Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1022/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działań wymienionych w grupach od A do D?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-wymiana (towarów); wydatek; wyroby
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących działań Spółki wymienionych w pkt A **\- jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących działań Spółki wymienionych w pkt B-D **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Spółka. z o. o. (dalej jako Spółka) zajmuje się produkcją zamków błyskawicznych szeroko wykorzystywanych w przemyśle odzieżowym. Wyprodukowane zamki błyskawiczne Spółka sprzedaje producentom różnego typu odzieży. W Spółce, z uwagi na pozycję lidera na rynku zamków błyskawicznych, zastosowane są przy produkcji najwyższe normy jakościowe. Niemniej, Spółka wskazuje, iż pomimo dołożenia najwyższej staranności przy produkcji zamków, może się zdarzyć, iż niektóre towary dostarczone przez Spółkę ujawnią wady (wady fizyczne rzeczy lub wady polegające na braku wymaganej jakości z punktu widzenia wymagań Kontrahenta). Wady takie mogą powstać pomimo stosowania przez Spółkę wysokich norm jakości. Powyższe ryzyko wpisane jest niejako w naturę prowadzonej przez Spółkę działalności, zaś jego wystąpienie nie można przypisywać niewykonaniu/nienależytemu wykonaniu czynności związanych z wytwarzaniem ww. zamków.

Spółka dokonała dostawy zamków wykorzystywanych przy produkcji spodni jeansowych. Odbiorcą zamków była firma będąca jednym z głównych kontrahentów Spółki (dalej jako Kontrahent). Dostarczone zamki błyskawiczne posiadały wady fabryczne, które uniemożliwiały ich prawidłowe działanie. W związku z powyższym Kontrahent Spółki - producent spodni był zmuszony do wycofania ( w tym także w części utylizacji) partii swoich wyrobów z obrotu gospodarczego. Część nakładu spodni została zniszczona, w części zostały wymienione zamki lub też sprzedano spodnie jako towar niższej jakości.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, sprzedawca jest zasadniczo odpowiedzialny za wady sprzedanej rzeczy z tytułu rękojmi za wady fizyczne lub gwarancji jakości. W celu uszczegółowienia zakresu rękojmi za wady fizyczne rzeczy oraz doprecyzowania zakresu przyznanej gwarancji jakości, Spółka zawarła z Kontrahentem porozumienie, na mocy którego, jako gwarant swoich wyrobów, zobowiązała się pokryć koszty związane z dostarczeniem zamków posiadających wady fabryczne.

Koszty związane ze sprzedażą wadliwych zamków zostały podzielone na następujące grupy:

1.  Koszty wymiany uszkodzonych zamków w spodniach jeansowych. Z uwagi na brak możliwości naprawy, wadliwe zamki zostały usunięte i zastąpione nowymi wolnymi od wad. Na powyższe wydatki składają się koszty zużytych materiałów oraz pracy niezbędnej do wymiany zamków błyskawicznych w określonej w ilości sztuk spodni (66.678 sztuk). Zgodnie z zawartym porozumieniem wymiany zamków fizycznie dokonał Kontrahent przy użyciu własnych maszyn i pracowników.
2.  Koszty dokonania utylizacji wyrobów Kontrahenta i produkcji nowych spodni ze względu na wadliwe zamki. Z uwagi na brak możliwości wymiany w spodniach samych zamków, zgodnie z zawartym porozumieniem część partii wyprodukowanych spodni została zniszczona, Koszty obejmują pracę związaną z utylizacją wadliwych spodni posiadających niesprawne zamki, jak również koszty materiałów oraz pracy związanych z produkcją nowych spodni, określone według ilości zutylizowanych sztuk spodni (8.579 sztuk). Zgodnie z zawartym porozumieniem utylizacji spodni dokonał Kontrahent przy użyciu własnych maszyn i pracowników.
3.  Koszty związane dokonaniem przekwalifikowania w centrach dystrybucji Kontrahenta, spodni z wadliwymi zamkami jako spodni drugiej kategorii. Część partii spodni, w której wykorzystano wadliwe zamki została zaklasyfikowana jako towar drugiego gatunku. Kontrahent następnie przeznaczył tego rodzaju spodnie do sprzedaży po odpowiednio niższej cenie. Koszty obejmują prace związane z sortowaniem i dokonaniem wymiany metek oraz zużytych materiałów, określonych według ilości sztuk spodni przeznaczonych do sprzedaży jako drugi gatunek (2. 741 sztuk). Zgodnie z zawartym porozumieniem przekwalifikowania spodni dokona Kontrahent przy użyciu własnych maszyn i pracowników.
4.  Koszty związane z utraconą marżą przez Kontrahenta. W wyniku utylizacji części spodni oraz koniecznością przeceny spodni nadających się do sprzedaży jako spodni drugiego gatunku, Kontrahent nie wypracował określonej marży na sprzedaży spodni. Zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka jako sprzedawca wykorzystanych w spodniach jeansowych zamków błyskawicznych będąc gwarantem dostarczonych wyrobów zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów naprawy wadliwego towaru w tym także zwrotu utraconej przez Kontrahenta marży. Były to dodatkowe koszty, które Spółka jako gwarant musiała ponieść aby dokonać pełnego rozliczenia wszelkich kosztów związanych ze sprzedażą wadliwych zamków. Spółka będąc gwarantem swoich wyrobów jest zobowiązana do naprawy produktu dostarczonego Kontrahentowi, który na skutek błędu produkcji Spółki zawiera wady fabryczne. Z uwagi na fakt, że Spółka samodzielnie nie posiada odpowiedniej wiedzy technicznej, jak również parku maszynowego, który można byłoby wykorzystać przy naprawie spodni jeansowych, zasadnym było aby czynnościami związanymi z usuwaniem wad produktów (spodni) zajął się Kontrahent. Przy zawieraniu porozumienia obie strony przyznały zgodnie, że przy wymianie wadliwych zamków błyskawicznych (wypruciu i wszyciu nowych zamków), wymianie samych spodni w centrach dystrybucji, ich weryfikacją, kontrolą, przemetkowaniem, utylizacją itp. odpowiednim podmiotem do dokonania takich czynności, będzie właśnie firma Kontrahenta. Dzięki znajomości produktu oraz wypracowanemu modelowi zachowań Kontrahent dokona takich czynności znacznie szybciej niż Spółka lub wynajęty przez Spółkę podmiot trzeci. Na Spółce ciążyć będzie natomiast obowiązek pokrycia kosztów poniesionych przez Kontrahenta opisanych powyżej. Będzie to niejako forma wynagrodzenia dla Kontrahenta z tytułu wykonania w/w czynności do których Spółka, jako gwarant własnych wyrobów jest zobowiązana.

Kontrahent z tytułu opisanych powyżej kosztów zawartych w punktach A do D obciąży Spółkę na podstawie wystawionej faktury VAT.

Przedmiotem interpretacji są wątpliwości, czy dla Spółki w opisanej sytuacji koszty związane z działaniami mającym charakter gwarancyjny, opisanymi szczegółowo w punktach A do D będą stanowiły koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działań wymienionych w grupach od A do D?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), określanej w dalszej części skrótem ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Ponadto, zgodnie z treścią art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

W przypadku, gdy towar zawiera wady, na sprzedawcy ciąży obowiązek naprawy towaru albo wymiany towaru na nowy. Obowiązek ten wynika z konieczności podjęcia przez sprzedawcę określonego zachowania niejako w ramach uprzednio zawartej umowy sprzedaży.

Wydatki, jakie poniesie Spółka, w związku z usunięciem wad towaru będą zatem stanowić wydatki powstające w wyniku realizacji uprawnień Kontrahenta z tytułu przyznanej mu przez Spółkę gwarancji jakości lub rękojmi za wady fizyczne rzeczy, zatem będą w pewnym sensie elementem zawartej już uprzednio umowy sprzedaży i obecnie zostały potwierdzone w zawartym porozumieniu. W efekcie, w odniesieniu do kosztów wykonania zobowiązań gwarancyjnych, należy wskazać, iż ponoszenie tych kosztów ma na celu należyte wykonanie zobowiązań umownych, zgodnie z pierwotną treścią umowy sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka z uwagi na nieposzlakowaną opinię na rynku producentów zamków błyskawicznych, zawarła porozumienie ze swoim Kontrahentem na mocy, którego zobowiązała się pokryć koszty związane z dostarczeniem i użyciem w produktach Kontrahenta wadliwych zamków błyskawicznych. Powyższe porozumienie posiada charakter gwarancyjny. Spółka jako producent zobowiązuje pokryć koszty naprawy związane z wadliwym towarem. Jest to podyktowane przede wszystkim z utrzymaniem dobrej reputacji, jaką Spółka posiada na rynku oraz utrzymaniem dotychczasowej współpracy z jednym z największych kontrahentów (odbiorców wyrobów) Spółki. Takie zachowanie w przyszłości rzutować będzie na osiągane przez Spółkę przychody. Należy bowiem zwrócić uwagę, że stosując nawet najwyższe standardy technologii produkcji, nie jest możliwa całkowita eliminacja zagrożenia wystąpienia wady w produkowanych towarach. W związku z powyższym w interesie Spółki jest wykonanie prac gwarancyjnych związanych z pierwotnie sprzedanymi wadliwymi zamkami.

Należy zatem rozpatrzeć, czy poniesione przez Spółkę koszty wpisują się w dyspozycję kosztów uzyskania przychodów określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poniesione przez Spółkę koszty podzielone są na cztery grupy ( A, B, C, D,).

Koszty wymiany uszkodzonych zamków w spodniach jeansowych jako pokrycie kosztów wynikających z ujawnienia i usuwania wad produkowanych zamków błyskawicznych (ponoszonych z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy lub gwarancji jakości), tzn. wynikających z realizacji zobowiązań gwarancyjnych, jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i niejako stanowi immanentną jej cechę. W efekcie, koszty te są wpisane w ryzyko prowadzenia w/w działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego sprzedawca odpowiada za dostarczony produkt. Wymiana zamków ma zatem charakter gwarancyjny, który w świetle przepisów podatkowych poniesiony jest w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Gdyby Spółka nie zachowała się w opisany powyżej sposób, groziłoby to zerwaniem współpracy z głównym odbiorcą wyrobów Spółki. W interesie Spółki było więc zawarcie wspomnianego porozumienia z Kontrahentem. Działanie takie ma także wpływ na wysokość przyszłych, planowanych przychodów Spółki zarówno od tego Kontrahenta jak też poprzez zachowanie solidnego wizerunku w oczach obecnych, a także przyszłych kontrahentów.

Analogicznie przedstawia się także sytuacja poniesienia kosztów związanych z utylizacją spodni zaopatrzonych w uszkodzone zamki oraz produkcją nowych spodni w celu zastąpienia zniszczonych partii, a także przekwalifikowanie spodni zaopatrzonych w wadliwe zamki na towar drugiego gatunku. Działania powyższe także wpisują się w realizację zobowiązań gwarancyjnych wobec Kontrahenta. Zawarte porozumienie na gruncie którego Spółka zobowiązuje się do utylizacji spodni, a także do zastąpienia zniszczonych partii nowymi produktami bez wątpienia związane jest z działalnością Spółki i ma na celu zabezpieczenie przychodów podatnika. Jak już bowiem wspominano w interesie Spółki jest zachowanie jak najlepszych relacji ze swoimi odbiorcami, co implikuje w dłuższym czasie większą ilością zamówień. Przekłada się to w prosty sposób na osiąganie większych przychodów przez Spółkę. W ten sposób spełnione zostają warunki wymienione powyżej odnośnie zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Jak łatwo zauważyć Spółka poniosła koszty, które są związane z jej działalnością i służą uzyskaniu, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, jak również mają wpływ na wielkość przyszłych przychodów.

Należy także wskazać, że zwrot utraconej marży Kontrahentowi jest także ściśle związany z działaniem Spółki o charakterze gwarancyjnym, o którym mowa jest w przepisach prawa cywilnego. Zwrot jest następstwem zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką i jej kontrahentem. Jak już wspominano wielokrotnie, porozumienie miało na celu przede wszystkim utrzymanie dobrych relacji i dalszej współpracy z jednym z największych odbiorców oraz zachowaniem pozytywnego wizerunku Spółki. Ważne było także zabezpieczenie obecnych kontraktów, jak również zapewnienie lub nawet zwiększenie współpracy z obecnymi i przyszłymi odbiorcami produktów Spółki. Oczywistym jest, że takie działanie przenosi się na przyszły zysk osiągany przez Spółkę. Należy zwrócić także uwagę, że koszty utraconej marży, jakie poniesie Spółka względem swojego kontrahenta w żaden sposób nie stanowią formy odszkodowania czy tym bardziej kary. Jest to bowiem działanie dokonane wprost w związku z realizacją zobowiązań gwarancyjnych.

W sytuacji opisanej we wniosku, jak to zostało omówione powyżej, na mocy porozumienia oraz obowiązującej gwarancji i rękojmi Spółka jest zobowiązana do doprowadzenia do stanu, w którym świadczenia wynikające z zawartej umowy sprzedaży zamków można będzie uznać za ekwiwalentne zaś umowę sprzedaży za prawidłowo wykonaną. W efekcie, przedmiotowe koszty nie będą wynikać z nałożenia przez kontrahenta na sprzedawcę - Spółkę kary umownej, czy też z roszczenia kupującego wobec Spółki o wypłatę jakiegokolwiek odszkodowania.

Na mocy podpisanego przez strony porozumienia ustalono, że o ile Spółka wykona w pełni świadczenia wynikające z gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne rzeczy Kontrahent nie obciąży dodatkowo Spółki jakąkolwiek karą czy odszkodowaniem. Poniesienie z tego tytułu przez Spółkę kosztów związane będzie z przeprowadzeniem naprawy gwarancyjnej w ramach opisanej wyżej procedury. W/w koszty nie będą obejmować swoim zakresem ewentualnych szkód, jakie mogłyby być poniesione przez kontrahenta z tytułu wadliwych zamków, w tym np. płaconych przez niego kar z tytułu niedostarczenia spodni w terminie, odszkodowań wypłacanych odbiorcom Kontrahenta z tytułu nie wykonania warunków umów itp.

Kontrahent bowiem, w ramach opisanych procedur, nie zgłasza wobec Spółki jakiegokolwiek roszczenia z tytułu ewentualnej szkody w związku z wadą dostarczonych przez Spółkę wyrobów, a sam wydatek poniesiony z tytułu przeprowadzenia prac w zakresie naprawy gwarancyjnej nie ma charakteru odszkodowawczego. Zatem poniesienie przez Spółkę w/w kosztów zobowiązań gwarancyjnych nie tylko wynika z przepisów prawa cywilnego, lecz również w pełni wpisuje się w przyjętą przez Spółkę strategię marketingową. Powyższe jest spowodowane tym, że nawet gdyby Spółka nie była zobowiązana do dokonywania napraw wynikających z gwarancji jakości czy rękojmi z tytułu ujawnionych wad towarów na podstawie przepisów prawa, ekonomicznie uzasadnione byłoby w określonych przypadkach poniesienie kosztów w/w napraw dobrowolnie. Powyższe mogłoby spełniać przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszt zostałyby poniesione w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (ewentualnie służyłyby zabezpieczeniu albo zachowaniu źródeł przychodów). Zachowanie polegające na odmowie sfinansowania powyższych kosztów mogłoby bowiem negatywnie wpłynąć na przyszłą współpracę z kontrahentem (obniżyć wolumen realizowanych obrotów), czy nawet - w obliczu wzmożonej konkurencji na rynku - doprowadzić do utraty dotychczasowych kontrahentów.

Należy także zwrócić uwagę, że z tytułu zobowiązań gwarancyjnych Spółka zobowiązana jest do naprawy, wymiany oraz do dokonania każdej innej czynności związanej z usunięciem pierwotnie dostarczonego produktu w postaci zamków błyskawicznych, który z przyczyn technicznych nie spełniał norm odbiorców lub też nie nadawał się do dalszego przez nich użytkowania. Spółka może także w tym celu skorzystać (wynająć ) podmiot trzeci, jeżeli uzna, że nie jest sama w stanie dokonać napraw, wymian lub też jest to z ekonomicznego lub marketingowego punktu widzenia bardziej korzystne. W opisanym przypadku Spółka uznała, że najodpowiedniejszym do wykonania opisanych w stanie faktycznym prac będzie właśnie Kontrahent. Posiada on bowiem odpowiednią wiedzę techniczną oraz park maszynowy jak również wykwalifikowaną kadrę pracowniczą, w związku z tym upora się w sposób szybszy z wykonaniem niezbędnych prac niż Spółka lub wynajęty przez nią podmiot trzeci. Dodatkowo odnośnie reklamacji jakościowych wskazać należy, iż ustawodawca nie ograniczył prawa producentów (sprzedawców) do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych towarów lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie działanie bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 16 ust. 1 pdop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Spółkę (opisane w stanie faktycznych w punktach A do D) w związku z reklamacją jakościową stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 pdop. Niewątpliwie opisane koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Dzięki zawartemu porozumieniu Spółka utrzymała dobre relacje ze swoim Kontrahentem, co przełoży się w przyszłości na wielkość uzyskanych przychodów. Spełniony jest także warunek związku poniesionych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Koszty bowiem wynikają ze zobowiązań o charakterze gwarancyjnym, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (m.in. art. 566 § 1 oraz 577 § 1). Nie zmienia tego także fakt, że Spółka zobowiązując się do wykonania opisanych w stanie faktycznym prac, z przyczyn ekonomicznych korzysta (zleca ) powyższe działania Kontrahentowi. Dodatkowo takie działanie wynika z polityki marketingowej i strategii działania samej Spółki.

Reasumując Spółka na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatki opisane w stanie faktycznym w punktach A do D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie :

*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących działań Spółki wymienionych w pkt A **\- jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących działań Spółki wymienionych w pkt B-D **– jest nieprawidłowe.**

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwalifikacja na gruncie podatkowym działań Spółki, w formie ponoszonych wydatków związanych ze sprzedażą wadliwych zamków błyskawicznych, które Spółka określa jako działania mające charakter gwarancyjny.

Na wstępie należy wskazać, że gwarancja oraz rękojmia są instytucjami na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 577 § 1 kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Gwarancja jest ustanawiana w drodze dobrowolnej umowy bądź oświadczenia dotyczącego umowy sprzedaży. Stanowi ona dodatkowe uprawnienie uzyskiwane przez nabywcę od sprzedającego bądź producenta towaru i ma służyć zapewnieniu właściwej jakości sprzedanego towaru. Z reguły gwarancja uprawnia nabywców do żądania usunięcia wady rzeczy bądź dostarczenia towaru bez wad. Zakres uprawnień z tytułu gwarancji zależy jednak każdorazowo od postanowień sprzedawcy czy producenta. Udzielenie gwarancji nie jest obowiązkiem sprzedawcy ani producenta rzeczy. Z tytułu gwarancji sprzedający odpowiada jedynie za wady fizyczne sprzedawanego towaru.

Dodatkową instytucją przysługują kupującemu jest zapisana w kodeksie cywilnym rękojmia. Zgodnie z art. 556 § 1 kodeksu cywilnego sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne rzeczy). Odpowiedzialność z tytułu rękojmi jest odpowiedzialnością bezwzględną, gwarantowaną każdemu nabywcy przepisami Kodeksu cywilnego. Rękojmia stanowi zatem generalną zasadę ponoszenia konsekwencji przez sprzedawcę za wadliwość sprzedanego towaru. Sprzedawca będzie odpowiedzialny za wadliwość towaru bez względu na to czy ponosi on za nią winę, czy o istnieniu wad wiedział bądź miał podstawy do ich poznania.

W odróżnieniu do gwarancji, odpowiedzialność z tytułu rękojmi obejmuje oprócz wad fizycznych również wady prawne nabywanego przedmiotu.

Założeniem odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji jest wada fizyczna rzeczy. Naprawa rzeczy lub jej wymiana stanowi istotę tych instytucji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r,, sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FPS 2/11) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wyłączone wprost z kosztów podatkowych są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wspólną cechą wyłączonych z kosztów podatkowych przez ustawodawcę odszkodowań i kar umownych jest bezpośredni związek z wadą przedmiotu umowy.

Przepisy podatkowe nie zawierają własnych definicji pojęć kary umownej oraz odszkodowania. W praktyce niekwestionowane jest posługiwanie się w tym zakresie odpowiednimi definicjami wynikającymi z przepisów prawa cywilnego. Co do zasady odszkodowanie jest odrębnym świadczeniem wypłacanym w związku z poniesieniem szkody i w wielkości bezpośrednio odnoszącej się do wielkości szkody.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest uprawnienie Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działań określonych przez Spółkę jako mające charakter gwarancyjny. Są to koszty wymiany wadliwych zamków błyskawicznych, koszty utylizacji wyrobów Kontrahenta i produkcji nowych spodni, koszty związane z przekwalifikowaniem kategorii spodni oraz koszty związane z utraconą marżą Kontrahenta.

Należy stwierdzić, że w ramach udzielonej gwarancji podmioty gospodarcze dokonują napraw rzeczy objętej gwarancją lub dostarczają rzecz wolną od wad. Z podjęciem takiego zobowiązania wiąże się ponoszenie określonych wydatków. Trudno zaprzeczyć, że gwarancja ma wpływ na konkurencyjność oferty podatnika, a co za tym idzie, jest czynnikiem wspierającym sprzedaż. Równocześnie gwarancja ma wpływ na postrzeganie samego podatnika - udzielając jej jest odbierany jako solidny podmiot oferujący wyroby wysokiej jakości, który w razie ich ewentualnego uszkodzenia zapewni bez dodatkowych opłat naprawę lub wymianę. Ze względu na powyższe należy uznać wydatki na naprawy dotyczące realizacji udzielonych gwarancji za wykazujące związek z działalnością prowadzoną przez gwaranta. Naprawy gwarancyjne, niezależnie, czy gwarant dokonuje ich we własnym zakresie, czy też usługi te są wykonywane na jego zlecenie przez podmioty zewnętrzne, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podobnie należy zakwalifikować naprawy w ramach rękojmi.

Powyższe prowadzi do wniosku, że koszty wskazane przez Spółkę w pkt. A tj. koszty wymiany uszkodzonych zamków w spodniach jeansowych spełniają kryterium wymiany gwarancyjnej . Zamki z uwagi na brak możliwości naprawy, zostały usunięte i zastąpione nowymi wolnymi od wad. Wymiana, ta niezależnie od tego, że została dokonana przez Kontrahenta przy użyciu własnych maszyn i pracowników stanowi istotę naprawy gwarancyjnej, która jak wskazano wyżej stanowi koszt uzyskania przychodów.

Nie można natomiast zgodzić się ze Spółką, że pozostałe działania określone przez Spółkę w pkt B-D jako mające charakter gwarancyjny, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Przez zawarte porozumienie strony rozszerzyły pojęcie naprawy gwarancyjnej. Koszty takie jak koszty:

*   dokonania utylizacji wyrobów Kontrahenta i produkcji nowych spodni ze względu na wadliwe zamki, które obejmują pracę związaną z utylizacją wadliwych spodni posiadających niesprawne zamki, jak również koszty materiałów oraz pracy związanych z produkcją nowych spodni, określone według ilości zutylizowanych sztuk;
*   koszty związane dokonaniem przekwalifikowania w centrach dystrybucji Kontrahenta, spodni z wadliwymi zamkami jako spodni drugiej kategorii, które obejmują koszty prac związanych z sortowaniem spodni i dokonaniem wymiany ich metek oraz zużytych materiałów, określonych według ilości sztuk spodni przeznaczonych do sprzedaży jako drugi gatunek;
*   koszty związane z utraconą marżą przez Kontrahenta.

nie mają charakteru napraw gwarancyjnych, lecz stanowią de facto odszkodowanie dla Kontrahenta z tytułu szkody, jaką ten ostatni poniósł w związku ze sprzedażą mu wadliwych zamków przez Spółkę i produkcją spodni z ich wykorzystaniem przez Kontrahenta. Mieszczą się zatem w negatywnym katalogu wydatków z tytułu odszkodowań za wady dostarczonych towarów, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na spełnienie przesłanki celowości wymaganej art. 15 ust.1 updop.

Wszystkie koszty wymienione w pkt B-D stanowią konsekwencję sprzedaży i zastosowania wadliwych zamków. Akceptacja stanowiska Spółki, która dobrowolnie zobowiązała się zrekompensować wszystkie koszty i straty Kontrahenta stanowiące bezpośrednią konsekwencję dostarczenia wadliwych suwaków stanowiłaby naruszenie wyłączenia z art. 16 us.1 pkt 22 updop i przeniesienie na budżet państwa ryzyka prowadzenia działalności przez podatnika. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogłyby wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych, a o tym mogą decydować tylko przepisy ustaw podatkowych.

Tym samym koszty działań wymienionych w pozycjach B-D wniosku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.