Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1073/11/12-S1/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenie, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-treść faktury; gmina; grunty; nabywca; nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; podatnik; Skarb Państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 317/12 – stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2011 (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenia jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenia jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 października 2011 (data wpływu 24 października 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opis zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest miastem na prawach powiatu (art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), stąd do zadań przez nią wykonywanych należą zadania gminy oraz powiatu.

Prezydent zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) jest zarządcą dróg publicznych (w tym dróg krajowych) w granicach miasta na prawach powiatu (Gminy). Do zadań Prezydenta należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Prezydent jako zarządca dróg przystąpił do budowy Obwodnicy (…), inwestycja ta realizowana jest w dwóch etapach.

Odnośnie budowy I etapu Wojewoda decyzją z dnia 15 maja 2008 r. ustalił lokalizację przedmiotowej inwestycji jako drogi krajowej. Decyzja ta została wydana na mocy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), zgodnie z którym Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja została wydana na wniosek Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta działającego z upoważnienia Prezydenta. Wskazane w tej decyzji działki stały się z dniem uzyskania przez decyzję waloru ostateczności z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji. (Na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958), do spraw wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.) Dotychczasowym właścicielem części nieruchomości (działek) będących przedmiotem ww. decyzji Wojewody była również Gmina. Wojewoda wszczął z urzędu postępowania administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz dotychczasowego właściciela – Gminy za nieruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa i wydał odpowiednie decyzje ustalające wysokość odszkodowania (zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej). Wojewoda wydał decyzje ustalające wysokość odszkodowania za działki Gminy przejęte z mocy prawa na własność Skarbu Państwa i orzekł, iż wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy dokona Prezydent, w terminie 14 dniu od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna. Takie działanie jest zgodne z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), zgodnie z którym w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego od ww. decyzji, Prezydent oraz Gmina zawarły przed Ministrem Infrastruktury ugody administracyjne, w których strony ugodowo określiły wysokość zobowiązań z tytułu odszkodowań. W szczególności Prezydent zobowiązał się do wypłaty na rzecz Gminy określonej kwoty odszkodowania. Minister Infrastruktury wydał postawienia o zatwierdzeniu każdej z tych ugod.

Odnośnie budowy II etapu Obwodnicy (…), Wojewoda wydał dnia 6 października 2010 r. decyzję zezwalają Prezydentowi na realizację inwestycji, decyzja dotyczyła m. in. nieruchomości, których właścicielem jest Gmina. Decyzja została wydana na wniosek zarządcy drogi, tj. Prezydenta. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Obecnie Wojewoda wszczął postępowania w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte przez Skarb Państwa. Gmina planuje również zawarcie ugód administracyjnych ustalających wysokość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, których Gmina była właścicielem.

Gmina zastosowała się do wyroku NSA wydanego na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej Gminy w zakresie ustalenia kto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta jako statio fisci Skarbu Państwa. Sąd w orzeczeniu tym wskazał, iż podatnikiem (podatku od towarów i usług) nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (\`(...)\`). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu (\`(...)\`) zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych „bytów” organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w tym konkretnym stanie przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia Gmina jest podmiotem, który został wywłaszczony, tak więc ciąży na nim (jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o podatku VAT) obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania opodatkowanej podatkiem VAT czynności. W wykonaniu zawartych ugód administracyjnych nastąpił przelew środków finansowych z rachunku Gminy (klasyfikacja budżetowa – zadania powiatu) na rachunek dochodów Gminy, sam Prezydent nie posiada bowiem własnego budżetu, a środki finansowe na wykonywane przez Prezydenta zadania zaplanowane są w budżecie Gminy. Dokonanie opisanego przesunięcia finansowego było konieczne, bowiem zarówno dochód, jak i wydatek jednostki samorządu terytorialnego muszą być uwidocznione w budżecie Miasta oraz zaksięgowane. Z ostrożności Gmina uznała, że spełnione zostaną warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o podatku VAT – tj. nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, a Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu dokonania tej czynności. Ponieważ, jak to już podkreślono powyżej, Skarb Państwa (nabywca przedmiotowych nieruchomości) działa za pomocą Prezydenta, a podatnikiem VAT może być jedynie osoba prawna, jaką jest Gmina, jako nabywcę towaru Gmina wskazała Gminę.

Gmina uznała za dzień sprzedaży datę uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej wydanej przez Wojewodę. Obowiązek podatkowy powstawał będzie natomiast, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Tak więc za moment powstania obowiązku podatkowego Gmina uznała dzień dokonania przelewu Gminy na rachunek dochodów Gminy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 października 2011 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż:

1.  Nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, których właścicielem była Gmina, przejęte w celu realizacji zarówno I, jak i II etapu inwestycji polegającej na budowie Obwodnicy (…), w momencie, w którym stały się własnością Skarbu Państwa były niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek (zabudowanych budynkami mieszkalnymi wybudowanymi przed rokiem 1939, przeznaczonymi do rozbiórki).

*   2a. Przedmiotowe nieruchomości były zaliczane do terenów przeznaczonych pod budowę drogi.
*   2b. Przedmiotowe nieruchomości objęte były Miejscowymi Planami Zagospodarowania Przestrzennego, tj.:
    *   odcinek od ul. A do ul. B – plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego nr … – teren przeznaczony pod drogę,
    *   odcinek od ul. B do ul. C – plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego nr … – teren przeznaczony pod drogę,
    *   obszar pomiędzy ul. C a D – plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego … – teren przeznaczony pod drogę,
    *   odcinek od ul. D do ul. E – plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego nr … – teren przeznaczony pod drogę.Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego … – przedmiotowe nieruchomości przeznaczone były pod drogę.
*   2c. Decyzje o warunkach zabudowy wydaje się jedynie w przypadku braku na danym terenie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

1.  Przedmiotem wywłaszczenia były także nieruchomości zabudowane – dotyczy dwóch działek, na których znajdowały się budynki mieszkalne (aktualnie wyburzone) wybudowane przed rokiem 1939. Budynki te były przedmiotem najmu, umowy najmu zawierane były od roku 1950.

*   3a. W ocenie Podatnika, w stosunku do opisanych powyżej budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przed ich wywłaszczeniem.
*   3b. Zdaniem Wnioskodawcy, między pierwszym zasiedleniem a przejęciem przez Skarb Państwa przedmiotowych nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
*   3c. W stosunku do tych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
*   3d. Wnioskodawca nie poniósł na przedmiotowych nieruchomościach wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
*   3e. Ponadto, w odpowiedzi na pytanie: czy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, Wnioskodawca odpowiedział: nie dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym czy miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna (Minister Finansów dojdzie do wniosku, że spełnione zostały warunki dla opodatkowanej podatkiem VAT dostawy), proszę o odpowiedź na pytanie: jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze VAT jako nabywca towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT jest implementacją art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast na podstawie ust. 2 lit. a), poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy należy zaznaczyć, że dla ustalenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT trzeba odwołać się nie do samego faktu przeniesienia własności w sensie cywilno-prawnym, ale do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel obejmuje więc przypadki przekazania władztwa ekonomicznego nad rzeczą również pomimo tego, że nie miało miejsca cywilno-prawne przejście prawa własności. Odnośnie czynności przeniesienia z mocy prawa własności towaru za odszkodowaniem, ustawa o podatku VAT wymaga jednakże, aby obok przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel miało miejsce również przeniesienie prawa własności. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT jest przepisem szczególnym w tym znaczeniu, że uznaje za opodatkowaną VAT czynność (przeniesienie własności z mocy prawa za odszkodowaniem), która gdyby nie ten przepis, nie podlegałaby opodatkowaniu. Wprowadzenie tego przepisu podyktowane było więc zamiarem uznania za opodatkowane czynności, które na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. Zwrócić trzeba jednak uwagę na to, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 nie posługuje się pojęciem „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” lecz stanowi wprost o konieczności „przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie”.

Należy stwierdzić, że samo wywłaszczenie prawa własności jest w ustawodawstwach traktowane jako zdarzenie wyjątkowe, możliwe w określonych sytuacjach, co więcej może nastąpić jedynie za odszkodowaniem. Stąd zasadnym jest, że zarówno Dyrektywa 112, jak i ustawa o podatku VAT uznaje za opodatkowaną dostawę jedynie takie wywłaszczenie, gdzie następuje przeniesienie własności rzeczy zarówno w sensie ekonomicznym, jak i cywilnoprawnym. Tak więc, należy uznać, że oprócz ekonomicznego przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, własność rzeczy musi zostać przeniesiona również w sensie cywilnoprawnym. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwym uznanie za opodatkowaną dostawę towaru przeniesienia własności rzeczy z mocy prawa, jeżeli nastąpiło przejście własności w sensie cywilnoprawnym, a nie miało miejsce przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie niewątpliwie przeniesione zostało prawo własności przedmiotowych działek z Gminy na Skarb Państwa. Jednakże, aby wypełniony został warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, koniecznym jest przeniesienie również ekonomicznego władztwa nad rzeczą czyli spełnienie zasadniczego, podstawowego warunku istnienia dostawy towarów. W orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, który dotyczył uznania za opodatkowane przeniesienie prawa do korzystania z nieruchomości bez formalnego przeniesienia prawa własności, które miało mieć miejsce w przyszłości, ETS stwierdził, że istotne jest tylko samo przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma decydującego znaczenia. W uzasadnieniu ETS podał, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem, tak jakby była jego właścicielem. Dotychczasowy właściciel Gmina utracił z mocy prawa prawo własności na rzecz Skarbu Państwa – stacio fisci Prezydent. W sensie ekonomicznym jednak nie możemy mówić o dostawie towaru, ponieważ podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością jak właściciel pozostanie nadal Gmina – Prezydent – zarządca drogi.

Kolejną przesłanką uznania za opodatkowaną VAT czynność wywłaszczenia prawa własności za odszkodowaniem jest wypłata odszkodowania. Przepis polskiej ustawy posługuje się pojęciem „w zamian za odszkodowanie”, podobnie polska wersja Dyrektywy 112 uznaje za opodatkowaną czynność „przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie”. Ponieważ wszystkie wersje językowe Dyrektywy 112 są jednakowo wiążące Gmina uważa za zasadne powołać się na przepis art. 14 angielskojęzycznej wersji Dyrektywy 112, który brzmi w sposób następujący:

1.  „Supply of goods” shall mean the transfer of the right to dispose of tangible property as owner.
2.  In addition to the transaction reffered to in paragraph 1, each of thr following shall be regarded as supply of goods:

(a) the transfer, by order made by or in the name of public authority or in pursuance of the low, of the ownership of property against payment of compensation.

Przepis art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 w angielskiej wersji językowej nie pozostawia wątpliwości, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał objąć opodatkowaniem jedynie przypadki takiego przeniesienia prawa własności z mocy prawa, gdzie następuje wypłata odszkodowania („payment of compensation”).

W ocenie Gminy za taką wykładnią przemawia również uregulowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mimo tego, że mając na uwadze wykładnię językową, można dojść do wniosku, iż przepis stosowany będzie wyłącznie w razie przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, to jednak w ocenie Gminy brak jest przesłanek, aby przepisu tego nie stosować również przy przeniesieniu własności z mocy prawa. Brak bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby inaczej kształtowana była sytuacja wywłaszczonego jeżeli wywłaszczenie następuje z mocy prawa lub z nakazu organu władzy. W ocenie Gminy ma tutaj miejsce luka prawna, która powinna być wypełniona przy zastosowaniu analogii. Tak więc, ponieważ obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, uzasadnionym jest twierdzenie, iż dla zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT koniecznym jest faktyczna wypłata odszkodowania, a nie jedynie jego ustalenie. Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż dla opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem VAT nie jest wystarczającym ustalenie odszkodowania z tytułu przejścia prawa własności z mocy prawa, koniecznym jest również wypłata odszkodowania. Wypłata odszkodowania musi mieć charakter realny, tak, aby zrekompensować wywłaszczonemu właścicielowi utratę własności. Jak to powiedziano w opisie sprawy, dokonany przelew ma jedynie odzwierciedlać budżetowe i księgowe dokonanie transakcji, a w sprawie nie dojdzie do wypłaty realnego odszkodowania. Należy powiedzieć, że gmina będąca miastem na prawach powiatu posiada jeden budżet, w którym planuje wydatki na zadania gminy oraz zadania powiatu. Jest to konsekwencją faktu, iż miasto na prawach powiatu nie jest odrębną osobą prawną, ale jest gminą, która wyposażona została w zadania powiatu. Prezydent nie posiada tym samym własnego budżetu a finansowanie zadań przez niego wykonywanych odbywa się z budżetu miasta. Tak więc, ponieważ Gmina dokonała przelewu środków finansowych zaplanowanych na realizację zadań powiatu na rachunek własnych dochodów, nie można mówić o realnej wypłacie odszkodowania.

Gmina została bowiem pozbawiona własności nieruchomości a żaden podmiot nie wyrównał jej finansowo poniesionej straty. Należy więc stwierdzić, iż ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do realnej wypłaty odszkodowania, a więc nie została spełniona przesłanka zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, stąd przedmiotowa czynność nie będzie stanowiła szczególnej formy dostawy, o której w tym przepisie mowa. Tak więc w przedmiotowym stanie nie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a więc nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 2.

W ocenie Gminy w sprawie nie miała miejsca opodatkowana VAT dostawa towarów, tak więc nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Skoro więc nie miała miejsca sprzedaż, obowiązek wystawienia faktury VAT odpada. Ponieważ, jak to zaznaczono w opisie sprawy, Gmina z ostrożności uznała, że w sprawie miała miejsce opodatkowana podatkiem VAT dostawa, tak więc Gmina jako sprzedawca (wywłaszczony) wystawiła fakturę VAT na Gminę jako nabywcę. Należy bowiem zaznaczyć, że na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Jeżeli Minister Finansów uzna, iż w sprawie miała miejsce opodatkowana podatkiem VAT dostawa, powstaje zagadnienie, czy taki sposób fakturowania jest dopuszczalny, a tym samym czy możliwym jest, aby jeden podatnik podatku VAT dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT jednocześnie jako nabywca i sprzedawca.

Prezydent Miasta jest organem osoby prawnej, jaką jest gmina i podejmowane przez niego czynności odnoszą skutek dla gminy, w szczególności działania Prezydenta podejmowane w ramach jego kompetencji nigdy nie spowodują powstania zobowiązania finansowego po stronie Prezydenta, lecz zawsze po stronie Gminy. Należy podkreślić, że na podstawie ustaw szczególnych Prezydent podejmuje różne wskazane w nich czynności, w szczególności działając jako starosta lub stacio fisci Skarbu Państwa, jednakże podatnikiem od tych czynności będzie zawsze Gmina, nigdy Prezydent.

W tym miejscu należy odwołać się do orzeczenia NSA w przedmiocie ustalenia kto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta jako statio fisci Skarbu Państwa. Sąd orzekł, iż podatnikiem /podatku od towarów i usług/ nie może być w szczególności starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem starosta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (\`(...)\`). Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy więc, jest on organem gminy będącej miastem na prawach powiatu (\`(...)\`) zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych „bytów” organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w tym konkretnym stanie przez Gminę.

Mając na uwadze, iż powyższy wyrok został wydany w sprawie Gminy, należy uznać, że Gmina jest związana tym wyrokiem. W przedmiotowym stanie Gmina została wywłaszczona z własności nieruchomości, a nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Skarb Państwa jest szczególnym podmiotem (osobą prawną), który nie posiada własnych organów, a działa przez inne jednostki organizacyjne – statio fisci. W przedmiotowej sprawie jednostką taką będzie Prezydent. Jak już zaznaczono powyżej, Prezydent jako statio fisci Skarbu Państwa nie może się zarejestrować jako odrębny podatnik VAT, a podatnikiem tym może być jedynie Gmina. Stąd Gmina jako sprzedawca wystawiła fakturę VAT wskazując jako nabywcę Gminę. Gmina nie kwestionuje stanowiska, iż dla opodatkowania podatkiem VAT danej czynności nie jest decydującym czy dokonywana jest ona na rzecz podatnika podatku VAT. W ocenie Gminy nie pozostaje jednak bez znaczenia czy podmiot, na rzecz którego dokonana została ewentualna dostawa spełnia warunki zarejestrowania jako podatnik podatku VAT. W przedmiotowej sprawie Gmina jako podatnik VAT zawiera umowy na roboty budowlane służące wybudowaniu przedmiotowej obwodnicy. Jak to bowiem wskazano powyżej, pomimo tego, że zarządcą drogi jest Prezydent, nie posiada on osobowości prawnej, więc nie może zawrzeć w swoim imieniu umowy cywilnoprawnej. Gdyby Gmina świadczyła jednocześnie usługi opodatkowane związane z czynnością wybudowania drogi służyłoby jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży usług o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie robót budowlanych służących wybudowaniu drogi. Rozważając kto jest nabywcą przy dostawie towarów w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, należy dojść do przekonania, że nie będzie nim Skarb Państwa ani Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta – jak to bowiem wskazał NSA w orzeczeniu, podatnikiem z tytułu wykonywania czynności jako statio fisci Skarbu Państwa może być jedynie Gmina. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy uznanie, iż nabywcą usługi jest podmiot, który nie spełnia definicji podatnika podatku VAT (Prezydent) i nigdy nie wykona żadnej czynności opodatkowanej i nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, godzi w zasadę neutralności opodatkowania. W ocenie Gminy, fakt, iż Prezydent – statio fisci Skarbu Państwa jako podatnik VAT działać może jedynie w ramach prawno-podatkowej podmiotowości Gminy, powoduje, że od wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT podatnikiem będzie Gmina. Takie ukształtowanie sytuacji podatnika powoduje również, że czynność cywilnoprawna dokonana pomiędzy Prezydentem – statio fisci Skarbu Państwa a Gminą nie będzie skutkowała opodatkowaniem VAT, nie jest bowiem możliwym, aby jeden podatnik był jednocześnie nabywcą i sprzedawcą towaru.

Wyrażając własne stanowisko, Gmina podkreśla, iż w jej ocenie w sprawie nie miała miejsca opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów, stąd nie powstał obowiązek wystawienia faktury VAT. Jeżeli jednak Minister Finansów dojdzie do przekonania, iż miała miejsce opodatkowana VAT dostawa, wówczas faktura VAT może być wystawiona jedynie na Gminę jako nabywcę. Należy jednak powiedzieć, że taki sposób fakturowania potwierdza tylko, że w istocie czynność miała miejsce pomiędzy tym samym podatnikiem podatku VAT. Gmina zwraca uwagę, iż nie jest możliwym dokonanie opodatkowanej VAT czynności z samym sobą stąd jedyny możliwy sposób fakturowania czynności (Gmina na Gminę) potwierdza jedynie to stanowisko.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1073/11-5/MS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi,
*   prawidłowe – w zakresie ustalenia jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru.

W interpretacji tej tut. Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym będzie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym dostawa przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług, natomiast dostawa nieruchomości zabudowanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał obowiązek udokumentować przedmiotowe dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa, fakturą VAT, na której jako nabywcę towarów wskazać należy Gminę, która w tym przypadku będzie działać jako reprezentant Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) Gmina, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. nr ILPP1/443-1073/11-5/MS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. nr ILPP1/443/W -129/11-2/HMW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 8 lutego 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 317/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 317/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c., publikacja elektroniczna LEX).

Nieruchomościami z kolei – w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu – są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunt spełnia zatem – w oparciu o ww. przepisy – definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z cytowanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru.

Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

I tak, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dodatkowo, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  czynności muszą być wykonane przez organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy,
2.  czynności muszą być związane z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest miastem na prawach powiatu, stąd do zadań przez nią wykonywanych należą zadania gminy oraz powiatu. Prezydent jest zarządcą dróg publicznych (w tym dróg krajowych) w granicach miasta na prawach powiatu (Gminy). Do zadań Prezydenta należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Prezydent jako zarządca dróg przystąpił do budowy obwodnicy śródmiejskiej, inwestycja ta realizowana jest w dwóch etapach.

Odnośnie budowy I etapu Wojewoda decyzją z dnia 15 maja 2008 r. ustalił lokalizację przedmiotowej inwestycji jako drogi krajowej. Decyzja ta została wydana na mocy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja została wydana na wniosek Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta działającego z upoważnienia Prezydenta. Wskazane w tej decyzji działki stały się z dniem uzyskania przez decyzję waloru ostateczności z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Dotychczasowym właścicielem części nieruchomości (działek) będących przedmiotem ww. decyzji Wojewody była również Gmina. Wojewoda wszczął z urzędu postępowania administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz dotychczasowego właściciela – Gminy za nieruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa i wydał odpowiednie decyzje ustalające wysokość odszkodowania. Wojewoda wydał decyzje ustalające wysokość odszkodowania za działki Gminy przejęte z mocy prawa na własność Skarbu Państwa i orzekł, iż wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy dokona Prezydent, w terminie 14 dniu od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego od ww. decyzji, Prezydent oraz Gmina zawarły przed Ministrem Infrastruktury ugody administracyjne, w których strony ugodowo określiły wysokość zobowiązań z tytułu odszkodowań. W szczególności Prezydent zobowiązał się do wypłaty na rzecz Gminy określonej kwoty odszkodowania. Minister Infrastruktury wydał postanowienia o zatwierdzeniu każdej z tych ugód.

Odnośnie budowy II etapu obwodnicy śródmiejskiej Wojewoda wydał dnia 6 października 2010 r. decyzję zezwalają Prezydentowi na realizację inwestycji, decyzja dotyczyła m. in. nieruchomości, których właścicielem jest Gmina. Decyzja została wydana na wniosek zarządcy drogi, tj. Prezydenta. Obecnie Wojewoda wszczął postępowania w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte przez Skarb Państwa. Gmina planuje również zawarcie ugód administracyjnych ustalających wysokość odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, których Gmina była właścicielem.

Gmina jest podmiotem, który został wywłaszczony, tak więc ciąży na nim (jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o podatku VAT) obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania opodatkowanej podatkiem VAT czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w wykonaniu zawartych ugod administracyjnych nastąpił przelew środków finansowych z rachunku Gminy (klasyfikacja budżetowa – zadania powiatu) na rachunek dochodów Gminy, sam Prezydent nie posiada bowiem własnego budżetu, a środki finansowe na wykonywane przez Prezydenta zadania zaplanowane są w budżecie Gminy. Dokonanie opisanego przesunięcia finansowego było konieczne, bowiem zarówno dochód, jak i wydatek jednostki samorządu terytorialnego muszą być uwidocznione w budżecie Miasta oraz zaksięgowane.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że określona transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli łącznie spełnione są 2 warunki:

1.  dana czynność jest wymieniona w art. 5 ustawy,
2.  czynność jest dokonana przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. Z odpłatną dostawą towarów mamy natomiast do czynienia w sytuacji, gdy ma miejsce przeniesienie przez nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel i czynność ta dokonywana jest za wynagrodzeniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest przede wszystkim to, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną ww. warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym czy będzie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów oraz czy czynność ta nastąpi w zamian za odszkodowanie. W ocenie Wnioskodawcy żaden z ww. warunków nie będzie spełniony, ponieważ faktycznie dysponentem przejętych od Gminy na własność Skarbu Państwa nieruchomości pozostanie Gmina, a ponadto nie dojdzie do wypłaty faktycznego (realnego) odszkodowania, gdyż w sytuacji Gminy będzie miała miejsce tylko „księgowa wypłata”.

Z powyższym nie można się zgodzić, ponieważ w opinii tut. Organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, zatem będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozstrzygnięciem przemawiają następujące okoliczności.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z kolei, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 – w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Ponadto, w świetle art. 21 ww. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa – na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami – gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1.  ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
2.  zapewniają wycenę tych nieruchomości;
3.  sporządzają plany wykorzystania zasobu;
4.  zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
5.  wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
6.  współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
7.  zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

*   7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

1.  podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
2.  składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (art. 25 ust. 1 cyt. ustawy).

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem Prezydent w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż z treści art. 33 ustawy Kodeks cywilny wynika, iż osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Jednocześnie wskazać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

Zatem to, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta nie zmienia faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości będzie ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, iż dokonując dostawy Wnioskodawca będzie występować w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia będzie reprezentować Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, iż – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10, wydanym w tożsamej sprawie Wnioskodawcy – „warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)”. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zaznaczyć należy, iż ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany został po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy. Wyrokiem tym WSA oddalił skargę. Co istotne ww. stanowisko zaprezentowane przez WSA zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną.

W tym miejscu należy wskazać, iż zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, iż Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełniona zostanie pierwsza przesłanka warunkująca uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dojdzie bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Ponadto wyjaśnić należy, iż z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/86), stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż dla uznania dostawy za odpłatną nie jest wymagane, by wynagrodzenie za towary było płatne bezpośrednio przez nabywcę. Płatności za dostawę mogą być bowiem dokonywane również przez osoby trzecie.

Należy zaznaczyć, iż w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi – art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Na podstawie art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca – Gmina jest miastem na prawach powiatu. Natomiast w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazać należy, iż w oparciu o art. 6 ust. 1-3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 154, poz. 958), która weszła w życie z dniem 10 września 2008 r., do spraw wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dla przedsięwzięć drogowych, dla których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, stosuje się przepisy dotychczasowe. W postępowaniu dotyczącym ustalania wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, tj. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl art. 12 ust. 3 i ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2008 r., decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. Nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, o których mowa w ust. 2, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji, o której mowa w art. 18 i 18a, odpowiednio przez wojewodę albo starostę.

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2008 r., ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi przez organ I instancji oraz według jej wartości w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Do ustalenia wartości nieruchomości mają zastosowanie odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. W odniesieniu do lokali mieszkalnych ustalona wartość odszkodowania nie może pogorszyć warunków mieszkaniowych dotychczasowego właściciela.

Stronie odwołującej się od decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, wypłaca się, na jej wniosek, kwotę określoną w tej decyzji. Wypłata tej kwoty nie ma wpływu na prowadzone postępowanie odwoławcze (art. 18a cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2008 r.).

Ww. przepisy odpowiednio art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), od dnia 10 września 2008 r., w związku z wejściem w życie ww. ustawy o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, mają następujące brzmienie:

*   decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości,
*   nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:
    1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
    2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do obowiązującego od dnia 10 września 2008 r. art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4a i ust. 4b ww. ustawy, również obowiązujących od dnia 10 września 2008 r., decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

W oparciu o art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 września 2008 r., wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż właścicielem nieruchomości przejętych pod drogi krajowe staje się z mocy prawa Skarb Państwa, natomiast dotychczasowy właściciel ma prawo do wypłaty odszkodowania za te nieruchomości, przy czym jego wysokość wynikać powinna z decyzji.

Ponadto podkreślić należy, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, iż w odniesieniu do budowy I etapu inwestycji, Wojewoda wydał decyzje ustalające wysokość odszkodowania za działki Gminy przejęte z mocy prawa na własność Skarbu Państwa i orzekł, iż wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy dokona Prezydent. Zainteresowany wyjaśnił ponadto, iż w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego od ww. decyzji, Prezydent oraz Gmina zawarły przed Ministrem Infrastruktury ugody administracyjne, w których strony ugodowo określiły wysokość zobowiązań z tytułu odszkodowań. W szczególności Prezydent zobowiązał się do wypłaty na rzecz Gminy określonej kwoty odszkodowania. Natomiast w odniesieniu do budowy II etapu inwestycji, Wojewoda wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte przez Skarb Państwa. Przy czym Wnioskodawca zakłada, iż również w tych sprawach zawarte będą ugody administracyjne. Co istotne w opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, iż w wykonaniu zawartych ugód administracyjnych nastąpił przelew środków finansowych z rachunku Gminy na rachunek dochodów Gminy, sam Prezydent nie posiada bowiem własnego budżetu, a środki finansowe na wykonywane przez Prezydenta zadania zaplanowane są w budżecie Gminy. Dokonanie opisanego przesunięcia finansowego było konieczne – jak wskazała Gmina – bowiem zarówno dochód, jak i wydatek jednostki samorządu terytorialnego muszą być uwidocznione w budżecie Miasta oraz zaksięgowane.

Przy tak opisanym zdarzeniu przyszłym, którego elementem były informacje o odszkodowaniach, tut. Organ nie miał podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotowa dostawa będzie miała nieodpłatny charakter.

W odniesieniu do części działek określona została bowiem kwota odszkodowania, do wypłaty którego zobowiązany został Prezydent. W odniesieniu do pozostałych działek kwota odszkodowania zostanie określona w przyszłości w decyzji lub też w ugodzie.

Należy zaznaczyć, iż w świetle powołanych wyżej przepisów, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, dla uznania odpłatnego charakteru dostawy nie ma znaczenia czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy też przez inny podmiot (osobę trzecią). Ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą (por. wyrok TSUE w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.).

Powyższe potwierdza zatem, iż w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie będzie stanowić wynagrodzenie za przeniesienie własności tych towarów.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina będzie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi osobowość prawną, to jest Gminą i Skarbem Państwa. W opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Przy czym – co istotne w przedmiotowej sprawie – zdarzeniem przesądzającym o uznaniu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie za czynność mającą odpłatny charakter będzie uprawomocnienie się decyzji o wysokości odszkodowania lub też zawarcie ugody. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy koniecznym jest faktyczna wypłata odszkodowania, a nie jedynie jego ustalenie. Jak wskazano bowiem wyżej, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Jednocześnie wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do części nieruchomości doszło już do faktycznej wypłaty (przelania) odszkodowania. Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż Prezydent realizując obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania dokona przelewu środków finansowych z rachunku Gminy (klasyfikacja budżetowa – zadania powiatu) na rachunek dochodów Gminy.

Powyższe potwierdza powołany wyżej wydany w tożsamej sprawie Wnioskodawcy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r., który stwierdził, iż w przypadku przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa „odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji”.

Nie można zatem – biorąc pod uwagę powyższe rozważania – zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wskazano bowiem powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem na inny podmiot – nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a ponadto czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, iż ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Będąca jednostką samorządu terytorialnego Gmina nie będzie mogła również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina nie będzie realizować ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Dla potwierdzenia powyższych rozważań należy powołać wydany w tożsamej sprawie Wnioskodawcy cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż „podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy za podatnika będzie miała odpowiedź na pytanie, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Jeśli tak jest, powinien on być podatnikiem, co byłoby zbieżne z celem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który służy zachowaniu konkurencji pomiędzy podmiotami prawnymi i publicznymi wykonującymi podobną działalność. Natomiast w przypadkach, gdy dana czynność wyraźnie podlega prawu publicznemu organy działają na zasadach odmiennych niż normalni uczestnicy rynku, należy uznać je za nie-podatników”. NSA zauważył ponadto, że „w realiach sprawy, nie ulega wątpliwości, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 - art. 17 tej samej ustawy”.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w ww. przepisie posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. W tym celu należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje – jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane podatkiem od towarów i usług są tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Co istotne przepisy ustawy przewidują w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a zwolnienie dla nieruchomości następującej treści.

Zwalnia się od podatku – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto podkreślić, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W konsekwencji jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stwierdzić zatem należy, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, których właścicielem była Gmina, przejęte w celu realizacji zarówno I jak i II etapu inwestycji polegającej na budowie obwodnicy śródmiejskiej, w momencie, w którym stały się własnością Skarbu Państwa były niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek (zabudowanych budynkami mieszkalnymi wybudowanymi przed 1939 r., przeznaczonymi do rozbiórki).

Przedmiotowe nieruchomości były zaliczane do terenów przeznaczonych pod budowę drogi. Przedmiotowe nieruchomości objęte były Miejscowymi Planami Zagospodarowania Przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod drogę. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego – przedmiotowe nieruchomości przeznaczone były pod drogę.

Przedmiotem wywłaszczenia były także nieruchomości zabudowane – dotyczy dwóch działek, na których znajdowały się budynki mieszkalne (aktualnie wyburzone) wybudowane przed 1939 r. Budynki te były przedmiotem najmu, umowy najmu zawierane były od roku 1950. W ocenie Podatnika, w stosunku do opisanych powyżej budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przed ich wywłaszczeniem a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przejęciem przez Skarb Państwa przedmiotowych nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do tych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany nie poniósł na przedmiotowych nieruchomościach wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, przeniesienie przez Gminę, będącą w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc natomiast pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż czynność dostawy przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w związku z czym będzie opodatkowana podstawową stawką podatku (czyli w przypadku dostawy zrealizowanej do 31 grudnia 2010 r. – 22% stawką, a w przypadku dostawy zrealizowanej po tej dacie – 23%). Nieruchomości te bowiem, zgodnie z obowiązującymi planami zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod drogę i w konsekwencji nie stanowią działek niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z kolei wywłaszczenie nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że w momencie dostawy znajdowały się na nich budynki (aktualnie wyburzone), w stosunku do których, jak wskazano we wniosku, wcześniej miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy a pomiędzy pierwszym zasiedleniem i przejęciem przez Skarb Państwa przedmiotowych nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie dostawa nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, będących przedmiotem wniosku będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, natomiast dostawa nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast mocą § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Regulacja § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, iż faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych mogą nie zawierać danych dotyczących nabywcy, określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, tj. numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy te określają niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest zatem przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Dane zawarte w fakturze VAT muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, ani też nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie „nabywca”. Zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 546, kolumna 1) „nabywca” to „człowiek, który coś nabywa, kupuje, kupujący coś”. Należy wskazać, iż – co do zasady – nabywcą towaru jest podmiot, na którego w wyniku transakcji przenoszone jest prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, podmiotem, który będzie realizować dostawę, tj. sprzedawcą, nie będzie organ dokonujący wywłaszczenia, lecz dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia ustalenia, kto w analizowanej transakcji będzie występować jako nabywca nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano, niewątpliwie nabywcą nieruchomości będzie Skarb Państwa. Jednakże - co należy podkreślić - Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu. W opisanym we wniosku przypadku organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z wywłaszczeniem nieruchomości będzie Prezydent Miasta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które – ze względu na rozpatrywaną sprawę – można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Przypomnieć przy tym trzeba, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć prezydenta miasta na prawach powiatu.

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż podatnikami podatku od towarów i usług mogą być podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zatem podatnikiem takim nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) z tego względu, że – jak już wcześniej wskazano – nie prowadzi on samodzielnie działalności gospodarczej. Nigdy bowiem starosta (prezydent miasta) nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, już choćby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Zarówno starosta, jak i prezydent miasta na prawach powiatu, nie stanowią odrębnych „bytów” organizacyjnych. Działają oni bowiem wyłącznie w obrębie jednostek samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź to miasta będącego gminą na prawach powiatu. Wszelkie podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, która z tytułu tych działań jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w niniejszej sprawie podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości będzie ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Dokonując dostawy Wnioskodawca będzie występował w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia i przejmując nieruchomości będzie reprezentować Skarb Państwa.

Zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot (z Gminy na Skarb Państwa). Skoro zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez Prezydenta w imieniu Skarbu Państwa będzie Gmina, to na Gminę, jako na nabywcę, powinny być wystawione faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług.

Należy podkreślić, iż obowiązujące przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania oraz wskazanym jako nabywca był ten sam podatnik podatku od towarów i usług. W takim przypadku w obrocie gospodarczym występuje faktura zawierająca podatek należny, która mogłaby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego (o ile byłyby spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Faktura taka, dokumentująca przeniesienie własności nieruchomości z Gminy na rzecz Skarbu Państwa, odzwierciedla bowiem prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż podmiotem władającym jak właściciel nieruchomościami po przejęciu ich od Wnioskodawcy, a tym samym nabywcą nieruchomości będzie Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta. Jednakże rozliczeń w podatku od towarów i usług za Skarb Państwa będzie dokonywać Gmina. Zatem na fakturze VAT jako nabywca powinna być wskazana Gmina.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym, dostawa przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, natomiast dostawa nieruchomości zabudowanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym na Gminie będzie ciążyć obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż pomimo wskazania przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, że Gmina z ostrożności uznała, że w sprawie miała miejsce opodatkowana podatkiem VAT dostawa, tak więc Gmina jako sprzedawca (wywłaszczony) wystawiła fakturę VAT na Gminę jako nabywcę, stanowisko Zainteresowanego uznano w całości za nieprawidłowe. Wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna bowiem skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenia jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie, został załatwiony interpretacją z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPP1/443-1073/11/12-S/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-1073/11-5/MS, tj. w dniu 14 listopada 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.