Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.132.2022.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: CIT - dotyczy korekty cen transferowych - korekta zwiększająca i zmniejszająca koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Uwzględnienie w kosztach korekty cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1ab-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości dokonania korekty cen transferowych, stanowiącej podstawę do odpowiedniego podwyższenia lub obniżenia piziomu kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 listopada 2022 r. (wpływ 21 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka działająca pod firmą: X Sp. z o.o. \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka"\] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: „Grupa Kapitałowa”\] świadczącej usługi w obszarze IT. Ponadto, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych.

Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie oraz oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia sprzedaży produktów. Dodatkowo, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcie działań dot. content oraz influencer marketingu.

W celu umożliwienia efektywnego świadczenia Usług, Spółka w ramach swojej działalności nabywa i wykorzystuje usługi świadczone od innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT \[dalej: „Usługodawcy”, „Podmioty powiązane"\] m.in. w zakresie:

\- korzystania z technologii podmiotu z grupy \[dalej: Usługi 1\] świadczone przez Spółkę 1 (będącą jednym z Usługodawców);

\- usługi wsparcia - administracyjne, techniczne i inne \[dalej: Usługi 2\] świadczone przez Spółkę 2 pełniącą w grupie rolę centrum usług wspólnych (będącą jednym z Usługodawców).

Usługodawcy jako polscy rezydenci podatkowi, są opodatkowani w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W szczególności, Usługodawcy są podatnikami polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od osiąganych w Polsce dochodów.

Jednocześnie. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości katalog usługodawców ulegnie zmianie.

Spółka posiada ustalony model rozliczenia z Podmiotami powiązanymi \[dalej: „Model rozliczania"\], którego celem jest zachowanie ceny rynkowej w transakcjach z Usługodawcami i zapewnienie prostoty i przejrzystości stosowanych rozliczeń.

W odniesieniu do Usług 1, zgodnie z Modelem Rozliczania, co do zasady wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy może być uzależniona od wskaźnika EBIT osiągniętego przez Spółkę. W rezultacie, w celu określenia wysokości należnego wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy od Podmiotów powiązanych \[dalej: „Wynagrodzenie 1”\], Spółka musi znać wysokość wskaźnika EBIT, a w niektórych przypadkach również wartość poniesionych koszów.

Natomiast w odniesieniu do Usług 2, zgodnie z Modelem Rozliczania oraz mając na uwadze warunki z umów zawartych ze Spółką 2, Wnioskodawca otrzymuje faktury na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Spółka 2, fakturuje Wnioskodawcę zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem zasobów i usług, a także na podstawie alokacji kosztów zasobów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać. Do alokacji używane są klucze oparte o różne wskaźniki (np. wielkość przychodów, liczba aktywnych reklam itp.). Przykładowy opis zasad stosowania konkretnych kluczy alokacji (przyporządkowanych do poszczególnego charakteru usług świadczonych na rzecz Spółki):

1) x = y/z, gdzie:

x -część kosztów poniesionych przez Usługobiorcę, przypisana do danego Usługobiorcy, w tym przez Spółkę;

y -przychody generowane w okresie rozliczeniowym przez danego Usługobiorcę, w tym Spółkę;

z -przychody wygenerowane w okresie rozliczeniowym przez wszystkie Podmioty powiązane, dla których Usługodawca świadczy Usługi.

Powyższa zasada przypisywania kosztów będzie miała zastosowanie do następujących Usług:

1\. Public Relations;

2\. Marketing;

3\. Consulting;

4\. Zakupy;

5\. Rekrutacja;

6\. Opracowanie własnego oprogramowania.

2) x = y/z, gdzie:

x - część kosztów poniesionych przez Usługodawcę, przypisana do danego Usługobiorcy, w tym przez Spółkę;

y - liczba cyfrowych kampanii reklamowych aktywnych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez danego Usługobiorcę, w tym Spółkę;

z - liczba cyfrowych kampanii reklamowych aktywnych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez wszystkie Podmioty powiązane, dla których Usługobiorca świadczy Usługi;

Powyższa zasada przypisywania kosztów będzie miała zastosowanie do następujących Usług:

1\. Wsparcie techniczne (kampanie reklamowe).

3) x = y/z, gdzie:

x -część kosztów poniesionych przez Usługodawcę, przypisana do danego Usługobiorcy, w tym przez Spółki;

y -liczba cyfrowych kampanii reklamowych zainicjowanych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez danego Usługobiorcę, w tym Spółkę;

z -liczba cyfrowych kampanii reklamowych zainicjowanych w okresie rozliczeniowym zarządzanych przez wszystkie Podmioty powiązane, dla których Usługodawca świadczy Usługi.

Powyższa zasada przypisywania kosztów ma zastosowanie do następujących Usług;

1\. Traffic Team;

2\. Kreacje (projekt graficzny).

Na gruncie warunków Usługi 1 oraz Usługi 2 świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, Spółka wypłaca Wynagrodzenie do Podmiotu powiązanego (odpowiednio: Spółka 1 oraz Spółka 2), który świadczy daną Usługę w ustalonym okresie rozliczeniowym \[dalej: „Okres rozliczeniowy"\]. Aktualnie Okresem Rozliczeniowym stosowanym w ramach Modelu Rozliczenia jest co do zasady miesiąc kalendarzowy. Jednakże Wnioskodawca nie może wykluczyć również innego Okresu Rozliczeniowego jaki zostanie ustalony pomiędzy Spółką, a Usługodawcami.

W związku z przyjętym Modelem Rozliczeniowym, na rzecz Wnioskodawcy wystawione zostają faktury po zakończeniu jednego lub kilku Okresów rozliczeniowych na podstawie prognozowanych danych niezbędnych do ustalenia wysokości wynagrodzenia oraz w związku z zapisami umów między Wnioskodawcą, a poszczególnymi Podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę przyjęty Model rozliczania, mogą zdarzyć się (i zdarzają się) sytuacje, w których po wystawieniu faktury dokumentującej Usługę wykonaną w danym Okresie rozliczeniowym (wystawioną na podstawie prognoz), pojawią się ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości należności Wnioskodawcy. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia przysługująca Usługodawcom zgodnie z umowami wymaga zmiany (tj. zwiększeniu lub obniżeniu - w zależności od ostatecznych danych). W takich przypadkach, na rzecz Spółki zostają wystawione faktury korygujące (in plus bądź in minus w zależności od charakteru zaktualizowanych danych) należne wynagrodzenie przysługujące Usługodawcom, tak aby odpowiadała regulacjom umownym \[dalej: „Korekta wynagrodzenia"\].

Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu czy też omyłki żadnej ze stron transakcji. Jest ona skutkiem powstałego po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zdarzenia, jakim jest możliwość określenia ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalenia Modelu rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług na rzecz Spółki, która obiektywnie nie mogła być znana w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca wskazuje, że charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej Korektę wynagrodzenia, Spółka nie posiada aktualnego oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez poszczególny Podmiot powiązany korekty cen transferowych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie pozyskiwał takie oświadczenia/dowody od Podmiotów powiązanych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyniku świadczenia Usług w ramach Grupy Kapitałowej, wdrożono politykę cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arms length principle) określoną w „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Transfer Pricing Guideiines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

Spółka zastrzega, że w przyszłości nie wyklucza zawierania analogicznych transakcji do opisanych w niniejszym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku również z innymi podmiotami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, jak również nie posiadającymi siedziby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka potwierdza, iż przyjęty Model rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez podmioty powiązane Usługi 1 i Usługi 2 w oparciu, o który Spółka otrzymuje faktury pierwotne został ustalony na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę, tak jak to zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach świadczenia przedmiotowych Usług w ramach Grupy Kapitałowej, wdrożono politykę cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arms length principle).

**Pytania**

1) Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny za Usługę 1. Spółka będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT?

2) Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny za Usługę 2, Spółka będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane pismem z 15 listopada 2022 r.)**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mechanizm korekty ceny za Usługę 1 stanowi podstawę do odpowiedniej korekty - podwyższenia lub obniżenia - poziomu kosztów podatkowych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mechanizm korekty ceny za Usługę 2 stanowi podstawę do odpowiedniej korekty - podwyższenia lub obniżenia - poziomu kosztów podatkowych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Przepisy ogólne mające zastosowanie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu oraz korekty cen transferowych.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty usług świadczonych na rzecz Podmiotów powiązanych spełniają podstawową przesłankę wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1\. korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT;

2\. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Co więcej, wskazana powyżej zasada odnosi się do korekty cen transferowych określonej w przepisie art. 11e ustawy o CIT, mającej na celu wypełnienie ustawowych obowiązków w zakresie obowiązku ustalania pomiędzy podmiotami cen na warunkach, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, czyli na takim, który odpowiada rynkowym warunkom transakcji danego rodzaju.

Tym samym, stosownie do art. 11e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1\. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2\. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3\. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4\. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5\. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.; dalej: „Ustawa zmieniająca”), wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie.

Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych \[dalej: „Wytyczne OECD”\] korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1\. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2\. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Korekta wynagrodzenia ma na celu prawidłowe zastosowanie zapisów umownych dotyczących wysokości poniesionego kosztu przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów powiązanych, tj. wynagrodzenia na rzecz Podmiotów powiązanych, przysługujących im od Wnioskodawcy, który jest odbiorcą Usług.

Usługi są nabywane przez Spółkę od podmiotów będących spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, mających swoją siedzibę w Polsce. Wnioskodawca posiada ustalony Model rozliczania z Usługodawcami, którego celem jest zachowanie ceny rynkowej w transakcjach z Usługodawcą i zapewnienie prostoty i przejrzystości stosowanych rozliczeń.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przyjęty Model rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, w oparciu o który Podmioty powiązane wystawiają faktury pierwotne na rzecz Spółki, został ustalony na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto, tak jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z Modelem rozliczania, mogą zdarzyć się (i zdarzają się) sytuacje, w których po wystawieniu faktury dokumentującej Usługę wykonaną w danym Okresie rozliczeniowym (wystawioną na podstawie prognoz), pojawią się ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości poniesionego kosztu przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcę. W konsekwencji, wysokość poniesionego kosztu przez Spółkę zgodnie z umową wymaga zmiany (tj. zwiększeniu lub obniżeniu - w zależności od ostatecznych danych). W takich przypadkach poszczególny Podmiot powiązany wystawia Korektę wynagrodzenia, której odbiorcą jest Wnioskodawca.

Korekta wynagrodzenia (zarówno w odniesieniu do Usługi 1 jak i Usługi 2) nie wynika z błędu, czy też omyłki żadnej ze stron transakcji. Jest ona skutkiem powstałego po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zdarzenia, jakim jest możliwość określenia ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalenia wynagrodzenia do jakiego Spółka jest zobowiązana uiścić na rzecz Usługodawców, która to obiektywnie nie mogła być znana w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca wskazuje, że charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę, jak również Podmiotów powiązanych do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Korekta wynagrodzenia jako korekta cen transferowych

Odnosząc się do powyższych rozważań, należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona we wniosku Korekta wynagrodzenia stanowi korektę cen transferowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta wynagrodzenia jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy Podmiotami powiązanymi. Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT \[dalej: „Korekta”\].

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota Korekty polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej: „\[\`(...)\`\] Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej”.

Odnosząc się do analizy poszczególnych warunków określonych w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy że pierwszy warunek, o którym mowa w pkt 1 tego artykułu zdaniem Wnioskodawcy został spełniony, ponieważ przyjęty Model rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, w oparciu o który Spółka wystawia faktury pierwotne, został ustalony na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

Zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Pierwsza z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy podkreślić, że Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne rozliczenia Usług są wykonywane prawidłowo, tj. na podstawie posiadanych w momencie wystawienia faktury prognozowanych danych na rzecz Wnioskodawcy.

Korekty wynagrodzenia pojawia się wówczas, gdy wystąpią przesłanki wskazane w Umowach pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami z Grupy Kapitałowej, tj. powstanie konieczność przeprowadzenia dodatkowej kalkulacji dotyczącej Okresu rozliczeniowego, z uwzględnieniem różnic pomiędzy przyjętą pierwotnie wysokością wskaźnikami (np. EBIT - w odniesieniu do Usługi 1; wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę 2 stanowiących podstawę do ustalenia należnego jej wynagrodzenia) w danym Okresie rozliczeniowym, a jej finalną wysokością, która jest znana już po dacie wystawienia faktury.

Wnioskodawca wskazuje, że charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik.

W chwili wystawienia faktury korygującej dokumentującej korektę wynagrodzenia, Wnioskodawca nie będzie posiadał oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez poszczególny Podmiot powiązany korekty cen transferowych.

Jednakże, wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID 19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającej przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT).

Dlatego też jeżeli korekta jest dokonywana za okres lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19, to Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania oświadczenia, o którym w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie spełni trzeci warunek, o których mowa w tym przepisie.

Istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem podmiotu powiązanego.

Tak jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Podmioty powiązane z Grupy Kapitałowej, z którymi Spółka dokonuje transakcji, posiadają siedzibę w Polsce, i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zatem, o ocenie Wnioskodawcy również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT zostanie spełniony.

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych. Przykładowo, powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z Potwierdzeniem stanowiska wyrażonego przez Spółkę jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.55.2020.2.MK), w której to organ podatkowy potwierdził stanowisko, że: „dokonywane przez podmioty powiązane korekty cen transferowych uprawniać będą Spółkę do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) w roku podatkowym, którego te korekty cen transferowych dotyczą”.

Również, potwierdzeniem stanowiska wyrażonego przez Spółkę jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW).

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wobec łącznego spełnienia warunków określonych w art. 11e ustawy o CIT, mechanizm korekty ceny w transakcjach z Podmiotami powiązanymi stanowi podstawę do odpowiedniej korekty - podwyższenia lub obniżenia - poziomu kosztów podatkowych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT,

przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4.

W świetle art. 15 ust. 4i ustawy o CIT,

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j ustawy o CIT,

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT,

przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1\. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2\. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Zgodnie z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1\. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2\. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3\. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4\. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Stosownie do powyższych przepisów, tj. art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-4 art. 11e.

Dodatkowo w art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności nabywa i wykorzystuje usługi świadczone od innych podmiotów z Grupy Kapitałowej, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT \[dalej: „Usługodawcy”, „Podmioty powiązane"\] m.in. w zakresie:

\- korzystania z technologii podmiotu z Grupy \[dalej: Usługi 1\] świadczone przez Spółkę 1 (będącą jednym z Usługodawców);

\- usługi wsparcia - administracyjne, techniczne i inne \[dalej: Usługi 2\] świadczone przez Spółkę 2 pełniącą w grupie rolę centrum usług wspólnych (będącą jednym z Usługodawców).

Spółka posiada ustalony model rozliczenia z Podmiotami powiązanymi \[dalej: „Model rozliczania"\], którego celem jest zachowanie ceny rynkowej w transakcjach z Usługodawcami i zapewnienie prostoty i przejrzystości stosowanych rozliczeń.

W odniesieniu do Usług 1, zgodnie z Modelem Rozliczania, co do zasady wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy może być uzależniona od wskaźnika EBIT osiągniętego przez Spółkę. W rezultacie, w celu określenia wysokości należnego wynagrodzenia za Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy od Podmiotów powiązanych \[dalej: „Wynagrodzenie 1”\], Spółka musi znać wysokość wskaźnika EBIT, a w niektórych przypadkach również wartość poniesionych koszów.

Natomiast w odniesieniu do Usług 2, zgodnie z Modelem Rozliczania oraz mając na uwadze warunki z umów zawartych ze Spółką 2, Wnioskodawca otrzymuje faktury na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Spółka 2, fakturuje Wnioskodawcę zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem zasobów i usług, a także na podstawie alokacji kosztów zasobów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać. Do alokacji używane są klucze oparte o różne wskaźniki (np. wielkość przychodów, liczba aktywnych reklam itp.).

Przyjęty Model Rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, w oparciu o który Spółka wystawia faktury pierwotne, został ustalony na warunkach, jakie ustaliłby miedzy sobą podmioty niepowiązane.

Na gruncie warunków Usługi 1 oraz Usługi 2 świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, Spółka wypłaca Wynagrodzenie do Podmiotu powiązanego (odpowiednio: Spółka 1 oraz Spółka 2), który świadczy daną Usługę w ustalonym okresie rozliczeniowym \[dalej: „Okres rozliczeniowy"\]. Aktualnie Okresem Rozliczeniowym stosowanym w ramach Modelu Rozliczenia jest co do zasady miesiąc kalendarzowy. Jednakże Wnioskodawca nie może wykluczyć również innego Okresu Rozliczeniowego jaki zostanie ustalony pomiędzy Spółką, a Usługodawcami.

W związku z przyjętym Modelem Rozliczeniowym, na rzecz Wnioskodawcy wystawione zostają faktury po zakończeniu jednego lub kilku Okresów rozliczeniowych na podstawie prognozowanych danych niezbędnych do ustalenia wysokości wynagrodzenia oraz w związku z zapisami umów między Wnioskodawcą, a poszczególnymi Podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę przyjęty Model rozliczania, mogą zdarzyć się (i zdarzają się) sytuacje, w których po wystawieniu faktury dokumentującej Usługę wykonaną w danym Okresie rozliczeniowym (wystawioną na podstawie prognoz), pojawią się ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości należności Wnioskodawcy. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia przysługująca Usługodawcom zgodnie z umowami wymaga zmiany (tj. zwiększeniu lub obniżeniu - w zależności od ostatecznych danych). W takich przypadkach, na rzecz Spółki zostają wystawione faktury korygujące (in plus bądź in minus w zależności od charakteru zaktualizowanych danych) należne wynagrodzenie przysługujące Usługodawcom, tak aby odpowiadała regulacjom umownym \[dalej: „Korekta wynagrodzenia"\].

Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu czy też omyłki żadnej ze stron transakcji. Jest ona skutkiem powstałego po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zdarzenia, jakim jest możliwość określenia ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalenia Modelu rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług na rzecz Spółki, która obiektywnie nie mogła być znana w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca wskazuje, że charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej Korektę wynagrodzenia, Spółka nie posiada aktualnego oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez poszczególny Podmiot powiązany korekty cen transferowych. Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie pozyskiwał takie oświadczenia/dowody od Podmiotów powiązanych.

Podkreślenia wymaga, że w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej Korektę wynagrodzenia, Spółka nie będzie posiadała oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych.

W związku z powyższym powzieli Państwo wątpliwości, czy przyszłym mechanizmem korekty ceny za Usługę 1 i Usługę 2 Spółka będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona we wniosku Korekta kosztów stanowi korektę cen transferowych.

Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta kosztów jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860): _Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej._

Odnosząc się do analizy poszczególnych warunków określonych w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy że pierwszy warunek, o którym mowa w pkt 1 tego artykułu został spełniony, albowiem we wniosku wskazali Państwo, że przyjęty Model rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, w oparciu o który Spółka otrzymuje faktury pierwotne, został ustalony na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Pierwsza z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Wskazać również należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o prawnych zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano we wniosku, na rzecz Wnioskodawcy wystawione zostają faktury po zakończeniu jednego lub kilku Okresów rozliczeniowych na podstawie prognozowanych danych niezbędnych do ustalenia wysokości wynagrodzenia oraz w związku z zapisami umów między Wnioskodawcą, a poszczególnymi Podmiotami powiązanymi.

Jednak biorąc pod uwagę przyjęty Model rozliczania, mogą zdarzyć się (i zdarzają się) sytuacje, w których po wystawieniu faktury dokumentującej Usługę wykonaną w danym Okresie rozliczeniowym (wystawioną na podstawie prognoz), pojawią się ostateczne dane mające wpływ na podstawę ustalenia wysokości należności Wnioskodawcy. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia przysługująca Usługodawcom zgodnie z umowami wymaga zmiany (tj. zwiększeniu lub obniżeniu - w zależności od ostatecznych danych). W takich przypadkach, na rzecz Spółki zostają wystawione faktury korygujące (in plus bądź in minus w zależności od charakteru zaktualizowanych danych) należne wynagrodzenie przysługujące Usługodawcom, tak aby odpowiadała regulacjom umownym.

Korekta wynagrodzenia nie wynika z błędu czy też omyłki żadnej ze stron transakcji. Jest ona skutkiem powstałego po dniu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zdarzenia, jakim jest możliwość określenia ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalenia Modelu rozliczania Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług na rzecz Spółki, która obiektywnie nie mogła być znana w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Charakter i potrzeba dokonania Korekt wynagrodzenia jest uzasadniona dążeniem przez Wnioskodawcę do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Dlatego też, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony drugi warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Oświadczenie to podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w dniu wystawienia faktury korygującej dokumentującej korektę wynagrodzenia, Spółka nie będzie posiadała oświadczenia lub innego dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie przez poszczególny Podmiot powiązany korekty cen transferowych. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie pozyskiwała takie oświadczenia/dowody od Podmiotów powiązanych.

Jednak wskazać należy, że zgodnie z art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dlatego też jeżeli korekta jest dokonywana za okres lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19 to Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania oświadczenia, o którym w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie spełni trzeci warunek, o których mowa w tym przepisie.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Podmioty powiązane z Grupy Kapitałowej, z którymi Spółka dokonuje transakcji, posiadają siedzibę w Polsce, i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zatem również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Korekta kosztów polegająca na zmniejszeniu kosztów podatkowych będzie korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem z wniosku wynika, że spełniacie Państwo pkt 1 i 2 tego przepisu.

Z kolei, Korekta kosztów polegająca na zwiększeniu kosztów podatkowych za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19 również będzie korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem spełniacie Państwo wszystkie warunki wynikające z tego przepisu.

W przypadku natomiast, gdy Korekta kosztów (polegająca na zwiększeniu kosztów) będzie dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie obowiązywał (nie będzie obowiązywał) stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszony w związku z COVID-19, to z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w związku z brakiem oświadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie) nie będziecie Państwo uprawnieni do zwiększenia kosztów zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1ab pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem wskazującym, że mechanizm korekty ceny za Usługę 1 i Usługę 2 stanowi podstawę do odpowiedniej korekty - podwyższenia lub obniżenia - poziomu kosztów podatkowych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT**.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji;

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).