Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-974/13-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wypłacana Plantatorom Kwota wyrównawcza jest elementem kwoty należnej tym Plantatorom z tytułu dostawy przez nich buraków cukrowych?
Słowa kluczowe: cena; cena-podwyższenie ceny; dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaconej Plantatorom Kwoty wyrównawczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaconej Plantatorom Kwoty wyrównawczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji cukru są buraki cukrowe. Spółka uzyskuje buraki cukrowe poprzez ich nabycie w ramach umowy kontraktacji. Buraki cukrowe dostarczane są przez wytwarzających je rolników (dalej: „Plantatorzy”).

Zakres świadczeń w ramach umów kontraktacji nie jest dowolny. Szczegółowe postanowienia umów determinowane są przez nakazy wynikające z prawa Unii Europejskiej.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym rynek cukru w Unii Europejskiej jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. UE L 2007. Nr 299, str. 1, ze zm., dalej: „Rozporządzenie l234/200T”). Przedmiotowe Rozporządzenie zawiera m.in. regulację, dotyczącą nabywania przez producentów cukru surowca od plantatorów.

Szczegółowe warunki umów zawieranych pomiędzy producentem cukru a plantatorami wskazane są z kolei w treści Rozporządzenia Komisji (WE) nr 952/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowali ja rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 w odniesieniu do zarządzania rynkiem wewnętrznym cukru oraz systemem kwot (Dz. Urz. UE L 2006 r. Nr 178, str. 39 ze zm., dalej: „Rozporządzenie 952/2006”).

Treść porozumień branżowych oraz umów kontraktacji pomiędzy producentami cukru a plantatorami uregulowana jest w Załączniku nr II do Rozporządzenia nr 952/2006 (uprzednio zaś w treści Załącznika nr II do Rozporządzenia nr 318/2006).

Podczas produkcji cukru w wyniku procesów produkcyjnych z buraków cukrowych otrzymuje się cukier, zaś po zakończeniu wstępnych etapów obróbki buraków cukrowych powstaje pocięta i mokra masa buraczana pozbawiona cukru zwana wysłodkami.

Punkt IX wskazanego Załącznika reguluje kwestię wysłodków:

1.  „Umowy dostawy przewidują w odniesieniu do całej ilości dostarczonych buraków, jedno lub kilka z następujących zobowiązań producenta:
    1.  bezpłatny zwrot sprzedawcy świeżych wysłodków z masy dostarczonych buraków, bez kosztów dla sprzedającego, na bazie EXW;
    2.  bezpłatny zwrot sprzedawcy części takich wysłodków sprasowanych, suszonych lub suszonych i melasowanych, bez kosztów dla sprzedającego, na bazie EXW;
    3.  zwrot sprzedawcy wysłodków sprasowanych lub wysuszonych, na bazie EXW; w takim przypadku producent może zażądać od sprzedawcy pokrycia kosztów prasowania lub suszenia;
    4.  zapłata sprzedawcy kwoty wyrównawczej uwzględniającej możliwości sprzedaży danych wysłodków.W przypadku gdy części całej dostarczonej masy buraków są traktowane w różny sposób, umowa dostawy zawiera więcej niż jedno ze zobowiązań określonych w akapicie pierwszym.
2.  Porozumienia branżowe mogą przewidywać dostawy wysłodków na etapie innym niż etap, o którym mowa w ust. 1 lit. a), b) oraz c)”.

Na mocy powyższej regulacji, porozumienie branżowe oraz umowa z danym Plantatorem musi zawierać w swej treści regulację, dotyczącą kwestii wysłodków należnych.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym uzgodnione przez Spółkę ze związkiem plantatorskim porozumienie branżowe zawierać będzie w szczególności następujące zapisy:

*   „Za każdą dostarczoną tonę buraków cukrowych Plantator otrzyma bezpłatnie 0,5 tony świeżych wysłodków w przeliczeniu na zawartość 10% suchej masy. Rzeczywista zawartość suchej masy w świeżych wysłodkach jest uzależniona od technicznych możliwości Producenta Cukru. Wysłodki należne są własnością Producenta.
*   W umowach kontraktacyjnych Plantator i Producent Cukru mogą uzgodnić, że zobowiązanie Producenta Cukru w zakresie wysłodków realizowane będzie wyłącznie poprzez zapłatę Plantatorowi przez Producenta Cukru kwoty wyrównawczej, przewidzianej i zgodnie z rozporządzeniem UE nr 952/2006 Załącznik II Punkt IX 1pkt d).
*   Sposób i możliwości realizacji ww. zobowiązania pomiędzy Producentem Cukru i Plantatorem określa umowa kontraktacyjna.
*   Kwota wyrównawcza zostanie wypłacona Plantatorowi w postaci zwyżki płatności za dostarczone buraki, w terminie do 15 listopada po zakończeniu roku gospodarczego. Kwota wyrównawcza, stanowi element płatności Producenta Cukru, na rzecz Plantatora z tytułu dostawy buraków cukrowych”.

W efekcie, Plantator oraz Spółka mogą w umowie kontraktacji zdecydować o wyborze modelu realizacji kwestii wysłodków – albo jako model zwrotu wysłodków „w naturze” albo jako model oparty o kwotę wyrównawczą, o której mowa w Punkt IX 1 pkt d) Załącznika nr II do Rozporządzenia 952/2006 (dalej: „Kwota wyrównawcza”).

W wypadku wyboru modelu zwrotu umowa kontraktacji zawierać będzie w szczególności następujący zapis:

„Za każdą dostarczoną tonę buraków cukrowych Plantator otrzyma 0,5 tony prasowanych wysłodków mokrych w przeliczeniu na zawartość 10% suchej masy. Rzeczywista zawartość suchej masy w prasowanych wysłodkach mokrych jest uzależniona od technicznych możliwości Producenta Cukru”.

W wypadku zaś wyboru modelu opartego o Kwotę wyrównawczą docelowo umowa kontraktacji zawierać będzie w szczególności następujące zapisy:

*   „Zobowiązanie Producenta Cukru wobec Plantatora w zakresie wysłodków realizowane będzie wyłącznie poprzez zapłatę Plantatorowi przez Producenta Cukru kwoty wyrównawczej, przewidzianej i zgodnie z rozporządzeniem UE nr 952/2006 Załącznik II Punkt IX 1 pkt d).
*   Wypłata kwoty wyrównawczej Plantatorowi nastąpi w postaci zwyżki płatności za dostarczone buraki, w terminie do 15 listopada po zakończeniu bieżącego roku gospodarczego. Kwota wyrównawcza, stanowi element płatności Producenta Cukru na rzecz Plantatora z tytułu dostawy buraków cukrowych”.

Zawierane przez Spółkę umowy z Plantatorami są umowami rocznymi, zawieranymi na dany rok gospodarczy. Rok gospodarczy wg przepisów europejskich trwa od dnia 1 października danego roku do dnia 30 września roku następującego po danym roku. Przykładowo, rok gospodarczy 2013/2014 rozpocznie się w dniu 1 października 2013 r. a zakończy w dniu 30 września 2014 r.

Należy wskazać, iż sama czynność wydania wysłodków należnych (w naturze) stanowi czynność znajdującą się poza zakresem Ustawy VAT, co potwierdził w wydanej na rzecz Spółki interpretacji Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w R (interpretacja z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. …).

Z uwagi na fakt posiadania wskazanej powyżej interpretacji (dotyczącej pierwszego z modeli rozliczenia wysłodków, tj. wydania w naturze), Spółka pragnie uzyskać interpretację indywidualną, potwierdzającą prawidłowość alternatywnego modelu rozliczenia wysłodków należnych – tj. modelu opartego o wypłatę Kwoty wyrównawczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wypłacana Plantatorom Kwota wyrównawcza jest elementem kwoty należnej tym Plantatorom z tytułu dostawy przez nich buraków cukrowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wypłacana Plantatorom Kwota wyrównawcza jest elementem kwoty należnej tym Plantatorom z tytułu dostawy przez nich buraków cukrowych.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, iż dostarczanie przez Plantatorów buraków cukrowych na rzecz Spółki w ramach umowy kontraktacji stanowi dostawę towarów. Istotą umowy kontraktacji jest bowiem uzyskanie przez plantatora produktów rolnych i przeniesienie ich własności na kontraktującego (w tym przypadku Spółkę). Z kolei Spółka zobowiązana jest do zapłaty Plantatorowi wynagrodzenia za dostarczone buraki cukrowe. Jest to zatem dostawa towarów, dokonywana za wynagrodzeniem.

Powyższe stanowi zatem essentialia negotii, składniki przedmiotowo istotne, które decydują o tym, iż dana umowa stanowi właśnie umowę kontraktacji, nie zaś inną umowę cywilnoprawną.

Oprócz powyższych postanowień umowy kontraktacji zawierają jeszcze inne, dodatkowe, postanowienia. Istotna część owych dodatkowych postanowień wynika z wymogów prawa unijnego – w szczególności ze wskazanego Załącznika nr II do Rozporządzenia 952/2006.

Jednym z takich obowiązków jest kwestia rozliczenia wysłodków, zwanych należnymi. Na konieczność uregulowania tejże kwestii w sposób odgórny (tj. w prawie europejskim), jako mającej wpływ na relacje ekonomiczne pomiędzy plantatorami a producentami cukru, wskazuje motyw 8 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/2001 w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UE L 2001, Nr 178, str. 1, ze zm.; Rozporządzenie to regulowało kwestie objęte obecnie Rozporządzeniem 952/2006):

„Potrzebne są szczególne instrumenty dla zapewnienia odpowiedniej równowagi praw i obowiązków między wytwórcami a plantatorami, w szczególności należy ustanowić standardowe przepisy wspólnotowe regulujące stosunki umowne między nabywcami i sprzedawcami buraków jak również należy przyjąć odpowiednie środki w tym samym celu w odniesieniu do trzciny cukrowej. Przepisy odnoszące się do normalnego okresu trwania i rozplanowania dostaw, miejsc gromadzenia i kosztów transportu, miejsc odbioru oraz pobierania próbek , zwrotu wysłodków, czy też dotyczące płatności równoważnej rekompensaty, jak również terminów płatności zaliczek wpływają na cenę rzeczywistą buraków otrzymywaną przez sprzedawcę”.

Reasumując, niezależnie od wyboru modelu rozstrzygnięcia kwestii wysłodków należnych, zawierana z Plantatorem umowa nie zmienia swojego charakteru – dalej stanowi umowę kontraktacji, której przedmiot stanowi tylko i wyłącznie burak cukrowy. Powołane zasady wyraźnie statuują kwestię zwrotu wysłodków (bądź wypłaty Kwoty wyrównawczej) jako element dostawy buraków cukrowych (w ramach kontraktacji), nie zaś jako osobną czynność.

2.

Jak uprzednio wskazano, wybór modelu rozliczenia wysłodków należnych w postaci otrzymania ich przez Plantatora „w naturze” nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – w szczególności nie jest to ani dostawa towarów ani świadczenie usług.

Obowiązek zwrotu wysłodków należnych to element czynności dostawy buraka cukrowego. Specyfika europejskich przepisów prawa regulujących rynek cukrowy powoduje, iż przyjęcie tego modelu rozliczeń powoduje następujące skutki.

Wysłodki należne trzeba (w określonej ilości) przekazać Plantatorowi. Wysłodki to z technologicznego punktu widzenia wyżęta miazga buraczana powstała w toku produkcji cukru w cukrowni. W dużym uproszczeniu można wskazać, iż po ekstrakcji miąższu z buraka cukrowego (z którego powstanie cukier), niektóre z pozostałych elementów buraka cukrowego tworzą wysłodki.

W efekcie można wskazać, iż przekazywane Plantatorom wysłodki należne stanowią (z ekonomicznego punktu widzenia) własność Plantatora. Stąd brak w stosunku do tychże wysłodków przesłanki przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (choć Spółka nabywając buraki cukrowe nabywa do nich pełne prawo własności).

Dodatkowo, zwrot w wykonaniu opisanych zasad nie może zostać uznany za odrębne świadczenie (transakcję), która ewentualnie mogłaby stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, lecz stanowi element transakcji nabycia buraka cukrowego i nie może być od tej czynności oddzielony. Skoro bowiem umowy kontraktacji muszą z mocy prawa zawierać (alternatywnie) postanowienia co do rozstrzygnięcia kwestii wysłodków należnych, to brak takich zapisów skutkowałby nieważnością czynności nabycia buraków cukrowych z mocy samego prawa. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „.k.c.”) czynność prawna sprzeczna z przepisami ustawy jest nieważna. W analizowanym przypadku takim przepisem będzie wskazany przepis Załącznika do Rozporządzenia 952/2006, który wskazuje, iż umowy kontraktacji muszą bezwzględnie przewidywać rozwiązania tam określone i nie dopuszcza do żadnych wyjątków od tej sytuacji. Tym samym kwestia wysłodków należnych jest immamentną częścią dostawy buraków cukrowych.

Należy podkreślić, iż stosowanie art. 58 k.c. do prawa europejskiego jest kwestią niesporną i akcentowaną przez doktrynę prawa:

„Od czasu przynależności Polski do Unii Europejskiej (od 1 maja 2004 r.) wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującą w Polsce należy uwzględniać także niektóre akty prawa unijnego, w szczególności rozporządzenia, które mają bezpośrednie zastosowanie w porządku wewnętrznym Unii i korzystają z pierwszeństwa w wypadku kolizji z ustawami krajowymi” (A. Janiak „.Komentarz do art. 58 Kodeksu cywilnego” (w:) A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak. E. Niezbecka. Z. Gawlik. A. Janiak. A. Jedliński, T. Sokołowski. „Kodeks cywilny. Komentarz.” Tom I. Część ogólna, LEX. 2009).

Powyższe powiązanie odróżnia kwestię rozliczenia wysłodków od świadczenia stricte dodatkowego w ramach umowy kontraktacji, które może, lecz nie musi wystąpić (np. sprzedaż wyrobów po preferencyjnych cenach czy pomoc agrotechniczna).

Można również wskazać, iż skoro konieczność zwrotu wysłodków należnych wynika de facto z mocy samego prawa (gdzie jedynie pewną techniką jest nakaz wpisania tychże postanowień do umowy), to nie stanowi on w ogóle „świadczenia” dla celów VAT (nie jest to przy tym świadczenie z mocy decyzji organu/z mocy prawa za odszkodowaniem od władzy publicznej).

Reasumując, wybór modelu zwrotu wysłodków należnych jako część transakcji dostawy kontraktacyjnej buraków cukrowych nie powoduje żadnych skutków w podatku od towarów i usług. Potwierdzone to również zostało uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną.

Spółka zaznacza, iż istnienie w obrocie prawnym wskazanej interpretacji powoduje, iż sprawa zwrotu wysłodków jest już zinterpretowana na rzecz Spółki, zatem powyższe wywody nie stanowią części zapytania Spółki, ale służą jedynie prawidłowej interpretacji właściwego przedmiotu zapytania, tj. konsekwencji podatkowych modelu wypłaty Kwoty wyrównawczej jako elementu wynagrodzenia Plantatora.

3.

Jak wskazano powyżej, przepisy prawa europejskiego przewidują alternatywną formę rozliczenia kwestii wysłodków należnych. Spółka, realizując wymogi dotyczące owej alternatywnej formy planuje ukształtowanie stosunków umownych z Plantatorami. W ten sposób, że dojdzie do podwyższenia ceny nabycia buraków cukrowych od danego Plantatora o Kwotę wyrównawczą.

Zdaniem Spółki, wypłacana Plantatorom Kwota wyrównawcza jest elementem kwoty należnej tym Plantatorom z tytułu dostawy przez nich buraków cukrowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest z zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. pomniejszone o kwotę należnego podatku. Choć Spółka dokonywać będzie nie sprzedaży ale zakupu surowca, to powołać należy przedmiotowy przepis dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki, bowiem Spółka uiszczać będzie zapłatę, która u sprzedawcy stanowić będzie kwotę należną.

Na gruncie analizowanego przypadku aktualne są powyższe uwagi, dotyczące niemożności rozdzielenia kwestii wysłodków należnych od czynności dostawy buraków cukrowych i ewentualnej nieważności z mocy prawa umowy, która zawierałaby próbę takiego odseparowania.

Ekwiwalentność i komplementarność obu metod rozliczenia kwestii wysłodków należnych wynika z językowej wykładni wskazanego Załącznika II do Rozporządzenia 952/2006. Wskazany przepis normuje, iż:

„Umowy dostawy przewidują w odniesieniu do całej ilości dostarczonych buraków, jedno lub kilka z następujących zobowiązań producenta:

1.  bezpłatny zwrot sprzedawcy świeżych wysłodków z masy dostarczonych buraków, bez kosztów dla sprzedającego, na bazie EXW;
2.  bezpłatny zwrot sprzedawcy części takich wysłodków sprasowanych, suszonych lub suszonych i melasowanych, bez kosztów dla sprzedającego, na bazie EXW;
3.  zwrot sprzedawcy wysłodków sprasowanych lub wysuszonych, na bazie EXW; w takim przypadku producent może zażądać od sprzedawcy pokrycia kosztów prasowania lub suszenia;
4.  zapłata sprzedawcy kwoty wyrównawczej uwzględniającej możliwości sprzedaży danych wysłodków.

W przypadku gdy części całej dostarczonej masy buraków są traktowane w różny sposób, umowa dostawy zawiera więcej niż jedno ze zobowiązań określonych w akapicie pierwszym”.

Prawodawca użył bowiem w tym przepisie techniki legislacyjnej w postaci wyliczenia. Na cechy wyliczenia jako techniki prawodawczej wskazuje § 56 ust. 1 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. 2002. Nr 100, poz. 908, dalej: „ZTP”). Choć ZTP nie mają zastosowania do tworzenia przepisów prawa europejskiego to, w sposób niekwestionowany, stanowią cenną wskazówkę przy jego wykładni.

Zgodnie z § 56 ust. 1 Załącznika do ZTP – w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów.

Innymi słowy, równoważną wartość normatywną ma każda z wypowiedzi, złożona ze wstępu oraz każdej z liter wymienienia.

W efekcie, zarówno metody polegające na zwrocie – litery: a), b) i c) – oraz na wypłacie Kwoty wyrównawczej (lit. d) są równoważnym środkiem osiągnięcia nakazanego przez prawodawcę stanu rzeczy.

Jak wskazano powyżej, wydanie wysłodków należnych Plantatorom znajduje się poza VAT, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej. Analogicznie zatem alternatywny i równoważny model rozliczenia kwestii wysłodków nie tworzy dla celów VAT odrębnej czynności opodatkowanej, lecz rozliczany jest dla celów tego podatku w transakcji dostawy towarów – buraków cukrowych.

4.

Należy również wskazać na pozostałe argumenty, świadczące za tezą, iż Kwota wyrównawcza stanowi element kwoty należnej Plantatorom z tytułu dostawy przez nich buraków cukrowych.

Kwota wypłacona (podobnie zresztą jak ilość zwróconych wysłodków należnych „w naturze”) jest ściśle związana z ilością dostarczonych buraków cukrowych (kwotowych). Sposób rozliczenia określa matematyczny wzór, przyporządkowujący ilość dostarczonych przez Plantatora buraków cukrowych kwotowych do należnego mu rozliczenia. Co więcej, zwrot wysłodków należnych/wypłata Kwoty wyrównawczej jest tak dalece sprzężony z pierwotną dostawą buraków cukrowych, że następuje tylko i wyłącznie dlatego, że Plantator dostarczył buraki cukrowe, do czego odnosi się zresztą powołany przepis Załącznika nr II do Rozporządzenia 952/2006: Umowy dostawy przewidują w odniesieniu do całej ilości dostarczanych buraków, jedno lub kilka z następujących zobowiązań producenta.

Innymi słowy, im większa jest ilość dostarczonego surowca, tym większa jest należna Plantatorowi Kwota wyrównawcza. Dlatego też wysokość Kwoty wyrównawczej będzie zróżnicowana i ustalana indywidualnie dla każdego z Plantatorów.

Jak również wskazano, jedyna podstawą prawną oraz jedynym uzasadnieniem ekonomicznym dla wypłaty Kwoty wyrównawczej jest zawarcie przez strony umowy kontraktacji. Dlatego też Kwota wyrównawcza stanowi element kwoty należnej z tytułu dostawy buraków cukrowych.

Można wskazać, iż Kwota wyrównawcza stanowi specyficzne świadczenie, które częściowo znajduje również oparcie w przepisie art. 615 k.c. W myśl art. 613 k.c. przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia. Art. 615 k.c. zawiera przykładowe wyliczenie świadczeń dodatkowych: świadczeniami dodatkowymi ze strony kontraktującego mogą być w szczególności: zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej; pomoc agrotechniczna i zootechniczna; premie pieniężne; premie rzeczowe.

Przedmiotowe świadczenia dodatkowe mogą być dwojakiego rodzaju: świadczenia nakazane z mocy przepisu prawa (jak w analizowanym wypadku) oraz świadczenia dobrowolne – np. gdy umowa kontraktacji przybiera formę tzw. umowy losowej jak w wypadku określonym w art. 613 § 2 k.c., gdzie producent rolny dostarcza produkty rolne z określonego obszaru, niezależnie od ilości i jakości plonów) – wówczas w interesie ekonomicznym kontraktującego jest motywować producenta rolnego do osiągnięcia jak najlepszych plonów.

W analizowanym wypadku jest to świadczenie obligatoryjne w ramach umowy. Niemniej, również powołane powyżej przepisy przemawiają za uznaniem ścisłego związku zapłaty Kwoty wyrównawczej z umową kontraktacji. Dlatego też powinna ona zostać uznana za element kwoty należnej z tytułu dostawy przez Plantatorów buraków cukrowych.

Wskazać należy, iż występuje tu analogia do innych obligatoryjnych (z uwagi na przepisy w zakresie rynku cukru) świadczeń producentów cukru na rzecz plantatorów – te inne świadczenia uznawane są dla celów VAT za element kwoty należnej z tytułu dostawy buraków cukrowych. W szczególności wskazać należy na płatność z tytułu dodatkowego świadczenia finansowego. Dodatkowe świadczenie finansowe jest – podobnie jak Kwota wyrównawcza – dodatkowym elementem cenotwórczym, który związany jest bezpośrednio z umową kontraktacji buraków cukrowych. Podobnie jak w analizowanym wypadku wysokość dodatkowego świadczenia finansowego zależy również od ilości dostarczonych przez danego Plantatora buraków cukrowych. Na konieczność traktowania dodatkowego świadczenia finansowego jako elementu wynagrodzenia z tytułu dostawy buraków cukrowych wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-634/11-4/KG): ”Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu wypłacana Plantatorowi kwota dodatkowego świadczenia finansowego winna podlegać opodatkowaniu analogicznie do dostawy buraków cukrowych”.

Wskazać również należy, iż zapisy zawartych przez Spółkę umów oraz porozumienia branżowego wyraźnie normować będą, iż Kwota wyrównawcza stanowi element wynagrodzenia z tytułu dostawy buraków cukrowych: „Kwota wyrównawcza, stanowi element płatności Producenta Cukru na rzecz Plantatora z tytułu dostawy buraków cukrowych”. Co więcej, Kwota wyrównawcza będzie również wypłacana wraz z wynagrodzeniem, a zatem stanowi jego element.

Podkreślić również należy, że Kwota wyrównawcza nie powinna, zdaniem Spółki, zostać uznana za jakiekolwiek inne świadczenie, w szczególności za wynagrodzenie za dokonanie jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej. Dzieje się tak z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji brak jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej niż dostawa buraków cukrowych od Plantatorów na rzecz Spółki.

Spółka nabywa bowiem całość prawa własności w stosunku do buraków cukrowych w momencie realizacji ich dostawy. W wypadku wyboru wariantu zwrotu wysłodków należnych „w naturze” powstaje pewne ekonomiczne prawo Plantatora do otrzymania wysłodków, stąd w momencie ich zwrotu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W wypadku zaś podjęcia decyzji o wyborze modelu związanego z wypłatą Kwoty wyrównawczej prawo do wysłodków należnych „w naturze” w ogóle nie powstaje, zatem nie można mówić o zaistnieniu jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej VAT. Brak tu dostawy towarów, bowiem Plantator nie posiada żadnego prawa do żadnego przedmiotu. którego władztwo mógłby przenieść. Skoro zaś Plantator nie posiada żadnego prawa do żadnego przedmiotu. to tym bardziej nie może go przenieść na inny podmiot (rozporządzić nim).

W efekcie, wypłacana Plantatorom Kwota wyrównawcza zdaniem Spółki powinna być uznana za element kwoty należnej tym Plantatorom z tytułu dostawy przez nich buraków cukrowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 613 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 615 powołanej ustawy – świadczeniami dodatkowymi ze strony kontraktującego mogą być w szczególności:

1.  zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej;
2.  pomoc agrotechniczna i zootechniczna;
3.  premie pieniężne;
4.  premie rzeczowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29.

Zgodnie z art. 29a ustawy, obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji cukru są buraki cukrowe. Spółka uzyskuje buraki cukrowe poprzez ich nabycie w ramach umowy kontraktacji. Buraki cukrowe dostarczane są przez wytwarzających je rolników (dalej: „Plantatorzy”).

Zakres świadczeń w ramach umów kontraktacji nie jest dowolny. Szczegółowe postanowienia umów determinowane są przez nakazy wynikające z prawa linii Europejskiej. Treść porozumień branżowych oraz umów kontraktacji pomiędzy producentami cukru a plantatorami uregulowana jest w Załączniku nr II do Rozporządzenia nr 952/2006 (uprzednio zaś w treści Załącznika nr II do Rozporządzenia nr 318/2006).

Podczas produkcji cukru w wyniku procesów produkcyjnych z buraków cukrowych otrzymuje się cukier, zaś po zakończeniu wstępnych etapów obróbki buraków cukrowych powstaje pocięta i mokra masa buraczana pozbawiona cukru zwana wysłodkami.

Uzgodnione przez Spółkę ze związkiem plantatorskim porozumienie branżowe zawierać będzie w szczególności następujące zapisy:

*   „Za każdą dostarczoną tonę buraków cukrowych Plantator otrzyma bezpłatnie 0,5 tony świeżych wysłodków w przeliczeniu na zawartość 10% suchej masy. Rzeczywista zawartość suchej masy w świeżych wysłodkach jest uzależniona od technicznych możliwości Producenta Cukru. Wysłodki należne są własnością Producenta.
*   W umowach kontraktacyjnych Plantator i Producent Cukru mogą uzgodnić, że zobowiązanie Producenta Cukru w zakresie wysłodków realizowane będzie wyłącznie poprzez zapłatę Plantatorowi przez Producenta Cukru kwoty wyrównawczej, przewidzianej i zgodnie z rozporządzeniem UE nr 952/2006 Załącznik II Punkt IX 1pkt d).
*   Sposób i możliwości realizacji ww. zobowiązania pomiędzy Producentem Cukru i Plantatorem określa umowa kontraktacyjna.
*   Kwota wyrównawcza zostanie wypłacona Plantatorowi w postaci zwyżki płatności za dostarczone buraki, w terminie do 15 listopada po zakończeniu roku gospodarczego. Kwota wyrównawcza, stanowi element płatności Producenta Cukru, na rzecz Plantatora z tytułu dostawy buraków cukrowych”.

W efekcie, Plantator oraz Spółka mogą w umowie kontraktacji zdecydować o wyborze modelu realizacji kwestii wysłodków – albo jako model zwrotu wysłodków „w naturze” albo jako model oparty o kwotę wyrównawczą, o której mowa w Punkt IX 1 pkt d) Załącznika nr II do Rozporządzenia 952/2006 (dalej: „Kwota wyrównawcza”).

W wypadku wyboru modelu opartego o Kwotę wyrównawczą docelowo umowa kontraktacji zawierać będzie w szczególności następujące zapisy:

*   „Zobowiązanie Producenta Cukru wobec Plantatora w zakresie wysłodków realizowane będzie wyłącznie poprzez zapłatę Plantatorowi przez Producenta Cukru kwoty wyrównawczej, przewidzianej i zgodnie z rozporządzeniem UE nr 952/2006 Załącznik II Punkt IX 1 pkt d).
*   Wypłata kwoty wyrównawczej Plantatorowi nastąpi w postaci zwyżki płatności za dostarczone buraki, w terminie do 15 listopada po zakończeniu bieżącego roku gospodarczego. Kwota wyrównawcza, stanowi element płatności Producenta Cukru na rzecz Plantatora z tytułu dostawy buraków cukrowych”.

Zawierane przez Spółkę umowy z Plantatorami są umowami rocznymi, zawieranymi na dany rok gospodarczy. Rok gospodarczy wg przepisów europejskich trwa od dnia 1 października danego roku do dnia 30 września roku następującego po danym roku. Przykładowo, rok gospodarczy 2013/2014 rozpocznie się w dniu 1 października 2013 r. a zakończy w dniu 30 września 2014 r.

Analizując przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe należy wskazać, że Wnioskodawca zawierając z Plantatorem umowę kontraktacji, o której mowa w art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny zobowiązuje się do wypłaty Plantatorowi Kwoty wyrównawczej, stanowiącej element płatności Producenta Cukru (Wnioskodawcy) na rzecz Plantatora z tytułu dostawy buraków cukrowych. Z samej istoty umowy kontraktacji wynika, że jest to umowa, która nakłada zarówno na odbiorcę, jak i dostawcę produktów rolnych określone obowiązki. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca oprócz ceny za dostarczone buraki zobowiązał się do zapłaty Kwoty wyrównawczej, przewidzianej i zgodnie z rozporządzeniem UE nr 952/2006 Załącznik II Punkt IX 1 pkt d). Wypłata Kwoty wyrównawczej Plantatorowi nastąpi w postaci zwyżki płatności za dostarczone buraki, w terminie do 15 listopada po zakończeniu bieżącego roku gospodarczego (od 1 października danego roku do 30 września następującego po tym roku).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłata Kwoty wyrównawczej nie ma charakteru oderwanego od należności za dostawę buraków cukrowych i stanowi bezpośredni element kwoty należnej z tytułu dostawy. Zatem należy wskazać, że wypłata Kwoty wyrównawczej zwiększa wysokość wynagrodzenia Plantatorów z tytułu dostawy buraków cukrowych, a co za tym idzie stanowi jego element.

Reasumując, wypłacana przez Wnioskodawcę – Producenta Cukru – Kwota wyrównawcza jest elementem kwoty należnej Plantatorowi z tytułu dostawy buraków cukrowych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności uznania za czynność niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydania Plantatorowi wysłodków należnych (w naturze).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.