Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.946.2020.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: skutki podatkowe spłaty pożyczki po przewalutowaniu
Słowa kluczowe: pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty pożyczki po przewalutowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty pożyczki po przewalutowaniu.

Z uwagi na braki formalne wniosku wspólnego, Organ podatkowy pismem z dnia 10 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.946.2020.1.RR (doręczonym w dniu 17 lutego 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1, art. 14r w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:(…);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:(…);

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:(…).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej (dalej: „Spółka”), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowani podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka posiada udziały w spółce (…) utworzonej na mocy prawa ukraińskiego (dalej: „X”). W przeszłości Spółka udzieliła X pożyczki z przeznaczeniem na wybudowanie hali magazynowej na Ukrainie. Pożyczka została udzielona w walucie obcej dla obu stron umowy, tj. w dolarach amerykańskich.

Obecnie strony (Spółka i X) rozważają zmianę zawartej umowy pożyczki poprzez jej przewalutowanie, tj. zmianę waluty, w której pożyczka została udzielona z dolarów amerykańskich (USD) na polskie złote (PLN), według uzgodnionego kursu wymiany walut. Na skutek powyższych czynności, X zostanie zobligowana do dokonywania spłat wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki w polskich złotych.

W piśmie z dnia 22 lutego 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że wspólnikami spółki jawnej opisanej we wniosku wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są/będą wyłącznie osoby fizyczne, tj.:(…). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wspólnicy ci zostali zdefiniowani jako Wnioskodawca oraz Zainteresowani.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., dodanym na mocy art. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), przepisy Ustawy CIT mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., lub
2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

– do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 Ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt la lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt la lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany będący stroną postępowania (zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytanie 1 powyżej) wskazał, że wspólnikami spółki jawnej opisanej we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są/będą wyłącznie osoby fizyczne.

W konsekwencji, przywołane powyżej przepisy Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., nie znajdą w tym przypadku zastosowania. Tym samym, spółka jawna wskazana we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przewalutowanie udzielonej przez Spółkę pożyczki z USD na PLN jest czynnością neutralną podatkowo dla Zainteresowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku przewalutowania pożyczki jej późniejsza spłata dokonywana w PLN nie będzie skutkowała powstaniem podatkowych różnic kursowych?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, przewalutowanie udzielonej przez Spółkę pożyczki z USD na PLN jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z art. 24c ust. 1 Ustawy PIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ww. artykułu.

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 2 Ustawy PIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z art. 24c ust. 3 Ustawy PIT wynika natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 24c ust. 7 Ustawy PIT, za koszt poniesiony, o którym mowa we wskazanych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że czynność przewalutowania pożyczki nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania X względem Spółki, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Rozważane przez strony przewalutowanie umowy pożyczki polega bowiem tylko i wyłącznie na przeliczeniu kapitału pożyczki udzielonego w USD na kapitał pożyczki w PLN, według ustalonego przez strony umowy kursu. Przewalutowanie nie będzie miało natomiast wpływu na istnienie zobowiązania X. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że czynność przewalutowania będzie przede wszystkim traktowana jako operacja księgowa, której skutkiem nie będzie żaden przepływ środków pieniężnych.

Zainteresowani wskazują również, że przewalutowanie nie może zostać uznane za odnowienie (nowację) zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, a którego konsekwencją na gruncie Ustawy PIT byłoby uznanie, że pierwotne zobowiązanie z umowy pożyczki przez X zostało umorzone. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W myśl natomiast art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia.

Zawarcie umowy nowacji wymaga więc spełnienia następujących warunków:

*   wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania,

*   ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi).

Jak wynika z orzecznictwa sądów powszechnych, ze względu na treść art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego: „Nie każda zmiana treści świadczenia spełnia przesłanki wystarczające do uznania jej za odnowienie. Determinantem jest tutaj wymóg, by zmieniane postanowienia umowne dotyczyły elementów przedmiotowo istotnych. Nie dojdzie do nowacji, jeśli strony zmienią jedynie czas lub miejsce spełnienia świadczenia, chyba że są to istotne elementy konkretnego stosunku prawnego. Trafnie zwraca się też uwagę na to, że w razie wątpliwości, czy dana zmiana prowadzi do nowacji, w myśl reguły interpretacyjnej zwartej w art. 506 § 2 k.c. należy uznać, że do odnowienia nie doszło. Odnowienie ma miejsce wówczas, gdy zmienia się treść zobowiązania dłużnika i to pod warunkiem, że stronom towarzyszy widoczny zamiar (animus novandi) zaciągnięcia przez niego nowego zobowiązania w miejsce dotychczasowego” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I Aga 44/19). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że zamiarem stron jest wyłącznie zmiana warunków spłaty zaciągniętej pożyczki. W szczególności nie można uznać operacji przewalutowania udzielonej pożyczki za wyraz woli stron umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia w to miejsce nowego zobowiązania. Na skutek przewalutowania pożyczki zobowiązanie X, wynikające z zawartej ze Spółką umowy pożyczki, nie ulegnie zmianom, które mogłyby prowadzić do jego umorzenia lub uregulowania. Zobowiązanie to w dalszym ciągu będzie istniało. Zostanie ono jedynie wyrażone w innej walucie niż waluta pierwotnie pomiędzy stronami umowy ustalona.

W związku z powyższym, Zainteresowani stoją na stanowisku, że operacja przewalutowania udzielonej przez Spółkę pożyczki będzie czynnością neutralną podatkową dla Zainteresowanych na gruncie Ustawy PIT, w szczególności czynność ta nie doprowadzi do powstania ani dodatnich ani ujemnych różnic kursowych, czy też innego rodzaju kosztu lub przychodu, związanych ze zmianą kursu waluty, w której pierwotnie było wyrażone zobowiązanie X.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Zainteresowani wskazują na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3133/13 w którym Sąd ten stwierdził, że: „ Jeżeli (\`(...)\`) przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału powstałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 629/11, WSA w Warszawie z dnia 31 października 2010 r, III SA/Wa 599/11, oba dostępne w CBOSA). (\`(...)\`) prawidłowo także uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że warunkiem koniecznym dla (\`(...)\`) rozpoznania różnic kursowych jest otrzymanie kredytu w walucie obcej, a nie jedynie przewalutowanie (bez umorzenia dotychczasowego zobowiązania) kredytu udzielonego w walucie polskiej”.

Stanowisko to potwierdzone zostało również, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-210/08-4/HS, w której organ wyraził zdanie, że: „(\`(...)\`) przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania. Powstałe dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy – powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty pożyczki do spłaty w PLN” oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.296.2020.1.AK.: „Różnice w wartości pożyczek zaciągniętych przez Spółkę mogą powstać na skutek przeliczenia zobowiązań z walutowych na złotówkowe, które, choć mogą mieć wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, tzn. dodatnie nie zwiększą przychodu podatkowego, a ujemne nie zwiększą kosztów podatkowych Spółki”.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że przewalutowanie pożyczki udzielonej w USD na PLN będzie dla nich czynnością neutralną podatkowo.

Ad 2

Uzasadnienie stanowiska własnego Zainteresowanych

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 24c Ustawy PIT należy wskazać, że podatkowe różnice kursowe powstaną, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   zdarzenie gospodarcze zaistniało w walucie obcej,

*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej,

*   powstanie zdarzenia gospodarczego i jego realizacja miały miejsce niejednocześnie, a w konsekwencji pierwotny kurs waluty (kurs ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych) różni się od kursu końcowego (kursu realizacji transakcji);

*   nastąpiło faktyczne zrealizowanie zobowiązania.

Warunkiem powstania różnic kursowych w przypadku transakcji pożyczki jest więc zarówno udzielenie pożyczki w walucie obcej, jak i dokonanie spłaty tej pożyczki w walucie obcej. W przypadku zatem, kiedy przed realizacją zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, strony tej umowy dokonają jej przewalutowania z USD na PLN, sytuacja, w której realizacja zaciągniętego zobowiązania miałaby nastąpić w walucie obcej, nie będzie miała miejsca. Innymi słowy, wszystkie spłaty, które nastąpią po dokonaniu przewalutowania będą dokonywane w PLN, a tym samym, nie zostanie spełniony drugi z wymienionych powyżej warunków powstania podatkowych różnic kursowych, tj. spłata (realizacja) pożyczki w walucie obcej.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na niespełnienie przesłanki spłaty pożyczki w walucie obcej, nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych, które mogłyby stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt podatkowy dla Zainteresowanych.

Powyższy pogląd Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 629/11:„ Warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej. Tożsamy pogląd prezentowany jest przez przedstawicieli doktryny, którzy wskazują, że: „Również spłata pożyczki przewalutowanej z waluty obcej na złote nie będzie skutkować powstaniem przychodu, albo kosztu uzyskania przychodu po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), gdyż dla powstania takiego przychodu lub kosztu niezbędne jest, aby spłata pożyczki (kredytu) nastąpiła w walucie obcej, gdyż tylko w takim przypadku powstają różnice kursowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, skutkujące właśnie powstaniem przychodu lub kosztu uzyskania przychodu. W wyniku przewalutowania na złote zobowiązania z tytułu pożyczki (kredytu) pożyczkobiorca (kredytobiorca) nie będzie już dłużnikiem z tytułu zobowiązania w walucie obcej, lecz z tytułu zobowiązania w złotych, a do spłaty tego zobowiązania nie będzie stosowany żaden kurs walutowy, gdyż spłata ta będzie dokonana w złotych” (tak W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. X. Warszawa 2020, komentarz do art. 15a Ustawy CIT. Artykuł 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odpowiednik art. 24c Ustawy PIT).

Zdaniem Zainteresowanych, Ich stanowisko znajduje również swoje odzwierciedlenie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2014 r., nr ILPB4/423-472/13-4/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał „w przypadku, gdy pożyczka zostanie zaciągnięta/udzielona w walucie obcej, a następnie w wyniku przewalutowania zostanie zamieniona na PLN i spłacona w PLN nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.18.2017.2.S, w której Organ interpretacyjny, w całości zgodził się z podatnikiem, że dla powstania podatkowych różnic kursowych pożyczka zarówno w momencie jej udzielenia, jak i w momencie jej spłaty musi mieć charakter walutowy. W momencie przewalutowania pożyczki z USD na PLN, pożyczka traci charakter zobowiązania walutowego. Od tego bowiem momentu zobowiązanie wyrażone jest w PLN, a spłata jakiejkolwiek części kwoty pożyczki wyrażonej w PLN nie powoduje powstania różnic kursowych;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.296.2020.1.AK, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Po przewalutowaniu zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej wyrażone jest w PLN. Zatem późniejsza spłata kredytu albo regulowanie tego zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie, dotyczy już zobowiązania określonego w PLN. Mając powyższe na uwadze, w momencie dokonania spłaty kredytów przez Spółkę, po ich wcześniejszym przewalutowaniu z USD na PLN, nie powstaną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ani dodatnie, ani ujemne różnice kursowe, czy też innego rodzaju koszty lub przychody związane z późn. zm. kursu waluty, w której pierwotnie były wyrażone kredyty”.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że późniejsza spłata przewalutowanej pożyczki nie będzie wiązać się z powstaniem podatkowych różnic kursowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem Zainteresowani zwracają się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nich stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

1.  inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z treścią art. 24c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe definiuje art. 24c ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zatem dodatnie różnice kursowe mają wpływ na wysokość przychodów, natomiast ujemne różnice wpływają na koszty podatkowe, w zależności od zmiany kursu waluty obcej. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, dotyczą one i mają wpływ odpowiednio na przychody i koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej (dalej: „Spółka”), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowani podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada udziały w spółce (…) utworzonej na mocy prawa ukraińskiego (dalej: „X”). W przeszłości Spółka udzieliła X pożyczki z przeznaczeniem na wybudowanie hali magazynowej na Ukrainie. Pożyczka została udzielona w walucie obcej dla obu stron umowy, tj. w dolarach amerykańskich. Obecnie strony (Spółka i X) rozważają zmianę zawartej umowy pożyczki poprzez jej przewalutowanie, tj. zmianę waluty, w której pożyczka została udzielona z dolarów amerykańskich (USD) na polskie złote (PLN), według uzgodnionego kursu wymiany walut. Na skutek powyższych czynności, X zostanie zobligowana do dokonywania spłat wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki w polskich złotych.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu, jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w cyt. art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z definicji przychodu wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które w istocie są określonym przyrostem majątkowym.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że konsekwencją powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwalifikacja do jednego ze źródeł przychodów określonych w zacytowanym powyżej art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące przychodu na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, operacja przewalutowania udzielonej przez Spółkę pożyczki z USD na PLN jest dla Zainteresowanych neutralna podatkowo.

W konsekwencji, w przypadku przewalutowania pożyczki udzielonej w walucie obcej na pożyczkę złotówkową nie dochodzi do powstania różnic kursowych, w rozumieniu art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ operacja ta nie jest równoznaczna ze spłatą zobowiązania. Ponadto spłata przewalutowanej pożyczki będzie następować w złotówkach. Nie zachodzą zatem przesłanki do powstania różnic kursowych w związku z przewalutowaniem zobowiązania ani jego późniejszą spłatą.

W wyniku zmiany waluty pożyczki wartość pożyczki, która została udzielona w walucie obcej (po przeliczeniu na PLN według właściwego kursu), i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu będzie inna, to taka różnica jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię kosztu uzyskania przychodu bądź przychodu.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego Organ podatkowy stwierdza, że spłata pożyczki, której kwota zostanie uprzednio przewalutowana z USD na PLN, nie będzie skutkowała dla Zainteresowanych powstaniem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jakichkolwiek przychodów lub kosztów (w szczególności ujemnych lub dodatnich różnic kursowych).

Reasumując, przewalutowanie udzielonej przez Spółkę pożyczki z USD na PLN jest dla Zainteresowanych neutralne podatkowo.

Późniejsza spłata przewalutowanej pożyczki dokonywana w PLN nie będzie skutkowała powstaniem podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 24c ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.