Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-669/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Reasumując, organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca, jako spadkobierca na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nabył prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez spadkodawcę na dzień odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny, ponieważ prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę nie może być przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ww. ustawy. Tym samym żądanie zwrotu nadpłaty jest bezpodstawne.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012 r. (data wpływu 20.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w całości spadek po swoim ojcu, zmarłym w dniu 18 lutego 2012 r. W skład spadku wchodziły m.in. jednostki w funduszach inwestycyjnych P. Nabycie jednostek zwolnione było z podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca złożył dyspozycje, w wyniku których doszło do odkupienia jednostek z rejestru osoby zmarłej, łącznie przeprowadzono 12 takich transakcji. W przypadku każdej z nich P. pobrał, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 19%. Podstawę opodatkowania stanowił przychód (kwota odkupienia) pomniejszony o opłaty manipulacyjne. Płatnik nie pomniejszył podstawy opodatkowania, a zatem nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie jednostek przez spadkodawcę oraz opłat manipulacyjnych przez niego poniesionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, odziedziczonych przez niego po ojcu, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, wydatków, jakie spadkodawca poniósł na ich nabycie oraz opłat manipulacyjnych, a związku z tym, czy przysługuje mu prawo do żądania zwrotu nadpłaty, z uwagi na pobranie przez płatnika podatku w kwocie zawyżonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany 19% podatek dochodowy z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny odziedziczonych przez Wnioskodawcę jednostek, powinien być obliczony przy uwzględnieniu kosztów, obejmujących również wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek oraz poniesione przez spadkodawcę opłaty manipulacyjne. Pominięcie ich przez płatnika skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, której zwrot przysługuje Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

Zagadnienie, będące przedmiotem wniosku o interpretację było już wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne, jednakże brak jest w tym zakresie jednolitości. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia rozpatrywanych przepisów prowadzi do wniosku, że powstające w chwili poniesienia wydatków na zakup jednostek, prawo do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu ze zbycia jednostek, jest prawem majątkowym dziedzicznym, z którego może skorzystać również spadkobierca właściciela jednostek w funduszu inwestycyjnym.

Przedmiotem opodatkowania jest dochód, a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, w jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodu przez spadkobiercę uczestnika funduszu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 PdofU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 PdofU do kosztów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych.

Ustawodawca tym samym nie tyle wyłącza możliwość uwzględnienia w kosztach wydatków na nabycie jednostek w funduszu, co jedynie przesuwa w czasie moment, w którym należy je uwzględnić w podstawie opodatkowania. W momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje zatem u niego prawo do potrącenia kosztów z tytułu nabycia, które może być jednak zrealizowane (materializuje się) dopiero w chwili zbycia jednostek. Art. 23 ust 1 pkt 38 pdofu określa bowiem, kiedy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu, samo prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodu powstaje już w chwili poniesienia wydatku. Zbycie jednostek uczestnictwa jest tutaj tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Może być ono zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), jak i przez spadkobiercę, który nabywa to prawo w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Istotnym z punktu widzenia sprawy jest zatem wskazanie, że prawo do pomniejszenia przychodu, o wydatki poniesione na nabycie jednostek, powstało już u spadkodawcy, w chwili poniesienia przezeń wydatków. Było to co prawda prawo o charakterze warunkowym, niemożliwe do zrealizowania natychmiast, ale w pełni ukształtowane i przysługujące konkretnej osobie, nie mając przy tym charakteru osobistego.

Mając na uwadze wysoką wagę, jaką przykłada się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu do wykładni gramatycznej prawa podatkowego, należy poddać analizie sposób sformułowania przez ustawodawcę art. 23 ust. 1 pkt 38 PdofU. W pierwszej części wskazano jakich wydatków „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu”, w drugiej zaś części przepis stanowi „wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z (….). Użycie przez ustawodawcę czasu teraźniejszego („są”), a nie czasu przyszłego lub trybu przypuszczającego wskazuje wyraźnie, że już z chwilą poniesienia wydatku powstaje prawo do rozliczenia go jako kosztu. Oczywiście warunkiem skorzystania z tego prawa jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia - nie jest to zatem prawo bezwarunkowe i możliwe do natychmiastowej realizacji, ale mimo to jest określonym prawem, przysługującym osobie, która poniosła wydatki, na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu.

Zgodnie z art. 97 § 1 OrPodU spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków na spadkobierców podatnika. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przechodzą na spadkobierców jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności na ich rachunek, istotnego znaczenia nabiera zatem rozgraniczenie praw majątkowych oraz praw niemajątkowych.

W literaturze wskazuje się, że jakkolwiek w prawie podatkowym pojęcie praw i obowiązków „majątkowych” czy też „niemajątkowych” nie zostało normatywnie zdefiniowane, to jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawa niemajątkowe mają zwykle charakter proceduralny, podczas gdy prawa majątkowe dotyczą obowiązków i uprawnień, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego (II. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Na gruncie prawa cywilnego wskazuje się jednocześnie, że prawa majątkowe dotykają ekonomicznego interesu danego podmiotu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy, wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu).

Należy wskazać, że stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioskodawca uważa za szczególnie trafny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. III SA/Wa 822/11, w którym Sąd zważył:

„Jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawnofinansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno - finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika – spadkodawcę).

Z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie j.u., które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.

Podobny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 102/08, jak również w wyroku tutejszego sądu z 8 lipca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 821/22.” Pogląd analogiczny wyraził też WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku I SA/Go 1140/11 Z 12 stycznia 2012 r. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 38 PdofU mają zastosowanie zasady wyprowadzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 5a pkt 12 PdofU, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1094/08:

„Jakkolwiek zatem spadkobierca nie ponosi wydatku związanego z nabyciem obligacji, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego. Dlatego też nie ma podstaw do twierdzenia, że spadkobierca nabył obligacje za cenę równą zeru. W związku z tym za dyskonto, o jakim mowa w art. 5 pkt 12 u.p.d.o.f., nie można uznać kwoty uzyskanej z wykupu bez pomniejszenia jej o cenę zakupu obligacji przez spadkodawcę - jak twierdzi organ podatkowy - ale kwotę uzyskaną z wykupu pomniejszoną o cenę zakupu obligacji przez spadkodawcę, co wynika wprost z treści cytowanego przepisu, także w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Zagadnienie to jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą wyroki tego Sądu: z 7.11.2008 r. (II FSK 1067/07, POP z 2009 r. Nr 1, poz. 43) i z 7.01.2009 r. (II FSK 1418/07, LEX Nr 486249). W pierwszym z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w latach 2004 - 2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskaną przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. W drugim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie można utożsamiać ceny zakupu papieru wartościowego z nabyciem ich w drodze spadkobrania. Brak jest bowiem podstaw do zaakceptowania twierdzenia, że cena zakupu, gdy nabycie nastąpiło tytułem darmym (darowizna, spadkobranie) w rzeczywistości jest równa zeru, tylko dlatego, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tychże papierów wartościowych.

(…)

Trafnie przy tym zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do ponoszenia przez nabywców obligacji strat na inwestycji i byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i prawa dziedziczenia. Teza ta jest tym bardziej zasadna, jeśli zważyć, że nabyte przez spadkobiercę prawo majątkowe (papier wartościowy) w postaci obligacji podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; gdyby zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do wykładni pojęcia dyskonta, w konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania prawa nabytego przez dziedziczenie”.

Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - pozbawienie spadkobiercy prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu z odkupu jednostek uczestnictwa o koszty (wydatki i opłatę manipulacyjną) poniesione przez spadkodawcę, prowadzi do rzeczywistego podwójnego opodatkowania. Nadto powoduje to, że podatek dochodowy staje się de facto podatkiem od przychodu, co świadczy o naruszeniu jego istoty. Już tylko na marginesie pozostaje wskazać, że z uwagi na zjawisko o powszechnym charakterze, jakim był kryzys gospodarczy, część z jednostek nabytych przez spadkodawcę została zbyta przez Wnioskodawcę ze stratą, a mimo to opodatkowano przychód z nich uzyskany.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, iż istnieją również orzeczenia przeciwne do powołanych wyżej. Tę drugą linię orzeczniczą najlepiej reprezentuje wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r. o sygn. akt II FSK 1625/07. Wskazuje się w nim w szczególności, że:

„(…) decydujące znaczenie ma, kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.”

Pogląd w tym wyroku zaprezentowany nie zasługuje na podzielenie, gdyż u jego podstaw legło wadliwe założenie, jakoby prawo przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 38 PdofU powstawało dopiero w chwili zbycia jednostek. O ile zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że prawo to ma charakter warunkowy, o tyle należy ponownie wskazać, że spełnienie się warunku nie jest konieczne do powstania samego prawa, a tylko do skorzystania z niego, analogicznie jak ma się to w przypadku rozliczenia straty podatkowej. Prawo o charakterze warunkowym może być i jest dziedziczone, a spadkobierca ma takie same jak spadkodawca możliwości skorzystania z tego prawa - obarczone warunkiem odpłatnego zbycia jednostek.

Powyższe czyni wykładnię zaprezentowaną przez Wnioskodawcę prawidłową i uzasadnia pogląd o zasadności żądania zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt.

Do praw majątkowych należą m. in.: prawo do zwrotu podatku, prawo do zwrotu nadpłaty, niewykorzystane prawo do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenie zapłaty podatku oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę, w związku z nabyciem praw i obowiązków spadkodawcy, w oparciu o powołany przepis art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że drodze spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawca nabył jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawca złożył dyspozycje, w wyniku których doszło do odkupienia jednostek z rejestru osoby zmarłej, łącznie przeprowadzono 12 takich transakcji. Od każdej transakcji fundusz inwestycyjny pobrał, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy. Podstawę opodatkowania stanowił przychód (kwota odkupienia) pomniejszony o opłaty manipulacyjne. Płatnik nie pomniejszył podstawy opodatkowania, o wydatki poniesione na nabycie jednostek przez spadkodawcę oraz opłat manipulacyjnych przez niego poniesionych.

W związku z zaistniałą sytuacja powstała wątpliwość czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym wydatków, jakie poniósł spadkodawca na ich nabycie oraz opłat manipulacyjnych, a tym samym czy przysługuje Wnioskodawcy prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz.1546 ze zm.) zdarzają się sytuacje, iż uczestnik Funduszu umiera, a posiadane przez niego jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Statut Funduszu przewiduje, że w razie śmierci uczestnika funduszu posiadane przez niego jednostki uczestnictwa mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, jeśli przedstawi on prawomocne postanowieniu sądu stwierdzające nabycie spadku. W takim przypadku dla spadkobiercy może zostać otwarty oddzielny rejestr uczestnika, na który zostaną przeniesione jednostki uczestnictwa posiadane przez zmarłego uczestnika (transfer spadkowy), lub spadkobierca może złożyć zlecenie odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym jest dzień śmierci spadkodawcy.

Przechodząc na grunt uregulowań dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku należy odwołać się do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), gdzie ustawodawca w art. 30a ust. 1 pkt 5 uregulował m. in. zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Nie budzi wątpliwości, że podmiotem tym jest Wnioskodawca, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa, jako przysługującego spadkodawcy.

Należy zauważyć, że spadkobierca, który nabywa jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponosi wydatków na nabycie tych jednostek – wydatki te poniósł bowiem spadkodawca, a zatem po stronie spadkobiercy nie doszło do uszczuplenia majątku o kwotę stanowiącą równowartość nabytych jednostek uczestnictwa w funduszu.

Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa na mocy powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy oraz kosztów opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. Tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołany powyżej przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z regulacji zawartej w tym artykule dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w omawianym stanie faktycznym, zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa.

Z uwagi na to, że spadkodawca nie nabywa prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w chwili ich nabycia, nie można więc mówić o dziedziczeniu prawa, którym spadkodawca nie dysponował, a zatem przy ustalaniu dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, ponieważ wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż na podstawie nabycia praw i obowiązków spadkodawcy w oparciu o przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez uczestnika Funduszu, tj. spadkodawcę.

Reasumując, organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca, jako spadkobierca na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nabył prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione przez spadkodawcę na dzień odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny, ponieważ prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę nie może być przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 ww. ustawy. Tym samym żądanie zwrotu nadpłaty jest bezpodstawne.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na uwagę zasługuje to, iż stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji odnośnie możliwości "sukcesji" uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych vide orzeczenia NSA II FSK 1526/09 z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1623/07 z dnia 10 lutego 2009 r. III SA/Wa 573/09 z dnia 9 czerwca 2009 r. II FSK 1099/10 z 09.11.2011 r., II FSK 2557/10 z 02.12.2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.