Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-591/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów Spółki Kapitałowej.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka A”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez osoby fizyczne - polskich rezydentów podatkowych (dalej: „Inwestorzy”) - dysponujących łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”) z siedzibą w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A nastąpi w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów zdefiniowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której:

*   Wspólnicy Spółki B wniosą do Spółki A wkłady niepieniężne w postaci udziałów posiadanych przez tych wspólników w Spółce B o łącznej wartości wynoszącej nie mniej niż 85 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki B.
*   Spółka A na skutek aportów wniesionych przez wspólników Spółki B, uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce B.
*   Spółka A w zamian za wniesione aportem udziały Spółki B wyda wspólnikom Spółki B udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym.
*   Wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów Spółki B wniesionych aportem.

Zarówno Wspólnicy Spółki A, jak i Wnioskodawca nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej transakcją wymiany udziałów.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości w wyniku działań restrukturyzacyjnych, udziały w Spółce B, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę Spółce B celem umorzenia w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w przepisie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, opisana transakcja będzie miała charakter wymiany udziałów, a co za tym idzie będzie neutralna podatkowo, to jest Spółka A nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości stanowiącej wartość udziałów Spółki B wniesionych do Spółki A przez Inwestorów, jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki B (to jest zbycia tych udziałów przez Spółkę A na rzecz Spółki B), których własność Wnioskodawca uzyskał uprzednio w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia przychodu osiągniętego z tytułu dobrowolnego umorzenia o wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia udziałów Spółki B, będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego, w wysokości stanowiącej wartość nominalną udziałów wydanych w kapitale zakładowym Spółki A w zamian za aport w postaci udziałów Spółki B?

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, opisana transakcja będzie miała charakter wymiany udziałów a co za tym idzie będzie neutralna podatkowo, to jest Spółka A nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości stanowiącej wartość udziałów Spółki B wniesionych przez Inwestorów do Spółki A, jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Zgodnie z art. 12 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
    1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
    2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
2.  Powołana wyżej regulacja stanowi implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Przedmiotowa Dyrektywa wprowadza zasadę neutralności podatkowej wymienionych w niej czynności restrukturyzacyjnych, w tym w szczególności transakcji wymiany udziałów dokonywanej przez spółki z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej.
3.  Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Zgodnie z powyższym, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów uzyskanych w ramach tej transakcji przez spółkę nabywającą nie stanowi dla tej spółki przychodu podatkowego.
4.  Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że na skutek wniesienia przez Inwestorów tytułem objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy udziałów Spółki B, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosu w Spółce B, Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zarówno Spółka A, jak i Spółka B podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (to jest w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, opisana transakcja stanowić będzie transakcję wymiany udziałów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wniesienie udziałów Spółki B do Spółki A nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki A na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki B (to jest zbycia tych udziałów przez Spółkę A na rzecz Spółki B), których własność Wnioskodawca uzyskał uprzednio w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia przychodu osiągniętego z tytułu dobrowolnego umorzenia o wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia udziałów Spółki B, będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego, w wysokości stanowiącej wartość nominalną udziałów wydanych w kapitale zakładowym Spółki A w zamian za aport w postaci udziałów Spółki B.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Problematyka umorzenia udziałów uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.
2.  Zgodnie z treścią art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3). W myśl art. 199 § 4, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, wskazanego w umowie spółki, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3).
3.  W świetle rozważań przedstawionych w pkt 2, należy rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony, a z punktu widzenia odpłatności umorzenia - umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.
4.  Rozróżnienie pomiędzy umorzeniem przymusowym a umorzeniem dobrowolnym znajduje swoje odzwierciedlenie również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy jednym z rodzajów dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ustawy jest dochód z umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjaśnić należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przewidywał, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji (umorzenie dobrowolne) traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, (tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych to jest zgodnie z art. 12 ustawy.
5.  Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
6.  Treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje zbycia na rzecz spółki kapitałowej udziałów lub akcji w celu ich umorzenia i za zbywane udziały/akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki kapitałowej udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości równej lub niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika a co za tym idzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
7.  Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się kosztów nabycia bądź objęcia udziałów lub akcji - mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego- celem prawidłowego ustalenia kosztu uzyskania przychodu, nie można pominąć istotnej z punktu prawidłowej oceny prawnej sytuacji okoliczności, iż udziały będące przedmiotem umorzenia zostały przez Wnioskodawcę nabyte w ramach procedury wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy.
8.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów Spółki B w ramach umorzenia dobrowolnego, które to udziały zostały uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy.
9.  W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, pojęciem odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu spółek handlowych nie dają podstaw do przyjęcia, iż umorzenie dobrowolne nie stanowi zbycia udziałów Spółce.
10.  Odwołując się do wykładni historycznej podnieść, należy, iż dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, dlatego ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości wydanych udziałów nie są bezpośrednio zaliczane do kosztów podatkowych, ale treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 powinna być uwzględniona w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.
11.  Ponadto podkreślenia wymaga również okoliczność, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że odnosi się wyłącznie do sytuacji w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w sytuacji przedstawionej niniejszym wniosku udziały w Spółce B, które podlegać będą umorzeniu, nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny - Wnioskodawca nie wniesie do Spółki B żadnego wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca nabędzie udziały od wspólników Spółki B (a nie obejmie) w procesie wymiany udziałów w zamian za wydane wspólnikom Spółki B własne udziały Wnioskodawcy. W związku z tym, art. 15 ust. 11 oraz odwołujący do niego art. 15 ust. 1 k ustawy nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
12.  W tym miejscu podnieść należy, iż dominującą wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Oznacza to, że efekty jakiejkolwiek innej wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza ramy językowe tych przepisów, a pominięcie wykładni językowej jest niedopuszczalne. Pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnia systemowa i celowościowa, mogą być stosowane, jedynie w granicach zakreślonych przez efekty wykładni językowej w celu doprecyzowania niejasnych wyników wykładni językowej.
13.  Przyjęte powyżej reguły wykładni przepisów podatkowych zapewnić mają bezpieczeństwo obrotu w demokratycznym państwie prawa w ten sposób, że wszelkie prawa i obowiązki podatników wynikać powinny z użytych w ustawie sformułowań, a nie z wyinterpretowanej przez sądy i organy podatkowe woli ustawodawcy. Przyjmuje się bowiem, że ustawodawca działa racjonalnie, a więc jeżeli nadał w ustawach jakieś znaczenie określonym słowom, to nie można, stosując inne rodzaje wykładni, zmieniać (w tym zawężać lub rozszerzać) ich znaczenia. Uwzględniając powyższe uwarunkowania, należy wskazać, że poszukując znaczenia norm prawa podatkowego, organ podatkowy korzysta ze „zwykłych” metod interpretacji, z zachowaniem zasady wyboru rezultatu uzyskanego w drodze wykładni językowej przed wykładnią systemową i funkcjonalną.
14.  Wykładania językowa opiera się na języku powszechnym (etnicznym), który jest z jednej strony punktem wyjścia wykładni przepisów podatkowych, z drugiej zaś wytycza granice dla innych rodzajów wykładni zgodnie z założeniem, że gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisów prawnych jest wieloznaczny, to wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Co za tym idzie nie ma znaczenia, czy organ podatkowy dokonuje wykładni „korzystnej” czy „niekorzystnej” dla podatnika, zawsze musi zastosować się do rezultatów wykładni językowej. W państwie prawnym organ podatkowy ma obowiązek uwzględniania przede wszystkim językowego kontekstu normy prawnej. Jeżeli wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej. Jednak stosując zasadę in dubio pro tributario, organ podatkowy powinien w takiej sytuacji wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. W prawie podatkowym organ podatkowy nie ma możliwości wyboru rezultatu, który wydaje mu się bardziej zasadny, lecz ma on obowiązek wybrania tego, który daje najdalej idącą ochronę podatnika i systemu obrotu prawnego. Możliwość skorzystania z wykładni pozajęzykowej powstaje dopiero wtedy, gdy interpretacja językowa nie doprowadziła do jednoznacznych rezultatów. Jednocześnie wszelkie odstępstwa od rezultatów wykładni językowej muszą mieć charakter absolutnie wyjątkowy i wymagają szczegółowego uzasadnienia.
15.  Analiza przepisu art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bazuje na pojęciu „objęcia udziałów”, które jest jednoznaczne i którego interpretacja nie budzi wątpliwości, tak na gruncie języka powszechnego, jak i języka prawnego. Ewentualne zatem utożsamianie pojęcia pierwotnego „objęcia udziału" w kapitale zakładowym z pojęciem wtórnego „nabycia udziału” w istniejącym już kapitale zakładowym jest bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy, który świadomie i w sposób zamierzony formułuje treść przepisów prawa.
16.  Ponadto dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 11 nie można pominąć okoliczności, iż przepis ten zamieszczony został przez ustawodawcę w regułach ogólnych dotyczących ustalania kosztu uzyskania przychodu. 2 kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamieszczony został w katalogu kosztów nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu i stanowi wyjątek od ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu. W powyższych okolicznościach w myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy znajduje pierwszeństwo zastosowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów w drodze umorzenia dobrowolnego nabytych uprzednio w transakcji wymiany udziałów.
17.  Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacja podatkowe, w tym:
    1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2012 r. (ITPB3/423-662/11/PS): Co więcej, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, o ile to przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wskazuje, że w przypadku uzyskania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji), to jako że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wymiany udziałów, wartość odpowiadającą kosztowi nabycia udziałów należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane;
    2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r. (IPPB3/423-586/12-2/AG): Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia". Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów/ akcji zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualna zapłatę w gotówce).
    3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2012 r. (IPPB3/423-970/11-4/AG): Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia". Skoro zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotówce). Koszty nabycia lub objęcia udziałów i akcji Spółki zbywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny odpowiadać nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca w zamian za otrzymane udziały/akcje Spółki zbywanej. Udziały te stanowią bowiem swoiste wynagrodzenie wydawane temu Udziałowcowi w zamian za otrzymane prze Wnioskodawcę udziały i akcje Spółki zbywanej;
    4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB3/423-129/13-2/KJ z dnia 26 czerwca 2013 r.: W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Zatem, w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, nabytych w drodze wymiany udziałów (tj. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wniesionych do Wnioskodawcy przez udziałowców Spółki Nabywanej), koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) lub wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.
18.  Wnioskodawca podnosi, iż Sądy administracyjne wskazują, że organ wydający interpretację podatkową jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym interpretacji, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że interpretacje, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W takich okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa organów podatkowych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mogą przedstawiać rozbieżnych stanowisk w takiej samej lub zbliżonej sytuacji faktycznej w o oparciu o te same przepisy prawa. Od organów podatkowych wydających interpretacje podatkowe oczekuje się konsekwencji w działaniu i kształtowania w ten sposób świadomości prawnej podatników a także jednolitej praktyki stosowania przepisów prawa podatkowego, jako głównych celów instytucji ogólnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
19.  Reasumując, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki B (to jest zbycia tych udziałów przez Spółkę A na rzecz Spółki B), których własność Wnioskodawca uzyskał uprzednio w drodze tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia przychodu osiągniętego z tytułu dobrowolnego umorzenia o wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia udziałów Spółki B, będących przedmiotem umorzenia dobrowolnego, w wysokości stanowiącej wartość nominalną udziałów wydanych w kapitale zakładowym Spółki A w zamian za aport w postaci udziałów Spółki B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienić jednak należy, że zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. mocą art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.