Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-961/10-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-22
Teza: obowiązek korekty podatku odliczonego od niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13.01.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku odliczonego od niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych oraz okresu trwania tej korekty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej okularów, soczewek kontaktowych i akcesoriów z tym związanych (m.in. płyny do soczewek kontaktowych, chusteczki, etui itp.) oraz usług badania ostrości wzroku i doboru korekcji okularowej oraz pomocy optycznych w wynajętych lokalach na terenie całej Polski. Lokale, w których prowadzona jest działalność są przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Aby móc prowadzić działalność Spółka poniosła duże nakłady finansowe, żeby dostosować je do własnych potrzeb. Adaptacja lokalu polegała w szczególności na trwałej przebudowie zajmowanego lokalu i montażu urządzeń, w taki sposób by nadać salonowi wygląd i funkcjonalność zgodnie ze standardami firmy.

W ostatnim roku doszło do zamknięcia kilku salonów z dwóch powodów:

1.  ekonomicznych (wyniki salonów były niższe od ponoszonych na nie kosztów),
2.  nieprzedłużenie umowy wynajmu przez wynajmującego.

Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w jednym przypadku oddała lokal, przywracając go, zgodnie z umową najmu, do stanu pierwotnego, tj. usuwając na własny koszt wszelkie nakłady dokonane w wynajmowanym lokalu, w drugim także zgodnie z umową najmu przekazując lokal właścicielowi, razem z dokonanym ulepszeniem środka trwałego bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazany środek.

W miesiącu, po przekazaniu lokali i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych Spółka dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT, przyjmując 5 letni okres korekty i zaliczając skorygowany VAT do kosztów uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym rodzi obowiązek korekty VAT naliczonego od części nie zamortyzowanej inwestycji?
2.  Jeśli tak, to czy właściwy okres korekty to 5 lat, i czy skorygowany VAT można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania. Inwestycja w obcym środku trwałym to - jak sama nazwa wskazuje, nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i muszą przekroczyć w danym roku podatkowym 3500 zł. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.

Podobnie definiują inwestycje w środkach trwałych organy podatkowe oraz sądy administracyjne (wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1799/09). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2010r. IBPBI/415-255/10/KB stwierdził;

„(\`(...)\`) inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (\`(...)\`)”. Odliczenie VAT od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonywane jest na zasadach ogólnych, tzn. prawo do odliczania VAT przysługuje w zakresie, w jakim poniesione nakłady związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Oznacza to, że w przypadku Spółki, gdy inwestycja w obcy środek trwały służyła działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), VAT naliczony podlegał odliczeniu na podstawie proporcji, ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Oznacza to także dla Spółki konieczność dokonania korekty VAT naliczonego, jeśli likwidacja środka nastąpi przed upływem okresu korekty. Spółka stoi na stanowisku, że właściwym okresem korekty jest okres pięcioletni.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poniesione na wykończenie i modernizację lokali użytkowych stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość. W związku z powyższym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zastosowanie ma 5-letni okres korekty VAT

Podobnie uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010r., nr IBPP3/443-925/09/AS.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skorygowanego odliczenia VAT na skutek wycofania się z inwestycji w obcych środkach trwałych, Spółka uważa, że miała prawo tak zrobić. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług. Wyjątkiem od tej zasady jest między innymi kwota podatku naliczonego w części w jakiej zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług pod warunkiem, że VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego.

Jednakże interpretacja indywidualna z dnia 24.02.2010r., sygn. ILPP2/443-1633/09-4/MR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wzbudziła wątpliwości Spółki, czy postąpiła słusznie dokonując korekty podatku od towarów i usług w przypadku, gdy po wyjściu z inwestycji, zwróciła zgodnie z zapisami umowy najmu lokal w stanie pierwotnym, dokonując tym samym na własny koszt fizycznej likwidacji środka trwałego. Przywołana interpretacja indywidualna stwierdza co następuje:

„(…) w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Opierając się na wyżej wymienionych interpretacjach Spółka przyjęła ostrożne podejście i dokonała korekty 5 letniej.

Natomiast wątpliwości Spółki wynikają z powszechnej zasady neutralności podatku VAT wobec podatników wykonujących czynności opodatkowane. Zasada ta wynika zarówno z krajowych jak i wspólnotowych przepisów podatkowych. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniom.

Ponadto orzeczenie ETS (sprawa C-37/95) „ art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie obowiązku korekty podatku odliczonego od niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów w wynajmowanych lokalach, które wymagały adaptacji, modernizacji i dostosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, odliczając podatek naliczony od poniesionych wydatków.

Adaptacja lokalu polegała w szczególności na trwałej przebudowie zajmowanego lokalu i montażu urządzeń, w taki sposób by nadać salonowi wygląd i funkcjonalność zgodnie ze standardami firmy.

W ostatnim roku doszło do zamknięcia kilku salonów z dwóch powodów:

1.  ekonomicznych (wyniki salonów były niższe od ponoszonych na nie kosztów),
2.  nieprzedłużenie umowy wynajmu przez wynajmującego.

Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w jednym przypadku oddała lokal, przywracając go, zgodnie z umową najmu, do stanu pierwotnego, tj. usuwając na własny koszt wszelkie nakłady dokonane w wynajmowanym lokalu, w drugim także zgodnie z umową najmu przekazując lokal właścicielowi, razem z dokonanym ulepszeniem środka trwałego bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazany środek. W miesiącu, po przekazaniu lokali i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych Spółka dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT, przyjmując 5-letni okres korekty i zaliczając skorygowany VAT do kosztów uzyskania.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na Wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. Reasumując stwierdzić należy, iż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 2, dotyczące okresu korekty podatku VAT tut. Organ wyjaśnia, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.