Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-358/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu wypłacane przez Spółkę wynajmującemu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu: 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych), w których prowadzi sprzedaż należących do Spółki towarów. Umowy najmu lokali są zawierane z reguły na czas określony wynoszący od 5 do 10 lat.

W praktyce zdarza się, że z przyczyn biznesowych (obniżenie popytu na sprzedawane przez Spółkę towary, nie osiąganie zakładanych poziomów obrotów), Spółka zmuszona jest do rozwiązania umowy najmu przed upływem terminu obowiązywania umowy. Należy podkreślić, iż przedterminowe zakończenie umowy najmu jest zawsze uzasadnione z punktu widzenia rachunku ekonomicznego Spółki i zmierza do:

*   bardziej efektywnego ekonomicznie wykorzystania istniejących zasobów majątkowych Spółki (osiągania wyższych przychodów w wyniku bardziej efektywnej alokacji środków),
*   uniknięcia ponoszenia nieuzasadnionych z ekonomicznego punktu widzenia kosztów (uniknięcia strat związanych z funkcjonowaniem placówek handlowych).

Przedterminowe zakończenie stosunku najmu niekiedy wiąże się z obowiązkiem uiszczenia kar umownych dla wynajmującego, przewidzianych z zawartej przez Spółkę umowie najmu. Przywołane powyżej kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania urnowy najmu były sporadycznie płacone przez Spółkę w przeszłości i Spółka nie wyklucza, że w przyszłości również będzie zmuszona do ich uiszczania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu wypłacane przez Spółkę wynajmującemu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu wypłacane przez Spółkę wynajmującemu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

1.  Kary umowne ponoszone przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  miał charakter definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku ponoszonych przez Spółkę kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu spełnienie warunków wymienionych w pkt 1-3 oraz 5 powyżej nie wymaga szerszego komentarza.

Jeżeli chodzi o warunek przywołany w pkt 4 powyżej, należy zwrócić uwagę, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie bądź w celu osiągnięcia przychodu, bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Celem nowelizacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT było ustawowe potwierdzenie wypracowanej przez orzecznictwo administracyjne zasady, iż w celu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w toku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie zawsze konieczne jest ustalenie ich związku (bezpośredniego łub pośredniego) z powstaniem przychodów, lecz wystarczający jest ich ogólny związek z prawidłowym (efektywnym, racjonalnym ekonomicznie) funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu gospodarczego.

Odnosząc się do wykładni literalnej pojęć „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów” funkcjonujących na gruncie obowiązującej ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności odnieść się do ich wykładni językowej. Termin „zachować” oznacza w języku polskim ‚„dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności” (http://sip.pwn.pl/szukaj/zachować). Z kolei pojęcie „zabezpieczać” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie” (http://sip.pwn.pl/szukaj/zabeznieczać).

Uwzględniając powyższe definicje, stwierdzić należy, iż koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to koszty ponoszone w celu utrzymania w dotychczasowym, niepogorszonym stanie źródła przychodów podatnika oraz jego uchronienia w taki sposób, aby mogło funkcjonować i przynosić przychody w przyszłości. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego (M. Pawlik, „Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów”, Monitor Podatkowy, Nr 2/2007):,, To (\`(...)\`) koszty ponoszone w celu podtrzymania istniejącego źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Z natury rzeczy koszty te w znacznej mierze zorientowane są na przyszłość, zapewnienie funkcjonowania źródła i dawanie przychodów w przyszłości”. „.

Mając na uwadze powyższe, analizie poddać należy jeszcze pojęcie „źródła przychodów”. Zauważyć należy, iż żaden z przepisów ustawy o CIT nie wymienia źródeł przychodów. Uwzględniając jednakże wykładnię systemową, uznać należy, iż powyższe pojęcie powinno być rozumiane na gruncie ustawy o CIT analogicznie jak na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Jako jedno ze źródeł przychodu powinna być więc traktowana m. in. działalność gospodarcza. Ponownie odwołując się do poglądów prezentowanych w doktrynie prawa podatkowego (M. Pawlik, „Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów”, Monitor Podatkowy, Nr 2/2007) stwierdzić należy, że: „Źródłem przychodów może być np. działalność gospodarcza, nieruchomość lub jej część czy działalność wykonywana osobiście. Innymi słowy źródło przychodów to składnik majątkowy lub ich zespół, kapitały pieniężne lub prawa majątkowe albo określona działalność (\`(...)\`), które są przyczyną powstawania przychodów. Przychód płynie zawsze z określonego źródła, z którym jest związany. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów to wydatki związane z samym funkcjonowaniem źródła przychodów. Jeżeli za źródło przychodów przyjmiemy przedsiębiorstwo, czy nieruchomość to za koszty na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu uznamy wszelkie wydatki ponoszone na przedsiębiorstwo lub nieruchomość jako całość, które pozostają w celowej relacji do tego źródła”.

Pogląd powyższy podzielany jest przez komentatorów ustawy o CIT (E. Mazur, „Komentarz do ustawy o podatku osobowym od osób prawnych”, Warszawa 2009): „Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takle źródło w ogóle dalej istniało Natomiast jako koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów można przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych, zasadne będzie więc przyjęcie, iż wydatki ponoszone na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów to przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej Są to więc takle wydatki, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, pomimo tego, iż ich ponoszenie jest niezbędne, a niekiedy wręcz konieczne w toku prowadzenia tej działalności”.

Spółka pragnie podkreślić, iż działalność gospodarcza jako źródło przychodów powinna być przy tym rozpatrywana całościowo, a nie jedynie z punktu widzenia poszczególnych jej wycinków. Przykładowo, w przypadku Spółki za źródło przychodów uznawana powinna być prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży odzieży, a nie działalność prowadzona w określonej, pojedynczej placówce handlowej,

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także zaprezentowaną argumentację, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy rozwiązanie umów najmu i uiszczenie kar umownych spowodowane jest zamiarem bardziej efektywnego ekonomicznie wykorzystania istniejących zasobów majątkowych Spółki (osiągania wyższych przychodów w wyniku bardziej efektywnej alokacji środków), działanie Spółki powinno zostać uznane za zmierzające do osiągnięcia przychodów. Rozwiązanie umowy najmu lokalu, w którym prowadzona przez Spółkę działalność nie przynosi oczekiwanego zysku, pozwala na zainwestowanie zaoszczędzonych środków finansowych w inny, bardziej korzystny z ekonomicznego punktu widzenia sposób. Przykładowo, Spółka może zdecydować się na otwarcie nowej placówki położonej w innej lokalizacji, zdeponować środki finansowe na lokacie bankowej, czy też zainwestować je w każdy inny racjonalny biznesowo sposób. W efekcie, zamiast angażować zasoby majątkowe w celu utrzymywania nierentownej placówki handlowej, Spółka może wykorzystać je do innych celów w sposób gwarantujący osiąganie podlegających opodatkowaniu przychodów.

Niezależnie od powyższego, uznać należy również, iż w sytuacji, gdy rozwiązanie umów najmu, a co za tym idzie uiszczenie kar umownych, związane jest z zamiarem uniknięcia ponoszenia przez Spółkę nieuzasadnionych z ekonomicznego punktu widzenia wydatków (uniknięcia strat związanych z funkcjonowaniem placówek handlowych), działanie Spółki powinno zostać zakwalifikowane jako zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży odzieży. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż utrzymywanie nierentownych placówek handlowych, nieprzynoszących zakładanego poziomu zysku, byłoby działaniem w istotny sposób zagrażającym funkcjonowaniu całego przedsiębiorstwa Spółki, a co za tym idzie zagrażającym osiąganiu w przyszłości przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym kary umowne uiszczone przez podatnika w związku z podjęciem racjonalnej biznesowo decyzji o niewykonaniu i rozwiązaniu umowy mogą spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust 1 ustawy o CIT zostało potwierdzone . m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1265/09), w którym czytamy: „Zdaniem Sądu należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. Zdaniem Sądu uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.”,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2010 r., (sygn. I SA/Łd 1059/09), w którym czytamy: „W świetle tak rozumianego art. 15 ust. 1 ustawy Sąd uznał, że zapłata kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki. W sprawie jest poza sporem, iż do czasu, gdy samochód był używany przez członka zarządu Spółki, raty leasingowe stanowiły koszt uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, iż w sytuacji gdy samochód przestał być wykorzystywany do działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, a zatem nie służył osiąganiu przychodu, odstąpienie od umowy leasingu było racjonalne i celowe z ekonomicznego punktu widzenia. Prowadziło bowiem do ograniczenia wydatków (\`(...)\`). W ocenie Sądu skoro poniesienie kary umownej związanej z odstąpieniem od umowy pozwoliło wyeliminować zbędne wydatki Spółki, to zapłata kary stanowiła koszt uzyskania przychodu, było to bowiem działanie gospodarczo uzasadnione”,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1263/11), w którym czytamy: „W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż odstępne z ty/ulu wcześniejszego rozwiązania umów najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem generowanie kosztów z tytułu zapłaty za najem nieużywanych pomieszczeń zagrażałoby kondycji finansowej skarżącego (…). Działania podatnika, polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku - zmierzające w istocie do „minimalizacji strat” i zależy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych „w celu uzyskania przychodu”. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego, mające na celu „minimalizację strat” - mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”.

W świetle powyższych argumentów uznać należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu kar umownych należnych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu lokali spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Kary umowne ponoszone przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z literalnej wykładni powyższego przepisu, wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów jedynie kary umowne z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót lub usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót lub usług.

Należy zwrócić uwagę, iż uiszczane przez Spółkę kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu nie mogą być uznane za kary umowne wypłacane pod żadnym z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W szczególności za oczywiste uznać należy, że Spółka korzystając z wynajmowanych pomieszczeń i uiszczając na rzecz wynajmującego stosowny czynsz nie wykonuje na rzecz wynajmującego żadnej usługi, a tym samym sam fakt rozwiązania przez Spółkę umowy najmu nie może być uznany za wadliwe wykonanie usługi.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie również podkreślić, iż sam fakt wyłączenia przez ustawodawcę jedynie niektórych kategorii kar umownych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust 1 pkt 22 ustawy o CIT pozwala na przyjęcie, poprzez zastosowanie wykładni a contrario, iż zasadniczo kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Gdyby bowiem ustawodawca zakładał, iż uiszczone przez podatników kary umowne w żadnej sytuacji nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT byłoby w omawianym zakresie zbędne. Zwrócić należy uwagę, iż powyższy pogląd został potwierdzony m.in. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. II FSK 1365/10), w którym czytamy: „(…) przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów”.

1.  Konkluzja

Podsumowując przedstawione powyżej argumenty, ponoszone przez Spółkę kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, jako że:

*   wydatki na zapłatę kar umownych ponoszone są w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   kary umowne nie są objęte zakresem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ustanowionego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Niezależnie od przywołanych już powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, prawidłowość stanowiska Spółki zaprezentowanego w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1385/11) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2349/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż poniesione przez niego wydatki są uzasadnione pod względem gospodarczym tj. przyczyniają się do zaprzestania ponoszenia kosztów nieracjonalnych pod względem ekonomicznym, nie przynoszących oczekiwanych przez Spółkę przychodów. Przedmiotowe wydatki, zdaniem Spółki, służą również efektywniejszej alokacji zasobów majątkowych.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek, iż wydatki związane z zapłatą kar umownych za przedterminowe rozwiązanie umów najmu służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W konsekwencji uzasadnienie Wnioskodawcy odnosi się do jednej z przesłanek wymaganych przez ustawodawcę, ażeby konkretny wydatek zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów tj. celowość poniesionego wydatku. Organ interpretacyjny przychylając się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie wyżej wskazanej przesłanki, w ramach własnego uzasadnienia poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalne w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać Podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że odstąpienie od umów najmu lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji przychylając się do stanowiska Spółki, odnośnie konieczności całościowego rozpatrywania źródła przychodów generowanego działalnością gospodarczą Podatnika, do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, iż przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Podatnika, co nadawałoby im charakter wydatków „ogólnych”. Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnymi konkretnymi źródłami osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie racjonalności łączonej w istocie przez Spółkę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnych wycinków tejże działalności związanych z generowaniem przychodów z lokali, które mają być objęte wypowiedzeniem umów najmu. Reasumując, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółkę kary umowne nie mogą być rozumiane abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie ich z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winny podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie ich z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajętych lokalach. Źródłem kary umownej jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. dana umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o wypłatę kary umownej indywidualizuję przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę nie wpływają na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, lecz wręcz przeciwnie unicestwiają to źródło, czyniąc niemożliwym generowanie przychodów z konkretnych źródeł związanych z wynajętymi lokalami.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Podkreślenia wymaga, iż cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art . 15 ust . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art . 16 ust . 1 pkt . 22 ustawy o CIT.

Na marginesie podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niego nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe organ pragnie zauważyć, iż przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenie z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1265/09) zostało w następstwie skargi kasacyjnej zmienione wyrokiem NSA z 27 października 2011 r.(sygn. akt II FSK 840/10), co w konsekwencji oznacza, iż tezy zawarte w tym orzeczeniu nie znalazły potwierdzenia, a wręcz przeciwnie zostały uznane przez Sąd - który w ostateczności przyznał rację organowi - za nieprawidłowe. Ponadto, kolejne z przywołanych orzeczeń, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1263/11), czy też z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1385/11), wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2349/11) są nieprawomocne i tym samym nie jest wiadome, czy argumentacja tam zawarta znajdzie potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, poparte orzecznictwem sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.