Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.496.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Dotyczy ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem czy do wspomnianych kosztów znajdą zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem czy do wspomnianych kosztów znajdą zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, w części dotyczącej:

*   Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – **jest nieprawidłowe,**
*   Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem czy do wspomnianych kosztów znajdą zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w dziedzinie sprzedaży gazów, technologii oraz usług dla przemysłu i medycyny (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja oraz dystrybucja gazów technicznych oraz medycznych. Spółka oferuje klientom zróżnicowane rozwiązania logistyczne - produkowane oraz dystrybuowane gazy są dostarczane zarówno w pojedynczych butlach, w izolowanych próżniowo cysternach, jak i również zbiornikach magazynowych lub przy wykorzystaniu sieci rurociągów. W prowadzonej działalności wykorzystywane są również instalacje on-site przeznaczone do produkcji gazów, w tym tlenu, azotu oraz sprężonego powietrza, bezpośrednio w zakładach klientów.

Ponadto, Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada 100% udziałów w określonych polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki Zależne”).

Międzynarodowy rozwój Grupy Kapitałowej - w tym również Spółki oraz Spółek Zależnych - wymaga nieustannego podwyższania poziomu usług świadczonych przez podmioty wchodzące w jej skład (w tym przez Spółkę oraz Spółki Zależne) oraz jakości produkowanych przez nie towarów. W ramach Grupy Kapitałowej funkcjonuje natomiast podmiot, będący rezydentem podatkowym Francji oraz stanowiący względem Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, który posiada znaczne doświadczenie w obszarze technicznym, handlowym i administracyjnym oraz pracowników posiadających w przedmiotowych obszarach wysokie kwalifikacje (dalej: „Usługodawca”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę, na podstawie której ten ostatni świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych usługi wsparcia (dalej: „Usługi Asysty”) w następujących obszarach:

*   usługi techniczne, w tym m.in. usługi związane z obsługą oraz utrzymaniem wyposażenia produkcyjnego w szczególności w zakresie efektywności realizowanych procesów, redukcji ich kosztów, a także ich zgodności z zasadami bezpieczeństwa;
*   usługi handlowe oraz administracyjne, w tym m.in. usługi dotyczące kwestii finansowych, księgowych oraz prawnych

\-co w praktyce, przekłada się m.in. na:

*   zapewnienie wsparcia technicznego dla rozwoju projektu,
*   poszerzanie portfolio ofert, tworzenie nowych modeli biznesowych,
*   zarządzanie centralnym zespołem międzynarodowych deweloperów biznesowych szczególnie w zakresie wchodzenia do nowych krajów i opracowywania złożonych projektów,
*   wsparcie rozwoju dużych projektów przemysłowych na całym świecie - walidacja strategii rozwoju oraz wsparcie zarządcze projektów,
*   analiza konkurencji Grupy i ich strategii,
*   wdrożenie i opracowanie planów relacji z klientem, opracowywanie planów rozwoju,
*   tworzenie procedur grupowych związanych z dziedzinami specjalizacji i monitorowanie problemów związanych z przestrzeganiem/ryzykiem przemysłowym,
*   monitoring rynków,
*   pilotażowe programy badawczo - rozwojowe,
*   koordynacja międzynarodowych zapytań ofertowych,
*   zarządzanie produktami i rozwój produktów,
*   analiza wykorzystania aktywów Grupy oraz poszukiwanie metod redukcji kosztów/optymalizacji aktywów Grupy,
*   wdrażanie inicjatyw w zakresie BHP, zarządzanie ryzykiem przemysłowym, szkolenia, wymiana dobrych praktyk,
*   krótko- i długoterminowe zarządzanie zasobami finansowymi i źródłami finansowania.

Przedmiotowe usługi świadczone są na żądanie Spółki oraz Spółek Zależnych przez wykwalifikowanych pracowników Usługodawcy. Ponadto, usługi te mogą być realizowane za pośrednictwem szkoleń pracowników Spółki wysyłanych do siedziby Usługodawcy w celu uzyskania wiedzy w zakresie objętym asystą. Dodatkowo, personel Spółki ma możliwość uczestniczenia w specjalistycznych spotkaniach oraz seminariach, w których zdobywa zaawansowaną wiedzę oraz zwiększa swoje umiejętności.

Z tytułu nabywania Usług Asysty, Wnioskodawca płaci Usługodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość:

*   sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz,
*   sprzedaży netto dokonywanej przez Spółki Zależne korzystające z Usług Asysty,

\-osiąganej z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania (dalej: „Wynagrodzenie Usługodawcy”).

Z uwagi na fakt, że stronami umowy stanowiącej podstawę świadczenia Usług Asysty na rzecz Spółki oraz Spółek Zależnych, są wyłącznie Spółka oraz Usługodawca, Spółka dokonuje przeniesienia kosztów tych usług - w zakresie w jakim korzystają z nich Spółki Zależne - na te podmioty.

Wynagrodzenie należne Spółce od Spółek Zależnych jest równe umownie określonej części (procentowi) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez każdą ze Spółek Zależnych korzystających w danym okresie rozliczeniowym z Usług Asysty; przy czym wspomniana część (procent) jest tożsamy z częścią (procentem) w oparciu o który obliczane jest Wynagrodzenie Usługodawcy (dalej: „Koszty Spółek Zależnych”). W konsekwencji, Wnioskodawca w całości obciąża (bez narzucania marży) konkretne Spółki Zależne kosztami Wynagrodzenia Usługodawcy - w części, w jakiej dotyczą one Usług Asysty świadczonych na rzecz Spółek Zależnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy - z perspektywy Wnioskodawcy - koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem czy do wspomnianych kosztów znajdą zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą, z jego perspektywy, w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, do kosztów Wynagrodzenia Usługodawcy nie znajdą (z perspektywy Wnioskodawcy) zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynagrodzenie Usługodawcy jako koszt, do którego nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę, że poza zakresem niniejszego wniosku pozostaje kwestia charakteru świadczonych przez Usługodawcę Usług Asysty. W szczególności, niniejszy wniosek nie dotyczy ich kwalifikacji jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - podatnik nie oczekuje dokonania tym zakresie jakichkolwiek rozstrzygnięć przez organy podatkowe.

Niezależnie jednak od wspomnianej powyżej kwalifikacji przedmiotowej Usług Asysty, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz 2 ustawy o CIT, konkluzja w zakresie objęcia kosztów Wynagrodzenia Usługodawcy wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od ich kwalifikacji jako:

*   bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź,
*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, całość Wynagrodzenia Usługodawcy spełnia warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, bądź ust. 11 pkt 2 tegoż przepisu, przy czym w części można tym kosztom przypisać charakter bezpośredniego związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (część \[procent\] wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę), natomiast częściowo kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (część \[procent\] wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Spółki Zależne korzystające z Usług Asysty).

Kwalifikacja części Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Wnioskodawca zwraca uwagę, że poniższa część uzasadnienia dotyczy tej części Wynagrodzenia Usługodawcy, która jest obliczana jako część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „ inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność byłaby niższa.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji gazów technicznych oraz medycznych. Nabycie przez Wnioskodawcę Usług Asysty oraz ponoszenie Wynagrodzenia Usługodawcy (w części dot. sprzedaży dokonywanej przez Spółkę) stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności.

Dzięki bowiem pozyskiwaniu w ramach nabywania Usług Asysty specjalistycznej wiedzy, Spółka zachowuje stale wysoką jakość wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług - co nie byłoby możliwe w sytuacji, gdyby Spółka nie korzystała w tym zakresie ze wsparcia Usługodawcy posiadającej w ramach Grupy Kapitałowej odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Powyższe przekłada się na budowanie u obecnych i potencjalnych klientów przekonania o wysokim poziomie wyrobów i usług oferowanych przez Spółkę, co w konsekwencji przekłada się na utrzymanie/rozwój poziomu sprzedaży i w konsekwencji - stopniowe zwiększanie poziomu osiąganych przez nią przychodów.

Nabywanie Usług Asysty sprzyja również budowaniu spójnego i pozytywnego obrazu Spółki oraz oferowanych przez nią świadczeń jako spełniających wysokie standardy związane z działalnością w ramach Grupy Kapitałowej.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Wynagrodzenia Usługodawcy (w części dot. sprzedaży dokonywanej przez Spółkę) wskazuje na to, że cena wytwarzanych (nabywanych) oraz oferowanych przez Spółkę towarów oraz usług jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Wynagrodzenia Usługodawcy (w części dot. sprzedaży dokonywanej przez Spółkę) a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania (przedmiotowa część Wynagrodzenia Usługodawcy jest bowiem kalkulowana jako procent wskazanych przychodów). W związku z powyższym, pomiędzy kosztami Wynagrodzenia Usługodawcy (w części dot. sprzedaży dokonywanej przez Spółkę) a wytwarzanymi towarami/świadczonymi usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z uznaniem przedmiotowych usług jako niezbędnych z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wynagrodzenie za ich nabycie - w części dotyczącej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę - winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z produkcją towaru oraz świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, z perspektywy powiązania poziomu wynagrodzenia za nabywane usługi/prawa z poziomem przychodów osiąganych w związku z wytwarzaniem towarów/świadczeniem usług znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

*   z 2 lipca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW, zgodnie z którą: „wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązanym technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży). (\`(...)\`) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”
*   z 28 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN, zgodnie z którą: „należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. (\`(...)\`) Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.”
*   z 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle powyższych argumentów należy uznać, że Wynagrodzenie Usługodawcy (w części dot. sprzedaży dokonywanej przez Spółkę) winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru (świadczeniem usługi) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - a zatem do wskazanej części Wynagrodzenia Usługodawcy nie znajdują (nie znajdą) zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Kwalifikacja części Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT

Poniższa część uzasadnienia dotyczy tej części Wynagrodzenia Usługodawcy, która jest obliczana jako część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Spółki Zależne korzystające z Usług Asysty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, dotyczy kosztów usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Jak wskazano w zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów objaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT (załącznik pt. „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”): „limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy”.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że część Wynagrodzenia Usługodawcy obliczana jako część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Spółki Zależne korzystające z Usług Asysty w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania dotyczy Usług Asysty w zakresie, w jakim korzystają z nich Spółki Zależne. Obliczana tak kwota jest co prawda ponoszona jako koszt przez Wnioskodawcę, następnie jednak jest w całości refakturowana na poszczególne Spółki Zależne (te ostatnie zwracają Wnioskodawcy poniesiony przez niego ciężar wynagrodzenia za Usługi Asysty w takim zakresie, w jakim same z nich korzystają). Za kwalifikacją opisanej sytuacji jako spełniającej przesłanki z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - a w konsekwencji również art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT - przemawia również fakt, iż Wnioskodawca dokonuje w tym zakresie obciążenia względem Spółek Zależnych bez narzucania własnej marży (tj. w stosunku 1:1 z odpowiednią częścią ponoszonego Wynagrodzenia Usługodawcy).

W konsekwencji, koszty Wynagrodzenia Usługodawcy podlegają, na gruncie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, kwalifikacji jako spełniające jedną z poniższych przesłanek:

*   koszty bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź,
*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów Wynagrodzenia Usługodawcy nie znajdą (z jego perspektywy) zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji wskazać należy, że zgodnie z zasadnym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii ustalenia czy koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem czy do wspomnianych kosztów znajdą zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „uCIT”). Tym samym, interpretacja nie dotyczy kwestii kwalifikacji Usług Asysty, jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 uCIT, bowiem Wnioskodawca nie wskazał na wątpliwość w tym zakresie.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 uCIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 uCIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 uCIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 uCIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 uCIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie to zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia).

Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 uCIT, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w dziedzinie sprzedaży gazów, technologii oraz usług dla przemysłu i medycyny. Ponadto, Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada 100% udziałów w określonych polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółki Zależne. Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę, na podstawie której ten ostatni świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółek Zależnych Usługi Asysty w następujących obszarach:

*   usługi techniczne, w tym m.in. usługi związane z obsługą oraz utrzymaniem wyposażenia produkcyjnego w szczególności w zakresie efektywności realizowanych procesów, redukcji ich kosztów, a także ich zgodności z zasadami bezpieczeństwa;
*   usługi handlowe oraz administracyjne, w tym m.in. usługi dotyczące kwestii finansowych, księgowych oraz prawnych.

Z tytułu nabywania Usług Asysty, Wnioskodawca płaci Usługodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość:

*   sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz,
*   sprzedaży netto dokonywanej przez Spółki Zależne korzystające z Usług Asysty,

\-osiąganej z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania.

W ocenie tut. organu koszty Usług Asysty wskazane przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca - z tytułu nabywania Usług Asysty, Wnioskodawca płaci Usługodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość:

*   sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz,
*   sprzedaży netto dokonywanej przez Spółki Zależne korzystające z Usług Asysty,

\-osiąganej z tytułu sprzedaży na terytorium Polski gazów oraz innych wyrobów, usług oraz oprzyrządowania.

Pomimo więc, że koszty Usług Asysty są częścią wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z produkcją towaru/świadczeniem usługi. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z produkcją nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, uznania przedmiotowych usług jako niezbędnych z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W ocenie tut. organu opisane we wniosku Usługi Asysty nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru ani też nie stanowią części składowych produktu.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty wynagrodzenia za Usługi Asysty będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 uCIT.

Odnosząc się natomiast do drugiej części stanowiska, dotyczącej kwalifikacji części Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Przywołując ponownie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wynika, że stronami umowy stanowiącej podstawę świadczenia Usług Asysty na rzecz Spółki oraz Spółek Zależnych, są wyłącznie Spółka oraz Usługodawca. Spółka dokonuje przeniesienia kosztów tych usług - w zakresie w jakim korzystają z nich Spółki Zależne - na te podmioty.

Wynagrodzenie należne Spółce od Spółek Zależnych jest równe umownie określonej części (procentowi) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez każdą ze Spółek Zależnych korzystających w danym okresie rozliczeniowym z Usług Asysty; przy czym wspomniana część (procent) jest tożsamy z częścią (procentem) w oparciu o który obliczane jest Wynagrodzenie Usługodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca w całości obciąża (bez narzucania marży) konkretne Spółki Zależne kosztami Wynagrodzenia Usługodawcy - w części, w jakiej dotyczą one Usług Asysty świadczonych na rzecz Spółek Zależnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem, który refakturuje koszty Usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na rzecz podmiotów trzecich (Spółek Zależnych). W związku z tym, w omawianym przypadku znajdzie wprost zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której koszty Usług podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Koszty omawianych Usług nie będą zatem objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 uCIT.

Podsumowując, koszty Usług Asysty nabytych od podmiotu powiązanego stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty Usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 uCIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 uCIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznające, że z perspektywy Wnioskodawcy - koszty Wynagrodzenia Usługodawcy stanowić będą w całości koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi bądź koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem czy do wspomnianych kosztów znajdą zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT, w części dotyczącej:

*   Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy uznać za nieprawidłowe,
*   Wynagrodzenia Usługodawcy jako kosztu usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.