Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1546/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) koszty poniesione przez Spółkę w związku z ustanowieniem gwarancji bankowej w postaci prowizji z tytułu wystawienia gwarancji oraz prowizji kwartalnych po oddaniu środka trwałego w postaci biogazowni do używania, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: dotacja; gwarancje; koszt-potrącalność kosztów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty związane z ustanowieniem gwarancji bankowej ewentualnego zwrotu dotacji, poniesione po oddaniu środka trwałego do używania, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty związane z ustanowieniem gwarancji bankowej ewentualnego zwrotu dotacji, poniesione po oddaniu środka trwałego do używania, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 stycznia 2012 r. Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚGW) umowę o dofinansowanie w formie dotacji w ramach systemu zielonych inwestycji dla przedsięwzięcia „(…)”.

Jednym z warunków przekazania środków z dotacji jest, zgodnie z zawartą umową, skuteczne ustanowienie zabezpieczeń ewentualnego zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.

W warunkach szczegółowych ustalono, że Spółka jest zobowiązana z tego tytułu do ustanowienia następujących zabezpieczeń:

1.  weksel własny „in blanco” z klauzulą „bez protestu” wraz z deklaracją wekslową, na zabezpieczenie odsetek jak dla zaległości podatkowych wynikających z umowy dotacji,
2.  odnawialna corocznie gwarancja bankowa do kwoty dofinansowania udzielonego w formie dotacji.

W związku ze zobowiązaniem do ustalenia gwarancji bankowej Spółka podpisała umowę w tym zakresie.

Na podstawie tej umowy Spółka ponosi następujące prowizje z tytułu gwarancji:

1.  prowizja z tytułu wystawienia gwarancji w wysokości 0,2% kwoty gwarancji,
2.  prowizja gwarancyjna płatna kwartalnie z góry począwszy od pierwszego dnia, w którym została wystawiona gwarancja, w wysokości 0,15% kwoty gwarancji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) koszty poniesione przez Spółkę w związku z ustanowieniem gwarancji bankowej w postaci prowizji z tytułu wystawienia gwarancji oraz prowizji kwartalnych po oddaniu środka trwałego w postaci biogazowni do używania, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, co do zasady wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (dalej „KUP”), o ile spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  koszt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  koszt pośrednio lub bezpośrednio został poniesiony celem osiągnięcia przychodów podatkowych lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  koszt nie został enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spełnione zostały wyżej wymienione warunki umożliwiające zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

a. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, koszty związane z pozyskaniem finansowania działalności gospodarczej podatnika stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Dzięki tym środkom Spółka może sfinansować budowę biogazownii, która w przyszłości będzie produkować prąd. Produkcja prądu stanowić będzie podstawowy zakres działalności Spółki podlegający opodatkowaniu.

b. Wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W niniejszej sprawie spełniony jest również warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodu lub w celu „zachowania lub zabezpieczenia” źródeł przychodów Spółki. Mianowicie, wydatki na pozyskanie i obsługę finansowania pozostają w związku z osiąganymi w przyszłości przychodami. Wydatki te są kosztami ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na zabezpieczenie źródła przychodów.

c. Brak wyliczenia w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu.

Brak jest również przepisów, które uniemożliwiałyby zaliczenie wymienionych wydatków, takich jak prowizje od ustanowionej gwarancji bankowej, do kosztów uzyskania przychodu.

W takim stanie rzeczy, zdaniem Spółki, wydatki na gwarancję bankową będącą zabezpieczeniem ewentualnego zwrotu dotacji wraz z odsetkami, stanowią KUP.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej (ITPB3/423-187/10/PS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 lipca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dofinansowanie inwestycji w formie dotacji. Jednym z warunków przekazania środków z dotacji jest ustanowienie zabezpieczeń ewentualnego zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami. Spółka została zobowiązana m.in. do ustanowienia gwarancji bankowej.

Na podstawie zawartej z bankiem umowy Spółka ponosi następujące opłaty z tytułu udzielonej jej gwarancji:

*   prowizja z tytułu wystawienia gwarancji,
*   prowizja gwarancyjna płatna kwartalnie z góry, począwszy od pierwszego dnia, w którym została wystawiona gwarancja.

Nie ulega wątpliwości, iż prowizje z tytułu wystawienia gwarancji bankowych, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach. Poniesienie tych opłat w przestawionym opisie zdarzenia przyszłego warunkuje uruchomienie przyznanych środków – w przedmiotowej sprawie dofinansowania w formie dotacji inwestycji.

Jak wykazano powyżej, poniesione przez Spółkę wydatki związane z uzyskaniem gwarancji bankowej nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu), jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z udzieloną Spółce gwarancją będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d updop, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, opłaty związane z udzieleniem gwarancji bankowej, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, ww. opłaty poniesione po oddaniu środka trwałego do używania, są potrącane w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 4e updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.