Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.141.2017.10.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych również w 2014 r. – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – Wnioskodawca korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: deweloper; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; sprzedaż; udział; umowa; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1008/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1565/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2017 r. (wpływ do Organu – 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: 0111-KDIB2-2.4011.141.2017.1.BF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca pismem z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Odpowiedzi na skargę udzielono pismem z 26 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.141.2017.3.BF, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w ww. zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1008/17 uchylił zaskarżoną interpretację. W ww. wyroku Sąd uznał, że łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finasowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 14 marca 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1565/18 oddalił skargę kasacyjną i podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1008/17 wpłynął do Organu 26 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył 12 sierpnia 2014 r., na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, udział wynoszący ¼ części w prawie własności nieruchomości położonej w (…), stanowiącej lokal mieszkalny a nadto udział ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – miejsca postojowego, znajdującego się w garażu podziemnym położonym w (…), w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Następnie 7 października 2014 r. Wnioskodawca zbył nabyte uprzednio w drodze darowizny wskazane udziały w lokalu mieszkalnym (za cenę w kwocie 128.750,00 zł) oraz spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – miejsca postojowego (za cenę w kwocie 7.000,00 zł), w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, przy czym 15 kwietnia 2015 r., na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 Wnioskodawca złożył oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. prawach zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 29 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku w ramach zadania inwestycyjnego, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego w tym budynku i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy za cenę w kwocie 389.152,60 zł, przy czym zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy:

*   deweloper wskazał, że budowa wskazanego budynku zostanie zakończona, a lokal zostanie przekazany do odbioru do 30 września 2017 r.,
*   do dnia 30 listopada 2017 r. zostanie zawarta umowa przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu wskazanej umowy deweloperskiej,
*   Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia następujących kwot na poczet wskazanej wyżej ceny zgodnie z następującym harmonogramem, na podstawie Harmonogramu Przedsięwzięcia Deweloperskiego, stanowiącego załącznik do umowy deweloperskiej:
    1.  kwotę 77.830,52 zł do 13 grudnia 2015 r., tj. w ciągu 45 dni od dnia podpisania umowy deweloperskiej,
    2.  kwotę 38.915,26 zł do 14 marca 2016 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o wykonaniu stanu „0” budynku,
    3.  kwotę 77.830,52 zł do 14 sierpnia 2016 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu stanu surowego w zakresie trzeciego piętra,
    4.  kwotę 77.830,52 zł do 14 listopada 2016 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu stanu surowego „otwartego” budynku,
    5.  kwotę 58.372,89 zł do 14 lutego 2017 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu elewacji budynku,
    6.  kwotę 58.372,89 zł do 14 lipca 2017 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zakończeniu budowy budynku.

Wnioskodawca wskazuje nadto, że celem realizacji zobowiązań wynikających ze wskazanej umowy deweloperskiej wpłacił na rachunek dewelopera do dnia złożenia wniosku następujące kwoty:

Tabela – załącznik PDF

Przy czym kwoty wskazane wyżej od pkt 1 do 23 w łącznej kwocie 183.253,15 zł zostały przez Wnioskodawcę zapłacone ze środków uzyskanych ze zbycia wskazanych udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, zaś kwoty od pkt 23 do 26 zostały wpłacone z uzyskanego przez Wnioskodawcę kredytu bankowego udzielonego mu przez bank na nabycie przedmiotowego lokalu.

Potwierdzeniem wykonanych przelewów są faktury VAT wystawione przez dewelopera oraz wydruki z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko Wnioskodawcy. We wskazanej umowie deweloperskiej został nadto zawarty wniosek wieczystoksięgowy o ujawnienie w księdze wieczystej roszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynikającego z tej umowy, w wyniku którego w dziale III księgi wieczystej zostało to roszczenie ujawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych również w 2014 r. – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – Wnioskodawca korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych, a tym samym wymaga celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, a nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej wyżej ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (…).

Wskazany przepis ustawy w żaden sposób nie uzależnia zatem prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego nabycia prawa do mieszkania. Należy wskazać, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/OI 555/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97, LEX nr 40362). Ustawodawca tym samym wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, a nie tego by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Pogląd ten jest również prezentowany w doktrynie – Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw mieszkalnych”. Tym samym okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonych kwot z nią związanych jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Istotne jest zatem wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa.

Istotnym jest również – co podkreślił WSA w Gdańsku we wskazanym wyżej wyroku, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego – w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, a ponadto wykładnia systemowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Wydatki zgodnie ze wskazaną wykładnią są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeżeli zatem zaliczki, o których mowa, są zaliczane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera, w związku z umową deweloperską;
2.  cel tego wydatku, tj. we wskazanym stanie faktycznym nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego;
3.  termin dokonania wydatku zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został dochowany z uwagi na dokonanie wpłat na rachunek dewelopera przed upływem tego terminu.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-223/12-4/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/415-444/10/11-14/S/MK oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 czerwca 2013 r., sygn. ITPB2/415-355/13/MN.

Należy przy tym podkreślić, że umowa deweloperska jest umową nazwaną przewidzianą przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Dla umowy deweloperskiej w przywołanej wyżej ustawie zastrzeżono formę aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma m.in. ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta więc w praktyce zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy umowa deweloperska. Należy także podkreślić, że w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1459/12) zwrócił uwagę, że podatnik nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeśli umowa przedwstępna (zawarta w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego) nie daje pewności, że dojdzie do umowy ostatecznej. Umowa deweloperska została zawarta przez Wnioskodawcę i dewelopera zgodnie z wymogami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a tym samym została zachowana forma aktu notarialnego, a co za tym zgodnie ze stanowiskiem, które wyraził Sąd w tej sprawie taka forma sprawia, że podatnik może mieć pewność, że dojdzie do przeniesienia własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 12 sierpnia 2014 r. nabył w drodze darowizny udział ¼ w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oraz udział ¼ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, tj. miejscu postojowym znajdującym się w garażu podziemnym. Ww. udziały zostały sprzedane 7 października 2014 r. W świetle przytoczonego przepisu stwierdzić zatem należy, że opisana we wniosku sprzedaż ww. udziałów, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym udziały te zostały nabyte, stanowi źródło przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W uzasadnieniu wyroku z 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1565/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 ww. ustawy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.)). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trafna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu.

Mając zatem na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1008/17 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 29 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1565/18, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków pieniężnych w sposób opisany we wniosku. Jednakże zwolnienie to – jak wynika z wykładni dokonanej przez Sądy w niniejszej sprawie – przysługuje Wnioskodawcy nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.