Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.515.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów z przekształconej spółki przez jej udziałowców na rzecz inwestora.
Słowa kluczowe: udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

• jest prawidłowe w części odnoszącej się do pytania pierwszego i

• nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania drugiego.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia udziałów. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A.A.

(ul. X, (\`(...)\`) X);

2) Zainteresowana niebędący stroną postępowania:

Pani B.A.

(ul. X, (\`(...)\`) X);

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.A. jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania” lub „Wnioskodawca”).

Pani B.A. jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Zainteresowana niebędąca stroną postępowania” lub „Wnioskodawczyni”).

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej łącznie określani jako „Wnioskodawcy”) są wspólnikami spółki Y. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Spółka z o.o.”), wcześniej działającej w formie prawnej spółki komandytowej jako Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa”).

#### Objęcie części ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej

Spółka Komandytowa powstała w 2014 r., kiedy to (\`(...)\`) 2014 r. zawarta została umowa spółki komandytowej, zaś (\`(...)\`) 2014 r. Spółka Komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawcy objęli część ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej (jako komandytariusze) w zamian za:

• w przypadku Wnioskodawczyni - wkład pieniężny, oraz

• w przypadku Wnioskodawcy - wkład pieniężny jak również wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę Komandytową (i obecnie przez Spółkę z o.o.) stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez Wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i polega na produkcji oraz sprzedaży dekoracji okolicznościowych – m.in. różnego rodzaju produktów na imprezy urodzinowe, wesela, komunie, chrzciny i inne specjalne okazje oraz święta.

Spółka Komandytowa uzyskała (z uwagi na zmianę zasad opodatkowania spółek komandytowych) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) z dniem 1 stycznia 2021 r. Poza Wnioskodawcami wspólnikiem Spółki Komandytowej (jako komplementariusz) była Y sp. z o.o. (dalej: „Y”).

#### Plan pozyskania zewnętrznego inwestora

Z uwagi na rozwój działalności gospodarczej Spółki Komandytowej podjęta została decyzja o pozyskaniu dla niej nowych źródeł finansowania (nowego inwestora) oraz opracowania nowej strategii biznesowej w zakresie dalszej rozbudowy i profesjonalizacji organizacji. Ostatecznie uznano, że optymalną formą realizacji ww. celów będzie przystąpienie do przedsięwzięcia niepowiązanego ze Spółką Komandytową lub jej dotychczasowymi wspólnikami podmiotu trzeciego (dalej: „Inwestor”).

Powyższe decyzje uwarunkowane były potrzebą ekspansji międzynarodowej i rozbudowy międzynarodowych kanałów dystrybucji, pozyskania klientów i partnerów strategicznych na rynkach międzynarodowych jak również dążeniem do zwiększenia przychodów Spółki - w szczególności przychodów z rynków zagranicznych. Pozyskanie Inwestora w założeniu miało (ma) służyć określonym celom, do których zaliczyć można m.in. uzyskanie dostępu do:

• dodatkowego, potencjalnie tańszego kapitału/finansowania,

• nowych rynków,

• nowych kanałów sprzedaży/dystrybucji,

• najlepszych praktyk z zakresu zarządzania oraz skalowania dużych organizacji,

• know-how i sieci relacji, dających dodatkowe możliwości w zakresie realizacji strategii biznesowej (np. w zakresie dokonywania w przyszłości konsolidacji rynku w drodze fuzji i/lub przejęć, budowy sieci dystrybucji i logistyki na nowych strategicznych rynkach zagranicznych, etc.),

• puli doświadczonych międzynarodowych menedżerów i doradców strategicznych mogących wesprzeć aktywnie następny etap ekspansji zagranicznej.

#### Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.

Praktyką rynkową jest przystępowanie inwestora do spółek kapitałowych, a nie osobowych. Biorąc pod uwagę regulacje polskiego prawa gospodarczego, przystąpienie do spółki osobowej jest co do zasady procesem nieatrakcyjnym dla inwestorów m.in. z uwagi na zasady reprezentacji i prowadzenia spraw w spółce komandytowej oraz odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki komandytowej (do wysokości sumy komandytowej).

Co kluczowe w tej transakcji Inwestor był zainteresowany zakupem tylko części „udziałów” (każde z Wnioskodawców po transakcji zachowało i zachowuje nadal na moment złożenia niniejszego wniosku po ok. 24,5% udziału w Spółce). Zgodnie z orzecznictwem oraz poglądami doktryny prawa gospodarczego transakcja taka byłaby niemożliwa do przeprowadzenia w przypadku gdyby spółka pozostała spółką komandytową.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 13 maja 2009 r., sygn. VIII Ga 23/09, Sąd wskazał, że zbycie procentowe „udziałów” w spółce osobowej (części tego udziału) godzi w integralność udziału jako konglomeratu uprawnień o charakterze majątkowo-korporacyjnym i jest niedopuszczalne a umowa spółki osobowej nie może przewidywać, że wspólnik ma prawo rozporządzać częścią ułamkową lub procentową swojego udziału (Postanowienie SO w Bydgoszczy z 13.05.2009 r., VIII Ga 23/09, LEX nr 563017).

Analogicznie wypowiada się doktryna, przykładowo: A. Kidyba który stwierdził, że wyodrębnienie udziałów we wspólności ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie pozostaje w zgodzie z zakazem rozdzielania praw i obowiązków wynikającego z art. 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), a zatem jest niemożliwe:

„Ogół praw i obowiązków wspólnika (jako kompleks o charakterze nierozszczepialnym) zawsze jest przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość. W konsekwencji w skład struktury organizacyjnej handlowej spółki osobowej wchodzą dwa podmioty prawa działające łącznie jako jeden wspólnik łączny (zbiorowy). Z przyjętej w art. 10 § 1 k.s.h. zasady nierozszczepialności ogółu praw i obowiązków wynika, że niedopuszczalne jest wydzielenie w ramach praw (oraz obowiązków) wspólnika występującego dwóch (lub więcej) kompleksów praw oraz obowiązków i przeniesienie ich odrębnie na kilka podmiotów”

(tak A. Kidyba \[w:\] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX).

Podobny pogląd wyrażony został przez M. Koralewskiego który m.in. wskazał, że:

„Ogół praw i obowiązków należy rozpatrywać jako co do zasady nierozszczepialną całość. Oznacza to, że poszczególne prawa i obowiązki wspólnika nie mogą być przedmiotem samoistnego obrotu”

(tak M. Koralewski \[w:\] Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce, wydawnictwo ABC).

Stąd Wnioskodawcy, bazując na powyższym stanowisku doktryny prawa gospodarczego oraz orzecznictwie sądów powszechnych, nie mogli zbyć „części” posiadanych przez siebie praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, a dla dokonania takiej transakcji musieli uprzednio przekształcić ją w spółkę kapitałową (z o.o. lub akcyjną).

W związku z powyższym podjęta została decyzja o przekształceniu Spółki Komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółkę). Przekształcenie zostało zarejestrowane 1 września 2022 r.

W sprawozdaniu finansowym (dalej: „SF”) sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (tj. 31 sierpnia 2022 r.) ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na wartość tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja „Aktywa razem” z SF), pomniejszona o zobowiązania (pozycja „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” z SF). Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja „Kapitał (fundusz) własny” z SF; dalej: „Wartość Bilansowa Spółki”).

Wskutek przekształcenia doszło do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawców w Spółce Komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstały udziały przydzielone Wnioskodawcom w Spółce (wyemitowane w oparciu o przejęty majątek Spółki Komandytowej). W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy objęli odpowiednio po 45% udziałów w Spółce z o.o. (tj. każdy z Wnioskodawców po 72135 z 160300 udziałów).

#### Zbycie udziałów w spółce z o. o.

Wielomiesięczny proces poszukiwania Inwestora oraz negocjacji, w trakcie którego prowadzono rozmowy z wieloma potencjalnymi kontrahentami, zakończył się wyłonieniem Inwestora, którego udział pozwoli na dalszy rozwój Spółki.

W związku z powyższym 4 kwietnia 2023 r. Wnioskodawcy dokonali odpłatnego zbycia na rzecz Inwestora – spółki C sp. z o. o. (obecnie: D sp. z o. o.) – części posiadanych udziałów (każdy z Wnioskodawców sprzedał odpowiednio 32862 udziały w Spółce; dalej: „Sprzedaż Udziałów”). Spółka ta ani Inwestor nie są w żaden sposób powiązani ze Spółką ani Wnioskodawcami. Jest to zewnętrzny podmiot z grupy, która zajmuje się inwestowaniem, w tym na rynku polskim, w perspektywiczne i szybko rosnące biznesy.

W zamian za zbyte udziały Wnioskodawcy otrzymali wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie Sprzedaży Udziałów (dalej: „Cena Sprzedaży”).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w porozumieniu zawartym pomiędzy Inwestorem, Spółką a Wnioskodawcami, w określonych sytuacjach może dojść do tzw. procesu wyjścia rozumianego m.in. jako wspólna sprzedaż całości lub części udziałów (przez Inwestora oraz Wnioskodawców) Spółki. W takiej, między innymi, sytuacji Wnioskodawcom (w zależności od poziomu zysku osiągniętego przez Inwestora) przysługiwać może dodatkowe wynagrodzenie – tzw. „earn-out”. W momencie zawierania umowy Sprzedaży Udziałów nie było wiadomo (i nadal nie jest to wiadome na moment złożenia tego wniosku), czy zostaną spełnione warunki do wypłaty earn-out. W konsekwencji do daty spełnienia warunków wskazanych w ww. porozumieniu nie można stwierdzić czy earn-out zostanie faktycznie wypłacony.

#### Potencjalne późniejsze zbycie pozostałej części lub całości udziałów w Spółce

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie wykluczają, że w przyszłości – w zależności od dalszego rozwoju działalności Spółki – mogą dokonać dalszego zbycia części lub całości utworzonych w wyniku przekształcenia udziałów posiadanych w Spółce w ramach jednej lub kilku transakcji sprzedaży lub odpłatnego zbycia w formie jakiejkolwiek innej czynności prawnej niemającej charakteru umowy sprzedaży (dalej: „Potencjalne Przyszłe Zbycie Udziałów”).

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji dokonanej już Sprzedaży Udziałów w Spółce, powinni rozpoznać jako przychód w szczególności wartość odpowiadającą Cenie Sprzedaży (przy założeniu, że nie będzie ona niższa od wartości rynkowej sprzedanych udziałów), a przychodem nie będzie na ten moment tzw. „earn out”?

2\. Czy Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce/Potencjalnego Przyszłego Zbycia Udziałów w Spółce, uprawnieni są/będą do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych/zbytych przez każdego z Wnioskodawców w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawców, przychodem z transakcji Sprzedaży Udziałów będzie w szczególności wartość odpowiadająca Cenie Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na każdego z Wnioskodawców (przy założeniu, że nie jest ona niższa od wartości rynkowej sprzedanych udziałów), a przychodem nie będzie na ten moment kwota earn-out. Ta ostatnia może być przychodem dopiero w dacie przyszłej w przypadku ziszczenia się przesłanek do wypłaty earn-out. Dopiero wtedy powstanie bowiem po stronie Wnioskodawcy przychód należny.

2\. W ocenie Wnioskodawców, kosztem uzyskania przychodów z transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce/Potencjalnego Przyszłego Zbycia Udziałów w Spółce dla każdego z Wnioskodawców jest/będzie część Wartości Bilansowej Spółki (przypadająca na ilość udziałów sprzedanych przez każdego z Wnioskodawców w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia).

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

#### Regulacje ustawy o PIT w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Równocześnie zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ustawy o PIT, przychodem z określonymi zastrzeżeniami są m.in. otrzymane przez lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku pieniądze. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Dlatego, w ocenie Wnioskodawców w stanie faktycznym opisanym w tym wniosku powinni oni rozpoznać przychód odpowiadający Cenie Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na każdego z Wnioskodawców (przy założeniu, że nie będzie ona mniejsza od wartości rynkowej sprzedawanych udziałów) – potencjalny przyszły przychód wynikający z realizacji klauzuli „earn-out” nie powinien wpływać na powyższą konkluzję, jako że ma on charakter przyszły i niepewny (a więc nie spełnia ogólnej definicji przychodu).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

• Interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.923.2021.1.AK, w której organ w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej (dalej: „Ordynacja Podatkowa”) przyznał rację następującemu stanowisku podatnika:

„W omawianej sytuacji, potencjalne, dodatkowe świadczenie w postaci Earn Out Payment powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenie te stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że odroczenie wypłaty Earn Out Payment, przewidziane w Umowie Sprzedaży Udziałów, nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania przychodu z tego tytułu. Przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy Earn Out Payment stanie się należne”.

• Interpretacja indywidualna z 16 maja 2018 r., sygn. 0112- KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM w której organ stwierdził, że:

„Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w momencie, gdy Dopłata 1 i Dopłata 2 staną się wymagalne.”.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, zgodnie z wyraźnym i bezpośrednim brzmieniem tego przepisu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport). W sytuacji jednak przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie występuje objęcie udziałów w ramach aportu. Jak już wskazano, spółka przekształcana pozostaje tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Z tego powodu, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o PIT wprowadzony został nowy przepis – art. 22 ust. 1t, który dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji podmiotu powstałego z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Ww. regulacja nie znajdzie jednak zastosowania w analizowanym przypadku, jako że nie ma ona zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych - z uwagi na fakt, że te drugie nie stanowią zgodnie z art. 5a pkt 26 oraz pkt 28 ustawy o PIT spółki niebędącej osobą prawną na gruncie ww. ustawy.

Z tego samego powodu zastosowania w analizowanym przypadku nie znajdzie również art. 23 ust. 3f ustawy o PIT - również referujący do sytuacji w której nastąpiło przekształcenie spółki osobowej.

W konsekwencji, w analizowanej w ramach niniejszego wniosku sprawie, zdaniem Wnioskodawców zastosowanie powinien natomiast znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Momentem rozpoznania kosztów w postaci wydatków na objęcie udziałów jest moment odpłatnego ich zbycia, w rezultacie w stosunku do omawianych wydatków dochodzi do swego rodzaju przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztów.

Podsumowując – mając na uwadze, że Wnioskodawcy dokonali Sprzedaży Udziałów w Spółce należy stwierdzić, iż zaktualizowało się po ich stronie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wydatkom na objęcie udziałów w Spółce zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

#### Definicja pojęcia „wydatków na objęcie udziałów” – Wartość Bilansowa Spółki jako KUP

Jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będą wydatki poniesione na ich objęcie. W ocenie Wnioskodawców w tej sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o.

W treści przepisów podatkowych ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęcia. Ustawa podatkowa nie zawiera również przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Przedmiotowa kwestia została natomiast wypracowana i jasno określona poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W judykaturze przyjmuje się, że poprzez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców w sytuacji, gdy zbywane są udziały w spółce przekształconej, skoro efektywnym wydatkiem każdego z Wnioskodawców był jego ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, który w wyniku przekształcenia uległ unicestwieniu, to koszty uzyskania przychodów należy określić właśnie w Wartości Bilansowej Spółki na dzień przekształcenia w proporcji odpowiadającej posiadanym przez Wnioskodawców prawom do udziału w zysku w Spółce Komandytowej.

W ocenie Wnioskodawców ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu, winno się bazować na wartości, która rzeczywiście była kosztem nabycia udziałów w Spółce, nie zaś na wydatkach poniesionych uprzednio na wniesienie wkładów do Spółki Komandytowej przez Wnioskodawców, które w żaden sposób nie odzwierciedlają faktycznego uszczuplenia majątku Wnioskodawców (w postaci unicestwionych w ramach przekształcenia praw i obowiązków w Spółce Komandytowej).

Z punktu widzenia powstania Spółki, a w szczególności powstania jej kapitału zakładowego (składającego się i dzielącego się na udziały) istotna jest wartość majątku Spółki Komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. To właśnie ten majątek Spółki Komandytowej pozwolił wspólnikom tej spółki, stającym się udziałowcami Spółki, na objęcie jej udziałów.

Biorąc pod uwagę, że to dotychczasowi wspólnicy Spółki Komandytowej stali się udziałowcami Spółki tworząc jej kapitały, w tym kapitał zakładowy z majątku Spółki Komandytowej, to poszczególnym udziałom obejmowanym przez tych wspólników przypisać należy przypadającą na nich, w sensie ekonomicznym, określoną wartościowo część wspólnego majątku wspólników uczestniczących w Spółce Komandytowej.

Należy mieć na uwadze szczególny sposób powstania Spółki, tj. fakt, iż nie została ona utworzona w drodze jej powołania (założenia) przez udziałowców, ale poprzez jej przekształcenie ze Spółki Komandytowej, która w dniu przekształcenia została wykreślona z rejestru. W tej sytuacji wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawców na objęcie udziałów w nowo powstałej spółce kapitałowej jest ogół praw i obowiązków każdego wspólnika w spółce osobowej.

Każdy z Wnioskodawców przed dniem przekształcenia dysponował ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej, który to ogół praw i obowiązków przestał istnieć, zaś w to miejsce każdy z Wnioskodawców otrzymał udziały w Spółce.

#### Praktyka orzecznicza

Prezentowane przez Wnioskodawców stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej ustalania kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powstałej z przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc w analogicznych okolicznościach do opisywanych w ramach niniejszego wniosku) – na szczególną uwagę zasługuje zacytowane poniżej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Po 839/22 wydane w takim samym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jak w tym wniosku (tj. w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej po uzyskaniu statusu podatnika CIT w spółkę z o.o.).

Tytułem przykładu podobne stanowisko do prezentowanego przez Wnioskodawców przedstawił:

• NSA w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. II FSK 589/20 w którym Sąd wskazał, że:

„Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko WSA (i skarżącego), że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza zaś wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a zatem w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna być w konsekwencji wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia owego bytu. Za chybiony należało zatem uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli „zamrożenia” ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika”;

• NSA w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 913/19 w którym sąd wskazał, że:

„W rezultacie, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji”;

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. I SA/Po 788/22 w uzasadnieniu którego sąd stwierdził, że:

„Zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.”;

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Po 839/22 w uzasadnieniu którego wskazano, że:

„W momencie umorzenia części udziałów skarżącej albo ich sprzedaży w przyszłej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała spółka komandytowa. Tym samym istotna będzie jedynie wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż przejście majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą będzie pełniło analogiczną funkcję do wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko skarżącej, która twierdzi, że w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości bilansowej majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez wnioskodawczynię w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej.”.

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawców, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że efektywnym wydatkiem Wnioskodawców na nabycie udziałów w Spółce był posiadany przez nich ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, który w momencie przekształcenia uległ unicestwieniu i został zastąpiony udziałami w Spółce.

W związku z powyższym to właśnie Wartość Bilansowa Spółki winna być uznana na wydatek służący otrzymaniu udziałów Spółki.

#### Podsumowanie

Reasumując, mając na uwadze przedstawione fakty, a także treść przepisów ustawy podatkowej oraz ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawców:

1\. Przychodem z tyt. transakcji Sprzedaży Udziałów jest w szczególności wartość odpowiadająca Cenie Sprzedaży przypadającej proporcjonalnie na każdego z Wnioskodawców (przy założeniu, że nie będzie ona mniejsza od wartości rynkowej sprzedawanych udziałów), a na moment transakcji nie będzie nim tzw. earn-out.

2\. Kosztem uzyskania przychodów z transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce / Potencjalnego Przyszłego Zbycia Udziałów dla każdego z Wnioskodawców jest/będzie część Wartości Bilansowej Spółki przypadająca na ilość udziałów sprzedanych/zbytych przez każdego z Wnioskodawców w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia.

Innymi słowy, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji Sprzedaży Udziałów oraz Potencjalnego Przyszłego Zbycia Udziałów obliczona będzie wg. następującego wzoru: Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży (zbycia) udziałów = Wartość Bilansowa Spółki x ilość udziałów w Spółce sprzedanych (zbywanych) przez danego Wnioskodawcę / ilość wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 omawianej ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży zbywanych udziałów (obejmującej każdy składnik cenotwórczy).

Zatem momentem powstania Państwa przychodu w zaistniałej sytuacji jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia.

Dodatkowe świadczenie w postaci „Earn Out” powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po Państwa stronie przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Zatem, przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy świadczenie z tytułu „Earn Out” stanie się należne.

Jak wynika z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są:

• art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu uzyskania przez podatnika przychodów wynikających z wyzbycia się tych udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczegółowych unormowań co do tego, jaką wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej o statusie spółki, w której ogół praw i obowiązków wspólnicy objęli w okresie, kiedy spółka komandytowa była spółką niebędącą osoba prawną – w zamian za wkłady pieniężne i za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Niewątpliwie w opisanej we wniosku sytuacji:

• oboje Państwo objęliście ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych – co spowodowało powstanie po Państwa stronie prawa do ujęcia wartości wkładów pieniężnych dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów np. w sytuacji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (koszty podatkowe – do rozliczenia);

• Pan A.A. w celu objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej wniósł do tej spółki także wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – co spowodowało powstanie po jego stronie prawa do ujęcia wartości tego przedsiębiorstwa przyjętej dla celów podatkowych dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów np. w sytuacji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (koszty podatkowe – do rozliczenia);

• Spółka komandytowa stała się spółką będąca podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych w związku z nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdarzenie to nie generowało nowych kosztów po Państwa stronie, natomiast wiąże się z koniecznością uwzględnienia tzw. przepisów przejściowych, które ustawodawca zaadresował do spółek komandytowych i ich wspólników;

• Spółka komandytowa została przekształcona w spółkę z o.o. – zdarzenie to było neutralne podatkowo (nie wiązało się z powstaniem po Państwo stronie przychodów ani z prawem do rozliczenia na ten moment kosztów uzyskania przychodów) i nie wiązało się z nowymi transferami wartości pomiędzy Państwem a spółką; majątek spółki komandytowej stał się majątkiem spółki z o.o., a Państwo w miejsce ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskali udziały w spółce z o.o.

Dla oceny Państwa sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Mając na względzie ww. zasady, nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. wygenerowała po Państwa stronie prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów” wartość bilansową spółki komandytowej z chwili przekształcenia. Aby po Państwa stronie powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa spółki komandytowej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako Państwa przychód z tytułu przekształcenia.

A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal mają Państwo prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkłady pieniężne i wkład niepieniężny.

Należy przy tym mieć na względzie treść art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) – tj. ustawy na mocy której zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

A zatem, ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie koszty podatkowe rozpoznaje się w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce komandytowej objętych w okresie, kiedy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Regulacja ta miałaby bezpośrednie zastosowanie do Państwa sytuacji, gdyby nie doszło do opisanego przekształcenia.

Niemniej jednak, skoro – jak już akcentowano – przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po Państwa stronie prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość Państwa kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić w wartości wskazanej w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Elementem służącym ustaleniu tych kosztów będą więc wydatki na objęcie przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. odpowiednio:

• wniesione przez każde z Państwa wkłady pieniężne oraz

• w przypadku Pana A.A. – ustalona dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Państwa udziałów w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Taką wykładnię systemową omawianych przepisów potwierdza również analiza ostatnich nowelizacji przepisów w zakresie kosztów – w szczególności wprowadzenie do ustawy art. 22 ust. 1t, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

Ratio legis art. 22 ust. 1t zostało szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła ten przepis. Jak wskazano w Rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Druk Sejmowy Nr 1532 Sejm RP IX kadencji:

Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego). W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego) wspólnicy posiadający prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stają się wspólnikami spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Takie przekształcenie jest obojętne podatkowo dla wspólników. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego powstałej z przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego następuje specyficzny przypadek, w którym u wspólnika odpłatne zbycie udziałów (akcji) w innym podmiocie generuje przychody, natomiast wydatki poniesione były przez niego na nabycie udziałów w innym podmiocie (wkłady do spółki niebędącej osobą prawną).

W takich przypadkach, organy podatkowe uznawały, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Wynikało to z celu jakim było określenie faktycznego przysporzenia (dochodu), uzyskanego przez wspólnika dokonującego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w takiej spółce.

Jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadającą na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia.

Jako przykład może posłużyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn.. akt. II FSK 720/18, w którym stwierdzono, że „ w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za ⅓ udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą ⅓ udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”.

Może to prowadzić do sytuacji, w której część przychodu wspólnika związanego ze wzrostem wartości spółki niebędącej osobą prawną, w efekcie może zostać nieopodatkowana.

W związku z tym w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT **określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną**. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.

Jeżeli przed przekształceniem spółki niebędącej osobą prawna nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, wówczas wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej, które pomniejszają przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), przyjmuje się w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości sprzed zmniejszeniem. Z kolei to rozwiązanie uniemożliwia ponowne pomniejszanie przychodu do opodatkowania z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o kwoty które już pomniejszyły przychód do opodatkowania z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jednak, żeby uniknąć wielokrotnego ekonomicznie opodatkowania tych samych przychodów, jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powiększa się o wartość tego przychodu.

Co istotne, przepis art. 22 ust. 1t nie jest samodzielną podstawą do ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale jest w istocie uszczegółowieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wynika to wprost z jego treści. Przepis art. 22 ust. 1t zdanie pierwsze ustawy stanowi bowiem:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną **kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są** wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Podobny, „wyjaśniający” charakter ma art. 23 ust. 3f ustawy, który stanowi:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponownie, art. 23 ust. 3f nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przepisy art. 23 ust. 3f oraz art. 22 ust. 1t nie mają zastosowania w Państwa sprawie, ale są wyraźnym wskazaniem przez ustawodawcę, że w sytuacjach neutralnych podatkowo przekształceń, koszty należy ustalać według tzw. zasady kosztów historycznych.

Trudno przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca – gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji) po przekształceniach podmiotów, były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu – wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 22 ust. 1t.

Stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń). W tym okresie toczyły się spory co do sposobu ustalania tych kosztów, przy czym:

• organy podatkowe opowiadały się za przyjęciem tzw. kosztów historycznych, tj. wydatków dotyczących stanie się przez podatnika wspólnikiem spółki która uległa potem przekształceniu bądź przekształceniom;

• sądy administracyjne widziały w stanowisku organów ryzyko wielokrotnego opodatkowania i w związku z tym przyjęły stanowisko o wartości bilansowej spółki która ulegała przekształceniu.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 rok – w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów – kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Nie można zatem stosować ww. stanowiska sądów do sytuacji podatników, które zaistniały w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Nowelizacja przepisów dotyczących kosztów wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 rok jest na tyle istotną zmianą, że konieczne jest nowe spojrzenie na problemowe zagadnienie. Tym samym, stanowisko wypracowane w orzecznictwie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed tej nowelizacji jest nieadekwatne do przedmiotu Państwa sprawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).