Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.204.2021.3.JSH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; własność-własność intelektualna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 27 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.) oraz z 9 lutego 2022 r. (ta sama data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanów faktycznych**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pracach programistycznych od 16 lutego 2015 r. W ramach działalności świadczy on usługi w oparciu o liczne umowy w szczególności:

(…).

Spółki z którymi współpracuje Wnioskodawca są zwane w części dalszej „Zleceniodawcą”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecone przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej „Oprogramowaniem”). Wnioskodawca na przykłady tworzonego Oprogramowania wskazuje m.in. (…). Wnioskodawca tworząc oprogramowanie korzysta z różnych technologii zarówno „b.”, jak i „f.” np. N. czy R. z wykorzystaniem zaawansowanych narzędzi programistycznych jak „M.” Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 pr. aut. Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). Na zakończenie uznać należy, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego Zleceniodawcy. Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przenosi on wynagrodzenie odpłatnie na rzecz Zleceniodawcy. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie usługi. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, za rok 2021 r. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Wnioskodawca ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania takie jak:

1\. zakup sprzętu komputerowego – laptop wraz ze słuchawkami potrzebny bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów;

Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednie takie jak:

1\. usługa księgowa – potrzebne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP BOX;

2\. usługa prawna w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnej IP Box.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć uzasadnioną część kosztów pośrednich do wskaźnika Nexus. Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Efektem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi on również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. kc. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt. Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (podatek liniowy). Jak zostało już wspomniane, Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. Wnioskodawca w przedmiotowej ewidencji dokonuje wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca dokonuje również wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT. Rozwiązanie ewidencyjne umożliwia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 01.01.2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z 27 grudnia 2021 r. wskazał Pan:

1\. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania (oraz części Oprogramowania) jest działalnością twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (prace rozwojowe). Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych.

2\. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (prace rozwojowe).

3\. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie świadczonych usług informatycznych jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac określającego charakter i termin realizacji podejmowanych prac na każdym z etapów realizacji projektu z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

4\. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie świadczonych usług informatycznych dotyczy złożonych i nietrywialnych prac podejmowanych w celu wytwarzania, rozwoju i poprawienia funkcjonalności i użyteczności oprogramowania zarówno z wykorzystaniem rozległej wiedzy o istniejących rozwiązaniach i narzędziach jak również opracowaniu nowych i innowacyjnych rozwiązań aby sprostać wymaganiom wytwarzanego oprogramowania.

5\. Składniki majątku objęte wnioskiem obejmują sprzęt komputerowy i sieciowy niezbędny do wytwarzania oprogramowania, dostępu do sieci, zarządzania infrastrukturą sieciową tj. środki trwałe oraz licencję na narzędzia informatyczne i dostępy stanowiące narzędzia do wytwarzania oprogramowania i nie mające żadnego związku o charakterze własności intelektualnej z wytwarzanym oprogramowaniem albo Nabywcą Usług Wnioskodawcy.

6\. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to znaczy: prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

7\. Wnioskodawca jest świadomy wytwarzanej Własności Intelektualnej i jest objęty zapisami o Przeniesieniu Własności Intelektualnej na Nabywcę Usług. Przeniesienie Własności Intelektualnej na Nabywcę Usług sprawia, że Wnioskodawca nie posiada żadnych praw do Wytworzonego Oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem licencji.

W uzupełnieniu wniosku z 9 lutego 2022 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytanie czy jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej wskazał, że jest w stanie dokonać takiego podporzadkowania. Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania pomiędzy stosowne IP stosując klucz podziału czasu jaki jest potrzebny na świadczenie usług.

**Pytania**

1\. Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o PIT?

2\. Czy Prawa IP Box wskazane w niniejszym wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3\. Czy Dochód osiągany z Praw IP Box wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% ? Skoro Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasy pracy od stycznia 2019 to czy w przypadku wydania pozytywnej interpretacji przepisów podatkowych, może skorygować́ kwoty należnego podatku dochodowego z uwzględnieniem 2019 roku ( zakres pytania poszerzono w uzupełnieniu do wniosku z 9 lutego 2022r.)

4\. Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych w niniejszym wniosku?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a ust. 38 ustawy o PIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ustawodawca definiując w art. 5a ust. 39 ustawy o PIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 UPSWN, rozumie się: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3 UPSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiana jest Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez niego prace podejmowane w zakresie tworzenia Oprogramowania spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30 ca ust. 1 ustawy o PIT traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 ustawy o PIT. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. „tworzy” i „rozwija” oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe. Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP Box (pkt. 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskiego do programów wytworzonych na Zleceniodawców za wynagrodzeniem, które jest zliczone jako składowa usługi. Wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w tym prace rozwojowe. Wnioskodawca ponosi koszty, które mogą być uznane za bezpośrednie bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania. Wobec czego Wnioskodawca jest w stanie ustalić wskaźnik Nexus dla tworzonych IP. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz nie działa pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Zarówno tworzone jak i rozwijane (tworzone funkcjonalności implementowane w kod źródłowy) są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach – tu podatkowych. Prowadzenie ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Stanowisko w sprawie uzupełnione pismem z 9 lutego 2022r.:

Wnioskodawca prowadzi działalność, która jest związana z wytwarzaniem własności intelektualnej o charakterze innowacyjnym, co szczegółowo wykazano w poprzedniej części wniosku. Wnioskodawca uważa, że po uzyskaniu Interpretacji pozwalającej zakwalifikować formę prowadzonej działalności jako uprawniającej do skorzystania z ulgi IP-Box i biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca prowadzi od 2019 roku ewidencję czasu pracy przysługuje mu prawo do dokonania korekty podatku PIT za lata minione od 2019 na podstawie ogólnych przepisów podatkowych.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał możliwość zaliczyć wskazane koszty do wskaźnika Nexus. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, wskazuje, ze podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik Nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej. Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym tj.:

1\. zakup sprzętu komputerowego – laptop wraz ze słuchawkami potrzebny bezpośrednio do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów; są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

Wnioskodawca ponosi również koszty pośrednie takie jak:

1\. usługa księgowa – potrzebne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box;

2\. usługa prawna w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnej IP Box. Wnioskodawca zamierza zaliczyć uzasadnioną część kosztów pośrednich do wskaźnika Nexus.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku i jego uzupełnieniu jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”) wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o:

Działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnień wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w ramach której wykonuje Pan prace programistyczne zlecone przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Oprogramowanie jest tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy. Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Pana działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pracując nad wytworzeniem i rozwinięciem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione przez Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych przez Pana usług, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ca ust. 3 updof wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 updof:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ewidencja winna być prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do powołanych przepisów dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego.

Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym (np. dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, czy też po zakończeniu roku podatkowego), a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w odniesieniu do tego okresu, w którym przedmiotowa ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco.

Oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1\. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania komputerowego (oraz części Oprogramowania);

2\. Wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3\. Tworzone i rozwijane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4\. Odpłatnie przenosi Pan wszelkie prawa autorskie do tworzonego i rozwijanego oprogramowania komputerowego na rzecz Zleceniodawcy; dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie usługi;

5\. Od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte przez Pana w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Pana z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym może Pan zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z okres o którym mowa we wniosku i jego uzupełnieniu.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 updof).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Pana to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Przechodząc do kwestii korekty zeznania podatkowego za rok 2019 i 2020, Organ wyjaśnia, co następuje.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81 § 2 tejże ustawy:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy).

Zatem, jeżeli w złożonym w terminie zeznaniu rocznym nie zastosował Pan obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekty deklaracji oraz skorzystanie z preferencji, zgodnie z cytowanym wyżej art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Jak już wskazano powyżej, może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej o których mowa we wniosku. W związku z powyższym, Prowadząc „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo‑rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie Pan uprawniony do dokonania korekty złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata podatkowe 2019-2020.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego wydatki ponoszone przez Pana na: zakup sprzętu komputerowego (laptop wraz ze słuchawkami) oraz usługę księgową i usługę prawną, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 updof (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje/uzyskiwał Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zatem wydatki te, poniesione przez Pana, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – opisane we wniosku i w jego uzupełnieniach, ww. koszty ponoszone przez Pana, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na marginesie wskazać należy, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt zakupu takich środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

### Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).