Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1037/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-05
Teza: 1. Czy w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntów Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów? 2. Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów?
Słowa kluczowe: grunty; nabycie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P SA (dalej: „P” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz produkcji energii elektrycznej. Spółka powstała w 1993 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego "E W" (uprzednio Przedsiębiorstwo Państwowe Z) w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, P nabyła z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa i pozostających w tym dniu w zarządzie Spółki, co zostało stwierdzone w już wydanych decyzjach Wojewody oraz, co zostanie potwierdzone w kolejnych decyzjach, wydawanych sukcesywnie w związku z trwającymi pracami związanymi z regulacją stanu prawnego nieruchomości (dalej: „Decyzje”). Poszczególne Decyzje dokumentujące nabycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego poszczególnych gruntów są wydawane od 1997 roku.

Decyzje zostały wydane na podstawie:

*   ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., nr 30, poz. 127 z póżn. zm);
*   ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.)

oraz wydanych na podstawie tych ustaw przepisów wykonawczych w postaci Rozporządzeń Rady Ministrów.

W już wydanych Decyzjach stwierdzono, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste następuje do dnia 5 grudnia 2089 roku tj. na okres 99 lat liczonych od 5 grudnia 1990 r. W wydanych Decyzjach każdorazowo określona została wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów należnej od Spółki, ustalonej w oparciu o wskazaną w Decyzjach cenę gruntu określoną na podstawie operatu szacunkowego.

Zgodnie z postanowieniami ww. ustaw, organ nie był uprawniony do poboru od Spółki innych opłat z tytułu uzyskania prawa wieczystego użytkowania gruntów. W szczególności, w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stwierdzono wprost, że w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów nie pobiera się pierwszej opłaty, co znalazło odzwierciedlenie w Decyzjach wydanych na podstawie tej ustawy.

W zależności od stosowanych zasad rachunkowości, Spółka wprowadzała uzyskane prawa wieczystego użytkowania gruntów do ewidencji pozabilansowej lub ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w dacie otrzymania Decyzji lub z chwilą uzyskania odpowiedniego wpisu w księgach wieczystych nieruchomości. Przedmiotowe prawa użytkowania wieczystego gruntów nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych zgodnie z art. 16c ustawy o CIT.

Spółka jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, którą tworzy P Spółka Akcyjna (dalej: „P S.A.”) wraz z wybranymi spółkami zależnymi.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. Umowa została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzeń przeszłych, których skutki podatkowe dotyczą okresu sprzed powstania PGK, kiedy to Spółka pozostawała podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntów Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów?
2.  Jeśli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów?

Stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, nabycie z mocy prawa na podstawie Decyzji prawa użytkowania wieczystego gruntów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych, a w konsekwencji Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W zakresie pytania nr 2:

W przypadku przyjęcia, iż nabycie z mocy prawa na podstawie Decyzji prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi nieodpłatne świadczenia dla celów podatkowych, przychód z tego tytułu powstał z dniem nabycia tych praw i środków trwałych z mocy prawa, tj. w dniu 5 grudnia 1990 roku.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1:

Nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności środków trwałych

Decyzje, na podstawie których doszło do nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa zostały wydane m.in. na podstawie:

*   ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., nr 30, poz. 127 z późn. zm) oraz ustawy z dnia 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.) albo
*   ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, grunty, które stanowią własność Skarbu Państwa, gminy, związku międzygminnego (z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi) - a także znajdujące się na tych gruntach budynki (i inne urządzenia oraz lokale), będące w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego (dotyczy gruntów). Nabycie powyższych praw stwierdzone zostaje decyzją wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzją zarządu gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Ww. ustawa z dnia 29 września 1990 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 1998 r., t. j. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym stosowne uregulowanie zostało zawarte w art. 200 nowej ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami nabycie z mocy prawa, na podstawie ww. ustawy z dnia 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntów przez państwowe i komunalne osoby prawne:

*   stwierdza w drodze decyzji wojewoda – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub wójt, burmistrz albo prezydent miasta – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy;
*   w decyzji ustala się warunki użytkowania wieczystego;
*   przy nabyciu użytkowania wieczystego nie pobiera się pierwszej opłaty.

W konsekwencji powyższego, na mocy uzyskanych Decyzji, Spółka nabyła z mocy. prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Przychód z nieodpłatnego świadczenia

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Podobnie, zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 1990 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8, uważa się m.in. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Spółki, kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez otrzymującego nie ma charakteru nieodpłatnego w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od otrzymującego w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 788/10, wyrok WSA w Łodzi z 12 maja 2015 r., sygn. I SA/Łd 292/15 – Wyrok WSA w Łodzi.

W ocenie Spółki, nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów na podstawie Decyzji nie nastąpiło nieodpłatnie – Spółka była i jest zobowiązana do ponoszenia rocznych opłat za użytkowanie wieczyste. Wysokość należnych opłat rocznych określona została w Decyzjach wydawanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości lub ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W konsekwencji należy uznać, że w zamian za uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntów Spółka przekazywała / przekazuje świadczenie wzajemne o charakterze ekwiwalentnym. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

*   „Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego, które nastąpiło na mocy ustawy z dnia 29 września 1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nie będzie miało charakteru nieodpłatnego, gdyż Spółka na podstawie decyzji Wojewody z 2006 roku zobowiązana jest do ponoszenia odpłatności w postaci rocznych opłat za użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym po stronie Spółki nie powstanie z wyżej wymienionego tytułu przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej.” (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 23 stycznia 2007 r., sygn. PDPD/423-33/06)
*   „W związku z powyższym w omawianej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż Spółka została zobowiązana do ponoszenia odpłatności na rzecz Miasta w postaci rocznych opłat za użytkowanie wieczyste. Zatem po stronie Spółki nie powstanie z ww. tytułu przychód w znaczeniu podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 czerwca 2006 r., sygn. 1471/DP D1/423/55/06/MK)

Na powyższy wniosek nie wpływa również fakt, iż Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia pierwszej opłaty. W ocenie Spółki, powyższy fakt nie może stanowić podstawy do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ takie zachowanie Organu nie stanowiło jakiejkolwiek preferencji wobec Spółki, np. w formie jednostronnej indywidualnej decyzji czy czynności prawnej organu wydającego Decyzję, ale wynikało wprost z ustawy. Organ w określonej sytuacji nie mógł zgodnie z obowiązującym prawem pobrać pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ani też innych opłat niż należne opłaty roczne za użytkowanie prawa wieczystego gruntów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż nabycie z mocy prawa na podstawie Decyzji prawa użytkowania wieczystego gruntów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych, a w konsekwencji Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W zakresie pytania nr 2:

W przypadku uznania przez Organ, iż nabycie z mocy prawa na podstawie Decyzji prawa użytkowania wieczystego stanowi nieodpłatne świadczenie dla celów podatkowych, momentem powstania przychodu jest określony w Decyzjach dzień nabycia (z mocy prawa) przedmiotowego prawa przez Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Niemniej, w przypadku przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń powyższe przepisy nie znajdują zastosowania - w takim przypadku przychód dla celów podatkowych powstaje w momencie nabycia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

Co istotne, decyzja administracyjna stwierdzająca nabycie z mocy prawa praw rzeczowych wskazanych powyżej jest decyzją deklaratoryjną potwierdzającą istnienie prawa i wywołuje skutki prawne ex tunc, czyli od momentu powstania prawa (5 grudnia 1990 r.).

Otrzymane Decyzje wydane przez Wojewodę mazowieckiego jednoznacznie potwierdzają moment nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego - Decyzje wskazują wprost, że Spółka nabyła przedmiotowe prawa 5 grudnia 1990 r., co oznacza, iż ewentualny przychód, o ile wystąpił, powstał w tym dniu.

W szczególności, przychód ten w ocenie Spółki nie powstał w momencie wprowadzenia uzyskanego prawa użytkowania wieczystego gruntów do ewidencji pozabilansowej lub ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sama czynność ujęcia otrzymanych praw użytkowania wieczystego gruntów w ewidencji nie powoduje iż doszło w tym momencie do powstania przychodu. Przychód ten (o ile wystąpił) powstał bowiem wcześniej, tj. w momencie nabycia tych praw z mocy prawa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, iż moment ujęcia składnika majątku w ewidencji nie powoduje zmiany momentu powstania przychodu:

*   „Przychód podatkowy mógłby powstać, gdy w wyniku dokonanej inwentaryzacji zostanie ustalone, iż składnik majątku został nabyty nieodpłatnie, a przychód z tego tytułu nie został rozpoznany, przy czym moment ujawnienia środka trwałego nie zmienia daty powstania tego przychodu. Jeżeli składnik majątku został nabyty nieodpłatnie, przychód winien zatem być odniesiony do okresu, w którym został on nabyty.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-294b/13/PS);
*   „Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że Spółka była już wcześniej w posiadaniu przedmiotowych gruntów (a grunty nie zostały nabyte nieodpłatnie), zatem nie można twierdzić, że w dacie ich ujawnienia (późniejszego wpisu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymała jakakolwiek wartość skutkująca wzrostem majątku. Tym samym, ujawnienie w wyniku inwentaryzacji gruntów nie zwiększa faktycznie otrzymanych przychodów Spółki oraz przychodów należnych, w myśl powołanych przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423- 148/14-2/EK);
*   „Skoro przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2005 r. (co wynika z postanowienia sądu) to sama techniczna czynność wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (ujawnienie) nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu. W wyniku tej czynności nie dochodzi bowiem do wzrostu aktywów Spółdzielni, co jest warunkiem koniecznym dla powstania przychodu. Tym samym ujawnienie składnika majątku na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie zwiększa przychodów Spółdzielni.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1500/12/CzP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1.

Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 powoduje, że ocena stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.