Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.447.2018.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Uznanie Działalności 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działalności 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia z opodatkowania podatkiem VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działalności 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wyłączenia transakcji zbycia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 sierpnia 2018 r., (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią Agnieszkę P.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani Agnieszka P. („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą pod firmą S., w ramach której świadczy usługi fryzjerskie oraz kosmetyczne. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona była przez dwa odrębne salony fryzjerskie:

1.  zakład usługowy przy ulicy X. („Działalność 1”),
2.  zakład usługowy przy ulicy Y. („Działalność 2”).

Oba powyższe salony fryzjerskie działają jako odrębne punkty usługowe, wyposażone we wszystkie niezbędne do działalności fryzjerskiej materialne i niematerialne składniki majątku. Do każdego z salonów fryzjerskich (Działalności) przypisane są odrębne składniki majątku (wyposażenie, środki trwałe), każdy z salonów działa w osobnym wynajmowanym lokalu, pracownicy i współpracownicy mają zawarte umowy na pracę lub świadczenie usług w danym lokalu. Dla każdej z Działalności zawarte są odrębne i przypisane tylko dla danej lokalizacji umowy pomocnicze (sprzątanie, dostawy mediów, etc).

Wnioskodawca prowadził szczegółową ewidencję analityczną w zakresie majątku oraz kosztów i przychodów pozwalającą na przypisanie danych aktywów i pasywów do odpowiedniej części działalności (odpowiednio do Działalności 1 albo Działalności 2). Prowadzona analityka przychodów i kosztów, pozwoliła śledzić rentowność każdego z salonów poprzez identyfikację dla każdego zakładu usługowego kosztów i przychodów, aktywów i zobowiązań, w tym zapasów, środków trwałych, a także przyporządkować im należności i zobowiązania.

Wszystkie składniki aktywów i pasywów Wnioskodawcy, w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, były przypisanego do jednej z Działalności. Każdy zakład usługowy posiadał na wyłączność wszelkie niezbędne aktywa potrzebne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu świadczenia usług fryzjersko-kosmetycznych. Oba zakłady usługowe posiadały także odrębność funkcjonalną tj. realizowały własne zadania i usługi. W związku z prowadzoną reorganizacją, w dniu 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę („Umowa”) ze spółką S. sp. z o.o. („Spółka Nabywca”), zgodnie z którą dokonał sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących do prowadzenia Działalności 1.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towaru i usług („VAT”).

Na podstawie Umowy na Spółkę przeniesiony został zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. rzeczy, praw i zobowiązań za pomocą których Wnioskodawca prowadził Działalność 1, a w szczególności:

1.  wszelkie sprzęty i wyposażenie zamontowane na stałe w lokalu prowadzenia Działalności 1 (np. systemy telewizji, systemy klimatyzacyjne), wyposażenie meblowe oraz inne urządzenia techniczne (w tym specjalistyczne sprzęty fryzjerskie i kosmetyczne);
2.  wszelkie ruchomości i środki trwałe w tym narzędzia i inne materialne składniki majątkowe związane z działalnością Działalności 1, a także wszelkie wartości niematerialne oraz prawne wykorzystywane do prowadzenia Działalności 1;
3.  wszelkie towary i materiały wykorzystywane do prowadzania Działalności 1;
4.  prawa do otwartych dostaw towarów (tj. zamówionych, a niezrealizowanych przed dniem zawarcia Umowy) wynikających z umów na dostawę towarów związanych z Działalności 1;
5.  wszelkie koncesje, licencje oraz zezwolenia związane z Działalnością 1;
6.  środki pieniężne zgromadzone w związku z Działalnością 1;
7.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Działalnością 1, w tym:
    1.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami dotyczących Działalności 2, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest to wymagane) zgody kontrahenta na przejście praw i obowiązków na inny podmiot);
    2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących Działalności 2 pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagane) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
    3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych (w tym w zakresie obsługi połączeń internetowych) dotyczących Działalności 2, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagany) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wykonującymi w poszczególnych lokalizacjach określone usługi, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową) zgody zleceniobiorcy na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
8.  wszelkie wierzytelności powstałe w związku z Działalnością 1;
9.  prawa do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów, kontrahentów, danych pracowników, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane) zgody poszczególnych osób fizycznych na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
10.  prawa do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z Działalnością 1;
11.  dokumentację księgową związaną z Działalnością 1, utrwaloną w dowolnej formie (papierowej lub elektronicznej), w tym w szczególności informacje i dokumenty dotyczące dostawców, odbiorców i innych kontrahentów, korespondencję, oryginały umów wraz z wszelkimi załącznikami i aneksami, dokumentację związaną z certyfikacją, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów, etc.

Dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązany był wobec Spółki, że poczyni wszelkie starania aby uzyskać zgody kontrahentów, w tym od właściciela lokalu użytkowego, w którym prowadzona jest Działalność 1, na przeniesienie praw i obowiązków z umów przypisanych do Działalności 1. Zgodnym zamiarem stron było przeniesienie wszystkich ww. praw i obowiązków, w tym zobowiązań. W przypadku braku uzyskania zgody danego kontrahenta (tam gdzie było to wymagane daną umową i w takim zakresie w jakim było to wymagane), Wnioskodawca oraz Spółka zobowiązani byli do dokonania w tym zakresie właściwych rozliczeń. Specyficznie, z uwagi na preferencje wynajmującego i za zgodą Wnioskodawcy, Spółka zawarła nową umowę na najem lokalu użytkowego wykorzystywanego w Działalności 1.

Spółka przy pomocy przypisanego do Działalności 1 zespołu składników majątkowych i niemajątkowych kontynuuje prowadzenie Działalności 1, w takim samym zakresie, w jakim czynił to do momentu przeniesienia własności Wnioskodawca.

Jednocześnie w przyszłości Wnioskodawca planuje zawarcie kolejnej umowy sprzedaży ze Spółką, której przedmiotem będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działalność 2. W rezultacie do Spółki zostanie przeniesiona cała pozostała działalność Wnioskodawcy wraz ze wszystkimi jej funkcjami.

W szczególności, w wyniku tej transakcji, Spółka będzie dysponować majątkiem, wyposażeniem oraz personelem koniecznym do kontynuowania działalności w ramach Działalności 2.

W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę zostanie przejęta przez Spółkę, która po nabyciu przedmiotu transakcji będzie kontynuowała działalność w zakresie prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W ramach transakcji sprzedaży Działalności 2 przeniesione zostaną wszelkie niezbędne aktywa oraz składniki materialnie i niematerialne, w tym zobowiązania, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zakładu świadczącego usługi fryzjersko-kosmetyczne, w tym:

1.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu przy ulicy Y w którym Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach Działalności 2,
2.  wszelkie sprzęty i wyposażenie zamontowane na stałe w lokalu prowadzenia działalności w ramach Działalności 2 (np. systemy telewizji, systemy klimatyzacyjne), wyposażenie meblowe oraz inne urządzenia techniczne (w tym specjalistyczne sprzęty fryzjerskie i kosmetyczne);
3.  wszelkie ruchomości i środki trwałe w tym narzędzia i inne materialne składniki majątkowe związane z działalnością Działalności 2, a także wszelkie wartości niematerialne oraz prawne wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Działalności 2;
4.  wszelkie towary i materiały wykorzystywane do prowadzania działalności w ramach Działalności 2;
5.  prawa do otwartych dostaw towarów (tj. zamówionych, a niezrealizowanych przed dniem zawarcia Umowy) wynikających z umów na dostawę towarów związanych z Działalnością Działalności 2;
6.  wszelkie koncesje, licencje oraz zezwolenia związane z prowadzeniem działalności w ramach Działalności 2;
7.  środki pieniężne zgromadzone w związku z działalnością Działalności 2;
8.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Działalnością Działalności 2, w tym;
    1.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami dotyczących Działalności 2, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest to wymagane) zgody kontrahenta na przejście praw i obowiązków na inny podmiot);
    2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących Działalności 2 pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagane) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
    3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych (w tym w zakresie obsługi połączeń internetowych) dotyczących Działalności 2, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagany) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wykonującymi w poszczególnych lokalizacjach określone usługi, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową) zgody zleceniobiorcy na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
9.  wszelkie wierzytelności powstałe w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działalności 2;
10.  prawa do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów, kontrahentów, danych pracowników, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane) zgody poszczególnych osób fizycznych na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
11.  prawa do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z Działalności 2;
12.  dokumentację księgową związaną z Działalnością 2, utrwaloną w dowolnej formie (papierowej lub elektronicznej), w tym w szczególności informacje i dokumenty dotyczące dostawców, odbiorców i innych kontrahentów, korespondencję, oryginały umów wraz z wszelkimi załącznikami i aneksami, dokumentację związaną z certyfikacją, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów, etc.

Po zbyciu Działalności 2 na rzecz Spółki u Wnioskodawcy nie pozostaną jakiekolwiek składniki, które mogłyby skutkować dekompletacją przedsiębiorstwa, naruszeniem jego spójności organizacyjnej czy ograniczeniem jego funkcjonalności. Wszelkie składniki wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w ramach Działalności 2 przejdą na Spółkę. Wskutek zawarcia planowanej umowy sprzedaży, Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w dokładnie takim kształcie, w jakim jest ona obecnie prowadzona przez Wnioskodawcę i całkowicie samodzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Wnioskodawca prowadził Działalność 1, będący przedmiotem Umowy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, którego zbycie wyłączone jest z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbyty przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Wnioskodawca prowadził Działalność 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Czynność prawna, w tym umowa sprzedaży, której przedmiotem jest przeniesienie na Spółkę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą których Wnioskodawca prowadził Działalność 1, znajduje się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT, pod warunkiem, że ten zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci Działalności 1 będący przedmiotem Umowy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji należy podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przede wszystkim zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przy pomocy których możliwe jest prowadzenie odrębnej działalności. Nie jest to w szczególności suma przypadkowych elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład. Warunkiem niezbędnym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Na gruncie praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wykształciły się następujące przesłanki, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych uważany będzie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność 1 stanowiła odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w skład Działalności 1 wchodzą m.in.:

*   wszelkie ruchomości i środki trwałe związanie funkcjonalnie ze świadczeniem usług fryzjersko-kosmetycznych w ramach Działalności 1 (np. urządzenia techniczne, wyposażenie lokalu, specjalistyczne sprzęty fryzjerskie i kosmetyczne oraz inne środki trwałe);

*   wszelkie materiały i towary wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Działalności 1;

*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w tym wynikające z umów z dostawcami, czy z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wykonującymi na rzecz Działalności 1 określone usługi;

*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności 2 przez Wnioskodawcę.

W efekcie zawarcia Umowy, Spółka stała się właścicielem wszelkich aktywów oraz środków trwałych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zakładu świadczącego usługi fryzjersko-kosmetyczne.

Wraz ze sprzedażą Działalności 1 na rzecz Spółki, przeniesione zostały także prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w zakresie Działalności 1. Zgodnym zamiarem stron było przeniesienie wszystkich ww. praw i obowiązków, w tym zobowiązań. W przypadku braku uzyskania zgody danego kontrahenta (tam gdzie było to wymagane daną umową i w takim zakresie w jakim było to wymagane), Wnioskodawca oraz Spółka zobowiązani byli do dokonania w tym zakresie właściwych rozliczeń.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w odniesieniu do Działalności 1.

1.  Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejną przesłanką mającą znaczenie dla powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, dany zespół składników można uznać za organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy zanalizować także, jaką rolę owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1 -443-702/11 -2/MP.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Struktura organizacyjna działalności gospodarczej Wnioskodawcy opierała się na dwóch odrębnych punktach usługowych. Każda Działalność realizowała własne zadania i usługi przy pomocy przypisanych do niej składników majątkowych i niemajątkowych. W efekcie w ww. stanie faktycznym zachodziło wyodrębnienie faktyczne w aspekcie organizacyjnym w ramach którego Działalność 1 oraz Działalność 2 funkcjonowały jako odrębne i samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Należy także podkreślić, że na podstawie Umowy na Spółkę przeniesione zostały wszystkie składniki majątkowe istotnie związane z Działalnością 1, wraz z powiązanymi z nimi wierzytelnościami i zobowiązaniami.

Wyodrębnienie finansowe

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r.,sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-369/13-3/KJ. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. sygn. IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia". Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, odrębność finansowa Działalności 1 znajduje potwierdzenie w sposobie prowadzenia przez Wnioskodawcę księgi przychodów i rozchodów, odrębnym ewidencjonowaniu składników majątku dla każdej Działalności, a prowadzona odrębna analityka przychodów i kosztów pozwoliła aby odrębnie ustalić dla Działalności 1 koszty i przychody, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować im należności i zobowiązania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak daleki stopień odrębności finansowej w odniesieniu do Działalności 1 powinien zostać uznany za spełniający kryterium finansowego wyodrębnienia w stopniu wystarczającym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z trzecią przesłanką, aby można mówić o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Działalność 1 powinna być wyodrębniona funkcjonalnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Pomocnym w zrozumieniu pojęcia wyodrębnienia funkcjonalnego jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie z interpretacją indywidualnej prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. sygn. ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, aby można było mówić o sprzedaży Działalności 1 w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest aby istniał wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, które - w przypadku zaistnienia takiej potrzeby - powinny umożliwić prowadzenie samodzielnej (tj. w oderwaniu od pozostałych zasobów Wnioskodawcy) działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu zakładu usługowego świadczącego usługi fryzjersko-kosmetyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiot transakcji stanowi właśnie taki wyodrębniony funkcjonalnie zespół, będący gotową „strukturą” zdolną do samodzielnego działania i prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu świadczenia usług fryzjersko-kosmetycznych.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiot transakcji obejmuje wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia Działalności 1, w tym m.in.: aktywa przeznaczone do prowadzenia Działalności 1, związane z Działalnością 1 wierzytelności, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z prowadzeniem działalności.

1.  Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ostatnim kryterium oceny, czy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część jest ocena, czy potencjalnie posiada on zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, kryterium to zostanie spełnione, jeśli wydane składniki majątkowe i niemajątkowe, wraz z przejętymi pracownikami, będą wystarczające, aby w oparciu o nie podmiot przejmujący był w stanie potencjalnie podjąć nową, odrębną działalność gospodarczą.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka przy pomocy przypisanych do Działalności 1 zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, w dalszym ciągu wykonuje działalność gospodarczą, w takim samym zakresie, w jakim czynił to do momentu przeniesienia własności Wnioskodawca. Na podstawie Umowy przeniesione zostały na Spółkę wszelkie niezbędne aktywa pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci zakładu świadczącego usługi fryzjersko-kosmetyczne w sposób samodzielny.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisany do Działalności 1 w Spółce jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo, a także może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym należy uznać, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zaś czynność prawna, której przedmiotem będzie przeniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C- 497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi fryzjerskie oraz kosmetyczne. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona była przez dwa odrębne salony fryzjerskie:

1.  zakład usługowy przy ulicy X („Działalność 1”),
2.  zakład usługowy przy ulicy Y („Działalność 2”).

Oba powyższe salony fryzjerskie działają jako odrębne punkty usługowe, wyposażone we wszystkie niezbędne do działalności fryzjerskiej materialne i niematerialne składniki majątku. Do każdego z salonów fryzjerskich (Działalności) przypisane są odrębne składniki majątku (wyposażenie, środki trwałe), każdy z salonów działa w osobnym wynajmowanym lokalu, pracownicy i współpracownicy mają zawarte umowy na pracę lub świadczenie usług w danym lokalu. Dla każdej z Działalności zawarte są odrębne i przypisane tylko dla danej lokalizacji umowy pomocnicze (sprzątanie, dostawy mediów, etc). Wnioskodawca prowadził szczegółową ewidencję analityczną w zakresie majątku oraz kosztów i przychodów pozwalającą na przypisanie danych aktywów i pasywów do odpowiedniej części działalności (odpowiednio do Działalności 1 albo Działalności 2). Prowadzona analityka przychodów i kosztów, pozwoliła śledzić rentowność każdego z salonów poprzez identyfikację dla każdego zakładu usługowego kosztów i przychodów, aktywów i zobowiązań, w tym zapasów, środków trwałych, a także przyporządkować im należności i zobowiązania. Wszystkie składniki aktywów i pasywów Wnioskodawcy, w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, były przypisanego do jednej z Działalności. Każdy zakład usługowy posiadał na wyłączność wszelkie niezbędne aktywa potrzebne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu świadczenia usług fryzjersko-kosmetycznych. Oba zakłady usługowe posiadały także odrębność funkcjonalną, tj. realizowały własne zadania i usługi. W związku z prowadzoną reorganizacją, w dniu 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką S. sp. z o.o., zgodnie z którą dokonał sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących do prowadzenia Działalności 1. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towaru i usług.

Na podstawie Umowy na Spółkę przeniesiony został zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. rzeczy, praw i zobowiązań za pomocą których Wnioskodawca prowadził Działalność 1, a w szczególności:

1.  wszelkie sprzęty i wyposażenie zamontowane na stałe w lokalu prowadzenia Działalności 1 (np. systemy telewizji, systemy klimatyzacyjne), wyposażenie meblowe oraz inne urządzenia techniczne (w tym specjalistyczne sprzęty fryzjerskie i kosmetyczne);
2.  wszelkie ruchomości i środki trwałe w tym narzędzia i inne materialne składniki majątkowe związane z działalnością Działalności 1, a także wszelkie wartości niematerialne oraz prawne wykorzystywane do prowadzenia Działalności 1;
3.  wszelkie towary i materiały wykorzystywane do prowadzania Działalności 1;
4.  prawa do otwartych dostaw towarów (tj. zamówionych, a niezrealizowanych przed dniem zawarcia Umowy) wynikających z umów na dostawę towarów związanych z Działalności 1;
5.  wszelkie koncesje, licencje oraz zezwolenia związane z Działalnością 1;
6.  środki pieniężne zgromadzone w związku z Działalnością 1;
7.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Działalnością 1, w tym;
    1.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami dotyczących Działalności 1, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest to wymagane) zgody kontrahenta na przejście praw i obowiązków na inny podmiot);
    2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących Działalności 1 pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagane) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
    3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych (w tym w zakresie obsługi połączeń internetowych) dotyczących Działalności 1, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową i w takim zakresie jak jest wymagany) zgody dostawcy usług na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami wykonującymi w poszczególnych lokalizacjach określone usługi, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane umową) zgody zleceniobiorcy na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
8.  wszelkie wierzytelności powstałe w związku z Działalnością 1;
9.  prawa do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów, kontrahentów, danych pracowników, pod warunkiem uzyskania (tam, gdzie jest to wymagane) zgody poszczególnych osób fizycznych na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
10.  prawa do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z Działalnością 1;
11.  dokumentację księgową związaną z Działalnością 1, utrwaloną w dowolnej formie (papierowej lub elektronicznej), w tym w szczególności informacje i dokumenty dotyczące dostawców, odbiorców i innych kontrahentów, korespondencję, oryginały umów wraz z wszelkimi załącznikami i aneksami, dokumentację związaną z certyfikacją, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów, etc.

Dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązany był wobec Spółki, że poczyni wszelkie starania aby uzyskać zgody kontrahentów, w tym od właściciela lokalu użytkowego, w którym prowadzona jest Działalność 1, na przeniesienie praw i obowiązków z umów przypisanych do Działalności 1. Zgodnym zamiarem stron było przeniesienie wszystkich ww. praw i obowiązków, w tym zobowiązań. W przypadku braku uzyskania zgody danego kontrahenta (tam gdzie było to wymagane daną umową i w takim zakresie w jakim było to wymagane), Wnioskodawca oraz Spółka zobowiązani byli do dokonania w tym zakresie właściwych rozliczeń. Specyficznie, z uwagi na preferencje wynajmującego i za zgodą Wnioskodawcy, Spółka zawarła nową umowę na najem lokalu użytkowego wykorzystywanego w Działalności 1. Spółka przy pomocy przypisanego do Działalności 1 zespołu składników majątkowych i niemajątkowych kontynuuje prowadzenie Działalności 1, w takim samym zakresie, w jakim czynił to do momentu przeniesienia własności Wnioskodawca. Jednocześnie w przyszłości Wnioskodawca planuje zawarcie kolejnej umowy sprzedaży ze Spółką, której przedmiotem będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działalność 2. W rezultacie do Spółki zostanie przeniesiona cała pozostała działalność Wnioskodawcy wraz ze wszystkimi jej funkcjami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, za pomocą którego Wnioskodawca prowadził Działalność 1, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy jego zbycie jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W analizowanej sprawie o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy fakt, że działalność Wnioskodawcy opiera się na dwóch odrębnych punktach usługowych wyposażonych we wszystkie niezbędne do działalności fryzjerskiej materialne i niematerialne składniki majątku. Wnioskodawca prowadzi Działalność 1 w osobnym wynajmowanym lokalu, posiada własny personel oraz przypisane tylko do danej lokalizacji umowy pomocnicze (sprzątanie, dostawy mediów, itp.).

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, Działalność 1 jest również wyodrębniona finansowo. W szczególności o wyodrębnieniu finansowym świadczy to, że Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję analityczną w zakresie majątku oraz kosztów i przychodów pozwalającą na przypisanie aktywów i pasywów do każdej z działalności. Prowadzona analityka przychodów i kosztów pozwoliła Wnioskodawcy śledzić rentowność salonu poprzez identyfikację kosztów i przychodów, aktywów i zobowiązań, w tym zapasów, środków trwałych a także przyporządkować im należności i zobowiązania.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy to, że Działalność 1 posiada zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zadań do niej przypisanych i stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu świadczenia usług fryzjersko - kosmetycznych. Działalność 1 nie jest więc jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę majątek związany z Działalnością 1 posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia Działalności 1, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, służących do prowadzenia Działalności 1 podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że „(…) wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności 2 przez Wnioskodawcę”. Jednakże w kontekście całego stanowiska Organ uznał, że zaszła oczywista omyłka i ww. zdanie powinno brzmieć: „wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności 1 przez Wnioskodawcę”.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1). W zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) jak również w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.