Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1085/11/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-13
Teza: Czy jeżeli rozpoczęte zostanie odpłatne zbywanie działek uzyskanych w wyniku czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, to tego typu sprzedaż będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1997 roku prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie usług agencji celnej. Działalność gospodarczą prowadzona jest w formie spółki cywilnej, polegającą na świadczeniu usług celno-spedycyjnych. Przedmiotem bieżącej działalności jest wykonywanie usług celnych przez organami celnymi, w tym przede wszystkim wypełnianie dokumentacji celnej, dokumentów przewozowych w handlu międzynarodowym, świadectw pochodzenia towarów itp.

W roku 2003 jako osoba fizyczna nabył Pan na współwłasność z drugą osobą fizyczną nieruchomość niezabudowaną. Nieruchomość składała się z dwóch sąsiadujących ze sobą działek o numerach 4 i 22, o łącznej powierzchni 1,9900 ha, stanowiących w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny przeznaczone pod usługi .Były to grunty orne, pastwiska i grunty zakrzewione. Nieruchomość zamierzał Pan wraz ze współwłaścicielem przeznaczyć jako alokację środków finansowych lub w późniejszym czasie podzielić ją i osiedlić się na niej. Nie zdążył podjąć Pan jednak czynności przygotowawczych związanych z ewentualnym osiedleniem się. Wejście naszego kraju do Unii Europejskiej dnia 1 maja 2004 r. spowodowało zachwianie obrotów Pana firmy, w związku z czym musiał Pan tymczasowo zrezygnować z planów ewentualnej budowy domu na tym terenie.

Starania o zakup tego terenu podjęte zostały zimą 2003 r. Pierwszą zaliczkę przekazano właścicielowi ziemi dnia 22 lutego 2003 r.

W międzyczasie pierwotne plany uległy zmianie. Współwłaściciel podjął decyzję o wyjeździe na stałe za granicę, w związku z czym zrezygnował z osiedlenia się a Pana nie stać było na przejęcie całości terenu. Aby nie rezygnować z podjętych działań i nie stracić wpłaconej zaliczki wraz ze współwłaścicielem doszedł Pan do wniosku, że transakcję należy doprowadzić do końca, a następnie nieruchomość sprzedać. W dniu 20 maja 2003 r. sporządzono w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży, a w dniu 12 czerwca 2003 r. umowę o przeniesieniu własności nieruchomości.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stracił swoją ważność z dniem 31 grudnia 2003 r. W celu ułatwienia sprzedaży terenu wraz ze współwłaścicielem wystąpił Pan w 2006 r. do Gminy z wnioskiem o ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. Gmina w roku 2007 wydała uchwałę, w której przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona

*   w zasadniczej części - na teren do zabudowy lub zagospodarowania na cele mieszkalnictwa jednorodzinnego lub rekreacji indywidualnej,

*   w części - na teren plaż i rekreacji dla użytkowników działek budowlanych,

*   w części - na teren ogólnodostępnej plaży i kąpieliska jako inwestycji celu publicznego do realizacji i utrzymania przez gminę,

*   w części - na wewnętrzną drogę dojazdową.

W celu przyspieszenia sprzedaży nieruchomości dokonano jej podziału na mniejsze działki oraz uporządkowania brzegu jeziora, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z właściwymi organami. Przedmiotowe działki utworzone w wyniku podziału zakupionego terenu nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych czynności o podobnym charakterze. Grunty te nie były jak dotąd wykorzystywane do celów gospodarczych.

Korzystając z sytuacji, że zakład energetyczny modernizuje linię energetyczną, na wniosek Pana i współwłaściciela, opracowuje on aktualnie dokumentację techniczną i doprowadzi energię elektryczną do działek. Zamierza Pan również dokonać dalszych zmian w planie poprzez zmianę lokalizacji drogi gminnej dzielącej działki oraz korektę podziału działek.

W wyniku przeprowadzonych działań wartość zakupionej nieruchomości wzrosła.

Zamiarem Pana i współwłaściciela jest odpłatne zbywanie utworzonych w wyniku powyższych działań działek, przy czym do dnia dzisiejszego ani jedna działka nie została sprzedana.

Przedmiotem sprzedaży będą działki, nabyte przez Pana i współwłaściciela (udział każdego ze współwłaścicieli w zakupie i sprzedaży wynosi 50%).

Działki zamierza Pan oferować do sprzedaży poprzez znajomych, krewnych. W przypadku braku zainteresowania podejmie Pan starania aby poszerzyć zakres potencjalnych nabywców poprzez ogłoszenia na drodze lub w Internecie.

Jak dotąd nigdy nie przeprowadzał Pan transakcji sprzedaży nieruchomości, nie posiada innych nieruchomości, które planowałby sprzedać.

W maju bieżącego roku został Pan wpisany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do ewidencji producentów i większość terenu została przez Agencję zakwalifikowana do systemu wsparcia bezpośredniego dla rolników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli rozpoczęte zostanie odpłatne zbywanie działek uzyskanych w wyniku czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, to tego typu sprzedaż będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie działek uzyskanych w wyniku przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie podlega obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie przedmiotowych działek nie jest źródłem przychodu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz.307, z późniejszymi zmianami), gdyż będzie następowało po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nie jest przy tym działalnością gospodarczą lub pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższej ustawy.

Art. 10 ust.1 pkt 8 przedmiotowej ustawy określa, że źródłami przychodu są; odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W Pana przypadku nieruchomość nabyta została w roku 2003. Podzielona na działki po roku 2008 będzie sprzedawana. Takie zbycie nie jest źródłem przychodu, a tym samym nie podlega obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uważa Pan, iż opisana sytuacja nie jest również działalnością gospodarczą ani pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 6 przedmiotowej ustawy definiuje działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Wykonane przez współwłaścicieli czynności nie mieszczą się w przedmiotowej definicji. Teren nabyty został jeden raz i opisane wyżej okoliczności spowodowały konieczność sprzedaży podzielonego terenu. Łatwiej bowiem sprzedawać mniejsze działki niż cały prawie 2-hektarowy teren. Tym samym podejmowane czynności nie mają znamion działalności gospodarczej, nie podlegają więc obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w roku 2003 nabył Pan na współwłasność nieruchomość niezabudowaną. Nieruchomość składała się z dwóch sąsiadujących ze sobą działek o łącznej powierzchni 1,9900 ha, stanowiących w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny przeznaczone pod usługi. Nieruchomość zamierzał Pana wraz ze współwłaścicielem przeznaczyć jako alokację środków finansowych lub w późniejszym czasie podzielić ją i osiedlić się na niej.

Z uwagi na to, iż współwłaściciel podjął decyzję o wyjeździe na stałe za granicę, zmieniły się plany dotyczące nieruchomości.

W celu ułatwienia sprzedaży terenu współwłaściciele wystąpili w 2006 roku do Gminy z wnioskiem o ponowne opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości.

W celu przyspieszenia sprzedaży nieruchomości dokonano jej podziału na mniejsze działki oraz uporządkowania brzegu jeziora, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z właściwymi organami. Również zakład energetyczny na wniosek Pana i współwłaściciela, opracowuje aktualnie dokumentację techniczną i doprowadzi energię elektryczną do działek. Zamierza Pan również dokonać dalszych zmian w planie poprzez zmianę lokalizacji drogi gminnej dzielącej działki oraz korektę podziału działek.

W wyniku przeprowadzonych działań wartość zakupionej nieruchomości wzrosła.

Działki zamierza Pan oferować do sprzedaży poprzez znajomych, krewnych. W przypadku braku zainteresowania podejmie Pan starania aby poszerzyć zakres potencjalnych nabywców poprzez ogłoszenia na drodze lub w Internecie.

W świetle zanalizowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, podejmowane przez Pana działania są rodzajem aktywności określonej jako działalność związana z obrotem nieruchomościami, podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedmiotowy grunt został podzielony na działki, dla których uzyskano warunki zabudowy. Dokonanie podziału działek związane jest z zamierzonymi czynnościami prawnymi prowadzącymi do powstania odrębnych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż. Zbywanie wydzielonych działek nie będzie więc zbyciem tej samej nieruchomości. Czynności te powodują przy tym zwiększenie wartości działek.

Przeprowadzenie opisanej we wniosku inwestycji wskazuje na jej zorganizowany charakter. Podejmowane przez Pana czynności mają charakter ciągły. Świadczy o tym fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiąże się z podjęciem więcej niż jednej czynności sprzedaży wyodrębnionych działek.

Z powyższego wynika więc, że nabycie gruntu, jego podział a następnie zbycie działek, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jest charakterystyczne dla działania, które - podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek, dokonywane w celach zarobkowych - jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży wyodrębnionych działek, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.