia ww. wyroku wskazano, że przywołany przepis VI Dyrektywy (zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112) nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa i z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium Wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Trybunał przypomniał także, że bezsprzecznie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) nie odwołuje się expressis verbis do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Wobec tego, zdaniem Trybunału, niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w unijnej dyrektywie.

Z kolei w wyroku w sprawie C-651/11 Staatssecretaris van Financien v. X BV Trybunał uznał, że dokonując wykładni art. 19 ust. 1 Dyrektywy 112 należy mieć zawsze na uwadze szczególny cel tej regulacji, jakim jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT.

Dalsze istotne wskazówki interpretacyjne Trybunał zawarł w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu „przekazania całości lub części majątku” należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje, w ramach której szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej podatnika. Trybunał uznał w szczególności, że regulacja art. 19 ust. 1 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Z powyższych wyroków Trybunału wynika przede wszystkim, że w celu ustalenia czy transakcja obejmuje przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa nie jest istotne to, jakie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy zostaną przekazane nabywcy, ale okoliczność czy składniki te będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej określonego rodzaju. W takim też kierunku powinna zmierzać wykładnia art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Tezy Trybunału były powtarzane przez polskie sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 113/14 wyjaśnił, że: „Wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. (\`(...)\`) zastosowanie tegoż wyłączenia wymaga, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy.”

Konieczność dokonania oceny elementu funkcjonalnego NSA podkreślał także w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1681/15, wyprowadzając przedstawione w tym wyroku wnioski z treści orzeczenia w sprawie o sygn. C-497/01: „\[\`(...)\`\] przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który istotnie pozwala na jej prowadzenie. Przy ocenie, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - które jest wyłączone spod działania u.p.t.u. - należy zatem wziąć pod uwagę, czy sprzedane składniki niematerialne i materialne pozwalają na kontynuację - przy ich wykorzystaniu - działalności gospodarczej, takiej, jaką prowadził ich zbywca. \[\`(...)\`\]. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro nabyte przez stronę materialne i niematerialne składniki majątkowe są zespołem składników zdolnym do świadczenia usług dostępu do Internetu, przy użyciu których usługi te świadczył najpierw Piotr Welc, a potem skarżąca (kontynuacja świadczenia tych usług prowadzona była w sposób ciągły) to ich zbycie należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji zasadnie też wskazał, że dla takiego uznania nie ma znaczenia fakt, że umowy z abonentami zawierane były stopniowo, że w początkowym stadium świadczenia usług dostępu do Internetu Spółce pomagał zbywca przedsiębiorstwa, czy że Spółka świadczyła usługi dostępu do Internetu przy wykorzystaniu innego niż własny sygnału dostępu.”

W podobnym duchu wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, w którym także podkreślano znaczenie elementu funkcjonalnego - poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - w postaci realizowania określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu „Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego \[\`(...)\`\] będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c.”.

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16 zaznaczył, że: „przepis nie uzależnia uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, od planowania (lub nieplanowania) przez nabywcę zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Werbalne deklaracje strony dotyczące zmiany sposobu prowadzenia działalności, nie mogą mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę zaistniałego stanu faktycznego. W stanie faktycznym ustalono, iż skarżąca spółka po nabyciu nadal pobierała czynsz od tych samych najemców. Po nabyciu obiektu było więc możliwe przy jego użyciu prowadzenie działalności w tym samym zakresie. \[\`(...)\`\]. Przepis nakazuje wywodzić skutki prawnopodatkowe ze stanu faktycznego w chwili nabycia, a nie tego, który może zaistnieć w nieokreślonej perspektywie. Przykładowo na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego nie mogłyby także wpłynąć ewentualna zła kondycja finansowa przedsiębiorstwa lub perspektywa nieprzedłużenia lub wygaśnięcia zezwoleń lub koncesji i związana z tym przyszła hipotetyczna konieczność likwidacji lub przeprofilowania działalności.\[\`(...)\`\] Nadto jak wcześniej wskazano, obowiązkiem organów jest ocena rzeczywistości w chwili nabycia, a nie deklaracji czy perspektywy strony. Zamiar modyfikacji obiektu nie wpływa na fakt, iż w dacie jego nabycia służył on do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej, która nadto była przez stronę kontynuowana. \[\`(...)\`\] Plany nabywcy i ich późniejsza ewentualna realizacja, poza natychmiastową likwidacją zakupionego przedsiębiorstwa, nie mogą mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego.”

Jak z wynika z przywołanych orzeczeń, w ocenie Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych, następujące okoliczności powinny podlegać weryfikacji w celu potwierdzenia, że „wydanie majątku” nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu regulacji z zakresu podatku VAT:

1.  Przedmiotem takiej operacji jest jakiegokolwiek przeniesienie przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.
2.  Nabywca posiada zamiar dalszego prowadzenia nabytej części przedsiębiorstwa - zatem nie może mieć miejsca sytuacja, w której nabywca dokonuje natychmiastowej likwidacji nabytej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku (zapasów).
3.  Istotne jest prowadzenie przez nabywcę działalności gospodarczej „w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”.
4.  Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest w żadnej mierze uzależnione od planowania (lub nieplanowania) przez nabywcę zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, ewentualnie zamiaru wdrożenia takich zmian.
5.  Obowiązujące przepisy nakazują wywodzić skutki prawnopodatkowe ze stanu faktycznego w chwili transakcji (nabycia zespołu składników), a nie tego, który może zaistnieć w przyszłości. Plany nabywcy i ich późniejsza ewentualna realizacja, nie mogą mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest przypadek natychmiastowej likwidacji zakupionego przedsiębiorstwa.

Odnosząc przywołane orzeczenia do informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że Spółka Nabywająca będzie w stanie kontynuować prowadzenie działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego prowadzonej przed dniem Sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Działalność ta będzie prowadzona (kontynuowana) przez Spółkę Nabywającą w oparciu o przeniesioną na Spółkę Nabywającą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym, Umowy Agencyjne oraz pozostałe składniki materialne i niematerialne objęte przedmiotem Sprzedaży.

Aby zapewnić nieprzerwane wykonywanie ww. działalności, Spółka Nabywająca zostanie przed dniem Sprzedaży zgłoszona przez odpowiednich Ubezpieczycieli do rejestru pośredników ubezpieczeniowych i otrzyma stosowne pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że Spółka Nabywająca będzie posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytej części przedsiębiorstwa, a w szczególności, jej intencją nie będzie ani „natychmiastowa likwidacja” nabytej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ani też „sprzedaż nabytego majątku (zapasów)”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT

W polskim systemie prawnym, zakres pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” został określony w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobne brzmienie ma definicja tego pojęcia zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.).

Zatem na gruncie polskich przepisów podatkowych, w tym, Ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  funkcjonalnie, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązane organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie podkreślano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1296/13-2/IGo): „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Warto także przytoczyć stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r,, sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd podkreślił kluczowe znaczenie aspektu funkcjonalnego działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych/niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). \[\`(...)\`\] Dla uznania, że w wyniku podziału Spółki przez wyodrębnienie, powstaną dwie niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych”.

Należy jedocześnie zaznaczyć, że identyfikacji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie niweczy wyłączenie z niego części składników materialnych i niematerialnych, gdy taka część przedsiębiorstwa zachowuje zdolność do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W tym samym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał także, co następuje: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Przyjąć zatem należy, że podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. \[\`(...)\`\] W ocenie Sądu, bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze Spółki aktywa i jednostki organizacyjne służące obu działalnościom pozostaną w strukturze Spółki i będą świadczyć na warunkach komercyjnych usługi w zakresie np. księgowości, controlingu, informatyki, zarządzania nieruchomościami oraz kadr”.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy wyrok WSA we Wrocławiu stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie.

Kwalifikacja działalności wydzielanej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jak zaznacza WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08: „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. \[\`(...)\`\] użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Wyodrębnienie organizacyjne może wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale istotne są także okoliczności faktyczne. Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.572.2019.1.MK: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. \[\`(...)\`\] Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). \[\`(...)\`\] Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).”.

Podobne rozumienie tego zagadnienia prezentowali: wcześniej np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. nr ITPP2/443-774/11/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1296/13-2/Igo oraz z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.960.2016.1.AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r., ITPP2/443-417/13/AK.

Odnosząc się do powyższych stanowisk za prawidłowe należy uznać stanowisko, że działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będzie, na dzień Sprzedaży, stanowić wyodrębnioną, spójną organizacyjnie część aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, która prowadzi i będzie prowadzić (na dzień Sprzedaży oraz po Sprzedaży do Spółki Nabywającej) działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczenia. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny i autonomiczny, przy czym została ona organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez powołanie specjalistycznej jednostki organizacyjnej dedykowanej do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego w postaci Wydziału Ubezpieczeń.

Wydział Ubezpieczeń jest jednostką skupiającą zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, jak również osoby odpowiedzialne za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnienie działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego i działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy znalazło umocowanie w odpowiedniej uchwale Zarządu Wnioskodawcy z 2018 r., jak również w Regulaminie Organizacyjnym precyzującym m.in. obszary odpowiedzialności Wydziału Ubezpieczeń. Działalność prowadzona przez Wydział Ubezpieczeń obejmuje zespół kluczowych funkcji operacyjnych i pomocniczych wyodrębnionych z odpowiednich komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, a tym samym są to funkcjonalności wykonywane wyłącznie w ramach Wydziału Ubezpieczeń. Struktury Wydziału Ubezpieczeń będą samowystarczalne dla prowadzenia przez Spółkę Nabywającą działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego w sensie operacyjnym.

Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje ustalenie, że istniejące w strukturze Wnioskodawcy wybrane aktywa czy funkcje (przykładowo, w zakresie IT, infrastruktury (np. informatycznej), procesów z obszaru HR, rachunkowości, prawa podatkowego i sprawozdawczości czy koordynacji usług serwisowych nabywanych od zewnętrznych dostawców) służą obu działalnościom, tj. zarówno działalności w obszarze Wynajmu i Zarządzania, jak i działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przykładowo w przytoczonym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W związku z powyższym należy uznać, że działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego spełnia, oraz na dzień Sprzedaży będzie spełniać, przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego spełni warunek odrębności finansowej. „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań” (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15). Zatem wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanej części (działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego), z perspektywy ekonomicznej, celem tego warunku jest zatem zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych funkcji gospodarczych oraz ich samodzielnego wykonywania.

Powyższe stanowisko znajduje także poparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 19 grudnia 2019 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF czytamy: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko znajdujemy w licznych innych interpretacjach, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.274.2017.1.JF oraz z dnia 14 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPB1-3.4510.10.2017.2.KB czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r, sygn. IPTPP4/443-631/12-2/OS oraz z dnia 9 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.55.2017.2.JS.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 25 października 2012 r., sygn. IBPP2/443-767/12/AM) wyjaśnił: „Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-170/14/DK: „(\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu (\`(...)\`)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taki system oznacza w szczególności odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak definiuje przymiot wyodrębnienia finansowego przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2008r„ sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Należy podkreślić, że w świetle powyższych definicji specyfikujących kluczowe przymioty „odrębności finansowej”, działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące w spółce Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe, w tym, odpowiednie konta analityczne i wyodrębnione centra kosztów umożliwiają alokację przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego i działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania. Istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przypisania przychodów i kosztów do działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego i działalności w zakresie Wynajmu i Zarządzania, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania powyższych pozycji kalkulacyjnych (w szczególności, w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych), do podziału stosowane są klucze alokacyjne. Przypisanie kosztów i przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w rachunkowości zarządczej Wnioskodawcy - w sprawozdaniach finansowych został dodatkowo wyszczególniony obszar działalności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego związanego z grupowymi umowami ubezpieczeń objętymi działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego („Przychody z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego”). Ponadto, dla potrzeb audytu finansowego (procesu due diligence) realizowanego przez przyszłego Inwestora, Wnioskodawca sporządził dla części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującej działalność w zakresie Pośrednictwa Ubezpieczeniowego bilans na koniec roku 2019 oraz na dzień 30 września 2020 r. (a także, porównawczo, na dzień 30 września 2019 r.), jak również rachunek zysków i strat za rok 2019 i za okres 1 stycznia - 30 września 2020 r. (a także, porównawczo, za okres 1 stycznia - 30 września 2019 r.). W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że na moment Sprzedaży system finansowo-księgowy Wnioskodawcy będzie pozwalał na zidentyfikowanie alokowanych do przedmiotowych działalności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań.

Po sfinalizowaniu Sprzedaży, Spółka Nabywająca będzie mieć możliwość prowadzenia działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego przy wykorzystaniu składników i zasobów nabytych w ramach działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, które będą wystarczające dla prowadzenia przez Spółkę Nabywającą tej działalności w sposób niezależny pod względem finansowym i rozliczeniowym od działalności Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że oczekiwaniem Spółki Nabywającej będzie generowanie nie tylko przychodów ale i zysków z tak prowadzonej działalności, a więc w konsekwencji, pełna niezależność przedsiębiorstwa w postaci działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego pod względem finansowym i rozliczeniowym.

W związku z powyższym trzeba uznać, że działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego posiada, oraz na dzień Sprzedaży będzie posiadać, przymiot samodzielności finansowej. Tym samym, spełniony zostanie kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych/ możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego - Wydziału Ubezpieczeń) muszą zatem umożliwić Spółce Nabywającej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko przedstawił wcześniej także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07 (choć wyrok ten odnosi się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, to ze względu na uniwersalność rozważanego zagadnienia pozostaje on aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów): „W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Szczególne znaczenie tych okoliczności podkreślały także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czytamy „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa. ”

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W wyniku Sprzedaży, składniki objęte działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego (Wydział Ubezpieczeń) zostaną nabyte przez Spółkę Nabywającą, która będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie. W szczególności, po nabyciu przez Spółkę Nabywającą działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, Spółka Nabywająca, bazując na przekazanych przez Wnioskodawcę składnikach materialnych i niematerialnych, będzie wykonywać zobowiązania wynikające z Umów Agencyjnych, tym samym kontynuując działalność prowadzoną w tym zakresie przez Wnioskodawcę. Zatem, działalność związana z przenoszoną działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tożsamego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego zespołu pracowników. Innymi słowy, w następstwie Sprzedaży, wskazane wyżej funkcje będą realizowane przez Spółkę Nabywającą, co dotyczy zarówno funkcji zewnętrznych (świadczenie usług agencyjnych na rzecz Ubezpieczycieli na podstawie zawartych Umów Agencyjnych), jak i funkcji o charakterze wewnętrznym (wewnątrzzakładowym).

Uwzględniając powyższe trzeba podsumować, że działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego posiada, oraz na dzień Sprzedaży będzie posiadać, przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Transakcja Sprzedaży będzie dotyczyć wyodrębnionego w sensie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym Wydziału Ubezpieczeń. Podstawowym elementem działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego przenoszonej w ramach Sprzedaży będą związane z jej prowadzeniem Umowy Agencyjne. Na Spółkę Nabywającą zostanie także przeniesiony zespół Pracowników realizujących przypisane im zadania gospodarcze w ramach działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego. Przeniesieniu Umów Agencyjnych, relacji rynkowych i Pracowników będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę Nabywającą należności i zobowiązań związanych z działalnością Pośrednictwa Ubezpieczeniowego oraz, o ile wystąpi taka potrzeba, zapewnienie Spółce Nabywającej podstawowego wsparcia w zakresie obsługi rachunkowej, kadrowej i informatycznej.

Powyższe materialne i niematerialne elementy składowe działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego będą wystarczające dla dalszego wykonywania, w strukturach Spółki Nabywającej, funkcji i zadań przypisanych tej działalności. Wskazane składniki działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym, co umożliwi realizację celu gospodarczego, jakim jest pośrednictwo ubezpieczeniowe związane z grupowymi umowami ubezpieczenia. Przychody osiągane z działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego zapewniają sfinansowanie kosztów prowadzenia tej działalności a także osiąganie na tyle wysokiej rentowności, że działalność Pośrednictwa Ubezpieczeniowego mogłaby samodzielnie finansować swoje czynności operacyjne, gdyby funkcjonowała jako odrębna jednostka gospodarcza (przedsiębiorstwo).

Należy oczekiwać, że po nabyciu działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego, Spółka Nabywająca będzie w przedmiotowym zakresie kontynuować, w sposób ciągły i nieprzerwany, wykonywanie działalności Wnioskodawcy, przy czym działalność ta będzie prowadzona na bazie tożsamego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jak również dedykowanego personelu.

W konsekwencji, transakcja Sprzedaży działalności Pośrednictwa Ubezpieczeniowego wyodrębnionej z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Nabywającej nie będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.