Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.817.2018.8.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 1 opisanej we wniosku, określenie momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 1 opisanej we wniosku, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 2 opisanej we wniosku oraz określenie momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 2 i prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zamieszczanych w formie elektronicznej na e-platformie oraz określenie momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; korekta; odbiór; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania - wymogi formalne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 16 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2183/19 (data wpływu orzeczenia 27 kwietnia 2023 r.)

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 1 opisanej we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 2 opisanej we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zamieszczanych w formie elektronicznej na e-platformie oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

29 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 1 opisanej we wniosku, określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 1 opisanej we wniosku, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 2 opisanej we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 2 i prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zamieszczanych w formie elektronicznej na e-platformie oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, świadczącym przede wszystkim usługi leasingu i usługi o podobnym charakterze na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Wnioskodawca wystawia faktury w formie papierowej lub w formie elektronicznej (w szczególności postaci pliku PDF).

Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur dokumentujących świadczenie usług/dostawę towaru na terytorium kraju.

Spółka stosuje różne procedury i kanały komunikacji, aby przekazać kontrahentowi faktury korygujące.

Sytuacja 1 - Przesłanie faktur korygujących wystawionych w formie papierowej (Spółka posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej albo dokumentacji od kontrahenta z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej).

Spółka podejmuje próbę dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez doręczenie faktur korygujących listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem. W tym zakresie Spółka dokonuje odpowiedniej weryfikacji statusu kontrahenta w rejestrach, dostępnych ewidencjach w celu upewnienia się, że wysyłka następuje na prawidłowy adres.

W takiej sytuacji istnieją dwa scenariusze:

1\. W stosunku do części faktur korygujących Spółka otrzymała tzw. zwrotki, potwierdzające fakt odebrania przez kontrahentów faktur korygujących.

2\. W stosunku do części faktur Spółka posiada odpowiednią dokumentację (opisaną poniżej), z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej. Sytuacja ta dotyczy przesyłek z fakturami korygującymi, które nie zostały odebrane przez kontrahentów i zostały one odesłane do Spółki (w szczególności z adnotacjami na kopertach typu: „nie podjęto w terminie”/„adresat nieznany”/„adresat wyprowadził się”).

Do alternatywnych form potwierdzenia stosowanych przez Spółkę, z których wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej należy zaliczyć przykładowo:

a) potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach, lub

b) informacja o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego przez nabywcę, lub

c) porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej).

Tym samym, wskazać należy, że Spółka jest w posiadaniu albo potwierdzenia odbioru faktury korygującej albo w przypadku ich braku (pomimo podjęcia bezskutecznej próby ich otrzymania) - jest w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej.

Sytuacja 2 - Przesłanie faktur korygujących pocztą/kurierem (Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ani innych dokumentów od kontrahenta).

Istnieją sytuacje, kiedy Spółka nie jest w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej na skutek np. śmierci kontrahenta bądź ustania jego bytu prawnego (likwidacji spółki), bądź z innych powodów niezależnych od Spółki - np. braku odzewu ze strony kontrahenta (takich jak w przypadku, gdy klient rezygnuje z zakupu towaru/usługi, z tytułu którego Spółka wystawiła już fakturę sprzedaży na podstawie wcześniejszego oświadczenia/wniosku klienta o chęci przystąpienia do umowy ze Spółką).

W szczególności można wskazać na następujące przykłady takich sytuacji:

*   Spółka dokonuje sprzedaży aut poleasingowych. Faktura jest wystawiana na rzecz kontrahenta po podpisaniu umowy, a jeszcze przed dostawą auta. Kontrahent jednak nie odbiera auta, nie podając przy tym przyczyny odstąpienia od umowy.
*   Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych poprzez Internet. Zawarcie umowy jest dokonywane pod warunkiem zawieszającym dokonania przez klienta płatności. Faktura wystawiana jest w momencie zamówienia - przed dokonaniem dostawy. Występują sytuacje, kiedy klient nie dokonuje jednak płatności przez co odstępuje od zawartej umowy - w takim przypadku nigdy nie dochodzi do dostawy.

W tych przypadkach Spółka podejmuje również próby dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez doręczenie faktur korygujących listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem. W tym zakresie Spółka dokonuje odpowiedniej weryfikacji statusu kontrahenta w rejestrach, dostępnych ewidencjach w celu upewnienia się, że wysyłka następuje na prawidłowy adres.

W takich wyjątkowych sytuacjach Spółka nie dysponuje jednak informacją wprost od kontrahenta, że zapoznał się z wystawioną fakturą korygującą. W takim przypadku Spółka jest jednak w stanie wykazać, że transakcja z kontrahentem została zrealizowana na warunkach wskazanych w wystawionej fakturze korygującej - w szczególności na podstawie danych z systemu księgowo-finansowego wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta).

Sytuacja 3 - Przesłanie faktur korygujących drogą elektroniczną.

W przypadku niektórych faktur, w tym elektronicznych faktur pierwotnych Spółka wystawia do nich elektroniczne faktury korygujące i umieszcza je na specjalnej e-platformie w formie pliku nieedytowalnego (np. PDF).

Zgodnie z regulaminem dotyczącym sposobu korzystania z e-platformy zaakceptowanym przez klienta Spółki, klient oświadcza, że wyraża zgodę na przesyłanie, w tym udostępnianie mu w formie elektronicznej faktur wystawianych przez Spółkę. Mogą również zaistnieć przypadki, gdy klient nie wyraził wprost przedmiotowej zgody na e-fakturę ale faktycznie korzysta z portalu (ma bowiem do niego wgląd) i Spółka widzi w systemie, ze klient odebrał elektroniczną fakturę korygującą, gdyż e-platforma, którą dysponuje Spółka zawiera funkcjonalność, która umożliwia Spółce zidentyfikowanie, czy klient faktycznie odebrał (zapoznał się) z fakturą i fakturą korygującą na niej umieszczoną.

W konsekwencji w stosunku do każdej faktury korygującej udostępnionej klientowi w formie elektronicznej, która faktycznie została przez klienta odebrana za pośrednictwem e-platformy Spółka dysponuje odpowiednimi komunikatami dokumentującymi fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą.

**Pytania**

1\. Czy Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w jednej z alternatywnych form wymienionych w Sytuacji 1 w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej?

2\. Czy w przypadku Sytuacji 2, gdy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w formie wymienionej w Sytuacji 2, Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej?

3\. Czy komunikat z e-platformy dokumentujący fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą uprawnia/będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka udostępni kontrahentowi fakturę korygującą?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w jednej z alternatywnych form wymienionych w Sytuacji 1 w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

2\. W przypadku Sytuacji 2, gdy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w formie wymienionej w Sytuacji 2, Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

3\. Komunikat z e-platformy dokumentujący fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą uprawnia/będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym udostępni kontrahentowi fakturę korygującą.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106j ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1\. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2\. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3\. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4\. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5\. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ad. 1

Jak wynika z powyższych przepisów, kwoty o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy zwrócić uwagę, że potwierdzenie to może przybierać różne formy, przy czym nie jest koniecznym, aby była to odesłana faktura korygująca zawierającą podpis odbiorcy albo zwrotne potwierdzenie odbioru. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują formy potwierdzenia, co prowadzi do wniosku, iż ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w tym zakresie. Jedynym warunkiem uznania, że dana metoda potwierdzania odbioru jest akceptowalna z perspektywy przepisów podatkowych jest możliwość bezspornego ustalenia, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, na wnioski, które płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-318/15-2/MWj), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż”.

W kwestii potwierdzenia odbioru faktury korygującej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, stwierdzając, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Jak wynika z powyższego wyroku, nie można ograniczyć prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawionej faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury przez kontrahenta, pod warunkiem, że:

*   podatnik dochował należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu tej korekty i że zapoznał się z nią oraz
*   dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury.

Podatnik powinien zatem w przypadku braku zwrotnego potwierdzenia odbioru podejmować działania mające na celu uzyskanie takiego potwierdzenia. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, sprzedawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na podejmowany w wyroku w sprawie C-588/10 argument dotyczący spełniania przez przepisy krajowe zasady proporcjonalności. Zasadę tą opisuje Trybunał w wyroku w sprawie Sosnowska (C-25/07), zgodnie z którym, państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT. Z orzeczenia tego wynika również, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są takie środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku.

W związku z powyższym w przypadku, gdy Spółka podejmie próbę doręczenia faktury korygującej, w określonych przypadkach będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących zarówno w przypadku otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej jak i w przypadku niedoręczenia tej przesyłki.

Co również istotne, poprawność takiego postępowania dowodzą wydawane interpretacje indywidualne, przykładowo:

*   indywidualna interpretacja Dyrektywa Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2015 r., IPTPP4/443-822/14-4/BM), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) gdy w wyjątkowych sytuacjach, tj. gdy nabywca nie odbiera korespondencji, wnioskodawca mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej nie będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże z posiadanej dokumentacji wynikać będzie, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub podatku należnego. (\`(...)\`)”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r., IPPP1/443-1138/12/14-5/S/PR, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał”.

Jednocześnie wskazać należy, że każdorazowo w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość transakcji, kontrahent posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących.

Organy podatkowe zgodnie przyjmują, że do dokumentacji, z której wynika, że sprzedawca towaru wie o korekcie zaliczyć można m. in.:

a) wyciąg z rachunku bankowego Spółki zawierający przelewy przychodzące lub potwierdzenie otrzymania przelewu, z których to dokumentów wynika, że klient dokonał płatności za usługi z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej,

b) wyciąg z rachunku bankowego Spółki zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez Spółkę, z których to dokumentów wynika, że Spółka zwróciła klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,

c) potwierdzenie rozrachunków (sald), z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego księgach.

Tak przykładowo wskazał:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-326/15-2/RR;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 października 2015 r., sygn. IPPP2/4512-691/15-2/JO;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-575/14-2/AS.

Dla przykładu można wskazać także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2012 r., nr IPPP1/443-356/10/12-5/S/ISZ, w której uznano np. że „należy stwierdzić, że formą potwierdzenia odbioru, może być zbiorcze zestawienie faktur korygujących wysyłane e-mailem lub pocztą, zaakceptowane przez nabywcę. (\`(...)\`) Potwierdzenie odbioru faktur korygujących stanowić również będzie dokumentacja potwierdzająca analizę wyciągów bankowych i porozumień w sprawie kompensat. Jeśli przelew zawiera numer faktury korygującej bądź taka informacja zawarta jest w piśmie dotyczącym kompensaty, bądź płatność stanowi kwotę odpowiadającą kwocie faktury pierwotnej po potrąceniu korekty, można przyjąć, że klient otrzymał fakturę korygującą i traktować taki dokument jako potwierdzenie jej doręczenia”.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednym z dowodów, że kontrahenci są świadomi obniżenia podstawy opodatkowania są potwierdzenia sald z kontrahentem lub informacje o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłane e-mailem lub pocztą i otrzymane przez nabywcę jak również porozumienia w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem. W ocenie Spółki, powyższe stanowią więc jednoznaczne dowody, że kontrahent otrzymał informację odnośnie kwoty wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

Ad. 2

Także w przypadku, gdy Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru ze względu np. na śmierć lub likwidację kontrahenta bądź z innych powodów niezależnych od Spółki - np. braku odzewu ze strony kontrahenta, Spółka będzie mogła również dokonać obniżenia podatku należnego. Przeciwne twierdzenie powoduje naruszenie zasady proporcjonalności. Istnieją bowiem przypadki, kiedy transakcja została spełniona zgodnie z zasadami wynikającymi z faktury korygującej jednakże z powodu wypadków losowych, niezależnych od Spółki, Spółka nie uzyskała wymaganego potwierdzenia od klienta pomimo, że podjęła odpowiednie środki w celu jego uzyskania. Zasada proporcjonalności wskazuje natomiast, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Jeżeli zatem podatnik dochował należytej staranności, a taka sytuacja występuje w przedmiotowym stanie faktycznym to błędnym byłoby założenie że Spółka nie ma prawa uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu VAT.

Powyższe będzie miało w szczególności zastosowanie w przypadku transakcji dokumentowanej fakturą pierwotną wystawioną przed dokonaniem dostawy opodatkowanej VAT, gdy Spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej na skutek późniejszego braku odzewu ze strony kontrahenta (odstąpienie od umowy i brak zapłaty). W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdy Spółka nie jest w posiadaniu potwierdzenia odbioru korekty nie można automatycznie uznać że kontrahent nie jest świadomy zmiany warunków transakcji (braku dojścia do skutku dostawy). Jak wynika z przepisów, sprzedawca powinien dochować należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu tej korekty i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury. W przedmiotowym przypadku wszystkie powyższe warunki zostają spełnione. Spółka bowiem, jak już zostało to wyżej wyjaśnione dochowuje należytej staranności w zakresie dostarczenia faktury korygującej. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że kontrahent rezygnuje z zawarcia umowy (dokonania dostawy na jego rzecz) oraz nie dokonuje zapłaty należy uznać, że jest świadomy zmiany warunków transakcji, tj. wystąpienia warunków określonych w fakturze korygującej. Jeżeli bowiem nabywca rezygnuje z zawarcia umowy to zgodnie z realiami gospodarczymi jest świadomy konsekwencji jakie niesie jego zachowanie, a właściwie jego brak. Tym samym należy uznać, że w takiej sytuacji, nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Co ważne, powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-822/14-4/BM) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, która również dotyczyła sytuacji odstąpienia klienta od umowy wskazano, że „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że nabywca towaru odstąpił od umowy, realizując swoje prawa wynikające z rękojmi, a oświadczenie to ma skutki ex tunc, zatem nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.”.

Ad. 3

Również w przypadku faktur korygujących udostępnianych klientom za pośrednictwem e-platformy, w tym również takich, co do których Spółka posiada informację z systemu, że zostały przez klienta odebrane Spółka powinna mieć prawo uwzględnienia faktury korygującej w swoich rozliczeniach VAT. W takim przypadku również należy przyjąć, że klienci są świadomi wystawienia faktury korygującej przez Spółkę i możliwości obniżenia przez nią podstawy opodatkowania. Powyższe wynika bowiem z ustalenia pomiędzy stronami sposobu komunikacji i wymiany dokumentów za pośrednictwem e-platformy, w szczególności zaakceptowania przez klienta sposobu komunikowana się za pośrednictwem e-platformy - klient oświadcza bowiem, że wyraża zgodę na przesyłanie, w tym udostępnianie mu w formie elektronicznej faktur wystawianych przez Spółkę.

Co ważne prawidłowość powyższego podejścia wynika z interpretacji z dnia 18 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-979/13-2/IG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przypadku gdy Spółka nie otrzymała zwrotnego powiadomienia o odbiorze faktury korygującej przez nabywcę, potwierdzenie otrzymania tej faktury może nastąpić z upływem określonego terminu i od wysłania przez Spółkę wiadomości email zawierającej fakturę korygującą albo udostępnienia faktury korygującej przez Spółkę w systemie wymiany dokumentów.

W interpretacji tej organ wskazał, że akceptacja regulaminu, regulującego m. in. zasady potwierdzania odbioru faktur korygujących przez odbiorcę faktury w sytuacji, gdy spółka nie otrzyma automatycznego e-maila/komunikatu zwrotnego, stanowić będzie dowód przyjęcia przez strony pewnych rozwiązań prawnych, które wywierają odpowiednie skutki nie tylko pomiędzy stronami, ale również wobec innych podmiotów, w tym organów skarbowych. Obowiązywanie regulaminu w relacjach handlowych z nabywcą świadczyć będzie o dochowaniu należytej staranności przez spółkę, która zabezpiecza się na wypadek niezależnych od siebie zdarzeń związanych z procesem doręczania faktury korygującej. 

W konsekwencji w sytuacjach wskazanych powyżej, gdy Spółka nie uzyska od kontrahenta potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej, będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.817.2018.1.KK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 1 opisanej we wniosku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 1 opisanej we wniosku,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 2 opisanej we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zamieszczanych w formie elektronicznej na e-platformie oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Interpretację doręczono 3 stycznia 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**
----------------------------------------

4 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 6 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**
-----------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę – wyrokiem z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 582/19.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2183/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 21 lipca 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**
---------------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) zwanej dalej „ustawą”:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak stanowi art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W świetle art. 29a ust. 16 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 32 ustawy:

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy:

W przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do treści art. 106n ust. 1 ustawy:

Stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

W analizowanej sprawie dokonując rozstrzygnięcia w kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 1 i 2 opisanych we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 1 i 2, należy mieć na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenie NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2183/19.

W ww. wyroku NSA wskazał, że kwestia potwierdzenia odbioru faktur korygujących na tle przepisów krajowych obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku przyjął, że:

*   zawarty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;
*   jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

NSA zwrócił uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak, w jego ocenie, przepisy unijne - art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy VAT pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – jako warunek korekty podatku należnego – nie jest celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu – czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Zatem co do zasady na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono.

Warunku posiadania przez podatnika wymienionego potwierdzenia nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT).

Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę, pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwia podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4).

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy w świetle powołanych przepisów oraz rozstrzygnięcia NSA należy stwierdzić, że skoro - w opisanej we wniosku sytuacji 1 - Spółka mimo braku posiadania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta dysponuje/będzie dysponowała dowodami dotyczącymi próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, a także jest/będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika/będzie wynikało, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tej fakturze korygującej, tj. potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach, lub informacja o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego przez nabywcę, lub porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej), spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Natomiast, Spółka w sytuacji 1 opisanej we wniosku nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz uzyska stosowną dokumentację, z której będzie wynikało, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

Wobec powyższego Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z dokonanych korekt w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym podejmie udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej, gdyż już w tym momencie Spółka jest w posiadaniu stosownej dokumentacji takiej jak potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach, lub informacje o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego przez nabywcę, lub porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej), z której wynika, że nabywca towaru/usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej.

Natomiast w opisanej we wniosku sytuacji 2 Spółka przesłała nabywcy fakturę korygującą (pocztą lub kurierem), ale nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ani innych dokumentów od kontrahenta z powodów od niej niezależnych (śmierć kontrahenta, ustanie jego bytu prawnego, rezygnacja z zakupu w sytuacji, gdy została już wystawiona faktura sprzedaży) Spółka wskazała, że nie jest w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji tego, we wskazanych przykładowo sytuacjach, Spółka nie dysponuje informacjami pochodzącymi od kontrahenta co do jego wiedzy dotyczącej przebiegu transakcji zgodnie z wystawioną fakturą korygującą. Spółka uważa jednak, że w tym zakresie powinny być wystarczające dane pochodzące z prowadzonego u Spółki systemu księgowo-finansowego, wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w zapadłym wyroku, uznanie, że brak informacji pochodzącej od nabywcy co do tego, że posiada on wiedzę, że transakcja została przeprowadzona zgodnie z danymi zawartymi w fakturze korygującej, stanowi o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w tym zakresie i skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia przez Spółkę takiej faktury korygującej w rozliczeniu podatkowym stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym skoro, jak wskazała Spółka we wniosku, jej kontrahent zmarł lub ustał jego byt prawny, to niemożliwym jest nie tylko dostarczenie mu faktury korygującej, ale także uzyskanie od niego potwierdzenia, że posiada wiedzę co do przebiegu transakcji zgodnie z treścią faktury korygującej.

NSA wskazał, że zdarzenia przedstawione przez Spółkę we wniosku, które doprowadziły do konieczności wystawienia przez nią faktury korygującej (śmierć nabywcy, utrata bytu prawnego, rezygnacja z zakupu) powodują, że do zamierzonej transakcji w ogóle nie dochodzi, gdyż – jak to wynika z wniosku – nie dochodzi do wydania towaru udokumentowanego pierwotnie wystawioną fakturą VAT. Nie następuje też jakakolwiek płatność ze strony kontrahenta. A zatem wystawienie faktury korygującej przez Spółkę ma na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z rzeczywistością, polegające na cofnięciu skutków wystawionej uprzednio faktury VAT (poprzez jej anulowanie). Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są rzeczywiste transakcje, będące wynikiem realnego obrotu gospodarczego. Zatem możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie faktury korygującej dotyczącej sytuacji braku rzeczywistej transakcji nie może podlegać takim samym warunkom jak w sytuacji, gdy dochodzi do obniżenia obrotu w przypadkach opisanych w art. 29a ust. 10 pkt 1 - 3 czy art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. W sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie przepis art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT należy stosować odpowiednio do zaistniałego zdarzenia i okoliczności.

W sytuacji więc, gdy – jak wskazała Spółka - nie jest ona w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w konsekwencji tego nie dysponuje także informacjami pochodzącymi od kontrahenta co do jego wiedzy dotyczącej przebiegu transakcji zgodnie z wystawioną fakturą korygującą, za wystarczające w świetle art. 29a ust. 13 ustawy o VAT należy uznać dane pochodzące z prowadzonego przez Spółkę systemu księgowo-finansowego, wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, z których wynika brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta. Informacja ta potwierdza bowiem, że nie doszło do realizacji transakcji, co w tym przypadku ma decydujące znaczenie. Skoro w rzeczywistości nie doszło do realizacji czynności, to nie powstał obrót, ani kwota podatku należnego. Należy przy tym mieć na uwadze cel wystawiania faktur korygujących, na który zwrócił uwagę TSUE w powołanym powyżej wyroku z dnia 1 kwietnia 2013 r. w sprawie C-588/10, zgodnie z którym uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) pomniejszenia podatku naliczonego. Cel ten jest realizowany oczywiście poprzez warunek, zgodnie z którym zmniejszenie podatku należnego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego, ale powinien też mieć miejsce w przypadku, gdy u sprzedawcy nie powstał obowiązek wykazania podatku należnego, a z okoliczności faktycznych wynika, że nabywca nie będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro – jak w niniejszej sprawie - transakcja nie została zrealizowana, to u nabywcy nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując NSA wskazał, że art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że uregulowania te nie sprzeciwiają się obniżeniu podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej wystawionej w związku z nie zrealizowaniem transakcji (brakiem dostawy towarów lub świadczenia usług) udokumentowanych pierwotnie fakturą VAT, w przypadku braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi i braku informacji pochodzących od niego, że wie on o tym, że transakcja przebiegła zgodnie z treścią faktury korygującej. W tej szczególnej sytuacji za wystarczające do zastosowania skutku przewidzianego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT należy uznać dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury korygującej.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozważania oraz wskazania zawarte w wyroku NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2183/19 należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji 2, informacje pochodzące z danych księgowych Spółki uprawniały/będą uprawniały Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Natomiast Spółka nabędzie prawo do prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z dokonanych korekt w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka podjęła udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej. W tym momencie bowiem Spółka jest w posiadaniu danych pochodzących z prowadzonego u Spółki systemu księgowo-finansowego, wskazujących na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta), a które potwierdzają, że transakcja z kontrahentem została zrealizowana na warunkach wskazanych w wystawionej faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania **nr 1** i **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Z kolei w odniesieniu do faktur korygujących udostępnianych klientom za pośrednictwem e-platformy, należy zaznaczyć, że Spółka w sytuacji nr 3 - opisanej we wniosku - jednoznacznie wskazała, że zgodnie z regulaminem dotyczącym sposobu korzystania z e-platformy zaakceptowanym przez klienta Spółki, klient oświadcza, że wyraża zgodę na przesyłanie, w tym udostępnianie mu w formie elektronicznej faktur wystawianych przez Spółkę. Oznacza to, że klient akceptuje wskazaną powyżej formę otrzymywania faktur, w tym faktur korygujących. Zatem w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie, zgodzić należy się ze Spółką, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na e-platformie, tak by mógł zapoznać się z jej treścią. W konsekwencji, stosownie do art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, za ten okres rozliczeniowy, w którym Spółka umieściła/umieści udostępniła/udostępni faktury korygujące za pośrednictwem e-platformy, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących.

Natomiast w przypadku, kiedy klient nie wyraził wprost przedmiotowej zgody na e-fakturę ale faktycznie korzysta z portalu i Spółka ma wgląd w systemie, że klient odebrał elektroniczną fakturę korygującą, gdyż e-platforma, którą dysponuje zawiera taką funkcjonalność, umożliwiającą Spółce zidentyfikowanie, czy klient faktycznie odebrał (zapoznał się) z fakturą i fakturą korygującą na niej umieszczoną, komunikat z e-platformy dokumentujący fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą uprawnia/będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym udostępni kontrahentowi fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2183/19.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).