Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1044/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-04
Teza: W sytuacji, gdy przedmiot aportu w momencie dokonania czynności posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji zamierzona czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia restauracji stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia restauracji stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadząc działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi restaurację szybkiej obsługi. Wnioskodawca zawarł w dniu 14 czerwca 2011 r. umowę sprzedaży restauracji pod warunkiem zawieszającym, że nabywca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością uzyska od franczyzobiorcy zgodę na prowadzenie restauracji. Zgodnie z postanowieniami warunkowej umowy sprzedaży, skutki prawne sprzedaży powstaną ostatniego dnia miesiąca, w którym spełniony zostanie warunek zawieszający. Na majątek restauracji składają się w szczególności prawo podnajmu lokalu, w którym prowadzona jest restauracja oraz prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc). W wyniku ziszczenia się warunku dojdzie do przejścia restauracji na spółkę, jak również nastąpi przejście zatrudnionych w restauracji pracowników. Restauracja, jest restauracją sieciową, prowadzoną na podstawie licencji otrzymanej od franczyzodawcy. Podatnik wraz z osobą trzecią (osobą fizyczną) zawarli jako franczyzobiorcy umowę franczyzy z franczyzodawcą, który udzielił licencji na prowadzenie sieciowej restauracji oraz wykorzystywanie nazwy sieci restauracji szybkiej obsługi. Umowa franczyzowa i na jej podstawie uzyskana licencja nie były przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką. Franczyzodawca wykluczył bowiem możliwość zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy bezpośrednio pomiędzy franczyzobiorcami a innym podmiotem. Zgodnie z umową, franczyzodawca, w umowie franczyzowej zawartej z Wnioskodawcą, dopuszcza możliwość dalszego prowadzenia restauracji w ramach sieci przez nowego właściciela, ale wymaga zawarcia nowej umowy franczyzy, zawartej z nabywcą na aktualnie obowiązujących u franczyzodawcy warunkach. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości lecz dokumentuje zdarzenia podatkowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonuje również czynności agenta do spraw rozwoju, czyli przedstawiciela franczyzodawcy na region Polski Północnej, z której koszty i przychody są również ewidencjonowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów wewnętrzną dokumentację finansową, w tym cotygodniowy raport sprzedaży i inwentaryzacji, w tym m.in. raport codziennych utargów restauracji, raport sprzedaży według grup towarowych, narastający utarg restauracji, inwentaryzację towarów, koszt żywności, raport kosztów pracowniczych, koszty stałe i bilans obrotu. Na podstawie wyżej wskazanej dokumentacji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego i zobowiązań krótkoterminowych. Wnioskodawca zatrudnia w restauracji pracownika oraz ma zawarte umowy zlecenia na cele obsługi restauracji. Wraz z przejściem restauracji planowane jest również przejście zatrudnionych pracowników i przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem restauracji na nowego nabywcę - spółkę. Uzgodniona pomiędzy stronami cena sprzedaży nie jest wyłącznie sumą wartości rynkowej poszczególnych składników, lecz została przez Wnioskodawcę i spółkę skalkulowana przy uwzględnieniu wartości całości majątku i praw stanowiących zorganizowaną już jednostkę o ugruntowanej pozycji na rynku, w bardzo dobrej lokalizacji, w oparciu o którą spółka będzie mogła od razu prowadzić działalność gospodarczą, nie ponosząc kosztów na organizację przedsiębiorstwa, szukanie lokalizacji, szkolenie kadry i prowadzenie akcji marketingowej na miarę wchodzenia na rynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym restauracja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym czy sprzedaż restauracji nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym restauracja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym do jej sprzedaży nie stosuje się ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołując art. 2 pkt 27e) powołanej ustawy Wnioskodawca wskazuje, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powołując z kolei interpretacje indywidualnej z dnia 10 października 2008 r. znak ILPB3/423-446/08-2/HS, z dnia 11 lipca 2008 r. znak IP-PB3-423-816/08-2/MB, z dnia 7 kwietnia 2009 r. znak IPPP3/443-29/09-4/SM, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony istniejącym przedsiębiorstwie. W „przedsiębiorstwie” Wnioskodawcy wydzielona część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej - restauracji. Wnioskodawca nie posiada skomplikowanej struktury organizacyjnej, jednak do restauracji są ściśle przypisani zarówno pracownicy, jak również środki trwałe, wyposażenie, lokal. Dokumentacja wewnętrzna sporządzana na bieżąco przez Wnioskodawcę umożliwia ścisłe przyporządkowanie przychodów i kosztów, jak również należności i kosztów związanych z prowadzeniem restauracji. Wobec powyższego restauracja posiada w ocenie Wnioskodawcy wewnętrzną samodzielność finansową. Restauracja ta, w opinii Wnioskodawcy, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż będzie samodzielnie prowadziła działalność gastronomiczną, jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności będzie pokrywała koszty swojego działania ze swoich przychodów). Spółka jest nowopowstałym podmiotem nieprowadzącym obecnie działalności gospodarczej, założonym w celu prowadzenia restauracji. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż restauracji będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, podatek ten więc nie zostanie naliczony w chwili, gdy na skutek ziszczenia się umownego warunku dojdzie do sprzedaży restauracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego przepisu należy wnioskować, iż podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (co oznacza przeznaczenie tego zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest przynależność do jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi restaurację szybkiej obsługi, jak również wykonuje czynności agenta do spraw rozwoju, czyli przedstawiciela franczyzodawcy na region Polski Północnej. W dniu 14 czerwca 2011 r. ze spółką z o.o., Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży restauracji pod warunkiem zawieszającym, że nabywca uzyska od franczyzobiorcy zgodę na prowadzenie restauracji. Na majątek restauracji składają się w szczególności prawo podnajmu lokalu, w którym prowadzona jest restauracja oraz prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów itp.). Jest to restauracja sieciowa, prowadzona na podstawie licencji otrzymanej od franczyzodawcy. Umowa franczyzowa i na jej podstawie uzyskana licencja nie były przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką, gdyż franczyzodawca wykluczył możliwość zbycia praw i obowiązków wynikających z umowy, jednakże dopuszcza możliwość dalszego prowadzenia restauracji w ramach sieci przez nowego właściciela, ale wymaga zawarcia nowej umowy franszyzy. Jak wskazano, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę dokumentacji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego i zobowiązań krótkoterminowych. Wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, restauracja posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Wraz z przejściem restauracji planowane jest również przejście zatrudnionych pracowników i przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzeniem restauracji na nowego nabywcę. Restauracja, w opinii Wnioskodawcy, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w świetle przytoczonych wyżej przepisów należy uznać, iż jeżeli będąca przedmiotem transakcji restauracja stanowi - jak wskazuje Wnioskodawca - wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zespół składników ją tworzących jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych restauracja mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, wówczas należy uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie opisanego we wniosku elementu (umowy franczyzowej i uzyskanej na jej podstawie licencji) z będącego przedmiotem sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi przeszkody do uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, gdyż pomimo tego wyłączenia, został on niejako „uzupełniony/zapewniony” przez strony poprzez przyjęcie rozwiązania umożliwiającego kontynuowanie przez nabywcę, tj. spółkę z o.o. działalności w zbywanej przez Wnioskodawcę restauracji.

Reasumując uznać należy, że jeśli przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.