Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1171/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Czy przy określaniu wielkości dochodu Oddziału, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w Rumunii, należy wziąć pod uwagę funkcje pełnione przez Spółkę, a mając na uwadze charakter tych funkcji, przypisanie Oddziałowi kosztów ponoszonych przez Spółkę w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wielkości, bez doliczania jakiejkolwiek marży? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: oddział; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; Rumunia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przy określaniu wielkości dochodu Oddziału, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w Rumunii, należy wziąć pod uwagę funkcje pełnione przez Spółkę, a mając na uwadze charakter tych funkcji, przypisanie Oddziałowi kosztów ponoszonych przez Spółkę w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wielkości, bez doliczania jakiejkolwiek marży (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przy określaniu wielkości dochodu Oddziału, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w Rumunii, należy wziąć pod uwagę funkcje pełnione przez Spółkę, a mając na uwadze charakter tych funkcji, przypisanie Oddziałowi kosztów ponoszonych przez Spółkę w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wielkości, bez doliczania jakiejkolwiek marży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka oferuje klientom instrumenty rynku F.- pochodne instrumenty finansowe typu CFD (contract for differences - kontrakty różnicowe) dla poszczególnych par walutowych, indeksów giełdowych oraz cen surowców, pozwalających klientom spekulować na rynkach walutowym, surowcowym oraz rynkach akcji (indeksy giełdowe). Zawieranie transakcji wymaga złożenia przez klienta depozytu zabezpieczającego w Spółce, w wysokości ustalonego przez Spółkę określonego procenta wartości nominalnej zawartych i nierozliczonych transakcji. Rachunki pieniężne klientów, na których są wpłacone depozyty zabezpieczające mogą być oprocentowane, a wówczas wypłacane klientom oprocentowanie stanowi koszt Spółki. Transakcje z klientami zawierane są przez Spółkę w imieniu i na rachunek własny. W przypadku straty klienta z transakcji na rynku F. dla Spółki jest to zysk i odwrotnie.

Spółka zarządza własnymi otwartymi pozycjami walutowymi wynikającymi z transakcji zawartych przez klientów, zawierając na własny rachunek odpowiednie transakcje CFD z wybranymi przez siebie dostawcami płynności (banki, firmy inwestycyjne). Transakcje te mają na celu zmniejszenie ryzyka dla Spółki oraz zarządzanie własną pozycją walutową Spółki. Spółka nie zawsze zamyka transakcje klientowskie na zasadzie back to back (czyli zawierając z dostawcą płynności transakcję przeciwstawną do transakcji zawartej z klientem). Część transakcji z klientami jest tak „zamykana", choć kursy transakcji z dostawcami płynności są inne niż transakcje zawierane przez Spółkę z klientami. Może zatem wystąpić otwarta pozycja walutowa, co wskazuje na zajmowanie przez Spółkę spekulacyjnych otwartych pozycji na rynku walutowym. Transakcje zawierane przez Spółkę na własny rachunek z dostawcami płynności generują odrębny od transakcji między Spółką a klientami wynik (stratę/zysk). Spółka zobligowana jest złożyć depozyt zabezpieczający w wysokości ustalonego przez dostawcę płynności określonego procenta wartości nominalnej otwartych pozycji. Depozyt złożony przez Spółkę u dostawcy płynności może być oprocentowany, co wówczas oznacza odpowiedni przychód z tego tytułu dla Spółki.

Wszystkie transakcje, zarówno te z klientami jaki i te z dostawcami płynności przeprowadzane są na platformach elektronicznych, dedykowanych dla tychże operacji. Serwer z zainstalowanym oprogramowaniem informatycznym odpowiadającym za wykonywanie transakcji zawieranych przez Spółkę z klientami na platformie transakcyjnej F. obsługiwanej przez Spółkę zlokalizowany jest na serwerach umiejscowionych w Polsce. Wszystkie transakcje są nadzorowane przez zespół pracowników działu Trading Spółka, a część transakcji musi być ręcznie akceptowana przez pracowników Spółki, chociaż zawarcie transakcji przez klienta odbywa się zasadniczo i w dużej mierze bez udziału pracowników Spółki. Zdarzają się przypadki telefonicznych zleceń ze strony klientów, jednakże stanowią one mniejszość zawieranych transakcji przez klientów. Spółka utworzyła oddział w Rumunii, który jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki nieposiadającą odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Oddział wyposażony jest w powierzchnię biurową, odpowiedni sprzęt biurowy. W bieżącą działalność oddziału będzie zaangażowanych kilku pracowników. Oddział jest zarejestrowany dla potrzeb podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w Rumunii. W pierwszym okresie funkcjonowania Oddział będzie świadczył usługi dla klientów tylko i wyłącznie związane z rynkiem F..

Oddział będzie obsługiwał klientów rumuńskich w zakresie niezbędnym do zainicjowania przez nich transakcji na rynku F., tj.:

1.  podpisanie umów z klientami,
2.  przekazanie kodów dostępu do indywidualnych kont klientów prowadzonych przez Spółkę,
3.  obsługa wpłat i wypłat środków pieniężnych przez klientów,
4.  obsługa telefonicznych dyspozycji składanych przez klienta w zakresie ustalonym przez Spółkę.

Oddział będzie wykonywał funkcje (i ponosił odpowiadające wykonywanym funkcjom koszty) związane ze swoją działalnością, w szczególności Oddział będzie zasadniczo wykonywał wszelkie funkcje związane ze świadczeniem usług na terenie Rumunii (np. prowadzenie księgowości, zarządzanie personelem, reklamowanie i promocja świadczonych usług). Przychód/koszty oddziału będą generowane przez wyniki na transakcjach zawieranych przez Spółkę na własny rachunek z klientami rumuńskimi.

Natomiast funkcje realizowane przez Spółkę (i ponoszone przez nią odpowiednie koszty) będą ograniczone do:

1.  ustalenia i utworzenia ogólnej struktury prawnej oddziału,
2.  wyposażenia oddziału w aktywa finansowe niezbędne do prowadzenia działalności,
3.  ogólnego zarządu oddziałem, w tym decydowanie o stanie zatrudnienia,
4.  udostępniania platformy do obsługi transakcji F. przez klientów wraz z dbałością o serwisowanie i sprawne działanie platformy,
5.  nadzorowanie transakcji przez pracowników Działu Trading.

Dodatkowo, w ramach zarządzania własnymi otwartymi pozycjami walutowymi wynikającymi z transakcji zawartych przez klientów (w tym również tych, które będą zawierać klienci rumuńscy) Spółka zawiera odpowiednie transakcje CFD z wybranymi dostawcami płynności realizując wynik (zysk/stratę), który biznesowo odpowiednio koryguje wynik osiągany na transakcjach z klientami. Dla celów biznesowych transakcje Spółki z dostawcami płynności, które mają na celu zabezpieczenie ryzyka związanego z transakcjami klientów rumuńskich, będą technicznie wyodrębnione w ten sposób, że będzie znany wynik na transakcjach zabezpieczających transakcje z klientami rumuńskimi. W wyniku działalności Oddziału może zostać wygenerowany dochód lub strata.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy określaniu wielkości dochodu Oddziału, który podlega opodatkowaniu wyłącznie w Rumunii, należy wziąć pod uwagę funkcje pełnione przez Spółkę, a mając na uwadze charakter tych funkcji, przypisanie Oddziałowi kosztów ponoszonych przez Spółkę w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wielkości, bez doliczania jakiejkolwiek marży? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, jak wskazano powyżej, funkcje realizowane przez Spółkę będą ograniczone do:

1.  ustalenia i utworzenia ogólnej struktury prawnej oddziału,
2.  wyposażenia oddziału w aktywa finansowe niezbędne do prowadzenia działalności,
3.  ogólnego zarządu oddziałem, w tym decydowanie o stanie zatrudnienia,
4.  udostępniania platformy do obsługi transakcji F. przez klientów wraz z dbałością o serwisowanie i sprawne działanie platformy,
5.  nadzór nad transakcjami zawieranymi przez klientów rumuńskich,
6.  zawierania transakcji zabezpieczających transakcje klientów.

W ramach pełnionych funkcji można wyodrębnić quasi usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Oddziału, typu usługi:

1.  ogólnego zarządu oddziałem,
2.  udostępniania platformy do obsługi transakcji F. - sublicencji do wspólnego użytkowania Spółki i Oddziału,
3.  nadzoru nad transakcjami zawieranymi przez klientów rumuńskich,
4.  obsługi zawierania transakcji zabezpieczających transakcje klientów rumuńskich.

Należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział nie jest odrębnym od Spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Art. 7 ust. 1 Umowy stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jak stanowi art. 7 ust. 2 Umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 Umowy, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Rumunii, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a Oddziałem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej Oddziałem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę.

Koszt przypadający na Oddział w wyniku podejmowanych przez Spółkę czynności może zostać ustalony następująco:

1.  koszty pracy osób zarządzających Oddziałem wyliczone na podstawie ewidencji (specyfikacji) czasu pracy,
2.  koszty udostępniania platformy obliczone jako udział w kosztach amortyzacji miesięcznej platformy F.. Udział w kosztach amortyzacji miesięcznej zostanie ustalony na podstawie liczby zarejestrowanych klientów rumuńskich w ogólnej liczbie klientów zarejestrowanych na platformie F.,
3.  koszty pracy osób nadzorujących transakcji klientów rumuńskich wyliczone na podstawie ewidencji (specyfikacji) czasu pracy,
4.  koszty pracy osób obsługujących zawieranie transakcji zabezpieczających wyliczone na podstawie ewidencji (specyfikacji) czasu pracy.

Ponadto, w analizowanej sytuacji:

1.  Jako że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki, nieposiadającą odrębnej od niej osobowości prawnej, przesunięcie majątku (głównie środków pieniężnych) pomiędzy Spółką a Oddziałem jest „transakcją" w ramach jednego podmiotu (nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a Oddziałami). W konsekwencji należy uznać, że przekazanie przez Spółkę aktywów do Oddziału, które umożliwi temu Oddziałowi rozpoczęcie działalności, nie będzie prowadziło do powstania przychodów (kosztów uzyskania przychodów) na gruncie CIT w Polsce.
2.  Ustalenie i opracowanie ogólnej formy prawnej Oddziału należy do działań zwykłego zarządu Spółki jako jednostki, która decyduje o wyodrębnieniu w ramach swojej struktury Oddziału, a zatem koszty ponoszone w związku z tymi działaniami są kosztami jedynie Spółki, Oddział nie powinien ich ponosić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie mają przepisy umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z dnia 26 września 1995 r. Nr 109, poz. 530 dalej: „umowa polsko-rumuńska”).

Jak wskazano w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1168/12/MO rumuński oddział Spółki, będzie stanowił zakład w rozumieniu umowy polsko– rumuńskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka ponosi określone koszty w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Wątpliwość Spółki dotyczy sposobu obciążania Oddziału kosztami funkcjonowania tegoż oddziału.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział (Zakład) nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, na przepis art. 7 ust. 1 umowy polsko–rumuńskiej, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 umowy polsko–rumuńskiej, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 umowy polsko–rumuńskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy koszty powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jednakże takie odliczenie będzie stosowane z zastrzeżeniem odpowiednich postanowień ustawodawstwa podatkowego Państwa, w którym zakład jest położony .

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko–rumuńskiej, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 umowy polsko–rumuńskiej, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. v

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Rumunii, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.