Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-882/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca dostawy na rzecz kontrahenta realizowane w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) wystawiana jest przez tego kontrahenta w imieniu i na rzecz Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego lub po tym dniu, dla celów przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej powinien znaleźć zastosowanie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego miesiąca (okresu rozliczeniowego)?
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-882/14/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Y. sp. z o.o. (dalej: „.Spółka”, „Wnioskodawca”) jest producentem komponentów aluminiowych dla sektora motoryzacyjnego i zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje dokonywać na rzecz niektórych swoich kontrahentów będących zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT dostaw krajowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych zgodnie z poniższym schematem.

W ciągu każdego miesiąca Wnioskodawca będzie dostarczał na rzecz kontrahenta towary w jednej bądź kilku partiach, przy czym prawo własności dostarczanych towarów przejdzie w momencie dostarczenia ich kontrahentowi.

Zgodnie z umową faktury będzie wystawiał w imieniu i na rzecz Spółki jej kontrahent - odbiorca dostarczanych przez Spółkę towarów. Faktury będą wystawiane przez kontrahenta w ostatnim dniu miesiąca lub po tym dniu i będą dokumentowały wszystkie dostawy, które dotarły do kontrahenta w danym miesiącu. Miesiąc kalendarzowy będzie więc stanowił okres, do którego będą odnosić się rozliczenia pomiędzy Spółką i jej kontrahentem. Kontrahent na podstawie takiej faktury będzie dokonywał płatności łącznie za wszystkie dostawy, które do niego dotarły w danym miesiącu. Wskazana na fakturze podstawa opodatkowania (cenna netto dostarczonych towarów) będzie wyrażona w walucie obcej.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że dostawy, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią dostawy inne niż te, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie złożony wniosek o wydanie interpretacji spełniał wymogi formalne, w szczególności zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego obejmujące wszystkie okoliczności istotne dla kwalifikacji wskazanego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego. Niemniej, Wnioskodawca przesyła niniejszą odpowiedź w celu usprawnienia postępowania, mając nadzieję, ze przyczyni sic ona do wydania interpretacji we właściwym terminie.

Odpowiadając na wezwanie Organu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie przejścia na kontrahentów prawa własności dostarczanych towarów - tj. w momencie dostarczenia towarów kontrahentom.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu, który powinien znaleźć zastosowania dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych.

Jak bowiem wskazane zostało już w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy: niezależnie (\`(...)\`) od momentu, w którym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie przeniesione na kontrahenta, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym powstanie z upływem (w ostatnim dniu) okresu rozliczeniowego (str. 4 wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca dostawy na rzecz kontrahenta realizowane w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) wystawiana jest przez tego kontrahenta w imieniu i na rzecz Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego lub po tym dniu, dla celów przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej powinien znaleźć zastosowanie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego miesiąca (okresu rozliczeniowego)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca dostawy na rzecz kontrahenta realizowane w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) wystawiana jest przez tego kontrahenta w imieniu i na rzecz Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego lub po tym dniu, dla celów przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej powinien znaleźć zastosowanie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego miesiąca (okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 (podatnik), nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące m. in. dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W konsekwencji, jeżeli umowa pomiędzy Spółką i jej kontrahentem tak stanowi, do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz Spółki uprawniony jest jej kontrahent. W ocenie Wnioskodawcy, do dostaw fakturowanych w powyższy sposób znajdą zastosowanie ogólne zasady dotyczące przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych oraz ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zasady przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej reguluje art. 3la ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może jednak wybrać sposób przeliczania kwot na złote według kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny. Zgodnie zaś z art. 3la ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ustawodawca przewidział szczególne zasady uznawania, że usługa została wykonana. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio, do dostaw towarów, z wyłączeniem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku, gdy dla dostaw (niestanowiących dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń dostawy te uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W przypadku, gdy dla dostaw ustalane są następującego po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dla określenia momentu postania obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw nie ma zatem znaczenia moment przeniesienia prawa do rozporządzani towarami jak właściciel (ani moment przeniesienia prawa własności). Niezależnie bowiem od momentu, w którym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie przeniesione na kontrahenta, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym powstanie z upływem (w ostatnim dniu) okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w art. 19a ust. 3 i 4 ustawodawca zrezygnował z warunku, by świadczone usługi bądź dokonywane dostawy miały charakter ciągły. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy usługi bądź dostawy mają charakter ciągły, czy tylko powtarzalny, w przypadku, gdy w odniesieniu do nich ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń lub płatności obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem okresu, do którego te rozliczenia lub płatności się odnoszą.

Co więcej, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach indywidualnych dominuje pogląd, że dostawa towarów nie może, co do zasady, stanowić sprzedaży o charakterze ciągłym (z wyjątkiem dostaw energii, gazu przewodowego, itp.). Z natury tej czynności wynika bowiem łatwość w określeniu momentu jej zakończenia. Brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu wykonania czynności jest zaś podstawową przesłanką uznania jej za ciągłą.

Przyjęcie, że warunkiem zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do dostawy towarów jest uznanie tej czynności za sprzedaż o charakterze ciągłym prowadziłoby więc do konstatacji, że art. 19a ust. 4 ustawy o VAT jest przepisem zbędnym (martwym) z uwagi na brak w rzeczywistości gospodarczej czynności, do których miałby zastosowanie (obowiązek podatkowy dla dostaw energii czy gazu przewodowego jest uregulowany przepisem szczególnym - art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). Taka interpretacja naruszałaby bezpośrednio zakaz wykładni per non est - nie można bowiem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne.

Stanowisko Spółki potwierdza również fakt, że ustawodawca wyłączył odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Przepis ten dotyczy wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Skoro zatem zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zostało w stosunku do tych czynności wprost wyłączone to znaczy, że co do zasady, czynności te mieszczą się w zakresie normowania tego przepisu.

Nie ulega zaś wątpliwości, że czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym - istnieje możliwość jednoznacznego wskazania momentu wykonania tych czynności. W konsekwencji, należy uznać, że każda inna dostawa towarów, która nie ma charakteru sprzedaży ciągłej i nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, jeżeli w związku z jej dokonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2013 r. sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG organ wskazał:

\`(...)\` zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (\`(...)\`)

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług, od dnia 1.01.2014 r. będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw.

Odnosząc powyższe konkluzje do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli strony (Spółka i jej kontrahent) ustanowiły, (tak jak w opisie zdarzenia przyszłego), następujące po sobie miesięczne okresy rozliczeń, to dostawy realizowane w poszczególnych miesięcznych okresach należy uznać za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, w którym były one realizowane. W konsekwencji, w odniesieniu do dostaw realizowanych w konkretnym miesiącu (będącym okresem rozliczeniowym) udokumentowanych jedną fakturą obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu tego miesiąca.

Zgodnie zaś z przytoczonym wcześniej art. 3la ustawy o VAT, w sytuacji, gdy faktura nie jest wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego do przeliczania kwot wyrażonych na niej w walucie obcej stosuje się średni kurs tej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, Spółka do przeliczania kwot wyrażonych na wystawianych przez kontrahenta fakturach dokumentujących dostawy realizowane w poszczególnych okresach miesięcznych, w sytuacji, gdy faktury te wystawiane są w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego lub po tym dniu (a więc nie wcześniej, niż w dniu powstania obowiązku podatkowego), powinna stosować kurs średni NBP danej waluty ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się dana faktura.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone m. in. w przywoływanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG), w której organ wskazał: „w konsekwencji, dla wszystkich dostaw towarów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym w danej walucie zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty niezależnie od dat dokonania poszczególnych dostaw objętych okresowym rozliczeniem tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1279/I3/MN) organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „\`(...)\`wnioskodawca (\`(...)\`) w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT są określone w walucie obcej powinien dokonać ich przeliczenia na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. wraz upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartych umów), o ile przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT nie została wystawiona faktura”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. seria L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że – wbrew opinii Spółki – przytoczony art. 19a ust. 4 ustawy dotyczy dostawy towarów dokonywanej w sposób ciągły. W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy ustalić, czy z taką dostawą towarów (o charakterze ciągłym) będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca jest producentem komponentów aluminiowych dla sektora motoryzacyjnego i zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje dokonywać na rzecz niektórych swoich kontrahentów będących zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT dostaw krajowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych zgodnie z poniższym schematem.

W ciągu każdego miesiąca Wnioskodawca będzie dostarczał na rzecz kontrahenta towary w jednej bądź kilku partiach, przy czym prawo własności dostarczanych towarów przejdzie w momencie dostarczenia ich kontrahentowi.

Zgodnie z umową faktury będzie wystawiał w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jego kontrahent - odbiorca dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów. Faktury będą wystawiane przez kontrahenta w ostatnim dniu miesiąca lub po tym dniu i będą dokumentowały wszystkie dostawy, które dotarły do kontrahenta w danym miesiącu. Miesiąc kalendarzowy będzie więc stanowił okres, do którego będą odnosić się rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentem. Kontrahent na podstawie takiej faktury będzie dokonywał płatności łącznie za wszystkie dostawy, które do niego dotarły w danym miesiącu. Wskazana na fakturze podstawa opodatkowania (cenna netto dostarczonych towarów) będzie wyrażona w walucie obcej. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że dostawy, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią dostawy inne niż te, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie przejścia na kontrahentów prawa własności dostarczanych towarów - tj. w momencie dostarczenia towarów kontrahentom.

Z powyższego opisu jednoznacznie wynika, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Wnioskodawca będzie dostarczał na rzecz kontrahenta towary w jednej lub kilku partiach, co niewątpliwie wskazuje na odrębne dostawy dokonywane w ciągu miesiąca. W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie przejścia na kontrahenta prawa własności dostarczanych towarów tj. w momencie dostarczenia towarów kontrahentowi, to obowiązek podatkowy również powstanie w tym momencie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast art. 106d ust. 1 stanowi, że - podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\-jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego).

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Wnioskodawcę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego miesiąca (okresu rozliczeniowego).

Wobec powyższego wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem ma w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie.

W przypadku gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili dokonania dostawy towarów należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów. Odmienna praktyka od wyżej przedstawionej mogłaby wpływać na wysokość kwot wykazywanych w fakturze, bowiem na te wielkości wpływa bezpośrednio kurs stosowany do przeliczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG oraz ITPP1/443-1279/13/MN tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.