Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.434.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: ustalenie momentu i sposobu ujęcia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej Bonifikat, w przypadkach opisanych w treści stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Słowa kluczowe: bonifikaty; energia-energia elektryczna; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu ujęcia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej Bonifikat, w przypadkach opisanych w treści stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu ujęcia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej Bonifikat, w przypadkach opisanych w treści stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 755 z późn. zm., dalej: Prawo energetyczne).

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest m.in. świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej (dalej: usługi przesyłania), przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (KSE).

Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 pkt 24 Prawa energetycznego, jest również operatorem systemu przesyłowego (dalej: OSP) i jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmuje się przesyłaniem energii elektrycznej i jest odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym.

Z tytułu pełnienia funkcji OSP jednymi z głównych celów działalności Spółki jest:

*   dbałość o bezpieczeństwo dostarczania energii elektrycznej poprzez zapewnienie bezpieczeństwa funkcjonowania systemu elektroenergetycznego i odpowiedniej zdolności przesyłowej w sieci przesyłowej elektroenergetycznej,

*   prowadzenie ruchu sieciowego w systemie przesyłowym w sposób efektywny, przy zachowaniu wymaganej niezawodności dostarczania energii elektrycznej i jakości jej dostarczania oraz koordynowanie pracy części sieci 110 kV (tzw. koordynowanej sieci 110 kV) we współpracy z operatorami systemów dystrybucyjnych elektroenergetycznych.

Spółka zawiera z odbiorcami (dalej: Odbiorcy) umowy o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej (dalej: Umowy).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług jest kalkulowane na zasadach określonych w taryfie dla energii elektrycznej zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa). Wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi przesyłania podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach świadczonych usług przesyłania Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy określają m.in.:

1.  parametry jakościowe energii elektrycznej (§ 38 Rozporządzenia systemowego);
2.  dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej (§ 40 Rozporządzenia systemowego);
3.  standardy jakościowe obsługi odbiorców (§ 42 Rozporządzenia systemowego).

Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 Rozporządzenia systemowego, Wnioskodawca zobowiązany jest udzielić Odbiorcy, z którym posiada zawartą Umowę bonifikaty z tytułu niedotrzymania powyższych standardów lub parametrów (dalej: Bonifikata).

Do dnia 31 grudnia 2018 r. Bonifikaty udzielane są na wniosek Odbiorcy. Natomiast od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia Odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkie przedsiębiorstwa świadczące usługi przesyłania oraz dystrybucji energii na rynku (nie są to Bonifikaty udzielane uznaniowo z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Stąd też większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat Wysokość Bonifikat regulowana jest przepisami Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 2500, dalej: Rozporządzenie taryfowe). Bonifikaty przysługują Odbiorcom:

1.  na mocy § 40 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. odchylenia wartości napięcia od napięcia znamionowego)

W tym przypadku Bonifikaty ustala się zasadniczo poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji Bonifikaty wskazanych w Rozporządzeniu taryfowym, przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza ten poziom.

W obu jednak przypadkach podstawowymi elementami kalkulacji Bonifikaty należnej w ciągu doby są oprócz wartości odchylenia:

1.  ilość energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w ciągu doby oraz
2.  cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.

W szczególności:

*   zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego, jeżeli wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, która kalkulowana jest w oparciu o:
    1.  wartość odchylenia,
    2.  ilość energii elektrycznej dostarczoną Odbiorcy w okresie doby oraz
    3.  cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego (skalkulowaną zgodnie z powyższymi przepisami).
*   zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego, jeżeli wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników przekracza 10%, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, która jest kalkulowana jako suma:
    1.  iloczynu ilości energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w okresie doby oraz ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego (skalkulowanej zgodnie z powyższymi przepisami),
    2.  ustalonej w taryfie bonifikaty za niedotrzymanie poziomu napięcia w okresie doby (jest to kwota określana w zł za godzinę, np. dodatkowa bonifikata określana przez Spółkę w Taryfie na 2018r. w wysokości 220 zł za godzinę),
    3.  łącznego czasu niedotrzymania poziomu napięcia w okresie doby (w godzinach).

W kontekście powyższych regulacji Spółka pragnie ponownie podkreślić, iż nie dokonuje ona sprzedaży energii elektrycznej (sprzedaż dokonywana jest przez inny podmiot, będący jej dostawcą). Stąd Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe zasady kalkulacji Bonifikat (tzn. zarówno zasady określone w § 40 ust. 1 pkt 1, jak i w pkt 2 Rozporządzenia taryfowego), obejmujące m.in. element kalkulacyjny w postaci ilości dostarczonej energii elektrycznej oraz jej ceny (o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, skalkulowanej zgodnie z powyższymi przepisami) są oderwane od zasad kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług przesyłania, określonych w Taryfie. Tym samym, istnieje możliwość, iż kwota Bonifikaty przekroczy wartość opłaty za usługi przesyłania świadczone na rzecz danego Odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym. Prawdopodobieństwo przekroczenia powyższych wartości zwiększa się w przypadku Bonifikat określonych w § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego (w związku z uwzględnieniem w kalkulacji Bonifikaty dodatkowego zryczałtowanego elementu wskazanego w punkcie (ii)).

1.  na mocy § 41 Rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy będącego odbiorcą końcowym

W tym przypadku Bonifikata kalkulowana jest w wysokości pięciokrotności iloczynu ceny energii elektrycznej (określonej na podstawie wskazanego wcześniej art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego - czyli analogicznie, jak w przypadku Bonifikat udzielanych w trybie § 40 Rozporządzania taryfowego) oraz ilości niedostarczonej energii elektrycznej, ustalanej na podstawie pomiarów poboru energii elektrycznej w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub w odrębnych przepisach.

1.  na mocy § 42 Rozporządzenia taryfowego - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców

W tym przypadku Bonifikata ustalana jest w oparciu o zryczałtowane stawki, określone w tym przepisie, np.:

*   za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (§ 42 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego);

*   za nieuzasadniona zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia o którym mowa w punkcie pierwszym powyżej (§ 42 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego);

*   za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie. informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 3 Rozporządzenia taryfowego);

*   za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 5 Rozporządzenia taryfowego);

*   za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 6 Rozporządzenia taryfowego);

*   za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 8 Rozporządzenia taryfowego);

*   za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia. o którym mowa w pkt 1 (§ 42 pkt 9 Rozporządzenia taryfowego);

*   za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 10 Rozporządzenia taryfowego);

*   za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 11 Rozporządzenia taryfowego);

*   za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 12 Rozporządzenia taryfowego);

*   za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo- rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pierwszym punkcie (§ 42 pkt 13 Rozporządzenia taryfowego).

Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż w praktyce gospodarczej (w związku z brzmieniem powyższych regulacji) udzieleniu Bonifikaty mogą towarzyszyć następujące okoliczności (mogące wystąpić niezależnie od siebie), których specyfika powinna być zdaniem Spółki brana pod uwagę przy ocenie wpływu Bonifikat na jej rozliczenia na gruncie podatku VAT:

*   Bonifikata może zostać udzielona po wystawieniu faktury za okres, w którym wystąpiła przyczyna udzielenia Bonifikaty;

*   przyczyna udzielenia Bonifikaty może wystąpić w okresie, w którym nie dokonano na rzecz Odbiorcy świadczenia usług przesyłania - dotyczyć to może wyłącznie Bonifikat wynikających z § 41 i 42 Rozporządzenia taryfowego;

*   mogą wystąpić sytuacje kiedy nie będzie możliwości precyzyjnego przyporządkowania kwoty Bonifikaty do konkretnego okresu rozliczeniowego (przykładowo, gdy przyczyną udzielenia Bonifikaty są okoliczności trwające przez pewien okres po jej udzieleniu, np. Bonifikata za nieuzasadnioną, utrzymującą się zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci, lub tzw. Bonifikata o charakterze ciągłym kiedy np. Spółka określiła przyczynę nieprawidłowości, ale nie może jej usunąć bez procesu inwestycyjnego zaplanowanego na okresy przyszłe, itp.) - dotyczyć to może Bonifikat wynikających z § 40 i 42 Rozporządzenia taryfowego;

*   z uwagi na sposób kalkulacji, kwota Bonifikaty może przewyższać kwotę należności z faktury za usługi przesyłania energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiły przesłanki skutkujące udzieleniem Bonifikaty;

*   z uwagi na sposób kalkulacji, kwota Bonifikaty może przewyższać łączną kwotę należności z wszystkich faktur wystawionych na rzecz danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania Umowy.

Ogólne zasady rozliczeń za usługi przesyłania

Odbiorcy za świadczenie usług przesyłania wnoszą do Wnioskodawcy opłatę obliczoną wg stawek opłat przesyłowych. Stawki opłat przesyłowych dzielą się na:

1.  stawki opłat za przesyłanie energii elektrycznej zwane stawkami sieciowymi, związane z usługą przesyłania energii elektrycznej siecią przesyłową, dotyczące podmiotów pobierających fizycznie (technicznie) energię elektryczną z sieci przesyłowej. Stawki te kalkulowane są dla Odbiorców jako jednostrefowe, dwuskładnikowe, z podziałem na:
    1.  składnik stały stawki sieciowej, wyrażony w PLN/MW/rok,
    2.  składnik zmienny stawki sieciowej, wyrażony w PLN/MWh;
2.  stawki opłaty za korzystanie z krajowego systemu elektroenergetycznego, zwaną stawką jakościową, związaną z usługami utrzymywania systemowych standardów jakości i niezawodności bieżących dostaw energii elektrycznej. Stawka jakościowa kalkulowana jest jako jednoskładnikowa, jednostrefowa, jednakowa dla wszystkich odbiorców usług przesyłania i wyrażona jest w PLN/MWh;
3.  stawki opłaty za prowadzenie rozliczeń z tytułu wymiany energii elektrycznej między krajowym systemem elektroenergetycznym a systemami elektroenergetycznymi państw niebędących członkami Unii Europejskiej, zwaną stawką rynkową, przenoszącą koszty uzasadnione planowane do poniesienia w każdym roku okresu regulacji przez Spółkę, wynikające z rekompensat, o których mowa w art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 714/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci w odniesieniu do transgranicznej wymiany energii elektrycznej i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1228/2003 (Dz. Urz. UE L 211 z 14.08.2009, z późn.zm.) w części dotyczącej wymiany energii elektrycznej, między krajowym systemem elektroenergetycznym, a systemami elektroenergetycznymi tych państw, których operatorzy systemów przesyłowych elektroenergetycznych nie są objęci tymi rekompensatami. Stawka ta kalkulowana jest, jako jednoskładnikowa, jednostrefowa, jednakowa dla wszystkich Odbiorców i wyrażona jest w PLN/MWh.

W ramach rozliczeń z Odbiorcami Wnioskodawca stosuje miesięczne okresy rozliczeniowe. Świadczone usługi przesyłania na rzecz Odbiorców Spółka dokumentuje poprzez wystawianie faktur VAT po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone na wypłatę Bonifikat odbiorcom energii elektrycznej powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę jako zmniejszenie przychodów podatkowych?
2.  Czy na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT Wnioskodawca powinien dokonywać korekty przychodu, o której mowa w pytaniu 1, w okresie rozliczeniowym, udzielona Bonifikata (tj. na bieżąco)? W przypadku stanowiska KIS, że udzielanie Bonifikat nie powinno wpływać na korektę przychodu (czyli negatywna odpowiedź na pyt 1) Spółka ma następujące wątpliwości:
3.  Czy wydatki ponoszone na wypłatę Bonifikat odbiorcom energii elektrycznej powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wydatki ponoszone na wypłatę Bonifikat odbiorcom energii elektrycznej powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę, jako zmniejszenie przychodów podatkowych.
2.  Na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT Wnioskodawca powinien dokonywać korekty przychodu, o której mowa w pytaniu 1, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona nota księgowa korygująca przychód (tj. na bieżąco), jako że udzielenie Bonifikaty nie stanowi błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. W przypadku uznania, iż udzielane przez Spółkę Bonifikaty nie stanowią korekty przychodu Wnioskodawcy (tj. w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1 za nieprawidłowe) Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w odniesieniu do pytania 3:
3.  W ocenie Wnioskodawcy, udzielona Odbiorcy Bonifikata stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, jako wydatek mający związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1036 z póź. zm. (dalej: „ustawy o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na Wnioskodawcy jako podmiocie pełniącym funkcję operatora sieci przesyłowej energii elektrycznej, w wypadku niedostarczenia energii elektrycznej lub też niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej / standardów jakości obsługi odbiorców, ciążą obowiązki związane z wypłacaniem na wniosek (od 1 stycznia 2019 r. obligatoryjnie) odbiorcy energii elektrycznej, Bonifikat przewidzianych w Prawie energetycznym. Sposób określenia wysokości Bonifikat wskazanych w stanie faktycznym wynika natomiast z § 40 -§ 42 Rozporządzenia taryfowego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT (ani w tym przypadku - Prawo energetyczne) nie wyjaśniają desygnatu pojęcia "bonifikata". W związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie z definicją „bonifikaty” znajdującą się w Słowniku Języka Polskiego PWN, jest ona „zmniejszeniem ustalonej ceny towaru lub usługi” (https://sip.pwn.pl/szukai/bonifikata.html).

Powyższe rozumienie pojęcia „bonifikaty” znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Przykładowo do konieczności odwoływania się do językowego pojęcia „bonifikaty" odwoływał się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt III SZP 1/14, orzeczenie prawomocne, dalej: Uchwała): „Według słownika języka polskiego PWN bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi. W zwyczaju handlowym bonifikatę często identyfikuje się z rabatem lub upustem - rozumiejąc przez to zniżkę ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji; może ona być zachętą do zwiększania zakupów towarów (ma wtedy zazwyczaj charakter okresowy) albo formą rekompensaty w przypadku reklamacji produktu lub usługi z powodu nieodpowiedniej jakości, wad lub usterek. ”

Do rozumienia pojęcia „bonifikaty" odwołał się również Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt VI Aca 163/13, orzeczenie prawomocne), wskazując że: „Prawo energetyczne nie zawiera legalnej definicji "bonifikaty", słusznie zatem podnosił pozwany, iż wobec tego należy wywieść znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. Zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii (,..)"bonifikata" to "rabat, upust, skonto, ekon. zniżka od ustalonej ceny towaru lub produktu na rzecz nabywcy" (\`(...)\`). Zwyczajowo przyjęte jest, iż sprzedawcy udzielają bonifikat z tytułu różnic ilościowych w towarze niewyrównywanych w naturze, z tytułu braków i odchyleń jakościowych przekraczających dopuszczalne normy oraz z tytułu zmian stanu towaru i ubytków naturalnych."

Zatem, przez bonifikatę należy rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy zdaniem Spółki stwierdzić, iż udzielone przez Wnioskodawcę Bonifikaty w związku z niedostarczeniem energii elektrycznej lub też niedotrzymaniem parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej / standardów jakości obsługi odbiorców stanowią zmniejszenie ceny świadczonej przez Spółkę usługi, a zatem konsekwencje w CIT w związku z udzieleniem bonifikaty, należy rozpatrywać po stronie przychodów.

Zatem, uwzględniając treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy Wnioskodawca udzieli odbiorcy energii elektrycznej bonifikaty i w sposób odpowiedni fakt ten udokumentuje, będzie miała prawo do odpowiedniego pomniejszenia przychodu o wartość udzielonej bonifikaty.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. w:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r„ sygn. ILPB3/423-101/12-4/EK, ILPB3/423-101/12-5/EK: Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż udzielona przez Spółkę bonifikata w związku z wystąpieniem przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej lub niedotrzymaniem parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej stanowi zmniejszenie ceny świadczonej przez Spółkę usługi, a zatem konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z udzieleniem bonifikaty, należy rozpatrywać po stronie przychodów, a nie jak wskazał Wnioskodawca kosztów uzyskania przychodów.

*   interpretacji indywidualnej Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.205.2017.1.KP: Zatem, uwzględniając treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy Wnioskodawca udzieli odbiorcy energii elektrycznej bonifikaty i w sposób odpowiedni fakt ten udokumentuje, będzie miała prawo do odpowiedniego pomniejszenia przychodu o wartość udzielonej bonifikaty - konsekwentnie nie będzie mogła zaliczyć wartości tejże bonifikaty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż prowadziłoby to do dwukrotnego pomniejszania podstawy opodatkowania o tę samą wartość.

*   Interpretacji indywidualnej Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.210.2017.1.JS.

Należy stwierdzić, iż udzielona przez Wnioskodawcę bonifikata w związku z niedotrzymaniem parametrów jakościowych obsługi odbiorców stanowić będzie zmniejszenie ceny świadczonej przez Spółkę usługi, a zatem konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z udzieleniem bonifikaty, należy rozpatrywać po stronie przychodów, a nie jak wskazał Wnioskodawca kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

W przypadku korekty przychodów moment jej rozpoznania reguluje art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, obowiązujący na gruncie ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie ze wskazaną normą, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast w świetle normy art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że moment rozpoznania korekty przychodu pozostaje w ścisłym związki z przyczyną wystawienia faktury korygującej lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty - w przypadku niniejszego wniosku noty księgowej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym obecnie w doktrynie, w świetle regulacji art. 12 ust. 3j ustawy o CIT należy rozróżnić dwie następujące sytuacje:

*   jeżeli faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała stan faktyczny istniejący w dniu jej wystawienia, a przyczyną sporządzenia faktury korygującej (dokumentu korygującego) stały się późniejsze okoliczności wywierające wpływ na zmianę przychodów takie, jak np. udzielenie rabatu, bonifikaty czy zwrot towaru, wówczas - stosownie do ust. 3j art. 12 p.d.o.p. - faktura korygująca (dokument korygujący) podlega rozliczeniu w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia faktury, czy odpowiednio dokumentu korygującego);

*   gdy jednak pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku od towarów i usług, to wtedy korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Zasadą jest więc dokonywanie korekty przychodów podatkowych poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2018)

W świetle powyższego, aby właściwie określić moment rozpoznania korekty przychodu z tytułu Bonifikaty udzielanej odbiorcom, konieczne jest właściwe określenie charakteru takiej Bonifikaty i przyczyn jej udzielenia, tj. czy Bonifikata taka powinna być traktowana jako element wynagrodzenia za świadczoną usługę przesyłania energii elektrycznej i pomniejszać to wynagrodzenie w pierwotnie wystawionej fakturze, czy też stanowi korektę pierwotnych rozliczeń w skutek okoliczności zaistniałych następczo i nie stanowi omyłki / błędu rachunkowego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że pojęcie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane w ramach ustawy o CIT ani żadnej innej ustawy podatkowej.

Jednak pojęcia te były wielokrotnie definiowanie w interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach wydawanych na gruncie stanu prawnego prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r.

Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r.(sygn. 0114-KDIP2-2.4010.68.2018.2.JG):

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Analogiczne stanowisko zajęli przykładowo:

*   Dyrektor Informacji Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-249/16-2/AO);

*   Dyrektor Informacji Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1 MJ);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.200.2017.2.SO);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.106.2018.1 AM);

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.40.2018.1.PS).

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, trudno uznać, że Bonifikaty stanowią błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę, powodującą konieczność korygowania przychodu „wstecz”. Tak jak Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu do pkt 1, przez „bonifikatę” należy rozumieć „zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi”. Zmniejszenie takie jest dokonywane po wykonaniu usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej do Odbiorców, z uwagi na fakt, że dopiero po zakończeniu takiej usługi możliwe jest zidentyfikowanie ewentualnych podstaw do udzielenia Bonifikaty. Dodatkowo, część przyczyn skutkujących obowiązkiem udzielenia Bonifikaty może utrzymywać się w dłuższym okresie, który trudno jednoznacznie przypisać do konkretnego okresu rozliczeniowego, za który wystawiana jest faktura VAT. Zatem, pierwotnie wykazany przychód odzwierciedla wartość zdarzenia gospodarczego w prawidłowy sposób, a korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń (często niezależnych od Wnioskodawcy), tj. okoliczności zaistniałych już po wykonaniu usługi przesyłania /dystrybucji energii elektrycznej.

Skoro zatem, pierwotne zobowiązanie Wnioskodawcy zostało ustalone w oparciu o umowę, a faktury pierwotne zostały wystawione w prawidłowy sposób, nie można uznać, że późniejsza korekta z tytułu udzielenia Bonifikaty dotyczy błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Wnioskodawca zaznaczył, że zmniejszenie przychodów podatkowych jest wynikiem zdarzeń następczych, tj. udzielenia Bonifikat Odbiorcom na warunkach określonych w Prawie energetycznym i Rozporządzeniu taryfowym. Tym samym natura wprowadzonych zmian ma charakter wtórny. Tym samym, skoro pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, to korektę przychodów należy rozliczyć na bieżąco zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Bonifikata stanowi bowiem odrębne zdarzenie gospodarcze od transakcji przesyłania i dystrybucji energii podlegające kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego.

Powyższe rozumowanie co do momentu ujmowania korekty przychodu wynikającego z Bonifikaty potwierdza również doktryna:

Oznacza to, że korekta bieżąca, czyli dokonywana w okresie wystawienia dokumentu korygującego, dokonywana jest wtedy, gdy korekta jest wynikiem takich okoliczności jak w szczególności:

1.  udzieleniem rabatu;
2.  ziszczeniem się warunku skutkującego zmianą ceny;
3.  zwrotu części sprzedanych towarów;
4.  ujawnieniem wad sprzedawanych towarów i obniżeniem ceny. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2018)

oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3635/15) wskazano, że w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru, fakturę korygująca należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2887/16, orzeczenie nieprawomocne): W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania).

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1647/13): korekta przychodów podatkowych wynikająca z udzielonego rabatu lub skonta może być dokonywana na bieżąco, tj. w okresie, w którym będzie wystawiona faktura korygująca przyznająca rabat lub skonto

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że Bonifikata stanowi błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Dlatego też zmniejszenie przychodu spowodowane Bonifikatą powinno zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym udzielona została Bonifikata.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT Wnioskodawca powinien dokonywać korekty przychodu, o której mowa w pytaniu 1, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiony dokument korygujący przychód (tj. na bieżąco), jako że udzielenie Bonifikaty nie stanowi błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Ad. 3

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że Bonifikaty powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę po stronie kosztów uzyskania przychodów, to Spółka pragnie wskazać, że Bonifikaty nie mają charakteru standardowego odszkodowania, gdyż wynikają one z przepisów prawa (dotyczą każdego przedsiębiorcy prowadzącego ten rodzaj działalności gospodarczej) i przysługują niezależnie od wykazania przez odbiorcę energii elektrycznej jakiejkolwiek szkody i niezależnie od tego czy szkoda była wywołana okolicznościami zawinionymi przez Wnioskodawcę czy też od niego niezależnymi (np. warunkami atmosferycznymi, zdarzeniami losowymi, klęskami żywiołowymi itp.). Wysokość Bonifikat nie jest zależna od wysokości ewentualnej szkody, jeżeli rzeczywiście wystąpiła, i nie służy jej pokryciu - w tym zakresie Odbiorcom przysługują odrębne roszczenia.

Powyższy charakter prawny Bonifikat znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów powszechnych. Przykładowo:

*   Sąd Najwyższy w Uchwale wskazał, że: „W ocenie Sądu Najwyższego, bonifikaty, o których stanowi art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej). (\`(...)\`) Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących odpowiedzialności kontraktowej do kary umownej w praktyce oznacza, że strona zobowiązana do zapłaty kary umownej będzie mogła się bronić tym, że dochowała należytej staranności, a niewykonanie lub nienależyte wykonanie nie nastąpiło z jej winy. Tymczasem omawiana bonifikata przysługuje niezależnie od zawinienia dostawcy energii elektrycznej. Bonifikaty nie można utożsamiać z karą ustawową, karą umowną lub świadczeniem gwarancyjnym.”

*   Stanowisko takie Sąd Najwyższy podzielił również w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SK 28/14, orzeczenie prawomocne): Sąd Najwyższy w pełni podziela także stanowisko Sądu Apelacyjnego w Warszawie, zgodnie z którym bonifikata za przerwy w dostarczaniu energii nie ma charakteru odszkodowawczego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania i nie stosuje się do niej przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej.

*   Powyższe stanowisko podzielił również Sąd Apelacyjny w Warszawie w następujących wyrokach:
    *   z dnia 19 września 2013 r. (sygn akt VI Aca 163/13, orzeczenie prawomocne): Bonifikata jest pojęciem z dziedziny ekonomii.: ma charakter wyrównawczy, a nie odszkodowawczy, stanowiąc dodatkowe wynagrodzenie kompensujące nabywcy braki jakościowe lub ilościowe dostarczonego towaru nie wyrównane w naturze, które powstały niezależnie od winy sprzedawcy. W ocenie Sądu Apelacyjnego trafne jest więc przyjęcie, że skoro Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowawczego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, nie stosuje się do nich przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej. W przypadku bonifikat należnych odbiorcom za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi, zostały one zagwarantowane przez ustawodawcę w art. 45a ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne. Przepis ten nie wskazuje na żadne okoliczności, w których przedsiębiorstwo energetyczne mogłoby zwolnić się z obowiązku udzielenia bonifikat.
    *   z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt VI ACa 414/15, orzeczenie prawomocne): (. . .) nawiązując jednak na marginesie do pozostałych zarzutów apelacyjnych wywieść należy, że Sąd Najwyższy wyjaśnił objęte nimi kwestie wskazując, że bonifikaty za niedostarczenie energii przysługują niezależnie od okoliczności, z powodu których dostarczanie energii zostało wstrzymane, że bonifikata za przerwy w dostarczaniu energii nie ma charakteru odszkodowawczego za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania i nie stosuje się do niej przepisów dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej (\`(...)\`)
    *   z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt VI ACA 1621/14, orzeczenie prawomocne): Bonifikaty, o których stanowi art. 45a ust. 3 p.e. nie mają charakteru odszkodowania (przysługują one niezależnie od tego, czy doszło do powstania szkody), natomiast polegają na obniżeniu ceny zakupu energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych (w tym również niedostarczenia energii elektrycznej). Nie ma więc podstaw do potraktowania bonifikat jako formy ustawowego zryczałtowanego odszkodowania, co oznaczałoby nadanie im statusu zbliżonego do kary ustawowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej (art. 485 k.c.) i pozwoliłoby przedsiębiorstwu energetycznemu wykazywać, że nie ponosi ono winy za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania względem odbiorców energii elektrycznej, na przykład z powołaniem się na przypadek siły wyższej. Bonifikata przysługuje niezależnie od zawinienia dostawcy energii elektrycznej. Nie można jej wiec utożsamiać z karą ustawową, karą umowną lub świadczeniem gwarancyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, jak również językowe rozumienie pojęcia „bonifikata”, w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym Bonifikaty nie stanowią kar umownych, kar ustawowych, świadczenia gwarancyjnego lub odszkodowania wypłacanego w okolicznościach skutkujących wyłączeniem jej z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie, z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne ujęcie Bonifikat w kosztach uzyskania przychodów powinno być rozpatrywane w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do wskazanej normy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zawarta w Ustawie o CIT definicja ma charakter ogólny i wskazuje jedynie, że dany wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza w szczególności, że kosztami uzyskania przychodów są także wydatki nieodnoszące się do konkretnych przychodów lub strumieni przychodów, ale związane z działalnością gospodarczą jako źródłem osiąganych przez podatnika przychodów, wynikające z prowadzenia tej działalności, stanowiące jej normalne następstwo lub realizację obowiązków nałożonych przez odrębne przepisy na każdy podmiot prowadzący określonego rodzaju działalność lub też indywidualnie na danego podatnika.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Podkreślić należy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik. Wydatek musi również być definitywny (rzeczywisty), co należy rozumieć jako bezzwrotne poniesienie danego wydatku. Oczywiście wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być prawidłowo udokumentowany.

Bazując na powyższej regulacji prawnej przyjmuje się, że wszystkie poniesione wydatki, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub z prowadzoną działalnością stanowiącą źródło tych przychodów, po wyłączeniu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów. Prawidłowa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przez co rozumieć należy także ponoszenie kosztów będących ubocznym, niepożądanym, ale też naturalnym i najczęściej nieuniknionym następstwem prowadzenia działalności w określonym zakresie.

W drugiej kolejności Wnioskodawca uważa za zasadne podkreślenie szczególnego statusu jego przedsiębiorstwa jako operatora systemu przesyłowego energii elektrycznej. Na podstawie Prawa energetycznego oraz Rozporządzenia taryfowego Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty Bonifikat i obowiązek ten czerpie swoje źródło z treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, do których Wnioskodawca ma oblig się stosować.

Po trzecie trzeba mieć na względzie, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z wypłatą Bonifikat są związane bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wypłata stanowi obowiązek ustawowy wynikający wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Wydatki te mieszczą się w pojęciu wydatków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i nie wykraczają poza cel prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie przychodów. Możliwość zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń opisanych w treści § 40-42 Rozporządzenia taryfowego, które aktualizują po stronie Odbiorców prawo do żądania od Wnioskodawcy wypłaty Bonifikaty (obligatoryjnej wypłaty po 1 stycznia 2019 r.), niezależnie od ich przyczyny, stopnia zawinienia lub braku czyjejkolwiek odpowiedzialności za ten stan, są bowiem w sposób nierozerwalny i niedający się uniknąć, związane z normalnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa energetycznego.

Po czwarte należy jeszcze raz podkreślić, że wypłacane Bonifikaty nie mają charakteru kary umownej, kary ustawowej, świadczenia gwarancyjnego ani też odszkodowania. Na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wypłaty Bonifikat niezależnie od tego czy zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń opisanych w treści niniejszego wniosku było w jakimkolwiek stopniu zawinione przez niego, a także niezależnie od tego czy odbiorca energii poniósł z tego tytułu jakąkolwiek szkodę. Wysokość Bonifikaty jest niezależna od wysokości ewentualnej szkody, jeżeli rzeczywiście wystąpiła, i nie służy jej pokryciu - w tym zakresie odbiorcy energii elektrycznej przysługują odrębne roszczenia.

Podsumowując przedstawioną powyżej argumentację zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

*   Bonifikaty wypłacane przez Wnioskodawcę związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania energii elektrycznej;

*   Bonifikaty stanowią opłaty obowiązkowe, których poniesienie stanowi naturalne następstwo działalności gospodarczej w zakresie energetyki w razie wystąpienia okoliczności przewidzianych w przepisach prawa regulujących prawo Odbiorców do otrzymania Bonifikat;

*   Bonifikaty nie stanowią kary umownej, kary ustawowej, świadczenia gwarancyjnego lub odszkodowania wypłacanego w okolicznościach skutkujących wyłączeniem jej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT;

*   Bonifikaty wypłacane są przez Wnioskodawcę w okolicznościach pozwalających stwierdzić, że gdyby uznać, że Bonifikaty powinny zostać ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów, to przesłanki określone w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zostały spełnione.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, gdyby organ podatkowy uznał, że Bonifikaty powinny zostać rozpoznane po stronie kosztów podatkowych, to wydatki związane z wypłatą Bonifikat będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu i sposobu ujęcia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wypłatę odbiorcom energii elektrycznej Bonifikat, w przypadkach opisanych w treści stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2.

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, to w związku z uznaniem stanowiska za prawidłowe wydanie interpretacji dotyczącej pytania nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.