Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-555b/10/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-13
Teza: Czy wykazując jako swój koszt podatkowy amortyzację składników majątku, ale już jako składników majątku Spółki Jawnej, w części tego kosztu przypadającej na Pana wyliczonej według wskaźnika procentowego udziału w zyskach Spółki Jawnej, Wnioskodawca będzie wykazywał jako wartość tego kosztu, amortyzację wyliczoną od wartości tych składników majątku wykazanych w umowie Spółki Jawnej, czy też od innej wartości początkowej?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w budynku, który jest współwłasnością Pana (jako środek trwały) i firmy prowadzonej przez Pana matkę. Zarówno Pan, jak i firma matki obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę). Przy okazji budowy omawianego budynku odliczał Pan podatek naliczony. Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pan przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo. 1/2 własności budynku jest amortyzowana (drugą cześć amortyzuje firma matki).

Zamierza Pan wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do istniejącej Spółki Jawnej, powiększając swoje wkłady w tej spółce (będzie to zmiana umowy spółki jawnej w tym zakresie). Konkretnie będzie wniesiona 1/2 własności ww. budynku, jak również wszystkie ruchomości się tam znajdujące, itd. Wniesienie przez Pana przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panem staną się automatycznie stronami umów ze Spółką Jawną, do której będzie wniesione przedsiębiorstwo). Ponadto na Spółkę Jawną przejdą wszystkie umowy zawarte przez Pana z dostawcami mediów, itd. Tak więc Spółka Jawna przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miał Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Składniki wniesione przez Pana do Spółki Jawnej służyć będą wykonywanym przez Spółkę Jawną czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwości, czy czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez Stronę do istniejącej Spółki Jawnej spowoduje jakiekolwiek konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej podatkiem PIT). Na tę okoliczność złożył Pan w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego (pismo z dnia 25 lutego 2010 r.). W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2010 r. sygnatura ITPB1/415-206/10/TK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zawarł stanowisko, że w związku z przeniesieniem własności 1/2 budynku na Spółkę Jawną powstanie dla Pana przychód - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku składających się na przedsiębiorstwo.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także będą wniesione należności i zobowiązania, co także potwierdza, że wniesie Pan do spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu majątku aportem całości przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie Pan już posiadał żadnych składników majątku i nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zostanie zakończona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy wykazując jako swój koszt podatkowy amortyzację składników majątku, ale już jako składników majątku Spółki Jawnej, w części tego kosztu przypadającej na Pana wyliczonej według wskaźnika procentowego udziału w zyskach Spółki Jawnej, będzie Pan wykazywał jako wartość tego kosztu, amortyzację wyliczoną od wartości tych składników majątku wykazanych w umowie Spółki Jawnej, czy też od innej wartości początkowej?

Pana zdaniem, w związku z byciem wspólnikiem Spółki Jawnej, do której wniesie Pan swoje przedsiębiorstwo, będzie Pan mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, jako część amortyzacji składników majątku wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa aportem do Spółki, amortyzację tych składników w części przypadającej na Pana według wskaźnika Pana prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - amortyzację wyliczoną od wartości tych składników majątku wykazanych w umowie Spółki Jawnej (jej zmianie). Uważa Pan, iż będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów - według procentu udziału w zyskach tej Spółki Jawnej - amortyzację składników majątku naliczoną od ich wartości określonej w umowie Spółki Jawnej. W Pana ocenie wniosek taki jest logiczną konsekwencją następujących argumentów:

1.  Taki mechanizm alokacji kosztów (amortyzacja jest rodzajem kosztów) dla wspólników spółek osobowych wynika wprost z art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Skoro wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej przez Pana będzie odpłatnym zbyciem składników majątku składających się na to przedsiębiorstwo, to na zasadzie lustrzanego odbicia, Spółka Jawna te składniki odpłatnie nabędzie. Będzie więc amortyzować składniki przedsiębiorstwa od ich ceny nabycia.
3.  Skoro będziemy mieli do czynienia z odpłatnym nabyciem przez Spółkę Jawną składników Pana przedsiębiorstwa, to będzie miał wprost zastosowanie w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiący o cenie nabycia środków trwałych.
4.  Wniosek taki jest też logiczną konsekwencją zaliczenia przez Pana do kosztów uzyskania przychodów wartości środków trwałych w ich części niezamortyzowanej, w związku z wystąpieniem przychodu z odpłatnego tych środków trwałych. Skoro nastąpi ostateczne rozliczenie tych składników majątku w Pana firmie, to siłą rzeczy majątek winien zostać amortyzowany przez Spółkę Jawną od ich nowej wartości ustalonej w umowie Spółki Jawnej (ich cenie nabycia przez spółkę jawną - będącej odpowiednikiem ceny zbycia z Pana punktu widzenia). Uważa Pan, iż będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów - wskaźnikiem procentowym udziału w zyskach Spółki Jawnej - amortyzację tych składników majątku wyliczoną od ich wartości określonej w umowie Spółki Jawnej. Nie ma żadnych innych możliwości prawnych i logicznych, aby wysnuć inne wnioski w tym przedmiocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest przedsiębiorstwo.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wykładnia przepisów Kodeksu cywilnego oraz analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny czy wnoszone do spółki jawnej przedsiębiorstwo spełnia warunki określone w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14. Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe przepisy oznaczają, iż spółka jawna po otrzymaniu przedsiębiorstwa w formie wkładu rzeczowego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust. 3a, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłada na spółkę jawną, w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Reasumując, w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzących w skład wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową przejętych środków trwałych należy więc ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej w Pana działalności gospodarczej przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku brak jest ustawowych podstaw dla innego sposobu ustalenia wartości początkowej składników przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.