Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.460.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT oraz w zakresie określenia, czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kształcenie; niepełnosprawni; opodatkowanie; oświata-system oświaty; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; powiat; przewóz-przewóz dzieci; stawka-stawki podatku; systemy-system oświaty; transport; uczniowie; umowa-umowa cywilnoprawna; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi transportowe; zadania-zadania publiczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:
    *   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzindziała jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT,
*   określenia, czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:
    *   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzindziała jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji oraz adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgimnnym określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), m.in. w zakresie:

*   edukacji publicznej,
*   wspierania osób niepełnosprawnych.

Realizując wskazane zadania, w oparciu zarówno o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 i ust. 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) – uchylony, obecnie zastąpiony art. 8 ust. 3 i ust. 16 ustawy Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), Powiat utworzył, m.in. dwa Specjalne Ośrodki Szkolno-Wychowawcze (dalej: SOSW).

W skład SOSW wchodzą:

*   Szkoła Podstawowa,
*   Gimnazjum,
*   Szkoła Przysposobiająca do Pracy,
*   Internat.

W SOSW uczą się dzieci i młodzież z niepełnosprawnością. SOSW realizuje zadania dydaktyczne, edukacyjno-terapeutyczne, rehabilitacyjne, rewalidacyjne i opiekuńcze. W celu realizacji tego obowiązku elementem niezbędnym jest dowóz dzieci na zajęcia.

Zgodnie z art. 39 ustawy Prawo oświatowe, gmina ma obowiązek zapewnienia uczniom niepełnosprawnym bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu albo dokonać zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice.

SOSW zostały wyposażone w specjalne samochody przystosowane do transportu osób niepełnosprawnych.

Pojazdy te są wykorzystywane przez SOSW do nieodpłatnego przewozu dzieci w ramach programowej działalności oświatowej, np.:

*   na basen,
*   na konkursy, olimpiady, wycieczki programowe.

Ponadto SOSW świadczą następujące usługi transportowe:

1.  dowozu dzieci na zajęcia na podstawie podpisanych umów z gminami w celu realizacji obowiązku szkolnego. Odpłatność za dowóz dzieci i młodzieży gminy regulują na podstawie wystawionych faktur. Opłaty pokrywają rzeczywisty koszt utrzymania samochodów (paliwo, naprawy, ubezpieczenie pojazdów, środki czystości, podatek od środków transportowych, koszt zatrudnienia kierowców) oraz wynagrodzenie opiekuna dowożonych dzieci lub odpłatność jest ustalana wg stawki kilometrowej dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 (0,8358 zł), tj. określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1907 ze zm.);
2.  przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutyczne. Odpłatność rodziców – opiekunów ustalana jest w wysokości pokrywającej koszt paliwa;
3.  przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin. Odpłatność ustalana jest w wysokości pokrywającej koszty paliwa;
4.  wynajęcie pojazdu z kierowcą pracownikom lub na zewnątrz, tj. osobom trzecim;
5.  wynajęcie pojazdu bez kierowcy pracownikom lub na zewnątrz, tj. osobom trzecim.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. SOSW traktowane są wraz z Powiatem jako jeden czynny podatnik VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym powstały wątpliwości co do opodatkowania wykonywanych usług.

Ponadto w piśmie z dnia 24 listopada 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgimnazjalnym określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.) m.in. w zakresie:

*   edukacji publicznej,
*   wspierania osób niepełnosprawnych.

Realizując wskazane zadania w oparciu zarówno o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 8 ust. 3 i ust. 16 ustawy Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), Powiat utworzył Specjalne Ośrodki Szkolno-Wychowawcze.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo oświatowe, Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadpodstawowych oraz szkół specjalnych, natomiast zgodnie z art. 39 ust. 4 pkt 1, obowiązkiem gmin jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu.

Pyt. 1

Powiat wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW, świadczy nieodpłatne usługi transportowe dzieci i młodzieży w ramach statutowej działalności oświatowej. Zadania te polegają np. na sporadycznych wyjazdach w ramach programowej działalności oświatowej na wycieczki programowe, konkursy, olimpiady. SOSW wykonuje te zadania bez względu na odległość zamieszkania tych uczniów od szkoły.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 4, obowiązkiem gmin jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu.

Pyt. 2

Art. 127 ustawy Prawo oświatowe mówi, że kształcenie i wychowanie musi być dokonywane w najbliższej szkole. Starosta na wniosek rodziców musi zapewnić odpowiednią formę kształcenia uwzględniając rodzaj niepełnosprawności. Pkt 15 ww. artykułu mówi, że jeżeli Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka nie prowadzi szkoły specjalnej lub ośrodka, starosta tego powiatu kieruje dziecko do najbliższego powiatu prowadzącego taką szkołę lub ośrodek.

Obecnie w SOSW uczą się dzieci z różnych powiatów.

Pyt. 3

W grupie uczniów SOSW, o której mowa w pyt. 2, są uczniowie, którzy ukończyli 21 rok życia.

Pyt. 4

Transport nie odbywa się do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego. SOSW prowadzone przez Powiat zapewniają również zajęcia rewalidacyjno-wychowawcze. Dzieci, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy Prawo oświatowe, spełniają obowiązek szkolny w SOSW.

Pyt. 5

Dzieci i młodzież, o których mowa w pyt. nr 4 wezwania nie ukończyły:

1.  24 rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna (uczniowie przysposabiani są do pracy),
2.  25 rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych.

Pyt. 6

Wysokość opłat za:

1.  pomocnicze usługi transportu dzieci i młodzieży, wskazane w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane jest na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych między Powiatem a Gminami i ma charakter odpłatności za umowę cywilnoprawną,
2.  przewóz dzieci i wychowanków na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi odbywa się w ramach zadań statutowych SOSW i jest nieodpłatna. Aby zapewnić wsparcie nauczycielowi wychowawcy w takich wyjazdach rodzice oferują swoją pomoc jako dodatkowi opiekunowie – dzieci siedzących na wózkach i niepełnosprawnych ruchowo, a także z głębszą niepełnosprawnością. Sporadycznie przewóz dzieci i wychowanków z opiekunami na ponadprogramowe wycieczki odbywa się za odpłatnością rodziców.
3.  odpłatny przewóz uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin (nie opiekunów prawnych) – odpłatność na podstawie uzgodnienia z rodziną, wg rzeczywistego kosztu – bez osiągnięcia dodatkowego dochodu.

Pyt. 7

Powiat nie zawiera porozumień z Gminami dotyczących transportu przez SOSW dzieci i młodzieży. Dowóz odbywa się na podstawie zawartych pomiędzy Powiatem a Gminami umów cywilnoprawnych.

Pyt. 8

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy Prawo oświatowe, SOSW są jednostkami objętymi systemem oświaty.

Pyt. 9

Wykonywane przez SOSW czynności wymienione w pkt 6 lit. a-c są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.).

Pyt. 10

Usługi wykazane w pyt. 6 lit. a-c wezwania, są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. kształcenia i wychowania oraz:

1.  są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  ich celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, lecz realizacja obowiązku szkolnego, tzn. realizacja zadania własnego Powiatu.

Pyt. 11

1.  wynajęcie pojazdu z kierowcą sklasyfikowane jest w PKWiU pod symbolem 49.32.12.
2.  wynajęcie pojazdu bez kierowcy sklasyfikowane jest wg PKWiU pod symbolem 77.11.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT, czy też czynności te może nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:
    *   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno- terapeutycznymi,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzindziała jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatne usługi transportu dzieci i młodzieży niepełnosprawnej w ramach programowej działalności oświatowej nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia dotyczące nieodpłatnych usług transportowych wykonywane są przez Powiat w związku z realizacją zadań własnych określonych ustawą o samorządzie powiatowym, w szczególności, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania osób niepełnosprawnych. Realizacja tych zadań odbywa się za pośrednictwem utworzonego – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8 ust. 3 i ust. 16 ustawy Prawo oświatowe – SOSW. W związku z realizacją tych zadań Powiat nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych. Na gruncie przepisów o systemie oświaty Powiat za pośrednictwem SOSW zobowiązany jest zapewnić edukację dzieciom realizującym obowiązek szkolny. W zakresie usług transportowych skierowanych do dzieci z niepełnosprawnością spełnia również zadania opiekuńcze.
2.  Odpłatny dowóz dzieci na podstawie umów z gminami w celu realizowania obowiązku szkolnego, przewóz dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, i edukacyjno-terapeutycznymi oraz przewóz uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne podlega opodatkowaniu VAT ze stawką „zwolnione” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczą odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży. Zdaniem Powiatu, Powiat spełnia kryteria, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa – SOSW realizująca usługę transportu:
    *   jest jednostką objętą systemem oświaty,
    *   świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.Ponadto, wykonywane usługi transportowe mają ścisły związek z usługami podstawowymi, tj. edukacyjnymi i opiekuńczymi. Ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, lecz realizacja obowiązku szkolnego przez dzieci oraz wspieranie osób niepełnosprawnych, tzn. realizacja zadania własnego Powiatu. Możliwość zorganizowania transportu dla ww. uczniów jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych, opiekuńczych i edukacyjnych. Usługa transportowa, jako pomocnicza, jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania, czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:
    *   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi,
    *   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzindziała jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcie jak „organ władzy publicznej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 6).

Stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 11 stycznia 2017 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), gdzie zgodnie z art. 2, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Na mocy art. 33 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi, o którym mowa w art. 31 ust. 4, są obowiązani do:

1.  dopełnienia czynności związanych ze zgłoszeniem dziecka do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia;
3.  informowania, w terminie do dnia 30 września każdego roku, dyrektora szkoły podstawowej, w obwodzie której dziecko mieszka, o realizacji tego obowiązku spełnianego w sposób określony w art. 36 ust. 10;
4.  zapewnienia dziecku warunków nauki określonych w zezwoleniu, o którym mowa w art. 37 ust. 1 – w przypadku dziecka realizującego obowiązek poza przedszkolem, oddziałem przedszkolnym w szkole podstawowej lub inną formą wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Z art. 39 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1.  3 km – w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;
2.  4 km – w przypadku uczniów klas V-VIII szkół podstawowych.

Stosownie do art. 39 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka:

1.  przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat – także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;
2.  nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Z powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe wynika zatem, że obowiązek zapewnienia transportu, w sytuacjach znacznej odległości dzielącej osoby uczące się od ich miejsca zamieszkania do szkoły, co do zasady spoczywa (pośrednio) na rodzicach, którzy obowiązani są zapewnić regularne uczęszczanie dziecka na zajęcia. Z kolei, obowiązek wynikający wprost z przepisów cyt. ustawy nałożony został na jednostkę samorządu terytorialnego, która tylko w określonych ustawowo sytuacjach zobowiązana jest do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu. Powiat jest więc zobowiązany do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej dzieciom zamieszkałym w danym obwodzie, jeżeli przekroczone są odległości drogi uczniów do szkół – określone w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe. Natomiast nie ma ani obowiązku organizowania ani finansowania dowozu dziecka uczęszczającego do szkoły, jeżeli odległości te nie są przekroczone.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I OSK 835/07, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) do obowiązków gminy należy zorganizowanie sieci szkół publicznych w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom realizację obowiązku szkolnego. W art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy, ustawodawca zawarł warunki obowiązujące przy ustalaniu sieci szkół, tak aby droga dziecka z domu do szkoły nie przekraczała 3 km w przypadku (\`(...)\`). Jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, przekracza te odległości, to w myśl art. 17 ust. 3 ustawy, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej.

Podkreślić zatem należy, że wskazany przepis dotyczy realizacji ustawowego obowiązku gminy w zakresie zapewniania bezpłatnego transportu uczniów (\`(...)\`)”.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 września 1997 r., sygn. akt K 6/97 stwierdził m.in. że: „Tak więc podstawowym zadaniem jest ustalenie dostatecznie gęstej sieci szkół, tak, aby każdemu dziecku zapewnić spełnienie obowiązku szkolnego. Gmina, która nie zrealizuje tego obowiązku, musi zrealizować obowiązek alternatywny w postaci zapewnienia bezpłatnego transportu. Obowiązek ten zrealizuje się tylko w przypadku braku na terenie danej gminy sieci szkół o której mowa w u.s.o.”.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że kryteria te są zupełnie inne w przypadku uczniów niepełnosprawnych, a także dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim oraz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna.

Na podstawie art. 39 ust. 4 wskazanej ustawy, obowiązkiem gminy jest:

1.  zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym – także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21. rok życia;
2.  zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:
    1.  24\. rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna,
    2.  25\. rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych;
3.  zwrot kosztów przejazdu ucznia, o którym mowa w pkt 1 i 2, oraz jego opiekuna do szkoły lub ośrodka, wymienionych w pkt 1 i 2, na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) a rodzicami, jeżeli dowożenie i opiekę zapewniają rodzice.

Rada powiatu ustala plan sieci publicznych szkół ponadpodstawowych oraz szkół specjalnych, z uwzględnieniem szkół ponadpodstawowych i specjalnych mających siedzibę na obszarze powiatu prowadzonych przez inne organy prowadzące, tak aby umożliwić dzieciom i młodzieży zamieszkującym na obszarze powiatu lub przebywającym w podmiotach i jednostkach, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. b, realizację odpowiednio obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki, o czym stanowi art. 39 ust. 7 tej ustawy.

W myśl art. 36 ust. 17 powołanej ustawy, za spełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki uznaje się również udział dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2016 r. poz. 546, 960 i 1245).

Powiat na gruncie ww. przepisu jest zobligowany zapewnić warunki i sposób organizowania zajęć rewalidacyjno-wychowawczych dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim, uwzględniając potrzebę zapewnienia jakości i dostępności tych zajęć.

Wymienione wyżej przepisy zarówno ustawy Prawo oświatowe, jak i ustawy o samorządzie powiatowym wskazują jednoznacznie, że jednym z zadań własnych jest wspieranie osób niepełnosprawnych.

W oparciu o art. 127 ust. 1 ww. ustawy, kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgimnnym określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie:

*   edukacji publicznej,
*   wspierania osób niepełnosprawnych.

Realizując wskazane zadania, w oparciu zarówno o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jak i art. 5 ust. 3 i ust. 5a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – uchylony, obecnie zastąpiony art. 8 ust. 3 i ust. 16 ustawy Prawo oświatowe, Powiat utworzył, m.in. dwa Specjalne Ośrodki Szkolno-Wychowawcze (SOSW). W skład SOSW wchodzą:

*   Szkoła Podstawowa,
*   Gimnazjum,
*   Szkoła Przysposobiająca do Pracy,
*   Internat.

W SOSW uczą się dzieci i młodzież z niepełnosprawnością. SOSW realizuje zadania dydaktyczne, edukacyjno-terapeutyczne, rehabilitacyjne, rewalidacyjne i opiekuńcze. W celu realizacji tego obowiązku elementem niezbędnym jest dowóz dzieci na zajęcia. SOSW zostały wyposażone w specjalne samochody przystosowane do transportu osób niepełnosprawnych. Pojazdy te są wykorzystywane przez SOSW do nieodpłatnego przewozu dzieci w ramach programowej działalności oświatowej, np.:

*   na basen,
*   na konkursy, olimpiady, wycieczki programowe.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. SOSW traktowane są wraz z Powiatem jako jeden czynny podatnik VAT.

Powiat wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW, świadczy nieodpłatne usługi transportowe dzieci i młodzieży w ramach statutowej działalności oświatowej. Zadania te polegają np. na sporadycznych wyjazdach w ramach programowej działalności oświatowej na wycieczki programowe, konkursy, olimpiady. SOSW wykonuje te zadania bez względu na odległość zamieszkania tych uczniów od szkoły. Art. 127 ustawy Prawo oświatowe mówi, że kształcenie i wychowanie musi być dokonywane w najbliższej szkole. Starosta na wniosek rodziców musi zapewnić odpowiednią formę kształcenia uwzględniając rodzaj niepełnosprawności. Pkt 15 ww. artykułu mówi, że jeżeli Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka nie prowadzi szkoły specjalnej lub ośrodka, starosta tego powiatu kieruje dziecko do najbliższego powiatu prowadzącego taką szkołę lub ośrodek. Obecnie w SOSW uczą się dzieci z różnych powiatów. W grupie uczniów SOSW, o której mowa powyżej są uczniowie, którzy ukończyli 21 rok życia. Transport nie odbywa się do ośrodka rewalidacyjno-wychowawczego. SOSW prowadzone przez Powiat zapewniają również zajęcia rewalidacyjno-wychowawcze. Dzieci, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy Prawo oświatowe, spełniają obowiązek szkolny w SOSW. Dzieci i młodzież, o których mowa nie ukończyły:

1.  24 rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna (uczniowie przysposabiani są do pracy),
2.  25 rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych.

W związku z powyższym opisem wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, ze organizacja przez Powiat za pośrednictwem SOSW bezpłatnego transportu dzieci i młodzieży, w sytuacji, gdy droga dzieci do szkoły nie przekracza odległości wskazanych w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, nie jest obowiązkowa. W sytuacji bowiem, gdy droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, Powiat może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Natomiast na gruncie przepisów ustawy Prawo oświatowe Wnioskodawca za pośrednictwem SOSW zobowiązany jest zapewnić edukację dzieciom realizującym obowiązek szkolny, a w szczególnych przypadkach, tj. dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 39 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, zobligowany jest do przetransportowania tych dzieci do szkoły. W zakresie usług transportowych skierowanych do dzieci i młodzieży określonych w tym przepisie, tj. z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu głębokim oraz z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, spełnia zadania opiekuńcze.

Ad. 1

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc nieodpłatne usługi transportowe na rzecz dzieci i młodzieży wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, będzie wykonywał zadania publiczne, do realizacji których został powołany. Nie będzie więc w tym zakresie działać jako podatnik VAT, ale jako organ władzy publicznej, w związku z realizacją zadań własnych. Zatem, w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy, nieodpłatne usługi transportowe w sytuacji ściśle określonej w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Powiat jest zobowiązany do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrotu kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej dzieciom zamieszkałym w danym obwodzie, jeżeli przekroczone są odległości drogi uczniów do szkół – określone w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe. Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi dowozu uczniów do szkół w przypadku, gdy droga dziecka z domu do szkoły nie przekracza odległości wymienionych w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, występuje w charakterze podatnika VAT. Zainteresowany występuje również w charakterze podatnika VAT, w przypadku świadczenia nieodpłatnych usług transportowych dzieci i młodzieży niedotyczących obowiązkowego dowozu do szkół, o którym mowa w przepisach art. 39 ustawy Prawo oświatowe, polegających np. na sporadycznych wyjazdach w ramach programowej działalności oświatowej na wycieczki programowe, konkursy, olimpiady.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w doniesieniu do pytania nr 1 należało je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że SOSW świadczą następujące usługi transportowe:

1.  dowozu dzieci na zajęcia na podstawie podpisanych umów z gminami w celu realizacji obowiązku szkolnego. Odpłatność za dowóz dzieci i młodzieży gminy regulują na podstawie wystawionych faktur. Opłaty pokrywają rzeczywisty koszt utrzymania samochodów (paliwo, naprawy, ubezpieczenie pojazdów, środki czystości, podatek od środków transportowych, koszt zatrudnienia kierowców) oraz wynagrodzenie opiekuna dowożonych dzieci lub odpłatność jest ustalana wg stawki kilometrowej dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 (0,8358 zł), tj. określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;
2.  przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutyczne. Odpłatność rodziców – opiekunów ustalana jest w wysokości pokrywającej koszt paliwa;
3.  przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin. Odpłatność ustalana jest w wysokości pokrywającej koszty paliwa.

Wysokość opłat za:

1.  pomocnicze usługi transportu dzieci i młodzieży, wskazane w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane jest na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych między Powiatem a Gminami i ma charakter odpłatności za umowę cywilnoprawną,
2.  przewóz dzieci i wychowanków na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi odbywa się w ramach zadań statutowych SOSW i jest nieodpłatna. Aby zapewnić wsparcie nauczycielowi wychowawcy w takich wyjazdach rodzice oferują swoją pomoc jako dodatkowi opiekunowie – dzieci siedzących na wózkach i niepełnosprawnych ruchowo, a także z głębszą niepełnosprawnością. Sporadycznie przewóz dzieci i wychowanków z opiekunami na ponadprogramowe wycieczki odbywa się za odpłatnością rodziców.
3.  odpłatny przewóz uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin (nie opiekunów prawnych) – odpłatność na podstawie uzgodnienia z rodziną, wg rzeczywistego kosztu – bez osiągnięcia dodatkowego dochodu.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy Prawo oświatowe, SOSW są jednostkami objętymi systemem oświaty. Wykonywane przez SOSW czynności są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Usługi wskazane wyżej w pkt 1-3, są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. kształcenia i wychowania oraz:

1.  są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  ich celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, lecz realizacja obowiązku szkolnego, tzn. realizacja zadania własnego Powiatu.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:

*   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
*   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi,
*   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin

działa jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano przywołując treść art. 15 ust. 6 ustawy, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w odniesieniu do wskazanych odpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży, przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów oraz odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin, realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca występować będzie jako podatnik podatku VAT, a wskazane usługi będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Przy czym podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej , w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W tym miejscu należy wrócić do powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Tym samym, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

*   dany podmiot jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   podmiot ten świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto ze zwolnienia korzysta również dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmiot, który świadczy usługę podstawową, tj. w przedmiotowej sprawie, usługi kształcenia i wychowania.

Zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca będzie spełniać kryteria podmiotowe, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, bowiem podległa mu jednostka oświatowa – SOSW – realizująca usługi transportu:

*   jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym wcześniej art. 43 ust. 17 ustawy, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek nie zachodzi.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, usługi realizowane przez SOSW:

*   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
*   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi,

dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin, są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. kształcenia i wychowania oraz:

1.  są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  ich celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, lecz realizacja obowiązku szkolnego, tzn. realizacja zadania własnego Powiatu.

Należy również podkreślić, że Wnioskodawca wyposażył SOSW w specjalne samochody przystosowane do świadczenia usług transportu osób niepełnosprawnych.

Zdaniem tut. Organu w tym konkretnym przypadku ww. usługi transportowe, jako usługi pomocnicze są nierozerwalnie związane z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.

Ad. 2

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:

*   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
*   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno- terapeutycznymi,
*   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin

działa jako podatnik VAT, natomiast ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy (opis zdarzenia przyszłego) będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy Powiat, wykonując zadania publiczne, realizowane przez SOSW, dotyczące nieodpłatnych usług transportu dzieci i młodzieży w ramach programowej działalności oświatowej, w zakresie tych czynności jest podatnikiem podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia, czy Powiat, wykonując zadania publiczne realizowane przez SOSW:

*   dotyczące odpłatnych, pomocniczych usług transportu dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, realizowane na rzecz Gmin, na podstawie umów zawartych z jednostkami organizacyjnymi Gmin w celu realizacji obowiązku szkolnego w SOSW,
*   dotyczące odpłatnego przewozu dzieci z rodzicami w charakterze opiekunów, na wycieczki związane z dodatkowymi zajęciami rewalidacyjnymi, edukacyjno-terapeutycznymi,
*   dotyczące odpłatnego przewozu uczniów przebywających w internacie na ferie świąteczne do rodzin

działa jako podatnik VAT, a tym samym ww. usługi podlegają opodatkowaniu VAT ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług:

*   wynajęcia pojazdu z kierowcą pracownikom lub na zewnątrz, tj. osobom trzecim (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   wynajęcia pojazdu bez kierowcy pracownikom lub na zewnątrz, tj. osobom trzecim (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

została wydana interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.634.2017.1.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.