Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.13.2023.4.ZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-09
Teza: WIS TOWAR - towar spożywczy.
Słowa kluczowe: cukier; mleko; towar; towar-towar handlowy; tłuszcz-tłuszcz roślinny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej w dniu 15 października 2021 r. decyzji znak: 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową (WIS) z 23 czerwca 2020 r., nr: 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ klasyfikując towar „(\`(...)\`)” do pozycji 1704 CN oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia z urzędu wymienioną wyżej** decyzję określając:

– **Przedmiot wniosku:** towar – _„(…)”_

– **Opis towaru:** produkt zawierający w swoim składzie, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy: (…)_._

– **Rozstrzygnięcie:** CN 2106

– **Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

– **Podstawa prawna:** § 8 art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt.2 oraz 146ef ust.1 pkt.2, w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

– **Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 lutego 2020 r. (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: „(\`(...)\`)”, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

„_Nazwa handlowa: (…)_

_Opis: jest to produkt regionalny. Smak i zapach: (…)_

_Skład: (…)_

_Przeznaczenie: (…)._

_Opis technologiczny: (…)_

_Wartość odżywcza 100 g produktu: (…)_

Pismem nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.1.EZ z dnia 29 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca został wezwany do wskazania dodatkowych informacji (do wskazania składu surowcowego do 100% wszystkich składników występujących w produkcie gotowym wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości każdego z tych składników; do uzupełnienia opisu towaru o informację, _czy jest on gotowy do bezpośredniej konsumpcji? Jeśli nie, to czy przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego przetworzenia w gotowy wyrób cukierniczy?_) umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji towaru – „(\`(...)\`)”.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 2 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona przekazała następujące informacje:

„(…)”

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ – dla wnioskowanego towaru – „(\`(...)\`)”, klasyfikując towar do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN).

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych Wiążących Informacji Stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.1.ZW z 30 lipca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej WIS z 23 czerwca 2020 r., nr: 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ. Pismo zostało doręczone Stronie 4 sierpnia 2021 r.

Celem prawidłowego rozpatrzenia postępowania wszczętego z urzędu, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wezwał pismem z 30 sierpnia 2021 r. o uzupełnienie przez Stronę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez:

_1)_ _Przesłanie informacji o szczegółowym procesie produkcji towaru;_

_a)_ _w jaki sposób technologicznie otrzymywany jest produkt „(…)”; etapy mieszania składników?_

_b)_ _w zakresie jakich temperatur produkowany jest towar, jaka jest temperatura karmelizacji, czas gotowania?_

_c)_ _które cukry ulegają karmelizacji (sacharoza, laktoza)?_

_2)_ **_Udzielenie odpowiedzi na pytania:_**

_a)_ _kto jest odbiorcą towaru ?_

_3)_ **_Nadesłanie:_**

_a)_ _certyfikatów jakościowo-ilościowych;_

_b)_ _zdjęć towaru oraz etykiety produktu;_

_c)_ _dokumentacji dot. procesu produkcji._

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu, pismem z dnia 8 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) Strona wyjaśniła, co następuje (cyt.):

_„(…)_

_(…)_

_(…)”._

Strona przedstawiła: specyfikację produktu, zdjęcie produktu oraz wzór etykiety.

Przedstawiony przebieg procesu produkcyjnego, produktu „(…)” polega na obróbce termicznej przez (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.4.ZW z 30 września 2021 r., organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 4 października 2021 r. Do dnia wydania decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia 15 października 2021 r., znak: 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił z urzędu wiążącą informację stawkową (WIS) z 23 czerwca 2020 r., nr: 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ klasyfikując towar „(\`(...)\`)” do pozycji 1704 CN oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy_._

**W dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki o sygnaturach akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22, I FSK 516/22, dotyczące podobnych towarów (mas (…)). Następnie w dniu 8 grudnia 2022 r. NSA wydał analogiczne w treści rozstrzygnięcia o sygnaturach akt: I FSK 2554/21, I FSK 2559/21.**

**Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,** na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.13.2023.1.ZW z 26 lipca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 15 października 2021 r. decyzji nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW, zmieniającej w całości z urzędu wiążącą informację stawkową z 23 czerwca 2020 r., nr: 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr: 0110-KSI1-1.442.13.2023.3.ZW z 15 września 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 25 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że decyzja nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW z 15 października 2021 r. zmieniająca w całości wiążącą informację stawkową z 23 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze **rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na podobieństwo rodzaju towaru, po ponownym rozpoznaniu sprawy,** organ podatkowy na nowo przeanalizował możliwość klasyfikacji towaru _„(…)”_ do działu CN 04, 19, pozycji 1704 CN oraz do poz. 2106 CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w zakresie składu spornego towaru, należy wyjaśnić, że:

Dział 4 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:

_a)_ _Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),_

_b)_ _Śmietana,_

_c)_ _Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,_

_d)_ _Serwatka,_

_e)_ _Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,_

_f)_ _Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,_

_g)_ _Ser i twaróg._

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

_„Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)”._

Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak _„Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona _„serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane”_.

Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że _„Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_.

Skład towaru będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy to: (…)

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w połowie z mleka. Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: _„(…) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również **dodatek cukru lub innego środka słodzącego** (…)”_.

Natomiast pozycja 1704 obejmuje „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao.”. W uzasadnieniu decyzji nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW zmieniającej wiążącą informację stawkową (WIS) z 23 czerwca 2020 r., znak: 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ klasyfikując towar „(\`(...)\`)” do pozycji 1704 CN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na fragment Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 CN: _„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

(9) _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (…)”_.

Po analizie wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. orzeczenia sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r, organ jednak przychyla się do stanowiska Sądu że cyt.: _„(…) negatywnie należało ocenić zapatrywania organu o niedozwolonym z punktu widzenia towarów objętych działem 04 CN procesie technologicznym, który obejmuje reakcje Maillarda (i jej efekty w produkcie końcowym). Przedstawiona w zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS analiza powołanego przez Spółkę w odwołaniu Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego wydanego na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. wprost przeczy tak postawionej tezie, tj. co do stricte samego procesu jako elementu wykluczającego powstały produkt z działu 04. Według Oświadczenia, zastosowanie wobec odtłuszczonego mleka w proszku wysokotemperaturowej obróbki cieplnej w drodze reakcji Maillarda, która prowadzi do karmelizacji między białkami (dochodzi do ich zdenaturyzowania) i laktozą, skutkuje uzyskaniem przez produkt zapachu karmelu. **Mimo to produkt nie traci obiektywnych cech naturalnych produktów mlecznych objętych pozycją CN 0404, zaś pojawienie się w nim „produktów Maillarda” nie może być uważana za dodatek innych składników do naturalnego mleka, które nie są dozwolone w produktach objętych pozycjami CN od 0401 do 0404.** Finalnie Komitet uznał, że w analizowanym przez niego przypadku „Karmelizowany produkt mleczny” podlega zaklasyfikowaniu do kodu CN 0404 90 21.”_

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru. Tu produkt podlegał dodatkowo gotowaniu, lecz zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w cytowanym wyroku, obróbka ta nie została wykluczona z działu 4.

Cytowane przez organ, w decyzji zmieniającej WIS nr 0110-KSI1-1.442.5.2021.5.ZW wyjaśnienia do HS do poz. 1704 odwołują się do „mas na bazie cukru”, a nie mas na bazie mleka. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r. cyt.: _„(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. **Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru.”**_

Organ pragnie podkreślić, że z punktu widzenia chemii, reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy - (patrz „Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności”- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017t. 72 nr 3), niemniej oba te procesy, zdaniem NSA nie zostały wykluczone z działu 4 CN.

Generalnie, przy produkcji kajmaku z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (kajmakowi).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję kajmaku. Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo-zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

**Jeżeli przyjąć, zgodnie z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r., że procesy przetwórcze takie jak karmelizacja sacharozy oraz reakcja Maillarda nie są wykluczone wprost z działu 4, to pierwszeństwo przy klasyfikacji (…) ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu.**

**Zdaniem organu odwoławczego obecność w składzie tłuszczu roślinnego w ilości 15%, przy nieznacznej przewadze mleka nad cukrem nie pozwala na klasyfikację produktu do działu 04 Nomenklatury scalonej.**

W myśl Uwagi 5c do działu 4:

_5\._ _Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(a)_ _(…)_

_(b)_ _(…)_

_(c)_ _produktów otrzymanych z mleka poprzez zastąpienie jednego lub więcej jego naturalnych składników (na przykład tłuszczy masłowych) inną substancją (na przykład tłuszczami oleinowymi) (pozycja **1901** lub **2106**)_

Pozycja 1901 CN, zgodnie z brzmieniem obejmuje: _Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; **przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.**_

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1901 klasyfikowane są:

_(III)Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone._

_Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład:_

_(1)_ _Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże)._

_(2)_ _Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym)._

_Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22)._

Zdaniem organu istotny udział tłuszczu roślinnego (na poziomie 15%) determinuje klasyfikację towaru do poz. 2106 CN.

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 17, dział ten obejmuje _„nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. (…)_

_Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(…)_

_(d)_ _Słodyczy, gumy i podobnych produktów (zwłaszcza dla diabetyków) zawierających zamiast cukru syntetyczne środki słodzące (np. sorbitol); mas na bazie cukru, zawierających **dodany tłuszcz w stosunkowo dużej ilości**, i niekiedy, mleko lub orzechy, i nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia na wyroby cukiernicze (**pozycja** 2106)._

Z brzmienia pozycji 2106 CN, wynika, że obejmuje ona _„Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”._

W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2106 wskazano: _„Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:_

(A) _Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)._

(B) _Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.)”_.

Ponadto, niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

„_(…)_

_(4)_ _Pasty na bazie cukru, zawierające dodatek tłuszczu w stosunkowo dużej proporcji i czasami, mleko lub orzechy, nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze, ale używane jako nadzienia itd. do czekolad, fantazyjnych herbatników, ciastek i ciast itd.”._

A zatem szczegółowa analiza składu oraz procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru prowadzi do wniosku, że towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 2106 CN.

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 1704 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem organu, produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione. Jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu w roku 2020 (tj. na dzień wydania decyzji WIS nr: 0112-KDSL2-2.450.288.2020.2.EZ, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

W roku 2023 , na towar klasyfikowany do poz. 2106 CN (przetwory różne) obowiązuje 8% VAT na podstawie art. 41 ust.2 w związku z art. 146 ea pkt.2 oraz 146 ef ust.1 pkt.2 w związku z poz. 5 zał. 3 do ustawy.

**2\.** **Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, pod-kategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 oraz art.138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano ex 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r., poz. 1252)”.

Jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy – ex rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) i nie mają do niego zastosowania wyłączenia wskazane w poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt.2 oraz 146 ef ust.1 pkt.2 w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.13.2023.4.ZW z dnia 9 października 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.13.2023.4.ZW z dnia 9 października 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **_towaru: „(\`(...)\`)”_** będącego przedmiotem dostawy_,_ dokonanych w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.13.2023.4.ZW z dnia 9 października 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS 0110-KSI1-1.442.13.2023.4.ZW z dnia 9 października 2023 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).