Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-850/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-20
Teza: Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Produkcji Etykiet Białych, tworzący Majątek Przejmowany 1, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą 1 w wyniku podziału Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa? Czy podział Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo, w szczególności czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej 1, w związku z przejęciem przez nią Majątku Przejmowanego 1, nie doprowadzi do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego podziału sp. z o.o. występujących po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego podziału sp. z o.o. występujących po stronie Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Spółka Dzielona”). Poza Wnioskodawcą, udziałowcem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna, również polski rezydent podatkowy (dalej: Wnioskodawca i drugi wspólnik łącznie zwani będą „Wspólnikami”). Wspólnicy są jedynymi udziałowcami Spółki. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji etykiet białych oraz w zakresie produkcji etykiet kolorowych. Obydwie te działalności są uznawane za działalności podstawowe Spółki, które Spółka prowadzi od kilku lat. Początkowo Spółka prowadziła jedynie produkcję etykiet białych, zdobywając zaufanie grona klientów. Z czasem, w miarę rozwoju i jednocześnie zdolności kredytowych Spółki, dokonała ona zakupu maszyn do produkcji etykiet kolorowych sfinansowanej kredytem inwestycyjnym. W tym czasie Spółka zdołała zdobyć również zaufanie grona klientów, którzy byli zainteresowani kolorowymi etykietami. Spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników, po kilkunastu do produkcji i jej przygotowania dla każdego z rodzajów produkcji (etykiet białych i etykiet kolorowych) oraz osoby obsługujące klientów zamawiających etykiety białe oraz etykiety kolorowe. W związku z rozwojem obydwu rodzajów produkcji, Spółka wydzieliła w pierwszej połowie 2014 r. w strukturze organizacyjnej Spółki dwa działy produkcji - Dział Etykiet Białych oraz Dział Etykiet Kolorowych - oraz przydzieliła osoby do obsługi klientów dla obydwu rodzajów produkcji. Każdy dział ma swoich pracowników (osoby obsługujące osobno sztancerki, przewijarki, drukarzy). Z uwagi na optymalizację kosztów (głównie zastępstwa podczas nieobecności) nad obydwoma Działami kontrolę sprawują kierownik produkcji oraz zastępca kierownika produkcji, przy czym zgodnie z zakresem czynności kierownika jest on odpowiedzialny głównie za Dział Etykiet Białych, natomiast zgodnie z zakresem czynności zastępcy kierownika jest on odpowiedzialny głównie za Dział Etykiet Kolorowych. Jednocześnie każdy z Działów ma swoją bazę klientów. Wnioskodawca posiada również udziały w innej spółce z o.o. (dalej „Spółka Przejmująca 1"). Spółka Przejmująca do tej pory była również jednym z klientów dokonującym zakupu etykiet kolorowych. Spółka posiada również nieruchomość sfinansowaną kredytem bankowym.

Z momentem zmian organizacyjnych polegających na utworzeniu dwóch wyżej wspomnianych Działów, dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów związanych z obydwoma Działami. Spółka odrębnie ewidencjonuje faktury i inne dokumenty w ramach poszczególnych pionów. Dokonano także podziału majątku trwałego pomiędzy obydwa Działy, których koszty Spółka Dzielona amortyzuje w podziale na wymienione piony. W związku z tym Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego zarówno dla Działu Etykiet Białych jak i Działu Etykiet Kolorowych.

Obecnie rozważany jest podział Spółki. Podział ten miałby zostać przeprowadzony poprzez przejęcie, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm„ dalej: „k.s.h.”) i polegałby na przeniesieniu całości majątku do dwóch spółek przejmujących - części majątku Spółki Dzielonej wyodrębnionej w ramach Działu Etykiet Białych do innej spółki z o.o. jako przejmującej (dalej „Spółka Przejmująca 2") w zamian za który drugi ze Wspólników otrzymałby udziały Spółki Przejmującej 2 oraz części majątku Spółki Dzielonej wyodrębnionej w ramach Działu Etykiet Kolorowych do Spółki Przejmującej 1 w zamian za który Wnioskodawca otrzymałby udziały w Spółce Przejmującej 1. Po dokonaniu wydzielenia obydwu Działów do innych podmiotów, Spółka Dzielona uległaby wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców.

Na Spółkę Przejmującą 1 zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych (dalej: „Majątek Przejmowany 1”):

*   składniki majątkowe Działu, w tym głównie maszyny i urządzenia do produkcji etykiet kolorowych,
*   prawo do bazy danych klientów etykiet kolorowych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z odbiorcami etykiet kolorowych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców do produkcji etykiet kolorowych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami Działu Etykiet Kolorowych; pracownicy zostaliby przejęci przez Spółkę Przejmującą na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z Zastępcą Kierownika Produkcji,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z osobą dokonującą obsługi klientów zamawiających etykiety kolorowe.

W wyniku podziału Spółki i przeniesienia Majątku Przejmowanego 1 do Spółki Przejmującej 1, w Spółce Przejmującej 1 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostałyby objęte w całości przez Wnioskodawcę. Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Spółki (tj. produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych, produkcji i sprzedaży etykiet białych) i przeniesienie działalności związanej z produkcją i sprzedażą etykiet kolorowych do Spółki Przejmującej 1 jest uzasadnione przede wszystkim względami biznesowymi, polegającymi na lepszym zarządzaniu każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, a także tym, że każdy ze Wspólników w chwili obecnej „odpowiada” za poszczególne rodzaje etykiet, tj. drugi ze Wspólników za etykiety białe, Wnioskodawca za etykiety kolorowe. Podział Spółki ma umożliwić podniesienie efektywności obu rodzajów działalności oraz uporządkowanie produkcji i sprzedaży produkcji etykiet białych i kolorowych w ramach dwóch różnych struktur prawnych. Po podziale Spółka Przejmująca 1 ma kontynuować działalność w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych, Spółka Przejmująca 2 ma natomiast kontynuować prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet białych.

Na Spółkę Przejmującą 2 zostałyby przeniesione wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji i sprzedaży etykiet białych (dalej: „Majątek Przejmowany 2”): składniki majątkowe Działu, w tym głównie maszyny i urządzenia do produkcji etykiet białych:

*   prawo do bazy danych klientów etykiet białych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z odbiorcami etykiet białych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców do produkcji etykiet białych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami Działu Etykiet Białych;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z Kierownikiem Produkcji,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o pracę z osobą dokonującą obsługi klientów zamawiających etykiety białe.
*   nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej na zakup nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 3).

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Produkcji Etykiet Kolorowych, tworzący Majątek Przejmowany 1, który ma zostać przeniesiony na Spółkę Przejmującą 1 w wyniku podziału Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy podział Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo, w szczególności czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej 1, w związku z przejęciem przez nią Majątku Przejmowanego 1, nie doprowadzi do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Dział Etykiet Kolorowych, tworzący Majątek Przejmowany 1, który ma zostać przeniesiony w wyniku podziału przez przejecie na Spółkę Przejmującą 1, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz.U. z 2012 r.. poz. 361, dalej „Ustawa PIT”), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższą definicją należy uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oznacza to, że do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) będących w posiadaniu jednego podmiotu, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09 oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2014 r., znak ILPB4/423-441/13-2/DS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., znak IBPP4/443-266/14/EK z 2 grudnia 2014 r., znak: IBPBI/1/423-26/14/ŚS, 13 listopada 2014 r., znak IBPP4/443-400/14/BP.

Wnioskodawca uważa, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związanych z realizacją działalności gospodarczej w ramach produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych, który ma wejść w skład Majątku Przejmowanego 1 i w ramach podziału Spółki podlegać przejęciu przez Spółkę Przejmującą 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż:

1.  stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  jest wydzielony organizacyjnie w Spółce,
3.  jest wydzielony pod względem finansowym,
4.  w przeszłości funkcjonował w Spółce odrębnie, to znaczy najpierw funkcjonowała w Spółce produkcja etykiet białych, a potem w wyniku poczynionych inwestycji nabyto w kredycie inwestycyjnym maszyny do produkcji etykiet kolorowych i dokonano formalnego podziału na Dział Etykiet Białych i Dział Etykiet Kolorowych,

tj. służy do realizacji określonych zadań gospodarczych (wydzielenie funkcjonalne) i może stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące owe zadania gospodarcze.

Wnioskodawca przedstawia analizę spełnienia powyższych przesłanek dla każdego z omawianych zespołów składników (mas) majątkowych:

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań:

1) Uwagi ogólne

Zgodnie z pierwszym z wymagań, dla istnienia ZCP konieczne jest aby składały się na nią składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. W ustawie PIT brak jest definicji doprecyzowującej o jakich składnikach materialnych i niematerialnych jest mowa. Przyjmuje się, że chodzi tu np. o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności itp. Ponadto ustawodawca wprost określił, że w skład ZCP wchodzą również zobowiązania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, ZCP nie jest sumą poszczególnych przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie (por. np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2014 r., znak: IPTPB3/423-428/13-2/PM).

2) Dział Etykiet Kolorowych jako zespół składników materialnych i niematerialnych

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w części G wniosku zespół składników tworzących Dział, które mają być przejęte przez Spółkę Przejmującą 1 w ramach nabycia Majątku Przejmowanego 1 w wyniku podziału Spółki, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Jak była o tym mowa, w wyniku podziału Spółki i przekazania Majątku Przejmowanego 1 Spółce Przejmującej 1, Spółka Przejmująca 1 ma nabyć składniki materialne (głównie maszyny i urządzenia do produkcji etykiet kolorowych) oraz niematerialne (m.in. prawo do bazy danych klientów, prawa wynikające z umów zawartych z odbiorcami, a także z pracownikami). Spółka Przejmująca 1 ma również przejąć zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu (min. zobowiązania wynikające z umów z dostawcami surowców niezbędnych do produkcji etykiet kolorowych, z umów z pracownikami).

W opinii Wnioskodawcy elementy majątku Spółki wchodzące w skład Majątku Przejmowanego 1 tworzą spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych. Wnioskodawca uważa, że elementy tworzące Majątek Przejmowany 1 pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników Jak była o tym mowa, do Działu Etykiet Kolorowych zostały bowiem przypisane:

*   środki trwałe,
*   inne składniki majątkowe niezbędne do produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych.

Ponadto Dział przejął prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności związanej z produkcją i sprzedażą etykiet kolorowych, w tym:

*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z odbiorcami,
*   prawo do bazy klientów związanych z Działem Etykiet Kolorowych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami surowców w zakresie etykiet kolorowych,
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z Pracownikami.

Wydzielenie organizacyjne:

1) Uwagi ogólne

Wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest ZCP czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to czy będą one tworzyć ZCP u nabywcy. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołuje się na interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., znak: IPPP2/443-174/09-3/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r„ znak IBPP3/443-1257/11/KO oraz z 18 marca 2014 r., znak: IBPBI/27423-1658/13/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., znak IPTPP2/443-708/13-2/JN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r, znak: ITPB2/415-486/14/IB.

2) Wydzielenie organizacyjne Działu

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział został wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki, a o wydzieleniu organizacyjnym Działu świadczy m.in.:

*   fakt podjęcia przez Zarząd formalnej uchwały o utworzeniu Działu,
*   przypisanie do działu odrębnej nazwy Dział Etykiet Kolorowych
*   przypisanie do Działu zespołu pracowników odpowiedzialnych za produkcję i sprzedaż etykiet kolorowych oraz za produkcję i sprzedaż etykiet białych.

Działalność Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych ma swoją strukturę organizacyjną. Obsługą prowadzonej działalności zajmują się wyspecjalizowani pracownicy, którzy pracują w wyodrębnionym Dziale Spółki zajmującym się wyłącznie etykietami kolorowymi. Pracownicy przydzieleni do pracy w ramach Działu Etykiet Białych nie zajmują się działalnością prowadzoną przez Dział Etykiet Kolorowych. Podobnie jest w przypadku produkcji etykiet białych, który ma swoją strukturę organizacyjną, obsługą zajmują się wyspecjalizowani pracownicy, którzy pracują w wyodrębnionym Dziale Spółki zajmującym się wyłącznie etykietami białymi. Wydzielenie organizacyjne działalności produkcji etykiet kolorowych oraz produkcji etykiet białych formalnie potwierdziła uchwała Zarządu dotycząca utworzenia Działów. Jak była o tym mowa, wraz z utworzeniem Działów formalnie i organizacyjnie rozdzielono dwie sfery działalności operacyjnej Spółki: produkcję etykiet kolorowych oraz produkcję etykiet białych.

Wydzielenie finansowe.

1) Uwagi ogólne

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć m.in.:

*   plan kont danej spółki,
*   sprawozdawczość finansowa,
*   sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska warto przywołać wyroki:

*   NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11,
*   WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10,
*   WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11,

oraz interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r., znak ILPP2/443-319/09-4/MR, z 10 stycznia 2014 r., znak ILPP27443-1044/12-4/EN, z 21 lipca 2014 r., znak ILPB1/415-426/14-5/AA,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-1186/11/MO oraz z 27 czerwca 2014 r. znak IBPBI/1/415-665/14/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., znak IPTPP2/443-303/12-5/IR.

2) Wydzielenie finansowe Działu Etykiet Kolorowych

Wnioskodawca uważa, że o wydzieleniu finansowym Działu w strukturach Spółki świadczy to, że:

*   Spółka wyodrębniła konta księgowe dotyczące Działu, na których ewidencjonuje przychody i koszty związane z działalnością Działu,
*   Spółka odpowiednio oznacza i ewidencjonuje faktury związane z prowadzeniem działalności przez Dział,
*   Dział jest rozliczany dla potrzeb kontrolingowych rozdzielnie,
*   ewidencja Spółki jest prowadzona w sposób pozwalający na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu.

Z uwagi na powyższe, Spółce nie sprawia problemów ustalenie kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych zarówno z Działem Etykiet Białych jak i z Działem Etykiet Kolorowych. Także składniki majątku trwałego oraz obrotowego przypisane są w systemie księgowym do konkretnego obszaru działalności. Spółka potrafi zatem wskazać, które składniki są związane z działalnością etykiet białych, a które z działalnością etykiet kolorowych. Tym samym w opinii Wnioskodawcy spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego części majątku Spółki związanego z działalnością zarówno etykiet białych jak i etykiet kolorowych.

Wydzielenie funkcjonalne

1) Uwagi ogólne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem aby zespól składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wyrażają opinię, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuowana mogła być działalność gospodarcza, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca chciałby wskazać wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11 /KO.

2) Wydzielenie funkcjonalne Działu Etykiet Kolorowych

Z uwagi na powiązanie składników majątkowych przypisanych do Działu oraz fakt, że w ramach wydzielenia do Działu zostali przeniesieni pracownicy, można argumentować, że Dział jest zdolny do samodzielnego prowadzenia przypisanej mu działalności w zakresie produkcji i sprzedaży etykiet kolorowych. Działalność ta może być prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu Działu poza struktury Spółki. Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że w ramach Spółki Dział działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w ramach Spółki Przejmującej 1, bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Dział posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki będzie dla niej neutralny podatkowo. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej 1, w związku z przejęciem przez nią Majątku Przejmowanego 1, nie doprowadzi do powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Oznacza to, że wymieniona w tym przepisie nadwyżka podlega opodatkowaniu, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi ZCP. Zatem, a contrario, jeśli zarówno majątek przejmowany na skutek przejęcia przez Spółkę Przejmującą 1, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 2 stanowi ZCP, wówczas podział jest neutralny dla wspólnika spółki dzielonej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywołać interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2013 r. znak ILPB1/415-930/12-4/AG oraz z 21 maja 2014 r. znak ILPB1/415-209/14-3/TW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. znak: IPPB2/415-93/14-4/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak powyżej była o tym mowa, zarówno Majątek Przejmowany 1 wchodzący w skład Działu Etykiet Kolorowych, który podlegać będzie przejęciu przez Spółkę Przejmującą 1, jak i majątek związany z Działem Etykiet Białych mający podlegać przejęciu przez Spółkę Przejmującą 2 jako Majątek Przejmowany 2, stanowią ZCP. W związku z tym podział Spółki przez przeniesienie nie będzie prowadzić u Wnioskodawcy do konieczności ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast na mocy art. 529 § 1 pkt 1 ww. ustawy podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć trzeba, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro Majątek Przejmowany 1 wydzielany ze Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas z tytułu opisanego we wniosku podziału przez przejęcie po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wydzielanego zbioru składników majątkowych pod kątem spełnienia kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.