Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-141b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Czy zwrot pobranej kary umownej skutkować będzie korektą przychodów podatkowych w roku pobrania tej kary od wykonawcy robót, czy w roku jej faktycznego zwrotu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; korekta-korekta przychodu; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania korekty przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca powstał w celu stworzenia innym podmiotom obszaru do prowadzenia działalności gospodarczej i inwestowania na terenie Miasta.

Spółka zrealizowała inwestycję pn. Rozbudowa infrastruktury technicznej Parku Przemysłowego, współfinansowaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa.

Inwestycja polegała na wybudowaniu m.in. dróg z infrastrukturą towarzyszącą (chodniki, ścieżki rowerowe, zatoczki, trawniki i nasadzenia, oświetlenie drogowe, oznakowanie, parkingi) oraz kanalizacji deszczowej (wraz z oczyszczalnią ścieków deszczowych, komorą kanalizacji), sieci wody pitnej i p-poż, kanalizacji sanitarnej (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych i komorą wodomierzową), sieci wody przemysłowej, towarzyszącej sieci teletechnicznej.

Wnioskodawca wykonał tę inwestycję w większości na gruntach będących własnością Miasta, które pozostają w jego posiadaniu na podstawie umowy użyczenia, częściowo na gruntach własnych, na gruntach będących własnością spółki oraz na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym.

Przedmiotowa inwestycja niezbędna była w celu poprawy dostępności terenów Parku poprzez wybudowanie dróg oraz w celu uzyskania dostępu do tzw. mediów, i tym samym, podwyższenia poziomu świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, dzierżawy, podniesienia wartości działek oferowanych podmiotom trzecim do sprzedaży.

Zrealizowana inwestycja służyć będzie sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym, podatek naliczony przy nabyciach dokonywanych w ramach tej inwestycji, został przez Spółkę w całości odliczony od podatku należnego.

Jednostka planuje przekazać nieodpłatnie część przedmiotowej inwestycji, tj:

1.  należące do BPP grunty, na/w których wybudowano infrastrukturę – do Miasta,
2.  drogi z infrastrukturą towarzyszącą (chodniki, ścieżki rowerowe, zatoczki, trawniki i nasadzenia, oświetlenie drogowe, oznakowanie, parkingi, itp.) oraz kanalizację deszczową (wraz z oczyszczalnią ścieków deszczowych, zbiornikiem retencyjno-chłonnym, przepompownią ścieków deszczowych, komorą kanalizacji) – do Miasta, w imieniu którego drogami zarządza Zarząd Dróg i Komunikacji Publicznej,
3.  sieć wody pitnej i p-poż oraz kanalizację sanitarną (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych i komorą wodomierzową) – do Miejskich Wodociągów i Kanalizacji
4.  nakłady na przejazdy kolejowe i rogatki zamykające przejazdy kolejowe oraz sieć wody przemysłowej – do Zakładów Chemicznych.

Zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Marszałkowskiego , nieodpłatne przekazanie ww. infrastruktury drogowej i infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nie narusza trwałości zrealizowanego projektu.

Pozwolenie na użytkowanie nowopowstałej infrastruktury Wnioskodawca otrzymał w lutym 2012 r. Koszt inwestycji wyniósł ok. 36 mln zł netto. Otrzymana dotacja na część – 50% wartości inwestycji, jest przychodem zwolnionym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotacja zaksięgowana została na koncie przeznaczonym dla rozliczeń międzyokresowych biernych, jako przychody przyszłych okresów. Rozliczanie dotacji dokonywane będzie, począwszy od marca 2012 r. równolegle z odpisami amortyzacyjnymi ww. inwestycji. Po nieodpłatnym przekazaniu w przyszłości poczynionych nakładów, dotacje zawieszone na ww. koncie rozliczeń, zostaną odpisane na konto przychodów w odpowiadającej im wysokości niezamortyzowanej części przekazanego majątku, która nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka była w sporze z wykonawcą robót budowlanych realizowanych w ramach przedmiotowej inwestycji. Przedmiotem sporu były wzajemne roszczenia związane z karami umownymi. W dniu 5 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wystawił wykonawcy notę obciążeniową, w której naliczył kary umowne za zwłokę. W tym samym dniu dokonał realizacji wystawionej noty, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku bankowego gwarancji dobrego wykonania umowy (środki pieniężne z gwarancji wpłynęły na konto Wnioskodawcy w dniu 5 grudnia 2011 r.) oraz poprzez potrącenie części zobowiązania wynikającego z faktury za roboty, wystawionej przez tegoż wykonawcę. Tym samym, otrzymana kara umowna w grudniu 2011 r., stanowi przychód podatkowy 2011 r. Zakończeniem sporu było zawarcie ugody pomiędzy stronami w dniu 15 marca 2012 r. przed Sądem Rejonowym. W wyniku ugody obie strony wzajemnie odstąpiły od roszczeń, a Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić kary naliczone wykonawcy robót. Zwrot tak pobranych kar umownych, skutkować będzie korektą przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz infrastruktury wodnokanalizacyjnej podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowej infrastruktury, nie zmienia się prawo BPP do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach tej inwestycji?
3.  Czy po przekazaniu przedmiotowych nakładów, sfinansowanych w części dotacją, odpis dotacji z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto przychodowe, korzysta w dalszym ciągu ze zwolnienia z podatku dochodowego, tzn., czy prawo do zwolnienia z podatku dochodowego otrzymanej dotacji nie ulega zmianie po przekazaniu przedmiotowej infrastruktury innym podmiotom?
4.  Czy zwrot pobranej kary umownej skutkować będzie korektą przychodów podatkowych w roku pobrania tej kary od wykonawcy robót, czy w roku jej faktycznego zwrotu?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – Jednostka wskazuje, iż była w sporze z wykonawcą robót budowlanych o wzajemne roszczenia związane z karami umownymi. W dniu 5 grudnia 2011 r. Spółka wystawiła wykonawcy notę obciążeniową, w której naliczyła kary umowne za zwłokę. W tym samym dniu Wnioskodawca dokonał realizacji wystawionej noty, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku bankowego gwarancji dobrego wykonania umowy (środki pieniężne z gwarancji wpłynęły do Wnioskodawcy w dniu 5 grudnia 2011 r.) oraz poprzez potrącenie części zobowiązania wynikającego z faktury za roboty wystawionej przez wykonawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane środki pieniężne. Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W niniejszym przypadku momentem otrzymania przychodu jest dzień uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy, jako rachunku wierzyciela kwotą gwarancji wykonawcy robót i jednoczesnego potrącenia kwoty zobowiązania z faktury wystawionej przez tegoż wykonawcę. Potrącenie uznawane jest za formę zapłaty i reguluje tę kwestię art. 498 oraz art. 503 ustawy – Kodeks cywilny. Oświadczenie złożone wykonawcy o potrąceniu, oznacza dokonanie potrącenia (art. 499 Kodeksu). Tak otrzymany przychód – w wyniku pobrania oraz potrącenia kwoty wynikającej z noty obciążeniowej, zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w roku 2011. Zakończeniem sporu było zawarcie ugody pomiędzy stronami w dniu 15 marca 2012 r. przez Sądem Rejonowym w Bydgoszczy. W wyniku ugody obie strony wzajemnie odstąpiły od roszczeń, a Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić kary naliczone wykonawcy robót. Zwrot pobranych kar umownych skutkować będzie korektą przychodów. Niestety, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów. Na stronie Ministerstwa Finansów można spotkać się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-317/11/AP, który zauważył: „Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji dzień otrzymania zapłaty (potrącenia). Późniejsze dokonanie korekty nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć zatem wpływ na przychody wynikające z noty księgowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Reasumując powyższe, Spółka powinna dokonać korekty przychodu w stosunku do tego okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód z tytułu kary umownej. Zatem korekta przychodu wynikająca z ugody sądowej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu (tj. przychodu roku 2010), ponieważ późniejsze dokonanie korekty nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu”. Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacjach indywidualnych Nr IBPBI/1/423-8/11/KB i Nr IBPBI/2/423-1858/10/MO z dnia 24 marca 2011 r.

Posługując się zatem ww. stanowiskiem organu podatkowego, korekta przychodów z tytułu zwrotu przedmiotowych kar umownych winna nastąpić w roku pobrania i zaliczenia tych kar do przychodów, tj. 2011 r. Oznaczać to będzie podatkową korektę przychodów Spółki z roku 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, t.j. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Należy jednak podkreślić, iż moment dokonania korekty przychodu wynika z literalnej wykładni art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie daje podstaw, aby moment korekty wiązać z momentem wystąpienia zdarzenia generującego konieczność korekty przychodu.

Wobec powyższego – posługując się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe – należy przyjąć, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Tak więc – odnosząc niniejsze do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że – korekta przychodów z tytułu zwrotu przedmiotowych kar umownych winna nastąpić w roku pobrania i zaliczenia tych kar do przychodów, tj. 2011 r., co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym wyjaśnić, iż niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 oraz zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego – jest wyłącznie kwestia zasad dokonywania korekty przychodów. Ocenie organu nie podlegała natomiast kwestia prawidłowości rozpoznawania przez Spółkę przychodu w związku z otrzymaniem środków z tytułu kary umownej za zwłokę i wpływ tego zdarzenia gospodarczego na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.