Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.159.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: W zakresie ustalenia, do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 lub ust. 15 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 lub ust. 15 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 lub ust. 15 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż oklein dekoracyjnych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi lub może ponosić w przyszłości koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w szczególności koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e ustawy o CIT.

Wątpliwości Spółki dotyczą metodologii kalkulacji limitu, w ramach którego koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, pod warunkiem, że koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 lub ust. 15 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Do jakiej wysokości koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są kosztami wymienionymi w art. 15e ust. 11 lub ust. 15 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego w roku podatkowym jako suma:

(i) 3 000 000 zł oraz

(ii) 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: „podatkowa EBITDA”),

\-przy czym limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 15 ustawy o CIT.

1\. Przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w powołanym przepisie za koszt uzyskania przychodów można uznać jedynie taki koszt, który spełnia poniższe przesłanki:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

*   muszą być definitywne (rzeczywiste),
*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wypracowane w toku wykładni tego artykułu przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztu dla celów podatkowych.

2\. Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów

Z 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa nowelizująca”) do ustawy o CIT, wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie (zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT) nie ma jednak zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT; 4
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT, ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie stosuje się również do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

3\. Przepisy regulujące kalkulację limitu

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla odczytania z treści art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, metodologii obliczenia rocznej kwoty kosztów mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jest posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie słowem „nadwyżka” - na potrzeby określenia zakresu obowiązywania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Użycie słowa nadwyżka należy interpretować w świetle sposobu, w jaki zostało ono użyte w analizowanym przepisie, tj.: „przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów (\`(...)\`) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.”

Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będą znajdowały zastosowanie - w przypadku każdego podatnika - do kwoty wydatków o charakterze wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie w części, w jakiej kwota ta przekracza 3 000 000 zł w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 15e ust. 12 zd. 2 ustawy o CIT, które w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje bez znaczenia).

Innymi słowy, w przypadku podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, „pierwsze” 3 000 000 zł poniesione w roku podatkowym z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na rzecz podmiotów wskazanych w tym przepisie mogą być kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym w całości.

Natomiast, dopiero w przypadku, gdy łączna kwota wydatków ze wspomnianych tytułów przekroczy - w roku podatkowym - 3 000 000 zł, Spółka jest (będzie) zobowiązana do obliczania wartości stanowiącej 5% podatkowej EBITDA.

Tak obliczona wartość (5% podatkowej EBITDA) wpływać będzie wyłącznie na uprawnienie do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na rzecz podmiotów wskazanych w tym przepisie w części, w jakiej przekraczają one 3 000 000 zł.

Innymi słowy oznacza to, że w przypadku gdy roczna wartość wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przekroczy w przypadku danego podatnika 3 000 000 zł - każdorazowo zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wydatki o wartości 3 000 000 zł oraz dodatkowo - nadwyżka ponad tę kwotę, nieprzekraczająca jednak 5% podatkowej EBITDA.

Przykładowo, w sytuacji gdy w danym roku podatkowym łączna wartość kosztów podlegających ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wyniesie 8 000 000 zł, a 5% podatkowej EBITDA wyniesie 4 250 000 zł, wówczas na podstawie art. 15e ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów powinna zostać wyłączona kwota 750 000 zł (o ile koszty te spełniają warunki ogólne uznania za koszt uzyskania przychodu, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i nie stanowią kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT). (Wnioskodawca podkreśla, że ww. wartości kosztów oraz podatkowej EBITDA zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby prezentacji przykładu kalkulacyjnego i tym samym nie odzwierciedlają wartości liczbowych przyjmowanych dla kalkulacji ograniczenia wskazanego w art. 15e ustawy o CIT w odniesieniu do sytuacji Spółki. Przedmiotowe wartości nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.)

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawiona wyżej metodologia kalkulacji ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, jest zbieżna z przykładem kalkulacyjnym zaprezentowanym w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.mf.qov.pl/) dnia 25 kwietnia 2018 r. \[strona 6 in fine wyjaśnień pt. „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”\].

Takie też odczytanie normy prawnej wynika wprost z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której art. 15e został z dniem 1 stycznia 2018 r. dodany do ustawy o CIT.

Zgodnie ze wspomnianym uzasadnieniem (str. 29-30): „powyższy limit (o którym mowa w art. 15e ust. 1 - dopisek Spółki) znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą >kwotę wolną<”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit umożliwiający zaliczenie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 i ust. 15 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów danego roku, należy kalkulować w roku podatkowym jako sumę 3 000 000 zł oraz 5% podatkowej EBITDA (przy założeniu, że koszty spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

4\. Stanowiska w analogicznych sprawach

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia metodologii kalkulacji limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, była przedmiotem wydanych interpretacji indywidualnych, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) przyjmował stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.540.2018.1.JG, organ przyjął następujące stanowisko: „W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł.”.

Analogicznie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.321.2018.1.APA, wskazując, że: „za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć nadwyżkę wartości Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad sumę 3 000 000 zł plus 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek”.

Również w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.169.2018.1.MS, organ uznał, że: „tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jest (będzie) on obowiązany wyłączać z kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 15e ust. 1 UPDOP - poniesione na rzecz podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie, m.in. podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 UPDOP - jedynie w części, w jakiej nadwyżka ich łącznej wartości w roku podatkowym ponad 3 miliony złotych przekracza 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP i odsetek - należy uznać za prawidłowe.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.199.2018.1.EN, organ stanął na stanowisku, że: „koszty usług niematerialnych i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3 000 000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć, jako 3 000 000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA”.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie także w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, w tym:

*   z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.549.2018.1.SJ,
*   z 15 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2018.1.APO,
*   z 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.195.20182.PS,
*   z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS.

Pomocniczo, Wnioskodawca wskazuje, że redakcja Dziennika Gazeta Prawna zwróciła się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem o sposób liczenia limitu kosztów. Jak wynika z artykułu prasowego, w odpowiedzi na pytanie Dziennika Gazeta Prawna, resort finansów potwierdził, że:

„Jeżeli koszty te (koszty objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - dopisek Spółki) zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, można je w całości odliczyć od przychodów tylko do wysokości 3 mln zł rocznie. Nadwyżka jest limitowana - próg wynosi 5 proc. podatkowej EBITDA”. (artykuł z 9 kwietnia 2018 r. autorstwa Agnieszki Pokojskiej, Nie wiadomo jak interpretować ograniczenia w odliczaniu wydatków usług niematerialnych, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1116073.jak-interpretowac-ograniczenia-w-odliczaniu- wydatkow-uslug-niematerialnych.html; dostęp 5 kwietnia 2019 r.).

Konsekwentnie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę do wysokości limitu określonego w roku podatkowym jako suma: 3 000 000 zł oraz 5% podatkowej EBITDA, o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - przy czym limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 lub ust. 15 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 updop.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do art. 15e ust. 15 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Przepis ust. 15 stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy (art. 15e ust. 16 updop).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i praw o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3.000.000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 updop i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop) do wysokości limitu określonego jako SUMA:

*   3.000.000 PLN oraz
*   5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek (podatkowa EBITDA).

Limit ten nie obejmuje kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 updop oraz art. 15e ust. 15 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.