Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-527/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-15
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi oraz zastosowania proporcji dla usług cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności opodatkowane; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014r. (data wpływu 2 czerwca 2014r.), uzupełnionym pismem z 2 września 2014r. (data wpływu 4 września 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi oraz zastosowania proporcji dla usług cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi oraz zastosowania proporcji dla usług cash poolingu.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 2 września 2014r. (data wpływu 4 września 2014r.), w związku z wezwaniem tut. organu z 21 sierpnia 2014r. znak: IBPP2/443-527/14/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Celem zapewnienia optymalnego korzystania ze środków finansowych (tj. z jednej strony -maksymalizacja przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizacja obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia) i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy, Spółka zamierza zawrzeć dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową:

*   umowę cash poolingu. dalej: „Umowa Cash Poolingu",
*   umowę zarządzania środkami pieniężnymi, dalej: „Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi"

zwane dalej łącznie: „Umowami".

Umowa Cash Poolingu jest trójstronną umową o świadczenie usług zautomatyzowanego „zero-balancing” cash poolingu zawartą pomiędzy Spółką (dalej: „Uczestnik"), spółką powiązaną z siedzibą w Niemczech (dalej: „Pool leader") i wybranym bankiem.

Uczestnik będzie posiadać rachunek bieżący w PLN i EUR. a Pool leader rachunek w PLN i EUR, odpowiednio. W ramach cash-poolingu rzeczywistego polegającego na automatycznym zerowaniu kont, bank będzie zobowiązany realizować przepływy pieniężne wyłącznie pomiędzy Uczestnikiem a Pool leaderem, w wyniku których saldo rachunku bieżącego Uczestnika będzie codziennie „zerowane". Środki wynikające z dodatniego salda na rachunku bieżącym Uczestnika będą automatycznie przenoszone na rachunek Pool leadera. W przypadku, gdy saldo na rachunku bieżącym Uczestnika będzie ujemne, rachunek bieżący Uczestnika będzie zasilany z rachunku Pool leadera. W rezultacie stan rachunku bieżącego Uczestnika będzie „zerowy" na koniec każdego dnia roboczego. Przy czym saldo nie będzie odwracane następnego dnia.

Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi jest dwustronną umową podmiotów powiązanych zawartą pomiędzy Pool leaderem a Uczestnikiem, na podstawie której dokonywane są przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z tą umową Pool leader będzie prowadził subkonto Uczestnika (w PLN i EUR), na którym będą rejestrowane codziennie przepływy pieniężne dokonywane przez bank w ramach zerowania stanu rachunku bieżącego Uczestnika.

Subkonto Uczestnika będzie oprocentowane. Na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi Uczestnikowi będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Pool leadera. Z drugiej strony, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera w celu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Uczestnika. Odsetki będą naliczane każdego dnia i będą dopisywane każdego miesiąca do salda Uczestnika wykazanego na subkoncie prowadzonym przez Pool leadera.

Obowiązki Pool leadera będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań/należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera.

W konsekwencji, rola Pool leadera będzie podobna do roli banku i będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego. Przy czym, w przypadku salda ujemnego, Uczestnik w pierwszej kolejności będzie korzystał ze środków zgromadzonych na rachunku Pool leadera do wysokości salda dodatniego na subkoncie przypisanym do Uczestnika.

W przypadku, gdy środki te nie będą wystarczające, Uczestnik będzie korzystał ze środków Pool leadera zgromadzonych na rachunku Pool leadera i pochodzących z różnych źródeł, np.:

*   z nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestnika od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z rachunku Pool leadera z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek,
*   ze zwrotów z inwestowania ww. nadwyżek (np. odsetek wynikających z lokowania ich na rachunkach terminowych),
*   ze środków tytułem zadłużenia w banku - w tym celu Pool leader będzie mógł zadłużyć się w banku;
*   ze środków własnych Pool leadera.

Podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie odsetek każdego miesiąca Uczestnikowi z tytułu salda dodatniego na subkoncie będzie Pool leader, który będzie ponosił ryzyko z tego tytułu. Pool leader będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie otrzymując od Uczestnika żadnych instrukcji co do sposobu dysponowania środkami przekazanymi na rachunek Pool leadera. Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy, poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków.

Spółka pełniąca funkcję Pool leadera nie jest udziałowcem Spółki ani też nie posiada wspólnego ze Spółką udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale Pool leadera i Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

\-w zakresie Umowy Cash Poolingu

1.Podstawa świadczenia usług przez Pool leadera na rzecz Spółki

Spółka wskazuje, iż trójstronna Umowa Cash Poolingu, opisana w punkcie I wniosku z dnia 30 maja 2014 roku, nie będzie stanowiła podstawy świadczenia przez Pool leadera usług cash-poolingu na rzecz Spółki ani otrzymywania przez Pool leadera wynagrodzenia od Spółki. Spółka wyjaśnia, iż na podstawie Umowy Cash Poolingu wybrany bank będzie świadczył usługi bankowe niezbędne do technicznego funkcjonowania systemu zarządzania przez Pool leadera płynnością finansową Spółki, opartego na Umowie Zarządzania Środkami Pieniężnymi. Do usług bankowych należały będą takie czynności jak np. otwieranie rachunków bankowych, prowadzenie rachunków bankowych, realizacja przelewów bankowych.

Spółka wskazuje dalej, iż Pool leader będzie świadczył usługi cash-poolingu na rzecz Spółki na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi. Jak Spółka wskazała w punkcie I wniosku o wydanie interpretacji. Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy, poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków.

2.Wyjaśnienia dotyczące Pool leadera

Spotka wyjaśnia, iż Pool leader nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3.Wyjaśnienia dotyczące Banku

Spółka wyjaśnia, iż Bank, z którego usług Spółka zamierza skorzystać w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.Wynagrodzenie Banku

Spółka wyjaśnia, iż Bank będzie pobierać wynagrodzenie w związku z trójstronną Umową Cash Poolingu, o której mowa we wniosku Spółki o wydanie interpretacji. Spółka wskazuje, iż wynagrodzenie Banku będzie składać się z następujących elementów:

*   stałej miesięcznej opłaty (opłata za prowadzenie rachunków bankowych, pomiędzy którymi bank będzie realizować przepływy pieniężne)
*   dodatkowych kosztów (np. koszty realizowania przelewów pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki i Pool leadera, koszty otwierania nowych rachunków bankowych, koszty związane z bankowością elektroniczną, itd.).

Spółka wyjaśnia, iż wynagrodzenie Banku pobierane będzie od stron Umowy Cash Poolingu, tj. od Spółki lub od Pool leadera, w zależności od okoliczności.

Spółka wskazuje ponadto, iż trójstronna Umowa Cash Poolingu nie została jeszcze podpisana a strony są w trakcie negocjacji z podmiotem, z którym Spółka i Pool leader mogliby zawrzeć trójstronną Umowę Cash Poolingu. W związku z powyższym, szczegółowe postanowienia dotyczące wysokości wynagrodzenia Banku są w dalszym ciągu przedmiotem negocjacji z Bankiem. Niemniej, wynagrodzenie Banku będzie opierać się na założeniach wskazanych powyżej przez Spółkę.

\-w zakresie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi.

Spółka wyjaśnia, iż Pool leader nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2):

1.  Czy w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym nabycie przez Spółkę usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będzie stanowiło import usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do ujęcia podatku należnego VAT z tytułu importu usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) przy obliczaniu proporcji znajdującej zastosowanie do ustalenia zakresu odliczalności VAT naliczonego Spółki w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 w piśmie z 2 września 2014r. informując:

Spółka wskazuje, iż obydwie umowy opisane w zdarzeniu przyszłym, tj. Umowa Cash Poolingu i Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi, będą stanowiły ramy prawne zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową na rzecz Spółki. Jednakże, jak Spółka wskazała w punkcie 1 niniejszego pisma, Pool leader będzie świadczył usługi cash poolingu na rzecz Spółki na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi, podczas gdy celem Umowy Cash Poolingu zawartej między Pool leaderem, Spółką oraz Bankiem będzie zapewnienie technicznej obsługi zarządzania środkami pieniężnymi przez Pool leadera na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki, nabycie przez Spółkę usług zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) świadczonych przez Pool leadera na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi będzie stanowiło import usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka precyzuje, iż stanowisko przedstawione w kwestii pytania 1 zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się jedynie do Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi.

Uzasadnienie stanowiska:

Po pierwsze, zdaniem Spółki, Pool leader będzie występować w związku z transakcją jako podatnik podatku VAT - podmiot, który profesjonalnie w ramach swojej podstawowej działalności świadczy usługi zarządzania płynnością finansową Spółki jako i uczestnika cash poolingu.

Ustawa o VAT na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" wprowadza definicję podatnika. Stosownie do art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku, rozumie się przez to m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powyższe regulacje, należy stwierdzić, iż Pool leader i Spółka są podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania. Zatem miejscem świadczenia przez Pool leadera usług cash poolingu w ramach Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne nabywające usługi świadczone przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jak również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem świadczącym usługi zarządzania płynnością finansową będzie Pool leader, tj. podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju i nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast usługobiorca (Spółka) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W rezultacie, omawianym przypadku Spółka powinna rozpoznać import usług zarządzania płynnością finansową.

Spółka zwraca uwagę, że takie stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w interpretacjach dotyczących konsekwencji zawarcia umów cash poolingu w podatku VAT, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2011r. (znak: IBPP2/443-292/11/RSz) i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011r. (znak: IPPP3/443-883/11-4/JF).

Ad 2

Zdaniem Spółki, w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym, import usług zarządzania płynnością finansową świadczonych przez Pool leadera nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku uwzględnienia podatku należnego VAT z tytułu importu tych usług przy obliczaniu proporcji znajdującej zastosowanie dla ustalenia zakresu odliczalności VAT naliczonego Spółki w rozumieniu art. 90 oraz 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dalej, art. 90 ust. 3 ustawy VAT stanowi, iż proporcję, o której mowa powyżej, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż kluczowym dla ustalenia tzw. proporcji jest wskazanie wartości obrotu.

Uprzednio, pojęcie obrotu było zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, którą ustawodawca nazywał wprost „obrotem". Natomiast na gruncie aktualnie obowiązującego brzmienia ustawy o VAT, podstawę opodatkowania określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ramach definicji sprzedaży nie wymieniono importu usług.

Zdaniem Spółki, mimo, że obowiązujący przepis art. 29a ustawy nie definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem obrotu, to posługując się pojęciem „obrotu" w dalszym ciągu należy mieć na uwadze definicję podstawy opodatkowania, która aktualnie znajduje się w art. 29a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, dodany artykuł 29a do ustawy o VAT pełni funkcję analogiczną do uchylonego art. 29 ustawy o VAT i w konsekwencji interpretując pojęcie „obrotu" na gruncie art. 90 i 91 ustawy o VAT należy się odnieść do przepisu określającego podstawę opodatkowania, w tym przypadku do art. 29a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT należy zauważyć, iż podstawa opodatkowania wskazana w art. 29a ustawy o VAT nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca.

W konsekwencji, choć import usług świadczonych przez Pool leadera na rzecz Spółki będzie implikował po stronie Spółki obowiązek naliczenia podatku VAT należnego od importu usług na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, to ten podatek należny nie będzie rezultatem sprzedaży Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro import usług nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, to do obrotu nie zalicza się kwot należnych z tytułu importu usług.

W konsekwencji, przy ustalaniu przez Spółkę proporcji podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu na podstawie art. 90 ustawy o VAT, Spółka nie powinna uwzględniać kwot uiszczanych na rzecz Pool leadera z tytułu importu usług zarządzania płynnością finansową, ponieważ takie kwoty należne nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 1-3 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, usług import usług opisanych w zdarzeniu przyszłym nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ świadczone usługi nie spełniają definicji sprzedaży. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 (znak: ILPP4/443-584/I3-6/BA). Ponadto, należy zauważyć, że stanowisko to było ugruntowane na gruncie wcześniej obowiązującego art. 29 ustawy o VAT (przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r. znak IBPP4/443-138/13/EK) i w opinii Spółki przedmiotowa zmiana brzmienia przepisu określającego podstawę opodatkowania dla celów ustawy o VAT nie powinna wpływać na zmianę interpretacji art. 90 i 91 ustawy o VAT w zakresie braku konieczności uwzględnienia importu usług przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestiach objętych pytaniami nr 1 i nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że tut. organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie umowy dotyczącej „Zarządzania Środkami Pieniężnymi”, bowiem Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z 2 września 2014r. wyjaśnił, że cyt. „Spółka wskazuje, iż obydwie umowy opisane w zdarzeniu przyszłym, tj. Umowa Cash Poolingu i Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi, będą stanowiły ramy prawne zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową na rzecz Spółki. Jednakże, jak Spółka wskazała w punkcie 1 niniejszego pisma, Pool leader będzie świadczył usługi cash poolingu na rzecz Spółki na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi, podczas gdy celem Umowy Cash Poolingu zawartej między Pool leaderem, Spółką oraz Bankiem będzie zapewnienie technicznej obsługi zarządzania środkami pieniężnymi przez Pool leadera na rzecz Spółki”. (…).

W konsekwencji, Spółka precyzuje, iż stanowisko przedstawione w kwestii pytania 1 zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się jedynie do Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi.”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej również ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową:

*   umowę cash poolingu, dalej: „Umowa Cash Poolingu",
*   umowę zarządzania środkami pieniężnymi, dalej: „Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi".

Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi jest dwustronną umową podmiotów powiązanych zawartą pomiędzy Pool leaderem a Uczestnikiem, na podstawie której dokonywane są przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z tą umową Pool leader będzie prowadził subkonto Uczestnika (w PLN i EUR), na którym będą rejestrowane codziennie przepływy pieniężne dokonywane przez bank w ramach zerowania stanu rachunku bieżącego Uczestnika.

Obowiązki Pool leadera będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań/należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera.

W konsekwencji, rola Pool leadera będzie podobna do roli banku i będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego.

Spółka wskazuje dalej, iż Pool leader będzie świadczył usługi cash-poolingu na rzecz Spółki na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi. Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy, poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków.

Pool leader zarówno w przypadku Umowy Cash Poolingu i Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, ani nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy nabycie przez niego usług w ramach Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi wykonywanych przez Pool Leadera będzie stanowiło import usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie czy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług oraz do określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Natomiast od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie zatem należy mieć na uwadze niżej wskazane przepisy:

Stosownie do art. 28a, będącego częścią Rozdziału 3 – Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług - ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W niniejszej sprawie, podmiotem świadczącym czynności w ramach Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi” będzie Pool Leader, który nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku rozpozna on po swojej stronie import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi w ramach „Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi” będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania importu usług w przypadku nabycia przez Spółkę usług zarządzania środkami pieniężnymi, należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług rozstrzyga jedynie w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie „Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi” bowiem jak wskazano wyżej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w kwestii pytania 1 zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się jedynie do Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi.

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest kwestia uznania, czy w świetle Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do ujęcia podatku należnego VAT z tytułu importu usług zarządzania płynnością finansową (cash pooling) przy obliczaniu proporcji znajdującej zastosowanie do ustalenia zakresu odliczalności VAT naliczonego Spółki w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT (pyt. nr 2).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku importu usług, nabywca nie wykonuje żadnej usługi – jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wnioskodawca nabywając od Pool Leadera usługi (import usług) nie wykonuje żadnej czynności, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ich nabycia.

Zatem wartość usług nabywanych od Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług nie rozstrzyga kwestii opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie „Umowy Cash Poolingu”, bowiem jak wskazano wyżej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w kwestii pytania 1 zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji odnosi się jedynie do Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi.

Końcowo należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania nr 3 i nr 4) wydano również odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.