Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.326.2021.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: • Wskazania czy transakcja stanowi zbycie ZCP • opodatkowanie dostawy działek zabudowanych i niezabudowanych
Słowa kluczowe: aport; budowa-działka pod budowę; budowle; budynek; sprzedaż-sprzedaż budynków; zbycie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) oraz z 14 października 2021 r. (data wpływu 14 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dostawa działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N i nr O będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dostawa działek nr P, nr R, nr S i nr T, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· wskazania, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy**,**

· ustalenia, czy dostawa działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N i nr O będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy,

· ustalenia, czy dostawa działek nr P, nr R, nr S i nr T, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy**,**

· prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Wniosek został uzupełniony 24 września 2021 r. oraz 14 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

**„ABC” Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

**„DEF” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

„DEF” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (dalej jako: „Sprzedający”) planuje sprzedaż do „ABC” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P (dalej jako: „Kupujący”; dalej Sprzedający i Kupujący łącznie jako: „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”) nieruchomości położonych w „L” wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzeń przyszłych (dalej jako: „Transakcja”). Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z 2 lipca 2021 r., na podstawie której zostanie zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, będących przedmiotem Transakcji.

Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia VAT naliczonego oraz klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują:

(i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji,

(ii) charakterystykę działalności Kupującego i Sprzedającego,

(iii) historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz

(iv) zakres Transakcji.

(i) Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej w (…) w skład której wchodzą następujące działki gruntu:

1) działki gruntu nr A, B, C, D, E, F oraz G (dalej jako: „Grunt I”), dla których prowadzona jest księga wieczysta KW o numerze (…) – Sprzedający jest jedynym właścicielem Gruntu I;

2) działki gruntu nr H oraz I (dalej jako: „Grunt II”), dla których prowadzona jest księga wieczysta KW o numerze (…) – Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Gruntu II;

3) działki gruntu nr P, R,J, S oraz T (dalej jako: „Grunt III”), dla których prowadzona jest księga wieczysta KW o numerze (…) – Sprzedający jest jedynym właścicielem Gruntu III;

4) działki gruntu nr K, L,M, N oraz O (dalej jako: „Grunt IV”), dla których prowadzona jest księga wieczysta KW o numerze (…) – Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Gruntu IV.

*   Na Gruncie I znajduje się jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, o powierzchni zabudowy wynoszącej 13 496 m2 nie stanowiący odrębnej nieruchomości;
*   Na Gruncie II znajduje się budynek handlowo-usługowy, o powierzchni zabudowy wynoszącej 1 655 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot praw własności;

(powyżej wskazane budynki znajdujące się w całości w obrębie Gruntu I oraz Gruntu II będą łącznie zwane jako: „Budynki”);

*   Grunt III sklasyfikowany jest jako zurbanizowany teren niezabudowany lub w trakcie zabudowy. Grunt III jest terenem przyległym do Gruntu II i znajdują się na nim ogrodzenie, pylon reklamowy oraz tereny zielone – stanowi on integralną część placu przy budynku handlowo-usługowym;
*   Grunt IV sklasyfikowany jest jako inne tereny zabudowane. Grunt IV jest terenem przyległym do Gruntu II i znajdują się na nim ogrodzenie, bramy wjazdowe, drogi utwardzone oraz tereny zielone – stanowi on integralną część placu przy budynku handlowo-usługowym.

Ponadto w obrębie Gruntów I-IV (także wewnątrz Budynków) znajdują się obiekty budowlane/urządzenia/instalacje, służące do prawidłowego funkcjonowania Budynków, zgodnie z ich przeznaczeniem, m.in. place, drogi i chodniki utwardzone kostką brukową, słupy oświetleniowe wraz z okablowaniem, wiaty na wózki sklepowe, ogrodzenie wraz z bramami otwieranymi, maszty flagowce, zbiorniki przeciwpożarowe, sieci wodociągowa, kanalizacyjna, teleinformatyczna, energetyczna, gazowa, ciepłownicza, pylon reklamowy, ekrany dźwiękoszczelne, wiaty garażowe (dalej łącznie zwane „Budowlami”). Budowle stanowią własność Sprzedającego.

Grunt I, Grunt II, Grunt III, Grunt IV, Budynki oraz Budowle będą dalej łącznie zwane „Nieruchomościami”.

Obecnie Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający uzyskuje przychody z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu komercyjnego podlegającego podstawowej stawce VAT 23%.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT i pozostanie zarejestrowany w dniu Transakcji. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: „KRS”), przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (działalność handlowo-usługową). Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania żadnej nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Nieruchomości opisane w złożonym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Tym niemniej, w związku z wyspecjalizowaniem Sprzedawcy w dziedzinie wynajmu nieruchomości, gromadzi on wiele istotnych informacji, pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową działalności związanej z Nieruchomością (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości (np. powstałe na podstawie umów najmu Nieruchomości) oraz ogólne przychody i koszty (tj. takie, które dotyczą całej spółki). Sprzedający prowadzi odrębną analitykę środków trwałych dla poszczególnych nieruchomości i teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów do Nieruchomości, w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat do poziomu wyniku z działalności operacyjnej (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z daną nieruchomością). Niemniej, od strony praktycznej dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o CIT”). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Historia nabycia przedmiotu Transakcji i wykorzystania po nabyciu

Sprzedający nabył Nieruchomości (w tym prawo wieczystego użytkowania Gruntu II i Gruntu IV) będące przedmiotem Transakcji, jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w formie aktu notarialnego z 4 stycznia 2018 r. (dalej: „Umowa Nabycia”).

Należy podkreślić, że w ramach transakcji zrealizowanej na podstawie Umowy Nabycia, Sprzedający nabył nie tylko Nieruchomości, ale także inne nieruchomości oraz składniki majątku, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo i zapewniające jego samodzielność funkcjonowania i realizacji zadań gospodarczych. Transakcja realizowana na podstawie Umowy Nabycia podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, natomiast została opodatkowana PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC. Planowana Transakcja obejmuje swoim zakresem tylko Nieruchomości, jako składniki materialne, o czym szerzej w pkt (iv.) (w szczególności u Sprzedającego na dzień Transakcji pozostaną niektóre z pozostałych nieruchomości nabytych w ramach Umowy Nabycia), więc przedmiot planowanej Transakcji jest inny niż przedmiot transakcji zrealizowanej na podstawie Umowy Nabycia.

W momencie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, Nieruchomości były przedmiotem najmu do podmiotu niepowiązanego ze Sprzedającym, tj. były wynajmowane spółce (…). z siedzibą w (…) (dalej jako: „Najemca”). Najemca i Kupujący są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający kontynuował działalność polegającą na odpłatnym wynajmie komercyjnym podmiotom trzecim, podlegającą podstawowej stawce VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na prowadzoną działalnością gospodarczą (wynajmem Nieruchomości) i Sprzedający taki podatek odliczał. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności niepodlegającej lub zwolnionej od VAT.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako działu, wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, regulaminów itd. Zarządzanie Nieruchomościami pozostawiono w gestii Najemcy w drodze umowy najmu.

Sprzedający nie ponosił (i do dnia Transakcji nie poniesie) wydatków na przebudowę/modernizację Budynków i/lub Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku/danej Budowli.

(iv) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji (po spełnieniu warunków zawieszających przewidzianych dla Transakcji) nastąpi:

*   odpłatne przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania Gruntu II i Gruntu IV oraz prawa własności Gruntu I i Gruntu III, Budynków i Budowli;
*   w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego pod umowy najmu dotyczące Nieruchomości w miejsce Sprzedającego z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”) – w praktyce dotyczy to wyłącznie umowy najmu z Najemcą.

Mienie ruchome znajdujące się na Nieruchomościach (w tym wyposażenie Budynków) są własnością Najemcy, zatem nie będą przedmiotem Transakcji. Poza tym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przekazania dokumentacji technicznych, instrukcji, kart/kodów/kluczy dostępu niezbędnych do prawidłowego korzystania z Budynków i Nieruchomości jako całości, gdyż są w posiadaniu Najemcy.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązania Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności przeniesienie na Kupującego:

*   praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomościami (property management) lub aktywami (asset management) – Wnioskodawcy wskazują, że na dzień Transakcji Sprzedający nie będzie stroną umów o takim charakterze, w stosunku do Nieruchomości. Umowy tego typu zawarte są bezpośrednio przez Najemcę;
*   praw i obowiązków wynikających z umów zabezpieczających wykonanie przez Najemcę umowy najmu – jednym z warunków Transakcji jest uregulowanie przez Najemcę płatności czynszu pod umową najmu zgodnie z postanowieniami umowy Transakcji, w wyniku czego Sprzedający rozwiąże umowę zabezpieczającą wykonanie umowy najmu;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;
*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
*   praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych i innych;
*   zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego;
*   know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego;
*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
*   źródeł finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego (zaciągniętego przez Sprzedającego w celu sfinansowania inwestycji zakupu Nieruchomości) – Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie swojej inwestycji (stosowne środki na finansowanie działalności Kupujący pozyska w drodze umów z podmiotem powiązanym, innym niż Najemca).

Zarządzanie Nieruchomościami leży w gestii Najemcy i taki stan rzeczy pozostanie po dokonaniu Transakcji. Umowy na dostawę usług niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości (np. dostawa mediów, serwis sprzątający itp.) są zawarte bezpośrednio przez Najemcę. Jednakże po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względu na brak przeniesienia w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w tym właśnie celu (gdyż takie umowy są zawarte przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego), jeżeli będzie to konieczne, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Dodatkowo, Wnioskodawcy informują, że przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zamierzają złożyć właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy planują złożyć przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym oraz tym, że Sprzedający posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Kupujący jest również podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, intencją stron jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.

Dla celów księgowych i podatku dochodowego od osób prawnych, cena z tytułu Transakcji zostanie podzielona pomiędzy Grunty I-IV, Budynki i Budowle, co może znaleźć również swoje odzwierciedlenie na fakturze, którą Sprzedający wystawi Kupującemu z tytułu Transakcji.

W piśmie z 24 września 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowani wskazali, że:

1.  Na działkach nr P, R, J, S, T, K, L, M, N oraz O (składających się na Grunt III i Grunt IV) mających być przedmiotem dostawy, znajdują się następujące naniesienia:

a) betonowe fundamenty/maszty reklamowe, stanowiące budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej jako: „Prawo Budowlane”), znajdujące się na działkach nr K, L, N;

b) droga wjazdowa, stanowiąca budowlę w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, znajdująca się na działce nr K;

c) droga wewnętrzna/drogi manewrowe, stanowiące budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, znajdujące się na działkach nr K, L, M, N i O;

d) parking, stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, znajdujący się na działkach nr K, L, M, N i O;

e) chodnik, stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, znajdujący się na działkach nr K, L, M, N i O;

f) pylon reklamowy, stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, znajdujący się na działce nr J.

Pierwsze zasiedlenie wymienionych powyżej budynków i budowli będących przedmiotem Transakcji nastąpiło przed 4 stycznia 2018 r., gdyż zostały w tym dniu nabyte przez Sprzedającego i były przedmiotem najmu, co niewątpliwie świadczy o pierwszym zasiedleniu. Ponadto, wedle najlepszej wiedzy Zainteresowanych, ww. budynki i budowle były przedmiotem najmu co najmniej od 1 maja 2004 r., a tym samym pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w tej dacie. Równocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą (która ma nastąpić w 2021 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

1.  Na moment dokonania Transakcji na działkach nr A, B, C, D, E, F oraz G (Grunt I) oraz na działkach nr H oraz I (Grunt II), znajdować się będą oprócz Budynków i Budowli urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w szczególności takie jak np. instalacje tryskaczowe, hydranty wewnętrzne, węzły ciepłownicze, instalacje centralnego ogrzewania, instalacja ciepła technologicznego, instalacje wentylacyjne z wentylatorami dachowymi, centrale wentylacyjne, agregaty chłodnicze, tablice i rozdzielnice elektryczne, oświetlenie wewnętrzne, instalacja odgromowa, transformatory i urządzenia trafostacji, agregaty prądotwórcze, systemy sygnalizacji pożaru z klapami przeciwpożarowymi, instalacje gazowe (dalej jako: „Urządzenia Budowlane”), które będą służyć (będą niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na ww. działkach, tj. będą powiązane z budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy wynoszącej 13 496 m2 oraz z budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy wynoszącej 1 655 m2.

Urządzenia Budowlane stanowią części składowe poszczególnych Budynków, w których są zlokalizowane, tzn. stanowią integralną część Budynków, bez których Budynki byłyby niepełne, są zainstalowane na stałe w Budynkach, nie mogą być przeniesione poza dany Budynek bez uszkodzenia lub zmiany danego Budynku lub Urządzenia Budowlanego. Jednocześnie Urządzenia Budowlane stanowiące wyposażenie Budynków, związane z nimi w sposób trwały (części składowe Budynków), nie spełniają definicji rzeczy ruchomych w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „KC”), gdyż nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (z tym zastrzeżeniem, że KC nie zawiera definicji ruchomości, która jest definiowana w doktrynie w sposób negatywny jako wszystko to, co nie jest nieruchomością).

1.  Nieruchomości, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Kupującego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z 14 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowani wskazali, że:

1.  Wszystkie działki gruntu składające się na Grunt III opisany we wniosku (w tym działki gruntu nr P, R, S oraz T), dla których prowadzona jest księga wieczysta KW o numerze (…), objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z (…). w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dzielnicy (…) w (…) – pasmo przy (…) (dalej jako: „Uchwała”).
2.  Zgodnie z § 44 ust. 1 pkt 1 i 2 Uchwały, dla terenu, do którego zalicza się m.in. Grunt III, ustalone zostało następujące przeznaczenie:

a) przeznaczenie podstawowe terenu: tereny zabudowy usługowej;

b) przeznaczenie uzupełniające terenu: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, infrastruktura drogowa, parkingi, zieleń urządzona.

A zatem ww. działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?
3.  Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
3.  W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Ad 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle definicji towarów wskazanej w Ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem (sprzedaż), nie ulega wątpliwości, że, co do zasady, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej jako: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia podatkowe”). W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił ZCP.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, ponieważ Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają swoje stanowisko w tym zakresie.

a) pojęcie przedsiębiorstwa.

W Ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „przedsiębiorstwo”, zatem pomocny dla ustalenia zakresu znaczenia tego pojęcia jest art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle ww. artykułu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższej definicji, nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, bowiem nie będzie jej towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa oraz umożliwiających funkcjonowanie przedsiębiorstwa Kupującego. Jak bowiem zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji nie będą m.in. oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo (firma), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, koncesje, patenty, oraz prawa pokrewne, ani także tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. pkt (iv) opisu zdarzeń przyszłych).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawców, nie ma przesłanek, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

b) pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół ten:

(i) powinien być wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie organizacyjnie);

(ii) powinien być wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie finansowe);

(iii) musi mieć możliwość stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Już podstawowy warunek wystąpienia ZCP, tj. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, nie jest spełniony w ramach sprzedaży Nieruchomości. Jak to bowiem zostało wskazane powyżej przy Sprzedającym pozostają należności oraz zobowiązania Sprzedającego. Niezależnie, poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do pozostałych przesłanek.

(i) wyodrębnienie organizacyjne

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie są formalnie wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności w formie działu lub oddziału. Brak jest również statutu lub regulaminu, przyjętego przez Sprzedającego, który określałby wyodrębnienie poszczególnych nieruchomości. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, ani Nieruchomości jako całość, ani posadowione na nich Budynki i Budowle nie stanowią „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, w związku z czym nie jest spełniona przesłanka wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym wskazana w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

(ii) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomości nie posiadają przymiotu samodzielności finansowej, tzn. nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej wyłączenie w oparciu o Nieruchomości.

W szczególności dla Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Zakres Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Na powyższą konstatację nie ma żadnego wpływu fakt, że obiektywnie możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów do aktualnie prowadzonej przez Sprzedającego działalności w zakresie najmu Nieruchomości, ale od strony praktycznej nie dokonano takiego wyodrębnienia – dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych. A zatem przesłanka wyodrębnienia o charakterze finansowym przewidziana w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie może zostać uznana za spełnioną.

(iii) wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, iż ZCP może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ze względu na powiązanie funkcjonalne, składniki ZCP należy traktować jako zorganizowany zespół elementów powiązanych ze sobą i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że przedmiotem Transakcji będą Nieruchomości, a więc składniki materialne. W konsekwencji należy uznać, że zbywane Nieruchomości będą pozbawione podstawowych elementów umożliwiających ich samodzielne funkcjonowanie (oznaczenie przedsiębiorstwa, osoby zarządzające finansami itd.). A zatem przewidziana w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przesłanka wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym nie może zostać uznana za spełnioną w przypadku Transakcji.

Prawidłowość klasyfikacji Transakcji jako objętej VAT znajduje potwierdzenie także w treści Objaśnień podatkowych.

W kontekście opisu zdarzeń przyszłych nie budzi żadnych wątpliwości kwalifikacja Nieruchomości jako nieruchomości komercyjnych, które są przeznaczone do celów działalności gospodarczej, generujących periodyczne przychody na rzecz Sprzedającego w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze (por. str. 1 Objaśnień podatkowych). Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych, kluczowe dla właściwej klasyfikacji podatkowej transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnej jest ustalenie (por. str. 5 Objaśnień podatkowych):

1) czy przenoszony na Sprzedającego w ramach Transakcji zespół składników zawiera zaplecze, które umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i jest do tego celu wystarczające;

2) czy sprzedający ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Tylko łączne wypełnienie powyższych przesłanek pozwoli na uznanie, wedle treści Objaśnień podatkowych, że w omawianej Transakcji zostanie zbyte przedsiębiorstwo lub ZCP. Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, Kupujący zamierza kontynuować działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Konsekwentnie druga z przesłanek jest spełniona.

Zatem należy ustalić, czy w ramach Transakcji na Kupującego zostanie przeniesiona własność takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

(i) okoliczności istotne dla ustalenia, czy Transakcja umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych, aby uznać dany zespół składników za wystarczający do prowadzenia dalszej działalności Sprzedającego (zbywcy) w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP należy ustalić, czy kontynuowanie tej działalności jest możliwe bez konieczności (por. str. 6 Objaśnień podatkowych):

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji; lub
*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zdaniem Wnioskodawców, zespół składników przenoszonych w ramach Transakcji nie pozwala na kontynuowanie działalności Sprzedającego przez Kupującego bez podjęcia dodatkowych działań i zaangażowania innych składników majątku. W tym kontekście należy wskazać, że przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności przeniesienie na Kupującego:

*   praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomościami (property management) lub aktywami (asset management) – Wnioskodawcy wskazują, że na dzień Transakcji Sprzedający nie będzie stroną umów o takim charakterze, w stosunku do Nieruchomości. Umowy tego typu zawarte są bezpośrednio przez Najemcę;
*   praw i obowiązków wynikających z umów zabezpieczających wykonanie przez Najemcę umowy najmu – jednym z warunków Transakcji jest uregulowanie przez Najemcę płatności czynszu pod umową najmu zgodnie z postanowieniami umowy Transakcji, w wyniku czego Sprzedający rozwiąże umowę zabezpieczającą wykonanie umowy najmu;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;
*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
*   praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych i in.;
*   zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego;
*   know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego;
*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
*   źródeł finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego (zaciągniętego przez Sprzedającego w celu sfinansowania inwestycji zakupu Nieruchomości) – Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie swojej inwestycji (stosowne środki na finansowanie działalności Kupujący pozyska w drodze umów z podmiotem powiązanym, innym niż Najemca).

W efekcie braku przeniesienia ww. składników majątku na Kupującego, dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych będzie wymagało zaangażowania nowych składników majątku, które nie są uwzględnione w zakresie Transakcji (będą musiały być przykładowo zaangażowane środki finansowe Kupującego na kontynuowanie działalności, wobec nie objęcia źródeł finasowania Transakcją) czy też podjęcia szeregu działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o Nieruchomości, w szczególności polegających na zawarciu:

*   umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;
*   włączeniu Nieruchomości do swoich ksiąg rachunkowych.

Przy czym nieistotne dla oceny możliwości kontynuowania działalności jest ewentualne zawarcie umów na świadczenie usług z podmiotami, które poprzednio świadczyły usługi związane z Nieruchomościami na rzecz Sprzedającego, bowiem do oceny tej przesłanki istotny jest sam fakt konieczności podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (por. str. 6-7 Objaśnień podatkowych: „(\`(...)\`) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przenoszony w ramach Transakcji na Kupującego zespół składników (Nieruchomości) nie pozwala na kontynuowanie działalności Sprzedającego bez angażowania dodatkowych środków oraz podejmowania dodatkowych działań. Konsekwentnie nie pozwala to na kwalifikację Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

(ii) okoliczności nieistotne dla ustalenia, czy Transakcja umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Wnioskodawcy wskazują, że przeniesienie własności Nieruchomości wiąże się z przeniesieniem szeregu składników majątku, tj. Budowli, które są elementami przydatnymi do prawidłowego wykorzystania Nieruchomości. Przy czym, zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych nie będą one miały wpływu na to, czy Transakcja stanowi bądź nie dostawę towaru podlegającą VAT (por. str. 9 Objaśnień podatkowych).

Przeniesienie Budowli nie wpływa na ocenę, czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Innymi słowy ich przeniesienie nie spowoduje, że Kupujący nie będzie musiał dokonywać szeregu czynności faktycznych i prawnych, aby móc kontynuować działalność gospodarczą Sprzedającego (por. str. 9-10 Objaśnień podatkowych).

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym zakresie działalności gospodarczej. W efekcie nie można klasyfikować składników majątku przenoszonych w ramach Transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. Transakcja powinna być klasyfikowana jako dostawa podlegająca VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ramach przedmiotowej Transakcji Wnioskodawcy posiadają status czynnych podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów Ustawy o VAT.

Przepisy przewidują szereg zwolnień z opodatkowania w przypadku dostawy budynków i budowli, w szczególności:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którym rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

(i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz

(ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, Grunt I i Grunt II są zabudowane Budynkami i Budowlami, a Grunt III oraz Grunt IV zabudowane są budowlami w postaci ogrodzeń, bram wjazdowych i dróg utwardzonych, które zostały przyjęte do użytkowania przed 2018 r. Sprzedający nabył Nieruchomości w ramach Umowy Nabycia zawartej w dniu 4 stycznia 2018 r., jako część majątku nabywanej ZCP. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie dokonywał ulepszeń, w szczególności takich, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku Budynków i Budowli kwestię pierwszego zasiedlenia należy rozpatrywać wyłącznie w zakresie momentu następującego po ich wybudowaniu.

W odniesieniu do Budynków i Budowli posadowionych na Gruntach I-IV, ich dostawa realizowana w ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, mianowicie Nieruchomości są przedmiotem najmu co najmniej od momentu ich nabycia przez Sprzedającego (tj. od 4 stycznia 2018 r.), co niewątpliwie świadczy o pierwszym zasiedleniu Nieruchomości. Równocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą (która ma nastąpić w 2021 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający ponadto nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej Nieruchomości. W związku z tym, planowana przez Sprzedającego dostawa Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, na rzecz Kupującego będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Transakcji nie będą mieć zastosowania również inne zwolnienia wskazane w Ustawie o VAT, w szczególności zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT;

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Przepisy o VAT w zakresie w jakim odnoszą się do podstawy opodatkowania przewidują specyficzny sposób opodatkowania dostawy gruntów oraz sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów. Na podstawie art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego (zob. Wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 555/17). W praktyce oznacza to, że do sprzedaży własności gruntu lub prawa do wieczystego użytkowania gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. A zatem, aby określić sposób opodatkowania transakcji, której przedmiotem jest grunt i posadowione na nim budynki i budowle konieczne jest ustalenie statusu dla potrzeb VAT tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Budynków i Budowli będzie zwolniona od VAT, zatem odnosząc się do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zwolnienie znajdzie zastosowanie do całej Transakcji sprzedaży Nieruchomości (Gruntów I-IV, Budynków i Budowli).

Prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

(i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

(ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 w ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie to, musi zawierać:

(1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

(2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

(3) adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w przypadku złożenia przez nich, przed dniem dokonania planowanej dostawy nieruchomości, oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy, spełniającego wskazane wymogi sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Ad 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kupujący jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu od VAT, tj. do najmu komercyjnego.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT z niniejszej faktury.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

A zatem, z uwagi na fakt, iż Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Kupującego lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

W efekcie powyższego, zdaniem Wnioskodawców, w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   wskazania, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dostawa działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K, nr L, nr M, nr N i nr O będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy dostawa działek nr P, nr R, nr S i nr T, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający planuje sprzedaż Nieruchomości Kupującemu. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości, będących przedmiotem Transakcji.

Transakcja dotyczyć będzie Nieruchomości zlokalizowanej w (…).

Obecnie Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający uzyskuje przychody z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu komercyjnego podlegającego podstawowej stawce VAT 23%.

Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT i pozostanie zarejestrowany w dniu Transakcji. Przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (działalność handlowo-usługową). Nabycie Nieruchomości nastąpi w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania żadnej nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców KRS, przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Nieruchomości opisane w złożonym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Tym niemniej, w związku z wyspecjalizowaniem Sprzedawcy w dziedzinie wynajmu nieruchomości, gromadzi on wiele istotnych informacji, pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową działalności związanej z Nieruchomością (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości (np. powstałe na podstawie umów najmu Nieruchomości) oraz ogólne przychody i koszty (tj. takie, które dotyczą całej spółki). Sprzedający prowadzi odrębną analitykę środków trwałych dla poszczególnych nieruchomości i teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów do Nieruchomości, w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat do poziomu wyniku z działalności operacyjnej (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z daną nieruchomością). Niemniej, od strony praktycznej dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.

Sprzedający nabył Nieruchomości (w tym prawo wieczystego użytkowania Gruntu II i Gruntu IV) będące przedmiotem Transakcji, jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabycie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana Transakcja obejmuje swoim zakresem tylko Nieruchomości, jako składniki materialne (w szczególności u Sprzedającego na dzień Transakcji pozostaną niektóre z pozostałych nieruchomości nabytych w ramach Umowy Nabycia), więc przedmiot planowanej Transakcji jest inny niż przedmiot transakcji zrealizowanej na podstawie Umowy Nabycia.

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako działu, wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał, regulaminów itd. Zarządzanie Nieruchomościami pozostawiono w gestii Najemcy w drodze umowy najmu.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji (po spełnieniu warunków zawieszających przewidzianych dla Transakcji) nastąpi:

*   odpłatne przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania Gruntu II i Gruntu IV oraz prawa własności Gruntu I i Gruntu III, Budynków i Budowli;
*   w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego pod umowy najmu dotyczące Nieruchomości w miejsce Sprzedającego z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”) – w praktyce dotyczy to wyłącznie umowy najmu z Najemcą.

Mienie ruchome znajdujące się na Nieruchomościach (w tym wyposażenie Budynków) są własnością Najemcy, zatem nie będą przedmiotem Transakcji. Poza tym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przekazania dokumentacji technicznych, instrukcji, kart/kodów/kluczy dostępu niezbędnych do prawidłowego korzystania z Budynków i Nieruchomości jako całości, gdyż są w posiadaniu Najemcy.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązania Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności przeniesienie na Kupującego:

*   praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie Nieruchomościami (property management) lub aktywami (asset management) – Wnioskodawcy wskazują, że na dzień Transakcji Sprzedający nie będzie stroną umów o takim charakterze, w stosunku do Nieruchomości. Umowy tego typu zawarte są bezpośrednio przez Najemcę;
*   praw i obowiązków wynikających z umów zabezpieczających wykonanie przez Najemcę umowy najmu – jednym z warunków Transakcji jest uregulowanie przez Najemcę płatności czynszu pod umową najmu zgodnie z postanowieniami umowy Transakcji, w wyniku czego Sprzedający rozwiąże umowę zabezpieczającą wykonanie umowy najmu;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;
*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
*   praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   praw i obowiązków z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych i innych;
*   zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), w tym, nie dojdzie do przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego pracowników Sprzedającego;
*   know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego;
*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
*   źródeł finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego (zaciągniętego przez Sprzedającego w celu sfinansowania inwestycji zakupu Nieruchomości) – Kupujący we własnym zakresie zapewni finansowanie swojej inwestycji (stosowne środki na finansowanie działalności Kupujący pozyska w drodze umów z podmiotem powiązanym, innym niż Najemca).

Zarządzanie Nieruchomościami leży w gestii Najemcy i taki stan rzeczy pozostanie po dokonaniu Transakcji. Umowy na dostawę usług niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości (np. dostawa mediów, serwis sprzątający itp.) są zawarte bezpośrednio przez Najemcę. Jednakże po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względu na brak przeniesienia w ramach Transakcji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych w tym właśnie celu (gdyż takie umowy są zawarte przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego), jeżeli będzie to konieczne, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego.

W związku z Transakcją nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie. Nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W konsekwencji, opisany przedmiot Transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można bowiem uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – będące przedmiotem dostawy nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tak więc przedmiot Transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym będące przedmiotem sprzedaży opisane Nieruchomości w świetle przedstawionych okoliczności nie mogą zostać uznane ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

**W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Nieruchomości – nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków– możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem Nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość składająca się z:

1) działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G (Grunt I), na których znajduje się jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy,

2) działek nr H i nr I (Grunt II), na których znajduje się budynek handlowo-usługowy,

3) działek nr P, nr R, nr S oraz nr T (Grunt III), na których nie znajdują się budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

4) działki nr J (Grunt III), na której znajduje się pylon reklamowy stanowiący budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane,

5) działek nr K, nr L, nr N oraz nr O (Grunt IV), na których znajdują się następujące naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

\- betonowe fundamenty/maszty reklamowe,

\- droga wjazdowa, stanowiąca budowlę,

\- droga wewnętrzna/drogi manewrowe,

\- parking,

\- chodnik,

6) działki nr M (Grunt IV), na której znajdują się następujące naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

\- droga wewnętrzna/drogi manewrowe,

\- parking,

\- chodnik.

Pierwsze zasiedlenie wymienionych powyżej budynków i budowli będących przedmiotem Transakcji nastąpiło przed 4 stycznia 2018 r., gdyż zostały w tym dniu nabyte przez Sprzedającego i były przedmiotem najmu. Ponadto, wedle najlepszej wiedzy Zainteresowanych, ww. budynki i budowle były przedmiotem najmu co najmniej od 1 maja 2004 r., a tym samym pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w tej dacie. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą (która ma nastąpić w 2021 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Na moment dokonania Transakcji na działkach nr A, B, C, D, E, F oraz G (Grunt I) oraz na działkach nr H oraz I (Grunt II), znajdować się będą oprócz Budynków i Budowli urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego. stanowiące części składowe poszczególnych Budynków, w których są zlokalizowane, tzn. stanowią integralną część Budynków, bez których Budynki byłyby niepełne, są zainstalowane na stałe w Budynkach, nie mogą być przeniesione poza dany Budynek bez uszkodzenia lub zmiany danego Budynku lub Urządzenia Budowlanego.

Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz czy stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa budynków/budowli znajdujących się na działkach nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G (Grunt I), nr H, nr I (Grunt II), nr J (Grunt III), nr K, nr L, nr M, nr N i nr O (Grunt IV) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ani w ciągu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W stosunku do ww. budynków/budowli doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia najpóźniej 4 stycznia 2018 r.

Zatem dostawa działek nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G (Grunt I), nr H, nr I (Grunt II), nr J (Grunt III), nr K, nr L, nr M, nr N i nr O (Grunt IV) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że działki nr P, nr R, nr S oraz nr T (Grunt III), stanowią grunt niezabudowany żadnym budynkiem/budowlą. Zgodnie powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, tym samym skoro działki nr P, nr R, nr S oraz nr T nie są zabudowane budynkiem/budowlą dla ich dostawy nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki nr P, nr R, nr S oraz nr T składające się na Grunt III opisany we wniosku, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z (…) r. Zgodnie z § 44 ust. 1 pkt 1 i 2 Uchwały, dla terenu, do którego zalicza się m.in. Grunt III, ustalone zostało następujące przeznaczenie:

a) przeznaczenie podstawowe terenu: tereny zabudowy usługowej;

b) przeznaczenie uzupełniające terenu: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, infrastruktura drogowa, parkingi, zieleń urządzona.

A zatem ww. działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

W rezultacie, planowana przez Sprzedającego sprzedaż działek nr P, nr R, nr S i nr T nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nabył ww. działki na podstawie Umowy Nabycia. Transakcja ta podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy. Zatem należy wskazać, że przy nabyciu tych Nieruchomości nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że w takiej sytuacji Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT, przy nabyciu przedmiotowych Nieruchomości lub że takie prawo nie przysługiwało.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedającego działek nr P, nr R, nr S i nr T, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. Nieruchomości, lub że takie prawo Mu nie przysługiwało, bowiem przy ich nabyciu nie wystąpił VAT należny, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego.

Ponadto, jak wskazali Zainteresowani, Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej, tj. Sprzedający uzyskuje przychody z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu komercyjnego podlegającego stawce VAT 23%.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Sprzedającego działek nr P, nr R, nr S oraz nr T nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tym samym dostawa przez Sprzedającego działek nr p, nr R, nr S oraz nr T będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

**W konsekwencji powyższego wskazać należy, że dostawa budynków/budowli znajdujących się na działach** **nr A, nr B, nr C, nr D, nr E, nr F, nr G (Grunt I), nr H, nr I (Grunt II), nr J (Grunt III), nr K, nr L, nr M, nr N i nr O (Grunt IV) będzie** **podlegała** **zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom Transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.**

**Natomiast dostawa działek nr P, nr R, nr J oraz nr T (Grunt III), nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ działki te nie są zabudowane budynkiem/budowlą, tym samym, do dostawy tych działek nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto dostawa działek nr P, nr R, nr S oraz nr T (Grunt III) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.**

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu od VAT, tj. do najmu komercyjnego.

Wobec powyższego, po dokonaniu Transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych Nieruchomości, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący również będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując,** **w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.**

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.