Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.329.2017.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Obowiązki płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka … Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność obejmującą:

*   projektowanie i produkcję systemów sterowania i kontroli ruchu kolejowego;

*   usługi utrzymania urządzeń sterowania ruchem kolejowym.

Istotną rolę w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej pełni Zakład … położony w … (dalej: Zakład), gdzie opracowywane są nowe produkty, urządzenia i systemy oraz w ramach inżynierii produkcji zapewniane jest wsparcie procesów produkcji.

Prace wykonywane przez pracowników Zakładu.

W związku z zakresem działalności Zakładu, Spółka zatrudnia wykwalifikowanych i wysoko wyspecjalizowanych pracowników. Struktura Zakładu prezentuje się następująco:

1.  Dział …;
2.  Dział …:
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
3.  Dział …:
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
4.  Dział …;
5.  Dział …:
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
    *   poddział …;
6.  Dział …:
    *   poddział …;
7.  Dział ….

W wyżej wymienionych działach pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują dwa rodzaje prac. Dominujące prace związane są bezpośrednio z przedmiotem działalności Spółki i dotyczą pracy twórczej obejmującej między innymi opracowywanie schematów i projektów określonych systemów, tworzenia programów komputerowych dedykowanych poszczególnym urządzeniom, testowania urządzeń, czy zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa produkowanych urządzeń. W skład drugiego rodzaju prac wchodzą prace administracyjne oraz organizacyjne.

Rezultaty pracy twórczej uzyskiwane przez pracowników w ramach pierwszego rodzaju prac różnią się w zależności od wykonywanych przez nich obowiązków w poszczególnych działach i poddziałach. Jako przykład poszczególnych rezultatów można wskazać:

*   dokumentacje techniczne (np. architektura systemu, opracowanie scenariuszy testów terenowych);

*   dokumentacje systemowe (np. wytyczne projektowania, instrukcje utrzymania);

*   dokumentacje konfiguracji sprzętowych (np. opracowywanie koncepcji transmisji, schematy transmisyjne);

*   dokumentacje dotyczące sprzętu (np. koncepcje rozwiązań sprzętowych, architektury sprzętu);

*   dokumentacje procesowe;

*   dokumentacje projektów inżynierskich (np. dokumentacja projektowa, raporty zamknięcia etapów);

*   dokumentacje produktów/wyrobów (np. specyfikacja testów, architektura bezpieczeństwa produktów);

*   dokumentacje systemów (np. architektura bezpiecznego oprogramowania, raporty z testów);

*   dokumentacje dotyczące oprogramowania, dokumentacje klientowska, produkcyjne, konstrukcyjne, bezpieczeństwa, projektowe;

*   dokumentacja dotycząca planowania zasobów wykorzystywanych w projektach inżynierskich;

*   oprogramowanie (kody binarne, moduły testowe);

*   aplikacje do oprogramowania;

*   konfiguracje sprzętowe (np. opracowanie koncepcji sprzętowej, schematów połączeń);

*   testy oprogramowania (np. moduły testowe (skrypty), budowa zintegrowanego środowiska testowego w ramach systemu);

*   projekty nowych rozwiązań (np. przygotowywanie prototypów nowych rozwiązań sprzętowych, planów rozwoju produktów);

*   projekty inżynierskie (np. opracowywanie dokumentacji projektowej w ramach prowadzonych prac);

*   procesy (np. tworzenie nowych procesów/standardów dla potrzeb przyszłych rozwiązań);

*   audyty i analizy jakości (np. analizy niezgodności);

*   zgłoszenia patentowe.

Wskazane przykłady rezultatów są efektem zindywidualizowanej i kreatywnej działalności każdego z pracowników. Przy czym należy mieć na uwadze, że przy tworzeniu utworów uczestniczą zarówno pracownicy na stanowiskach inżynierskich i specjalistycznych, jak i osoby należące do kadry kierowniczej, biorące aktywny udział w procesie powstawania utworów i mające faktyczny wpływ na ich ostateczny kształt. Poszczególne rezultaty mogą być więc stworzone samodzielnie przez pracowników lub mogą stanowić efekt współpracy pracowników, co będzie skutkowało współautorstwem danego rezultatu.

W ocenie Spółki pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, ponieważ rezultaty ich pracy – wyrażone w formie słownej, rysunku, czy też programu komputerowego – zostają utrwalone, charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością, a tym samym spełniają przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

Główne założenia nowego systemu wynagradzania opartego o prawa autorskie.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) uzyskiwanych przez każdego z pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za pracę twórczą. Co do zasady okres rozliczeniowy będzie równy miesiącowi.

Ustalenie wartości autorskich praw majątkowych.

Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia (honorarium), Spółka planuje przyjąć metodologię opartą o wycenę poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej, które mogą powstawać w danych dziale/poddziale. Zatem, Spółka w sposób rzeczywisty i jednoznaczny ustali, jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników. W rezultacie, wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) tworzonych przez każdego z pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za pracę twórczą, stanowiącym odpowiedni procent wynagrodzenia za pracę.

Ustalając wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, Spółka nie będzie opierać się wyłącznie na czasie pracy, jaki pracownicy poświęcają na wykonywanie prac o charakterze twórczym. Spółka zdaje sobie bowiem sprawę, że możliwa jest sytuacja, w której pomimo wykonywania pracy o charakterze twórczym do powstania utworu w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dojdzie. Stąd pracownik uzyska w danym okresie rozliczeniowym prawo do honorarium tylko, jeżeli zgłosi powstanie danego utworu.

Przyjęta wycena autorskich praw majątkowych do poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej (utworów) będzie systematycznie weryfikowana przez Spółkę.

Wprowadzenie odpowiednich procedur.

W związku z wdrożeniem nowego systemu wynagradzania Spółka wprowadzi odpowiednie procedury, które będą szczegółowo określać sposób zgłaszania przez pracowników utworów stworzonych przez nich w danym okresie rozliczeniowym oraz sposób ich ewidencjonowania i archiwizacji przez Spółkę, w sposób umożliwiający zidentyfikowane utworu zgłoszonego przez konkretnego pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Zmiany w umowach o pracę.

Wdrożenie nowego systemu wynagradzania spowoduje również zamianę treści umów o pracę. W umowach o pracę wskazane zostaną możliwe rodzaje rezultatów prac twórczych, które mogą zostać stworzone na danym stanowisku, wraz z określeniem ich wartości, liczonej jako procent wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy z danym pracownikiem.

Na podstawie ustalonej wartości poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej, ustalane będzie również wynagrodzenie za przeniesienie przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

W umowach o pracę zostanie więc jednoznacznie wskazane, jakie będzie wynagrodzenie (honorarium) dotyczące rezultatów pracy twórczej pracownika w danym okresie oraz jakie będzie wynagrodzenie dotyczące pozostałych obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy.

Podsumowując, Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka dokona wyceny poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej powstałych w wymienionych działach/poddziałach;

*   do obowiązujących umów o pracę wprowadzone zostaną zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów danego rodzaju w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, czyli będzie stanowić honorarium;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja utworów.

Działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlić powyższe zmiany w systemie wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w szczególności art. 22 ust. 9 i 9a.

W przypadku prac, które nie skutkują powstawaniem utworów wynagrodzenie będzie wypłacane na zasadach ogólnych i zastosowanie do tej części przychodu ze stosunku pracy będą miały zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Ze względu na fakt, że zastosowanie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT jest uzależnione od rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym okresie rozliczeniowym pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą lub efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim), wówczas nie będzie uprawiony do uznania części wynagrodzenia za wynagrodzenie twórcy, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim okresie rozliczeniowym będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na wynagrodzenie twórcy i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia ze tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, o ile przepisy art. 24-25 oraz art. 30f tejże ustawy nie stanowią inaczej. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Regulacja zawarta w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dodatkowo, na mocy art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 tejże ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 85.528 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, jednak ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim.

Ustawa o prawie autorskim

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słownomuzyczne;
8.  sceniczne, scenicznomuzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Dodatkowo, na mocy art. 1 ust. 3 powyższej ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Co do zasady, jeżeli przepisy powyższej ustawy nie stanowią inaczej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli przedmiot prawa autorskiego powstaje przy udziale więcej niż jednego twórcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje współtwórcom wspólnie. Domniemywa się wówczas, że wielkości udziałów są równe, jednak każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej.

Kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo, ma mocy ustępu 3 powyższego przepisu, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Przywołane wyżej przepisy wskazują, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. ma niepowtarzalny, indywidualny charakter, jej efektem jest powstanie utworu, spełniającego przesłanki określone w ustawie o prawie autorskim, a podatnikiem jest twórca w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie.

Ad a) b)

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rodzaje rezultatów działalności twórczej pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Utwory te są wyrażone albo słowem albo symbolami matematycznymi albo znakami graficznymi oraz charakteryzują się indywidualnością. O oryginalności dzieł stanowi fakt, że rezultaty pracy twórczej stanowią za każdym razem nowy rezultat procesu myślowego. Dodatkowo, są one uzewnętrznione w postaci projektów, analiz, raportów, dokumentacji, rysunków technicznych czy programów komputerowych. Utwory powstają zarówno w ramach indywidualnej pracy poszczególnych pracowników, jak i pracy grupowej. Pracownicy wykonujący te utwory są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Tym samym zdaniem Spółki warunki wskazane w lit. a) i b) są spełnione.

Ad c)

Jak zostało szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników opartego na rozporządzaniu prawami autorskimi, zgodnie z którym:

*   Spółka dokona wyceny poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej powstałych w wymienionych w działach/poddziałach;

*   do obowiązujących umów o pracę wprowadzone zostaną zapisy pozwalające określić, jaka część wynagrodzenia wypłacana będzie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, czyli będzie stanowić honorarium;

*   prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja i archiwizacja utworów.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki, że warunek opisany w lit. c) zostanie przez Spółkę spełniony. Podsumowując, Spółka działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 459/13 „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą projektowanie i produkcję systemów sterowania i kontroli ruchu kolejowego oraz usługi utrzymania urządzeń sterowania ruchem kolejowym. Wnioskodawca planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którym wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) uzyskiwanych przez każdego z pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za pracę twórczą. Co do zasady okres rozliczeniowy będzie równy miesiącowi. Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia (honorarium), Spółka planuje przyjąć metodologię opartą o wycenę poszczególnych rodzajów rezultatów pracy twórczej, które mogą powstawać w danych dziale/poddziale. Zatem Wnioskodawca w sposób rzeczywisty i jednoznaczny ustali, jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników. W rezultacie, wartość autorskich praw majątkowych do rezultatów (utworów) tworzonych przez każdego z pracowników w danym okresie rozliczeniowym zostanie odzwierciedlona w wynagrodzeniu za pracę twórczą, stanowiącym odpowiedni procent wynagrodzenia za pracę.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę będzie określał je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej.

System rejestracji pracy wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane wynikające z tego systemu rejestracji wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Wnioskodawca, działając jako płatnik, powinien wskazać faktyczną wartość honorarium należnego pracownikom w danym miesiącu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i dopiero do tak ustalonej wartości (pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej) mógłby stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.