Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-355/16-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-20
Teza: w zakresie nieuznania zagranicznego usługobiorcy nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Spółkę usług
Słowa kluczowe: miejsce; obciążenia; podatnik; podmiot-podmiot zagraniczny; rejestracja; siedziba; terytorium; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zagranicznego usługobiorcy nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Spółkę usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zagranicznego usługobiorcy nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ( dalej „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Danii. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Danii i dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w tym kraju posługuje się duńskim numerem VAT. Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka prowadzi na terytorium Danii działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych robót budowlanych związanych z nieruchomościami. Od roku 2012 r. Spółka świadczyła w różnych okresach również usługi związane z nieruchomościami na terytorium Polski, są to m.in. usługi umocnienia brzegów morskich, pogłębiania rzek, itp. Niejednokrotnie Spółka działała w trybie zamówień publicznych lub jako podwykonawca podmiotów, które działają w trybie zamówień publicznych. Usługobiorcami usług świadczonych przez Spółkę są kontrahenci polscy (dalej: „Kontrahenci polscy”) lub zagraniczni (dalej: „Kontrahenci zagraniczni”). Co do zasady Kontrahenci polscy mają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, z kolei Kontrahenci zagraniczni prowadzą działalność gospodarczą w krajach, gdzie mają siedzibę, w Polsce zaś prowadzą działalność gospodarczą, jednak nie mają tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, ale są zarejestrowani dla celów podatku VAT i dla transakcji ze Spółką posługują się polskim numerem VAT. Spółka planuje również świadczyć podobne usługi na rzecz Kontrahentów polskich i Kontrahentów zagranicznych w przyszłości.

Co do zasady, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę jest terytorium Polski.

Obecnie Spółka analizuje regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obowiązujące w okresie od 2013 r. do 2016 r. W tym zakresie wątpliwości Spółki budzą zapisy uzależniające wystąpienie określonych skutków podatkowych dla Spółki (w tym np. rejestracji VAT w Polsce) od statusu nabywcy usług świadczonych przez Spółkę, w szczególności, czy dla potrzeb wskazanych regulacji Kontrahent zagraniczny nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz będący podatnikiem zarejestrowanym na VAT w kraju, mógł być/ może być podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, do którego odnosi się wskazany wcześniej przepis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Dla potrzeb określenia potencjalnych obowiązków podatkowych powstających dla Spółki w Polsce, w kontekście brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w okresie od 2013 do 2016 r., Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie, czy Kontrahenci zagraniczni, prowadzący działalność gospodarczą i zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, nawet jeżeli nie mają w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniają definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2013 do 2016 r., do której referuje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, Kontrahenci zagraniczni prowadzący działalność gospodarczą i zarejestrowani dla celów VAT w Polsce, nawet jeżeli nie mają w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniają definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2013 do 2016 r., do której referuje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Kontrahenci zagraniczni działają na terytorium Polski jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko Wnioskodawca podpiera zarówno literalną, funkcjonalną, jak i prowspólnotową wykładnią tego terminu zaprezentowaną poniżej. Podejście Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 2013 r. do roku 2016) za podatnika uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do ust. 2 (w stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmowała wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmowała również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. ust. 2 wskazywał, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Powyższe unormowania stanowią prawidłową implementację art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Niejednokrotnie polskie sądy administracyjne, na czele z Naczelnym Sądem Administracyjnym, potwierdzały, iż definicja podatnika ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, zaś na status podatnika nie ma wpływu miejsce prowadzenia działalności.

Przykładowo takie podejście zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I FSK 586/13 w którym wskazał: „Reasumując tę częśc uzasadnienia, stwierdzić należy, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.), jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). (\`(...)\`) Sąd wskazał, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca - czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego.”

W świetle powyższego, należy wskazać, iż art. 15 ustawy o VAT referuje nie tylko do podmiotów mających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu VAT. Bez wątpienia regulacja ta obejmuje także sytuację, gdy podmioty zagraniczne prowadzą w Polsce działalność gospodarczą i są zarejestrowane do celów VAT w Polsce - nawet w przypadku gdy nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt. I FSK 42/13, w którym stwierdzono, iż: „Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedsiębiorcą, czyli podatnikiem, dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca - czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czyj z kraju trzeciego.”

W kontekście dowolności miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, podobne podejście prezentują również komentatorzy, przykładowo:

T. Michalik w komentarzu do art. 15 ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015), stwierdza: „Warto także podkreślić, iż definicja zawarta w art. 15 ust. 1 VATU obejmuje, bez różnicy, zarówno podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, jak i podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju. Ustawodawca nie stosuje więc kryterium miejsca siedziby (zamieszkania) dla zdefiniowania pojęcia podatnika (warto zaznaczyć, iż definicja zastosowana w art. 15 VATU jest zasadniczo odmienna od definicji podatnika zawartej w art. 5 ustawy o VAT obowiązującej przed 1.5.2004 r. Artykuł 15 ust. 1 VATU dotyczy zarówno osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak i tych, które mają siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa. Nie ma więc podziału istniejącego na gruncie starej ustawy o VAT pomiędzy osoby krajowe, które były podatnikami, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, oraz osoby zagraniczne, które były podatnikami, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane osobiście lub przy wykorzystaniu pracowników, urządzeń, zakładu itp. Artykuł 5 VATU z 1993 r. obowiązującej przed 1.5.2004 r. wprowadzał znacząco inne kryteria dla osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju i tych mających siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Artykuł 15 obecnie obowiązującej ustawy słusznie zrywa z tym podziałem i stosuje identyczne kryteria uznania za podatnika zarówno wobec osób krajowych, jak i zagranicznych).”

J. Martini w komentarzu do art. 15 ustawy o VAT (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014), wskazuje, że: „Dyrektywa VAT w art. 9 definiującym pojęcie podatnika wskazuje, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą "w dowolnym miejscu". Mimo że przepisy krajowe wprost nie regulują w taki sposób tej kwestii, należy przyjąć ją również dla celów polskiego podatku VAT. Zatem definicja podatnika obejmuje nie tylko podmioty polskie czy unijne - definicja odnosi się do wszelkich podmiotów wykonujących działalność gospodarczą (przedsiębiorców). Dotyczy to również podmiotów z państw trzecich, niezależnie od tego, czy w państwie takim istnieje podatek VAT, czy podatek do niego zbliżony. Koncepcja podatnika ma charakter uniwersalny, obejmujący wszystkich przedsiębiorców w każdym miejscu na świecie. Będąc podatnikami, są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku VAT poniesionego w jakimkolwiek państwie UE (choć XIII dyrektywa przewiduje możliwość wprowadzania restrykcji, jeśli chodzi o dokonywanie zwrotów podmiotom z państw trzecich, z czego skorzystała zresztą Polska, wprowadzając zasadę wzajemności)”.

A.Bartosiewicz w komentarzu do art. 15 ustawy o VAT (A. Bartosiewicz, Art. 15. W: VAT. Komentarz, wyd. IX. LEX, 2015), stwierdza zaś: ,,Prowadzenie działalności gospodarczej nie musi mieć miejsca na terytorium kraju. Działalność może być prowadzona gdziekolwiek.”.

Reasumując, należy wskazać, iż art. 15 ust. 1 ustawy o VAT referuje nie tylko do podmiotów mających siedzibę w Polsce, ale również do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność gospodarczą, nawet jeżeli nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej.

W tym kontekście, w ocenie Spółki bez wątpienia Kontrahenci zagraniczni, prowadzący działalność gospodarczą oraz zarejestrowani dla celów VAT w Polsce w związku z realizowanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi VAT w tym kraju, nawet jeżeli nie mają w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniają definicję podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (to samo podejście będzie zasadne w odniesieniu do przepisu art. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 2013 do 2016 r., mimo drobnych zmian w analizowanym przepisie jakie pojawiły się w tym okresie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jak stanowi art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą na terytorium Danii - jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Danii i dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w tym kraju posługuje się duńskim numerem VAT. Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka prowadzi na terytorium Danii działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych robót budowlanych związanych z nieruchomościami. Od roku 2012 r. Spółka świadczyła w różnych okresach również usługi związane z nieruchomościami na terytorium Polski, planuje również świadczyć podobne usługi w przyszłości. Usługobiorcami usług świadczonych przez Spółkę są kontrahenci polscy lub zagraniczni. Kontrahenci zagraniczni prowadzą działalność gospodarczą w krajach, gdzie mają siedzibę, w Polsce zaś prowadzą działalność gospodarczą, jednak nie mają tutaj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, ale są zarejestrowani dla celów VAT i dla transakcji ze Spółką posługują się polskim numerem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług jest terytorium Polski.

Przedmiotem wątpliwości i zapytania Spółki jest analiza regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (obowiązujących w okresie od 2013 r. do 2016 r.), tj. zapisów uzależniających wystąpienie określonych skutków podatkowych dla Spółki (w tym obowiazku rejestracji VAT w Polsce) od statusu nabywcy usług świadczonych przez Spółkę, w szczególności, czy dla potrzeb ww. regulacji kontrahent zagraniczny nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz będący zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, do którego odnosi się wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca uważa, że kontrahent zagraniczny nabywający usługi Spółki, prowadzący działalność gospodarczą i zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, nawet jeżeli nie posiada na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełnia definicję podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy, do której odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym swoje stanowisko Wnioskodawca oparł przede wszystkim na rozumieniu pojęcia podatnika w ujęciu art. 15 ustawy. Tymczasem w przedstawionej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy zagraniczny usługobiorca stanie się podatnikiem w związku nabyciem usług od Spółki, tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia na terytorium kraju podatku VAT z tytułu tych transakcji, kluczowa jest analiza regulacji art. 17 ustawy pod kątem spełnienia zawartych tam przesłanek, zarówno w odniesieniu do sprzedawcy jak i nabywcy usług. Przepis ten wprowadza bowiem mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony, opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Należy wskazać, że podatnikami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 3a ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e (tj. usług związanych z nieruchomościami, opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości).

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisy art. 17 ust. 3 i ust. 3a ustawy zostały uchylone, a przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy otrzymał brzmienie:

„Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”

Powołane regulacje wskazują, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi. Jednakże zapis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przewiduje sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Na podstawie tej regulacji podatnikiem jest podmiot, który nabywa w Polsce usługi od dostawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W tym przypadku nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę. Umożliwia to zastosowanie ww. odwróconego mechanizmu rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism).

Trzeba zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest uzupełnieniem zasady podstawowej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Rolą tego przepisu jest wyłączenie obowiązku rozliczenia podatku należnego przez dostawcę w przypadku, gdy na podstawie ww. przepisów do naliczenia VAT zobligowany jest nabywca usług. W sytuacji zaś, gdy regulacje art. 17 ustawy, jako przepisy szczególne, nie mają zastosowania (z uwagi na niespełnienie zawartych w nich przesłanek), ciężar rozliczenia VAT spoczywa na dostawcy według zasady podstawowej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę zapisy art. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione były warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych przez Spółkę w tym okresie na rzecz zagranicznych kontrahentów, wynikające z ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 i 3a omawianej regulacji, tj.:

*   usługodawca nie posiadał w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15,
*   świadczącym usługi związane z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e ustawy) był podmiot niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Ww. przepisy nie przewidywały warunku posiadania przez usługobiorcę siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na trytorium kraju.

Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie był zobowiązany rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług, ponieważ to podmiot nabywający usługi był w tym przypadku podatnikiem, tj. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku.

Jednakże na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy mechanizm przeniesienia ciężaru rozliczenia podatku VAT na nabywcę usług nie może być zastosowany z uwagi na status nabywcy.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28e, jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast usługobiorcą powinien być m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zagraniczny usługobiorca nie ma obowiązku rozliczania transakcji ze Spółką na zasadzie odwrotnego obciążenia jako świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest nabywca, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (brak siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy na terytorium kraju). W takim przypadku przepis art. 17 ust. 2 ustawy nie ma zastosowania.

Usługodawca nie jest bowiem podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę usług, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy nie może być interpretowany w oderwaniu od pełnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4, ustawiającego warunki, jakie musi spełnić zarówno usługodawca jak i usługobiorca. Aby art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w ogóle mógł odnosić się do danej transakcji, jednoczesne wystąpienie zawartych w nim przesłanek jest niezbędne. W przeciwnym wypadku (gdy nabywcy nie można uznać za podatnika i nie rozlicza on podatku) art. 17 ust. 2 również nie znajduje zastosowania, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsekwencją uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze świadczeniem na rzecz zagranicznych kontrahentów usług podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, zobowiązanego do rozliczenia podatku z tego tytułu, jest m.in. konieczność rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 96 ust. 1 ustawy i obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu zobowiązane są złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okresie od 2013 r. do 2016 r. to zagraniczni kontrahenci, nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nabywający usługi Spółki byli podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia na terytorium kraju podatku VAT z tytułu tych transakcji - należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, że Spółka świadczy usługi związane z nieruchomościami na terytorium kraju, dla których miejscem opodatkowania jest Polska. Zatem kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.