Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.591.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie Umowy Gwarancji Czynszowej.
Słowa kluczowe: faktura; gwarancje; opodatkowanie; umowa; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz dokumentowania czynności wynikających Umowy Gwarancji Czynszowej i rozliczenia podatku przez Beneficjenta świadczeń Gwarancyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu oraz dokumentowania czynności wynikających Umowy Gwarancji Czynszowej i rozliczenia podatku przez Beneficjenta świadczeń Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…),**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Beneficjent”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej – (…) sp. z o.o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B; dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”):

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej obejmującej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, obręb (…) łącznego obszaru 9.472 m2, dla których Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą o nr (…); dalej: Grunt);
2.  prawo własności obecnie będącego w budowie, ale na dzień Transakcji oddanego do użytkowania, znajdującego się gruncie) budynku usługowo-biurowego z garażem podziemnym oraz instalacjami wewnętrznymi (dalej: Budynek);
3.  pozostałe naniesienia w postaci budowli, tj. w szczególności:
    1.  drogi wewnętrznej,
    2.  parkingu naziemnego,
    3.  chodników,
    infrastruktury technicznej i komunikacyjnej (dalej łącznie jako: Budowle).

− dalej Grunt, Budynek oraz Budowle określane łącznie jako: Nieruchomość.

Na wyżej opisanym Gruncie Sprzedający realizuje inwestycję deweloperską w postaci budowy budynku biurowego z częścią usługowo – handlową i garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu, który na dzień sprzedaży znajdował się będzie na Gruncie (będzie oddany do użytkowania). W ramach inwestycji powstaną następujące obiekty budowlane:

1.  budynek biurowy,
2.  pozostałe obiekty:
    1.  droga wewnętrzna,
    2.  parking naziemny,
    3.  chodniki,
    4.  infrastruktura techniczna i komunikacyjna.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Transakcja”), zdaniem Stron będzie opodatkowana VAT, ale kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego szeregu innych elementów związanych z Nieruchomością, np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych (tj. umów najmu).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, na przedmiotowej Nieruchomości realizowana jest inwestycja polegająca na budowie budynku biurowego wraz z częścią usługowo – handlową oraz garażem podziemnym, z przeznaczeniem powierzchni biurowej na wynajem. Około 70% powierzchni najmu w budynku została wynajęta, niemniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnię budynku (Strony nie są jednak pewne, czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, tj. na dzień Transakcji, ponadto na dzień Transakcji już wynajęte powierzchnie nie zostaną najprawdopodobniej jeszcze wydane najemcom).

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej

Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w Budynku tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z niewynajętych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej), której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancji Czynszowej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Należy przy tym zaznaczyć, że Sprzedający – działający na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej – nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do korzystania z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Tytułem wyjaśnienia, poza dokonywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązani powinni być najemcy na podstawie zawartych umów najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemców w płatnościach).

Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadkach (opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, tj. maksymalnie 5 lat od dnia Transakcji, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak, aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z projektem Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, co do zasady za każdy miesiąc kalendarzowy (chyba że przewidziane będą specyficzne terminy płatności w odniesieniu do poszczególnych świadczeń), w trybie i na warunkach określonych w tej umowie, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu powierzchni niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat za usługi serwisowe (service charges) – (Świadczenie Gwarancyjne 2),
3.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 3),
4.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zachęt dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 4),
5.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu wynagrodzenia pośrednika w zakresie najmu (Świadczenie Gwarancyjne 5),
6.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu prac wykończeniowych – (Świadczenie Gwarancyjne 6),

− zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje, iż płatności z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 3 będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). W przypadku, gdy Gwarant nadpłaci kwoty wynikające z powyższych Świadczeń Gwarancyjnych nadpłata zostanie potrącona z kolejnych płatności Świadczeń Gwarancyjnych, a gdy nie będzie to możliwe Beneficjent zwróci taką nadpłatę Gwarantowi w trybie przewidzianym w tej umowie.

Jednocześnie, celem zabezpieczenia Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Beneficjentowi pod Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarant dostarczy gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Gwaranta oraz oświadczanie o poddaniu się przez tę spółkę egzekucji zgodnie z art. 777 kodeksu postępowania cywilnego. W rezultacie, w przypadku, jeśli Gwarant nie wypłaci przedmiotowych kwot, Beneficjent będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od tego podmiotu.

Umowa Gwarancji Czynszowej określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

(ii) Opis poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

1\. Świadczenie Gwarancyjne 1.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 zostanie ustalona w kwocie skalkulowanej w oparciu o określoną w tej umowie stawkę za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku i za każde wynajmowane miejsce parkingowe. Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie wypłacane w stosunku do powierzchni budynku oraz miejsc parkingowych, które na dzień Transakcji lub inny dzień w okresie trwania Umowy Gwarancji Czynszowej:

1.  nie będą wynajęte najemcom, lub
2.  będą wynajęte danemu najemcy, ale najemca lub przyszły najemca nie podpisał jeszcze protokołu przekazania, na podstawie którego potwierdził, że przejął wynajęte powierzchnie,
3.  będą wynajęte i wydane najemcy, jednakże najemca nie wpłacił jeszcze kaucji lub nie dostarczył innego zabezpieczenia zgodnie z umową najmu,
4.  będą wynajęte i wydane najemcy, zostały przez niego wpłacone kwoty kaucji lub dostarczone inne zabezpieczenia zgodnie z umową najmu, lecz nie zostały jeszcze spełnione warunki rozpoczęcia okresu najmu przewidziane w umowie najmu (z wyłączeniem przypadków wykonywania przez najemcę wskazanego przez Beneficjenta prac aranżacyjnych powyżej 6 miesięcy od podpisania protokołu przekazania).

(dalej powierzchnie a) – d) zwane są łącznie „Powierzchniami Niewynajętymi”).

Świadczenie Gwarancyjne 1 nie będzie należne w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętych, które na dzień Transakcji będą objęte umowami najmu, ale powierzchnie takie nie będą jeszcze przekazane najemcom (będą przekazane najemcom po dniu Transakcji).

W przypadku, gdy Powierzchnie Niewynajęte objęte umowami najmu zawartymi na dzień Transakcji nie zostaną przekazane najemcy w planowanym terminie przekazania, określonym w danej umowie najmu, z uwagi na opóźnienie w ukończeniu przez Gwaranta prac wykończeniowych, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1 od pierwszego dnia następującego po uzgodnionej w danej umowie najmu w dacie przekazania do czasu aż powierzchnie te przestaną spełniać warunki do uznania ich za Powierzchnie Niewynajęte w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej. Postanowienie to nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy opóźnienie w ukończeniu prac wykończeniowych zostało spowodowane przez Beneficjenta.

Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie płatne w terminie w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca).

Umowa Gwarancji Czynszowej przewiduje, że wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 będzie podlegać corocznej indeksacji począwszy od 1 stycznia 2021 r., w oparciu o wskaźnik HICP (Harmonised Index of Consumer Prices) za poprzedni rok.

2\. Świadczenie Gwarancyjne 2.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Świadczenie Gwarancyjne 2 dotyczy Powierzchni Niewynajętych i skalkulowane jest w oparciu o ustaloną zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej średnią sumę opłat za usługi serwisowe (Average Service Charges Amount) za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku oraz miejsc parkingowych, wyliczoną na podstawie kosztów operacyjnych Beneficjenta.

Umowa Gwarancji Czynszowej szczegółowo określa zasady kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 2 oraz rocznej weryfikacji i rozliczeń między Gwarantem a Kupującym z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2.

Świadczenie Gwarancyjne 2 będzie płatne razem ze Świadczeniem Gwarancyjnym 1.

Świadczenie Gwarancyjne 2 nie będzie należne w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętych, które na dzień Transakcji będą objęte umowami najmu, ale powierzchnie takie nie będą jeszcze przekazane najemcom (będą przekazane najemcom po dniu Transakcji).

Jednak w przypadku, gdy Powierzchnie Niewynajęte objęte umowami najmu zawartymi na dzień Transakcji nie zostaną przekazane najemcy w planowanym terminie przekazania, określonym w danej umowie najmu, z uwagi na opóźnienie w ukończeniu przez Gwaranta prac wykończeniowych, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 2 od pierwszego dnia następującego po uzgodnionej w danej umowie najmu dacie przekazania do czasu aż powierzchnie te przestaną spełniać warunki do uznania ich za Powierzchnie Niewynajęte w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej. Postanowienie to nie będzie miało zastosowania w sytuacji, gdy opóźnienie w ukończeniu prac wykończeniowych zostało spowodowane przez Beneficjenta.

3\. Świadczenie Gwarancyjne 3.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Świadczenie Gwarancyjne 3, dotyczy Powierzchni Niewynajętych skalkulowane jest jako suma opłat eksploatacyjnych, które ciążą na Beneficjencie w danym okresie rozliczeniowym (i nie ujętych w ramach Świadczenia Gwarancyjnego 2) w odniesieniu do Powierzchni Niewynajętych obliczonych na podstawie odczytów z liczników, a w przypadku braku takich liczników dla danej powierzchni, jako udział kosztów eksploatacyjnych przypadających na Powierzchnie Niewynajęte do ogólnych kosztów opłat eksploatacyjnych w Nieruchomości.

Świadczenie Gwarancyjne 3 będzie płatne razem ze Świadczeniem Gwarancyjnym 1.

4\. Świadczenie Gwarancyjne 4.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający zapłaci Kupującemu również kwotę zachęt udzielanych najemcom.

Udzielane najemcom zachęty będą rozumiane w szczególności jako:

1.  zniżki czynszowe,
2.  okresy bezczynszowe,
3.  inne formy zachęt wypłacane najemcy.

Przedmiotowe świadczenie gwarancyjne zostanie wypłacone Kupującemu w formie jednorazowej płatności w ciągu 5 dni od dnia przekazania lokalu najemcy.

5\. Świadczenie Gwarancyjne 5.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, w ramach Świadczenia Gwarancyjnego 5 Gwarant pokryje koszt wynagrodzenia (prowizji) agenta/brokera zaangażowanego w wyszukiwanie najemców, niezależnie od tego czy wynagrodzenie jest należne w trakcie, czy po wygaśnięciu okresu obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej. Świadczenie Gwarancyjne 5 powinno zostać wypłacone Beneficjentowi nie później niż 5 dni od dnia przekazania lokalu najemcy.

6\. Świadczenie Gwarancyjne 6.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Gwarant będzie zobowiązany do zapłaty Beneficjentowi kwoty, dotyczącej robót wykończeniowych, niezakończonych przed dniem Transakcji, stanowiącej różnicę pomiędzy:

*   wynagrodzeniem za wykonanie takich prac wykończeniowych ustalonym pomiędzy Beneficjentem i (a) Gwarantem na podstawie umowy o dokończenie i wykonanie prac aranżacyjnych, która zostanie zawarta pomiędzy Beneficjentem i Gwarantem lub (b) innym wykonawcą na podstawie odrębnej umowy o wykonanie prac wykończeniowych a
*   kwotą 500 EURO za metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku.

Wypłata Świadczenia Gwarancyjnego 6 dotyczyć będzie robót wykończeniowych, których koszt przekracza kwotę 500 EURO za metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynku.

Płatność z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 6 będzie uiszczana przez Sprzedającego na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni od dnia otrzymania przez Gwaranta noty. Beneficjent będzie uprawniony do jej wystawienia w terminie 5 dni po dniu przekazania lokalu najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) dojdzie do wykonania przez Sprzedającego (Gwaranta) lub Kupującego (Beneficjenta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
3.  Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent lub Gwarant będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1.

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego (Gwaranta) lub Kupującego (Beneficjenta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Ad. 3.

Beneficjent lub Gwarant nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad. 1.

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego (Gwaranta) lub Kupującego (Beneficjenta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Deyelopment Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/22, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową Gwarancji Czynszowej, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowej, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do Powierzchni niewynajętych lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przestanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP, z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO, z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA, z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT, z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego (Gwaranta) lub Kupującego (Beneficjenta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający – w ocenie Zainteresowanych – opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę – a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej, tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad. 3.

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) zamierza nabyć od innej Spółki (Sprzedający) nieruchomości, określone we wniosku jako łącznie: Nieruchomość. Na przedmiotowej Nieruchomości realizowana jest inwestycja polegająca na budowie budynku biurowego wraz z częścią usługowo – handlową oraz garażem podziemnym, z przeznaczeniem powierzchni biurowej na wynajem. Około 70% powierzchni najmu w budynku została wynajęta. Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w Budynku tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z niewynajętych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej. Sprzedający – działający na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej – nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do korzystania z powierzchni objętych Umową Gwarancji Czynszowej. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań). Poza dokonywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązani powinni być najemcy na podstawie zawartych umów najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemców w płatnościach). Celem zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadkach, Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego przedmiotowe Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej, tj. maksymalnie 5 lat od dnia Transakcji, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak, aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, Sprzedający zapłaci Kupującemu, w okresie gwarancji, równowartość sumy:

1.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu powierzchni niewynajętych w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat za usługi serwisowe (service charges) – (Świadczenie Gwarancyjne 2),
3.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 3),
4.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu zachęt dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 4),
5.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu wynagrodzenia pośrednika w zakresie najmu (Świadczenie Gwarancyjne 5),
6.  świadczenia gwarancyjnego z tytułu prac wykończeniowych – (Świadczenie Gwarancyjne 6),

− zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. kwestii podlegania opodatkowaniu czynności wynikających Umowy Gwarancji Czynszowej.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy stwierdzić, że z tytułu wypłaty wskazanych we wniosku Świadczeń Gwarancyjnych nie dojdzie do wykonania przez Kupującego lub Sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynku. Jednocześnie, w związku z otrzymywaniem Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Sprzedającego (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Należy również zauważyć, że Sprzedający wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Kupującego. Wypłata przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Kupującego jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Kupującego nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Świadczenia Gwarancyjne wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego.

Opisanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem.

Zatem z tytułu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub jej realizacji (tj. wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Sprzedającego (Gwaranta) lub Kupującego (Beneficjenta) czynności podlegających opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Kolejne pytanie dotyczy wpływu otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Jak wyżej zauważono, otrzymywane przez Kupującego Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem. Nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast, otrzymywane od Sprzedającego świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Kupującego (zapewnienie nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, który był zakładany przy określaniu warunków Umowy).

Przedmiotowa działalność i zyski osiągane w ramach tej Umowy nie podlegają opodatkowania VAT, jednak jednocześnie będą osiągane w ramach działalności gospodarczej w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy.

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Kupującego (Beneficjenta) od Sprzedającego (Gwaranta) Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie również wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty podatku VAT należnego oraz naliczonego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Kupującego kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Kupujący (Beneficjent) nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami VAT. Obowiązku dokumentowania Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie miał również Sprzedający (Gwarant), w związku z tym, że po jego stronie nie dojdzie również do dokonania sprzedaży.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.