Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.944.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Brak zwolnienia od podatku czynności wydania lokalu mieszkalnego użytkowanego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, od której odstąpiono po upływie 2 lat i przekazano na rzecz innego nabywcy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odstąpienie; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wydania lokalu mieszkalnego użytkowanego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, od której odstąpiono po upływie 2 lat i przekazano na rzecz innego nabywcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wydania lokalu mieszkalnego użytkowanego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, od której odstąpiono po upływie 2 lat i przekazano na rzecz innego nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej zwana Spółdzielnią lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w przedmiocie swojej działalności ma realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca w ramach przyjętej strategii postanowił, że w zakresie niektórych inwestycji budownictwa mieszkalnego, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych kupujących, zaciągnie na warunkach komercyjnych kredyt bankowy w celu sfinansowania kosztów wybudowania lokali mieszkalnych objętych przedwstępnymi umowami sprzedaży. Wnioskodawca zawiera z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży na podstawie, której zobowiązał się, że określony w tej umowie lokal wraz z prawami z nim związanymi, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, hipotek i praw osób trzecich sprzeda kupującemu w terminie kilku miesięcy od zapłaty całej ceny sprzedaży. Spłata całej ceny sprzedaży może nastąpić w terminie dziesięciu lub piętnastu lat od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Kupujący zobowiązują się kupić lokal, a jego cenę spłacić w comiesięcznych ratach wraz z odsetkami. Jedną z takich umów Spółdzielnia zawarła 5 maja 2015 r. Lokal będący przedmiotem tej umowy został przekazany w dniu 4 maja 2015 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w posiadanie kupującego, który zobowiązał się użytkować ten lokal zgodnie z „Warunkami i zasadami korzystania z lokalu mieszkalnego" stanowiącymi załącznik do przedwstępnej umowy sprzedaży. Wydanie lokalu nastąpiło więc w związku z przedwstępną umową sprzedaży. Zgodnie z „Warunkami i zasadami korzystania z lokalu mieszkalnego" kupujący w okresie od dnia wydania mu lokalu przez Spółdzielnię do dnia obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązuje się do płacenia comiesięcznych opłat ustalanych na podstawie postanowień „Regulaminu szczegółowych zasad rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi i ustalania wysokości opłat za używanie lokali i domów jednorodzinnych w …".

Opisana powyżej umowa przewidywała prawo odstąpienia, które może być wykonane przez obie strony umowy, w przypadkach w niej określonych. Na wypadek odstąpienia od umowy przez Wnioskodawcę w przypadku nie wykonania przez kupującego zobowiązań określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży, strony zastrzegają na rzecz Wnioskodawcy karę umowną która będzie potrącana z wpłaconej dotychczas przez kupującego części ceny. Wpłacona część ceny, pomniejszona o karę umowną oraz wszelkie inne należności przysługujące Spółdzielni z tytułu zawartej umowy związanej z lokalem, podlega zwrotowi w wysokości nominalnej (bez odsetek) w określonym terminie po dokonaniu przez kupującego zwrotu lokalu na rzecz Spółdzielni. Spółdzielnia, wobec nieregulowania przez kupującego comiesięcznych rat tytułem spłaty ceny lokalu odstąpiła od przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 5 maja 2015 r.

Kupujący w dniu 10 września 2018 r. zwrócił na rzecz Spółdzielni przedmiot przedwstępnej umowy sprzedaży (lokal mieszkalny). Spółdzielnia przystąpiła do poszukiwania nowego nabywcy, z którym zawrze przedwstępną umowę sprzedaży z krótkim terminem na zawarcie umowy przyrzeczonej, umowę sprzedaży bądź przedwstępną umowę sprzedaży na warunkach opisanych powyżej. W każdym z trzech przypadków dopuszczalne jest wydanie przez Spółdzielnię lokalu mieszkalnego na rzecz kupującego. Spółdzielnia prowadzi rozmowy z potencjalnym nowym kupującym. Jednocześnie przewiduje, że lokal mieszkalny (będący już uprzednio przedmiotem innej umowy przedwstępnej sprzedaży) wyda na rzecz nowego kupującego w styczniu 2019 r.

Lokal mieszkalny będący przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży mieści się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z budową lokalu mieszkalnego, o którym mowa, Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie Spółdzielnia nie ponosiła na ten lokal nakładów, których wartość przekraczałaby 30% jego wartości początkowej.

W dniu 16 września 2011 r. została wydana przez Ministra Finansów organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja indywidualna znak: ITPP2/4441-921/11/AW, zgodnie z którą z momentem wydania lokalu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a tym samym do dostawy towaru w postaci nieruchomości na rzecz kupującego. Wnioskodawca zaskarżył ww. interpretację, jednakże zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wobec tak przyjętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania lokalu mieszkalnego, Spółdzielnia opodatkowała tym podatkiem czynność wydania lokalu będącego przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży (o której mowa powyżej), jako odpłatną dostawę towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy wobec odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży, na podstawie której wydano 4 maja 2015 r. lokal do używania, należy uznać, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia tego lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy dostawa przez Spółdzielnię nieruchomości (lokalu mieszkalnego), uprzednio wydanej na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży na rzecz innego kupującego, od której to umowy Spółdzielnia odstąpiła, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem regulowanym tą ustawą podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 powołanej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizę w powyższym zakresie trzeba rozpocząć od sięgnięcia po definicje pierwszego zasiedlenia przewidzianą w art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego lokal mieszkalny został oddany do użytkowania kupującemu w dniu 4 maja 2015 r. i dzień ten należało zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznać za moment dokonania dostawy tego lokalu, a zatem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec skorzystania przez jedną ze stron przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z umownego prawa odstąpienia, umowę taką uważa się za niezawartą zgodnie z art. 395 § 2 zdanie 1 kodeksu cywilnego, a skutek ten ma tzw. moc wsteczną - ex tunc. Regulacja zawarta w art. 395 § 2 kodeksu cywilnego, wprowadza zasadę zgodnie z którą strony zobowiązane są zwrócić sobie wszystko co wzajemnie świadczyły w stanie niezmienionym, chyba że ta zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu.

Skoro odstąpienie od umowy przedwstępnej ma moc wsteczną, a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiot dostawy został Spółdzielni zwrócony, to należy uznać czynność za niebyłą. Zwrócenie lokalu mieszkalnego w związku z odstąpieniem potwierdza z ekonomicznego punktu widzenia, że lokal nie jest oddany do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów. Powyższe potwierdza, że zwrot towaru skutkuje odpadnięciem skutków opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy, od której odstąpiono.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C -185/01 Auto Tease Holland B.V.; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed).

Mając na uwadze zwrot lokalu mieszkalnego, w związku z odstąpieniem od umowy, zniwelowane zostały wszystkie skutki jej istnienia, a w konsekwencji również skutek pierwszego zasiedlenia tego lokalu. Podsumowując, wobec odstąpienia przez Spółdzielnię od przedwstępnej umowy sprzedaży, w związku z nieregulowaniem comiesięcznych rat tytułem spłaty ceny lokalu mieszkalnego, zdaniem Spółdzielni nie doszło do pierwszego zasiedlenia w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Podstawową stawką VAT stosowaną dla dostawy towarów jest stawka 23%, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarto w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak przedstawiono w zdarzeniu przyszłym lokal będący przedmiotem planowanej przedwstępnej umowy sprzedaży jest lokalem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Ustawodawca poza ww. preferencyjną stawką VAT przewidział również dla niektórych czynności zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze względu na okoliczność odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) i uznania czynności za niebyłą, nieruchomość zostanie wydana na rzecz nowego kupującego w ramach pierwszego zasiedlenia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z brakiem spełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy planowane wydanie lokalu nowemu kupującemu, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Konkludując, planowana przez Spółdzielnię dostawa lokalu mieszkalnego (użytkowanego uprzednio na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, od której odstąpiono) na rzecz nowego kupującego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki preferencyjnej 8 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak w myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Z § 2 tego artykułu wynika, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółdzielnia przekazała w dniu 5 maja 2015 r. lokal mieszkalny do używania na rzecz nabywcy, który wydany został na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, to pomimo odstąpienia od tej umowy nastąpiło już jego zajęcie (użytkowanie) przez pierwszego użytkownika, a zatem doszło już – wbrew stanowisku Spółdzielni – do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji dostawa tego lokalu na rzecz innego nabywcy będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wyżej wskazano – doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą (styczeń 2019 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym oceniając stanowisko Spółdzielni uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.