Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-360/16-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT zwolnionej przy refakturowaniu na najemcę kosztów ubezpieczenia najmowanych nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia wynajmowanych. nieruchomości
Słowa kluczowe: dzierżawa; najem; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki VAT zwolnionej przy refakturowaniu na najemcę kosztów ubezpieczenia najmowanych nieruchomości,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT zwolnionej przy refakturowaniu na najemcę kosztów ubezpieczenia najmowanych nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu powierzchni magazynowej oraz administrowania nieruchomościami na terytorium Polski.

Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości położonej na terytorium Polski. Wynajmującym jest zarejestrowana w Polsce, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem VAT czynnym, tj. „A” Sp. z o.o. (dalej: Wynajmujący).

Zgodnie z umową najmu, poza miesięcznymi kwotami czynszu najmu, Spółka zobligowana jest do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów wynikających z najmu nieruchomości, w tym także do ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotowych nieruchomości. Rozliczenia w zakresie czynszu najmu zostały uregulowane w punkcie 4 umowy najmu, natomiast obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia nieruchomości i zasady ubezpieczania nieruchomości zostały uregulowane w punktach 5.2 oraz 8.4 umowy najmu. Strony umowy uzgodniły, że wszelkie dodatkowe koszty ponoszone przez Spółkę będą powiększone o podatek VAT, jeśli jest on należny.

Zgodnie z zapisami umowy najmu, Wynajmujący ubezpieczą wynajmowane nieruchomości, a Spółka pokryje koszt składki ubezpieczeniowej. Strony umowy uzgodniły, że ubezpieczycielem będzie podmiot o ugruntowanej, międzynarodowej reputacji w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Ponadto, umowa przewiduje także możliwość, że – po uprzednim uzyskaniu zgody Wynajmującego – to Wnioskodawca zawrze umowę ubezpieczenia w swoim imieniu, ale na rzecz Wynajmującego, wskazując Wynajmującego jako podmiot uprawniony do uzyskania odszkodowania.

Wynajmujący dokona refaktury wszystkich kosztów, ponoszonych przez niego w związku z najmem nieruchomości – każdy koszt jest refakturowany odrębnie (na odrębnej fakturze) i zawiera załącznik w postaci pierwotnych faktur wystawionych na Wynajmującego.

Spółka otrzymała od Wynajmującego pierwszą refakturę kosztów ubezpieczenia nieruchomości. Koszt ubezpieczenia nieruchomości został powiększony o należny podatek VAT według stawki 23%. Kwota refakturowanego kosztu ubezpieczenia była równa kwocie zapłaconej za ubezpieczenie przez Wynajmującego (pierwotne faktury wystawione na Wynajmującego nie zawierały podatku VAT, wskazywały na zwolnienie usług ubezpieczenia z VAT) – refaktura nie zawierała żadnych dodatkowych obciążeń w zakresie usługi ubezpieczenia.

Wynajmujący zamierza w ten sposób również w przyszłości refakturować koszty ubezpieczenia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy refaktury wystawione dotychczas i wystawiane w przyszłości przez Wynajmującego obejmujące koszt ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości, który to koszt każdorazowo powiększany jest o podatek VAT obliczony według podstawowej stawki VAT 23% są prawidłowe?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT obliczonego według podstawowej stawki VAT 23% wykazanego na wystawionej dotychczas i wystawianych w przyszłości refakturach kosztów ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Faktury wystawione dotychczas i wystawiane w przyszłości przez Wynajmującego obejmujące koszt ubezpieczenia wynajmowanych nieruchomości nie są prawidłowe – refaktury kosztów ubezpieczenia powinny podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przywołana regulacja wprost wskazuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych podlega zwolnieniu z podatku VAT. Wskazany przepis, w ocenie Wnioskodawcy, ma także zastosowanie do refaktury kosztów ubezpieczenia ponoszonych pierwotnie przez Wynajmującego – usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest bowiem usługą odrębną od usługi najmu nieruchomości.

W kwestii opodatkowania VAT refaktury kosztów ubezpieczenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 wskazał, iż „wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. (…) W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. (…) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy przywołany wyrok wskazuje, że jeżeli intencją stron umowy leasingu (ale także umowy najmu) jest odrębne rozliczanie kwoty czynszu najmu i wszelkich dodatkowych kosztów wynikających z zawartej umowy leasingu (najmu), to każde z wykonanych przez leasingodawcę (wynajmującego) świadczeń na rzecz leasingobiorcy (najemcy) powinno podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla poszczególnych świadczeń. W związku z tym, przeniesienie kosztów ubezpieczenia przedmiotu najmu powinno być traktowane jako niezależna usługa i powinno podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W sytuacji Spółki, w zawartej umowie najmu obowiązek ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości jest uregulowany odrębnie (niezależnie od czynszu najmu), Wynajmujący dokonują refaktury poniesionych kosztów ubezpieczenia bez uwzględniania dodatkowej marży, sama refaktura zawiera tylko pozycję dotycząca kosztów ubezpieczenia. Takie ukształtowanie stosunków między Wynajmującym a Wnioskodawcą wskazuje, że świadczenie usług najmu jest niezależne od refaktury kosztów ubezpieczenia. Z tego względu, w ocenie Spółki, refaktura kosztów ubezpieczenia powinna podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla usług ubezpieczenia, a nie zasad przewidzianych dla usług najmu.

Powyższe uwagi potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1132/15-4/AŻ), w której wskazano, że „umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu, którego koszty Spółka refakturuje nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia. Reasumując, choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą leasingu, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, że w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia, Wnioskodawca refakturuje ten koszt na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższymi argumentami, faktury wystawiane dotychczas przez Wynajmującego i mające być wystawiane w przyszłości, obejmujące koszt ubezpieczenia najmowanych nieruchomości nie są/będą prawidłowe – wskazują bowiem, że usługa ubezpieczenia podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT, w sytuacji, gdy właściwym jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionej dotychczas i wystawianych w przyszłości refakturach kosztów ubezpieczenia, gdyż – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT – w sytuacji gdy wykonana usługa powinna podlegać zwolnieniu z VAT, jej nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przywołane regulacje wskazują, że co do zasady podatnik wykorzystujący zakupione usługi do swojej działalności opodatkowanej VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony VAT wykazany na fakturze zakupowej. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy podatek VAT widniejący na fakturze zakupowej został nieprawidłowo wykazany, a zgodnie z przepisami ustawy o VAT, transakcja udokumentowana tą fakturą powinna podlegać zwolnieniu z VAT (lub nie powinna być opodatkowana w ogóle).

W ocenie Wnioskodawcy taka sytuacja występuje w opisanym stanie sprawy. Spółka otrzymała faktury zakupowe dokumentujące koszt ubezpieczenia najmowanych nieruchomości z wykazaną 23-procentową stawką VAT, w sytuacji, gdy ta usługa ubezpieczenia powinna podlegać zwolnieniu.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT obliczonego według 23-procentowej stawki VAT, wykazanego na refakturach otrzymanych dotychczas i tych, które otrzyma w przyszłości od Wynajmującego, dokumentujących zakup usług ubezpieczenia najmowanych nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy , zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie najmu powierzchni magazynowej oraz administrowania nieruchomościami na terytorium Polski. Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości położonej na terytorium Polski. Wynajmującym jest zarejestrowana w Polsce, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z umową najmu, poza miesięcznymi kwotami czynszu najmu, Spółka zobligowana jest do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów wynikających z najmu nieruchomości, w tym także do ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotowych nieruchomości. Strony umowy uzgodniły, że wszelkie dodatkowe koszty ponoszone przez Spółkę będą powiększone o podatek VAT, jeśli jest on należny.

Zgodnie z zapisami umowy najmu, Wynajmujący ubezpieczą wynajmowane nieruchomości, a Spółka pokryje koszt składki ubezpieczeniowej. Strony umowy uzgodniły, że ubezpieczycielem będzie podmiot o ugruntowanej, międzynarodowej reputacji w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Ponadto, umowa przewiduje także możliwość, że – po uprzednim uzyskaniu zgody Wynajmującego – to Wnioskodawca zawrze umowę ubezpieczenia w swoim imieniu, ale na rzecz Wynajmującego, wskazując Wynajmującego jako podmiot uprawniony do uzyskania odszkodowania.

Wynajmujący dokona refaktury wszystkich kosztów, ponoszonych przez niego w związku z najmem nieruchomości – każdy koszt jest refakturowany odrębnie (na odrębnej fakturze) i zawiera załącznik w postaci pierwotnych faktur wystawionych na Wynajmującego.

Spółka otrzymała od Wynajmującego pierwszą refakturę kosztów ubezpieczenia nieruchomości. Koszt ubezpieczenia nieruchomości został powiększony o należny podatek VAT według stawki 23%. Kwota refakturowanego kosztu ubezpieczenia była równa kwocie zapłaconej za ubezpieczenie przez Wynajmującego (pierwotne faktury wystawione na Wynajmującego nie zawierały podatku VAT, wskazywały na zwolnienie usług ubezpieczenia z VAT) – refaktura nie zawierała żadnych dodatkowych obciążeń w zakresie usługi ubezpieczenia.

Wynajmujący zamierza w ten sposób również w przyszłości refakturować koszty ubezpieczenia nieruchomości.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy refaktury wystawione dotychczas i wystawiane w przyszłości przez Wynajmującego obejmujące koszt ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości, który to koszt każdorazowo powiększany jest o podatek VAT obliczony według podstawowej stawki VAT 23% są prawidłowe.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. 43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

TSUE uwypuklił kilka przesłanek, spełnienie których skutkuje uznaniem usługi ubezpieczeniowej za odrębną od usługi leasingu. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe wnioski Trybunału mają analogiczne zastosowanie przy najmie, z którym mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Na podstawie wniosków płynących z powyższego orzeczenia należy uznać, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu najmu nie stanowi elementu świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości (jest usługą odrębną od najmu), przede wszystkim, gdy najemca ma swobodę przy wyborze ubezpieczyciela i ustalaniu zapisów umowy ubezpieczenia, a Wynajmujący nie ma możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej. Wskazówek przemawiających za uznaniem takich świadczeń za odrębne dostarczyć może również oddzielne ich fakturowanie, choć nie ma to charakteru decydującego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zgodnie z zapisami umowy najmu, Wynajmujący ubezpieczą wynajmowane nieruchomości, a Spółka pokryje koszt składki ubezpieczeniowej. Strony umowy uzgodniły, że ubezpieczycielem będzie podmiot o ugruntowanej, międzynarodowej reputacji w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Ponadto, umowa przewiduje także możliwość, że – po uprzednim uzyskaniu zgody Wynajmującego – to Wnioskodawca zawrze umowę ubezpieczenia w swoim imieniu, ale na rzecz Wynajmującego, wskazując Wynajmującego jako podmiot uprawniony do uzyskania odszkodowania.

Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne sprawy, w powiązaniu z cyt. orzeczeniem TSUE należy uznać, że usługa najmu i ubezpieczenia świadczone przez Wynajmującego na rzecz Spółki nie mogą stanowić jednego świadczenia i stanowią świadczenia odrębne. W analizowanej sprawie nie wykazano tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą najmu, aby można było powiedzieć, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Usługa ubezpieczeniowa w analizowanym przypadku nie jest nierozerwalnie związana z usługą najmu, jako konieczna do korzystania z przedmiotu najmu i mająca w stosunku do niej charakter poboczny. Tym samym, należność z tytułu usługi ubezpieczenia przedmiotu najmu nie stanowi elementu świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, lecz wynagrodzenie za odrębną usługę ubezpieczenia.

Ponadto, jak wskazała Spółka, w związku z najmem nieruchomości – każdy koszt jest refakturowany odrębnie (na odrębnej fakturze) i zawiera załącznik w postaci pierwotnych faktur wystawionych na Wynajmującego. Kwota refakturowanego kosztu ubezpieczenia wynikająca z pierwszej faktury, którą otrzymał Wnioskodawca była równa kwocie zapłaconej za ubezpieczenie przez Wynajmującego – refaktura nie zawierała żadnych dodatkowych obciążeń w zakresie usługi ubezpieczenia. Zatem, czynność ta stanowi w świetle omawianego orzeczenia TSUE transakcję ubezpieczeniową. Stąd w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, w konsekwencji Wynajmujący jest usługodawcą usługi ubezpieczeniowej względem Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy, jak i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługa w zakresie ubezpieczenia przedmiotu najmu, dokumentowana oddzielną fakturą i świadczona przez Wynajmującego na rzecz Spółki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że refaktury wystawiane dotychczas, jak i w przyszłości przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy obejmujące koszt ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości korzystają/powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W konsekwencji koszt powyższej usługi nie może/nie będzie mógł być opodatkowany podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wątpliwości Zainteresowanego dotyczą, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT obliczonego według podstawowej stawki VAT 23%, wykazanego na wystawionej dotychczas i wystawianych w przyszłości refakturach kosztów ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wcześniej usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Wynajmującego na rzecz Spółki korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym do faktury/faktur wystawionej/wystawianych przez Wynajmującego z tytułu obciążenia Spółki kwotą ubezpieczenia przedmiotu najmu ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Spółka nie ma/będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury oraz wystawianych w przyszłości faktur.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT obliczonego według 23% stawki podatku, wykazanego na wystawionej dotychczas i wystawianych w przyszłości refakturach kosztów ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości, gdyż usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Wynajmującego na rzecz Spółki korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydana na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.