Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.531.2018.12.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej opisane w punkcie 2.10 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2423/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej opisane w punkcie 2.10, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) - jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 10 września 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na dwa wezwania – pismem, które wpłynęło do Organu 19 listopada 2018 r. oraz pismem które wpłynęło do Organu 11 grudnia 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego (dalej: „Produkty”).

W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, która sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach.

Spółka S.p.A. (dalej „Spółka X”) jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka X również jest częścią Grupy. Spółka X świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania.

Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów.

2\. Opis usług.

Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. w szczególności usługi opisane poniżej.

2.10. Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej.

Oprócz usług opisanych powyżej, Wnioskodawca otrzymuje również od Spółki X inne usługi, w tym usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej.

W kategorii usług planowania strategicznego Wnioskodawca otrzymuje:

\- długoterminowe planowanie strategiczne: koordynacja przygotowania trzyletniego planu rozwoju na wysokim poziomie szczegółowości dla regionu EMEA, który jest poddawany corocznej weryfikacji w ramach wytycznych dostarczonych przez USA; doradztwo w zakresie rozwoju strategii handlowej i przemysłowej Grupy itp.

\- doradztwo w zakresie inicjatyw strategicznych: na przykład doradztwo w zakresie strategii wzrostu w regionie EMEA i struktury funkcji jakości itp.

\- zarządzanie procesem integracji: monitorowanie i koordynacja wszystkich strumieni związanych z integracją poprzednich działań I. z systemami W. itp.

\- analiza rynku: zbieranie, analizowanie i dostarczanie danych rynkowych do zespołów kategorii produktów, fabryk itp.

Wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne obejmują:

\- opracowanie strategii komunikacji dla zaangażowania pracowników;

\- opracowanie wewnętrznych wytycznych dotyczących komunikacji;

\- opracowanie pakietu komunikacyjnego dla EMEA i przygotowanie wytycznych dotyczących planów komunikacji;

\- zarządzanie relacjami zewnętrznymi z uniwersytetami europejskimi;

\- utrzymywanie kontaktu z władzami publicznymi;

\- pisanie komunikatów prasowych;

\- doradztwo w zakresie wizerunku publicznego itp.

4\. Opłaty za usługi i należności licencyjne, jako koszty uzyskania przychodów.

Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), jako że:

\- są ponoszone przez Spółkę;

\- mają charakter definitywny;

\- są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

\- są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu;

\- wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu;

\- wydatki te są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu.

Celem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie, że opłaty za usługi i opłaty licencyjne opisane powyżej nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że odnosząc się do klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 updop ma niewątpliwie charakter wyjątku od ogólnej reguły z art. 15 ust. 1. Zgodnie z tą regułą ogólną opodatkowaniu podlegają przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, a kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Katalogiem wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16. Na gruncie tego przepisu wielokrotnie potwierdzano zasadę wąskiej interpretacji wyjątków od zasady kwalifikowalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 700/14) podkreślił: ,,Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).”

W orzecznictwie oraz doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wszelkie wyjątki na gruncie przepisów ustaw podatkowych należy interpretować wąsko, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Stosowanie analogii lub interpretacji rozszerzającej, której skutkiem byłoby powstanie lub poszerzenie obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza wymóg ustawowego uregulowania elementów obowiązku podatkowego.

Powyższe tezy znajdują bezpośrednie zastosowanie do wyłączenia wprowadzanego w art. 15e ust. 1 updop. Jest to bowiem wyjątek od ogólnej reguły, którego zastosowanie skutkuje zwiększeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym omawiany przepis art. 15e ust. 1 updop, należy interpretować wąsko i stosować wyłącznie do płatności z tytułów wymienionych w tym przepisie.

Ponadto, Spółka wskazała, że art. 15e ust. 1 updop, zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast, ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć.

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku w sposób bardzo szczegółowy opisał czynności podejmowane przez Spółkę X w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy, powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Czynności wykonywane przez Spółkę X zostały podzielone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W ocenie Wnioskodawcy, w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę X mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowań zgodnie z PKWiU – w ocenie Spółki, nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółkę za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka X) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto, ze względu na 7-dniowy termin na złożenie wyjaśnień, Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w (…), w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę poniżej klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15e ust. 1 updop.

Z zastrzeżeniem powyższych uwag, w odpowiedzi na doręczone Wnioskodawcy wezwanie, Wnioskodawca przedstawia poniżej opis właściwego jego zdaniem grupowania statystycznego poszczególnych usług nabywanych od Spółki X.

W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.10 wniosku (Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz usługi marketingowe), w ocenie Wnioskodawcy właściwa jest klasyfikacja do pozycji:

70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi

70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym

70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prowadzoną produkcją.

**Pytanie** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej opisane w punkcie 2.10 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2018 r.) opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz, usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej opisane w punkcie 2.10 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu lub (w przypadku uznania że są wymienione w art. 15e ust. 1 updop) nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

1\. Interpretacja przepisów.

1.1 Ogólna regulacja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 in initio updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie tego przepisu doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe wypracowało następujące przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów:

\- wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika;

\- wydatek powinien mieć charakter definitywny;

\- wydatek powinien zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

\- wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, tj. w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

\- poniesienie wydatku powinno zostać właściwie udokumentowane (aczkolwiek wydaje się, że wymóg ten nie wynika z art. 15 ust. 1 updop, lecz w istocie wiąże się z zagadnieniami natury dowodowej w postępowaniu podatkowym).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) (dalej: ,,ustawa nowelizująca”) wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. limit kosztów ponoszonych na usługi niematerialne, które będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Art. 15e ust. 1 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,

\- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

1.2 Omówienie zakresu ograniczenia.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało szczegółowe omówienie, w jaki sposób należy interpretować nowe przepisy art. 15e updop. Chociaż omówienie nie ma mocy wiążącej, stanowi źródło ważnych i przydatnych wskazówek interpretacyjnych. Skoro bowiem Minister Finansów wyjaśnia, jak należy rozumieć przepisy podatkowe, zastosowanie się do tych wskazówek powinno gwarantować prawidłowość rozliczeń. Przeciwna sytuacja stałaby w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i zaufania do państwa, a także wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą, mającą zastosowanie do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Co szczególnie ważne, Ministerstwo Finansów wprost wskazało usługi, które nie są objęte ograniczeniem. Są to usługi prawne, usługi księgowe, w tym audyt finansowy, rekrutacja personelu. Jest to zgodne z wnioskami płynącymi z analizy procesu legislacyjnego. Omówienie przygotowane przez Ministerstwo Finansów faktycznie podkreśla poprawność tej interpretacji.

1.3 Wyłączenia.

Art. 15e updop, przewiduje wyłączenia powyższego ograniczenia. Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop nie ma ono zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, że ograniczenie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych na usługi niematerialne nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec braku ustawowej definicji, a także zindywidualizowania omawianej kwestii, na którą wskazuje sam Ustawodawca, należy interpretować casu ad casum, czy dany wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji, czy nie jest objęty ograniczeniem z art. 15e updop.

Źródłem pomocnych wskazówek w procesie stosowania prawa jest uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, przygotowane przez Ustawodawcę w toku procesu legislacyjnego. Uzasadnienie dostępne jest na sejmowej stronie procesu legislacyjnego dla druku nr 1878 (http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=F483B4D1B4D3EE44C12581AF004E825E). Zgodnie z treścią ostatniej, uaktualnionej wersji uzasadnienia: ,,Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.”

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop, ma zatem zastosowanie do takich kosztów, które charakteryzują się brakiem związku z końcową ceną produktu lub usługi, przy których wytworzeniu/świadczeniu zostały poniesione. Wobec tego wyłączenie ograniczenia wprowadzone art. 15e ust. 11 updop, dotyczy kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczenia usługi i - w konsekwencji - bezpośrednio wpływających na cenę towaru lub usługi.

Dalsze wyjaśnienia Ministerstwo Finansów przekazało we wspomnianym wyżej omówieniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. Zgodnie z tym dokumentem, omawiane wyłączenie nie odnosi się do relacji pomiędzy kosztem a dochodem, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Omawiane wyłączenie odnosi się do sposobu, w jaki koszt jest związany „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ponadto, Ministerstwo Finansów wyjaśnia: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.”

W związku z tym, usługi co do zasady objęte ograniczeniem, mogą zostać zwolnione na podstawie omawianego wyłączenia. Jako przykład Ministerstwo Finansów wskazało w omówieniu między innymi zakup przez firmę doradczą od podmiotu powiązanego usługi doradczej wykorzystanej do świadczenia usług przez tę firmę.

2\. Kwalifikacja usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę X.

2.10. Usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej.

Usługi zarządzania świadczone przez Spółkę X spełniają ważną rolę, która ma znaczący wpływ na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy. Ponieważ właściwe zarządzanie jest podstawą prawidłowego funkcjonowania wszystkich procesów produkcyjnych, oczywiste jest, że koszty te determinują cenę produktów.

Nabycie usług planowania strategicznego ułatwia koncentrację energii i zasobów Wnioskodawcy na najważniejszych działaniach. Zapewnia mocne podstawy, na których działania są realizowane w celu osiągnięcia celów. Ulepszenie planowania operacyjnego prowadzi do poprawy wyników w przyszłych okresach. Usługi planowania strategicznego dają właściwy kierunek aktywności Wnioskodawcy, pomagają przewidywać problemy zanim się one pojawią, umożliwiają szybką reakcję i usuwają bieżące komplikacje, pomagają w podejmowaniu właściwych decyzji dotyczących strategii biznesowej Wnioskodawcy, a także pozwalają zminimalizować błędy.

Wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne są szczególnie ważne dla podmiotów dostarczających swoje produkty indywidualnym konsumentom. Jakość wizerunku firmy przekłada się bezpośrednio na zaufanie konsumentów i poziom sprzedaży. Wizerunek Wnioskodawcy ma również duże znaczenie w wewnętrznych relacjach z pracownikami i relacjach z urzędami.

Ponadto, opłaty za powyższe usługi są uwzględniane przy obliczaniu ceny początkowej należnej za produkty wytwarzane przez Spółkę i sprzedawane do powiązanych lokalnych podmiotów dystrybucyjnych.

W związku z tym koszty usług zarządzania świadczonych przez dyrektora generalnego (ang. CEO), usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej stanowią koszty bezpośrednio związane z produkcją, zwolnione z wyżej opisanego ograniczenia na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji opłaty za usługi opisane w pkt 2.10. powyżej nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 14 grudnia 2018 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.531.2018.3.MO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:

\- 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

\- 70.22.11.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

\- 70.22.30.0 pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

\- 70.21.10.0 usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

za nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Interpretację doręczono Państwu 21 grudnia 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 16 stycznia 2019 r., które wpłynęło 24 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 25 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.531.2018.6.MO udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2423/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 maja 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 20 października 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie Interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wprawdzie w updop, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również, w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie również zdefiniowanie znaczenia pojęcia „usług zarządzania” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Należy również przytoczyć definicję słów „planowania” oraz „komunikacji”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „planować”, oznacza:

1\. snuć plany, zamierzać coś,

2\. opracowywać plany, np. finansowe, gospodarcze,

3\. wykonywać projekty obiektów budowlanych, urbanistycznych itp.

Natomiast zgodnie ze słownikiem „planowanie gospodarcze” to określanie przyszłych celów i zadań ekonomicznych oraz sposobu ich realizacji.

„Komunikować” zgodnie ze ww. słownikiem, to:

1\. podawać coś do wiadomości,

2\. przekazywać komuś informacje w bezpośrednim kontakcie.

Z wniosku wynika, że usługi planowania strategicznego świadczone przez Spółkę X na rzecz Spółki obejmują:

\- długoterminowe planowanie strategiczne: koordynacja przygotowania trzyletniego planu rozwoju na wysokim poziomie szczegółowości dla regionu EMEA, który jest poddawany corocznej weryfikacji w ramach wytycznych dostarczonych przez USA; doradztwo w zakresie rozwoju strategii handlowej i przemysłowej Grupy itp.

\- doradztwo w zakresie inicjatyw strategicznych: na przykład doradztwo w zakresie strategii wzrostu w regionie EMEA i struktury funkcji jakości itp.

\- zarządzanie procesem integracji: monitorowanie i koordynacja wszystkich strumieni związanych z integracją poprzednich działań I. z systemami W. itp.

\- analiza rynku: zbieranie, analizowanie i dostarczanie danych rynkowych do zespołów kategorii produktów, fabryk itp.

Natomiast, wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne obejmują:

\- opracowanie strategii komunikacji dla zaangażowania pracowników;

\- opracowanie wewnętrznych wytycznych dotyczących komunikacji;

\- opracowanie pakietu komunikacyjnego dla EMEA i przygotowanie wytycznych dotyczących planów komunikacji;

\- zarządzanie relacjami zewnętrznymi z uniwersytetami europejskimi;

\- utrzymywanie kontaktu z władzami publicznymi;

\- pisanie komunikatów prasowych;

\- doradztwo w zakresie wizerunku publicznego itp.

Analizując charakter wskazanych powyżej czynności wskazać należy, że w wymienionych usługach, element doradczy oraz zarządczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa oraz zarządzania znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia), a także zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze/zarządcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak zostało wykazane powyżej, działalność doradcza i zarządcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Taki charakter posiadają następujące usługi planowania strategicznego:

\- długoterminowe planowanie strategiczne: koordynacja przygotowania trzyletniego planu rozwoju na wysokim poziomie szczegółowości dla regionu EMEA, który jest poddawany corocznej weryfikacji w ramach wytycznych dostarczonych przez USA; doradztwo w zakresie rozwoju strategii handlowej i przemysłowej Grupy itp.

\- doradztwo w zakresie inicjatyw strategicznych: na przykład doradztwo w zakresie strategii wzrostu w regionie EMEA i struktury funkcji jakości itp.

\- zarządzanie procesem integracji: monitorowanie i koordynacja wszystkich strumieni związanych z integracją poprzednich działań I. z systemami W. itp.

\- analiza rynku: zbieranie, analizowanie i dostarczanie danych rynkowych do zespołów kategorii produktów, fabryk itp.;

a także, wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacyjne:

\- opracowanie strategii komunikacji dla zaangażowania pracowników;

\- opracowanie wewnętrznych wytycznych dotyczących komunikacji;

\- opracowanie pakietu komunikacyjnego dla EMEA i przygotowanie wytycznych dotyczących planów komunikacji;

\- zarządzanie relacjami zewnętrznymi z uniwersytetami europejskimi;

\- utrzymywanie kontaktu z władzami publicznymi;

\- pisanie komunikatów prasowych;

\- doradztwo w zakresie wizerunku publicznego itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych oraz usług zarządzania, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot powiązany kompleksowych usług zarządzania, planowania strategicznego oraz wewnętrzne i zewnętrzne usługi komunikacji, nie wiążą się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych, a także z podejmowaniem działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu.

Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. usługi nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.

Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi doradcze oraz usługi zarządzania, a w związku z tym, będą to usługi wskazane w art. 15e ust. 1 updop.

Ustosunkowując się do kwestii uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi doradztwa oraz zarządzania, za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowe wykładni tego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem.

Sformułowanie „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” nie dookreśla użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowania „koszty uzyskania przychodów”, lecz odnosi się do sformułowania „koszty, usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, czy do „przychodów”. To spostrzeżenie nawiązuje do reguły wykładni językowej nakazującej respektowanie definicji legalnych. Pojęcie „kosztów uzyskania przychodów” jest zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop. Nie może być kosztem uzyskania przychodów koszt, który wbrew definicji jest wyłącznie bezpośredni. Sięgając do reguł wykładni językowej i dokonując wykładni pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”, należało odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „bezpośrednio”, które oznacza: „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś”. Ponadto słowo „bezpośrednio” należy rozumieć: „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej słowo „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu”, „zrobić, wyprodukować coś”. Taki wynik wykładni nie powinien być już korygowany (uzupełniany) przez odwołanie się do reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), nakazujących takie rozumienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, które związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie łączy z czynnościami wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale z efektem tych czynności. W konsekwencji użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Reasumując, wskazane wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki (koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą). Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki na wskazane powyżej usługi które zdaniem Organu mają charakter usług doradczych oraz usług zarządzania, powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej opisane w punkcie 2.10 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako usługi podlegające ograniczeniu - jest nieprawidłowe,

\- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi zarządzania, usługi planowania strategicznego oraz usługi komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej, w zakresie w którym usługi te spełniają kryteria zaliczenia ich do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop, ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-9 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 180/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2423/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).