Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-418/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w przypadku, gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane.
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w przypadku, gdy umorzenie tych uprawnień nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w przypadku, gdy umorzenie tych uprawnień nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Decyzją z 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK1”), zawartej aktem notarialnym z 26 września 2011 r. na okres trzech lat podatkowych od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. W związku ze zbliżającym się okresem zakończenia zawartej umowy, aktem notarialnym z 22 września 2014 r. zawarta została nowa umowa o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK2” lub „Wnioskodawca”) na lata 2015-2017, pomiędzy następującymi Spółkami (Spółką A, Spółką B, Spółką C, Spółką D, Spółką E, Spółką F, Spółką G, Spółką H, Spółką I, Spółką J, Spółką K, Spółką L, Spółką Ł). Decyzją z 20 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji PGK2.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), i spółką reprezentującą PGK2 jest Spółka A. Rok podatkowy w PGK2 jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tym samym obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Spółki z PGK2 zajmują się m.in. działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania, obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, w tym odbiorcom końcowym. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawa spółki wchodzące w skład PGK2 mogą być m.in. zobowiązane do przedstawienia do umorzenia tzw. uprawnień do emisji. Obowiązek ten związany jest z dokonaną emisją gazów cieplarnianych. W tym celu poszczególne spółki dokonują zakupu ww. uprawnień do emisji. Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu uprawnienia są księgowane po stronie aktywów (zakup ten nie jest jednak odnoszony bezpośrednio w koszty rachunkowe), a w trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu obowiązku umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Rezerwa podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym następuje umorzenie uprawnień do emisji.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidulanej wydanej na rzecz jednej ze spółek wchodzących w skład PGK1, jak i w skład obecnej PGK2 (Spółki B), zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu nabycia uprawnień do emisji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak wskazane powyżej stanowisko, zostało zmienione przez Ministra Finansów, który uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując jednocześnie, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Ponadto, Minister Finansów zmienił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidulanej wydanej na rzecz PGK1, w zakresie prawidłowego momentu ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem uprawnień emisji gazów cieplarnianych. Dyrektor Izby Skarbowej, przychylając się do stanowiska Wnioskodawcy, uznał pierwotnie, że z uwagi na fakt że przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, którą będzie dzień na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych na podstawie faktury dokumenującej ich nabycie. Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się z kwalifikacją przedmiotowych wydatków, jako kosztów o charakterze pośrednim, uznał tym samym stanowisko Wnioskodawcy wskazane w interpretacji indywidualnej, a dotyczące momentu ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów podatkowych za nieprawidłowe, wskazując, że koszty te powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Wszystkie spółki wchodzące w skład PGK2, które dokonują zakupu wyżej wymienionych uprawnień sporządzają sprawozdania finansowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane, to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  W przypadku uznania stanowiska określonego w punkcie 1 za nieprawidłowe - w jakiej dacie Spółka powinna ująć koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane, to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia (zbieżnej z datą wykorzystania rezerwy na obowiązek umorzenia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Zgodnie brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym aby wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

*   wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; oraz
*   nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pomiędzy wskazanym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem a poniesionym kosztem musi zatem istnieć bezpośredni, bądź pośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym niezbędnym jest, aby poniesienie wskazanych przez Spółkę wydatków było działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji spełniają definicję wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów) oraz nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, jako nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Związek kosztów z przychodami może mieć charakter bezpośredni w przypadku, gdy dany wydatek można przyporządkować do określonego przychodu bądź pośredni, gdy takiej możliwości nie ma. W konsekwencji, za koszty pośrednie należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

Zgodnie z pismami Ministra Finansów zmieniającymi wydane interpretacje indywidulane:

*   z 13 maja 2015 r., sygn. DD10.8221.70.2015.MZB: Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. (…) Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop), uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.
*   z 6 sierpnia 2015 r., sygn. DD10.8221.111.2015.MZB: Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgła - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. (…) Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie brakujących uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii.

W świetle powyższego wydatki poniesione w związku z nabyciem uprawnień do emisji będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, stanowisko to znalazło również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych w tym m.in. w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-944/14-3/RS.

Reprezentowane przez ograny podatkowe podejście jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w Warszawie z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10, w którym uznano, że Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające ze obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, (…).

Pomimo że wskazany wyrok dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uiszczenia opłaty zastępczej, to jak wskazują organy podatkowe (w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji indywidulanej z 17 grudnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-944/14-3/RS), świadectwa jak i uprawnienia wykazują taki sam związek funkcjonalny z przychodami, że bez ich poniesienia uzyskanie przychodów w obu przypadkach nie byłoby możliwe.

Podobne stanowisko przyjął również NSA w uzasadnieniu do wyroku z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 369/11, stwierdzając, że (…) Dla podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym są to koszty bez których poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; wykazują bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W rezultacie, w świetle ostatnich interpretacji indywidulanych oraz wyroków sądów administracyjnych poniesienie kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji celem wywiązania się z wynikających z prawa obowiązków, jest bezpośrednio związane z przychodami, które zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, uznania, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, w zakresie ich potrącalności zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c.

Zgodnie z ust. 4 wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jednocześnie w myśl ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zastosowania nie znajduje tu art. 15 ust. 4b pkt 2 ustawy o CIT, gdyż jak wskazano wszystkie spółki dokonujące nabycia uprawnień sporządzają sprawozdania finansowe.

Istotną kwestią w zakresie uwzględnienia określonego wydatku w danym roku podatkowym stanowi data jego poniesienia, a momentem granicznym uzależniającym możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, bądź kolejnym jest dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskiwania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie CIT jako taki koszt.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu uprawnienia są księgowane po stronie aktywów (zakup ten nie jest jednak odnoszony bezpośrednio w koszty rachunkowe),

a w trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu obowiązku umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Rezerwa podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym następuje umorzenie uprawnień do emisji.

Należy więc zauważyć, że do dnia umorzenia uprawnień do emisji wydatek na ich nabycie może nie mieć charakteru definitywnego. Następuje bowiem jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (uprawnienia), które może być umorzone w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Dopiero w tej dacie dokonany wydatek wiąże się z wypełnieniem obowiązków ustawowych w zakresie poniesienia opłaty związanej z określonymi emisjami. Zobowiązanie z tytułu umorzenia, z którym związany jest wydatek (koszt) jest uregulowane dopiero w dacie umorzenia. Dodatkowo należy wskazać na fakt, że do czasu umorzenia rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu umorzenia uprawnień do emisji nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej na poczet umorzenia rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zakupu uprawnień do emisji jako kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, należałoby uznać, że datą poniesienia jest data umorzenia uprawnień zbieżna z datą wykorzystania rezerwy. Jednocześnie należy podkreślić fakt, że umorzenie uprawnień do emisji kwalifikowane jako koszt bezpośredni wymaga zdaniem Wnioskodawcy przyjęcia, że umorzenie dotyczy okresu przeszłego, a więc poniesienie kosztu (w dacie powyżej) następuje już po powstaniu przychodu.

Tym samym, jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Oznacza to, że w przypadku gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który prawa majątkowe są umarzane, to wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia, tj. w dacie wykorzystania utworzonej w tym celu rezerwy, która to jest datą poniesienia.

Stanowisko takie w sytuacjach analogicznych do sytuacji podmiotów wchodzących w skład PGK2 i przy stosowaniu takiej polityki rachunkowości (w tym zwłaszcza w zakresie tworzonych rezerw i ich wpływu na dzień poniesienia kosztu) było przedmiotem orzekania w interpretacjach Ministra Finansów, gdzie zaprezentowano stanowisko identyczne do powyższego. Jak podkreślił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. IBPBI/2/4510-35/15/BG Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dot. zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem, jak już wskazano powyżej dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e updop rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2).(…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w przypadku, gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), bezprzedmiotowe stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 oraz ocena przypisanego do niego stanowiska, bowiem Wnioskodawca oczekiwał interpretacji w tym zakresie w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego pytania nr 1.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.