Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.389.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspólczynnika oraz prawo do odliczenia podatku VAT na prace wykończeniowe dla części komercyjnej i niekomercyjnej.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; części-części wspólne; gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową budynku, służących zarówno celom działalności opodatkowanej jak i celom publicznym, przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku **–** **jest nieprawidłowe**,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pracami wykończeniowymi dot. części hotelowo-komercyjnej **– jest nieprawidłowe**,

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pracami wykończeniowymi dot. części budynku, która będzie wykorzystywana na cele użyteczności publicznej **– jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa od odliczenia podatku VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „(…)”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła inwestycję pn. (…). Zadanie inwestycyjne realizowane jest przez Gminę.

Obszar inwestycyjny: Rewitalizacja obszarów miejskich, Infrastruktura społeczna, infrastruktura edukacyjna, rewitalizacja obszarów poprzemysłowych, Inkubatory przedsiębiorczości.

Opis inwestycji:

Zakres inwestycji: budowa wielofunkcyjnego obiektu, zakup wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu wokół obiektu (zieleń, parking, oświetlenie).

Miejsce: niezagospodarowane działki obszaru rewitalizacji miasta (…).

Szczegółowo obejmuje: budowę infrastruktury społecznej, edukacyjnej oraz budowę i organizację Inkubatora Przedsiębiorczości. Tym samym inwestycja wpisuje się w (\`(...)\`). Budowa i wyposażenie Centrum stanowić będzie nowy etap w rozwoju (…). Zlokalizowane będzie (\`(...)\`) na obszarze rewitalizacji w bezpośrednim sąsiedztwie innych terenów poddanych już rewitalizacji. Tereny pokolejowe przejęły funkcje kulturalne (współfinansowane z UE) oraz komunikacyjne (węzeł przesiadkowy). W trakcie realizacji jest parking (\`(...)\`).

Odbiorcy wielofunkcyjnego Centrum:

• mieszkańcy Miasta i Gminy (…) (w szczególności z obszaru rewitalizacji/kryzysowego) z różnych grup wiekowych (w tym dzieci, młodzież, aktywni zawodowo, seniorzy), grup społecznych, o różnym statusie na rynku pracy (w tym przedsiębiorcy), osoby zagrożone wykluczeniem społecznym oraz

• osoby i podmioty zewnętrzne (mieszkańcy i podmioty powiatu (…), powiatów sąsiednich oraz (…)).

Centrum będzie narzędziem inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości oraz impulsem działań innowacyjnych przy szeroko zakrojonej współpracy z podmiotami gospodarczymi, naukowymi i NGO, zlokalizowanym na niezagospodarowanych działkach miejskiego obszaru rewitalizacji o powierzchni ok. (\`(...)\`) m2 (własność gminy). Powierzchnia zabudowy przeznaczona będzie na działania aktywizacji i partycypacji społecznej, inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości, działania innowacyjne i edukacyjne, a także utworzenie towarzyszącej bazy noclegowej z gastronomią.

Cel projektu: podniesienie jakości życia i pracy mieszkańców Miasta i Gminy (…) poprzez stworzenie innowacyjnej platformy dialogu społeczno-gospodarczego na obszarze kryzysowym oraz wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i zmiana funkcji obszaru rewitalizacji poprzez utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju w (…).

Rezultaty:

• utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju na obszarze rewitalizacji w (…),

• utworzenie min. (\`(...)\`) etatów,

• zmiana funkcji obszaru rewitalizacji miasta (…) w obrębie przedmiotowych niezagospodarowanych działek,

• wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i wygenerowanie dodatkowej wartości przy wykorzystaniu zasobów miejskich.

Przewidywany okres realizacji Inwestycji: Powyżej 12 miesięcy.

Przewidywany termin zakończenia inwestycji: (\`(...)\`)

Przewidywana wartość Inwestycji (w PLN): (…) zł

Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): (…) zł

Procentowy udział własny Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: (\`(...)\`)%

Kwota wnioskowanych środków (w PLN): (…) zł

Gmina otrzymała od (…) w (…) wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu (…) do kwoty (…) zł.

Zgodnie z uzasadnieniem do Uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) w planie wydatków Gminy na 2023 rok wprowadza się następujące zmiany w rozdziale (…):

· wprowadza się zadanie pn. (…) z limitem wydatków w kwocie (…) zł zostanie wybudowany obiekt, który posłuży jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju (…). Będzie to również miejsce udostępniane podmiotom aktywizującym mieszkańców, w tym Młodzieżowej Radzie Miejskiej oraz Radzie Seniorów. Za cel działalności centrum przyjmuje się rozwój społeczeństwa obywatelskiego oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej. W obiekcie zamierza się również przeznaczyć powierzchnie pod wynajem do prowadzenia działalności gospodarczej, głównie dla osób młodych rozpoczynających działalność gospodarczą oraz pod inne formy działalności o charakterze niemieszkalnym, które w znacznym stopniu wpłyną na atrakcyjność budynku,

· zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie zmiany uchwały budżetowej Miasta i Gminy (…) na rok 2023 – zwiększenie limitu wydatków majątkowych o kwotę (\`(...)\`) zł dla zadania pn. (…) z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia postępowania przetargowego,

· na realizację zadania gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (…) zł z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w ramach Rządowego Funduszu (\`(...)\`), które przyznano decyzją Prezesa Rady Ministrów na podstawie wniosku o numerze (…)

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części budynku (…) oraz ich przeznaczenie.

Całkowita powierzchnia użytkowa (…), z tego:

Inkubator przedsiębiorczości: część wykorzystywana na potrzeby zadań Gminy, tj. część, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT:

· parter powierzchnia użytkowa – (\`(...)\`) m2,

· I piętro powierzchnia użytkowa – (\`(...)\`) m2

Łącznie Inkubator przedsiębiorczości: (\`(...)\`) m2 .

Część budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT:

· powierzchnia użytkowa części mieszkalnych – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa),

· powierzchnia użytkowa pozostałych części użytkowych (komercyjnych) – (\`(...)\`) m2.

Inkubator przedsiębiorczości oraz część hotelowo-komercyjna będą miały odrębne wejścia, w związku z czym nie będzie części wspólnych w budynku.

Wnioskodawca będzie ponosił:

· wydatki na budowę (…),

· wydatki na wykończenie Inkubatora Przedsiębiorczości oraz

· wydatki na wykończenie części hotelowo-komercyjnej.

Wydatków na budowę (…) nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/ niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych.

Prewskaźnik wstępny Wnioskodawcy za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4% a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: (\`(...)\`) = 90,4%.

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Na pytanie o treści: „Kiedy dokładnie Gmina rozpoczęła inwestycję pn. (…) odpowiedzieliście Państwo, że: „Inwestycję rozpoczęto dnia (\`(...)\`)2023 roku”.

2\. Na pytanie o treści: „Która jednostka organizacyjna Gminy zajmować się będzie administrowaniem budyniem (…)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Administrowaniem obiektu zajmować się będzie jednostka budżetowa Urząd Miasta i Gminy (…)”.

3\. Na pytanie o treści: „Do jakich konkretnie czynności opodatkowanych Gmina będzie wykorzystywała część budynku (…)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Zakłada się przeznaczenie części budynku pod działalność w branży hotelarskiej (usługi hotelarskie i gastronomicznej (usługi gastronomiczne)”.

a) „w jaki sposób Gmina będzie wykorzystywała część budynku oznaczoną we wniosku jako powierzchnia użytkowa części mieszkalnych – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Zakłada się wynajęcie pomieszczeń spółce komunalnej, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w branży hotelarskiej (usługi hotelarskie)”.

b) „czy w ww. części budynku będzie znajdował się hotel? Jeśli tak to jaki podmiot będzie go prowadził i na jakiej podstawie prawnej (np. czy na podstawie umowy zawartej z Gminą?)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Tak, w ww. części budynku będzie znajdował się hotel. Zakłada się zawarcie umowy na prowadzenie hotelu pomiędzy Gminą a spółką komunalną”.

c) „w jaki sposób Gmina będzie wykorzystywała część budynku oznaczoną we wniosku jako powierzchnia użytkowa pozostałych części użytkowych (komercyjnych) – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Gmina ma zamiar przeznaczyć tą część na wynajem z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w branży hotelarskiej (usługi hotelarskie) i gastronomicznej (usługi gastronomiczne)”.

d) „jakie dokładnie podmioty będą korzystały z ww. części budynku i na jakiej podstawie prawnej (np. czy na podstawie umowy zawartej z Gminą?)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Na podstawie zawartej umowy wynajmu pomiędzy Gminą a spółką komunalną, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami art. 13 ust. 1 (Dz. U. z 2023 poz. 344 ze zm.)”.

4\. Na pytanie o treści: „Czy Gmina realizuje projekt pn. (…) w ramach zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.)? Jeżeli tak, to należy podać przepis” odpowiedzieliście Państwo, że: „Projekt jest realizowany w ramach zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.)”.

5\. Na pytanie o treści: „Jaki jest nadrzędny cel zadania pn. (…)? Jakie będzie główne przeznaczenie tego obiektu” odpowiedzieliście Państwo, że: „Za cel nadrzędny działalności centrum przyjęto rozwój społeczeństwa obywatelskiego oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej w zakresie części budynku służącego jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju (…). Będzie to również miejsce udostępniane podmiotom aktywizującym mieszkańców, w tym Młodzieżowej Radzie Miejskiej oraz Radzie Seniorów. Jednakże w obiekcie zamierza się również przeznaczyć powierzchnie pod użyczenie głównie dla osób młodych rozpoczynających po raz pierwszy działalność gospodarczą – część Inkubatora Przedsiębiorczości (…) oraz wynajem pod inne formy działalności o charakterze niemieszkalnym (działalność w branży hotelarskiej i gastronomicznej) — część hotelowo-komercyjna (…), które w znacznym stopniu wpłyną na atrakcyjność budynku.Główne przeznaczenie obiektu to działalność hotelarsko-gastronomiczna.

6\. Na pytanie o treści: „Jaka dokładnie działalność Gminy niepodlegająca opodatkowaniu będzie realizowana w części budynku obejmującej Inkubator przedsiębiorczości? Należy szczegółowo wyjaśnić:

a) jakie dokładnie zadanie Gminy będą wykonywane w tej części”

odpowiedzieliście Państwo, że: „Nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń młodym przedsiębiorcom w pierwszym okresie ich funkcjonowania (zakłada się okres nie dłuższy niż rok). Utworzenie strefy co-working skierowanej również do młodych przedsiębiorców. Centrum będzie oferować fachowe doradztwo, będzie to miejsce współpracy fundacji, stowarzyszeń i klubów działających na rzecz Miasta i Gminy (…). W obiekcie będzie funkcjonować (\`(...)\`), które korzystając z fachowej wiedzy naukowej będzie kształtować jakość życia mieszkańców.

b) „jakie dokładnie jednostki organizacyjne Gminy będą wykonywały te czynności w tej części budynku”,

odpowiedzieliście Państwo, że: „Urząd Miasta i Gminy (…) w oparciu o zawarte umowy użyczenia udostępni części obiektu młodym przedsiębiorcom, podmiotom gospodarczym non-profi, naukowym i NGO oraz grupom społecznym o różnym statusie na rynku pracy, z różnych grup wiekowych i zagrożonych wykluczeniem społecznym z powiatu (…), powiatów sąsiednich oraz (…)”.

c) „czy ta część budynku będzie udostępniana na rzecz innych podmiotów niż jednostki organizacyjne Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakiej podstawie prawnej i czy udostępnianie to będzie odpłatne”

odpowiedzieliście Państwo, że: „Tak, posłuży również jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju Miasta i Gminy (…). Będzie to również miejsce udostępniane podmiotom aktywizującym mieszkańców, w tym Młodzieżowej Radzie Miejskiej, Radzie Seniorów oraz młodym przedsiębiorcom. Udostępnianie będzie miało charakter nieodpłatny w ramach zawartej umowy użyczenia, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami art. 13 ust. 1 (Dz. U. z 2023 poz. 344 ze zm.)”.

7\. Na pytanie o treści: „W związku ze stwierdzeniem, że „Prewspółczynnik wstępny Wnioskodawcy za 2023 liczony zgodnie z Rozporządzeniem (\`(...)\`) wynosi 4%”, prosimy o wskazanie dla jakiej dokładnie jednostki organizacyjnej Gminy wyliczony jest ten prewspółczynnik i czy jest to jednostka, która będzie zajmowała się administrowaniem budynkiem (…)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Prewspółczynnik wynoszący 4% wyliczony został dla jednostki budżetowej Urzędu Miasta i Gminy w (…), która będzie Administratorem obiektu (zawierała w imieniu Miasta i Gminy (…) umowy wynajmu i użyczenia)”.

8\. Na pytanie o treści: „Czy przedstawiony przez Państwa klucz powierzchniowy, o którym mowa w pytaniu nr 1, będzie służył wyłącznie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przypisanych do jednego środka trwałego, tj. budynku (…), czy również do dokonywania odliczenia podatku naliczonego od innych wydatków? Jeśli innych, to należy wyjaśnić jakich dokładnie” odpowiedzieliście Państwo, że: „Tak, będzie służył wyłącznie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przypisanych do jednego środka trwałego, tj. budynku (…)”.

9\. Na pytanie o treści: „Jakimi przestankami kierują się Państwo uznając, że klucz powierzchniowy, o którym mowa w pytaniu nr 1, jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć w analizowanej sprawie? Należy przedstawić analizę porównawczą ww. sposobu obliczenia proporcji oraz prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej Gminy, która będzie zajmowała się administrowaniem budynkiem (…) wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Klucz powierzchniowy, o którym mowa w pytaniu nr 1, jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć w analizowanej sprawie, gdyż:

· ustawa VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu, zaś w art. 86 ust. 2c tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji, mające stanowić wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji,

· Rozporządzenie adresowane jest do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego, ale nie zawsze należy je wobec jednostek tych stosować, bowiem na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,

· w uzasadnieniu do projektu ww. Rozporządzenia wskazano m.in., że celem sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom (tj. JST), a także zminimalizowanie ewentualnych przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazano także, że podatnicy, którym dedykowane jest rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny, bardziej w ich ocenie reprezentatywny sposób określenia proporcji,

· klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

· opiera się na jednoznacznych kryteriach "powierzchniowych", możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej (najem, usługi hotelarskie i gastronomiczne) oraz wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych,

· przyjęcie kryterium „powierzchniowego”, typowego m.in. dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze,

· powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym i najbardziej wiarygodnym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne, inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy, stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach „części komercyjnej” i „części niekomercyjnej” budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności hotelarsko-gastronomicznej w przedmiotowym budynku (…), opodatkowanej VAT.

Prewskaźnik wstępny Urzędu Miasta i Gminy (…) za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: (\`(...)\`) = 90,4%.

Prewskaźnik liczony zgodnie z Rozporządzeniem opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST z całokształtem rocznych obrotów tej jednostki.

Powyższe kalkulacje potwierdzają, że w porównaniu do „klucza powierzchniowego”, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gmina pragnie zwrócić na skalę wykorzystania budynku (…) do działalności opodatkowanej VAT: 90% powierzchni całego budynku. Proporcja wskazana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla tego poziomu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

10\. Na pytanie o treści: „Czy wskazany ww. klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” odpowiedzieliście Państwo, że: „Tak, wskazany ww. klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie Wnioskodawcy, jest to najbardziej optymalny sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w omawianym przypadku”.

11\. Na pytanie o treści: „Czy wskazany ww. klucz powierzchniowy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” odpowiedzieliście Państwo, że: „W ocenie wnioskującego, ww. klucz powierzchniowy obiektywne odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

12\. Na pytanie o treści: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany ww. klucz powierzchniowy jest najbardziej reprezentatywny — najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć” odpowiedzieliście Państwo, że: „Klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Klucz powierzchniowy opiera się na jednoznacznych kryteriach „powierzchniowych”, możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej (najem, usługi hotelarskie i gastronomiczne) oraz wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych.

Przyjęcie kryterium „powierzchniowego”, typowego m.in. dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach „części komercyjnej” i „części niekomercyjnej” budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności hotelarsko-gastronomicznej w przedmiotowym budynku (…), opodatkowanej VAT.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym i najbardziej wiarygodnym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne, inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy, stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Prewskaźnik wstępny Urzędu Miasta i Gminy (…) za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4% a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: (\`(...)\`) = 90,4%.

Prewskaźnik liczony zgodnie z Rozporządzeniem opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST z całokształtem rocznych obrotów tej jednostki.

Powyższe kalkulacje potwierdzają, że w porównaniu do „klucza powierzchniowego”, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gmina pragnie zwrócić na skalę wykorzystania budynku (…) do działalności opodatkowanej VAT: 90% powierzchni całego budynku. Proporcja wskazana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla tego poziomu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj wielkości powierzchni, na której wykonywana będzie działalność gospodarcza oraz odpowiednio działalność nieopodatkowana), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone min. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 800/21, w którym Sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Strona była w stanie określić powierzchnię budynku, przeznaczoną na poszczególne rodzaje działalności, przyjęcie proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy jest jak najbardziej logiczne. Stosunek powierzchni zajętej na działalność gospodarczą do powierzchni całego budynku pozwala bowiem w sposób sprawiedliwy określić, w jakim zakresie podatek VAT ujęty np. w fakturze dokumentującej budowę dachu, będzie podlegał odliczeniu. Zdaniem Sądu, tak wyraźne odseparowanie powierzchni komercyjnej oraz powierzchni przeznaczonej na działalność statutową Gminy (każda z nich znajdzie się na innym piętrze, każdy poziom będzie miał odrębne wejście) wyklucza potrzebę stosowania dodatkowych kryteriów, np. klucza czasowego lub ilości przebywających osób. Wszakże na piętrze, przez cały czas, będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa Gminy i będą tam przebywały osoby świadczące pracę oraz korzystające z tego konkretnie rodzaju działalności. Z kolei na parterze skupi się działalność komercyjna, realizowana na podstawie zawartych z Gminą umów najmu. Z treści wniosku nie wynika natomiast, że przez określony czas będzie na parterze wykonywana również działalność statutowa. Reasumując, Sąd stwierdza, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego”.

13\. Na pytanie o treści: „Czy w budynku (…) będą znajdowały się pomieszczenia, które będą równocześnie wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych (np. kotłownie, toalety, administracja budynku, inne pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia ochrony obiektu, zaplecze)? Jeśli tak, to jakie będą to pomieszczenia i jaka będzie ich powierzchnia” odpowiedzieliście Państwo, że: „Do każdej części będą osobne wejścia, tj. hotelowo-komercyjnej i Inkubatora przedsiębiorczości. Jednakże, w części Inkubatora przedsiębiorczości (…) wystąpią części, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, będą to następujące pomieszczenia:

(\`(...)\`)

14\. Na pytanie o treści: „W jaki sposób Państwo mają zamiar ujmować w ww. kluczu powierzchniowym powierzchnie ww. pomieszczeń, które będą równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych (np. kotłownie, toalety, administracja budynku, inne pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia ochrony obiektu, zaplecze)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ww. powierzchnie będą stanowiły niewielką część budynku. Zamiar ujmowania w ww. kluczu powierzchniowym powierzchni ww. pomieszczeń nastąpi poprzez kalkulowanie udziału powierzchni użytkowej zajętej na daną specyfikę działalności gospodarczej bądź działalność statutową do całkowitej powierzchni użytkowej”.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku (…) służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części hotelowo-komercyjnej (…), która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego)?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi Inkubatora Przedsiębiorczości, tj. części budynku (…), która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Państwa zadaniem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku (…) służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku.

2\. Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części hotelowo-komercyjnej (…), która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego).

3\. Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi Inkubatora Przedsiębiorczości, tj. części budynku (…), która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

UASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne dla pkt 1-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,

• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przestanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

· w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt SA/Bd 252/20 czytamy, że „Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustaleniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcia po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnianiu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

· W wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 169/19 orzekł, że „Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnika. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

· W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcia po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatków, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 23/18 rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnika możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 twierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji test możliwy. Dopiero w zestawieniu konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego cześć jest wykorzystywana do działalności gospodarczej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanie przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT/niepodbiegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C 511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnie części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnie części odliczenia”.

Natomiast, jeżeli chodzi o praktykę interpretacyjną w zakresie rodzajów proponowanych przez podatników kluczy alokacji to Wnioskodawca pragnie tutaj przytoczyć rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące klucza alokacji podatku VAT wg powierzchni budynku wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanego do celów zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i innego rodzaju działalności, w tym zadań statutowych jednostek samorządu terytorialnego):

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. znak: 0111-KDlB3-2.4012.47.2017.2.MGO;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. znak: ILPP5/443-143/14-3/PG;

· Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r. znak: IBPP1/443-30/14/MS.

Kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16.

Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18: „Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w skardze wniesionej do Sądu I instancji obszernie i przekonująco wykazano, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy „proporcja powierzchniowa” może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnie nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Leqalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT)”.

Na mocy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnik działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 800/21 orzekł, że „Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Strona była w stanie określić powierzchnie budynku. przeznaczoną na poszczególne rodzaje działalności przyjęcie proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy jest jak najbardziej Iogiczne. Stosunek powierzchni zajętej na działalność gospodarcza do powierzchni całego budynku pozwala bowiem w sposób sprawiedliwy określić, w jakim zakresie podatek VAT ujęty np. w fakturze dokumentującej budowę dachu będzie podlegać odliczeniu. Zdaniem Sądu, tak wyraźne odseparowanie powierzchni komercyjnej oraz powierzchni przeznaczonej na działalność statutową Gminy (każda z nich znajdzie się na innym piętrze, każdy poziom będzie miał odrębne wejście) wyklucza potrzebę stosowania dodatkowych kryteriów, np. klucza czasowego lub ilości przebywających osób. Wszakże na piętrze, przez cały czas, będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa gminy i będą tam przebywały osoby świadczące prace oraz korzystające z tego konkretnie rodzaju działalności. Z kolei na parterze skupi się działalność komercyjna, realizowana na podstawie zawartych z Gminą umów najmu. Z treści wniosku nie wynika natomiast, że przez określony czas będzie na parterze wykonywana również działalność statutowa. Reasumując Sąd stwierdza, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęta inwestycję pn. (…). Zadanie inwestycyjne realizowane jest przez Gminę.

Obszar inwestycyjny: Rewitalizacja obszarów miejskich, Infrastruktura społeczna, Infrastruktura edukacyjna, Rewitalizacja obszarów poprzemysłowych, Inkubatory przedsiębiorczości.

Opis inwestycji: Zakres inwestycji: budowa wielofunkcyjnego obiektu, zakup wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu wokół obiektu (zieleń, parking, oświetlenie).

Miejsce: niezagospodarowane działki obszaru rewitalizacji miasta (…).

Szczegółowo obejmuje: budowę infrastruktury społecznej, edukacyjnej oraz budowę i organizację inkubatora przedsiębiorczości. Tym samym inwestycja wpisuje się w (\`(...)\`). Budowa i wyposażenie Centrum stanowić będzie nowy etap w rozwoju (…). Zlokalizowane będzie (…) na obszarze rewitalizacji w bezpośrednim sąsiedztwie innych terenów poddanych już rewitalizacji. Tereny pokolejowe przejęły funkcje kulturalne (współfinansowane z UE) oraz komunikacyjne (węzeł przesiadkowy). W trakcie realizacji jest parking (\`(...)\`).

Odbiorcy wielofunkcyjnego Centrum:

· mieszkańcy Miasta i Gminy (…) (w szczególności z obszaru rewitalizacji/ kryzysowego) z różnych grup wiekowych (w tym dzieci, młodzież, aktywni zawodowo, seniorzy), grup społecznych, o różnym statusie na rynku pracy (w tym przedsiębiorcy), osoby zagrożone wykluczeniem społecznym oraz

· osoby i podmioty zewnętrzne (mieszkańcy i podmioty powiatu (…), powiatów sąsiednich oraz (…)).

Centrum będzie narzędziem inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości oraz impulsem działań innowacyjnych przy szeroko zakrojonej współpracy z podmiotami gospodarczymi, naukowymi i NGO, zlokalizowanym na niezagospodarowanych działkach miejskiego obszaru rewitalizacji o powierzchni ok. (\`(...)\`) m2 (własność gminy). Powierzchnia zabudowy przeznaczona będzie na działania aktywizacji i partycypacji społecznej, inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości, działania innowacyjne i edukacyjne, a także utworzenie towarzyszącej bazy noclegowej z gastronomią.

Cel projektu: podniesienie jakości życia i pracy mieszkańców Miasta i Gminy (…) poprzez stworzenie innowacyjnej platformy dialogu społeczno-gospodarczego na obszarze kryzysowym oraz wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i zmiana funkcji obszaru rewitalizacji poprzez utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju w (…).

Rezultaty:

· utworzenie(\`(...)\`) centrum rozwoju na obszarze rewitalizacji w (…),

· utworzenie min. (\`(...)\`) etatów,

· zmiana funkcji obszaru rewitalizacji miasta (…) w obrębie przedmiotowych niezagospodarowanych działek,

· wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i wygenerowanie dodatkowej wartości przy wykorzystaniu zasobów miejskich.

Przewidywany okres realizacji Inwestycji: Powyżej 12 miesięcy

Przewidywany termin zakończenia inwestycji: (\`(...)\`)

Przewidywana wartość Inwestycji (w PLN): (…) zł

Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): (…) zł

Procentowy udział własny Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: (\`(...)\`) %

Kwota wnioskowanych środków (w PLN): (…) zł

Gmina otrzymała od (…) z siedzibą w (…) Wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu (…) do kwoty (…) zł.

Zgodnie z uzasadnieniem do Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w planie wydatków Gminy na 2023 rok wprowadza się następujące zmiany w rozdziale (\`(...)\`):

· wprowadza się zadanie pn. (…) z limitem wydatków w kwocie (…) zł zostanie wybudowany obiekt, który posłuży jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju (…). Będzie to również miejsce udostępniane podmiotom aktywizującym mieszkańców, w tym Młodzieżowej Radzie Miejskiej oraz Radzie Seniorów. Za cel działalności centrum przyjmuje się rozwój społeczeństwa obywatelskiego oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej. W obiekcie zamierza się również przeznaczyć powierzchnie pod wynajem do prowadzenia działalności gospodarczej, głównie dla osób młodych rozpoczynających działalność gospodarczą oraz pod inne formy działalności o charakterze niemieszkalnym, które w znacznym stopniu wpłyną na atrakcyjność budynku,

· zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie zmiany uchwały budżetowej Miasta i Gminy (…) na rok 2023 – zwiększenie limitu wydatków majątkowych o kwotę (…) zł dla zadania pn. (…) z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia postępowania przetargowego,

· na realizację zadania gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (…) zł z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w ramach Rządowego Funduszu (\`(...)\`), które przyznano decyzją Prezesa Rady Ministrów na podstawie wniosku o numerze Edycja(…).

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię poszczególnych części budynku (…) oraz ich przeznaczenie.

Całkowita powierzchnia użytkowa (…), z tego:

Inkubator przedsiębiorczości: część wykorzystywana na potrzeby zadań Gminy, tj. część, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT:

· parter powierzchnia użytkowa — (\`(...)\`) m2 ,

· I piętro powierzchnia użytkowa — (\`(...)\`) m2 ,

Łącznie Inkubator przedsiębiorczości: (\`(...)\`) m2 .

Część budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT:

· powierzchnia użytkowa części mieszkalnych – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa),

· powierzchnia użytkowa pozostałych części użytkowych (komercyjnych) – (\`(...)\`) m2

Inkubator przedsiębiorczości oraz część hotelowo-komercyjna będą miały odrębne wejścia, w związku z czym nie będzie części wspólnych w budynku.

Wydatków na budowę (…) nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/ niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Prewskaźnik wstępny Wnioskodawcy za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4% a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Klucz powierzchniowy: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku: (\`(...)\`) = 90,4%.

Nie sposób zauważyć, iż wysokość prewskaźnika Gminy kalkulowanego według Rozporządzenia nie będzie miała przełożenia na sposób wykorzystywania ww. budynku. Rozporządzenie odnosi się do całościowych wszystkich zadań realizowanych przez Gminę, a kalkulacja powierzchniowa ma za zadanie skupienie się na sprawiedliwym podziale wykorzystania danego środka trwałego. Rozliczenie podatku VAT metodą powierzchniową będzie bardziej sprawiedliwe.

Gmina stosując klucz powierzchniowy do wydatków związanych z budową (…) będzie w stanie przyporządkować cały podatek VAT naliczony wynikający z dokonanych nabyć do czynności umożliwiających odliczenie i czynności niedających tego prawa, według kryterium, które będzie w pełni oddawało specyfikę działalności prowadzonej w budynku.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku (…) służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku.

Ad. 2

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła inwestycję pn. (…) – wielofunkcyjne centrum rozwoju. Zadanie inwestycyjne realizowane jest przez Gminę.

Obszar inwestycyjny: Rewitalizacja obszarów miejskich, Infrastruktura społeczna, Infrastruktura edukacyjna, Rewitalizacja obszarów poprzemysłowych, Inkubatory przedsiębiorczości.

Opis inwestycji:

Zakres inwestycji: budowa wielofunkcyjnego obiektu, zakup wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu wokół obiektu (zieleń, parking, oświetlenie).

Miejsce: niezagospodarowane działki obszaru rewitalizacji miasta (…).

Szczegółowo obejmuje: budowę infrastruktury społecznej, edukacyjnej oraz budowę i organizację inkubatora przedsiębiorczości. Tym samym inwestycja wpisuje się w (\`(...)\`). Budowa i wyposażenie Centrum stanowić będzie nowy etap w rozwoju (…). Zlokalizowane będzie (…) na obszarze rewitalizacji w bezpośrednim sąsiedztwie innych terenów poddanych już rewitalizacji. Tereny pokolejowe przejęły funkcje kulturalne (współfinansowane z UE) oraz komunikacyjne (węzeł przesiadkowy). W trakcie realizacji jest parking (\`(...)\`).

Odbiorcy wielofunkcyjnego Centrum:

· mieszkańcy Miasta i Gminy (…) (w szczególności z obszaru rewitalizacji/kryzysowego) z różnych grup wiekowych (w tym dzieci, młodzież, aktywni zawodowo, seniorzy), grup społecznych, o różnym statusie na rynku pracy (w tym przedsiębiorcy), osoby zagrożone wykluczeniem społecznym oraz

· osoby i podmioty zewnętrzne (mieszkańcy i podmioty powiatu (…), powiatów sąsiednich oraz (…)).

Centrum będzie narzędziem inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości oraz impulsem działań innowacyjnych przy szeroko zakrojonej współpracy z podmiotami gospodarczymi, naukowymi i NGO, zlokalizowanym na niezagospodarowanych działkach miejskiego obszaru rewitalizacji o powierzchni ok. (\`(...)\`) m 2 (własność gminy). Powierzchnia zabudowy przeznaczona będzie na działania aktywizacji i partycypacji społecznej, inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości, działania innowacyjne i edukacyjne, a także utworzenie towarzyszącej bazy noclegowej z gastronomią.

Cel projektu: podniesienie jakości życia i pracy mieszkańców Miasta i Gminy (…) poprzez stworzenie innowacyjnej platformy dialogu społeczno-gospodarczego na obszarze kryzysowym oraz wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i zmiana funkcji obszaru rewitalizacji poprzez utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju w (…).

Rezultaty:

· utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju na obszarze rewitalizacji w (…),

· utworzenie min. (\`(...)\`) etatów,

· zmiana funkcji obszaru rewitalizacji miasta (…) w obrębie przedmiotowych niezagospodarowanych działek,

· wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i wygenerowanie dodatkowej wartości przy wykorzystaniu zasobów miejskich.

Przewidywany okres realizacji Inwestycji: Powyżej 12 miesięcy

Przewidywany termin zakończenia inwestycji: (\`(...)\`)

Przewidywana wartość Inwestycji (w PLN): (…) zł

Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): (…) zł

Procentowy udział własny Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: (\`(...)\`) %

Kwota wnioskowanych środków (w PLN): (…) zł

Gmina otrzymała od (…) z siedzibą w (…) Wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu (…) do kwoty (…) zł.

Zgodnie z uzasadnieniem do Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w planie wydatków Gminy na 2023 rok wprowadza się następujące zmiany w rozdziale (…):

· wprowadza się zadanie pn. (…) z limitem wydatków w kwocie (…) zł zostanie wybudowany obiekt, który posłuży jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju (…). Będzie to również miejsce udostępniane podmiotom aktywizującym mieszkańców, w tym Młodzieżowej Radzie Miejskiej oraz Radzie Seniorów. Za cel działalności centrum przyjmuje się rozwój społeczeństwa obywatelskiego oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej. W obiekcie zamierza się również przeznaczyć powierzchnie pod wynajem do prowadzenia działalności gospodarczej, głównie dla osób młodych rozpoczynających działalność gospodarczą oraz pod inne formy działalności o charakterze niemieszkalnym, które w znacznym stopniu wpłyną na atrakcyjność budynku,

· zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie zmiany uchwały budżetowej Miasta i Gminy (…) na rok 2023 – zwiększenie limitu wydatków majątkowych o kwotę (\`(...)\`) zł dla zadania pn. (…) z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia postępowania przetargowego;

· na realizację zadania gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (…) zł z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w ramach Rządowego Funduszu (\`(...)\`) które przyznano decyzją Prezesa Rady Ministrów na podstawie wniosku o numerze (…).

Całkowita powierzchnia użytkowa (…), z tego:

Inkubator przedsiębiorczości: część wykorzystywana na potrzeby zadań Gminy tj. część, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT:

· parter powierzchnia użytkowa – (\`(...)\`) m2

· I piętro powierzchnia użytkowa – (\`(...)\`) m2

Łącznie Inkubator przedsiębiorczości: (\`(...)\`) m2

Część budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT:

· powierzchnia użytkowa części mieszkalnych – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa),

· powierzchnia użytkowa pozostałych części użytkowych (komercyjnych) – (\`(...)\`) m2

Inkubator przedsiębiorczości oraz część hotelowo-komercyjna będą miały odrębne wejścia, w związku z czym nie będzie części wspólnych w budynku.

Istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania kosztów części prac wykończeniowych do części hotelowo-komercyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych (prace wykończeniowe) związanych z budową części budynku (…), którą Gmina będzie wynajmowała do celów usługowych (część komercyjna oraz część hotelowa), zatem związanej wyłącznie z działalnością gospodarczą, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z występowaniem związku danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W ramach zawieranych w przyszłości umów najmu części budynku Gmina będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz najemców odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według:

· 23% stawki podstawowej dla wynajmu części usługowej (komercyjnej);

· 8% dla wynajmu części hotelowej (usługi zakwaterowania).

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zaistnienie bezpośredniego związku nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług z czynnościami, które w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budową części budynku, którą Gmina będzie wynajmowała do celów usługowych, tego rodzaju związek zaistnieje. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej zostanie zatem spełniony.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części hotelowo-komercyjnej (…), która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego).

Ad. 3

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina rozpoczęła inwestycję pn. (…). Zadanie inwestycji realizowane jest przez Gminę.

Obszar inwestycyjny: Rewitalizacja obszarów miejskich, Infrastruktura społeczna, Infrastruktura edukacyjna, Rewitalizacja obszarów poprzemysłowych, Inkubatory przedsiębiorczości.

Opis inwestycji:

Zakres inwestycji: budowa wielofunkcyjnego obiektu, zakup wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu wokół obiektu (zieleń, parking, oświetlenie).

Miejsce: niezagospodarowane działki obszaru rewitalizacji miasta (…).

Szczegółowo obejmuje: budowę infrastruktury społecznej, edukacyjnej oraz budowę i organizację inkubatora przedsiębiorczości. Tym samym inwestycja wpisuje się w (\`(...)\`). Budowa i wyposażenie Centrum stanowić będzie nowy etap w rozwoju (…). Zlokalizowane będzie (…) na obszarze rewitalizacji w bezpośrednim sąsiedztwie innych terenów poddanych już rewitalizacji. Tereny pokolejowe przejęły funkcje kulturalne (współfinansowane z UE) oraz komunikacyjne (węzeł przesiadkowy). W trakcie realizacji jest parking (\`(...)\`).

Odbiorcy wielofunkcyjnego Centrum:

· Mieszkańcy Miasta i Gminy (…) (w szczególności z obszaru rewitalizacji/ kryzysowego) z różnych grup wiekowych (w tym dzieci, młodzież, aktywni zawodowo, seniorzy), grup społecznych, o różnym statusie na rynku pracy (w tym przedsiębiorcy), osoby zagrożone wykluczeniem społecznym oraz

· osoby i podmioty zewnętrzne (mieszkańcy i podmioty powiatu (…), powiatów sąsiednich oraz (…)).

Centrum będzie narzędziem inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości oraz impulsem działań innowacyjnych przy szeroko zakrojonej współpracy z podmiotami gospodarczymi, naukowymi i NGO, zlokalizowanym na niezagospodarowanych działkach miejskiego obszaru rewitalizacji o powierzchni ok. (\`(...)\`) m 2 (własność gminy). Powierzchnia zabudowy przeznaczona będzie na działania aktywizacji i partycypacji społecznej, inkubacji i rozwoju przedsiębiorczości, działania innowacyjne i edukacyjne, a także utworzenie towarzyszącej bazy noclegowej z gastronomią.

Cel projektu: podniesienie jakości życia i pracy mieszkańców Miasta i Gminy (…) poprzez stworzenie innowacyjnej platformy dialogu społeczno-gospodarczego na obszarze kryzysowym oraz wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i zmiana funkcji obszaru rewitalizacji poprzez utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju w (…).

Rezultaty:

· utworzenie (\`(...)\`) centrum rozwoju na obszarze rewitalizacji w (…),

· utworzenie min. (\`(...)\`) etatów,

· zmiana funkcji obszaru rewitalizacji miasta (…) w obrębie przedmiotowych niezagospodarowanych działek,

· wzmocnienie funkcji społeczno-gospodarczych miasta i wygenerowanie dodatkowej wartości przy wykorzystaniu zasobów miejskich.

Przewidywany okres realizacji Inwestycji: Powyżej 12 miesięcy

Przewidywany termin zakończenia inwestycji: (\`(...)\`)

Przewidywana wartość Inwestycji (w PLN): (…) zł

Deklarowana kwota udziału własnego (w PLN): (…) zł

Procentowy udział własny Wnioskodawcy w realizacji inwestycji: (\`(...)\`) %

Kwota wnioskowanych Środków (w PLN): (…) zł

Gmina otrzymała od (…) z siedzibą w (…) wstępną promesę dofinansowania inwestycji z Rządowego Funduszu (…) do kwoty (…) zł.

Zgodnie z uzasadnieniem do Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w planie wydatków Gminy na 2023 rok wprowadza się następujące zmiany w rozdziale (…):

· wprowadza się zadanie pn. (…) z limitem wydatków w kwocie (…) zł zostanie wybudowany obiekt, który posłuży jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju (…). Będzie to również miejsce udostępniane podmiotom aktywizującym mieszkańców, w tym Młodzieżowej Radzie Miejskiej oraz Radzie Seniorów. Za cel działalności centrum przyjmuje się rozwój społeczeństwa obywatelskiego oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej. W obiekcie zamierza się również przeznaczyć powierzchnie pod wynajem do prowadzenia działalności gospodarczej, głównie dla osób młodych rozpoczynających działalność gospodarczą oraz pod inne formy działalności o charakterze niemieszkalnym, które w znacznym stopniu wpłyną na atrakcyjność budynku,

· zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie zmiany uchwały budżetowej Miasta i Gminy (…) na rok 2023 – zwiększenie limitu wydatków majątkowych o kwotę (\`(...)\`) zł dla zadania pn. (…) z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia postępowania przetargowego,

· na realizację zadania gmina pozyskała dofinansowanie w kwocie (…) zł z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w ramach Rządowego Funduszu (\`(...)\`), które przyznano decyzją Prezesa Rady Ministrów na podstawie wniosku o numerze (…)

Całkowita powierzchnia użytkowa (…), z tego:

Inkubator przedsiębiorczości: część wykorzystywana na potrzeby zadań Gminy tj. część, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT:

· parter powierzchnia użytkowa — (\`(...)\`) m2 ,

· I piętro powierzchnia użytkowa — (\`(...)\`) m2 ,

Łącznie Inkubator przedsiębiorczości: (\`(...)\`) m2 .

Inkubator przedsiębiorczości oraz część hotelowo-komercyjna będą miały odrębne wejścia, w związku z czym nie będzie części wspólnych w budynku.

Istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania kosztów części prac wykończeniowych do Inkubatora Przedsiębiorczości.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli część budynku (…) będzie wykorzystywana do działalności użyteczności publicznej, zatem nie będzie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanej VAT. W związku z tym wydatki poniesione na tę część budynku nie będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, Gmina, ponosząc wydatki na część budynku (…) oddanej na cele społeczne wykorzystywanej na cele użyteczności publicznej, nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi Inkubatora Przedsiębiorczości tj. części budynku (…), która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową budynku, służących zarówno celom działalności opodatkowanej jak i celom publicznym, przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku **–** **jest nieprawidłowe**,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pracami wykończeniowymi dot. części hotelowo-komercyjnej **– jest nieprawidłowe**,

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pracami wykończeniowymi do części budynku, która będzie wykorzystywana na cele użyteczności publicznej **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

\- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ta zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 2b ustawy stanowi natomiast, że:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu do 30 czerwca 2023 r.:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Natomiast od 1 lipca 2023 r. art. 86 ust. 2e ustawy otrzymał brzmienie:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

1\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) (uchylony)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony)

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

2.(uchylony)

3.(uchylony)

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

4\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

5.(uchylony)

6\. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części hotelowo-komercyjnej (…), która będzie związana – zdaniem Gminy – wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w stanie precyzyjnie określić powierzchnie poszczególnych części ww. obiektu oraz ich przeznaczenie. Wnioskodawca wskazuje, że część budynku wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT to powierzchnia użytkowa części mieszkalnych – (\`(...)\`) m2 (część hotelowe) oraz powierzchnia użytkowa pozostałych części użytkowych (komercyjnych) – (\`(...)\`) m2 . Inkubator Przedsiębiorczości oraz część hotelowo-komercyjna będą miały odrębne wejścia, w związku z czym nie będzie części wspólnych budynku. Gmina będzie ponosić wydatki związane z budową (…), wykończeniem Inkubatora Przedsiębiorczości oraz wykończeniem części hotelowo-komercyjnej. Wydatków na budowę (…) nie da się bezpośrednio przyporządkować do danej części budynku. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania prac budowlanych objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taka możliwość będzie dopiero na etapie prac wykończeniowych. Wnioskodawca zakłada przeznaczenie części budynku pod działalność w branży hotelarskiej (usługi hotelarskie i gastronomicznej (usługi gastronomiczne) – działalność opodatkowana. W odniesieniu do powierzchni użytkowej części mieszkalnych – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa) wskazali Państwo, że zakłada się wynajęcie pomieszczeń spółce komunalnej, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w branży hotelarskiej (usługi hotelarskie). Z kolei Gmina ma zamiar część budynku oznaczoną we wniosku jako powierzchnia użytkowa pozostałych części użytkowych (komercyjnych) – (\`(...)\`) m2 (część hotelowa) przeznaczyć na wynajem z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w branży hotelarskiej (usługi hotelarskie) i gastronomicznej (usługi gastronomiczne).

Zatem, z opisu sprawy wynika, że budynek w części o powierzchni (\`(...)\`) m2 (część hotelowa) oraz w części (\`(...)\`) m2 (część hotelowa) będzie wynajmowany pod działalność hotelowo-gastronomiczną. Jak wskazuje Wnioskodawca, towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – budynek w tej części będzie wynajmowany pod ww. działalność. Zatem Gmina zakłada wykorzystanie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT części budynku o łącznej powierzchni (\`(...)\`) m2. Gmina zamierza odliczyć w 100% podatek naliczony od wydatków ściśle przypisanych do wykończenia części hotelowo-komercyjnej. Jak Państwo wskazali, wydatków na budowę Centrum nie da się bezpośrednio przypisać do danej części budynku, lecz taka możliwość będzie istniała na etapie prac wykończeniowych i to właśnie od tych wydatków wykończeniowych Gmina chce dokonać odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Jak ponadto wynika z opisu sprawy, całkowita powierzchnia użytkowa (…), z tego: Inkubator przedsiębiorczości: część wykorzystywana na potrzeby zadań Gminy, tj. część, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to – Państwa zdaniem:

· parter powierzchnia użytkowa – (\`(...)\`) m2,

· I piętro powierzchnia użytkowa – (\`(...)\`) m2

Łącznie Inkubator przedsiębiorczości: (\`(...)\`) m2 .

Z kolei w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że do każdej części budynku będą osobne wejścia, tj. hotelowo-komercyjnej i Inkubatora przedsiębiorczości. Jednakże, w części Inkubatora przedsiębiorczości (…) wystąpią części, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, będą to następujące pomieszczenia:

(…)

Państwa zdaniem, ww. powierzchnie będą stanowiły niewielką część budynku.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, części wspólne, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, mogą być wykorzystywane zarówno na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nie można dokonać ich jednoznacznego przypisania do konkretnego rodzaju wykonywanej działalności.

Części wspólne – takie jak np. kotłownia, wentylatorownia to pomieszczenia gospodarcze, które są wykorzystywane na potrzeby całego budynku również klatka schodowa, która może posłużyć za drogę ewakuacyjną, służy całemu budynkowi.

Wskazać w tym miejscu należy, że odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Zatem, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeżeli Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone w ramach Inwestycji wydatki dotyczące prac wykończeniowych do części budynku przeznaczonego na część hotelowo-komercyjną, które to wydatki Gmina będzie wykorzystywała – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gminie w tym zakresie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ale wyłącznie w odniesieniu wydatków wykończeniowych ponoszonych na część budynku wykorzystywaną wyłącznie na cele działalności opodatkowanej z wyłączeniem części wspólnych budynku \[które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części technicznych całego budynku, które znajdują się na parterze i na piętrze budynku oraz w piwnicy (piwnica nie została wymieniona we wniosku jako część budynku wykorzystywana wyłącznie przez Inkubator – Gmina wskazała wyłącznie pomieszczenia na parterze i na piętrze)\]. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi części hotelowo-komercyjnej budynku (…), która będzie związana wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną podatkiem VAT, przysługuje Państwu/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (100% podatku VAT naliczonego), z wyłączeniem wydatków ponoszonych na wykończenie części wspólnych budynku, które – jak wynika z opisu sprawy –** **mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części technicznych całego budynku, które znajdują się w piwnicy, na parterze i na piętrze budynku.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało całościowo uznać za nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi Inkubatora Przedsiębiorczości, tj. części budynku (…), która będzie wykorzystywana w pełni na cele użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, bowiem mimo iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednak – jak wskazał Wnioskodawca – część budynku obejmująca Inkubator Przedsiębiorczości będzie nieodpłatnie udostępniana młodym przedsiębiorcom w pierwszym okresie ich funkcjonowania, utworzone zostaną strefy co-working skierowane dla młodych przedsiębiorców. Centrum będzie oferować fachowe doradztwo, będzie to miejsce współpracy fundacji, stowarzyszeń i klubów działających na rzecz Państwa Gminy. W obiekcie będzie funkcjonować (\`(...)\`), które korzystając z fachowej wiedzy naukowej będzie kształtować jakość życia mieszkańców. Ta część obiektu posłuży także jednostkom pomocniczym gminy, organizacjom pozarządowym i podmiotom działającym na rzecz rozwoju Państwa Gminy. Będzie to również miejscem udostępnianym podmiotom aktywizującym mieszkańców, a udostępnianie to będzie miało charakter nieodpłatny w ramach umowy użyczenia. Wskazują Państwo także, że część budynku, tj. Inkubator Przedsiębiorczości będzie wykorzystywana na potrzeby realizacji zadań Gminy, która będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, z opisu sprawy wynika również, że do każdej części budynku będą osobne wejścia, tj. hotelowo-komercyjnej i Inkubatora przedsiębiorczości. Jednakże, w części Inkubatora przedsiębiorczości (…) wystąpią części, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, będą to następujące pomieszczenia:

(\`(...)\`)

Państwa zdaniem, ww. powierzchnie będą stanowiły niewielką część budynku.

Jak już zaznaczono powyżej, części wspólne, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, mogą być wykorzystywane zarówno na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nie można dokonać ich jednoznacznego przypisania do konkretnego rodzaju wykonywanej działalności.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy należy wskazać, że ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w części, w jakiej ponoszone wydatki wykończeniowe będą dotyczyć części powierzchni przeznaczonej wyłącznie na Inkubator przedsiębiorczości (wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu) z wyłączeniem powierzchni wspólnych, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części technicznych całego budynku.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z pracami wykończeniowymi dotyczącymi Inkubatora Przedsiębiorczości, tj. części budynku (…), która będzie wykorzystywana – jak Państwo wskazali w opisie sprawy – w pełni na cele użyteczności publicznej Wnioskodawcy (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ale z wyłączeniem części wspólnych budynku,** **które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części technicznych całego budynku.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało całościowo uznać za nieprawidłowe.**

Końcowo wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku, wykorzystywanego na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku (…), służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z treści wniosku, chcą Państwo rozliczać ww. Inwestycję od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku wg klucza powierzchniowego, który Państwa zdaniem, jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć w analizowanej sprawie, gdyż:

· klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

· powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym i najbardziej wiarygodnym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne, inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy, stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach „części komercyjnej” i „części niekomercyjnej” budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności hotelarsko-gastronomicznej w przedmiotowym budynku (…), opodatkowanej VAT. Prewskaźnik wstępny Urzędu Miasta i Gminy (…) za 2023 r. liczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%. Zgodnie z powyższym wskazują Państwo, że klucz powierzchniowy to: udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku:

(\`(...)\`) = 90,4%.

Prewskaźnik liczony zgodnie z Rozporządzeniem opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST z całokształtem rocznych obrotów tej jednostki. Powyższe kalkulacje potwierdzają, że w porównaniu do „klucza powierzchniowego”, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gmina wskazuje, że skala wykorzystania budynku (…) do działalności opodatkowanej VAT to 90% powierzchni całego budynku. Proporcja wskazana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla tego poziomu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – łączna powierzchnia budynku (…) wynosi (\`(...)\`) m2. Część tego budynku, zgodnie z ustaleniami, wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej – część hotelowo-komercyjna i będzie zajmować powierzchnię (\`(...)\`) m2, tj. 90,4% powierzchni budynku (…). Pozostała część ww. budynku, tj. (\`(...)\`) m2 będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użytkowanie na cel Inkubatora Przedsiębiorczości). W budynku będącym przedmiotem interpretacji znajduje się/będzie się znajdować powierzchnia budynku, która – jak Państwo wskazują – może posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne, która będzie jednocześnie wykorzystywana z przeznaczeniem dla użytkowników części budynku Centrum odpłatnie oraz nieodpłatnie użytkowanej przez Inkubator Przedsiębiorczości. Wskazują Państwo, że łączna powierzchnia budynku, na takie przeznaczenie będzie wynosić (\`(...)\`) m2.

Towary i usługi nabywane w ramach realizowanej inwestycji polegającej na budowie budynku (…), będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, jak również do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Z opisu sprawy nie wynika, żeby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT. W przypadku wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów oraz z treści wniosku wynika, że Gmina działająca przez jednostkę budżetową Urzędu, obsługującą w zakresie administrowaniem budynku (…), o którym mowa we wniosku, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach „części komercyjnej” i „części niekomercyjnej” budynku do całości działalności Gminy prowadzonej w budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności hotelarsko-gastronomicznej w przedmiotowym budynku (…), opodatkowanej VAT. Prewskaźnik liczony zgodnie z rozporządzeniem opiera się na porównaniu wielkości rocznego obrotu działalności gospodarczej jednostki organizacyjnej JST z całokształtem rocznych obrotów tej jednostki. Prewskaźnik wstępny Urzędu Miasta i Gminy (…) za 2023 r. liczony zgodnie z rozporządziłem wynosi 4%, a współczynnik struktury sprzedaży 56%.

Gmina uważa, że klucz powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanego na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku jest najbardziej optymalnym sposobem rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik powierzchniowy – zdaniem Gminy – wyniesie wstępnie ok. 90.4%.

Ponadto, Wnioskodawca w odniesieniu do wybranej przez siebie metody powierzchniowej ustalania sposobu określania proporcji wskazał, że ten sposób proporcji stanowi obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednią na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku, który będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ nie uwzględnia części budynku, które będą stanowiły części wspólne.

Jak już bowiem wskazano powyżej do każdej części budynku będą osobne wejścia, tj. hotelowo-komercyjnej i Inkubatora przedsiębiorczości. Jednakże, w części Inkubatora przedsiębiorczości (…) wystąpią części, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, będą to następujące pomieszczenia:

(\`(...)\`)

Państwa zdaniem, ww. powierzchnie będą stanowiły niewielką część budynku.

Jednakże zaznaczenia wymaga, że ww. części wspólne – wbrew Państwa stwierdzeniu – nie stanowią „niewielkiej części budynku”, bowiem jest to prawie (\`(...)\`) m2, czyli prawie 10% powierzchni całego budynku.

Ponadto, jak również wynika z opisu sprawy, części wspólne, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, mogą być wykorzystywane zarówno na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nie można dokonać ich jednoznacznego przypisania do konkretnego rodzaju wykonywanej działalności. Części wspólne – takie jak np. kotłownia, wentylatorownia to pomieszczenia gospodarcze, które są wykorzystywane na potrzeby całego budynku również klatka schodowa, która może posłużyć za drogę ewakuacyjną, służy całemu budynkowi.

Zaznaczenia wymaga także, że w odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób Państwo mają zamiar ujmować w ww. kluczu powierzchniowym powierzchnie ww. pomieszczeń, które będą równocześnie wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych (np. kotłownie, toalety, administracja budynku, inne pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia ochrony obiektu, zaplecze)” odpowiedzieliście Państwo, że: „Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ww. powierzchnie będą stanowiły niewielką część budynku. Zamiar ujmowania w ww. kluczu powierzchniowym powierzchni ww. pomieszczeń nastąpi poprzez kalkulowanie udziału powierzchni użytkowej zajętej na daną specyfikę działalności gospodarczej bądź działalność statutową do całkowitej powierzchni użytkowej”.

Zatem nie wskazali Państwo wprost, w którym miejscu wzoru zamierzają Państwo ująć ww. powierzchnie wspólne.

W konsekwencji uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością, gdyż nie ujmują Państwo części wspólnych w kalkulacji prewspółczynnika.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej, jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku (…), którego część będzie wynajmowana spółce komunalnej, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w branży hotelarskiej i gastronomicznej, część będzie wykorzystywana przez Inkubator przedsiębiorczości, z kolei część pomieszczeń będzie stanowiła tzw. części wspólne, które mogą posłużyć za drogę ewakuacyjną i części techniczne całego budynku, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.

Proponowane przez Zainteresowanego obliczenie proporcji uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek (budynek (…)) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa „pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Ponadto, Wnioskodawca do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowego zamierza zaliczać powierzchne wspólne (stanowiące (\`(...)\`) m2), które mogą być wykorzystywane zarówno w ramach „części komercyjnej” jak i „części niekomercyjnej”, czyli będą jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Nie wiadomo jednakże, w jaki sposób Wnioskodawca zamierza rzetelnie ujmować przy wyliczeniu prewspółczynnika te części wspólne, skoro – zdaniem Gminy – budynek jest wykorzystywany w części wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w części wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie uwzględnia przy tym w ogóle faktu, że części wspólne wykorzystywane są do obydwu rodzajów działalności (opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu).

Z opisu sprawy nie wynika ponadto, by istniała możliwość „sztywnego” wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych, gdyż nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że część wspólna budynku (…) (piwnica, hol, wiatrołap, kotłownia, klatki schodowe, komunikacja), będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT bądź tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W takim wypadku nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia przestrzeni (powierzchni), która ma/będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą – z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, metoda wskazana przez Wnioskodawcę nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlała rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych wydatków inwestycyjnych na budowę (…) do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, przedstawionego przez Gminę sposobu obliczenia proporcji powierzchniowej nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu.

Dodatkowo, jeszcze raz należy podkreślić, że działalność polegająca na wynajmie pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Jak już wskazano powyżej, przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku, i nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prewspółczynnik z Rozporządzenia „jest nieodpowiedni” bowiem nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć. Jak już wyżej wskazano, to działalność w zakresie wynajmu pomieszczeń nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy. Natomiast „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że – zdaniem Gminy – „klucz powierzchniowy zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”. W ocenie Organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy wykonywanej za pomocą jednostki budżetowej Miasta i Gminy (…). Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do stwierdzenia, że Gmina nie może/nie będzie mogła – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy (…) – zastosować własnej, zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., bowiem nie jest ona bardziej adekwatna i sposób jej obliczenia budzi wątpliwości.

W związku z powyższym wskazać należy, że – w ocenie tut. Organu – Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony schemat odliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług, będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlać stopnia wykorzystania wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można przypisać bezpośrednio do konkretnego rodzaju działalności (do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza).

Zatem stwierdzić należy, że zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu), będą Państwo mieli możliwość zastosowania zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. przy zastosowaniu proporcji dla Urzędu Miasta zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

**Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku (…) służących zarówno celom działalności opodatkowanej oraz celom użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowania klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części budynku wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).