Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.87.2017.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani B. - „Sprzedająca” jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych nr ….., , dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr …. (dalej: „Działka”). Sprzedająca nabyła Działkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 września 2014 r. Sprzedającej nie przysługiwało odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Działki.

Działka oznaczona jest w księdze wieczystej jako Bl - inne tereny zabudowane. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową.

Działka w momencie jej nabycia przez Sprzedającą była zabudowana budynkami, które zostały wyburzone (wykonane zostały prace rozbiórkowe). Obecnie na działce 4284/56 i 4285/56 znajduje się trzykondygnacyjny niepodpiwniczony budynek o charakterze handlowo- usługowym (dalej: „Budynek”, a łącznie Działka i Budynek dalej jako: „Nieruchomość"). Budynek jest kompletny i zdatny do użytkowania, posiada wszelkie niezbędne instalację np. instalację wodną, kanalizacyjną, elektryczną, hydrantową oraz instalację CO. W Budynku zostały wydzielone niezależne lokale usługowe dostępne z zewnątrz obiektu. W Budynku znajdują się również części wspólne np. pomieszczenia techniczne, gospodarcze i ciągi komunikacyjne przeznaczone do użytku ogólnego.

Na działce 3885/56 z kolei znajduje się obecnie parking naziemny z kostki brukowej/chodnikowej związany funkcjonalnie z działalnością Budynku. Dodatkowo na Działce znajdują się m.in. chodniki przeznaczone do ruchu pieszych, lampy oświetleniowe, śmietniki małogabarytowe ogólnodostępne.

Budynek wybudowany został w 2016 r. Pozwolenie na użytkowanie Budynku Sprzedająca uzyskała dnia 23 czerwca 2016 r. Sprzedająca w związku z budową Budynku ponosiła koszty, od których odliczała podatek VAT naliczony. Od daty oddania do użytkowania Budynek nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a nawet jeśli zostały wykonane prace o charakterze ulepszeń, to ich wartość z pewnością nie przekroczyła poziomu 30% wartości początkowej Budynku. Budynek funkcjonuje pod zwyczajową nazwą „D” Nazwa ta była używana w stosunku do obiektów handlowych, które funkcjonowały na Działce już kilkadziesiąt lat temu. Nazwa „D” nie jest zarejestrowana w Urzędzie Patentowym RP.

Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku są obecnie przedmiotem umów najmu. Lokale zostały wydane najemcom w ramach zawartych umów w okresie od kwietnia 2016 r. do sierpnia 2016 r. Czynsz najmu był i jest płatny na podstawie faktur VAT wystawianych przez Sprzedającą. W niektórych umowach najmu przewidziano pewien okres bezczynszowy, za który Sprzedająca nie pobierała czynszu.

Cała powierzchnia Budynku została przez Sprzedającą wynajęta za wyjątkiem powierzchni wspólnych. Na podstawie zawartych umów najmu najemcy są jednak uprawnieni do korzystania z części wspólnych Budynku oraz parkingu i nie są z tego tytułu obciążani dodatkowymi opłatami. W związku z świadczeniem usług najmu Sprzedająca wystawiała na najemców faktury VAT z naliczonym podatkiem w wysokości 23%. Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Na działce 4285/56 znajduje się również pylon reklamowy wybudowany przez Sprzedającą, którego budowa zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy zakończona została 24 czerwca 2015 r. Sprzedająca ponosiła koszty wybudowania pylonu od których odliczała VAT. Od daty wybudowania Pylon nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a nawet jeśli zostały wykonane prace o charakterze ulepszeń, to ich wartość z pewnością nie przekroczyła poziomu 30% wartości początkowej pylonu.

Pylon jest wynajmowany oraz wykorzystywany przez Sprzedającą do reklamowania działalności handlowej prowadzonej na Nieruchomości. Na przełomie listopada i grudnia 2015 r. na pylonie została umieszczona reklama działalności handlowej prowadzonej na Nieruchomości zawierająca nazwę „D”.

W lipcu 2015 r. Sprzedająca zawarła również umowy najmu w rezultacie których najemcy zamontowali na pylonie infrastrukturę telekomunikacyjną. Natomiast w listopadzie 2015 r. na podstawie ustanowionej nieodpłatnej służebności gruntowej, na pylonie została zamontowana reklama jednej sieci handlowej. W związku z udostępnieniem pylonu najemcom Sprzedająca pobiera czynsz najmu opodatkowany VAT.

Poza Nieruchomością Sprzedająca jest właścicielem również innych nieruchomości, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. W strukturze organizacyjnej Sprzedającej nie da się wskazać pracowników, których zakres obowiązków i funkcji dotyczyłby jedynie czynności i prac związanych z Nieruchomością. Sprzedająca nie posiada regulaminów wewnętrznych, czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Dla Nieruchomości Sprzedająca prowadzi odrębny rachunek bankowy, który nie będzie jednak przenoszony w ramach transakcji. Sprzedająca nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającej.

Dnia 16 lutego 2017 r. Sprzedająca zawarła przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości z trzema osobami fizycznymi (dalej: „Umowa przedwstępna”). W Umowie przedwstępnej strony ustaliły, że podmiotem, który będzie stroną kupującą w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości będzie R. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” albo „Spółka”). W dniu 21 marca 2017 r. umowa przedwstępna została aneksowana m.in. w zakresie ustalenia nowej daty na zawarcie umowy przyrzeczonej, która podpisana zostanie do dnia 30 czerwca 2017 r. pomiędzy Sprzedającą oraz Spółką.

Sprzedająca oraz Kupujący będą łącznie nazywani „Stronami”.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego zostanie przeniesione prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: „KC”) umowy najmu zawarte przez Sprzedającą w ramach transakcji zostaną przeniesione na Kupującego. Przeniesienie to nie jest zależne od woli Stron i wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów KC. W związku z przejęciem umów najmu w trybie art. 678 § 1 KC w ramach transakcji zostaną rozliczone złożone przez najemców kaucje. Gwarancje bankowe udzielone Sprzedającej wygasną i najemcy złożą nowe gwarancje na rzecz Spółki.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów (innych niż opisane powyżej umowy najmu), zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającą. Planowana transakcja nie będzie przenosiła praw autorskich i innych praw własności przemysłowej, czy intelektualnej. Co do zasady w ramach transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne znaki towarowe, know-how, prawa do nazwy, prawa do domeny internetowej, informacje związane z prowadzoną przez Sprzedającą działalnością, tajemnica handlowa itp. Po przeprowadzeniu transakcji Spółka nie zamierza wykorzystywać dotychczas stosowanej nazwy „D”. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie odmienną decyzję biznesową i będzie wykorzystywać zwyczajową nazwę „D” dla prowadzonego z wykorzystaniem Nieruchomości centrum handlowego.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia wierzytelności, zobowiązań, środków pieniężnych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającą działalnością gospodarczą.

Co do zasady umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony fizycznej, sprzątania, odbioru nieczystości) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, prądu, ścieków) będą rozwiązywane przed dniem transakcji. Po przeprowadzonej transakcji Spółka będzie zawierała odrębne umowy w tym zakresie. Decyzja w zakresie wyboru dostawców zostanie podjęta przez Spółkę niezależnie, w oparciu analizę dostępnych na rynku ofert.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu „due dilligence”, prowadzonego przed dniem zawarcia transakcji. Spółka mogła zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji.

W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Spółkę księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającą. Rozliczenia dotyczące Nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty.

Sprzedający na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z Nieruchomością. Wobec tego w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę pracowników Sprzedającej.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającą.

Po przeprowadzeniu transakcji Sprzedająca przekaże Spółce kopie bądź oryginały dokumentacji technicznej, dokumentacji podwykonawczej, decyzji i pozwoleń związanych z nieruchomością. Dotyczy to w szczególności projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie itp. Spółka przejmie również prawa wynikające z gwarancji i rękojmi dotyczących robót budowlanych związanych z wybudowaniem Budynku.

Po przeprowadzeniu transakcji Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie lokali znajdujących się w Budynku. W przyszłości Spółka nie wyklucza, że nabędzie również inne nieruchomości, nie mniej jednak w okresie po samej transakcji Nieruchomość będzie stanowić główne aktywo Spółki, które służyć będzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można również wykluczyć, że ze względu na uwarunkowania biznesowe w przyszłości Spółka podejmie decyzję o sprzedaży Nieruchomości. W chwili obecnej Spółka nie ma jednak takich planów.

Zarówno Sprzedająca jak i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status na dzień transakcji.

Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Zakup Nieruchomości przez Spółkę zostanie również sfinansowany w ramach kredytu hipotecznego. Cena sprzedaży, którą w ramach transakcji zapłaci Spółka zostanie częściowo przekazana na spłatę hipoteki zaciągniętej przez Sprzedającą, a częściowo na wskazany rachunek bankowy Sprzedającej. W tej sposób dojdzie do wykreślenia obecnej hipoteki ustanowionej przez Sprzedającą i wpisania hipoteki zabezpieczającej kredyt uzyskany przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości powinna znaleźć zastosowanie podstawowa 23% stawka podatku VAT?
3.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Stron planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Stron planowana transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2, Spółka jest zdania, że w stosunku do planowanej transakcji nabycia Nieruchomości będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, Nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 6 ustawy o VAT znajduje się natomiast zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. I tak, przepisów o VAT nie stosuje się w szczególności do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, wobec braku definicji legalnej na gruncie Ustawy o VAT, należy definiować poprzez odwołanie do art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 

Spółka pragnie podkreślić, że w jej opinii Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC), ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak umowy związane z obsługą Nieruchomości, zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością Sprzedającej. Planowana transakcja nie będzie co do zasady przenosiła praw autorskich i innych praw własności przemysłowej czy intelektualnej. W szczególności w ramach transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne znaki towarowe, know-how, prawa do nazw, tajemnica handlowa itp. W związku z dostawą Nieruchomości nie dojdzie do przejęcia żadnych pracowników Sprzedającej.

Nazwa „D” pod którą funkcjonuje Budynek jest nazwą zwyczajową używaną od kilkudziesięciu lat. Spółka nie zamierza wykorzystywać dotychczas stosowanej nazwy „D” po przeprowadzeniu transakcji. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości po przeprowadzeniu transakcji Spółka podejmie decyzję biznesową polegającą na wykorzystaniu tej nazwy. W związku z tym, że jest to nazwa, która nie podlega ochronie nie będzie konieczne zawieranie w tym zakresie żadnych dodatkowych umów.

W ramach negocjacji oraz procesu due dilligence Spółka może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji, a zatem nie będzie miało wpływu na określenie statusu Nieruchomości jako ZCP czy przedsiębiorstwa. Prowadzenie procesu due dilligence jest powszechną praktyką rynkową związaną z negocjacjami i podejmowaniem decyzji biznesowych. Fakt, że w trakcie takiego procesu Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami dotyczącymi dotychczasowej działalności Sprzedającego nie ma z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa czy ZCP znaczenia.

Sam fakt, że transakcja nie będzie obejmowała wymienionych wyżej elementów świadczy o tym, że Nieruchomość nie może być uznana za „zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych”. Nieruchomość nie będzie miała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie cele gospodarcze, a zatem nie będzie mogła być uznana za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę umowy związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów). Nie ulega wątpliwości, że bez takich umów prowadzenie działalności polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych nie jest możliwe. Spółka nie przejmie również ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającą ani rachunków bankowych, które są obecnie wykorzystywane przez Sprzedającą do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości. Spółka po przeprowadzonej transakcji otworzy własne, odrębne rachunki bankowe, które będą służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że przejęcie niektórych decyzji (np. pozwoleń na budowę) nie może stanowić o tym, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Są to bowiem elementy dalece niewystarczające, aby można było z ich powodu uznać, Nieruchomość stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo. 

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przejęcia umów najmu, które zawarła Sprzedająca. Fakt ten nie zależy jednak od woli Sprzedającej i Spółki - wynika on z art. 678 § 1 KC, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym tj. strony transakcji nie mają możliwości jego wyłączenia. Przejęcie umów najmu w ramach art. 678 § 1 KC nie należy do decyzji Stron, wobec czego nie może mieć wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź ZCP, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443-832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „nie można również zgodzić się z Wnioskodawcę, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości”.

W tym miejscu istotne jest wskazanie, że w orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych pozwalającego na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę. Wobec tego, nie można mówić o istnieniu ZCP w przypadku planowanej transakcji nabycia Nieruchomości.

Reasumując, Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwu, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94). 

Mając na uwadze to stanowisko, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, nie zachodzi w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu ich o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie jest możliwe kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Planowana transakcja na gruncie VAT będzie stanowiła opodatkowaną dostawę towarów. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.. dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3) art. 3 Prawa budowlanego jako, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowane do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Bez wątpienia zatem Nieruchomość ma status nieruchomości zabudowanej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynnością podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie po pierwsze, kiedy Budynki zostały wybudowane, bądź kiedy doszło do ich ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Po drugie należy zbadać, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu Budynków doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu określenia momentu pierwszego zasiedlenia należy dokonać wykładni pojęcia „oddania do użytkowania, w wykonaniu czynnością podlegających opodatkowaniu”. W świetle przywołanej definicji, aby doszło do pierwszego zasiedlania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie wystarczy samo oddanie obiektu do użytkowana po zakończonej budowie czy przebudowie (ulepszeniu). Konieczne jest dokonanie tego w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. w ramach umowy najmu). Stanowisko to było prezentowane w dawniejszych orzeczeniach i interpretacjach.

Wykładnią pojęcia pierwszego zasiedlenia zajmował się NSA. W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14 NSA wskazał, że: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie (pierwszego zasiedlenia - przypis autora) należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle przywołanego orzeczenia, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek po wybudowaniu został oddany do używania na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie w praktyce przyjmuje się więc, że dla pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne wynajmowanie, czy dzierżawienie danego obiektu po jego wybudowaniu, tj. wystarczającym jest, aby dany budynek czy budowla po jej wybudowaniu wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Budynek został wybudowany i oddany w użytkowanie najemcom w 2016 r.

Parking, który znajduje się na Działce został również wybudowany i oddany do używania najemcom w 2016 r.

Zakończenie budowy pylonu reklamowego nastąpiło w dniu 24 czerwca 2015 r. - zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy pylonu reklamowego z dnia 24 czerwca 2015 r. Następnie w lipcu 2015 r. pylon został wynajęty w celu umieszczenia na nim infrastruktury telekomunikacyjnej. Od listopada 2015 r. pylon był wykorzystywany do reklamowania jednej z sieci handlowej (na podstawie nieodpłatnej służebności). Natomiast od przełomu listopada i grudnia 2015 r. pylon był wykorzystywany do reklamowania działalności handlowej prowadzonej w Budynku (umieszczenia na pylonie nazwy „D”).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Budynek wraz z parkingiem został po raz pierwszy zasiedlony w 2016 r. Pylon reklamowy został z kolei zasiedlony w lipcu 2015 r.

Konkluzje, co do momentu pierwszego zasiedlenia są niezmienne zarówno w przypadku przyjęcia, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi poprzez wydanie obiektu w ramach umowy najmu jak i w przypadku, gdy za pierwsze zasiedlenie uznaje się używanie obiektu dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Przy zastosowaniu obu tych koncepcji do pierwszego zasiedlenia dochodzi w 2016 r. (w stosunku do Budynku), natomiast w lipcu 2015 r. (w stosunku do pylonu).

Mając powyższe na uwadze, planowana transakcja będzie przeprowadzona w okresie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Wobec tego zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania z uwagi na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minęło 2 lata (pkt 2 art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczne jest rozważanie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku transakcji nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby powyższe zwolnienie z VAT znalazło zastosowanie konieczne jest spełnienie obu ww. warunków łącznie.

Dodatkowo, zgodnie a art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Planowana transakcja będzie obejmowała dostawę budynków i budowli (np. pylon, parking). W stosunku do tych obiektów (budynków i budowli) przysługiwało Sprzedającej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony. Mając na uwadze, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie obu przewidzianych w tym przepisie warunków, wobec niespełnienia warunku z lit. a) tego przepisu, zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, w stosunku do planowanej transakcji zastosowanie znajdzie obligatoryjne opodatkowanie podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce zasadniczej 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX ustawy o VAT. Również w przypadku, gdyby w przyszłości Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Nieruchomości, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z planowaną transakcją.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych nr 3885/56, 4284/56 i 4285/56. Sprzedająca nabyła Działkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 września 2014 r. Sprzedającej nie przysługiwało odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Działki.

Działka oznaczona jest w księdze wieczystej jako Bl - inne tereny zabudowane. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową.

Działka w momencie jej nabycia przez Sprzedającą była zabudowana budynkami, które zostały wyburzone (wykonane zostały prace rozbiórkowe). Obecnie na działce 4284/56 i 4285/56 znajduje się trzykondygnacyjny niepodpiwniczony budynek o charakterze handlowo- usługowym (dalej: „Budynek”, a łącznie Działka i Budynek dalej jako: „Nieruchomość"). Budynek jest kompletny i zdatny do użytkowania, posiada wszelkie niezbędne instalację np. instalację wodną, kanalizacyjną, elektryczną, hydrantową oraz instalację CO. W Budynku zostały wydzielone niezależne lokale usługowe dostępne z zewnątrz obiektu. W Budynku znajdują się również części wspólne np. pomieszczenia techniczne, gospodarcze i ciągi komunikacyjne przeznaczone do użytku ogólnego.

Na działce 3885/56 z kolei znajduje się obecnie parking naziemny z kostki brukowej/chodnikowej związany funkcjonalnie z działalnością Budynku. Dodatkowo na Działce znajdują się m.in. chodniki przeznaczone do ruchu pieszych, lampy oświetleniowe, śmietniki małogabarytowe ogólnodostępne.

Budynek wybudowany został w 2016 r. Pozwolenie na użytkowanie Budynku Sprzedająca uzyskała dnia 23 czerwca 2016 r. Sprzedająca w związku z budową Budynku ponosiła koszty, od których odliczała podatek VAT naliczony. Od daty oddania do użytkowania Budynek nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a nawet jeśli zostały wykonane prace o charakterze ulepszeń, to ich wartość z pewnością nie przekroczyła poziomu 30% wartości początkowej Budynku. Wszystkie lokale znajdujące się w Budynku są obecnie przedmiotem umów najmu. Lokale zostały wydane najemcom w ramach zawartych umów w okresie od kwietnia 2016 r. do sierpnia 2016 r. Czynsz najmu był i jest płatny na podstawie faktur VAT wystawianych przez Sprzedającą. W niektórych umowach najmu przewidziano pewien okres bezczynszowy, za który Sprzedająca nie pobierała czynszu.

Cała powierzchnia Budynku została przez Sprzedającą wynajęta za wyjątkiem powierzchni wspólnych. Na podstawie zawartych umów najmu najemcy są jednak uprawnieni do korzystania z części wspólnych Budynku oraz parkingu i nie są z tego tytułu obciążani dodatkowymi opłatami. W związku z świadczeniem usług najmu Sprzedająca wystawiała na najemców faktury VAT z naliczonym podatkiem w wysokości 23%. Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Na działce 4285/56 znajduje się również pylon reklamowy wybudowany przez Sprzedającą, którego budowa zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy zakończona została 24 czerwca 2015 r. Sprzedająca ponosiła koszty wybudowania pylonu, od których odliczała VAT. Od daty wybudowania Pylon nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a nawet jeśli zostały wykonane prace o charakterze ulepszeń, to ich wartość z pewnością nie przekroczyła poziomu 30% wartości początkowej pylonu.

Pylon jest wynajmowany oraz wykorzystywany przez Sprzedającą do reklamowania działalności handlowej prowadzonej na Nieruchomości. W lipcu 2015 r. Sprzedająca zawarła również umowy najmu w rezultacie, których najemcy zamontowali na pylonie infrastrukturę telekomunikacyjną. Natomiast w listopadzie 2015 r. na podstawie ustanowionej nieodpłatnej służebności gruntowej, na pylonie została zamontowana reklama jednej sieci handlowej. W związku z udostępnieniem pylonu najemcom Sprzedająca pobiera czynsz najmu opodatkowany VAT.

Poza Nieruchomością Sprzedająca jest właścicielem również innych nieruchomości, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. W strukturze organizacyjnej Sprzedającej nie da się wskazać pracowników, których zakres obowiązków i funkcji dotyczyłby jedynie czynności i prac związanych z Nieruchomością. Sprzedająca nie posiada regulaminów wewnętrznych, czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Dla Nieruchomości Sprzedająca prowadzi odrębny rachunek bankowy, który nie będzie jednak przenoszony w ramach transakcji. Sprzedająca nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającej.

Dnia 16 lutego 2017 r. Sprzedająca zawarła przedwstępną warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości z trzema osobami fizycznymi. W Umowie przedwstępnej strony ustaliły, że podmiotem, który będzie stroną kupującą w przyrzeczonej umowie sprzedaży Nieruchomości będzie Wnioskodawca. W dniu 21 marca 2017 r. umowa przedwstępna została aneksowana m.in. w zakresie ustalenia nowej daty na zawarcie umowy przyrzeczonej, która podpisana zostanie do dnia 30 czerwca 2017 r. pomiędzy Sprzedającą oraz Spółką.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego zostanie przeniesione prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Przeniesienie to nie jest zależne od woli Stron i wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów KC. W związku z przejęciem umów najmu w trybie art. 678 § 1 KC w ramach transakcji zostaną rozliczone złożone przez najemców kaucje. Gwarancje bankowe udzielone Sprzedającej wygasną i najemcy złożą nowe gwarancje na rzecz Spółki.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów (innych niż opisane powyżej umowy najmu), zobowiązań czy wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością prowadzoną przez Sprzedającą. Planowana transakcja nie będzie przenosiła praw autorskich i innych praw własności przemysłowej, czy intelektualnej. Co do zasady w ramach transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne znaki towarowe, know-how, prawa do nazwy, prawa do domeny internetowej, informacje związane z prowadzoną przez Sprzedającą działalnością, tajemnica handlowa itp. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia wierzytelności, zobowiązań, środków pieniężnych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającą działalnością gospodarczą.

Co do zasady umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (np. umowy dotyczące ochrony fizycznej, sprzątania, odbioru nieczystości) i zaopatrywania jej w media (np. dotyczące dostaw wody, prądu, ścieków) będą rozwiązywane przed dniem transakcji. Po przeprowadzonej transakcji Spółka będzie zawierała odrębne umowy w tym zakresie. Decyzja w zakresie wyboru dostawców zostanie podjęta przez Spółkę niezależnie, w oparciu analizę dostępnych na rynku ofert.

W ramach transakcji nie zostaną również przejęte przez Spółkę księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającą. Rozliczenia dotyczące Nieruchomości będą prowadzone przez inne podmioty.

Sprzedający na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z Nieruchomością. Wobec tego w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę pracowników Sprzedającej.

W ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę żadne decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającą.

Po przeprowadzeniu transakcji Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie lokali znajdujących się w Budynku.

Zarówno Sprzedająca jak i Spółka są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą posiadali taki status na dzień transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, w strukturze organizacyjnej Sprzedającej nie da się wskazać pracowników, których zakres obowiązków i funkcji dotyczyłby jedynie czynności i prac związanych z Nieruchomością. Sprzedająca nie posiada regulaminów wewnętrznych, czy uchwał wyodrębniających Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającej. Sprzedająca nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającej i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającej.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że ww. Nieruchomość nie została wyodrębniona ani pod względem organizacyjnym, ani pod względem finansowym. Dodatkowo treść dokumentów związanych z ww. transakcją jednoznacznie wskazuje, że jej przedmiotem jest sama nieruchomość, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W analizowanej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym dostawa ww. Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości powinna znaleźć zastosowanie podstawowa 23% stawka podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Budynek został wybudowany i oddany w użytkowanie najemcom w 2016 r. Parking, który znajduje się na Działce został również wybudowany i oddany do używania najemcom w 2016 r. Zakończenie budowy pylonu reklamowego nastąpiło w dniu 24 czerwca 2015 r. - zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy pylonu reklamowego z dnia 24 czerwca 2015 r. Następnie w lipcu 2015 r. pylon został wynajęty w celu umieszczenia na nim infrastruktury telekomunikacyjnej. Od listopada 2015 r. pylon był wykorzystywany do reklamowania jednej z sieci handlowej (na podstawie nieodpłatnej służebności). Natomiast od przełomu listopada i grudnia 2015 r. pylon był wykorzystywany do reklamowania działalności handlowej prowadzonej w Budynku (umieszczenia na pylonie nazwy „D”).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Budynek wraz z parkingiem został po raz pierwszy zasiedlony w 2016 r. Natomiast pylon reklamowy został zasiedlony w lipcu 2015 r.

Skoro jak wynika z wniosku planowana transakcja będzie przeprowadzona w okresie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie minęło 2 lata.

Mając na uwadze, że w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczne jest rozważanie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku transakcji nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro planowana transakcja będzie obejmować dostawę budynków i budowli (np. pylon, parking), a w stosunku do tych obiektów (budynków i budowli) Sprzedającej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT nie został w niniejszej sprawie spełniony.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie obu przewidzianych w tym przepisie warunków, wobec niespełnienia warunku z lit. a) tego przepisu, zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania.

Dla sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie znajdzie również zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wskazano we wniosku, Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT, tym samym warunki do zwolnienia od podatku określone w tym przepisie nie zostały spełnione.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz podlega opodatkowaniu tym podatkiem przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, z uwagi na fakt, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to transakcja sprzedaży Nieruchomości oraz gruntu, na którym jest ona posadowiona, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również to czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomość, będzie używana przez Nabywcę do wynajmu powierzchni biurowej, a taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności w okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku, dostawa Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT według stawki podatku 23%.

W świetle powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług oznaczonych we wniosku nr 1-3. Zagadnienia w zakresie podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będący

ch przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.