Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415W-48/08/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-11
Teza: 1. Czy wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładów w spółce jawnej? 2. Czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawcy (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów spółki z o.o. będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez wnioskodawcę („wydanego” wnioskodawcy) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 05 maja 2008r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa w wydanej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008r. Znak: IBPB2/415-53/08/AA, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

UZASADNIENIE

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

Natomiast w części dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej znaleziono podstawy do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nadmienić należy, iż wydana w dniu 18 kwietnia 2008r. w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 3 stycznia 2008r. uzupełnionego pismami z dnia 7 i 31 stycznia 2008r. oraz 6 marca 2008r. indywidualna interpretacja została oznaczona Nr IBPB2/415-53/08/AA. Do tut. organu nie wpłynął inny wniosek Wymienionego ani nie została wydana dla niego inna interpretacja. Z tego względu za oczywistą omyłkę uznano wskazanie w ww. wezwaniu z dnia 5 maja 2008r. „wniosku z dnia 4 stycznia 2008r. i interpretacji o Nr „IBPB2/415-54/08/AA. Już po wydaniu i wysłaniu ww. informacji do tut. organu wpłynęły kolejne pisma wnioskodawcy tj. z dnia 14 kwietnia 2008r. (wpływ 21 kwietnia 2008r.) i z dnia 25 kwietnia 2008r. (wpływ 05 maja 2008r.) dotyczące udzielonego przez wnioskodawcę pełnomocnictwa.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca wnosi o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, zmianę zaskarżonej interpretacji i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej we wniosku.

Podnosi, iż organ w wydanej interpretacji zawarł stwierdzenie, że:

*   wniesione przez wnioskodawcę udziały spółki z o.o. w formie aportu do spółki jawnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nimi spółka jawna,
*   występuje odpłatne zbycie wniesionych udziałów,
*   wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowić będzie przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej udziałów.

W ocenie wnioskodawcy stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. Wzywający twierdzi, że w interpretacji indywidualnej ma miejsce naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez niezauważenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że nie każde przeniesienie własności papierów wartościowych można uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Zwraca uwagę na fakt, że ustawodawca odrębnie uregulował zasady zbycia udziałów wchodzących w skład wkładu niepieniężnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym wniesienie akcji (udziałów) tytułem wkładu niepieniężnego podlega normie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Podkreśla, iż przepis ten stanowi, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przychodem jest wartość nominalna wyemitowanych akcji ale tylko w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną. W przedmiotowej sprawie wniesiono wkład niepieniężny do osobowej spółki prawa handlowego. Ponadto wnioskodawca zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008r. Znak: IBPB2/415-268/07/KCz, wydanej w analogicznym do występującego w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym potwierdził prawidłowość wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, że w przypadku spółki jawnej, która jest spółką osobową a nie kapitałową, brak jest podstaw do analogicznego stosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko zostało ujęte także w innych interpretacjach tego organu tj.: IBPB2/415-266/07/KCz oraz IBPB2/415-265/07/KCz. Wzywający zarzuca, iż treść zaskarżonej interpretacji jest w oczywisty sposób sprzeczna z przytoczonymi interpretacjami i w efekcie narusza zasadę jednolitego stosowania prawa podatkowego przez Ministra Finansów.

Zdaniem wnioskodawcy nieprawidłowo określono również zasady ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przez wspólników spółki udziałów wniesionych do spółki osobowej. Wzywający twierdzi, że należy w niniejszym przypadku brać pod uwagę „koszty”, które „poniosła” Spółka nabywając udziały – a więc de facto „koszt”, który poniósł Wspólnik tej Spółki osobowej na moment nabywania tych udziałów przez Spółkę Jawną. Skoro Spółka osobowa otrzymała udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udział wydany wspólnikowi, to jej „kosztem” była wartość tego udziału (prawa majątkowego „wydanego” wspólnikowi, który wnosi wkład tj. udziały spółki kapitałowej).

Odpowiedź na zarzuty.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 03 stycznia 2008r. zdarzenia przyszłego uzupełnionego we wniosku z 31 stycznia 2008r. wynikało, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której udziały zostaną objęte m.in. przez wnioskodawcę oraz wniesienie tychże udziałów spółki z o.o. przez wnioskodawcę według wartości rynkowej tytułem wkładu do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji Grupy, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawcy udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

Na tle powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładów w spółce jawnej?
2.  Czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawcy (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów spółki z o.o. będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez wnioskodawcę („wydanego” wnioskodawcy) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej?

Ad. 1)

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zagadnienia braku powstania przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez Kodeks spółek handlowych). Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzona została w praktyce organów podatkowych. Na dowód powyższego wnioskodawca powołał tezę z postanowienia z dnia 30 września 2005r. nr IA-415/17/05 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie oraz potwierdzonego postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2005r. nr 1013/POS/148/160/232 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście.

Ad. 2)

W przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawcy (na poczet wkładu niepieniężnego) kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów spółki z o.o. będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez wnioskodawcę („wydanego” przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o.o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał pismo z dnia 22 sierpnia 2007r. nr DF/415-29/07/AKON1/41108.

Ad. 1)

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej za nieprawidłowe, stwierdzając, że w opisanej sytuacji wniesienie wkładu do spółki jawnej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy należy zauważyć, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólne zasady ustalania przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie stanowi konkretnego zapisu, iż przychodem z wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów jest wartość otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce osobowej. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów (właścicielem staje się bowiem spółka osobowa), a wnoszący otrzyma w zamian wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

Ustalając przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem:

*   art. 11 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
*   art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawna oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 1 ww. ustawy który stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

*   gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
*   gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: - nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny przed dniem 1 stycznia 2001r., koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze zbycia dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Brak natomiast podstaw do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż spółka do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Jednakże fakt, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie mógł mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszących wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W przedmiotowej sprawie powstał jednak przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując wniesione przez wnioskodawcę udziały spółki z o.o. w formie aportu do spółki jawnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce jawnej stanowi będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej udziałów w spółce z o.o.

Ad. 2)

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008r. znak IBPB2/415-53/08/AA w części dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej i stwierdza, co następuje.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Spółka jawna czy też spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki jawnej czy też komandytowo-akcyjnej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Definicja dochodu ujęta jest w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., wniesionych aportem do spółki jawnej czy też komandytowo-akcyjnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (jawnej czy też komandytowo-akcyjnej).

Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008r. Znak: IBPB2/415-268/07/KCz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzić należy, iż ta właśnie interpretacja, w której organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Nie można jednak mówić o naruszeniu przez organ podatkowy zasad, które wymienia pełnomocnik strony, gdyż organ podatkowy mając świadomość dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów w tej interpretacji z dnia 15 stycznia 2008r. powziął wszelkie niezbędne kroki aby tę interpretację wyeliminować z obrotu. Dodać również należy, iż zgodnie z art. 86 Konstytucji, o którym pełnomocnik nie wspomina, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej prawa. Oznacza to, ze obywatele nie mogą wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie. Interpretacje te bowiem nie kreują prawa a wnioskodawca nie otrzymał w swojej sprawie interpretacji, w których organ podatkowy reprezentowałby odmienne stanowiska. Powyższe należy odnieść również do powołanych przez pełnomocnika postanowień wydanych w sprawach interpretacji prawa przez inne organy podatkowe. Od dnia 1 lipca 2007r. organem właściwym do wydawania interpretacji jest bowiem wyłącznie Minister Finansów poprzez działających w jego imieniu upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych. Fakt, iż w stosunku do jednego z podatników wydana została interpretacja z naruszeniem obowiązujących przepisów, nie oznacza iż pozostali obywatele w tym wnioskodawca mogą, powołując się na zasadę jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, domagać się wydania interpretacji sprzecznych w swoich sprawach.

Wobec tego należy stwierdzić, że zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej są bezzasadne, a tym samym stwierdzono brak podstaw prawnych do zmiany/uchylenia wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego także w części będącej przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008r. znak IBPB2/415-53/08/AA w części dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 18 kwietnia 2008r. Znak: IBPB2/415-53/08/AA stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.