Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-957/09-7/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-24
Teza: 6. W jaki sposób ustalić wynik na sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny ?
Słowa kluczowe: akcja; banki; sprzedaż; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2009r. (data wpływu 24.12.2009r.) uzupełniony w dniu 16.03.2010r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone numerem 6) - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B. S.A. (dalej: B. bądź Spółka) posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną (dalej: akcje/udziały). Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez B. spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz B. w spółce komandytowo-akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz).

Celem działalności spółki komandytowo-akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami na finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo-akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży.

Jeżeli w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (B.). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością).

Gdy spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do B. (akcjonariusza), bądź, w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną B. otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny.

Możliwy jest również wariant, w którym B. dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłaca dywidendę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wniesieniem akcji/udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód podatkowy po stronie Banku ?
2.  W jaki sposób ustalić wynik podatkowy w związku z sprzedażą udziałów/akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez B. w formie wkładu niepieniężnego ?
3.  Czy zysk przekazany akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przez tę spółkę w trakcie jej działalności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie B. ?
4.  Czy czynność przekazania akcjonariuszowi pieniędzy/akcji/udziałów na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu po stronie tego akcjonariusza (tj. B.) ?
5.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez B. akcji/udziałów, otrzymanych w naturze na skutek likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej ?
6.  W jaki sposób ustalić wynik na sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny ?
7.  Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?
8.  Czy przychody osiągnięte przez B. za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskane przez tę spółkę z tytułu dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania w B. ?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 6. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania numer 6.

Zdaniem B., w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną akcji, odpowiadającą wartości rynkowej akcji/udziałów wniesionych przez B. do spółki. Przychód stanowić będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji.

Przedmiotowe zagadnienie reguluje specyficzny przepis updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 updop. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeże\[i te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej poślad niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem B., powyższa regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą w momencie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów innych spółek (a zatem nie w postaci przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) należy ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości zbywanych akcji z dnia ich objęcia.

Podkreślenia wymaga, iż powołany przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 updop odnosi się do „spółek”. a nie wyłącznie do spółek kapitałowych (jak ma to miejsce np. w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 7 updop), dlatego powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do określenia kosztu w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stanowisko, zgodnie z którym na dzień zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy rozpoznać koszt w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, zostało zaprezentowane wielokrotnie w interpretacjach władz podatkowych (por. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-957/08-2/MS z 01.09.2008r. oraz IP-PB3/423-148/09-2/MS z 21.04.2008r.).

Z drugiej strony, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinna być cena uzyskana od kontrahenta.

Reasumując, zdaniem B., w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, za koszt podatkowy należy uznać wartość nominalną tych akcji odpowiadającą wartości rynkowej akcji/udziałow wniesionych przez B. do spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód natomiast stanowić będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych akcji/udziałów spółek kapitałowych do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Możliwe jest, że Spółka dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Co istotne art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca nie ma zastosowania do spółek osobowych.

Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawna, przy ustalaniu jej dochodu z w/w tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.
3.  uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące udziałów/akcji otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia – równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotu wkładu.

Przy czym należy pamiętać, o podstawowej zasadzie wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt „historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjną). Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, będzie różnica miedzy przychodem z tytułu sprzedaży w postaci uzyskanej ceny, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości tych akcji odpowiadającej wartości rynkowej akcji/udziałów wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 6 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.