Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1058/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: 1. Czy przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) podlegają w roku podatkowym powstania przychodu ze zbycia łączeniu z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w przypadku gdy dla danej transakcji poniesione koszty przekroczyły wartość przychodów? 2. Czy w przypadku wystąpienia straty podatkowej powstałej w danym roku podatkowym ze źródła przychodów opodatkowanego zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia poniesionej straty z dochodami z tego samego źródła opodatkowanymi w ten sam sposób w kolejnych, po sobie następujących pięciu latach podatkowych (przy czym w żadnym z lat wysokość obniżenia nie powinna przekroczyć 50% tej straty)?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; sprzedaż; strata; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt . 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodu oraz straty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodu oraz straty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach działań inwestycyjnych wnioskodawca m.in. nabywa i zbywa udziały i akcje w spółkach kapitałowych mających siedzibę na terytorium RP: spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkach akcyjnych.

Akcje i udziały spółek kapitałowych, które zbywa Wnioskodawca podlegają nabyciu w ramach różnych tytułów prawnych. W szczególności Wnioskodawca dokonuje zakupu udziałów lub akcji. Wnioskodawca również staje się właścicielem akcji i udziałów w drodze ich objęcia w zamian za dokonane wkłady pieniężne lub niepieniężne (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wnioskodawca dąży do osiągnięcia zysku na realizowanej działalności, stąd nabywane akcje w zależności od jego strategii oraz uwarunkowań rynkowych podlegają zbyciu (w szczególności w ramach transakcji sprzedaży).

Wnioskodawca dokonuje również szczególnego rodzaju zbywania udziałów/akcji spółek kapitałowych jakim jest ich zbycie na rzecz danej spółki kapitałowej w celu dokonania ich umorzenia za wynagrodzeniem (tzw. „umorzenie dobrowolne” określone w art. 199 i 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). Wnioskodawca dąży do osiągnięcia zysku na całości realizowanych działań, tym niemniej transakcje zbycia niekiedy powodują powstania po stronie Wnioskodawcy „dodatniego wyniku” (gdzie uzyskany przychód z danej transakcji przewyższa koszt), niekiedy zaś „wyniku ujemnego” (gdzie przychód z danej transakcji jest niższy niż historyczny koszt). Powyższa sytuacja osiągania wyniku „dodatniego” lub „ujemnego” dla danych transakcji dotyczy zarówno sytuacji zbycia udziałów lub akcji w formie sprzedaży jak i innych form zbycia (np. zbycia w celu umorzenia, tzw. umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) podlegają w roku podatkowym powstania przychodu ze zbycia łączeniu z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w przypadku gdy dla danej transakcji poniesione koszty przekroczyły wartość przychodów?
2.  Czy w przypadku wystąpienia straty podatkowej powstałej w danym roku podatkowym ze źródła przychodów opodatkowanego zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia poniesionej straty z dochodami z tego samego źródła opodatkowanymi w ten sam sposób w kolejnych, po sobie następujących pięciu latach podatkowych (przy czym w żadnym z lat wysokość obniżenia nie powinna przekroczyć 50% tej straty)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

A.d. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) podlegają w roku podatkowym powstania przychodu ze zbycia łączeniu z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również w przypadku gdy dla danej transakcji poniesione koszty przekroczyły wartość przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogicznie zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z tym przepisem, aby określić dochód podlegający opodatkowaniu PIT lub stratę z danego źródła przychodów, należy ustalić nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła, osiągniętych w roku podatkowym. Innymi słowy - w ramach jednego źródła kumulacji podlegają wszystkie przychody i koszty, z których to łącznie ustala się dochód podlegający opodatkowaniu PIT - zgodnie z właściwą metodą opodatkowania.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, który określa katalog źródeł przychodów. Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jednym z tych źródeł są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W art. 27 ustawy o PIT ustawodawca ustanowił tzw. skalę podatkową, według której pobiera się podatek dochodowy od odpowiednio ustalonej podstawy opodatkowania. Przedmiotową skalę stosuję się z zastrzeżeniem m.in. przepisu art. 30b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zbycie udziałów lub akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia generuje na gruncie PIT przychód podatkowy klasyfikowany obecnie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkowany jest według zasad przedstawionych w powyższym przepisie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych sposób traktowania przychodów i kosztów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) w obecnym stanie prawnym podlega klasyfikacji analogicznej do dochodu ze zbycia udziałów lub akcji w formie np. sprzedaży i jest klasyfikowany do źródła określonego w art. 30b ust. 1, co jednolicie potwierdzają organy podatkowe, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-465/14/AD.

Sposób ustalania dochodu o którym mowa w art. 30b ust. 1 wskazany został przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, który reguluje co stanowi każdorazowo przychody i koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do danych strumieni przychodów.

Wobec powyższego, przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji i w celu ich dobrowolnego umorzenia jako podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, mogą być łączone w roku osiągnięcia przychodów z innymi przychodami i kosztami ze strumieni przychodów, o których ustawodawca mówi w przepisie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tj. z przychodami i kosztami z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji oraz z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na powyższe nie będzie miało wpływu czy na pojedynczej transakcji zbycia udziałów lub akcji w celu umorzenia powstanie dochód czy też strata podatkowa. Podatnik jest bowiem zobowiązany do łączenia przychodów i kosztów wszystkich transakcji dokonanych w ramach danego źródła przychodu i określenia wysokości dochodu lub straty dla tego źródła.

A.d. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia straty podatkowej powstałej w danym roku podatkowym ze źródła przychodów opodatkowanego zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia poniesionej straty z dochodami z tego samego źródła opodatkowanymi w ten sam sposób w kolejnych, po sobie następujących pięciu latach podatkowych (przy czym w żadnym z lat wysokość obniżenia nie powinna przekroczyć 50% tej straty).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT wskazuje, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 9 ust. 6 ustawy o PIT, na podstawie którego przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym w danym roku podatkowym ze źródła opodatkowanego w sposób określony w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT powstanie strata podatkowa (tj. koszty uzyskania przychodów przekroczą kwotę osiągniętego przychodu)), to Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 9 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, do pomniejszenia o wartość tej straty dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 w kolejnych po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tezę taką potwierdza dodatkowo konstrukcja wzoru zeznania podatkowego, w którym rozlicza się przychody i koszty osiągane ze strumieni przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ustawodawca w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o PIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Na podstawie delegacji z art. 45b pkt 4 ustawy o PIT Minister Finansów wydał wzór zeznania podatkowego PIT-38 służącego podatnikom do wypełnieniu obowiązku przewidzianego w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o PIT.

W przedmiotowym formularzu przewidziano miejsce na wpisanie straty podatkowej poniesionej w latach poprzednich, która może efektywnie pomniejszać dochód ze źródeł wykazywanych w przedmiotowym formularzu (a więc opodatkowanych zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT), dając efektywnie podstawę obliczenia podatku.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-465/14/AD, w której organ podatkowy odniósł się do możliwości obniżenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia ze stratą powstała w latach ubiegłych w wyniku odpłatnego zbycia akcji: „Na gruncie przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o stratę z odpłatnego zbycia akcji, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.