Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1214/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-12
Teza: zakresie tzw. wymiany udziałów
Słowa kluczowe: działanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; restrukturyzacja; spółki; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w P. (dalej: Wnioskodawca) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Nabywana).

Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Nabywanej od jej udziałowców (udziałowcy Spółki Nabywanej wniosą swoje udziały w tej spółce aportem do Wnioskodawcy).

W zamian za nabywane udziały w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki Nabywanej udziały własne. W efekcie nabycia udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej zwiększy ilość udziałów w tej spółce.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że udziały w Spółce Nabywanej nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu).

Udziały w Spółce Nabywanej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte, a nie objęte. W związku z tym, do udziałów w Spółce Nabywanej nabytych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania przepis art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych. \[RS: przepis ten dot. udziałów obejmowanych za aport\].

W przyszłości w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, mogą zostać zbyte Spółce Nabywanej celem umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w Spółce Nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) do przychodów Wnioskodawcy zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały Spółki Nabywanej nabyte w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej łub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (\`(...)\`).

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT zawiera sformułowanie „w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia”. Aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania należy więc określić wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów o której mowa we wskazanym powyżej przepisie. W tym celu należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów: wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art, 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, zwrotem „z odpłatnego zbycia". Zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia na co wskazuje zmiana przepisów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przewidywał, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji (umorzenie dobrowolne) traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust, 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, (tj, odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) na gruncie przepisów ustawy o CIT nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Dlatego ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych udziałów nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów podatkowych. Ale treść art. 16 ust, 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 znajduje zastosowanie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Ponieważ zbycie udziałów w celu ich umorzenia jest również formą ich zbycia, „koszt nabycia bądź objęcia" udziałów zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, stanowić będą - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej.

Ponadto podkreślenia wymaga również, że w zdarzeniu opisanym we wniosku zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 1l ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odnosi się wyłącznie do sytuacji w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku udziały w Spółce Nabywanej, które podlegać będą umorzeniu, nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu niepieniężnego). Wnioskodawca nabędzie udziały od wspólników Spółki Nabywanej (a nie obejmie) w procesie wymiany udziałów w zamian za wydane wspólnikom Spółki Nabywanej własne udziały. W związku z tym, art. 15 ust. 11 oraz odwołujący do niego art. 15 ust. 1k ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, umorzeniu podlegać będą udziały w Spółce Nabywanej nabyte przez Wnioskodawcę od wspólników Spółki Nabywanej a nie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które obejmą wspólnicy Spółki Nabywanej w zamian za aport.

W efekcie, należy uznać, że postawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki Nabywanej ponad wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki.

W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów Wnioskodawcy.

Należy również podkreślić, że ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazane w opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ zwraca uwagę, że dnia 1 stycznia 2015r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz. 1328), mocą której zmianie uległa m.in. treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. Poz. 851). Obecnie mają one następujące brzmienie:

*   art. 12 ust. 4 pkt 3: „do przychodów nie zalicza się: (…) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji ) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.”

Jednocześnie do art. 12 ust. 4 dodano pkt 22 który mówi, że do kosztów nie zalicza się: „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.”

*   art. 12 ust. 4d: „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).” (art. 12 ust. 4d Ustawy)

*   art. 12 ust. 11: „Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.”

Dodatkowo w ustawie został wprowadzony nowy przepis art. 12 ust. 12 stanowiący, iż „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.”

Przedstawiona powyżej treść zmienionych/dodanych przepisów, powinna być brana pod uwagę przez Wnioskodawcę w przypadku, gdyby realizacja opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego miała nastąpić po dniu 31 grudnia 2014 roku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.