Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.631.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy prefabrykowanych elementów konstrukcji z blachy falistej według stawki podstawowej, a montażu tej konstrukcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług montażowych (pytanie nr 1 wniosku);
*   opodatkowania dostawy prefabrykowanych elementów konstrukcji z blachy falistej według stawki podstawowej, a montażu tej konstrukcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą dwie umowy, gdzie przedmiotem jednej z nich jest dostawa towaru, a przedmiotem drugiej świadczenie usług montażowych (pytanie nr 2 wniosku);
*   opodatkowania dostawy prefabrykowanych elementów konstrukcji z blachy falistej według stawki podstawowej, a montażu tej konstrukcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towaru, a następnie wskutek decyzji nabywcy umowa anektowana jest również o świadczenie usług montażowych (pytanie nr 3 wniosku);
*   opodatkowania dostawy prefabrykowanych elementów konstrukcji z betonu według stawki podstawowej, a montażu tej konstrukcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług montażowych (pytanie nr 4 wniosku);
*   opodatkowania dostawy prefabrykowanych elementów konstrukcji z betonu według stawki podstawowej, a montażu tej konstrukcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą dwie umowy, gdzie przedmiotem jednej z nich jest dostawa towaru, a przedmiotem drugiej świadczenie usług montażowych (pytanie nr 5 wniosku);
*   opodatkowania dostawy prefabrykowanych elementów konstrukcji z betonu według stawki podstawowej, a montażu tej konstrukcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towaru, a następnie wskutek decyzji nabywcy umowa anektowana jest również o świadczenie usług montażowych (pytanie nr 6 wniosku);

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 18 stycznia 2018 r. o wskazanie sposobu doręczenia interpretacji indywidualnej oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży materiałów budowlanych wykorzystywanych do realizacji projektów drogowych, kolejowych itp. Wnioskodawca nie jest producentem sprzedawanych przez siebie towarów. Towary nabywane są przez Wnioskodawcę od ich producentów i następnie odsprzedawane jego kontrahentom. Wnioskodawca świadczy również usługi montażowe konstrukcji, które wznoszone są ze sprzedanych przez niego towarów. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników wykwalifikowanych do wykonywania usług montażowych ani nie posiada sprzętu koniecznego do wykonywania usług montażowych. W celu realizacji świadczeń montażowych Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów trzecich.

Ze względu na charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy dokonuje on sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów budowlanych pełniących rolę bądź to generalnego wykonawcy bądź to jednego z szeregu podwykonawców. Wnioskodawca zasadniczo nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz inwestora.

W zależności od decyzji kontrahenta Wnioskodawca wykonuje wyłącznie dostawę towarów bądź też dostawę towaru z opcją montażu konstrukcji. Towarami objętymi opisaną powyżej procedurą są dwie grupy produktów:

*   prefabrykowane elementy stalowe konstrukcji – systemy \`(...)\`;
*   prefabrykowane elementy betonowe – systemy \`(...)\`

Wskazane wyżej systemy konstrukcji metalowych (\`(...)\`) wykonane są z blachy falistej karbowanej. Różnice pomiędzy systemami dotyczą sposobu karbowania blachy oraz szczegółowych parametrów technicznych blachy. W pewnym zakresie są to produkty komplementarne, w pewnym zaś zakresie służą one do realizacji konstrukcji o różnych gabarytach i przeznaczeniu.

Dostawa opisanych wyżej prefabrykowanych elementów konstrukcji wykonanych ze stali klasyfikowana jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kategorią 25.11.23.0, tj. jako „pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, 24.20.2, tj. „rury i przewody rurowe spawane, o okrągłym przekroju poprzecznym i o średnicy zewnętrznej  406,4 mm, ze stali” lub 24.20.3, tj. „rury i przewody rurowe spawane o średnicy zewnętrznej ≤ 406,4 mm, ze stali”.

Wskazane wyżej systemy konstrukcji betonowych (\`(...)\`) wykonane są z betonu zbrojonego. Różnice pomiędzy systemami (\`(...)\`) polegają na różnych wymiarach, parametrach i sposobie zbrojenia bloczków betonowych. Systemy te są względem siebie w zasadzie komplementarne. Natomiast system (…) to system prefabrykowanych elementów betonowych do wykonania przepustów drogowych, kolejowych, przejść dla zwierząt itp.

Dostawa opisanych wyżej prefabrykowanych elementów konstrukcji wykonanych z betonu klasyfikowana jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w szczególności pod kategorią 23.61.12.1, tj. jako „prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej, z betonu”.

Opisane wyżej produkty prefabrykowane (zarówno metalowe jak i betonowe) umożliwiają wznoszenie konstrukcji (odpowiednio metalowych lub betonowych). Montaż konstrukcji nastąpić może bądź samodzielnie przez nabywcę towarów (kontrahentów Wnioskodawcy), bądź to przez podmioty trzecie, bądź to przez Wnioskodawcę. Montaż konstrukcji następuje na podstawie stosownej dokumentacji projektowej. Wybór podmiotu wykonującego usługi montażowe zależy od decyzji kontrahenta, który kieruje się m.in. ceną, posiadanym przez siebie potencjałem, czasem wykonania itp.

Montaż konstrukcji stalowych polega co do zasady na skręceniu prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowej oraz przytwierdzeniu tak powstałej konstrukcji do podłoża (o ile takie rozwiązanie konstrukcyjne przewiduje projekt). Montaż konstrukcji betonowych – ścian oporowych (systemy \`(...)\`) polega na ułożeniu na przygotowanych fundamentach ściany oporowej z prefabrykowanych elementów konstrukcji betonowej i zespojeniu elementów tej konstrukcji. Montaż konstrukcji betonowych polega na ułożeniu na przygotowanych fundamentach w odpowiedniej kolejności prefabrykowanych elementów konstrukcji, przygotowanie izolacji konstrukcji i wypełnienie przestrzeni pomiędzy elementami konstrukcji.

Opisane wyżej prace budowlane polegające na wznoszeniu konstrukcji ze stalowych lub betonowych elementów prefabrykowanych klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod następującymi kategoriami:

*   42.11.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
*   42.12.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;
*   42.13.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli;
*   43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
*   43.99.70.0 – roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

Wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród trzech pierwszych ww. uzależniony jest zasadniczo od tego na jakim obiekcie prowadzone są prace (obiekt drogowy, kolejowy, mostowy etc.). Bez znaczenia dla wyboru kategorii PKWiU w tym zakresie jest wybór technologii (konstrukcja metalowa lub betonowa). Z kolei wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród dwóch ostatnich ww. uzależniony jest od stosowanej technologii (konstrukcja metalowa lub betonowa). Bez względu na wybór kategorii PKWiU, opisane wyżej usługi montażowe traktowane są jako roboty budowlane. Wszystkie wskazane wyżej kategorie PKWiU wymienione są w Załączniku nr 14 – wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca oferując swoje towary i usługi przedstawia potencjalnemu nabywcy ofertę cenową obejmującą odrębnie koszt zakupu towarów (elementy prefabrykowane konstrukcji stalowych lub betonowych) oraz koszt usług montażowych. Jak już wskazano to od decyzji kontrahenta zależy jakiego zakresu dotyczyć będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Konkretne umowy z kontrahentami zawierane są bądź to w formie wymiany ofert i zamówień (art. 66 i n. k.c.) bądź to w tradycyjnej formie pisemnej. Niezależnie od formy zawarcia umowy ich treść jest tożsama i przybiera następujące cztery warianty.

W pierwszym wariancie Wnioskodawca zawiera z kontrahentem umowę dostawy towarów (prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowych lub betonowych), której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce. W umowie określone są parametry dostarczanego towaru wraz ze wskazaniem ceny poszczególnych jego części. Płatność ze strony kontrahenta następuje po odbiorze towaru przez nabywcę, na podstawie stosownego dokumentu wydania zewnętrznego.

W drugim wariancie Wnioskodawca zawiera z kontrahentem umowę dostawy towarów i świadczenia usługi montażu, której przedmiotem jest w pierwszej kolejności dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce, a w drugiej kolejności ich montaż. W zależności od wymagań kontrahenta (nabywcy) pomiędzy dostawą towarów a montażem mija okres od kilku dni do kilku miesięcy. Termin dostawy i następnie termin montażu są ustalane zgodnie z potrzebami nabywcy i zależą od procesu budowlanego i zaawansowania innych prac. W umowie jako jej przedmiot określone są: parametry dostarczanego towaru wraz ze wskazaniem ceny poszczególnych jego części oraz usługa montażu wraz ze wskazaniem jej ceny. Z treści umowy wynika jednoznacznie wartość każdej z jej części – poszczególnych towarów oraz usług montażowych. Płatność następuje dwuetapowo: płatność za dostawę towaru następuje po jego odbiorze przez nabywcę, na podstawie stosownego dokumentu wydania zewnętrznego, a płatność za usługi montażowe następuje po ich wykonaniu, na podstawie stosownego protokołu odbioru prac montażowych. Umowa ma charakter podzielny i możliwe jest (w ramach wynegocjowanych zapisów umownych i ustawowych) odstąpienie od niej co do którejkolwiek z części (dostawa towarów lub usług montażu).

W trzecim wariancie Wnioskodawca zawiera z kontrahentem umowę na dostawę towarów, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towarów (wariant pierwszy). Następie, na wniosek kontrahenta, umowa może zostać rozszerzona o usługi montażowe w formie pisemnego aneksu. Tak aneksowana umowa ma cechy umowy opisanej w wariancie drugim.

W czwartym wariancie Wnioskodawca zawiera z kontrahentem dwie umowy. Pierwsza umowa jest umową dostawy towarów, której przedmiotem jest dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce. Druga umowa jest umową o roboty budowlane, której przedmiotem jest świadczenie usług montażowych konstrukcji. W zależności od wymagań kontrahenta (nabywcy) pomiędzy spełnieniem świadczeń z pierwszej umowy dostawy i drugiej umowy o roboty budowlane mija okres od kilku dni do kilku miesięcy. Termin dostawy i następnie termin montażu są ustalane zgodnie z potrzebami nabywcy i zależą od procesu budowlanego i zaawansowania innych prac.

Wybór wariantu zależy od decyzji kontrahenta. Na etapie składania ofert, negocjacji itp. Wnioskodawca przedstawia kontrahentowi ofertę cenową odrębnie dla dostarczanego towaru i odrębnie dla usług montażowych. Od decyzji kontrahenta zależy wybór wariantu umowy. Świadczenie usług montażowych pomimo, że posiada odrębną, istotną wartość ekonomiczną zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla kontrahenta, stanowi swego rodzaju opcję, z której kontrahent może, ale nie musi, skorzystać. Świadczenie usług montażowych w kontekście dostaw towarów ma charakter opcjonalny.

W tym miejscu wskazać należy, że umowy, których przedmiotem jest zarówno dostawa towaru jak również świadczenie usług montażowych mają charakter podzielny w rozumieniu art. 491 § 2 k.c. Przemawia za tym treść umowy, sposób ustalenia ceny oraz możliwość odstąpienia od części umowy (usług montażowych). Cena za dostawę towarów ustalona jest odrębnie od ceny za montaż. Również fakturowanie wskazuje na podzielność świadczeń Wnioskodawcy. Podstawą do wystawienia faktury za dostawę towarów jest dokument wydania zewnętrznego (WZ) potwierdzający dostawę, natomiast podstawą do wystawienia faktury za usługę montażu jest protokół odbioru potwierdzający należyte wykonanie prac budowlanych. Wskazać należy też, że częściowe wykonanie umowy (wyłącznie dostawa towarów) będzie miało dla nabywcy świadczenia samodzielne znaczenie i wartość ekonomiczną.

Niezależnie od formy i wariantu zawartej umowy przeniesienie własności towaru (prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowej lub betonowej) następuje w momencie ich wydania kontrahentowi na podstawie dokumentu WZ. W razie potrzeb kontrahenta, Wnioskodawca może zatrzymać wyprodukowane prefabrykaty na swoim (lub zewnętrznym) magazynie. Nie wpływa to jednak na fakt przeniesienia własności sprzedanych towarów na kontrahenta. Sporządzany jest stosowny dokument wydania, własność rzeczy przechodzi na kontrahenta, a towar jest zdeponowany w magazynie depozytowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą świadczeń jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług montażowych, zgodnie z art. 7, art. 8, art. 17, w odniesieniu do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji z blachy falistej karbowanej powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (23%), a montaż tej konstrukcji powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
2.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą dwie umowy, gdzie przedmiotem jednej z nich jest dostawa towaru, a przedmiotem drugiej z nich jest świadczenie usług montażowych, zgodnie z art. 7, art. 8, art. 17, w odniesieniu do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji z blachy falistej karbowanej powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (23%), a montaż tej konstrukcji powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
3.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towaru, a następnie w skutek decyzji nabywcy umowa aneksowana jest również o świadczenie usług montażowych, zgodnie z art. 7, art. 8, art. 17, w odniesieniu do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, późn .zm.) dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji z blachy falistej karbowanej powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (23%), a montaż tej konstrukcji powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
4.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą świadczeń jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług montażowych, zgodnie z art. 7, art. 8, art. 17, w odniesieniu do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji z betonu zostać opodatkowana według stawki podstawowej (23%), a montaż tej konstrukcji powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
5.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą dwie umowy, gdzie przedmiotem jednej z nich jest dostawa towaru, a przedmiotem drugiej z nich jest świadczenie usług montażowych, zgodnie z art. 7, art. 8, art. 17, w odniesieniu do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji z betonu powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (23%), a montaż tej konstrukcji powinien ostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?
6.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towaru, a następnie wskutek decyzji nabywcy umowa aneksowana jest również o świadczenie usług montażowych, zgodnie z art. 7, art. 8, art. 17, w odniesieniu do załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, późn. zm.) dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji z betonu powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (23%), a montaż tej konstrukcji powinien zostać opodatkowany z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko 1.

Zdaniem Podatnika (Wnioskodawcy), gdy Podatnik (Wnioskodawca) zawiera z nabywcą świadczeń jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług montażowych, transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji stalowych oraz prefabrykatów elementów konstrukcji stalowych powinny być opodatkowane stawką podstawową, natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji stalowej powinna być rozliczona odrębnie i objęta odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko 2.

Zdaniem Podatnika (Wnioskodawcy), gdy Podatnik (Wnioskodawca) zawiera z nabywcą dwie umowy, gdzie przedmiotem jednej z nich jest dostawa towaru, a przedmiotem drugiej z nich jest świadczenie usług montażowych, transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji stalowych oraz prefabrykatów elementów konstrukcji stalowych powinny być opodatkowane stawką podstawową, natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji stalowej powinna być rozliczona odrębnie i objęta odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko 3.

Zdaniem Podatnika (Wnioskodawcy), gdy Podatnik (Wnioskodawca) zawiera z nabywcą umowę, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towaru, a następnie wskutek decyzji nabywcy umowa aneksowana jest również o świadczenie usług montażowych, transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji stalowych oraz prefabrykatów elementów konstrukcji stalowych powinny być opodatkowane stawką podstawową, natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji stalowej powinna być rozliczona odrębnie i objęta odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko 4.

Zdaniem Podatnika (Wnioskodawcy), gdy Podatnik (Wnioskodawca) zawiera z nabywcą świadczeń jedną umowę, której przedmiotem jest dostawa towaru oraz świadczenie usług montażowych, transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji betonowych oraz prefabrykatów elementów konstrukcji betonowych powinny być opodatkowane stawką podstawową, natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji betonowej powinna być rozliczona odrębnie i objęta odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko 5.

Zdaniem Podatnika (Wnioskodawcy), gdy Podatnik (Wnioskodawca) zawiera z nabywcą dwie umowy, gdzie przedmiotem jednej z nich jest dostawa towaru, a przedmiotem drugiej z nich jest świadczenie usług montażowych, transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji betonowych oraz prefabrykatów elementów konstrukcji betonowych powinny być opodatkowane stawką podstawową, natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji betonowej powinna być rozliczona odrębnie i objęta odwrotnym obciążeniem.

Stanowisko 6.

Zdaniem Podatnika (Wnioskodawcy), gdy Podatnik (Wnioskodawca) zawiera z nabywcą umowę, której przedmiotem jest wyłącznie dostawa towaru, a następnie wskutek decyzji nabywcy umowa aneksowana jest również o świadczenie usług montażowych, transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji betonowych oraz prefabrykatów elementów konstrukcji betonowych powinny być opodatkowane stawką podstawową, natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji betonowej powinna być rozliczona odrębnie objęta odwrotnym obciążeniem.

Argumentacja Wnioskodawcy.

Przedstawiona poniżej argumentacja jest wspólna dla wszystkich stanowisk przedstawionych powyżej przez Wnioskodawcę (Podatnika).

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie argumenty i rozważania dotyczące sprzedaży (dostawy) prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowych oraz świadczenia usług montażu tych konstrukcji mają również pełne zastosowanie w zakresie prefabrykowanych elementów konstrukcji betonowych oraz świadczenia usług montażu tych konstrukcji. Różne są bowiem materiały budowlane wykorzystane przy tych rozwiązaniach technologicznych, jednak proces zawierania umów, sprzedaży oraz montażu są tożsame.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dale ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego \[http://sjp.pwn.pl/\]: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomość na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą);
*   natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Podatnik, w przypadkach gdy nasuwały się wątpliwości związane ze świadczonymi usługami budowlanymi zwraca się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, który co do zasady dokonał podziału transakcji na dostawę konstrukcji prefabrykowanych oraz ich montaż, dokonując (dla przykładu) sklasyfikowania pod następującymi symbolami (klasyfikacja jest identyczna na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jak również wykorzystywanego dalej w prawie podatkowym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

1.  dostawa elementów przepustów drogowych i obudowy tuneli, wykonane z blachy falistej pod symbolem PKWiU: 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”;
2.  montaż elementów konstrukcji przepustów drogowych i obudowy tuneli za pomocą śrub, kotew i innych elementów łączących pod symbolem PKWiU: 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Z kolei dostawa prefabrykowanych elementów konstrukcji wykonanych z betonu klasyfikowana jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kategorią 23.61.12.1, tj. jako „prefabrykowane elementy konstrukcyjne dla budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej, z betonu”.

Z treści opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dostępnej na stronie internetowej GUS (www.stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu\_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015\_10maj\_int.pdf). Z powyższego wynika, że pierwsze z wymienionych grupowań obejmuje m.in.: bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili; płyty, pręty, kształtowniki (w tym perforowane), rury i podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z aluminium, gdzie indziej nieklasyfikowane. Natomiast drugie ze wskazanych grupowań obejmuje m.in. roboty ogólnobudowlane związane z fundamentowaniem autostrad (z wyłączeniem estakad autostradowych), dróg, ulic i pozostałych tras dla pojazdów i pieszych oraz otwartych parkingów samochodowych; roboty ogólnobudowlane związane z budową lub odbudową nawierzchni dróg, miejsc do parkowania, z asfaltu, betonu itp.; roboty ogólnobudowlane związane budową chodników, drogowych konstrukcji spowalniających ruch, ścieżek dla rowerzystów itp. roboty ogólnobudowlane związane z instalowaniem barier ochronnych, niskich ścianek rozdzielających jezdnie, znaków drogowych itp.

Ponadto, zgodnie z punktem 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią integralną część przytoczonego powyżej rozporządzenia w sprawie PKWiU „roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2, z następującymi zastrzeżeniami:

*   roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób;
*   budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43;
*   roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, są klasyfikowane tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 47.

Instalowanie sprzętu, który stanowi integralną część budynku lub podobnych konstrukcji, np. wykonywanie okablowania elektrycznego, instalowanie schodów ruchomych lub systemów klimatyzacyjnych – sklasyfikowane jest w odpowiednich podklasach sekcji F Budownictwo.”

Jak wskazano już w opisie stanu faktycznego, wszelkie prace budowlane dotyczące usług montażu konstrukcji (czy to stalowych czy to betonowych) klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod następującymi kategoriami:

*   42.11.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
*   42.12.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;
*   42.13.20.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli;
*   43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych;
*   43.99.70 – roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych.

Wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród trzech pierwszych ww. uzależniony jest zasadniczo od tego na jakim obiekcie prowadzone są prace (obiekt drogowy, kolejowy, mostowy etc.). Bez znaczenia dla wyboru kategorii PKWiU w tym zakresie jest wybór technologii (konstrukcja metalowa lub betonowa). Z kolei wybór konkretnej kategorii PKWiU spośród dwóch ostatnich ww. uzależniony jest od stosowanej technologii (konstrukcja metalowa lub betonowa). Bez względu na wybór kategorii PKWiU, opisane wyżej usługi montażowe traktowane są jak roboty budowlane. Wszystkie wskazane wyżej kategorie PKWiU wymienione są w Załączniku nr 14 – wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednoznacznie zatem Rada Ministrów rozdzieliła czynności związane z dostarczaniem konstrukcji od czynności związanych z ich montażem. Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest producentem towaru, a jego nabywcą od innego podmiotu i dokonuje on odprzedaży towaru na rzecz głównego wykonawcy. Tym samym, na gruncie klasyfikacji statystycznej konieczne jest rozłączne traktowanie zarówno dostawy towaru, jak i usługi jego montażu.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla rozstrzygnięcia postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań, jest stwierdzenie, czy na gruncie podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy występują w tym przypadku dwa odrębne świadczenia. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od zawartych umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Zatem każda czynność powinna być poddana analizie pod kątem jej faktycznego wykonania z przyjęciem ekonomicznych kryteriów oceny, a nie poprzez dokonanie wykładni postanowień wynikających z uzgodnień obu stron.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady, umowy, które zawiera Wnioskodawca mają charakter podzielny w rozumieniu art. 491 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zwanej dalej k.c. Wskazuje na to wprost treść umów, która stwierdza, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy może być wyłącznie dostawa towarów (prefabrykatów) jak również dostawa towarów oraz ich montaż. Również sposób ustalenia ceny wskazuje na podzielność umowy łączącej strony. Cena za dostawę towarów ustalona jest odrębnie od ceny za montaż. Również fakturowanie wskazuje na podzielność świadczeń Wnioskodawcy. Podstawą do wystawienia faktury za dostawę towarów jest dokument wydania zewnętrznego (WZ) potwierdzający dostawę, natomiast podstawą do wystawienia faktury za usługę montażu jest protokół odbioru potwierdzający należyte wykonanie prac budowlanych. W świetle powyższego, w przypadku ewentualnej zwłoki ze strony Wnioskodawcy wprost zastosowanie znajdzie art. 491 § 2 k.c., który wskazuje, że odstąpienie od umowy dotyczyć może wyłącznie części niespełnionego świadczenia. W przypadku analizowanych umów i zamówień możliwe jest więc odstąpienie przed kontrahenta od obu świadczeń (dostawa towarów i ich montaż), ale również wyłącznie od samego świadczenia montażu. Takie zdarzenie prawne – odstąpienie od umowy wyłącznie co do części w zakresie usług montażu – nie będzie miało żadnego wpływu na pierwsze ze świadczeń, tj. dostawę towaru. Częściowe wykonanie umowy (wyłącznie dostawa towarów) będzie miało dla nabywcy świadczenia samodzielne znaczenie i wartość ekonomiczną.

Powyższe rozważania w zakresie charakteru umowy łączącej strony i podzielności świadczeń, mimo iż dokonywane na tle przepisów prawa cywilnego, nie mogą pozostać bez znaczenia dla podatkowej kwalifikacji świadczeń Wnioskodawcy. Z powyższej analizy wynika bowiem wprost, że świadczenie dostawy towarów nie jest powiązane – czy to ekonomicznie czy to faktycznie – ze świadczeniem montażu w taki sposób, by stanowiło świadczenie kompleksowe w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych.

Dalej, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tj. podlegające opodatkowaniu), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Podkreślić należy, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie, a wywodzi je się z pojęcia świadczenia usług. Z definicji świadczenia usług wynika, że każde świadczenie należałoby traktować odrębnie i niezależnie w zakresie opodatkowania podatkiem. Taka teza jest wsparta przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co można wywieść w szczególności, z orzeczeń z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV). W pierwszym z przywołanych wyroków można odczytać, że „w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu artykułu 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej”. Natomiast w drugim z orzeczeń, znajdujemy tezę wskazującą, że „mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z artykułu 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”. Podobnie, krajowe orzecznictwo wskazuje na zasadę rozłączność świadczeń. Przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 462/11) stwierdza: „niewątpliwie jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie”.

Powyższe wyraźnie wskazuje na szeroko rozpowszechniony w orzecznictwie sądowym (zarówno TSUE, jak i sądów krajowych) pogląd, że podstawową zasadą jest to, iż każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma wyłącznie charakter wyjątkowy. Wyjątkowy charakter traktowania świadczeń jako kompleksowych, który wyłania się z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych przemawia za zawężającym stosowaniem tego rozwiązania.

Zaznaczyć jednak należy, że brak jest obiektywnych kryteriów na stwierdzenie jak ustalić czy świadczenie ma charakter kompleksowy. Jak wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 340/11) „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”. Zatem sposób ustalenia czy usługa ma charakter kompleksowy należy wywieść z dotychczasowego dorobku judykatury i praktyki gospodarczej. Tam, wskazuje się z kolei na różne zestawy warunków, których spełnienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego.

Pierwszym warunkiem – najbardziej chyba oczywistym i wymienianym każdorazowo – jest dostarczanie przez podatnika jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. W rozpatrywanym przypadku fakt jego wystąpienia jest niezaprzeczalny – Wnioskodawca świadczy bowiem dostawę towarów, umożliwiając odbiorcy opcjonalne dokupienie usługi montażu na placu budowy. Jednak, uwzględniając sens ekonomiczny transakcji, należy zauważyć, że zarówno przedmiot dostawy i usługa montażu nie są produktami Wnioskodawcy. Ten jest bowiem podmiotem handlowym, który nabywa towary od innego podmiotu i dokonuje ich odprzedaży do generalnego wykonawcy robót. Podobnie w przypadku usługi montażu, zauważyć należy, że Wnioskodawca nie posiada własnego personelu pracowniczego umożliwiającego mu świadczenie usług montażu. Zatem takie świadczenie również musi nabyć na rynku i odprzedać do ostatecznego odbiorcy. Pod kątem ekonomicznym, Skarżący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy producentem i usługodawcą a nabywcą czy to towaru czy to usługi. Na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jednak traktowany jako dostarczający towary (przekazuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy) oraz świadczący usługę (zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy).

Drugim warunkiem, związanym z badaniem kompleksowości świadczenia jest to, aby elementy składowe całej transakcji były ze sobą tak ściśle związane, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Taka teza jest szczególnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano choćby w cytowanym już orzeczeniu C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), a także w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget), aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać ze sobą w nierozerwalnym związku. Podobnie TSUE orzekł w wyroku z 27 czerwca 2013 r. o sygnaturze C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.), stwierdzając, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne”. Tylko tak ściśle powiązane świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę. Wskazać również należy, że nierozerwalność czy też ścisły związek opisuje się także, wskazując, że rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby sztuczny charakter. Kwestia oceny ścisłego związku świadczeń również jest przedmiotem szerokiego orzecznictwa, z którego wywieść można kilka aspektów nierozerwalności świadczeń.

Pierwszy z aspektów owego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na sytuację należy spojrzeć z perspektywy nabywcy świadczenia i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też potrzeb tych jest wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy też dwie niezależne usługi. Efekt świadczenia dla konkretnego nabywcy, w konkretnej sytuacji wskaże na to, czy zaspokoją one jedną potrzebę nabywcy świadczenia, czy też mamy do czynienia z przypadkiem, w którym w tym samym czasie nabywca otrzymuje kilka świadczeń od tego samego podmiotu, lecz zaspokajających jego różne potrzeby. Rozumowanie takie można odnaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), w którym odnaleźć można twierdzenie, że „decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby”. Pogląd taki dostrzega również Minister ds. Finansów Publicznych, stwierdzając chociażby w interpretacji wydanej prze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. akt 0111.KDIB3.1.4012.216.2017.1.KO), że „do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwag wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”. Przypomnieć należy, że niezbędne jest aby w ocenie świadczenia kierować się podejściem ekonomicznym, a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, co można wywieść z przytoczonego już wyroku TSUE w sprawie C-111/05. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Z kolei drugi, aspekt nierozerwalności świadczeń jednostkowych można określić jako kryterium niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych. Zgodnie z nim, świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania wówczas, gdy każde z tych świadczeń, w takich samych okolicznościach miałoby tak samą jakość i charakter dla nabywcy, gdyby było dostarczane odrębnie. Innymi słowy, jeśli dostarczenie części ze świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to należałoby uznać dostarczane w jednym czasie przez tego samego dostawcę świadczenia za świadczenie kompleksowe. Ponownie, każda ocena niepogorszonej jakości kolejnych świadczeń powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy świadczenia.

Trzecim, bardzo zbliżonym do poprzedniego, kryterium kwalifikowalności świadczeń jako świadczeń złożonych, jest kryterium nieistotności świadczeń dodatkowych. Nierozerwalność związku między świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie niosłaby dla nabywcy żadnej wartości dodanej, co oznacza, że świadczenia dodatkowe jako takie nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy. Przykładowo, TSUE w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 (Everything Everywhere Ltd., dawniej T-Mobile (UK) Ltd.) podniósł argument, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi, a więc nie może stanowić świadczenia odrębnego i niezależnego.

Rozpatrując przypadek Wnioskodawcy w odniesieniu do powyższych aspektów nierozerwalności świadczenia zauważyć można pewne przejawy powiązania. Niewątpliwie dokonanie usługi montażu jest możliwe wyłącznie przy uprzednim dostarczeniu elementów prefabrykatów. Jednak sytuację taką można odnieść do dostarczenia każdego materiału budowlanego na plac budowy. Główny wykonawca nie mógłby bowiem czerpać żadnej wartości dodanej z zakupionej usługi robót budowlanych, gdyby nie dostarczone uprzednio na plac budowy materiały budowlane. Za świadczenie kompleksowe nie można uznać ułożenia dostarczonych na plac budowy cegieł do budowy domu, które zostają układane dopiero po kilku tygodniach, kiedy zostaną wylane fundamenty. W przypadku gdyby te czynności były dokonane przez dwóch różnych kontrahentów, obie przyniósłby wartość dodaną o ile byłby wyświadczone w odpowiedniej kolejności. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku transakcji Wnioskodawcy. Wartość dodana pierwszej usługi jest związana z drugą, jednak obie przynoszą dla konsumenta wartość dodaną wyłącznie gdy będą świadczone w odpowiedniej kolejności. Jednak, pomimo teoretycznego powiązania obu usług nasuwa się szereg wątpliwości dotyczący kompleksowości świadczenia usługi dostawy z montażem.

Przede wszystkim omówione aspekty odnoszą się do kryterium czasowego, co oznacza, że transakcja powinna zaspokajać potrzeby konsumenta w tym samym (lub ściśle zbliżonym) czasie. W przedmiotowym przypadku główny wykonawca najpierw zamawia od Wnioskodawcy towary, które to po dostarczeniu na plac budowy zmieniają właściciela. W ten sposób zaspokojona zostaje potrzeba zabezpieczania materiałów budowlanych do realizacji usługi świadczonej na rzecz inwestora. Wówczas skarżący, analogicznie do innych dostawców towarów, rozlicza transakcję dostarczanych materiałów budowlanych. Kolejną potrzebą generalnego wykonawcy jest montaż tych komponentów, który – co należy podkreślić – nie jest spełniany w tym samym czasie, lecz z mniejszym lub większym opóźnieniem. Wskazać też należy, że to nie Wnioskodawca, a główny wykonawca decyduje kiedy dopuści ekipę montażową na plac budowy. To zatem od konsumenta, a nie od Wnioskodawcy zależy w którym momencie „uaktywni” wartość dodaną z usługi. Dlatego, trudno jest uznać, że kilku – czy kilkunastomiesięczny okres jaki częstokroć upływa pomiędzy dostarczeniem towaru (elementów przepustów) a oczekiwaniem na ich montaż pozwala stwierdzić, że to drugie świadczenie ma wpływ na niepogorszoną jakoś pierwszego. W ocenie skarżącego wątpliwe jest zatem aby mówić o zaspokojeniu jednej potrzeby, jeśli pomiędzy dostarczeniem prefabrykatów a ich montażem mija okres kliku miesięcy, a ponadto skarżący ma wpływ jedynie na termin wykonania dostawy towarów, natomiast odnośnie świadczenia usługi niezbędne jest oczekiwanie.

Dalsze wątpliwości nasuwają się w związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę dwóch zbliżonych transakcji dostawy towarów. Mianowicie skoro dostawa posiada opcjonalną możliwość ich montażu (a faktycznie część prefabrykatów zostaje zakupiona przez odbiorcę świadczenia bez usługi montażu), to pojawia się pytanie czy zatem dostawa towarów z montażem spełnia inną potrzebę niż dostawa towarów bez montażu. Wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 wskazuje, że świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze. W odniesieniu do części dostawy (która jest zamówiona bez montażu), kontrahent podobnie jak w przypadku montowanych towarów, uznaje dostawę za spełnioną w momencie, w którym prefabrykaty zostaną dostarczone na plac budowy. Tym samym, w jednym i drugim przypadku uznaje potrzebę za „skonsumowaną” już w momencie dostawy towaru. Kwestia ich montażu jest w tym momencie zupełnie poza przedmiotem świadczenia skarżącego, który nie wnika czy generalny wykonawca dokona jej we własnym zakresie, czy nabędzie odpowiednią usługę na rynku, czy może po pewnym czasie zwróci się do Wnioskodawcy z prośbą o dokonanie usługi montażu. Rozpatrując przypadek, w którym po pewnym czasu nabywca zwróciłby się do Wnioskodawcy, aby ten dokonał montażu pozostałych dostarczonych komponentów nie budziłby zapewne wątpliwości co do rozłączności tych dwóch świadczeń jako dwóch odrębnych świadczeń opodatkowanych każde odrębnie według stosownych reguł. Z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia powinien być moment decyzji co do skorzystania z usług skarżącego również co do montażu dostarczonych wcześniej towarów (prefabrykatów).

Wreszcie wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kompleksowości całego świadczenia budzi faktyczna opcjonalność usługi. Montaż nie musi być przedmiotem świadczenia. W praktyce nabywca usług czasami decyduje się wyłącznie na dostawę towarów, bez dodatkowego ich montażu, który zostanie zlecony podmiotowi trzeciemu. Wynika z tego logiczny wniosek, że zakup towaru jest dostawą spełniającą konkretne potrzeby głównego wykonawcy, a montaż, z racji swojej opcjonalności, stanowi dodatkowy, dodatkowo płatny element, nie wpływający ani na cenę, ani na jakość dostawy towarów. To wyraźnie wskazuje, że świadczenie dostawy towaru i świadczenie montażu tego towaru nie powinny być traktowane jako świadczenia kompleksowe. Jak kolei wynika z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, jeśli usługa nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale ma na celu lepsze skorzystanie z usługi głównej, to stanowi usługę pomocniczą. Z powyższego wynika zatem, że świadczenie kompleksowe to takie świadczenie, które obejmuje usługę główną (dominującą) i usługi pomocnicze (poboczne, dodatkowe), które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią dla odbiorcy jedno łączne świadczenie. Usługę uznaje się za pomocniczą, jeśli jest ona niezbędna do skorzystania z usługi głównej, a odbiorca nie ma swobody w decydowaniu, czy świadczenie główne może nabyć od kontrahenta wraz z usługami pomocniczymi czy też bez nich.

Powyższe wyjaśnienia – zwłaszcza rezygnacja przez nabywcę świadczenia dostawy towarów ze świadczenia usługi montażu – wskazują, że z ekonomicznego punktu, świadczenia te są rozłączne. Opcjonalność montażu wyklucza bowiem jego niezbędność do realizacji kompleksowej transakcji. Wskazać należy też konsumpcja obu ww. świadczeń (dostawa towarów oraz usługi montażowe) następują osobno. Nabywca towaru już w momencie przejścia na niego prawa własności konsumuje to świadczenia. Może on w tym momencie swobodnie dysponować rzeczą, w tym również wybrać podmiot, który dokona montażu prefabrykowanych elementów konstrukcji. Natomiast konsumpcja świadczenia polegającego na wykonaniu usługi montażowej konstrukcji następuje w momencie oddania prac na podstawie protokołu odbioru.

Podobne rozumowanie można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. (sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.38.2017.2.JF). W przywołanej tam sprawie przedmiotem była dostawa konstrukcji stalowych, w których usługa montażu również nie była ściśle związana z dokonaniem dostawy. Ponadto, podkreślono, że w zależności od podpisanej umowy przedmiotem świadczenia jest sama dostawa konstrukcji stalowych lub też ich dostawa z montażem (fakturowane łącznie). Wówczas, zgodnie ze stanowiskiem tam zaprezentowanym: „Wnioskodawca nie realizuje jednego świadczenia kompleksowego, ale dwa odrębne świadczenia, tj. dostawę konstrukcji oraz usługę montażu tych konstrukcji. (\`(...)\`) W konsekwencji dostawa konstrukcji stalowych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę wraz z ich montażem nie jest świadczeniem kompleksowym. W przypadku dostawy konstrukcji z montażem Wnioskodawca powinien odrębnie opodatkować dostawę konstrukcji oraz usługę montażu. Dostawa konstrukcji będzie w tym przypadku opodatkowana tak samo jak w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest produkcja konstrukcji stalowych, bez ich montażu tj. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania natomiast świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Natomiast usługa montażu będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia bądź nie w zależności od podmiotu na rzecz którego będzie świadczona”.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt 2461-IBPP2.4512.42.2017.2.WN), w której odczytać można, że „w przedmiotowej sprawie mechanizm odwróconego obciążenia zastosowanie znajdzie wyłącznie dla czynności montażu kompletnej konstrukcji stalowej, albowiem spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
*   usługodawca (wnioskodawca) jest podwykonawcą usługobiorcy;
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętych wskazanym tam symbolem PKWiU, tj. 43.99.50.0.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we wniosku usługę montażu kompletnej konstrukcji stalowej, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 – winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia. Natomiast dla pozostałych czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku, takich jak: prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej (PKWiU 25.11.10.0) oraz prefabrykacja elementów konstrukcji stalowej (PKWiU 25.11.10.0), nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż ww. czynności nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawi poz. 2-48)”.

Zarówno stan faktyczny, jak i grupowanie statystyczne potwierdza brak kompleksowości dostawy wyprodukowanych konstrukcji oraz ich jednoczesnego montażu. Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia na podstawie analizowanych umowy i zamówienia nie powinny być traktowane jako świadczenia kompleksowe, lecz jako odrębne świadczenia dostawy towarów oraz usług montażowych.

Podnieść należy, że w kwalifikacji kompleksowości usługi nie można kierować się wyłącznie kryterium ceny. Rozumowanie takie nie tylko nie uwzględnia przedstawionej wyżej argumentacji skarżącego w zakresie rozumienia świadczeń kompleksowych, ale narusza również przyjętą przez TSUE i sądy krajowe linię orzeczniczą, która wprost wskazuje, że wartość świadczeń nie powinna być kryterium do oceny kompleksowości świadczeń. Chociaż przesłanka wielkości kosztów ma charakter niewątpliwie obiektywny (co z pewnością ułatwia ocenę dominującego elementu świadczenia kompleksowego), to nie może ona samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Przedstawione wyżej stanowisko znaleźć można m.in. w przywołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), który wprost wskazał, że to nie wartość świadczenia, a zaspokajanie potrzeb powinno być kluczowym kryterium w ocenie kompleksowości świadczenia.

Mając na uwadze przytoczoną wyżej argumentację, skarżący stoi na stanowisku, że świadczenia na podstawie analizowanych umowy i zamówienia nie powinny być traktowane jako świadczenia kompleksowe, lecz jako odrębne świadczenia dostawy towarów oraz usług montażowych. Zdaniem Podatnika – Wnioskodawcy – transakcje dostawy prefabrykatów konstrukcji oraz prefabrykatów elementów konstrukcji powinny być opodatkowane stawką podstawową (23%), natomiast usługa montażu kompletnej konstrukcji powinna by rozliczona odrębnie i objęta odwrotnym obciążeniem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że mając na uwadze stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazuje, że dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach prowadzonych pod sygnaturami akt I SA/Po 1089/17 oraz I SA/Po 1100/17 przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa towaru (konstrukcji stalowych) i następcze prace montażowe tego towaru nie stanowią świadczenia kompleksowego. Stany faktyczne będące podstawą ww. rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu były analogiczne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym postępowaniu. Z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jednoznacznie wynika, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego traktujące oba świadczenia (dostawa towaru i montaż towaru) jako odrębne przedmioty opodatkowania. I tak dostawa towaru opodatkowana powinna być, w myśl art. 7 i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%. Natomiast usługi montażu, w myśl art. 8 i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od towarów i usług, powinny zostać objęte tzw. „odwrotnym obciążeniem”.

W związku z tym, że stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. sprawach jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wnosi o podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z jego przedstawionym stanowiskiem oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.