Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.448.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: WIS świadczenie kompleksowe – usługi administracyjne obejmujące organizację biura w przedsiębiorstwie.
Słowa kluczowe: usługi-usługi administrowania; usługi-usługi obsługi biurowej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.) i 30 stycznia 2024 r. (data wpływu 2 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – usługi administracyjne obejmujące organizację biura w przedsiębiorstwie

**Opis usługi:**

Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie podejmował następujące czynności:

a) efektywne zarządzanie kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, które obejmuje:

\- powierzanie pracownikom zadań do wykonania,

\- nadzór i koordynacja realizacji powierzonych zadań,

\- wskazywanie procedury postępowania,

\- dokonywanie oceny podległej kadry w okresach ustalonych przez Spółkę;

b) aktualizacja i archiwizacja dokumentacji, które obejmują:

\- uaktualnienie posiadanej dokumentacji, tj. regulaminów, dokumentów pracowniczych,

\- archiwizowanie dokumentów będących podstawą współpracy z kontrahentami, podstawą do wystawiania faktur, notatek z negocjacji z kontrahentami Zleceniodawcy oraz umów, które zostały rozwiązane;

c) realizacja bieżących spraw administracyjnych, która obejmuje:

\- wspieranie Zleceniobiorcy w kontaktach z urzędami administracji publicznej, a także w wyborze dostawców świadczących usługi niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej i biura, tj. wybór biura rachunkowego, wybór konta bankowego, wybór innych dostawców oraz kontakcie z nimi,

\- wspieranie Zleceniobiorcy w obsłudze e-maila oraz odbieraniu telefonu komórkowego,

\- przygotowywanie informacji niezbędnych do wystawienia faktur i innych dowodów księgowych,

\- obliczanie należności od klientów z tytułu działalności prowadzonej przez kontrahenta,

\- obsługę drogą mailową korespondencji z podmiotami współpracującymi z kontrahentem,

\- kontrolę zobowiązań i należności od klientów (bieżące sprawdzanie stanu należności i ewentualnych przeterminowanych należności),

\- prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników i współpracowników,

\- zlecanie dokonywania płatności przez kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego,

\- przyjmowanie korespondencji kontrahenta i przekazywanie ich odpowiednim pracownikom bądź podmiotom współpracującym,

\- prowadzenie za Zleceniobiorcę innych usług administracyjnych, jak sprawdzanie i aktualizacja informacji i wpisywanie ich do odpowiednich tabel (raportowanie) na podstawie danych uzyskanych od Zleceniobiorcy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wymagają przede wszystkim znajomości programów do pisania, arkuszy kalkulacyjnych, tworzenia zestawień i tabeli oraz sporządzania prezentacji.

Ponadto wymagana jest od Wnioskodawcy znajomość podstaw przepisów prawa dotyczących ochrony danych osobowych. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi będzie wykorzystywał szereg narzędzi/środków, w szczególności: telefon komórkowy wraz z abonamentem oraz laptop z dostępem do Internetu. Ponadto, Wnioskodawca będzie wykorzystywał samochód osobowy, który stanowi własność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie efektywnie koordynował pracę kadry pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, co spowoduje sprawną organizację przedsiębiorstwa. Co do zasady usługa świadczona będzie w biurze Zleceniodawcy, niektóre czynności mogą być jednak wykonywane zdalnie. Zleceniodawca Wnioskodawcy będzie zlecał świadczenie przedmiotowej usługi w sytuacji, gdy sam nie będzie posiadał pracowników, którzy posiadają wystarczające kompetencje, aby wspomóc firmę pod względem administracyjnym. Z uwagi na fakt, że są to czynności, których właściwy przebieg jest kluczowy, aby sprawnie i prawidłowo funkcjonowało przedsiębiorstwo, Nabywca przedmiotowej usługi oczekuje, aby podmiot ją świadczący posiadał w tym zakresie wiedzę oraz doświadczenie. Wnioskodawca planuje świadczyć usługę na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umowy B2B. Wynagrodzenie będzie ustalone ryczałtowo za miesiąc i jego wysokość nie bęzie uzależniona od żadnych czynników. Cena będzie obejmować całość świadczenia. Odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie czynności określonych w umowie będzie spoczywała na Wnioskodawcy. Celem usługi będzie koordynacja, zarządzaniem i organizacją codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy oraz dbałość o prawidłowy obieg dokumentów w firmie. Zatem efektem wyświadczonej usługi będzie prawidłowe funkcjonowanie firmy. Ponadto, Nabywca oczekuje, że Zleceniobiorca będzie efektywnie koordynował pracę kadry pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, co spowoduje sprawną organizację przedsiębiorstwa.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 82

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.) poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownego dokumentu, a w dniu 2 lutego 2024 r. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi opisane poniżej.

W ramach współpracy z kontrahentami, Wnioskodawca planuje podejmować następujące czynności:

a) efektywne zarządzanie kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, w tym:

\- powierzanie im zadań do wykonania, nadzór i koordynacja realizacji powierzonych zadań,

\- wskazywanie procedury postępowania,

\- dokonywanie oceny podległej kadry w okresach ustalonych przez Spółkę.

b) aktualizacja i archiwizacja dokumentacji;

c) realizacja innych bieżących spraw administracyjnych.

Wnioskodawca planuje podejmować współpracę w opisanym we wniosku zakresie z innymi przedsiębiorcami (współpraca na zasadzie B2B). W toku współpracy Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1)

Przedmiotem wniosku ma być usługa administracyjna.

2)

Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku będzie podejmował następujące czynności:

\- efektywne zarządzanie kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy;

\- aktualizacja i archiwizacji dokumentacji;

\- realizacja bieżących spraw administracyjnych.

3)

\- efektywne zarządzanie kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, które będzie polegało na powierzaniu pracownikom zadań do wykonania, nadzór i koordynacja realizacji powierzonych zadań, wskazywanie procedury postępowania, dokonywanie oceny podległej kadry w okresach ustalonych przez Spółkę;

\- aktualizacja i archiwizacja dokumentacji – będzie polegać na uaktualnieniu posiadanej dokumentacji, tj. regulaminów, dokumentów pracowniczych. Ponadto, Wnioskodawca będzie archiwizował dokumenty będące podstawą współpracy z kontrahentami, podstawą do wystawiania faktur, notatki z negocjacji z kontrahentami Zleceniodawcy oraz umowy, które zostały rozwiązane;

\- realizacja bieżących spraw administracyjnych – będzie polegała na wspieraniu Zleceniobiorcy w kontaktach z urzędami administracji publicznej, a także w wyborze dostawców świadczących usługi niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej i biura, tj. wybór biura rachunkowego, wybór konta bankowego, wybór innych dostawców oraz kontakcie z nimi, wspieranie Zleceniobiorcy w obsłudze e-maila oraz odbieraniu telefonu komórkowego, przygotowanie informacji niezbędnych do wystawienia faktur i innych dowodów księgowych, obliczanie należności od klientów z tytułu działalności prowadzonej przez kontrahenta, obsługa drogą mailową korespondencji z podmiotami współpracującymi z kontrahentem, kontrola zobowiązań i należności od klientów (bieżące sprawdzanie stanu należności i ewentualnych przeterminowanych należności), prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników i współpracowników, zlecanie dokonywania płatności przez kontrahenta za pośrednictwem rachunku bankowego, przyjmowanie korespondencji kontrahenta i przekazywanie ich odpowiednim pracownikom bądź podmiotom współpracującym, prowadzenie za Zleceniobiorcę innych usług administracyjnych, jak sprawdzanie i aktualizacja informacji wpisywanie ich do odpowiednich tabel (raportowanie) na podstawie danych uzyskanych od Zleceniobiorcy.

4)

Co do zasady, poszczególne czynności w ramach świadczenia mogą być wykonywane przez różne podmioty, jednakże z punktu widzenia ich nabywcy jest to bezcelowe pod względem ekonomicznym, jak i organizacyjnym.

5)

Wnioskodawca planuje świadczyć usługę na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umowy B2B.

Nabywca usługi oczekuje, że podmiot, z którym nawiąże współpracę, całościowo zajmie się organizacją biura w jego przedsiębiorstwie, za bezcelowe z jego punktu widzenia jest każdorazowe poszukiwanie i nawiązywanie współpracy z kontrahentem oddzielnie do każdej usługi.

6)

Zleceniodawca Wnioskodawcy będzie zlecał świadczenie przedmiotowej usługi w sytuacji, gdy sam nie będzie posiadał pracowników, którzy posiadają wystarczające kompetencje, aby wspomóc firmę pod względem administracyjnym. Z uwagi na fakt, że są to czynności, których właściwy przebieg jest kluczowy, aby sprawnie i prawidłowo funkcjonowało przedsiębiorstwo, Nabywca przedmiotowej usługi oczekuje, aby podmiot ją świadczący posiadał w tym zakresie wiedzę oraz doświadczenie.

7)

Celem usługi będzie koordynacja, zarządzaniem i organizacją codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy oraz dbałość o prawidłowy obieg dokumentów w firmie. Zatem efektem wyświadczonej usługi będzie prawidłowe funkcjonowanie firmy. Ponadto, Nabywca oczekuje, że Zleceniobiorca będzie efektywnie koordynował pracę kadry pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy, co spowoduje sprawną organizację przedsiębiorstwa.

8)

Projekt umowy nie narzuca, gdzie ma być świadczona usługa oraz w jakich godzinach. Co do zasady świadczona usługa będzie w biurze Zleceniodawcy, niektóre czynności mogą być jednak wykonywane zdalnie.

9)

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę wymaga przede wszystkim znajomości programów do pisania, arkuszy kalkulacyjnych, tworzenia zestawień i tabeli oraz sporządzania prezentacji.

Ponadto z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie pracował z danymi wrażliwymi swoich Zleceniodawców, wymagana jest od niego znajomości podstaw przepisów prawa dotyczących ochrony danych osobowych.

10)

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług będzie wykorzystywał szereg narzędzi/środków, w szczególności:

\- telefon komórkowy wraz z abonamentem, który stanowi koszt Wnioskodawcy,

\- laptop z dostępem do Internetu, który stanowi koszt Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie korzystał również z łącza Wi-Fi Zleceniodawcy oraz sprzętu komputerowego Zleceniodawcy).

Ponadto, Wnioskodawca będzie wykorzystywał samochód osobowy, który stanowi własność Wnioskodawcy.

11)

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi zawartej w projekcie umowy.

12)

Wynagrodzenie będzie ustalone ryczałtowo za miesiąc i jego wysokość nie będzie uzależniona od żadnych czynników.

13)

Pod pojęciem „kadra pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy” należy rozumieć osoby, które będą zatrudnione przez Kontrahenta Wnioskodawcy.

14)

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

81.21.Z – „Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych”.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność zakresie:

10.12.Z, 10.91.Z, 16 10.Z, 16.21.Z, 16.22.Z, 16.23.Z, 22.21.Z, 22.22.Z, 22.23.Z, 22.29.Z, 23.12.Z, 23.19.Z, 23.20.Z, 23.31.Z, 23.41.Z, 23.42.Z, 23.43.Z, 23.44.Z, 23.49.Z, 24.10.Z, 24.20.Z, 24.31.Z, 24.32.Z, 24.33.Z, 24.34.Z, 25.11.Z, 25.12.Z, 25.50.Z, 25.61.Z, 25.62.Z, 38.32.Z, 41.20.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.29.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 49.41.Z, 52.10.B, 78.10.Z, 78.20.Z, 78.30.Z, 81.22.Z.

Jednakże Wnioskodawca planuje rozszerzyć przedmiot swojej działalności o kod PKD 82.11.Z „Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura”.

15)

Usługa będąca przedmiotem wniosku będzie świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Powiązanie polegać będzie na tym, że Wnioskodawca będzie wykonywał te czynności w miejscu i czasie wybranym przez Wnioskodawcę. Czynności te nie będą wykonywane pod nadzorem i kierownictwem Kontrahenta, a odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie czynności określonych w umowie będzie spoczywała na Wnioskodawcy.

16)

Usługa będąca przedmiotem wniosku będzie oznaczona na fakturze w następujący sposób: „Usługa administracyjna zgodnie z umową z dnia (…)”.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`).

Z kolei dnia 2 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

3)

b)

Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się:

\- efektywne zarządzanie kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy;

\- aktualizacja i archiwizacji dokumentacji;

\- realizacja bieżących spraw administracyjnych.

c)

W ocenie Wnioskodawcy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca podkreśla, że nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem usługę administracyjnej obsługi biura.

d)

Należy wskazać, że czynności wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia będą wzajemnie się uzupełniać. Efektywne zarządzanie kadrą pracowników pozwoli na realizację bieżących spraw administracyjnych bądź pomoc przy aktualizacji i archiwizacji dokumentacji.

Wnioskodawca wskazuje, że z punktu widzenia Zleceniodawcy nabycie poszczególnych czynności odrębnie jest organizacyjnie oraz ekonomicznie nieuzasadnione.

e)

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest niezbędne wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku aby uzyskać cel świadczenia.

f)

W ocenie Wnioskodawcy, Zleceniodawca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

Przedmiotowa usługa, w ocenie Wnioskodawcy, składa się z ciągu czynności składających się na jedna usługę, jednakże w ramach tego świadczenia nie wszystkie czynności z umowy muszą być zrealizowane w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Z ekonomicznego punktu widzenia nabywca dąży do nabycia jednej usługi, w ramach której realizowane będą różne czynności składające się na szeroko pojętą usługę pośrednictwa komercyjnego.

g)

Wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo za dany miesiąc. Cena będzie obejmowała całość świadczenia.

h)

Poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego we wniosku świadczenia będą prowadziły do efektywnego administrowania biurem.

4

a)

Wspomaganie przez pracowników realizacji przedmiotu umowy będzie polegało na wykonywaniu czynności prostych o charakterze administracyjnym, które wskaże Wnioskodawca.

b)

Zadanie efektywnego zarządzanie kadrą pracowników wspomagających realizację przedmiotu umowy dotyczy projektu umowy z dnia 29 grudnia 2023 r.

c)

Zadania powierzone pracownikom do wykonania związane z efektywnym zarządzaniem kadrą pracowników wspomagających przedmiot umowy będą to czynności, które mają służyć realizacji usługi opisanej we wniosku – będą to czynności stricte o charakterze administracyjnym. Wnioskodawca ze względu na terminy w obowiązującym prawie bądź dużej ilości obowiązków nie zawsze będzie w stanie wykonywać wszystkich czynności osobiście, dlatego część zadań będzie delegował pracownikom Zleceniodawcy.

d)

Aktualizacja dokumentacji będzie polegać na weryfikacji jej aktualności zarówno pod względem formalny jak i merytorycznym z obowiązującymi przepisami prawa, uaktualnieniu posiadanej dokumentacji będą podlegać w szczególności regulaminy, dokumenty pracownicze.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

_„__Pkt 22_ _W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui_ _generis._ _Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16)._

_Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17)._

_Pkt 24_ _W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania_ _VAT._ _Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33)._

_Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie._

_(…)_

_Pkt 27_ _Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui_ _generis._ _Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia._

_(…)_

_Pkt 32_ _Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy_”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykona szereg usług, mających bardzo różny zakres wykonywanych w ich ramach czynności. Wszystkie one będą wykonywane na podstawie umowy, na rzecz jednego nabywcy (zwanego dalej Zleceniodawcą). Poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. koordynacji, zarządzania i organizacji codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy oraz dbałości o prawidłowy obieg dokumentów w firmie. Zleceniodawca powierzy Wnioskodawcy omawiane zadania w sytuacji, gdy sam nie będzie posiadał pracowników posiadających wystarczające kompetencje, aby wspomóc firmę pod względem administracyjnym. Z uwagi na fakt, że są to czynności, których właściwy przebieg jest kluczowy, aby sprawnie i prawidłowo funkcjonowało przedsiębiorstwo, Nabywca przedmiotowego świadczenia oczekuje, aby podmiot je świadczący posiadał w tym zakresie wiedzę oraz doświadczenie. Poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego we wniosku świadczenia będą prowadziły do efektywnego administrowania biurem. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalone ryczałtowo za miesiąc i obejmuje całość świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą.

Tutejszy organ dokonał zatem analizy zapisów przesłanego (\`(...)\`).

_(…)_

Podsumowując, z zapisów (\`(...)\`) wynika, że:

· Wnioskodawca przyjmuje do wykonania „usługi administrowania”, których szczegółowy zakres został wskazany w § 2 projektu Umowy;

· czynności wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, w projekcie Umowy wymieniono jako podstawowe obowiązki Wnioskodawcy;

· określono jeden termin świadczenia usługi;

· wskazano jedno wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto miesięcznie;

· ustalono, że wynagrodzenie będzie wypłacane przelewem, w cyklach miesięcznych;

· pozostawiono Wnioskodawcy dowolność w zakresie czasu i miejsca świadczenia usług.

Po dokonaniu analizy treści projektu Umowy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej konkretnej sprawie Zleceniodawca dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane będą różne czynności (usługi). Zleceniodawca oczekuje, że Wnioskodawca będzie prowadził działania mające na celu całościową organizację biura w przedsiębiorstwie. Celem usługi będzie koordynacja zarządzaniem i organizacją codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy oraz dbałość o prawidłowy obieg dokumentów w firmie, czego efektem jest/będzie jej prawidłowe funkcjonowanie.

Treść projektu Umowy w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem sprawy jednoznacznie wskazuje, że **poszczególne czynności (usługi) wykonywane przez Wnioskodawcę będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. całościowej, prawidłowej organizacji codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy.**

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (usług), a przede wszystkim oczekiwania Zleceniodawcy – czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania przedmiotu zawartej umowy i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Z uwagi na to, że ich wspólnym celem będzie całościowa i prawidłowa organizacja codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy. Nie zmienia tego fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności. Nabywanie ich odrębnie jest bowiem niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności. Nabywca usługi oczekuje, że podmiot, z którym nawiąże współpracę, całościowo zajmie się organizacją biura w jego przedsiębiorstwie, za bezcelowe z jego punktu widzenia jest każdorazowe poszukiwanie i nawiązywanie współpracy z kontrahentem oddzielnie do każdej usługi.

Rola Wnioskodawcy nie będzie sprowadzać się jedynie do roli dostawcy różnych usług, ale będzie on odpowiedzialny za **cały proces zarządzania wszystkimi wykonywanymi czynnościami, jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności prowadzących do jednego, wspólnego celu**, stanowiących razem kompleksową usługę. Wnioskodawca wykona powierzone obowiązki na własnych warunkach, przewidziano jeden okres wykonania przedmiotu umowy oraz określono miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe obejmujące całość świadczenia. To potwierdza, że Zleceniodawca zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem określonego celu, wskazanego powyżej, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu służą wykonaniu tego świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel.

Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności stanowiące przedmiot umowy, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – „usługi administrowania”, których wspólnym celem jest całościowa i prawidłowa organizacja codziennej pracy przedsiębiorstwa Zleceniodawcy.

W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportów bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

\- usługi związane z codzienną administracyjną obsługą biura, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej, wykonywane na zlecenie,

\- pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

\- drukowania dokumentów (drukowania offsetowego, szybkiego drukowania itp.), sklasyfikowanego w 18.12.19.0,

\- usług związanych z przygotowaniem do druku, sklasyfikowanych w 18.13.10.0,

\- realizowania i organizowania kampanii reklamowej, sklasyfikowanych w 73.11.1,

\- usług związanych z tłumaczeniami, sklasyfikowanych w 74.30.1,

\- specjalistycznych usług stenotypii, takich jak: relacje sądowe oraz działalności usługowej w zakresie stenografii, sklasyfikowanych w 82.99.11.0,

\- usług archiwów, sklasyfikowanych w 91.01.12.0.

Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 82 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).