Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-704/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-07
Teza: usługi turystyczne
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009r. (data wpływu 7 lipca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2009r. (data wpływu 30 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług turystycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2009r. (data wpływu 30 września 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 września 2009r. znak: IBPP1/443-704/09/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji obozów, kolonii, wczasów na terenie UE. Spółka działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka rozlicza VAT kwartalnie. Spółka organizuje własny transport krajowy i zagraniczny w tym celu zatrudnia kierowców w oparciu o umowę o pracę. Kierowcy otrzymują diety z tytułu przebywania za granicą. Zatrudnia również pilotów wycieczek w oparciu o umowę zlecenia.

Wnioskodawca otrzymuje faktury od pośredników - agentów z tytułu prowizji od sprzedanych wczasów.

Spółka prowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z której wynika wartość marży. Marża wykazuje wartości ujemne lub dodatnie w zależności od rentowności transakcji.

Oferta skierowana do klienta zawiera koszty prowizji dla agenta, koszty transportu, wyżywienia, ubezpieczenia i noclegów. Oferta jest skonstruowana w taki sposób, że wartość transportu osób wykonywanego przez spółkę wynosi 10 zł od osoby dzięki czemu oferta jest wyjątkowo konkurencyjna na rynku.

W piśmie z dnia 25 września 2009r. Wnioskodawca wyjaśnił, że odpowiedzialność wobec osób trzecich (turystów) wynikająca z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło spoczywa na Zleceniodawcy tj. Wnioskodawcy.

Pod pojęciem ujemnej kwoty marży Wnioskodawca rozumie sytuację gdy dana impreza przynosi stratę, np. przychody z tytułu imprezy organizowanej w terminie 01.08 -15.08 wynoszą 50.000 zł natomiast poniesione koszty to 60.000 zł. Strata brutto 10.000 zł podatek VAT 22% to -1.803,27 zł. W związku z tym czy kwota -1.803,27 zł może obniżyć podatek VAT należny z innych imprez organizowanych w innych terminach? Zdaniem Wnioskodawcy tak, ponieważ w przypadku braku możliwości odliczenia zostałaby naruszona generalna zasada neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zatrudnienie pilotów wycieczek w oparciu o umowę zlecenie lub o dzieło jest wykazywane w ewidencji VAT marża jako koszt stanowiący podstawę obniżenia przychodu?
2.  Czy wynagrodzenie agenta-pośrednika który za swoje usługi wystawia fakturę/rachunek stanowi element ewidencji VAT marża pomniejszający przychód?
3.  Czy istnieje możliwość uwzględniania w podstawie opodatkowania za dany okres ujemnej kwoty marży?
4.  Czy określenie we własnym zakresie ceny transportu (usługi własnej) na poziomie 10 zł netto jest prawidłowe, czy też należy stosować metodę kosztów rzeczywistych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki umowa o dzieło oraz umowa zlecenie z pilotem wycieczek stanowi koszt pomniejszający podstawę opodatkowania ponieważ kalkulacja oferty obejmuje koszty prowizji oraz wynagrodzenie pilotów wycieczek a wiec elementy te stanowią części składowe usługi - usługi te są nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ad. 3. Zdaniem Spółki ujemna marża powstała w wyniku poniesienia straty może pomniejszyć podstawę opodatkowania w danym okresie. Takie stanowisko zajął WSA Warszawa w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r. (VIII SA/Wa 324/07). Na wysokość podstawy

opodatkowania za dany okres rozliczeniowy wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności VAT w sytuacji gdy Spółka jest pozbawiona prawa do odliczania VAT naliczonego w związku z opodatkowaniem w systemie VAT marża brak możliwości naliczenia ujemnej kwoty marży przeniósłby na Spółkę cały ciężar podatku VAT, którego jedną z zasad jest neutralność.

Ad. 4 Zdaniem Spółki cena usług własnych - transportu określona przez Spółkę jest prawidłowa, ponieważ ustawodawca w art. 119 ust. 5 określił, że podatnik podstawę opodatkowania ustala we własnym zakresie stosując odpowiednio art. 29, który mówi że podstawą opodatkowania jest cena należna z tytułu sprzedaży. Cena należna z tytułu sprzedaży usług turystyki obejmuje różne elementy składowe w tym cenę transportu skalkulowaną na poziomie 10 zł netto od osoby, pomimo że rzeczywiste koszty transportu są wyższe. Taka cena sprawia, że oferta Spółki jest konkurencyjna co bezpośrednio przekłada się na wzrost przychodów ze sprzedaży. Ponadto ustawodawca nie stworzył przepisów mających zastosowanie w tym zakresie w związku z czym, zdaniem Spółki pozostawił podatnikowi możliwość swobodnego określenia ceny usługi własnej. Ponadto swoboda kształtowania cen sprzedaży oraz umów jest jednym z podstawowych praw. Dodatkowo wszelakie nieścisłości w przepisach podatkowych powinny być rozpatrzone na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem, jak już wcześniej wskazano, świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność polegającą na organizacji obozów, kolonii, wczasów na terenie UE. Spółka działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka organizuje własny transport krajowy i zagraniczny w tym celu zatrudnia kierowców w oparciu o umowę o pracę. Spółka zatrudnia pilotów wycieczek w oparciu o umowę zlecenia. Odpowiedzialność wobec osób trzecich (turystów) wynikająca z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło spoczywa na Zleceniodawcy tj. Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje faktury od pośredników - agentów z tytułu prowizji od sprzedanych wczasów.

Spółka prowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust 3 ustawy o VAT, z której wynika wartość marży. Marża wykazuje wartości ujemne lub dodatnie w zależności od rentowności transakcji. Oferta skierowana do klienta zawiera koszty prowizji dla agenta, koszty transportu, wyżywienia, ubezpieczenia i noclegów. Oferta jest skonstruowana w taki sposób, że wartość transportu osób wykonywanego przez spółkę wynosi 10 zł od osoby dzięki czemu oferta jest wyjątkowo konkurencyjna na rynku.

Należy wskazać, że co do zasady na podstawie art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże jak wynika z przytoczonych wcześniej przepisów ustawodawca ustalił szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, gdzie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania odrębnie ustala się w odniesieniu do usług własnych i odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższy sposób odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla tych usług nie pozwala usług własnych uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży.

Odnośnie kwestii wykazywania w ewidencji VAT marża kosztów zatrudnienia pilotów wycieczek w oparciu o umowę zlecenie lub o dzieło oraz kosztów prowizji agenta-pośrednika – jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, należy zauważyć, że w myśl art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że usługi świadczone przez osoby (pilota wycieczek, czy też agenta-pośrednika) jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zatrudnia pilotów wycieczek w oparciu o umowę zlecenia (umowę o dzieło). Odpowiedzialność wobec osób trzecich (turystów) wynikająca z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło spoczywa na Zleceniodawcy tj. Wnioskodawcy.

Zatem jeżeli Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie świadczonych przez pilotów wycieczek usług, usługi te, świadczone w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wykonywane są w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (nie spełniają one kryterium samodzielności przy ich wykonaniu). Tak więc usługi te nie mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż piloci wycieczek nie działają w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym nie można ich uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży, koszty te winny stanowić element kalkulacyjny ceny usług własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie prowizji wypłacanej przez Wnioskodawcę dla agenta-pośrednika z tytułu sprzedanych wczasów, za które agent-pośrednik wystawia fakturę (rachunek) należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wskazał wprost czy osoby te w ramach wykonywanych czynności działają w charakterze podatnika podatku VAT (czynnego czy też zwolnionego), wskazał jednak, że wystawiają dla Wnioskodawcy faktury VAT lub rachunki.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl natomiast art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Jeżeli zatem usługi świadczone przez agenta-pośrednika są nabywane przez Wnioskodawcę jako od innych podatników – można zaliczyć je do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

W przeciwnym wypadku, tj. gdyby agenci-pośrednicy, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, nie działali w charakterze podatników, należy koszty te traktować jako element kalkulacyjny ceny usług własnych Wnioskodawcy.

Odnośnie kwestii czy istnieje możliwość uwzględniania w podstawie opodatkowania za dany okres ujemnej kwoty marży, gdzie pod pojęciem ujemnej kwoty marży Wnioskodawca rozumie sytuację gdy dana impreza przynosi stratę i w związku z tym czy ujemna kwota marży może obniżyć podatek VAT należny z innych imprez organizowanych w innych terminach, należy wskazać, że wyliczając marżę z tytułu sprzedaży miejsc na obozy, kolonie, wczasy i inkasując cenę za świadczoną usługę, nie może być mowy o wartościach ujemnych.

Przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają również rozliczania ewentualnych „strat” poprzez obniżanie podatku należnego z innych imprez organizowanych w innych terminach.

Należy podkreślić, że ustawodawca uznał zasadne zaliczenie usług turystyki do kategorii szczególnej i ustalił odrębne zasady opodatkowania takich czynności. Mianowicie podstawą opodatkowania, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. art. 119 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29, a zgodnie z ust. 1 tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W myśl natomiast przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Następnie każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Natomiast wszelkie późniejsze wyliczenia łączne, po zakończeniu sezonu, czy imprezy turystycznej, co do osiągniętego zysku czy straty, nie mogą mieć wpływu na wcześniejsze obliczenie ceny usługi i odprowadzonej z tego tytułu kwoty podatku, bo ta się nie zmieni, i podatek od niej jest należny.

Ponadto należy podkreślić, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i odprowadzić na zasadach ogólnych.

Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy o VAT rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik świadczący usługę turystyki, z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi "0" - marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową).

Należy podkreślić, że z pewnością nie może być „marży ujemnej” czy też „zerowej” w przełożeniu na nieopodatkowanie usług własnych Wnioskodawcy – gdyż te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. Wnioskodawca jest zobowiązany do wyceny i opodatkowania świadczonych usług własnych i zadeklarowania należnego od nich podatku, jednocześnie podatnik ma co do zasady prawo odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż specjalne zasady opodatkowania usług turystyki zostały wprowadzone w celu harmonizacji i uproszczenia zasad opodatkowania działalności związanej ze świadczeniem usług turystycznych, a w szczególności jako przesłanki ich wprowadzenia wskazać trzeba zagwarantowanie neutralności podatku VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi.

W kwestii zasady neutralności podatku, należy także zauważyć, że polega ona na tym, że podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie towarów lub usług podlega co do zasady odliczeniu od podatku należnego. W efekcie podatnik nabywający towary lub usługi, które w swojej cenie zawierają ten podatek, nie ponosi faktycznie jego ciężaru. W przypadku opodatkowania usług według zasad ogólnych, podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku usług turystyki, zasada neutralności podatku jest realizowana poprzez sposób ustalania podstawy opodatkowania, którą stanowi marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. nie cały obrót tylko co do zasady osiągnięty zysk podatnika obliczony w odniesieniu do pojedynczej usługi. Zatem tak ustalana podstawa opodatkowania jest znacznie niższa niż ustalana na ogólnych zasadach.

Zatem w sytuacji racjonalnego działania Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy i stosowania przez niego rozliczeń systemem marży w sposób wynikający z założeń będących podstawą tegoż systemu, wystąpienie marży ujemnej w ogóle nie powinno mieć miejsca, a tym samym podatek od towarów i usług pozostaje neutralny dla podatnika.

Zatem w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania czy określenie we własnym zakresie ceny transportu (usługi własnej) na poziomie 10 zł netto jest prawidłowe, czy też należy stosować metodę kosztów rzeczywistych, należy zauważyć, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast w myśl ust. 2. tego przepisu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się – w świetle ust. 3 ww. artykułu – małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4).

Ponadto, w ust. 5 cyt. artykułu postanowiono, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Jedynie w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdy związki te miały wpływ na ustalenie ceny – art. 32 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w sytuacji gdy Wnioskodawca określił we własnym zakresie ceny transportu (usługi własnej) na poziomie 10 zł netto na rzecz nabywców usług turystyki, przy czym pomiędzy stronami transakcji nie zachodzą powiązania wymienione w ww. przepisach, należy uznać za prawidłowe.

Oceniając jednakże stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że Wnioskodawca nie może przenosić na Skarb Państwa ewentualnych strat w działalności gospodarczej powstałych w związku z zastosowaniem nieracjonalnie niskich cen, oraz strat będących wynikiem niepowodzeń wynikających z błędnych decyzji Wnioskodawcy czy sytuacji kryzysowych.

Tut. organ pragnie również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.