Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4513.102.2016.11.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Podstawa opodatkowania piw smakowych.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 582/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania piwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania piwa.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 29 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 1462-IPPP3.4513.102.2016.1.SM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu podstawy opodatkowania piwa za nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

W wyroku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 582/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 582/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 17 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: „ustawa akcyzowa”). Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej, z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej, jest importowane przez Spółkę. Importowane piwo może być przemieszczane z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego Spółki.

Produkowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane przez Spółkę piwa należą do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.

Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji, a więc przed bądź po procesie filtracji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu piwa stosownie do art. 27 i nast. ustawy akcyzowej. W tej sytuacji wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224, dalej: „rozporządzenie w/s piwa”) oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?
2.  Czy pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie?
3.  Czy 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko podatnika

W zakresie pytania 1 Spółka stoi na stanowisku, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

W zakresie pytania 2 Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie.

W zakresie pytania 3 Spółka stoi na stanowisku, że 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Bezspornym jest, że podstawę opodatkowania w przypadku piw smakowych stanowi liczba hektolitrów gotowego wyrobu (tj. piwa) i 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej).

Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości. Dla określenia „1 stopnia Plato” niezbędne jest natomiast określenie „ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz „ekstraktu rzeczywistego”. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa „przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości i procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Należy zauważyć, że prawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa Minister Finansów wskazał jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa wskazano, iż „1 stopień Plato” odpowiada „ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, powtarzając w dalszej części tego przepisu, iż przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Należy przy tym zauważyć, że Minister Finansów w rozporządzeniu w/s piwa nie zawarł również definicji legalnej pojęcia „ekstrakt rzeczywisty”. Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa, który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń.

W związku z tym, iż ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęć: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, czy „ekstrakt rzeczywisty”, aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Jako że pojęcia te są terminami technicznymi, powszechnie używanymi i znanymi w browarnictwie, dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej. W konsekwencji, Spółka przyjmuje, że w świetle definicji używanych w browarnictwie (i) „ekstrakt brzeczki podstawowej” jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast (ii) „ekstrakt rzeczywisty” jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.

W ocenie Spółki, uwzględniając wskazane powyżej definicje, uznać należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych, „ekstrakt brzeczki podstawowej” w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tj. w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

Wskazane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka w pełni podziela argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach wskazanych wyroków, które to uzasadnienia w całości stanowią integralną część stanowiska Spółki. Takiego ujęcia nie zmienia fakt, że dla zwięzłości dalszego wywodu Spółka cytuje tylko wybrane i jej zdaniem najważniejsze fragmenty uzasadnień wybranych wyroków.

*   „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane do zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy” (wyrok z dnia 3 listopada 2015 roku, sygn. akt I GSK 399/15);

*   „W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Na tą konieczność zwrócili uwagę biegli w sporządzonych opiniach, wyjaśniając definicję ekstraktu rzeczywistego. Wynika to zatem z istoty ekstraktu rzeczywistego, który nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby zatem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej” (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 roku, sygn. akt I GSK 564/12).

Analogiczne stanowisko NSA zostało wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 3 listopada 2015 r.: I GSK 396/15, I GSK 398/15, I GSK 399/15, I GSK 510/15; z dnia 5 listopada 2015 r.: I GSK 523/15, I GSK 524/15, I GSK 522/15, I GSK 521/15, I GSK 513/15; z 6 listopada 2015 r.: I GSK 580/15, I GSK 581/15, I GSK 582/15, I GSK 583/15, I GSK 584/15, I GSK 542/15; z dnia 3 grudnia 2013 r.: I GSK 565/12, I GSK 566/12, I GSK 567/12, I GSK 568/12, I GSK 569/12; z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. akt: I GSK 187/11, I GSK 192/11 oraz z dnia 24 września 2010 r.: I GSK 1136/09.

Stanowisko Spółki potwierdza również najnowsza praktyka organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. (nr IBPP4/4513-97/16/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost stwierdził, że:

*   „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”;

*   „określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych”.

Podsumowując, kwestia sposobu obliczania stopnia Plato dla piw słodzonych oraz kwestia interpretacji specjalistycznych pojęć użytych w rozporządzeniu w/s piwa wydaje się być przesądzona przez sądy administracyjne. W ocenie sądów przy interpretacji specjalistycznych pojęć, jakimi są „ekstrakt rzeczywisty”, czy „ekstrakt brzeczki podstawowej” należy odwoływać się do języka specjalistycznego w zakresie browarnictwa.

Odwołując się do wiedzy specjalistycznej, sądy przesądziły w szczególności, że:

*   ekstrakt brzeczki podstawowej jest to ekstrakt, który znajduje się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji;

*   obliczanie zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie wymaga odliczenia tej części ekstraktów zawartych w produkcie gotowym, które wniesione zostały przez dodatki smakowe, w szczególności cukier;

*   ekstrakt rzeczywisty nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych;

*   dodanie do ekstraktu rzeczywistego dodatków smakowych dodanych po etapie fermentacji doprowadziłoby do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i słodzonego.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wartości stopnia Plato należy posłużyć się procentową zawartością alkoholu (m/m) i procentową zawartością ekstraktu rzeczywistego (m/m), rozumianego jako nieodfermentowana część ekstraktu brzeczki podstawowej, z pominięciem ekstraktów dodanych po zakończeniu fermentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono piwo otrzymywane ze słodu klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Jednocześnie, stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Na podstawie art. 94 ust. 4 ustawy stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224), zwane dalej rozporządzeniem, które obowiązuje od dnia 1 marca 2009 r. a było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635).

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. I tak, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo. Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo piwo jest importowane przez Spółkę. Importowane piwo może być przemieszczane z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego Spółki.

Produkowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane przez Spółkę piwa należą do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.

Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji, a więc przed bądź po procesie filtracji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu piwa.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych, tj. rozumienia pojęć „zawartość ekstraktu rzeczywistego”, „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz stopień Plato, stosowanych przy określaniu tej podstawy.

Kwestią zasadniczą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2018 r. sygn. V SA/Wa 582/17 odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-30/17 wskazał, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, co odpowiada jednemu ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania określonych w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 1992.316.21 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Ustawa, podobnie jak ww. dyrektywa, nie wyjaśnia co należy rozumieć przez „liczbę hektolitrów”, „1 stopień Plato”, jak i „wyrób gotowy”. Niewystarczające jest odesłanie w tej materii do Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000.

Sąd wskazał, że w zaistniałej sytuacji ustalenie znaczenia tych pojęć należy zatem dokonać zgodnie z ich zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcia te zostały użyte i celów uregulowania, którego są częścią. Stąd też wykładając przepisy ustawy, należało przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej.

Jak wynika z pkt 28 wyroku TSUE w sprawie C-30/17, zwyczajowe rozumienie skali Plato w browarnictwie oznacza, że jeden stopień Plato odpowiada 1g ekstraktu na 100g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piwa smakowego po procesie fermentacji.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji.

Zatem ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia jest zaś, przyjmując w uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku w WSA należy stwierdzić, że:

1.  „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia oznacza zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki bez uwzględnienia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej,
2.  „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia odnosi się do ekstraktu, który nie uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji i jest obliczany na podstawie ww. ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie,
3.  1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej bez uwzględnienia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 29 listopada 2016 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.