Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.50.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: Skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada swoją siedzibę w Polsce i tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółka posiada również status czynnego podatnika VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych na rzecz przedsiębiorstw, szczególnie drogą lądową, powietrzną i morską, a także świadczy usługi logistyczne (\`(...)\`).

Do 2019 r. Wnioskodawca funkcjonował w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X, zajmującej się organizacją transportu lądowego, morskiego i powietrznego. Natomiast, od 2019 r. Spółka należy do Grupy Kapitałowej Y (dalej: Grupa Y), która przejęła grupę X. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka X (Holding) AG (dalej: X Holding AG), mająca siedzibę w Szwajcarii i będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym, która jest jedynym udziałowcem Spółki.

Grupa Y jest jedną z największych na świecie dostawców usług w branży TSL (Transport, Spedycja, Logistyka). W 2019 r. nastąpiła akwizycja Grupy X poprzez nabycie akcji spółki X Holding AG przez spółkę Y A/S w ramach oferty publicznej. Zgodnie z globalną strategią Grupy Y po akwizycji spółka Y A/S zmieniła swoją zarejestrowaną nazwę na Y X A/S. Obecnie planowana jest dalsza integracja wszystkich spółek zależnych przejętych w ramach Grupy X (w tym Wnioskodawcy), aby ich działania operacyjne zostały zjednoczone pod nazwą i marką Y. Integracja jest efektem decyzji globalnych i będzie polegać na reorganizacji działalności w poszczególnych regionach i krajach oraz na poziomie funkcji globalnych i centralnych. Całkowity okres planowanego procesu integracji jest szacowany na 2-3 lata, przy założeniu, że integracja operacyjna zakończy się przed upływem dwóch lat. W Polsce integracja Grupy X z Grupą Y zostanie przeprowadzona w opisany poniżej sposób.

W ramach integracji Grupy X z Grupą Y w Polsce planowane jest przeniesienie poszczególnych trzech jednostek biznesowych Spółki odpowiedzialnych za świadczenie usług spedycyjnych drogą lądową (Dywizja A), powietrzną i morską (Dywizja B), a także świadczenie usług logistycznych (Dywizja C) do odrębnych trzech spółek z Grupy Y w Polsce, które już prowadzą działalność tego samego rodzaju, co przenoszone jednostki biznesowe Wnioskodawcy. Podstawowym założeniem takiej reorganizacji jest uproszczenie struktury grupy, tak aby uniknąć sytuacji, że tego samego rodzaju działalność prowadzona jest przez więcej niż jeden podmiot w Polsce.

W tym celu w ramach struktury organizacyjnej na podstawie uchwały nr Zarządu Spółki z dnia 24 lutego 2020 r. Spółka wyodrębniła formalno-prawnie w ramach swoich struktur trzy jednostki biznesowe o nazwach „Dywizja B”, „Dywizja A” oraz „Dywizja C”, które pozostają wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w ramach działalności Spółki.

Następnie planowane jest wniesienie trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech wyodrębnionych w ramach działalności Spółki dywizji, tj. „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C” do polskich spółek z Grupy Y, odpowiednio do spółki Y B sp. z o.o. będącej Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: Y B), spółki Y A sp. z o.o. (dalej: Y A) oraz do spółki Y C sp. z o.o. (dalej: Y C). W zamian za wniesione wkłady niepieniężne spółki Y B, Y A oraz Y C wyemitują swoje udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie przedmiotowej restrukturyzacji w postaci wniesienia trzech wkładów niepieniężnych (aportów) do polskich spółek z Grupy Y w czerwcu lub lipcu 2020 r.

Konsekwentnie, dzięki przeprowadzeniu przedmiotowej reorganizacji, możliwa będzie realizacja globalnych planów Grupy Y dotyczących integracji Spółki w ramach struktur Grupy Y w Polsce. Po wniesieniu trzech wkładów niepieniężnych (aportów) spółki Y będą kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez poszczególne dywizje (tj. Dywizja B, Dywizja A oraz Dywizja C) przy pomocy składników majątkowych przypisanych do poszczególnych dywizji. Jednocześnie Grupa Y będzie prowadziła dalsze działania zmierzające do likwidacji Spółki (na ten moment nie zostały jeszcze podjęte ostateczne decyzje co do formy likwidacji i terminów).

Zdaniem Wnioskodawcy, proces integracji Spółki z Grupą Y w Polsce w ramach globalnej strategii Grupy Y świadczy o tym, że planowane wniesienie aportów będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie. Dla jasności, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółki Y otrzymujące wkłady niepieniężne, tj. Y B, Y A oraz Y C są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością należącymi do Grupy Y. Spółki posiadają swoją siedzibę w Polsce i tu podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółki Y B, Y A oraz Y C posiadaj również status czynnych podatników VAT.

Jedynymi udziałowcami spółek Y B, Y A oraz Y C są spółki mające siedzibę w Danii, będące duńskimi rezydentami podatkowymi, odpowiednio Y B Holding A/S, Y B Holding A/S i Y C Holding A/S, których z kolei 100% udziałowcem jest spółka Y X A/S, będąca duńskim rezydentem podatkowym.

Na podstawie uchwały Zarządu Spółki nr 24/02/2020 z dnia 24 lutego 2020 r. Spółka wyodrębniła formalno-prawnie ze struktur Spółki trzy jednostki biznesowe wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w ramach działalności Spółki o nazwach „Dywizja B”, „Dywizja A” oraz „Dywizja C”. Każda z wyodrębnianych dywizji objęła odpowiednio funkcje związane z działalnością gospodarczą Spółki w zakresie:

*   świadczenia usług spedycyjnych drogą powietrzną i morską („Dywizja B”),
*   świadczenia usług spedycyjnych drogą lądową („Dywizja A”), a także w zakresie
*   świadczenia usług logistycznych, tj. planowania, consultingu oraz wdrażania rozwiązań we frachcie lotniczym i morskim („Dywizja C”).

Natomiast w pozostałej części Spółki (dalej: Działalność Spółki) prowadzona jest działalność tzw. back office, polegająca na obsłudze administracyjnej, w tym między innymi prowadzenie księgowości, obsługa prawna, usługi kadrowo-płacowa, utrzymanie biura i zapewnienie mediów.

Z uwagi na fakt, iż funkcje back office w Grupie Y w Polsce są obsługiwane przez odrębną spółkę z grupy brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w polskich spółkach należących do Grupy Y. Ponadto, funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości kontynowania i prowadzenia działalności wyodrębnianych dywizji i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do poszczególnych dywizji przymiotu samodzielności.

Uchwała Zarządu Spółki dotycząca wyodrębnienia formalno-prawnego ze struktur Spółki trzech jednostek biznesowych w postaci „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C” uwzględnia następujące aspekty:

1) wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu organizacyjnym wraz ze wskazaniem osób kierujących poszczególnymi dywizjami, tj. „Dywizją B”. „Dywizją A” oraz „Dywizją C”. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji, w szczególności wskazany jest kierownik każdej z dywizji odpowiedzialny za jej zarządzanie,
*   schemat organizacyjny wraz z wykazem oddziałów i zespołów (zdefiniowane na bazie funkcji i lokalizacji przypisanych do poszczególnych obszarów biznesu: B, A oraz C, określające zakres działalności poszczególnych dywizji),
*   lista praw i obowiązków wynikających z umów alokowanych do poszczególnych dywizji,
*   lista zezwoleń, licencji i certyfikatów jakościowych alokowanych do poszczególnych dywizji,
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych dywizji w ramach struktury Spółki (lista aktywów i pasywów, lista kont wynikowych wraz ze sposobem alokacji przychodów i kosztów);

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku planowanego wniesienia trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci trzech wyodrębnionych dywizji, tj. „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C” dojdzie do przejęcia części zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.; dalej Kodeks pracy), w rezultacie czego spółki otrzymujące wkłady niepieniężne, tj. Y B, Y A oraz Y C staną się pracodawcami pracowników przypisanych do wyodrębnionych dywizji.

Do poszczególnych dywizji alokowane zostały składniki materialne i niematerialne związane odpowiednio z daną dywizją niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, obejmujące w szczególności:

*   Aktywa związane z daną dywizją – głównie wyposażenie budynków oraz aktywa wykorzystywane przez pracowników przypisanych do danej dywizji.
*   Należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem danej dywizji (w tym szczególności z tytułu umów z kontrahentami) – funkcjonalnie przypisane do odpowiedniej dywizji. Spółka nie przypisała do poszczególnych dywizji zobowiązań i należności ogólnozakładowych i administracyjnych, w szczególności w zakresie kosztów związanych z obsługą administracyjną, prawną i księgową z uwagi na fakt, iż funkcje te nie będą przenoszone w ramach planowanych aportów do spółek Y, co ma związek z faktem, o którym wspomniano powyżej, tj. że funkcje back office w Grupie Y w Polsce są obsługiwane przez odrębną spółkę z Grupy Y i brak jest przesłanek do powielania takich funkcji w spółkach Y. Spółka planuje, iż co do zasady wszystkie należności i zobowiązania bezpośrednio związane z poszczególnymi dywizjami, tj. „Dywizją B”, „Dywizją A” oraz „Dywizją C” zostaną przeniesione do spółek Y w ramach planowanych aportów. Może się jednak zdarzyć, że w przypadku niektórych zobowiązań oraz należności ich przeniesienie w ramach aportu nie będzie możliwe ze względów biznesowych lub z powodów niezależnych od Spółki (zakłada się, że mogą to być jednostkowe sytuacje dotyczące m.in. wierzytelności co do których zagrożona jest ich ściągalność, lub zobowiązań i wierzytelności, co do których nie uzyskano zgody kontrahenta na ich przeniesienie),
*   Gotówka – została przydzielona do poszczególnych dywizji w taki sposób, aby umożliwić danej dywizji finansowanie jej bieżącej działalności,
*   Rozliczenia międzyokresowe i rezerwy – zostały podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą (w przypadku rezerw na koszty pracownicze zostały one przyporządkowane w odniesieniu do pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji).

Ponadto, do poszczególnych dywizji przypisane zostały umowy bezpośrednio związane z zakresem ich działalności. Umowy te obejmą między innymi:

1.  W przypadku Dywizji B:
    1.  umowy handlowe na usługi z zakresu transportu, logistyki i magazynowania;
    2.  umowy dotyczące powierzenia danych osobowych kierowców do awizacji;
    3.  umowy o współpracy;
    4.  umowy dotyczące zabezpieczenia należności celnych;
    5.  umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności;
    6.  umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn;
    7.  umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych;
    8.  umowy z pracownikami przypisanymi do Dywizji B.
2.  W przypadku Dywizji A:
    1.  umowy handlowe na usługi z zakresu transportu, logistyki i magazynowania;
    2.  umowy dotyczące powierzenia danych osobowych kierowców do awizacji;
    3.  umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn;
    4.  umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności;
    5.  umowy o współpracy;
    6.  umowy z pracownikami przypisanymi do Dywizji A;
    7.  umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych.
3.  W przypadku Dywizji C:
    1.  umowy handlowe na usługi logistyki i magazynowania;
    2.  umowy leasingu i najmu sprzętu i maszyn;
    3.  umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności;
    4.  umowy o współpracy;
    5.  umowy z pracownikami przypisanymi do Dywizji C;
    6.  umowy leasingu lub najmu samochodów osobowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C”. W tym zakresie Spółka posiada prawo do nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu.

Przypisanie powyższych umów zostało dokonane odpowiednio dla wszystkich wyodrębnianych dywizji, tj. odrębnie dla „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C”. Mogą się jednak zdarzyć jednostkowe sytuacje, gdy nie będzie możliwe przeniesienie w ramach aportu umów ze względów biznesowych i z powodów niezależnych od Spółki (przykładowo taka sytuacja może wystąpić w przypadku braku zgody kontrahenta na przeniesienie umowy).

W ramach transakcji wniesienia aportem poszczególnych dywizji do Spółek Y przeniesione zostaną także wszelkie dokumenty związane z działalnością poszczególnych dywizji, w tym: umowy, porozumienia, korespondencja, jak i wiedza i umiejętności praktyczne pracowników przypisanych do poszczególnych dywizji, za wyjątkiem tych dokumentów, które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki prawne nie mogą zostać przekazane w oryginale.

Ponadto, z uwagi na to, iż funkcje związane z ogólną działalnością Spółki – HR, księgowość, obsługa prawna, administracyjna, utrzymanie biura i zapewnienie mediów, itp. pozostaną w Spółce po planowanym wniesieniu aportów i nie są obecnie alokowane do żadnej jednostki, dywizje będą w tym zakresie obsługiwane przez Działalność Spółki do czasu planowanych aportów, a po wniesieniu aportów usługi w tym zakresie zostaną zapewnione dywizjom przez odrębną spółkę z Grupy Y. Analogiczna sytuacja będzie dotyczyć kwestii rachunków bankowych Spółki – nie będą one przenoszone w ramach rozważanej transakcji aportów (choć do dywizji zostanie przypisana odpowiednia kwota gotówki, podlegająca przeniesieniu i przekazaniu na odpowiednie rachunki Spółek Y).

2) wyodrębnienie finansowe

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu finansowym poszczególnych dywizji.

System księgowy, z którego Spółka korzysta, daje możliwość przypisania do poszczególnych dywizji, tj. odrębnie dla „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C” odpowiednio przychodów oraz kosztów, a także aktywów i pasywów (w tym kwot należności i zobowiązań) związanych z prowadzeniem działalności w poszczególnych dywizjach. Alokacja ta jest możliwa przy zastosowaniu ewidencji wartościowej opartej o numerację MPK poprzez wyodrębnione centra kosztów (Cost Center) i przychodów (Profit Center), które zapewniają analityczną strukturę kontrolingową.

Alokacja przychodów i kosztów bezpośrednich następuje w ślad za rodzajem świadczonej usługi, której dotyczy dana sprzedaż (alokacji bezpośrednia). W zakresie pozostałych przychodów i kosztów, w tym kosztów ogólnego zarządu, alokacja jest dokonywana według miejsca powstawania kosztów (MPK) – rodzaj alokacji: pośrednia oraz bezpośrednia. W przypadku kosztów związanych z pracownikami, alokacja jest dokonywana w oparciu o MPK związane z danym pracownikiem (rodzaj alokacji: bezpośrednia oraz pośrednia).

W przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy poszczególnymi dywizjami, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego ewidencjonowane są obroty wewnętrzne (przychody i koszty).

Ponadto, prowadzona obecnie przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwala na identyfikację składników majątkowych przypisanych do poszczególnych dywizji poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki.

W konsekwencji, możliwe jest stworzenie odrębnego bilansu oraz ustalanie wyniku na działalności gospodarczej odrębnie dla każdej dywizji, tj. odrębnie dla „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C”.

Ponadto, w zakresie spraw poszczególnych dywizji kierownicy tych dywizji posiadają samodzielność finansową, w ramach której dysponują budżetami swoich dywizji i zaciągają zobowiązania oraz reprezentują te dywizje i Spółkę w kontaktach zewnętrznych.

3) wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawiera opis działalności, jaką prowadzi każda dywizja, sklasyfikowaną pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Wszystkie zadania Spółki zostały alokowane pomiędzy poszczególne dywizje poza Działalnością Spółki. Zadania związane z funkcjonowaniem odpowiednio każdej z jednostek biznesowych zostały alokowane do odpowiednich dywizji. W obrębie Spółki podział funkcjonalny związany z rodzajem świadczonej działalności gospodarczej i miejscem jej wykonywania w poszczególnych dywizjach jest następujący:

1.  „Dywizja B” – Przedmiot działalności: obsługa frachtu morskiego i lotniczego, jak również transport projektowy. Dzięki szerokiej ofercie rozwiązań oraz wysokiej elastyczności, operator dostosowuje się do najbardziej restrykcyjnych wymagań logistycznych na całym świecie. Miejsca prowadzenia działalności: cztery miasta na terytorium Polski.
2.  „Dywizja A” – Przedmiot działalności: dedykowana obsługa w zakresie transportu drogowego dla klientów globalnych przede wszystkim klientów z branży IT. „Dywizja A” zapewnia najwyższy standard dzięki certyfikowanym systemom zarządzania jakością. Miejsca prowadzenia działalności: miasto na terytorium Polski – dwa miejsca.
3.  „Dywizja C” – Przedmiot działalności: logistyka kontraktowa i zarządzanie łańcuchem dostaw, zakres usług obejmuje całość procesu logistycznego na wszystkich poziomach planowania. „Dywizja C” oferuje zarówno rozwiązania indywidualne jak i wystandaryzowany serwis logistyczny. Miejsca prowadzenia działalności: miejscowość na terytorium Polski.

Na chwilę obecną aktywa przypisane do poszczególnych dywizji zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych zleconych do realizacji przez te poszczególne dywizje. Wszystkie składniki majątkowe należące do poszczególnych dywizji są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług transportowych i logistycznych przez każdą dywizję odrębnie. Każda z dywizji efektywnie realizuje zatem swoje funkcje gospodarcze.

Należy podkreślić, iż dysponując własnymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami), poszczególne dywizje mogą samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Każda z dywizji jest również formalnie i faktycznie przygotowana do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem poszczególnych kierowników dywizji.

W Spółce natomiast pozostanie działalność związana z pomocniczą i administracyjną funkcją Spółki – HR, księgowość, zasoby ludzkie, dział prawny, administracja i zapewnienie mediów, etc. Po planowanym wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportach) poszczególnych dywizji do polskich spółek Y odpowiednie usługi, w tym w szczególności usługi administracyjno- księgowe, prawne i HR będą świadczone przez struktury istniejące już w Grupie Y na rzecz poszczególnych polskich spółek Y na podstawie zawartych umów, przez co zostanie zapewniona kontynuacja działalności dotychczas prowadzonej przez poszczególne dywizje Wnioskodawcy od strony administracyjnej.

4) Wyodrębnienie dywizji w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej

Należy zaznaczyć, że wyodrębnione dywizje, dysponując alokowanymi do nich składnikami majątkowymi, mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze. Opisane wyżej funkcje poszczególnych dywizji mogą same w sobie stanowić bowiem przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i logistycznych, a zespół składników majątku, który jest wyodrębniony w ramach Spółki dla poszczególnych dywizji jest wystarczający do realizacji tych funkcji (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności jest wykonywana przez Działalność Spółki, tj. administracja, czynności informatyczne, kadrowo-płacowe, czy księgowe – fakt ten bowiem nie pozbawia wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego dywizji cech gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności przez poszczególne dywizje po ich wniesieniu aportem).

Poszczególne dywizje dysponują własną kadrą zarządzającą. Kierownicy dywizji podejmują bowiem strategiczne decyzje dotyczące działań każdej z dywizji (na chwilę obecną z uwzględnieniem strategii Spółki). Przypisana dywizjom kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę na rzecz poszczególnych dywizji (w tym zarządza pracownikami przypisanymi do tych dywizji).

W ramach planowanego procesu integracji planowane jest wniesienie trzech wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci wyodrębnionych formalnie dywizji, tj. „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C” do polskich spółek Y, odpowiednio do Y B, Y A oraz Y C, w wyniku czego Spółka obejmie nowo wyemitowane udziały w tych spółkach.

W konsekwencji, spółki Y B, Y A oraz Y C przejmą wszystkie zadania Spółki związane z wydzielonymi do nich dywizjami. Spółka natomiast będzie kontynuować działalność przypisaną do Działalności Spółki, a po dokonaniu transakcji aportu Działalność Spółki będzie stopniowo ograniczana.

Po planowanym wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci wyodrębnionych dywizji, tj. „Dywizji B”, „Dywizji A” oraz „Dywizji C” do polskich spółek Y, odpowiednio do Y B, Y A oraz Y C, poszczególne dywizje co do zasady nie będą musiały podejmować dodatkowych działań w celu kontynuowania przypisanej do nich działalności gospodarczej, tj. natychmiastowo z momentem aportu będą prowadzić działalność w ramach struktur organizacyjnych Spółek Y.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy opisanego powyżej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej „Dywizji B” do spółki Y B. Pozostałe aporty „Dywizji A” oraz „Dywizji C” będą przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Zainteresowanego w związku z emisją udziałów pokrywanych wkładem niepieniężnym w postaci „Dywizji B” wyodrębnionej w ramach działalności Spółki, na którą będzie składać się opisany powyżej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej „Dywizji B” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, podwyższenie kapitału zakładowego Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z emisją udziałów pokrywanych wkładem niepieniężnym w postaci „Dywizji B” wyodrębnionej w ramach działalności Spółki, na którą będzie składać się opisany powyżej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej „Dywizji B” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi PCC, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. la pkt 2 Ustawy o PCC, użyte w ustawie określenie „spółka kapitałowa” oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W Ustawie o PCC przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania PCC.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) Ustawy o PCC nie podlegają podatkowi PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ustawa o PCC nie wprowadza przy tym odrębnej definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się definicją „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. Ustawie o CIT i Ustawie o VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 niniejszego wniosku (tj. w zakresie podatku od towarów i usług), wkład niepieniężny w postaci „Dywizji B” wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne przedsiębiorstwo. Należy więc uznać, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC.

Ponadto, spełniony zostanie również drugi warunek określony w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC, tj. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci „Dywizji B”, Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci „Dywizji B” przez Spółkę do Zainteresowanego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanego nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC stosownie do treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze Ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy – umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy – nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiot aportu (Dywizja B), który zostanie wniesiony do Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Stanowi on zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.