Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.10.2022.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-24
Teza: Skutki podatkowe nabycia spadku obciążonego zapisem i termin złożenia zeznania podatkowego.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług spadkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spadek; testament-zapis testamentowy; zapis
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Długi i ciężary
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku obciążonego zapisem. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 23 czerwca 2020 r. nastąpiło otwarcie spadku po zmarłej - spadkodawczyni. W niniejszej sprawie prowadzone jest postępowanie sądowe w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W skład spadku wchodzą lokal mieszkalny w K. oraz znajdujące się tam ruchomości, a także nieruchomość (działka), znajdująca się w W. Spadkodawczyni pozostawiła po sobie testament, w którym przeznaczyła lokal mieszkalny oraz ruchomości się tam znajdujące na rzecz innej osoby niż Wnioskodawczyni, które to rozrządzenie majątkowe uznane zostało przez sąd za zapis zwykły. Oznacza to, że spadek po zmarłej został obciążony zapisem. W niniejszym stanie faktycznym nastąpi dziedziczenie ustawowe, a osoby wskazane w testamencie będą zapisobiercami. Wnioskodawczyni zostanie powołana do kręgu spadkobierców ustawowych jako córka brata spadkodawczyni i dziedziczyć będzie w części jej odpowiadającej oraz zostanie obciążona obowiązkiem wykonania zapisu (przeniesienia własności lokalu) proporcjonalnie. Do dnia wniesienia niniejszego wniosku zapisobiercy nie zażądali wykonania zapisu ani zapis nie został wykonany, wobec czego niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawczyni po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, składając zeznanie podatkowe, zobowiązana będzie do zapłaty podatku od

spadków i darowizn od kwoty (podstawy opodatkowania) stanowiącej różnicę pomiędzy wartością jej udziału spadkowego pomniejszoną o wartość zapisu w takiej części, w

jakiej zostanie nim obciążona?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że będzie ona zobowiązana do złożenia zeznania

podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, w podobnym stanie faktycznym wydana została interpretacja indywidualna Znak: IPPB2/436-385/08-2/AF z 9 grudnia 2008 r., którą z urzędu zmienił Minister Finansów pismem z dnia 4 marca 2009 r. nr PL/LM/834/10/BNJ/09/PK-147, gdzie stwierdzono, że w przypadku spadku obciążonego zapisem podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021 r. poz. 1043 t.j. z dnia 2021.06.09, dalej jako: u.p.s.d.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, o ile polecenie zostało wykonane. Przepis ten stanowi podstawę prawną do zakwalifikowania zapisu jako ciężaru spadku także wówczas, gdy zapis nie został jeszcze wykonany do dnia wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Pogląd ten aprobuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt III SA/Po 434/11 w wyroku z 14 września 2011 r., stwierdzając: „otóż sama możliwość żądania wykonania zapisu przez zapisobiercę przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku”, co potwierdza, że wartość obciążenia z tytułu zapisu stanowi ciężar spadku bezwarunkowo. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, z której uprzednio potrącono wartość obciążenia z tytułu zapisu, niezależnie od jego wykonania. Zdaniem Wnioskodawczyni, w oparciu o art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. art. 7 ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji gdy zapis nie został wykonany na dzień złożenia deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych), będzie ona zobowiązana do zapłaty kwoty stanowiącej podatek od wartości jej udziału spadkowego, obliczony od podstawy opodatkowania, którą stanowić będzie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po proporcjonalnym pomniejszeniu o wartość obciążenia z tytułu zapisu.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po spadkodawczyni nadal się toczy, dlatego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, które jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W myśl tego przepisu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W oparciu o art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, w którym wskazuje rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary, w tym istnienie zapisu. Wobec powyższego, w niniejszym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do art. 925 tej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku

Zgodnie z art. 1025 § 1 zdanie pierwsze ww. ustawy:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Należy zaznaczyć, że termin nabycia spadku określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z poniższych uregulowań.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że prowadzone jest postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej 23 czerwca 2020 r. spadkodawczyni. Spadek po zmarłej został obciążony zapisem zwykłym. Wnioskodawczyni zostanie powołana do kręgu spadkobierców ustawowych jako córka brata spadkodawczyni i dziedziczyć będzie w części jej odpowiadającej oraz zostanie obciążona obowiązkiem wykonania zapisu. Obecnie zapis nie został jeszcze wykonany.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy powstanie po stronie Wnioskodawczyni z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku przez Wnioskodawczynię.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Tym samym w terminie miesiąca od uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Wnioskodawczyni będzie zobowiązania do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest określenie podstawy opodatkowania skoro Wnioskodawczyni zostanie obciążona obowiązkiem wykonania zapisu.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Stosownie natomiast do z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Na mocy ww. przepisu powstaje zobowiązanie między spadkobiercą (jako dłużnikiem), a zapisobiercą (jako wierzycielem), który może żądać spełnienia świadczenia objętego zapisem.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Jeżeli więc spadkobierca został obciążony obowiązkiem wykonania zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, przy czym w przypadku zapisu także gdy zapis jest jeszcze niewykonany.

Odnosząc przywołane przepisy do opisanego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych pomniejszona o wartość obciążenia z tytułu zapisu proporcjonalnie przypadająca na Wnioskodawczynię.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa

małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Reasumując, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie dla Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy, powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Nabycie spadku, zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy, rodzi obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć wartość nabytego przez nią spadku o wartość obciążenia proporcjonalnie przypadającą na Wnioskodawczynię z tytułu zapisu testamentowego (nawet w sytuacji, gdy zapis nie zostanie jeszcze wykonany).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).