Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.857.2023.3.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina-Miasto \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”). Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przyznanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest rozwój niskoemisyjnej komunikacji miejskiej w Gminie, poprzez (\`(...)\`).

Realizacja Projektu, a zatem rozwój niskoemisyjnej komunikacji miejskiej na terenie Gminy, przyczyni się do (\`(...)\`).

W związku z realizacją Projektu, Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki, w szczególności na: (\`(...)\`).

Ponoszone w ramach Projektu wydatki są / będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców / usługodawców fakturami VAT, na których Gmina jest / będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów / usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40, ze zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy dotyczące ochrony środowiska i przyrody oraz lokalnego transportu zbiorowego. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Gminy oraz zakres rzeczowy Projektu (rozwój niskoemisyjnej komunikacji miejskiej na terenie Gminy),), należy wskazać, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy w rozumieniu ww. ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają ustawie o VAT.

Po zakończeniu Projektu, Gmina pozostanie właścicielem nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą wykorzystywane na potrzeby realizacji wyżej wymienionych zadań własnych. Jednocześnie, w odniesieniu do zakupionych autobusów elektrycznych oraz stacji ładownia pojazdów Gmina zamierza dokonać ich nieodpłatnego użyczenia na rzecz funkcjonującego na jej terenie Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. w \`(...)\` będącego spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym (dalej: „Spółka”), stanowiącego odrębnego od Gminy podatnika VAT. Dodatkowo Gmina, w celu efektywnego korzystania z ww. elementów rzeczowych, zapewni również Spółce nieodpłatny dostęp do pozostałego mienia nabytego w ramach Projektu. Powyższe związane jest z zamiarem zawarcia ze Spółką umowy powierzenia w sprawie realizacji przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, z którego to tytułu Gmina będzie wypłacała Spółce rekompensatę.

W ramach realizacji zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, Gmina na podstawie porozumienia międzygminnego zawartego z gminą ościenną (Gminą \`(...)\`) jest również odpowiedzialna za organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych. W związku z powyższym Gmina otrzymuje od ww. gminy ościennej środki finansowe wypłacane jako udział w kosztach realizacji powierzonego zadania. Otrzymywane przez Gminę środki w tym zakresie, z uwagi na zamiar powierzenia Spółce zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, będą przy tym związane, w szczególności z pokryciem kosztów świadczenia przez Spółkę, na podstawy umowy powierzenia, we własnym imieniu i na własną rzecz usług z zakresu prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego.

Uzupełniająco Gmina wskazuje, iż otrzymuje ona także środki pochodzące z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: „Fundusz”), przy czym środki te będą wykorzystywane przez Gminę w sposób tożsamy z przedstawionym powyżej.

Końcowo Gmina pragnie również nadmienić, iż korzystanie przez interesariuszy Projektu (mieszkańców) z niskoemisyjnej komunikacji miejskiej będzie całkowicie bezpłatne, co wynika wprost z założeń Projektu oraz wpisuje się w cel jego realizacji, a więc ochronę środowiska poprzez promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego.

Gmina nie planuje przy tym zmiany charakteru korzystania z efektów rzeczowych Projektu, w tym ich udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku:

1\. Na pytanie o treści: „Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa (Gminę-Miasto \`(...)\`) towary i usługi nabywane w związku z realizacją pn. „\`(...)\`”, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem VAT (prosimy wskazać jakich),

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (prosimy wskazać jakich),

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (prosimy wskazać jakich)?

d) czy może do różnych kategorii czynności, jeśli tak to proszę wskazać jakich (np. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu albo opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT albo opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu)?”

udzielono odpowiedzi, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym, a więc zadań z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz lokalnego transportu zbiorowego. Na potrzeby realizacji Projektu oraz późniejszego wykorzystania powstałych w wyniku jego realizacji efektów rzeczowych Gmina przyjęła przede wszystkim następujące założenia:

· Gmina pozostanie właścicielem nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą wykorzystywane na potrzeby realizacji wyżej wymienionych zadań własnych;

· W odniesieniu do zakupionych autobusów elektrycznych oraz stacji ładownia pojazdów Gmina zamierza dokonać ich nieodpłatnego użyczenia na rzecz Spółki stanowiącej odrębnego od Gminy podatnika VAT;

· Gmina, w celu efektywnego korzystania z ww. elementów rzeczowych, zapewni również Spółce nieodpłatny dostęp do pozostałego mienia nabytego w ramach Projektu;

· Korzystanie przez interesariuszy Projektu (mieszkańców) z niskoemisyjnej komunikacji miejskiej będzie całkowicie bezpłatne, co wynika wprost z założeń Projektu oraz wpisuje się w cel jego realizacji;

· Gmina nie planuje przy tym zmiany charakteru korzystania z efektów rzeczowych Projektu, w tym ich udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (użyczenie przez Gminę autobusów elektrycznych oraz stacji ładownia pojazdów na rzecz Spółki oraz zapewnienie przez Gminę Spółce nieodpłatnego dostępu do pozostałego mienia nabytego w ramach Projektu, z wykorzystaniem którego Spółka realizowała będzie przewozy autobusowe bez pobierania odpłatności od interesariuszy Projektu (mieszkańców)), które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Gminy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania VAT.

W opinii Gminy, na przedstawione wyżej stanowisko nie ma przy tym wpływu fakt otrzymywania przez Gminę środków z gminy ościennej (Gminy \`(...)\`) / Funduszu, wypłacanych Gminie celem pokrycia kosztów w zakresie organizacji przewozów autobusowych na wybranych liniach autobusowych, które w przedstawionej przez Gminę sprawie będzie ponosiła bezpośrednio Spółka korzystając z użyczonej przez Gminę infrastruktury.

2\. Na pytanie o treści „Czy nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

wskazano, że uwzględniając treść przedstawionej przez Gminę powyżej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina pragnie wskazać, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji, nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytania o treści:

3\. „W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

oraz

4\. „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy mają/będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”

podano, iż mając na uwadze treść przedstawionych przez Gminę powyżej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, odpowiedź na pytania nr 3 i 4 staje się bezprzedmiotowa.

### Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zakupione w ramach Projektu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, będą wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz lokalnego transportu zbiorowego, poprzez realizację celów w jakich są one nabywane, tj. redukcję emisji CO2 do atmosfery oraz poprawę zrównoważonej mobilności mieszkańców Gminy oraz odwiedzających Gminę turystów. W tym zakresie, jak wskazano, własność wymienionego powyżej majątku zostanie przy Gminie, przy czym w odniesieniu do zakupionych autobusów elektrycznych oraz stacji ładownia pojazdów Gmina zamierza dokonać ich nieodpłatnego użyczenia na rzecz Spółki. Dodatkowo Gmina, w celu efektywnego korzystania z ww. elementów rzeczowych, zapewni również Spółce nieodpłatny dostęp do pozostałego mienia nabytego w ramach Projektu. Powyższe związane jest z zamiarem zawarcia ze Spółką umowy powierzenia w sprawie realizacji przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, z którego to tytułu Gmina będzie wypłacała Spółce rekompensatę. Co również istotne korzystanie przez interesariuszy Projektu z niskoemisyjnej komunikacji miejskiej będzie bezpłatne.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób wykorzystania powstającej w ramach Projektu niskoemisyjnej komunikacji miejskiej będzie miał zatem charakter publicznoprawny (niekomercyjny). Gmina dokona bowiem w ramach Projektu określonych zakupów, które następnie nieodpłatnie udostępni Spółce, stanowiącej odrębnego od Gminy podatnika VAT, na potrzeby świadczenia przez Spółkę, na podstawy umowy powierzenia, we własnym imieniu i na własną rzecz usług z zakresu prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego. Innymi słowy, Gmina z jednej strony dokona nieodpłatnego udostępniania efektów rzeczowych Projektu oraz z drugiej strony przekaże realizację zadań własnych w obszarze lokalnego transportu zbiorowego na rzecz odrębnego podatnika VAT, który zadania te będzie realizował we własnym imieniu i na własną rzecz.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Gminy ww. komunikacja miejska wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na wyżej przedstawione stanowisko nie wpływa przy tym fakt otrzymywania przez Gminę dotacji z gminy ościennej (Gminy \`(...)\`) oraz środków z Funduszu – przeznaczonych na potrzeby pokrycia kosztów organizacji przewozów autobusowych na wybranych liniach autobusowych, ponieważ zdaniem Gminy środki te stanowią dotacje / dofinansowanie o charakterze kosztowym, które pozostają bez wpływu na cenę usług organizowanych przewozów autobusowych. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja / dofinansowanie o charakterze zakupowym, a nie dotacja / dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż jak wskazano powyżej, nadrzędnym celem Projektu jest promowanie ekologicznego, niskoemisyjnego transportu publicznego, w związku z czym w ramach Projektu zniesione zostaną opłaty za korzystanie z niskoemisyjnej komunikacji miejskiej. Z powyższego wynika zatem zdaniem Gminy, iż w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi w ogóle pojęcie ceny. Jednocześnie, nawet, gdyby przyjąć, iż w omawianej sytuacji występuje cena sprzedaży, sprzedaż ta nie będzie dokonywana przez Gminę, która realizację zadań własnych w obszarze lokalnego transportu zbiorowego zamierza powierzyć Spółce, stanowiącej odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, z tego względu, iż wydatki ponoszone na realizację Projektu nie są / nie będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, tj. przykładowo w interpretacji z dnia 5 lipca 2023 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.286.2023.1.AKR, w której Organ wskazał, iż: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup 2 autobusów nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – zakupione autobusy nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup taboru autobusowego w ramach projektu pn. „(…)”. Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu taboru autobusowego, który zostanie powierzony spółce komunalnej w celu zapewnienia usług transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: lokalnego transportu zbiorowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych.

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Natomiast zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778 ze zm.) regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: operator publicznego transportu zbiorowego - samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1) umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

2) potwierdzenia zgłoszenia przewozu;

3) decyzji o przyznaniu otwartego dostępu albo decyzji o przyznaniu ograniczonego dostępu, o których mowa w art. 29c ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym,

Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

W myśl art. 51 ust. 2 ww. ustawy:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

Na mocy art. 52 cyt. ustawy:

Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2464 ze zm.):

Środki Funduszu przeznacza się na:

1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;

2) wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy:

Dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy:

Warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1) sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;

2) zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług są Państwo w trakcie realizacji projektu pn. „\`(...)\`”. Na realizację uzyskali Państwo dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przyznanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu jest rozwój niskoemisyjnej komunikacji miejskiej w Gminie, poprzez (\`(...)\`). Po zakończeniu Projektu, pozostaną Państwo właścicielem nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, w odniesieniu do zakupionych autobusów elektrycznych oraz stacji ładownia pojazdów zamierzają Państwo dokonać ich nieodpłatnego użyczenia na rzecz funkcjonującego na terenie Gminy Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. w \`(...)\`. Dodatkowo, w celu efektywnego korzystania z ww. elementów rzeczowych, zapewnią Państwo również Spółce nieodpłatny dostęp do pozostałego mienia nabytego w ramach Projektu. Powyższe związane jest z zamiarem zawarcia ze Spółką umowy powierzenia w sprawie realizacji przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, z którego to tytułu będą Państwo wypłacali Spółce rekompensatę. W ramach realizacji zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, na podstawie porozumienia międzygminnego zawartego z gminą ościenną (Gminą \`(...)\`) są Państwo również odpowiedzialni za organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych. W związku z powyższym otrzymują Państwo od ww. gminy ościennej środki finansowe wypłacane jako udział w kosztach realizacji powierzonego zadania. Otrzymywane przez Gminę środki w tym zakresie, z uwagi na zamiar powierzenia Spółce zadań własnych Gminy w obszarze lokalnego transportu zbiorowego, będą przy tym związane, w szczególności z pokryciem kosztów świadczenia przez Spółkę, na podstawy umowy powierzenia, we własnym imieniu i na własną rzecz usług z zakresu prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymują Państwo także środki pochodzące z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przy czym środki te będą wykorzystywane przez Państwa w sposób tożsamy z przedstawionym powyżej. Korzystanie przez interesariuszy Projektu (mieszkańców) z niskoemisyjnej komunikacji miejskiej będzie całkowicie bezpłatne, co wynika wprost z założeń Projektu oraz wpisuje się w cel jego realizacji, a więc ochronę środowiska poprzez promowanie niskoemisyjnego transportu publicznego.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane od gminy ościennej środki finansowe wypłacane jako udział w kosztach realizacji powierzonego zadania w związku z organizacją przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych, stanowią/będą stanowiły odpłatność za świadczenie usług polegających na organizacji przewozów autobusowych na rzecz tej gminy ościennej oraz wpisuje się/będzie wpisywało się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, otrzymywane przez Państwa środki finansowe od gminy ościennej stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowią/będą stanowiły zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast otrzymane przez Państwa środki pochodzące z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej będące dofinansowaniem realizacji zadań własnych organizatora w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej stanowi dopłatę do ceny usługi.

Przechodząc do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy wskazać należy, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” – jak Państwo wskazali – mają/będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi VAT oraz - wbrew Państwa twierdzeniu - mają/będą miały również związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu były wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że w sytuacji gdy mają Państwo możliwość przyporządkowania części wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z kolei przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią wydatków.

Natomiast w przypadku, gdy przypisanie wydatków związanych z ww. projektem w całości do działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych) nie jest możliwe, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu, w części w jakiej wydatki te są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym kwestia czy otrzymane środki pochodzące z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na świadczenie przez Państwa usług zwiększają podstawę opodatkowania czy też nie zwiększają, nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej d. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.