Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-529/12/16-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-14
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (wykreślenie kontrahenta z rejestru firm w Wielkiej Brytanii - Companies House wskutek ukończenia wobec dłużnika procesu pozasądowej likwidacji - Creditors Voluntary Liguidation).
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentowanie; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; sądy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2708/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 roku Wnioskodawca zawarł z firmą x (Uk) z Wielkiej Brytanii umowę, na podstawie której wykonał zlecenia potwierdzone wystawieniem faktur:

1.  Faktura z dnia 30.06.2007 r. - 6415,52 funtów,
2.  Faktura z dnia 16.07.2007 r.- 3269,08 funtów,
3.  Faktura z dnia 16.07.2007 r. - 2756,44 funtów,
4.  Faktura z dnia 31.07.2007 r.- 4816,40 funtów,
5.  Faktura z dnia 31.08.2007 r. - 3859,67 funtów,
6.  Faktura z dnia 31.08.2007 r. - 3033,06 funtów,
7.  Faktura z dnia 31.08.2007 r.- 3669,96 funtów,
8.  Faktura z dnia 25.09.2007 r. - 3652,67 funtów,
9.  Faktura z dnia 30.09.2007 r.- 5012,13 funtów,
10.  Faktura z dnia 31.10.2007 r. - 1290,93 funtów,
11.  Faktura z dnia 31.10.2007 r. - 76,25 funtów,
12.  Faktura z dnia 31.12.2007 r.- 1898,13 funtów,
13.  Faktura z dnia 31.12.2007 r. - 108,42 funtów.

Łączna kwota wierzytelności wynosi 38.858, 66 funtów brytyjskich.

Wnioskodawca mimo wezwań dłużnika do zapłaty nie otrzymał świadczenia wzajemnego wynikającego z zawartej umowy w postaci umówionej ceny.

Powyższa wierzytelność stosownie do art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wykazana jako przychód należny. Kontrahent wskutek niewypłacalności poddany został procesowi pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liguidation (CVL), które jest przeprowadzane na podstawie prawa Wielkiej Brytanii - lnsolvency Act 29. 12. 1986 roku (akt prawa brytyjskiego). Creditors Voluntary Liquidation jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. Powołany przez wierzycieli i wspólników likwidator powinien w dalszej kolejności upłynnić majątek, spłacić wierzytelności i podzielić resztę majątku między udziałowców. Spotkania wierzycieli i udziałowców powinny odbywać się chociaż raz w roku. Przed zakończeniem postępowania likwidator powinien sporządzić sprawozdanie i wezwać udziałowców i wierzycieli na ostatnie spotkanie (final meeting), w celu zatwierdzenia sprawozdania. Następnie sprawozdanie powinien przesłać do rejestru (Registrar of Companies).

Zgodnie z ustępem 201 pkt firma przestaje istnieć po 3 miesiącach od ogłoszenia sprawozdania likwidatora w Registrar of Companies lub w późniejszym terminie jeśli Sąd odroczy termin rozwiązania firmy na wniosek zainteresowanej osoby (art. 201 pkt 3).

W dniu 17 sierpnia 2009 r. odbyło się ostateczne spotkanie likwidatora firmy x (UK) ze wspólnikami i wierzycielami, na którym zostało sporządzone sprawozdanie końcowe z postępowania, które następnie zostało wysłane do Rejestru Firm - Companies House. Postępowanie upadłościowe zakończyło się ujawnieniem braku wystarczających środków na spłatę zobowiązań upadłego.

Firma została wykreślona z rejestru i została zlikwidowana dnia 17 listopada 2009 r., tj. po 3 miesiącach od chwili przesłania ww. dokumentu do rejestru. Postępowanie upadłościowe toczyło się z udziałem Wnioskodawcy w charakterze wierzyciela.

Wierzyciel uzyskał dokumenty z Rejestru firm potwierdzające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego oraz wykreślenia firmy z Companies House:

*   pismo likwidatora z dnia 10 czerwca 2009 r.,
*   załącznik nr 1 do pisma z dnia 10 czerwca 2009 r. - Zawiadomienie o ostatnim zgromadzeniu,
*   załącznik nr 2 do pisma z dnia 10 czerwca 2009 r. - Formularz głosowania przez pełnomocnika,
*   załącznik nr 3 do pisma z dnia 10 czerwca 2009 r. - Podsumowanie rachunku wpływów i płatności,
*   pismo likwidatora z dnia 16 grudnia 2011 r. potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego bez funduszy dostępnych dla jakichkolwiek wierzycieli,
*   wydruk elektroniczny z rejestru Firm Companies House potwierdzający wykreślenie dłużnika z rejestru w dniu 17 listopada 2009 r.

Wykreślenie podmiotu z Companies House ostatecznie potwierdza fakt zakończenia procesu likwidacji dłużnika i brak możliwości odzyskania wierzytelności (wierzytelność jest nieściągalna). Powyższy stan prawny oraz pozasądowy charakter postępowania Creditors Voluntary Liquidation został potwierdzony przez właściwe organy Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych drogą elektroniczną z rejestru firm Companies House w Wielkiej Brytanii zostało potwierdzone, iż specyfika postępowania upadłościowego Creditors Voluntary Liquidation opiera się na przeprowadzeniu ww. postępowania drogą pozasądową, a ostatecznym dokumentem potwierdzającym likwidację spółki jest wyciąg z rejestru firm Companies House.

Z powyższego wynika, iż posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty odpowiadają w swej istocie dokumentowi wskazanemu w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem odrębności systemów prawnych Polski i Wielkiej Brytanii (dokumenty potwierdzają jednoznacznie i ostatecznie nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od Spółki - wskutek likwidacji majątku dłużnika w ramach postępowania upadłościowego - co stanowi zdaniem Spółki ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy nie jest możliwe uzyskanie stricte postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, albowiem likwidacja dłużnika w postępowaniu Creditors Voluntary Liguidation nie toczy się z udziałem sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwe oraz na podstawie jakiej dokumentacji - uwzględniając interpretację art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, która to nieściągalność związana jest z wykreśleniem kontrahenta z rejestru firm w Wielkiej Brytanii - Companies House wskutek ukończenia wobec dłużnika procesu pozasądowej likwidacji - Creditors Voluntary Liguidation?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 16 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie uzyskanego dochodu, czyli realnego przysporzenia majątkowego podatnika - zatem wyłączenia z możliwości uwzględniania kosztów w procesie ustalania dochodów powinny mieć charakter wyjątkowy.

Wśród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a - wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei w art. 16 ust 2 pkt 1 i 2 – za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy wskazuje, że ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego oraz z regulacji polskiego postępowania egzekucyjnego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności tylko do porządku prawnego obowiązującego w Polsce, jednak poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności w stosunku do podmiotu krajowego od podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych - co jest sprzeczne z treścią art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W ocenie Wnioskodawcy ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność wynika z ukończonego postępowania wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2009 roku (syg. akt III SA/Wa 3323/08): „\[\`(...)\`\] Skarżąca ma rację podnosząc brak podstaw do stawiania w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności wymogów, które z uwagi na uwarunkowania prawne nie mogły być spełnione, bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące po stronie podatnika lub podejmowane przez niego działania. W takim przypadku wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.p., na jakiej pierwszeństwo powoływał się Minister Finansów, ustąpić musi wykładni celowościowej. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest bowiem skutek do jakiego wykładnia literalna prowadzi w przypadku podatników, posiadających nieściągalne wierzytelności dłużników, co do których zakończono postępowania upadłościowe prowadzone na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i którzy w związku z tym nie mają żadnej możliwości wykazania nieściągalności w sposób określony w ww. przepisie ustawy podatkowej. Pominięcie wykładni celowościowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej).”

Wnioskodawca dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt wykreślenia dłużnika z rejestru firm Companies House. Bliższa analiza dostępnych informacji wskazuje, że pozasądowa procedura postępowania likwidacyjnego Creditors Voluntary Liquidation to procedura inicjowania przez niewypłacalną spółkę, która prowadzi do likwidacji majątku dłużnika, po (wewnętrznym) stwierdzeniu niewypłacalności i podjęciu uchwały udziałowców. Creditors Voluntary Liquidation nakierowane jest na likwidację majątku dłużnika po zaspokojeniu wierzycieli, co jest istotą postępowania upadłościowego, dodatkowo wierzyciele ci mają wpływ na postępowanie.

Ponadto należy zauważyć w tej sytuacji, iż mimo, że Creditors Voluntary Liquidation jest zasadniczo realizowane poza trybem sądowym, to zlikwidowanie majątku dłużnika zostało urzędowo potwierdzone na podstawie dokumentu z rejestru firm Companies House, a wskazane cechy tego postępowania są typowe dla postępowania upadłościowego, tj. prowadzone jest zbycie całego majątku, ściągane są wierzytelności, spłaty następują według określonego harmonogramu.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, iż Creditors Voluntary Liquidation, jest odpowiednikiem postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, w rozumieniu prawa podatkowego.

Wnioskodawca zatem, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione argumenty prezentuje stanowisko, iż wierzytelność została należycie udokumentowana jako nieściągalna, a dokumenty potwierdzające wykreślenie dłużnika z Companies House wskutek ukończenia procesu Creditors Voluntary Liguidation są wystarczające do przyznania Wnioskodawcy prawa do zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym również fakt, iż została jednoznacznie i ostatecznie potwierdzona nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od Spółki.

W dniu 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-529/12/PS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 stycznia 2013 r. znak ITPB3/423W-66/12/PS (doręczonym w dniu 24 stycznia 2014 r.). W skardze z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 122/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując: (…)Zgodzić należy się z autorem skargi, że celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. było wskazanie sytuacji pozwalających podatnikom na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, gdy definitywność ich nieściągalności potwierdzona została w określony sposób, w tym także zgodnie z przepisami państwa na terytorium, którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę. Wspomniany na wstępie cel regulacji zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie także podmiotom, które co prawda nie dysponują dokumentami wymienionymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz z których niezbicie wynika, że niewypłacalny dłużnik nie istnieje i brak środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań, a więc, że nieściągalność wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych ma charakter definitywny.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. W wyroku tym sąd wskazał, że: (…)W niniejszej sprawie z przyczyn niezależnych od Spółki nie jest możliwe uzyskanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem likwidacja majątku dłużnika w postępowaniu CVL nie toczy się z udziałem sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w wystarczający sposób i spełnione zostały pozostałe przesłanki ustawowe, w szczególności przeprowadzona została likwidacja majątku dłużnika, co znalazło potwierdzenie w dokumentach uzyskanych z rejestru firm Companies House.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 122/13 oraz wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13, – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.