Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.448.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: - braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2, - braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej, - braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S. - prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M. - prawa do częściowego zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) oraz pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2,
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej,
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S.,
*   prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M.

\-**jest prawidłowe,**

*   prawa do częściowego zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu pn. „xxx”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.), będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.448.2018.1.MN oraz pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu „xxx” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, Poddziałanie 1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej.

W ramach projektu wykonana zostanie termomodernizacja 5 budynków użyteczności publicznej:

1.  Budynek Urzędu Gminy
2.  Budynek Szkoły Podstawowej nr 2 w M.
3.  Budynek - świetlica wiejska (M. II)
4.  Budynek Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej
5.  Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w S.

Zakres prac wynika z przeprowadzonych audytów energetycznych i przedstawia się następująco:

1.  Budynek Urzędu Gminy:
    *   ocieplenie stropodachu i ścian zew. styropianem
    *   wymiana drzwi zew. na nowe (2 szt.)
    *   wymiana instalacji grzewczej – piony, przewody rozpraw., montaż zaworów termostat.
    *   roboty towarzyszące m.in.: wymiana parapetów zew., rur spustowych i rynien oraz obróbki blacharskie.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej nr 2 w M.
    *   ocieplenie stropodachu i ścian zew.
    *   zamurowanie 8 szt. okien zewn. oraz zmniejszenie pozostałych o 0,5 m wysokości.
    *   ocieplenie i modernizacja podłogi na gruncie w sali gimnastycznej
    *   modernizacja systemu grzewczego – wymiana zaworów termostatycznych, w tym zakup oraz montaż inteligentnego systemu zarządzania energią w budynku
    *   roboty dod. m.in. wymiana parapetów zew., rur spustowych i rynien oraz obróbki blacharskie.
3.  Budynek świetlicy w sołectwie M. II
    *   docieplenie ścian zew.
    *   wymiana drzwi balkonowych na nowe (1 szt.) i drzwi zew. na nowe (1 szt.)
    *   montaż inteligentnego systemu zarządzania energią wyposażonego w automatykę pogodową (system umożliwia wpraw, przerw w ogrzewaniu)
    *   roboty towarzyszące m.in. wymiana parapetów zew., rur spustowych i rynien oraz obróbki blacharskie.
4.  Budynek GZGWiK w M.
    *   docieplenie ścian zew.
    *   zakup oraz montaż systemu zarządzania energią w budynku
    *   roboty tow. m.in. wymiana parapetów zew., rur spustowych i rynien oraz obróbki blacharskie.
5.  Budynek remizy OSP w S.
    *   docieplenie ścian zew. i stropodachu wiatrołapu
    *   montaż systemu zarządz. Energią
    *   roboty tow. m.in. wymiana parapetów zew., rur spustowych i rynien oraz obróbki blacharskie.

W ramach realizacji inwestycji Gmina poniesie koszty związane m.in. z wykonaniem robót budowlanych, pełnieniem nadzoru inwestorskiego, opracowaniem dokumentacji projektowej, promocją projektu – dalej we wniosku określane jako wydatki związane z termomodernizacją.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania

Poszczególne jednostki organizacyjne, których budynki objęte są wsparciem w ramach ww. projektu obecnie prowadzą przede wszystkim działalność edukacyjną lub kulturową i jedynie dodatkowo działalność gospodarczą polegającą, m.in. na wynajmie powierzchni, za wyjątkiem budynku GZGWiK, który prowadzi działalność gospodarczą.

W rezultacie inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Charakterystyka budynków:

1.  Budynek Urzędu Gminy, stanowi własność Gminy. Budynek Urzędu jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz poza zakresem opodatkowania VAT. Urząd w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu, prowadzi najem kilku pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu, na które wystawiane są co miesiąc faktury ze stawkami VAT. Podstawową działalnością Urzędu jest działalność publiczna, polegająca na wykonywania zadań wynikających ze statutowej działalności Gminy (jest to działalność zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług) gdzie mieści się siedziba organów Gminy.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej Nr 2 w M.
    
    1.  Szkoła Podstawowa jest jednostką budżetową;
    2.  budynek szkoły stanowi własność Gminy i został przekazany Szkole w trwały zarząd;
    3.  pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli – sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu,
    4.  w 2017 r. Szkoła wynajmowała:
    
    *   pomieszczenie – salę klasową o powierzchni 50 m2 na 1 godzinę tygodniowo oraz powierzchnię 1 m2 (na korytarzu) pod urządzenie vendingowe
    *   w 2018 r. Szkoła planuje sporadyczne wynajmy pomieszczeń. Obecnie jest zawarta umowa na wynajem powierzchni 1 m2 (na korytarzu) pod urządzenie vendingowe
3.  Budynek – świetlica wiejska (M. II), stanowi własność Gminy. Budynek jest wykorzystywany na cele kulturalne (spotkania mieszkańców, imprezy integracyjne – Mikołajki, Dzień Kobiet). W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, pomieszczenia budynku nie są również odpłatnie wynajmowane. Część budynku zajmuje Pogotowie Ratunkowe na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia.
4.  Budynek Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej
5.  Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w S., stanowi własność Gminy. Budynek wykorzystywany jest na cele statutowe OSP. W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, pomieszczenia budynku nie są również odpłatnie wynajmowane.

Celem prowadzonej przez Gminę termomodernizacji wskazanych budynków jest poprawa efektywności energetycznej tych budynków. Budynki objęte projektem służą realizacji zadań publicznoprawnych. Zasadniczym zamiarem Gminy jest wykorzystywanie termomodernizowanych obiektów do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo że we wskazanym we wniosku ograniczonym zakresie mogą być one wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT).

W budynku Urzędu Gminy oraz Szkoły Podstawowej Nr 2 mogą być w dalszym ciągu wynajmowane powierzchnie, jednak podkreślenia wymaga, że celem termomodernizacji tych budynków nie jest zwiększenie obrotów z działalności objętej zakresem VAT (opodatkowanej i zwolnionej) prowadzonej w tych obiektach, inwestycja w tym zakresie nie służy bowiem osiągnięciu przychodów lub ich zwiększeniu. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że modernizacja obiektów byłaby przeprowadzona również w sytuacji, gdyby budynki nie były w ogóle udostępniane odpłatnie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wynajmowana Poczcie powierzchnia wynosi 63m2, co stanowi 8,5% ogółu powierzchni użytkowej budynku Urzędu Gminy. Wynajem odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Gmina ma również zawartą umowę cywilnoprawną na wynajem jednego pomieszczenia na akwizycję na rzecz P.(w każdy poniedziałek – 2 godziny). Pomieszczenie to, w sposób ciągły, wykorzystywane jest również przez pracowników Urzędu Gminy do realizacji zadań samorządu (również w czasie pobytu Agenta Ubezpieczeniowego). Stawka za wynajem wynosi 95,00zł netto/ miesiąc.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku urzędu, wydatków poniesionych na pomieszczenia wynajmowane Poczcie. Termomodernizacja polega bowiem na kompleksowym wykonaniu docieplenia ścian zewnętrznych. Cena za wykonanie zadania stanowi cenę ryczałtową, bez wyszczególnienia której ściany dotyczy.

Gmina nie ma możliwość przyporządkowania wprost zakupów dokonanych w ramach realizacji projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego przyjęto % powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT jako część wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Pozostała część budynku Urzędu Gminy tj. 91,5% powierzchni (czyli pomieszczenia, które nie mają podpisanej stałej umowy wynajmu) wykorzystywana jest do wykonywania zadań wynikających ze statutowej działalności Gminy. Zakres zadań określa art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który mówi, że „Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym określa katalog zadań gminy, do których zalicza się sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Wobec tego wszystkie wymienione powyżej zadania należą do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina wykonuje następujące czynności opodatkowane:

1.  Najem/dzierżawa składników majątkowych (na podstawie umów cywilnoprawnych)
2.  Sprzedaż składników majątkowych (głównie nieruchomości gruntowych)

Gmina wykonuje następujące czynności zwolnione z podatku VAT: Dzierżawa gruntu na cele rolnicze.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów dokonanych w ramach realizacji projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zapłata za wykonanie termomodernizacji odbywa się w formie ryczałtu, bez wyszczególniania, której części budynku dotyczy. Oprócz wydzielonej powierzchni wynajmowanej w sposób stały Poczcie, w budynku nie można przyporządkować powierzchni do zadań realizowanych przez gminę ,wskazanych w ad.4.

Roczny wskaźnik struktury sprzedaży dla Urzędu Gminy za 2017 r. (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) – 99,73%.

Wskaźnik proporcji dla Urzędu Gminy za 2017r. (na podstawie Rozporządzenia) – 1,12% Możliwość odliczenia (uznana przez Gminę) 99,73%\*1,12%/100 = 1,12%.

Wskaźnik proporcji wyliczony dla Urzędu Gminy wynosi 1,12%, zatem Gmina uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Szkoła Podstawowa Nr 2 była i jest nadal wyodrębnioną jednostką organizacyjną Gminy, niemającą osobowości prawnej, która prowadzi działalność w formie jednostki budżetowej. Szkoła podstawowa Nr 2 prowadzi/będzie prowadzić następujące rodzaje działalności:

*   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT)
*   działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT)
*   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z termomodernizacją Szkoły Podstawowej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Szkoła prowadzi działalność opodatkowaną (VAT) w bardzo znikomym stopniu. Są to sporadyczne wynajmy sal oraz miejsca pod urządzenie vendingowe (lm2). W 2017 r. dochody z tego tytułu wyniosły 3.001 zł, Szkoła nie ma podpisanych stałych umów na wynajem.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Wartość wskaźnika, wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla Szkoły Podstawowej Nr 2 wynosi:

Roczny wskaźnik struktury sprzedaży za 2017 r. (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) –94,05%

Wskaźnik proporcji za 2017r. (na podstawie Rozporządzenia) – 0,21%.

Możliwość odliczenia 94,05%\*0,21%/100= 0,2%

Zgodnie z art. 90 ust. 10 stawy o VAT, w przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Wskaźnik proporcji wyliczony dla Szkoły Podstawowej Nr 2 w M. wynosi 0,2%, zatem Gmina uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

W termomodernizowanym budynku GZGWiK, Wnioskodawca za pośrednictwem GZGWiK zajmuje się obsługą wykonywanych czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy, a są to:

*   Urząd Gminy
*   Ośrodek Pomocy Społecznej
*   Szkoła Podstawowa Nr 1 w M.
*   Szkoła Podstawowa Nr 2 w M.
*   Szkoła Podstawowa w T.
*   Szkoła Podstawowa w P.
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w N.
*   Przedszkole Publiczne w M.
*   Żłobek Gminny „xxx” .

W związku z centralizacją VAT w JST, od 1 stycznia 2017 r. czynności wykonywane przez GZGWiK na rzecz ww. jednostek organizacyjnych traktowane są jako czynności wewnętrzne i dokumentowane notami księgowymi.

Kategorie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz których GZGWiK wykonuje czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków:

*   Urząd Gminy – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Szkoła Podstawowa Nr 1 w M. – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Szkoła Podstawowa Nr 2 w M. – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Szkoła Podstawowa w T. – niepodlegające opodatkowaniu,
*   Szkoła Podstawowa w P. – zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w N.– opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Przedszkole Publiczne w M. – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Żłobek Gminny „xxx”– zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednostki organizacyjne wskazane wyżej wykonują głównie działalność statutową do realizacji której zostały utworzone. Formy prowadzenia działalności w poszczególnych jednostkach są następujące:

1.  Urząd Gminy – działalność opisana w pkt. ad. 4
2.  Ośrodek Pomocy Społecznej:
    *   działalność statutową w zakresie pomocy społecznej (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).
3.  Szkoła Podstawowa Nr 1 w M.:
    *   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT),
    *   działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT),
    *   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).
4.  Szkoła Podstawowa Nr 2 w M.:
    *   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT),
    *   działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT),
    *   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).
5.  Szkoła Podstawowa w T.:
    *   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).
6.  Szkoła Podstawowa w P.:
    *   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT),
    *   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).
7.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w N.:
    *   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT),
    *   działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT),
    *   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).
8.  Przedszkole Publiczne w M.:
    *   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT),
    *   działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT),
    *   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).
9.  Żłobek „xxx":
    *   działalność statutową (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT),
    *   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).

GZGWiK w M. prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT), nie prowadzi działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, iż GZGWiK prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną, Wnioskodawca zakupy dokonywane w związku z termomodernizacja w całości przypisze do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić dochody, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez jednostki organizacyjne, w podziale na kwoty związane z czynnościami opodatkowanymi i odrębnie związane z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Na pytania Organu:

„- Jaka jest wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek GZGWiK, tj. dla Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej?

„- Czy Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego dla tej jednostki organizacyjnej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi 0%?

„- Proszę o wskazanie, jaka jest wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej (proszę wskazać w %)?

1.  Czy proporcja określona w art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT przekroczyła 98% a kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane na potrzeby termomodernizacji budynku GZGWiK towary i usługi była większa niż 500 zł?
2.  Jeżeli proporcja określona w art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2%, to czy Gmina uznała że wynosi ona 0%?”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

„Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez GZGWiK wynosi 100%.

Roczny wskaźnik struktury sprzedaży za 2017 r. dla GZGWiK (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) – 100%.

Wskaźnik proporcji za 2017 r. dla GZGWiK (na podstawie Rozporządzenia) – 98,28%.

Możliwość odliczenia 100%\*98,28%= 98,28%.

Wskaźnik proporcji wyliczony dla GZGWiK w M. wynosi 98,28%, a zatem na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 100%”.

Zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „xxx” będzie udokumentowany fakturami VAT, na których jako nabywca będzie figurowała Gmina. Gmina jest bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz Beneficjentem ww. projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 w M.?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej (M. II)?
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M.?
5.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W piśmiennictwie i praktyce podatkowej wskazuje się, że jedną z zasad wynikającą z niniejszego przepisu jest zasada, iż odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy dokonać odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Wyżej wskazany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dalsze ustępy 2b-2h art. 86 ustawy o VAT określają szczegółowo sposób określenia proporcji, przy czym jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższego przepisu, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Zarówno powołane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wykorzystywanie na cele czynności opodatkowanych, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. w szczególności działalność z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując podsumowania powyższych uwag do okoliczności przedstawionych we wniosku, w ocenie Gminy nabywając towary i usługi związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy M., podatnik powinien dokonać w pierwszej kolejności podziału wydatków na te, które będą dotyczyć czynności opodatkowanych albo czynności poza zakresem VAT (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), tj. dokonać ich podziału na te które będą związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą albo te które będą związane z czynnościami poza zakresem VAT, w tym przede wszystkim wskazanych art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działań organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Kolejne ustępy art. 90 zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące stosowania proporcji.

Zdaniem Gminy w przypadku budynku Urzędu Gminy podatnik będzie miał możliwość podziału wydatków na te związane z działalnością objętą zakresem VAT jak i czynności, które nie są czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, w budynku Urzędu Gminy są bowiem wynajmowane pomieszczenia (w sposób stały), co jest opodatkowane VAT. Pomieszczenia wynajmowane są Poczcie, na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony, powierzchnia wynajmowana wynosi 63m2, co stanowi 8,5% ogółu powierzchni użytkowej budynku Urzędu Gminy. Zatem 8,5% wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy będzie związane z wykonywaniem czynności objętych VAT.

W opisanych we wniosku okolicznościach, w przypadku Gminy, co do zasady, wydatki będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - 91,5% wydatków, natomiast 8,5% wydatków związanych z termomodernizacją jest z czynnościami opodatkowanymi i od tej części wydatków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Według art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Szczegółowe zasady sposobu określenia proporcji rozstrzygają przepisy art. 86 ust. 2b-2h ustawy.

Zauważyć należy, że według art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

W modernizowanym budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 prowadzona jest działalność o charakterze mieszanym tj. działalność statutowa nieodpłatna, oraz działalność opodatkowana VAT (wynajem). W związku z tym, że usługi nabyte związane z tą inwestycją są wykorzystywane na działalność publiczną, tj. niepodlegającą podatkowi VAT oraz zwolnioną od podatku Gmina nie jest uprawniona do odliczenia kwoty naliczonego VAT. Towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotowa inwestycja będzie służyć przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, a efekty realizacji zadania w znikomym stopniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi będą wykorzystywane:

Do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń) – w bardzo niskim stopniu tj.:

wynajem powierzchni (1m2) pod urządzenie vendingowe oraz w trakcie roku szkolnego wynajem sali lekcyjnej (na 1 godzinę tygodniowo). Zaznaczyć należy, że nie w każdym czasie placówka będzie prowadzić wynajem oraz, że działalność mająca na celu wynajem powierzchni jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Wynajem powierzchni dotyczy jedynie niewielkiej części powierzchni budynku będącego przedmiotem trwałego zarządu jednostki. Należy zaznaczyć, że wynajem nie ma charakteru stałego. W każdym roku wynajem powierzchni może być zróżnicowany, bądź też może nie wystąpić wynajem. Jest to trudne do przewidzenia. Osiągane przychody z tytułu umów najmu są nieznaczne dla budżetu jednostki.

Do czynności niepodlegających opodatkowaniu – prowadzenie działalności statutowej – oświatowej.

Dla jednostek budżetowych danej jednostki samorządu terytorialnego metodę określenia proporcji wskazuje Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na podstawie ww. przepisów, obliczony wskaźnik proporcji dla szkoły wynosi 0,2%. Zgodnie z art. 86 ust. 2g w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, ze względu na niski wskaźnik nie przekraczający 2%, podatnik – Gmina – nie stosuje ww. wskaźnika do rozliczenia podatku VAT w omawianej jednostce budżetowej. Dokonując zakupów związanych ze wskazanymi inwestycjami, polegającymi na termomodernizacji obiektu szkolnego, Gmina nie zamierza ich wykorzystywać do czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 w M..

W aspekcie powyższego wskazać należy, że wprawdzie istnieje pewien niedookreślony (nieuchwytny) związek wydatków powiązanych z realizacją projektu z czynnościami opodatkowanymi (efekty realizacji zadania w znikomym stopniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych), niemniej jednak – z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 ustawy oraz okoliczność, że Gmina stosuje się do uprawnienia wynikającego z ww. art. 90 ust. 10 ustawy (prawo uznania, że proporcja wynosi 0%) – brak stosowanego przez Gminę wskaźnika przesądza o braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina nie będzie wykorzystywała towarów i usług zakupionych w ramach realizacji projektu „xxx” w zakresie dotyczącym budynku świetlicy wiejskiej w sołectwie M. II do działalności opodatkowanej stawkami VAT zatem nie spełnia warunku określonego w art. 86 ustawy o VAT i nie ma możliwości odliczenia podatku VAT. Budynek jest wykorzystywany na cele kulturalne (spotkania mieszkańców, imprezy integracyjne – Mikołajki, Dzień Kobiet). W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, pomieszczenia budynku nie są również odpłatnie wynajmowane. Część budynku zajmuje Pogotowie Ratunkowe na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia. W przypadku bezpłatnego udostępniania części powierzchni budynku na rzecz Pogotowia Ratunkowego na podstawie umowy użyczenia Gmina nie wykorzystuje jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność tj. bezpłatne udostępnianie części powierzchni budynku jest wyłączona z systemu podatku VAT (nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Zatem skoro inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku świetlicy wiejskiej w sołectwie M. II.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina może dokonać zmniejszenia kwoty podatku należnego o pełny podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Gminny Zakład Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M. (dalej: „Zakład”), tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1152).

Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją pracę wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

*   podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
*   innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina (działając przez Zakład) ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z realizowanymi przez Zakład czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Również wydatki związane z realizacją projektu „xxx” w zakresie budynku Zakładu będą w całości związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina nie ma możliwości przypisania (alokowania) wydatków bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ponoszone wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Zakład czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Zakład czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego. W piśmiennictwie i praktyce podatkowej wskazuje się, że jedną z zasad wynikającą z niniejszego przepisu jest zasada, iż odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Biorąc pod uwagę że infrastruktura zakładu (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, budynek siedziby) jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją budynku Zakładu (GZGWiK w M.).

Ad.5

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późń. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną Termomodernizowany budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w S. nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W budynku funkcjonuje Ochotnicza Straż Pożarna, zajmując 100% powierzchni całego budynku. Ochotnicza Straż Pożarna jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, a także w oparciu o uchwalony statut. W myśl ustawowej definicji – stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działania, a działalność swoją opiera na pracy społecznej swoich członków. Ochotnicza Straż Pożarna nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie umowy użyczenia, bezpłatnie udostępnia powierzchnię Ochotniczej Straży Pożarnej, a na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym realizuje zadania własne Gminy, do których należą sprawy dotyczące utrzymania porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z planowaną inwestycją, jest możliwe jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Budynek OSP w S.jest bezpłatnie udostępniony Ochotniczej Straży Pożarnej, a więc czynności znajdują się poza zakresem VAT (niepodlegające opodatkowaniu).

Zatem skoro inwestycja nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2,
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej,
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S,
*   prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M

\-jest prawidłowe,

*   prawa do częściowego zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy

\-jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Przez zakład budżetowy, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z województwem umowę o dofinansowanie projektu „xxx”.

W ramach projektu wykonana zostanie termomodernizacja 5 budynków użyteczności publicznej:

1.  Budynek Urzędu Gminy
2.  Budynek Szkoły Podstawowej nr 2
3.  Budynek - świetlica wiejska (M. II)
4.  Budynek Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej
5.  Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w S.

Budynek Urzędu Gminy, stanowi własność Gminy. Budynek Urzędu jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz poza zakresem opodatkowania VAT. Urząd w ograniczonym zakresie prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu, prowadzi najem kilku pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu, na które wystawiane są co miesiąc faktury ze stawkami VAT. Gmina nie ma możliwość przyporządkowania wprost zakupów dokonanych w ramach realizacji projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego przyjęto % powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT jako część wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Zapłata za wykonanie termomodernizacji odbywa się w formie ryczałtu, bez wyszczególniania, której części budynku dotyczy. Oprócz wydzielonej powierzchni wynajmowanej w sposób stały Poczcie, w budynku nie można przyporządkować powierzchni do zadań realizowanych przez gminę. Roczny wskaźnik struktury sprzedaży dla Urzędu Gminy za 2017 r. (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) – 99,73%. Wskaźnik proporcji dla Urzędu Gminy za 2017 r. (na podstawie Rozporządzenia) – 1,12%. Gmina uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Szkoła Podstawowa Nr 2 była i jest nadal wyodrębnioną jednostką organizacyjną Gminy, niemającą osobowości prawnej, która prowadzi działalność w formie jednostki budżetowej. Szkoła Podstawowa Nr 2 prowadzi/będzie prowadzić następujące rodzaje działalności:

*   działalność statutową w zakresie edukacji uczniów (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT)
*   działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT)
*   żywienie uczniów i nauczycieli (sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT).

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z termomodernizacją Szkoły Podstawowej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Szkoła prowadzi działalność opodatkowaną (VAT) w bardzo znikomym stopniu.

Wartość wskaźnika, wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy podatku od towarów i usług dla Szkoły Podstawowej Nr 2 wynosi:

Roczny wskaźnik struktury sprzedaży za 2017 r. (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) –94,05% Wskaźnik proporcji za 2017 r. (na podstawie Rozporządzenia) – 0,21%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 stawy o VAT, w przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Wskaźnik proporcji wyliczony dla Szkoły Podstawowej Nr 2 wynosi 0,2%, zatem Gmina uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Budynek – świetlica wiejska (M II), stanowi własność Gminy. Budynek jest wykorzystywany na cele kulturalne (spotkania mieszkańców, imprezy integracyjne – Mikołajki, Dzień Kobiet). W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, pomieszczenia budynku nie są również odpłatnie wynajmowane. Część budynku zajmuje Pogotowie Ratunkowe na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia.

Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w S., stanowi własność Gminy. Budynek wykorzystywany jest na cele statutowe OSP. W budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, pomieszczenia budynku nie są również odpłatnie wynajmowane.

W termomodernizowanym budynku GZGWiK, Wnioskodawca za pośrednictwem GZGWiK zajmuje się obsługą wykonywanych czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy, a są to:

*   Urząd Gminy,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Szkoła Podstawowa Nr 1 w M.,
*   Szkoła Podstawowa Nr 2 w M.,
*   Szkoła Podstawowa w T.,
*   Szkoła Podstawowa w P.,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w N.,
*   Przedszkole Publiczne w M.,
*   Żłobek Gminny „xxx”.

Kategorie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz których GZGWiK wykonuje czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków:

*   Urząd Gminy – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Ośrodek Pomocy Społecznej – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Szkoła Podstawowa Nr 1 w M. – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Szkoła Podstawowa Nr 2 w M. – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Szkoła Podstawowa w T. – niepodlegające opodatkowaniu,
*   Szkoła Podstawowa w P. – zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Zespół Szkolno-Przedszkolny w N.i – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Przedszkole Publiczne w M. – opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   Żłobek Gminny „xxx” – zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Roczny wskaźnik struktury sprzedaży za 2017 r. dla GZGWiK (na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) – 100%. Wskaźnik proporcji za 2017 r. dla GZGWiK (na podstawie Rozporządzenia) – 98,28%.

Wskaźnik proporcji wyliczony dla GZGWiK wynosi 98,28%, a zatem na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 100%.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności podatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym lub zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupionych towarów i usług dotyczących tych budynków, w których nie występuje sprzedaż opodatkowana tj. budynku świetlicy wiejskiej w M. oraz budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S., Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupowych dotyczących termomodernizacji tych budynków. Skoro wydatki te nie będą w ogóle wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych to znaczy, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem, z uwagi na nie spełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy Gmina w ogóle nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerami 3 i 5 jest prawidłowe.

Jak już wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który Wnioskodawca jest w stanie w całości przypisać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca jednoznacznie zauważył, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wprost zakupów dokonanych w ramach realizacji projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz wskazał, że Gmina nie jest w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku urzędu, wydatków poniesionych na pomieszczenia wynajmowane Poczcie. Termomodernizacja polega bowiem na kompleksowym wykonaniu docieplenia ścian zewnętrznych. Cena za wykonanie zadania stanowi cenę ryczałtową, bez wyszczególnienia której ściany dotyczy.

Zatem, skoro Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że nie jest w stanie wyodrębnić z wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku urzędu, wydatków poniesionych na pomieszczenia wynajmowane Poczcie oraz nie jest w stanie przyporządkować zakupów dokonanych w ramach realizacji projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Gminy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od 8,5% wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy, a więc wielkości odpowiadającej procentowi powierzchni budynku wynajmowanej Poczcie w stosunku do ogółu powierzchni, jest nieprawidłowe.

W sytuacji w której Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić wśród wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku urzędu, wydatków poniesionych na pomieszczenia wynajmowane Poczcie, winien w stosunku do wszystkich wydatków zastosować zasady odliczenia odnoszące się do całego budynku. Tymczasem budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest zarówno do wykonywani działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, który wykorzystywany będzie zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji, termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi miały służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy. Dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie – co do zasady – przysługuje Wnioskodawcy najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję – termomodernizowany budynek Urzędu Gminy tj. jednostkę organizacyjną gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Gminy powinno nastąpić według prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2 ustawy oraz współczynnika określonego w art. 90 ust. 3 ustawy ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję – w opisanej sprawie dla jednostki organizacyjnej gminy – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – wykorzystującej budynek Urzędu Gminy).

Wnioskodawca podał we wniosku, że wskaźnik proporcji wyliczony dla Urzędu Gminy wynosi 1,12%, zatem Gmina uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla jednostki organizacyjnej gminy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego proporcja nie przekracza 2%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wyniesie 0%. Zatem mając na względzie powyższe Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem w części dotyczącej termomodernizacji całego budynku Urzędu Gminy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w części w jakiej zakupione towary i usługi miały być związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności wskazanej jednostki organizacyjnej gminy a wyliczona dla niej proporcja nie przekracza 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, przyjął, że proporcja wynosi 0%. W świetle powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej termomodernizacji całego budynku Urzędu Gminy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji całego budynku Urzędu Gminy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 1 jest nieprawidłowe.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej Nr 2, które również wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Jak wskazał Wnioskodawca nie ma on możliwości powiązać nabytych towarów i usług z konkretnymi kategoriami działalności. W związku z tym do zakupów związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy to, że efekty realizacji zadania w znikomym stopniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych nie oznacza, że towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro, jak wynika z opisu stanu faktycznego budynek szkoły służy Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to znaczy, że Wnioskodawcy – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi miałyby służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikający z art. 88 ustawy. Dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie – co do zasady – przysługuje Wnioskodawcy najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 2 obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę budżetową gminy wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. szkołę podstawową, zatem ewentualne odliczenie VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku szkoły a powinno nastąpić według prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2 ustawy oraz współczynnika określonego w art. 90 ust. 3 ustawy ustalonego dla tej jednostki.

Wskaźnik proporcji wyliczony dla Szkoły Podstawowej Nr 2 wynosi 0,2%. Gmina również w tym przypadku uznała, że wartość wskaźnika wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla jednostki budżetowej gminy Szkoły Podstawowej Nr 2 proporcja nie przekracza 2%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wyniesie 0%. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem w części dotyczącej termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 w części w jakiej zakupione towary i usługi miały być związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności wskazanej jednostki organizacyjnej gminy a wyliczona dla niej proporcja nie przekracza 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2, jest prawidłowe.

Końcowo należy się odnieść do wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku GZGWiK.

Podobnie jak przy pozostałych rodzajach wydatków, również w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku GZGWiK, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura oraz budynek przeznaczony do jej obsługi.

Jak wynika z opisu sprawy w termomodernizowanym budynku GZGWiK, Wnioskodawca za pośrednictwem GZGWiK zajmuje się obsługą wykonywanych czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków zarówno na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych), jak i na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy. W budynkach jednostek organizacyjnych gminy na rzecz których GZGWiK wykonuje czynności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem wydatki związane z termomodernizacją budynku GZGWiK zajmującego się obsługą infrastruktury służącej do dostawy wody oraz odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, budynku Ośrodku Pomocy Społecznej, budynku Szkoły Podstawowej Nr 1 w M., budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 w M., budynku Szkoły Podstawowej w T., budynku Szkoły Podstawowej w P., budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w N., budynku Przedszkola Publicznego w M. oraz budynku Żłobka Gminnego „xxx” będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT), jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zgodnie zaś z przywołanym wcześniej przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie przypisać towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza), dokonując odliczenia podatku naliczonego winien – co do zasady –zastosować sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję – konkretny termomodernizowany budynek GZGWiK tj. jednostkę organizacyjną gminy (zakład budżetowy gminy), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację danego budynku powinno nastąpić według prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2 ustawy oraz współczynnika określonego w art. 90 ust. 3 ustawy ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję – w opisanej sprawie jednostki organizacyjnej gminy – GZGWiK – wykorzystującej termomodernizowany budynek).

Wnioskodawca podał we wniosku, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla czynności wykonywanych przez GZGWiK wynosi 100%. Ponieważ wskaźnik proporcji wyliczony dla GZGWiK wynosi 98,28%, a zatem na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Gmina uznała, że proporcja ta wynosi 100%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 1, jeżeli proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla jednostki organizacyjnej gminy – GZGWiK – proporcja przekroczyła 98%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, że proporcja ta wyniesie 100%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że roczny wskaźnik struktury sprzedaży za 2017 r. obliczony dla GZGWiK na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi 100%.

W powyższej sytuacji, podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też odliczy pełną kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu polegającego na termomodernizacji budynku GZGWiK w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że wyliczona dla GZGWiK proporcja przekroczyła 98%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 100% i przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu w zakresie termomodernizacji budynku GZGWiK.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem w części dotyczącej wydatków poniesionych na termomodernizację budynku GZGWiK.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku GZGWiK jest prawidłowe jednakże w oparciu o inne argumenty niż prezentowane przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej Nr 2 w M.,
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku świetlicy wiejskiej,
*   braku prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S.,
*   prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i Komunalnej w M.

\-jest prawidłowe,

*   prawa do częściowego zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy

\-jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto zauważa się, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych kategorii działalności Gminy tj. opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.