Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.590.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą transportu tych towarów, opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą cięcia lub gięcia tych towarów, opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na cięciu lub gięciu blachy powierzonej (będącej własnością Zlecającego).
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; transport; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą transportu tych towarów,
2.  opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą cięcia lub gięcia tych towarów,
3.  opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na cięciu lub gięciu blachy powierzonej (będącej własnością Zlecającego)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą transportu tych towarów, w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z usługą cięcia lub gięcia tych towarów oraz w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na cięciu lub gięciu blachy powierzonej (będącej własnością Zlecającego).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca sprzedaje na rynek krajowy m.in. artykuły ze stali, które zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Przedmiotową sprzedaż Spółka rozlicza wystawiając faktury bez naliczonego podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Towary sprzedawane są z dodatkową usługą cięcia blachy lub/i usługą gięcia blachy.

Wnioskodawca sprzedaje blachę w postaci przetworzonej przez przycięcie do formatek o kształtach i wymiarach określonych przez Zamawiającego bądź też z dodatkową usługą gięcia blachy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca świadczy usługę cięcia/gięcia blachy w sytuacji gdy następuje sprzedaż samej blachy. Spółka nie handluje samymi nieprzetworzonymi arkuszami blachy. Kupowane przez odbiorców Wnioskodawcy formatki z blachy są półproduktem, który jest wykorzystywany w tych firmach do dalszego przetworzenia, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie w niektórych przypadkach Spółka świadczy również usługi polegające na cięciu/gięciu blachy powierzonej, będącej własnością Zlecającego i stosuje w takiej sytuacji stawkę 23%.

Dlatego składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, intencją Spółki było wyjaśnienie kwestii, czy przedstawione przez Spółkę usługi dodatkowe w przypadku gdy związane są integralnie z podstawową sprzedażą jaką jest sprzedaż blachy stalowej, mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Blacha, z której przycinane są formatki bądź na której dokonuje się gięcia pochodzi z reguły z zakupów arkuszy o standardowych wymiarach, sprzedawanych przez firmy handlujące blachą w cenach hurtowych, które wystawiają Spółce faktury, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Zdarzają się jednak sytuacje, że dostawcą blachy jest sam klient (materiał powierzony do przerobu) i wtedy sprzedaż Spółki ogranicza się jedynie do sprzedaży usługi cięcia/gięcia blachy.

Usługa cięcia blach, realizowana jest w Spółce za pomocą lasera. Natomiast usługa gięcia blachy dokonywana jest za pomocą prasy krawędziowej.

Spółka wyjaśnia, że co do zasady umowy Wnioskodawcy z klientami są to z reguły umowy ustne.

Odnosząc się natomiast do powiązania usługi transportu ze sprzedażą blachy oraz przedstawieniem jej niezbędności, to Wnioskodawca wyjaśnia, iż usługa transportu świadczona jest w przypadku sprzedaży blachy, która została przycięta do formatek o kształtach i wymiarach określonych przez Zamawiającego bądź blachy, na której wykonano usługę gięcia.

Spółka wyjaśnia, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a nabywcą sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15. Również przedmiotowe dostawy nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, transport należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku – bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”), czy też potraktować taką usługę jako niezależną czynność i opodatkować stawką podstawową (stawka podatku VAT 23%)?
2.  Czy w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi dodatkowe, tj. np. cięcie bądź gięcie blachy należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku – bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”), czy też potraktować taką usługę jako niezależną czynność i opodatkować stawką podstawową (stawka podatku VAT 23%)?
3.  Czy w przypadku świadczenia usług polegających na cięciu bądź gięciu blachy powierzonej, będącej własnością Zlecającego, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, transport należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku – bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”).

Ad. 2.

W przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi dodatkowe, tj. np. cięcie bądź gięcie blachy należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku – bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”).

Ad. 3.

W przypadku świadczenia usług polegających na cięciu bądź gięciu blachy powierzonej, będącej własnością Zlecającego, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę w wysokości 23%.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Warto jednak podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast w załączniku nr 11 do ustawy o VAT znajduje się wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ww. przepisy prawa wprowadzają mechanizm, który polega na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru.

Art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że co do zasady stawka podatku wynosi 23%.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazać należy, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia usług/jednej dostawy towarów wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i co do zasady mogą być one potraktowane jako jedna usługa/dostawa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową).

Warto podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie „świadczenia kompleksowego” zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Należy wyjaśnić, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych powinno mieć charakter wyjątkowy. Powyższe zostało przedstawione m.in. w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Również w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), należy przeanalizować, czy składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Aby uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem/jedną dostawą należy badać, czy jest możliwy jego/jej podział i czy nie skutkuje on/ona wytworzeniem świadczeń „sztucznych”. Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym/dostawą jednorodną.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje jest dostawa stali/blachy czyli towaru wymienionego w załączniki nr 11 do ustawy. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia dodatkowe takie jak usługa cięcia bądź gięcia są ściśle związane z tą dostawą i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne czynności, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Cięcie bądź gięcie stali służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem świadczenie tych dodatkowych usług jest elementem czynności dostawy blachy/stali. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy dostawę stali oraz usługi cięcia bądź gięcia należy traktować jako kompleksową i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego jakim jest dostawa stali.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie złożone obejmujące dostawę stali – towaru wymienionego w załączniki nr 11 do ustawy, a także usługi dodatkowe takie jak cięcie bądź gięcie należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata która obejmuje całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

Zatem usługa transportu realizowana w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (stanowiąca element transakcji dostawy towaru) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy stali – według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

Tak więc w przypadku dostawy stali, wyrobu wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, będzie ona opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca), a tym samym również świadczone przez Spółkę usługi cięcia bądź gięcia stali oraz jej transport (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę.

Natomiast odnosząc się do usługi cięcia/gięcia blachy wykonanej na materiale powierzonym, tj. na materiale będącym własnością Zlecającego, Wnioskodawca uważa, że powinien zastosować stawkę w wysokości 23%, ponieważ ustawodawca do tego typu usługi nie przewidział żadnej obniżonej stawki, jak również nie zastosował do takiej czynności żadnej specjalnej procedury rozliczenia.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że:

1.  w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, transport należy potraktować jako usługę związaną bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku – bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”);
2.  w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi dodatkowe, tj. np. cięcie bądź gięcie blachy należy potraktować jako usługi związane bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru (w ww. przypadku – bez naliczania podatku z adnotacją „odwrotne obciążenie”);
3.  w przypadku świadczenia usług polegających na cięciu bądź gięciu blachy powierzonej, będącej własnością Zlecającego, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.