Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-477a/10/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-16
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie czynności, za które wypłacana będzie premia pieniężna.
Słowa kluczowe: bonus; faktura; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności, za które wypacana będzie premia pieniężna - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności, za które wypłacana będzie premia pieniężna.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem i zgodnie z § 5 statutu, zamierza podjąć działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą towarów. Jako sprzedawca planuje stosować system premii (bonusów) pieniężnych, który polegać będzie na wypłacaniu danemu kontrahentowi premii (bonusów) pieniężnych za osiągnięcie w danym czasie określonego poziomu obrotów, tj. z tytułu dokonywania zakupów towarów o określonej wartości, czy ilości w danym określonym czasie oraz z tytułu dokonywania w pewnym okresie i w określony sposób terminowych płatności za zrealizowane dostawy, a także terminowych płatności innych należności przysługujących Wnioskodawcy od danego kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że przez inne należności przysługujące Wnioskodawcy od kontrahenta lub inne należności przysługujące danemu kontrahentowi od Wnioskodawcy należy rozumieć wszelkie inne, niż zapłata ceny za zrealizowane dostawy należności przysługujące odpowiednio Spółce od danego kontrahenta lub danemu kontrahentowi od Spółki, których obowiązek zapłaty wynika z postanowień umów o współpracy oraz przepisów powszechnie obowiązujących, w tym przepisów Kodeksu cywilnego. Tytułem przykładu wskazano, iż są to koszty transportu, ubezpieczenia towaru i kontraktu (umowy o współpracy), odsetki za nieterminową płatność za zrealizowane dostawy lub innych należności w poprzednich okresach rozliczeniowych odnoszące się do okresów, które brane są pod uwagę przy przyznawaniu premii pieniężnych, czyli odpowiednio np. poprzednie lata/kwartały, miesiące), kary umowne lub odszkodowania należne dostawcy od nabywcy, np. za rezygnację z zamówionej dostawy towaru, za opóźnienia w przyjęciu lub odbiorze zamówionych i dostarczonych towarów, itp.

Premie nie będą związane z konkretną dostawą, nie będą więc stanowić rabatu, ani skonta. Wypłacane będą po osiągnięciu w określonym, danym czasie, określonych pułapów (progów) obrotów, tj. wartości lub ilości zakupów lub terminowych płatności w danym okresie i w określony sposób. Wysokość premii będzie uzależniona od tego, jaki pułap (próg) zakupów w danym, określonym okresie, osiągnie kontrahent, który nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki usług marketingowych. Premia wypłacana będzie po upływie określonego okresu np. roku, kwartału, miesiąca. Ustalenie jej wysokości i wypłata następować będzie po zakończeniu danego roku/kwartału/miesiąca w następnym roku/kwartale/miesiącu, na podstawie zastosowanego systemu premiowania i uzyskanego pułapu (progu) poziomu obrotu za dany rok/kwartał/miesiąc lub oceny terminowości dokonanych na rzecz Spółki, jako sprzedawcy, w danym okresie: roku/ kwartale/miesiącu płatności za zrealizowane dostawy i terminowości płatności innych należności przysługujących Spółce od danego kontrahenta. Potencjalne ustalenie i zapłata premii nastąpi nie później niż w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie później niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego i nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania. System i zasady premiowania określone będą w zawartych między stronami umowach o współpracy dot. zasad i warunków zakupu przez danego kontrahenta towarów u Wnioskodawcy.

Premie obliczane będą jako premie procentowe. Przysługiwać będą pod warunkiem osiągnięcia określonego pułapu obrotów w określonym czasie i przy terminowej płatności należności. W umowach o współpracy wyznaczanych będzie kilka pułapów (progów) obrotu. Na każdym z tych pułapów (progów) obowiązywał będzie inny procent dla obliczenia premii (bonusu). Warunkiem ich przyznania w ogóle będzie osiągnięcie pierwszego pułapu (progu) obrotów, od osiągnięcia którego dopiero znajdzie zastosowanie system premiowania. Osiągnięcie w okresie rozliczeniowym obrotu na wyższym pułapie uprawniało będzie do premii obliczonej dla wyższego procentu, obowiązującego dla danego pułapu (progu) obrotów. Stosowane będą premie produktywne przewidziane w umowach o współpracy. I tak, w przypadku ustalonego procentowego udziału obrotu danym produktem lub daną grupą produktów w obrocie między danymi kontrahentami w ogóle lub też w przypadku obrotu danymi produktami, lub grupą produktów na określonym poziomie, jeśli chodzi o ilość albo o wartość zakupionych/sprzedanych produktów lub grupy produktów, w określonym okresie rozliczeniowym, przyznawany będzie dodatkowy procent dla wyliczenia premii pieniężnej. Procedura obliczania premii będzie następująca. Najpierw w oparciu o historię transakcji i innych czynności między kontrahentami w okresie rozliczeniowym, ustalany będzie procent przysługujący danemu kontrahentowi. Następnie obliczana będzie wysokość premii pieniężnej (bonusu). Premia (bonus) wyliczana będzie jako procent od podstawy, którą stanowić będzie różnica między kwotą obrotu w ogóle, a należnościami nie zapłaconymi w terminie między danymi kontrahentami, w danym okresie rozliczeniowym lub w niektórych przypadkach, różnica między kwotą obrotu danymi produktami lub grupą produktów, czy też kwota obrotu ogółem, z wyłączeniem niektórych produktów, a należnościami niezapłaconymi w terminie między, danymi kontrahentami, w danym okresie rozliczeniowym. Premii tej nie da się odnieść do danej, określonej dostawy. Przyjęty do wyliczenia procent może być uzależniony nie tylko od osiągnięcia określonego pułapu ilości (wielkości) obrotu, ale również od wielkości udziału lub ilości produktów danego rodzaju lub danej grupy w obrocie ogółem, w danym okresie rozliczeniowym, a przyznanie premii pieniężnej w ogóle lub jej wysokość będzie zależne także od wcześniejszej wspomnianej terminowości płatności należności. Zasady przyznawania premii będą określone w poszczególnych umowach o współpracy, tzn. wysokość pułapów (progów) obrotu, od którego uzależnione jest przyznanie premii (bonusu), sposób ustalania wysokości procentu, zasady przyznawania dodatkowych procentów za określony udział lub wielkość (ilość lub wartość) produktów danego rodzaju lub danej grupy produktów w obrocie ogółem, rodzaj tych produktów lub grupy produktów będą określone w sposób zindywidualizowany dla danego kontrahenta i objęte są tajemnicą handlową. Wyliczenie wysokości premii (bonusu) następować będzie zwykle o bardzo skomplikowany i zróżnicowany dla każdego z kontrahentów, wzór. Poza wprowadzeniem dla niektórych kontrahentów, systemów premii pieniężnych (bonusów) ustalonych w umowach ramowych o stałej współpracy, dostawcy udzielać będą nabywcom rabatów na określone produkty, czy określony przedmiot dostawy. Rabaty te wynikać będą z przyjętej przez dostawcę polityki sprzedaży i związane będą z daną dostawą określonych produktów. Zasady przyznawania rabatów będą upowszechniane wśród potencjalnych klientów i stosowane wobec wszystkich kontrahentów, nawet tych, którzy nie posiadają ramowych umów o stałej współpracy. Udzielenie rabatu na sprzedaż określonego produktu lub danego przedmiotu dostawy objętego danym zamówieniem, czyli rabat, związany z daną, konkretną dostawą, wiąże się z zastosowaniem reguł określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy premie (bonusy) pieniężne, które będą przyznawane za dokonywanie u Wnioskodawcy przez kontrahentów zakupów towarów o określonej wartości, czy ilości, w danym określonym czasie, czy też dokonywanie w pewnym okresie i w określony sposób terminowych płatności za zrealizowane dostawy i innych należności przysługujących Wnioskodawcy od tychże kontrahentów, a więc premie nie związane z konkretną dostawą:

1.  nie stanowią rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie wymagają wystawienia faktur korygujących VAT,
2.  nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez danego kontrahenta (kupującego) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji brak podstaw do wystawiania przez danego kupującego faktur VAT obejmujących ustalone premie (bonusy) pieniężne,
3.  są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług i ich przyznanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, ani korektą faktury VAT, a wystarczającym dokumentem księgowym dokumentującym przyznanie premii pieniężnej (bonusu) w tym zakresie będzie nota księgowa wystawiona przez sprzedawcę, jako podmiot przyznający i wypłacający premię (bonus) pieniężną.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie (bonusy) pieniężne, które będą wypłacane na rzecz danych kontrahentów za dokonywanie zakupów towarów o określonej wartości, czy ilości, w danym określonym czasie, czy też za dokonywanie w pewnym okresie i w określony sposób terminowych płatności za zrealizowane dostawy i innych należności przysługujących Wnioskodawcy od danego kontrahenta, a więc premie nie związane z konkretną dostawą, nie stanowią rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie wymagają wystawienia faktur korygujących VAT. Nie stanowią również wynagrodzenia za świadczenie usług przez kontrahenta, a wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Dokonywanie przez kontrahenta zakupów towarów o określonej wartości, czy ilości w określonym czasie, czy też dokonywanie w pewnym okresie i w określony sposób, terminowych płatności, jest to określone zachowanie, wynikające z zawartej umowy, stanowiące realizację warunków tej umowy. Premiowanie tychże określonych zachowań nie oznacza, że Wnioskodawca płaci za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę. W konsekwencji, skoro przyznane premie pieniężne (bonusy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenie za usługę, brak podstaw do wystawiania przez kontrahenta faktur VAT obejmujących ustalone premie pieniężne (bonusy). Premie te są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług i ich przyznanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, ani korektą faktury VAT, a wystarczającym dokumentem księgowym, dokumentującym przyznanie premii pieniężnej (bonusu) w tym zakresie, będzie nota księgowa wystawiona przez sprzedawcę, jako podmiot przyznający i wypłacający premię (bonus).

W opinii Wnioskodawcy przyznawane kontrahentom premie (bonusy) pieniężne, nie będą ani usługą ani rabatem, albowiem nie będą związane z konkretną dostawą, a kupujący nie będzie świadczył, oprócz samego zakupu towarów i terminowej płatności za zrealizowane dostawy w danym okresie, żadnych dodatkowych usług, w tym usług marketingowych. Wnioskodawca powołał brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia "rabat". Wywiódł, że przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Wskazał, że wyliczenie to stanowi katalog zamknięty. Jest to zarazem definicja zakresowa pełna, bowiem wymienia wyczerpująco (a nie przykładowo) wszystkie elementy zakresu definiowanej nazwy. Według Wnioskodawcy ustawodawca nakazuje uznawać, na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, za rabat tylko bonifikatę, upust, uznaną reklamację i skonto. Nie jest nim natomiast żadne inne zdarzenie, nawet jeżeli przyjęło się je tak nazywać w języku potocznym.

Wnioskodawca wywiódł, że aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, musi pozostawać w bezpośrednim związku z daną, konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. Podniósł, że o istnieniu tego powiązania mówić można dopiero wtedy, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę oraz o ile on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. Wskazał, że na podstawie artykułu 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podstawa opodatkowania obniżana jest w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Znajduje on zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których sprzedawca obniża cenę dla konkretnej transakcji. Dokonanie tej czynności stanowi, zgodnie z powyższymi uwagami - udzielenie rabatu. Po dokonaniu zapłaty z tytułu dostawy towarów, skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania (art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) wiąże się jedynie z anulowaniem, odmową, całkowitym lub częściowym brakiem zapłaty oraz obniżeniem ceny po dokonaniu dostawy. Premie (bonusy) pieniężne takiego związku z konkretną dostawą nie posiadają. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu (obniżeniu) kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie przez kontrahenta (kupującego) określonego umową pułapu obrotu i terminowe płatności za zrealizowane dostawy, w określonym przedziale czasowym. Udzielane premie nie mają charakteru stałego, nie będą proporcjonalnie zwiększane w stosunku do osiągniętego obrotu. Skoro premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to nie da się wskazać konkretnej transakcji w danym (kwartalnym/rocznym/miesięcznym) przedziale czasowym, której wskazana gratyfikacja dotyczyłaby.

Sam zaś sposób rozliczania, oparty na zliczeniu wartości dostaw za pewien okres w celu określenia pułapu obrotów, od których osiągnięcia uzależnione jest przyznanie premii oraz określenie jej wysokości, nie konkretyzuje dostaw w tym znaczeniu. Wnioskodawca podniósł, że o pośrednim, a nie bezpośrednim związku przyznawanych premii z dokonywanymi dostawami świadczy m.in. brak możliwości wyliczenia korekty w sytuacji, gdyby dostawy towarów przyjęte jako podstawa obrotu, dokonywane były w różnych cenach jednostkowych, a należy przyjąć, iż będzie miało to miejsce z uwagi na to, iż premie pieniężne udzielane będą bez względu na rodzaj zakupionego asortymentu. Nie można byłoby przecież ustalić w jakiej wysokości i którą cenę (dostawę) należałoby pomniejszyć o otrzymaną premię. Nie można domniemywać, że obciąża ona proporcjonalnie wszystkie dostawy, w sytuacji, kiedy brak tego rodzaju zapisów w umowie handlowej, a także brak jest takiego sposobu wyliczenia korekty w obowiązujących przepisach, a nadto premia ta nie stanowi gratyfikacji, której wielkość wzrasta proporcjonalnie do wzrostu obrotów, a jej przyznanie jest uwarunkowane nie sprzedażą jakąkolwiek, ale osiągnięciem pewnego pułapu ilości albo wartości zakupionego towaru w danym czasie. Nadto skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych stosownych zapisów, w których zrównałoby w skutkach podatkowych przyznane premie (bonusy) pieniężne (tak jak to ustawodawca zrobił np. z uznanymi reklamacjami w art. 29 ust. 4 ustawy) z rabatami - brak jest możliwości uznawania a priori premii pieniężnej, za udzielony rabat.

Według Wnioskodawcy powołany przepis art. 29 ust. 4 ustawy zrównuje z rabatami jedynie bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Dodatkowo wymienia, jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawy opodatkowania), wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Wskazał, że ustawodawca nie wymienił natomiast w powołanym przepisie premii pieniężnych, nie wskazał też w jaki sposób należy korygować obrót (podstawę opodatkowania) jeżeli premia pieniężna wypłacana jest, jako kwota należna, z tytułu dostaw różnych towarów i w różnych cenach. Podkreślił ponownie, iż wysokość przyznawanej kontrahentowi premii pieniężnej jest zmienna w zależności od ilości zakupionych przez niego towarów, aczkolwiek zmiana jej jest uzależniona od osiągnięcia określonych pułapów obrotu. Premia nie jest zatem związana z konkretną dostawą towarów, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez kontrahenta w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). W istocie podatnik dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towarów na kontrahenta, realizuje swoje zobowiązania i za to otrzymuje od niego należność a w związku z tym, że ze świadczenia, na podstawie umowy, w ustalonym czasie osiągnęły określoną wartość, dostawca udziela nabywcy premii. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już rozliczone, a więc premia nie jest przypisana do którejkolwiek z tych dostaw.

Wnioskodawca z powyższych przyczyn nie podzielił stanowiska prezentowanego czasami w orzecznictwie organów podatkowych. Stwierdził, że po pierwsze premia nie jest rabatem w rozumieniu ustawy, a więc nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej, a ponadto nie ma możliwości niejako technicznych wystawienia faktury korygującej w rozumieniu § 13 rozporządzenia, z uwagi na niemożność określenia wszystkich pozycji tej faktury, w tym w szczególności dotyczących przyporządkowania określonej kwoty (części) rabatu poszczególnym dostawom, które dokumentowałyby korygowane faktury VAT. Podkreślił, iż wyżej prezentowane stanowisko Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z dotychczasową linią orzeczniczą Ministra Finansów, który konsekwentnie wyrażał pogląd, iż premie (bonusy) pieniężne nie stanowią rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdził, że brak jest podstaw do uznania premii (bonusów) pieniężnych za rabat, w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy. Wypłacane przez sprzedawcę kupującym premie pieniężne opisane powyżej, nie stanowią również wynagrodzenia za świadczenie przez kupujących usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a otrzymujący premię nie mają podstaw do wystawienia faktur VAT.

Wskazał, że nie można więc uznać zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Ponadto, podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Tym samym niedopuszczalne byłoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, a drugi, zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem wypłacana premia (bonus) za uzyskanie pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnił, że podobnie jest w wypadku wypłaty premii przez sprzedawcę z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności obowiązującego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapłata premii (bonusu) pieniężnej nie stanowi również dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wobec tego również na tej podstawie nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem.

W opinii Wnioskodawcy przyznawane premie (bonusy) pieniężne będą obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Nie powinny więc być dokumentowane fakturą, ani korektą faktury. Wystarczającym dokumentem księgowym w tym zakresie będzie nota księgowa uznająca wystawioną przez sprzedającego, jako podmiot przyznający i wypłacający, premię

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06, z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1751/06, z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 82/10), interpretację indywidualną oraz szereg komentarzy do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. „premie pieniężne” nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych „premii” nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Kwestie dotyczące faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W rozdziale 3 ww. rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. W § 13 tegoż rozporządzenia wymieniono elementy, jakie winna zawierać faktura wystawiona w przypadku udzielenia rabatu. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem,
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca zamierza wypłacać kontrahentom premie pieniężne za osiągnięcie w danym czasie określonego poziomu obrotów, tj. z tytułu dokonywania zakupów towarów o określonej wartości, czy ilości w danym określonym czasie oraz z tytułu dokonywania w pewnym okresie i w określony sposób, terminowych płatności za zrealizowane dostawy, a także terminowych płatności innych należności. Premie nie będą związane z konkretną dostawą i wypłacane będą po osiągnięciu w określonym, danym czasie określonych pułapów (progów) obrotów, tj. wartości lub ilości zakupów lub terminowych płatności w danym okresie i w określony sposób. Wysokość premii będzie uzależniona od tego jaki pułap (próg) zakupów w danym, określonym okresie, osiągnie kontrahent, który nie będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług, w tym usług marketingowych. Procedura obliczania premii będzie polegać na tym, że najpierw w oparciu o historię transakcji i innych czynności między kontrahentami w okresie rozliczeniowym, ustalany będzie procent przysługujący danemu kontrahentowi. Następnie obliczana będzie wysokość premii pieniężnej, jako procent od podstawy, którą stanowić będzie różnica między kwotą obrotu w ogóle, a należnościami nie zapłaconymi w terminie między danymi kontrahentami, w danym okresie rozliczeniowym lub w niektórych przypadkach, różnica między kwotą obrotu danymi produktami lub grupą produktów, czy też kwota obrotu ogółem, z wyłączeniem niektórych produktów, a należnościami niezapłaconymi w terminie między danymi kontrahentami, w danym okresie rozliczeniowym. Przyjęty do wyliczenia procent może być uzależniony nie tylko od osiągnięcia określonego pułapu ilości (wielkości) obrotu, ale również od wielkości udziału lub ilości produktów danego rodzaju lub danej grupy w obrocie ogółem, w danym okresie rozliczeniowym, a przyznanie premii pieniężnej w ogóle lub jej wysokość będzie zależna także od terminowości płatności należności. Zasady jej przyznawania będą określone w poszczególnych umowach o współpracy, tzn. wysokość pułapów (progów) obrotu, od którego uzależnione będzie przyznanie premii (bonusu), sposób ustalania wysokości procentu, zasady przyznawania dodatkowych procentów za określony udział lub wielkość (ilość lub wartość) produktów danego rodzaju lub danej grupy produktów w obrocie ogółem, rodzaj tych produktów lub grupy produktów będą określone w sposób zindywidualizowany dla danego kontrahenta i objęte są tajemnicą handlową. Wyliczenie wysokości premii (bonusu) następować będzie o skomplikowany i zróżnicowany dla każdego z kontrahentów, wzór.

Poza wprowadzeniem dla niektórych kontrahentów systemów premii pieniężnych (bonusów) ustalonych w umowach ramowych o stałej współpracy, dostawcy udzielać będą nabywcom rabatów na określone produkty, czy określony przedmiot dostawy. Rabaty te wynikać będą z przyjętej przez dostawcę polityki sprzedaży i związane będą z daną dostawą określonych produktów. Zasady ich przyznawania będą upowszechniane wśród potencjalnych klientów i stosowane wobec wszystkich kontrahentów, nawet tych, którzy nie posiadają ramowych umów o stałej współpracy. Udzielenie rabatu na sprzedaż określonego produktu lub danego przedmiotu dostawy objętego danym zamówieniem, czyli rabat, związany z daną, konkretną dostawą, wiąże się z zastosowaniem reguł określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że „premie pieniężne” wypłacone przez Wnioskodawcę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - będzie można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający kontrahentów do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (np. w miesiącu, kwartale, roku). Aby ustalić wysokość premii należnej kontrahentom, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane będzie obliczenie premii, powodującej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw, w danym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii (bonusu). Uzyskanie premii uwarunkowane będzie wyłącznie dokonaniem zakupu określonej wartości czy ilości towarów w konkretnie określonym przedziale czasowym, a także od terminowości płatności za zrealizowane dostawy, jak też terminowości płatności innych należności. Nabywcy towarów nie będą zobowiązani do świadczenia żadnych dodatkowych usług, w tym usług o charakterze marketingowym, zatem należy stwierdzić, iż nie będą wykonywać żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów i terminowością płatności za zrealizowane dostawy w danym okresie, jak też terminowością płatności innych należności. Tym samym brak będzie takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w związku z wypłacaną „premią pieniężną” nabywcy towarów nie będą zobowiązani do świadczenia usług, w tym usług o charakterze marketingowym, „premia pieniężna” stanowić będzie w istocie rabat obniżający – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem „premia pieniężna” podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z ust. 2 tego paragrafu.

Odnosząc się do powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będące przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Wnioskodawcy wskazana we wniosku jest tożsama.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania i dokumentowania czynności związanych z otrzymaniem premii pieniężnej, dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-477b/10AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.