Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4017.4.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, przejście na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z dzialalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), obejmuje również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej
Słowa kluczowe: forma-forma prawna; następstwo prawne; obowiązek; ochrona; prawo; przejęcie; spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, przejście na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z dzialalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), obejmuje również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, przejście na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z dzialalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), obejmuje również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., póz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej, H B.V. (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest spółką kapitałową (besloten vennootschap – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii. Spółka Przejmowana podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Ze względów biznesowych, a przede wszystkim ze względu na chęć uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, jak również w związku z oczekiwaniami pod adresem Wnioskodawcy ze strony banku finansującego Wnioskodawcę i mając na uwadze postanowienia dokumentów finansowania zawartych z tym bankiem, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę lub likwidacji Spółki Przejmowanej. Ostateczna decyzja co do wyboru pomiędzy połączeniem a likwidacją będzie podjęta w przyszłości i będzie uzależniona od uwarunkowań biznesowych (w tym potencjalnego stanowiska banku finansującego), kosztów administracyjnych, czasu trwania itd.

Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek swym zakresem obejmuje planowane połączenie.

Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, o którym mowa w art. 5161 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności KSH oraz przepisów holenderskich.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia, Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej (w ocenie organu winno być holenderskiej) Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w związku z planowanym procesem restrukturyzacyjnym, Spółka Przejmowana w 2017 r. lub później złoży/złożyła wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

W ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie będzie skutkowało u Wnioskodawcy wstąpieniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, przejście na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z działalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), obejmie również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z połączeniem transgranicznym ze Spółką Przejmowaną, przejdą na niego również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Z powyższego wynika, że w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej na Wnioskodawcę przejdą wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, związane z działalnością Spółki Przejmowanej. Z tego względu, Wnioskodawca, stanie się podmiotem praw i obowiązków, które wynikały dla Spółki Przejmowanej z polskich przepisów podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że przejmując prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien również przejąć prawa i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną (w tym wskazane w art. 14k Ordynacji podatkowej). W związku z sukcesją generalną, mogą one mieć wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy.

Poniższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. II FSK 2210/14. W wyroku tym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek – nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów" – jak tego domaga się organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Innymi słowy następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Tak więc sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych (\`(...)\`)”.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na poglądy wyrażone m.in. w wyrokach: z 26 marca 2013 r., II FSK 1675/11, z 10 września 2013 r., II FSK 2503/11, czy z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej 20 stycznia 2017 r. po ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. IPPB3/4240-86/13-11/17/S/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. III SA/Wa 2560/13, zgodnie z którym „(\`(...)\`) prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 in fine O.p. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k–14m O.p. ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 O.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 O.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 O.p. zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu – w wyniku połączenia – nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji – na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że ochrona prawna uzyskana przesz łączący się podmiot wskazany w art. 93 § 1 O.p. przez zastosowanie się przed połączeniem do interpretacji indywidualnej, nie ma zastosowania do takich samych stanów faktycznych jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu podmiotów wskazanych w tym przepisie (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca podziela stanowiska wyrażone w wyżej cytowanych wyrokach sądów administracyjnych. Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB3/4240-86/13-11/17/S/EŻ.

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska wyrażonego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym – zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

I tak zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93e Ordynacji, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich poniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, ze przepis art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakiś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Kwestie związane z ochroną prawną wynikającą z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych indywidualnych interpretacji zostały podniesione w art. 14k-141 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak stanowi art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 14m Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Funkcja ochronna, o której mowa powyżej, może być wykorzystana przez Wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, o którym mowa w art. 5161 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności KSH oraz przepisów holenderskich.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia, Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane wprzepisach prawa i obowiązki polskiej (w ocenie organu winno być holenderskiej) Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, przejście na Wnioskodawcę wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z działalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), obejmie również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej

Wnioskodawca uważa, że przejmując prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca powinien również przejąć prawa i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną (w tym wskazane w art. 14k Ordynacji podatkowej). W związku z sukcesją generalną, mogą one mieć wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy.

W opinii organu interpretacyjnego Wnioskodawca może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy Spółka Przejmowana, której udzielono interpretacji, zastosowała się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Wnioskodawca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany. Sama interpretacja nie wiąże podatnika, a samo jej wydanie nie daje ochrony podatnikowi.

Zauważyć ponadto należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej.

Jak już wcześniej wskazano, prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tegoż prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tej interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed połączeniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną, nie zastosował się do niej, to następca prawny tego podatnika nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanej przez poprzednika interpretacji. Ponadto w zakresie stanów faktycznych (analogicznych do tych opisanych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej) zaistniałych lub kontynuowanych po dacie połączenia to mimo, że będą one analogiczne jak rozliczenia wykonane przez poprzednika, który zastosował się do interpretacji, to interpretacje nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonanych przez niego rozliczeń. Będą chroniły go jedynie w zakresie, w którym to poprzednik zastosował się do interpretacji dotyczących dokonanych rozliczeń podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną (w tym wskazane w art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa) wyłącznie wówczs, gdy Spółka Przejmowana zastsowała się do otrzymanej interpretacji przed dniem połączenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r., zgodnie z którym w ramach sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej w związku z połączeniem transgranicznym ze Spółką Przejmowaną, przejdą na niego również uprawnienia i obowiązki wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla Spółki Przejmowanej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego orzeczeń sądowych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe, w tym także orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych sprawach. Dopiero więc w sytuacji, gdy linia orzecznictwa sądowego jest spójna, można liczyć się z wydaniem podobnych wyroków w zbliżonych sprawach również w przyszłości. Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Podkreślić również trzeba, że w zakresie rozpatrywanej kwestii funkcjonują również wyroki sądowe, potwierdzające stanowisko prezentowane przez tutejszy organ. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2046/10, który dotyczy sukcesji w zakresie możliwości zastosowania się przez Spółkę po przejęciu Banku do interpretacji udzielonej temu ostatniemu, z zachowaniem ochrony, jaka przysługiwałaby Bankowi, gdyby to on się do niej zastosował. W ocenie NSA następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Op wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 Op prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnej interpretacji.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców w wyniku uwzględnienia prawomocnych wyroków sądów administracyjnych i nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy. Przy rozpatrywaniu konkretnego wniosku organ podatkowy musi natomiast kierować się zasadą, zgodnie z którą nadrzędnym obowiązkiem jest wydanie interpretacji zgodnej z brzmieniem właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego. W omawianej sprawie nie można było również zignorować stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych powyżej orzeczeniach, który to sąd szczegółowo wyjaśnił, jakie przepisy i w jakim zakresie powinny zostać zastsowane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.