Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1074/10-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-31
Teza: Opodatkowanie aportu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty – (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia – brak daty – (data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…).

Firma funkcjonuje na rynku polskim od roku 1984, działalność handlowa prowadzona jest natomiast od roku 1994. Przedmiot działalności można ująć w ramach następujących kategorii:

1.  działalność handlowa – prowadzenie placówki handlowej (sklep), sklasyfikowane pod symbolem PKD 47.11.Z, tj. jako sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,
2.  działalność produkcyjna – w zakresie przygotowywania posiłków zasadniczo na potrzeby własne jednostki (wyroby garmażeryjne, wyroby cukiernicze),
3.  działalność w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych i użytkowych, a także wynajmu części nieruchomości, na której usytuowana jest placówka handlowa.

Zainteresowany planuje przenieść dotychczasową działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas jednoosobowo do nowej spółki komandytowej, w której wspólnikiem – komplementariuszem – byłaby spółka z o.o. Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach firmy jednoosobowej, z wyłączeniem jednak niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniem ich w ramach dotychczasowej firmy jednoosobowej. W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki komandytowej całej działalności handlowej (prowadzenie sklepu) i produkcyjnej. W ramach działalności jednoosobowej pozostanie natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności nieruchomości, na terenie której usytuowana jest placówka handlowa.

Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie – w ocenie Zainteresowanego – przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej, bądź co najmniej zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, obejmująca w szczególności:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, w tym m. in.:
    *   wyposażenie sklepu,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy (prawo ochronne nr (…) na znak towarowy, udzielone mocą decyzji z dnia 30 listopada 2001 r.),
2.  towary – zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne – planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku firmy jednoosobowej w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki komandytowej,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo-produkcyjnej przedsiębiorstwa, w tym umowa dzierżawy nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną oraz związane z handlem i produkcją umowy dzierżawy powierzchni magazynowych,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem, tj. poza działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości,
6.  transfer pracowników – praktycznie wszyscy dotychczasowi pracownicy firmy jednoosobowej (ponad 200 osób) zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki komandytowej (ewentualnie w ramach firmy jednoosobowej może pozostać 1-2 pracowników związanych z obsługą wynajmu nieruchomości),
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz kasa zapomogowo-pożyczkowa – przypisane do pracowników przejmowanych przez spółkę komandytową.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi koncesjami/zezwoleniami na prowadzenie działalności handlowej, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem zezwoleń będzie wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez spółkę komandytową.

Mając na uwadze fakt, iż nie planuje się – po aporcie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – likwidacji firmy jednoosobowej – w firmie jednoosobowej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowego jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości, będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową i produkcyjną.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności jednoosobowej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   prawo własności nieruchomości będących przedmiotem wynajmu,
*   prawo własności nieruchomości (grunt wraz z budynkami i budowlami obciążony kredytem inwestycyjnym), na której położony jest sklep – po aporcie ww. nieruchomości będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz spółki komandytowej,
*   środek transportu,
*   stanowisko biurowe (w tym komputer z oprogramowaniem, biurko),
*   kasy fiskalne (pozostają w firmie jednoosobowej, w większości zostaną zlikwidowane, pozostaną ok. 2 sztuki; spółka komandytowa dokona zakupu nowych kas).

Należy zauważyć, iż działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i działalność handlowo-produkcyjna zasadniczo stanowią wyodrębnione i niezależne od siebie rodzaje działalności, mające zapewnioną możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania. Mocą wewnętrznego zarządzenia dokonano bowiem wydzielenia działalności w zakresie wynajmu pod względem organizacyjno-finansowym. Odrębność, o której mowa przejawia się w następujących aspektach:

1.  działalność w zakresie wynajmu obsługiwana jest aktualnie za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego, do którego przypisywane są wpływy i wydatki dotyczące działalności w zakresie wynajmu;
2.  wydzielenie osobowe – zgodnie z zakresem obowiązków pracowniczych wynikających z umów o pracę zasadniczo wszyscy pracownicy (ponad 200 osób) są przypisani do działalności handlowej (ewentualnie poza księgowością obsługującą wszystkie rodzaje działalności); działalność w zakresie wynajmu jest zasadniczo obsługiwana przy pomocy osoby wykonującej czynności na podstawie umowy o świadczenie usług;
3.  odrębne ewidencjonowanie na kontach (Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe) przychodów i kosztów dotyczących każdego z rodzajów działalności, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z ww. rodzajów działalności.

Źródłem wątpliwości Zainteresowanego w analizowanym stanie sprawy jest rozstrzygnięcie kwestii, czy planowany aport do spółki komandytowej obejmujący wskazane powyżej składniki majątkowe i niemajątkowe, a także zasoby osobowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i produkcji – będzie stanowił aport przedsiębiorstwa lub ewentualnie jego zorganizowanej części na gruncie podatku od towarów i usług, a także czy będzie skutkował dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Jak podkreślił Zainteresowany, z podobnym zapytaniem o interpretację przepisów – w identycznych okolicznościach stanu sprawy – wystąpił na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze złożonego w dniu 13 grudnia 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż:

1.  W ramach opisanego we wniosku aportu, na spółkę komandytową przejdą księgi oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności handlowej i produkcyjnej Wnioskodawcy, a także oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną, będącą przedmiotem zapytania działalność handlową i produkcyjną. Przejawem przeniesienia ksiąg, o którym mowa, będzie uwzględnienie w księgach spółki otrzymującej aport aktywów i pasywów dot. przenoszonej działalności, w tym należności i zobowiązań, środków trwałych (z wyłączeniem prawa własności nieruchomości), wartości niematerialnych i prawnych, towarów i materiałów, rozliczeń międzyokresowych, środków transportu (z wyłączeniem środków transportu użytkowanych na podstawie umów leasingu) i innych składników objętych aportem. W ramach aportu zostanie również przeniesiona na spółkę komandytową dokumentacja związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu i produkcji, w tym m. in. dokumentacja księgowa, dokumentacja pracownicza, dokumentacja dotycząca istniejących funduszy (ZFŚS, kasa zapomogowo-pożyczkowa) i inne. W przedstawionym stanie sprawy można również mówić o przejściu oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, w tym znaczeniu, że spółka komandytowa otrzymująca aport:
    *   funkcjonuje pod firmą X Sp. z o.o. Sp. komandytowa,
    *   będzie nadal prowadziła placówkę handlową pod nazwą X,
    *   przedmiotem aportu będą również znaki towarowe: X, Y, Z, A, w odniesieniu do których zostaną złożone w trybie właściwych przepisów wnioski o udzielenie na rzecz spółki komandytowej praw ochronnych do ww. znaków.
2.  Zgodnie z opisem sprawy wskazanym we wniosku o interpretację, przedmiot aportu będzie obejmował – w ocenie Zainteresowanego – zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i produkcji. Jak wskazano we wniosku, aport obejmie nie tylko składniki materialne (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), ale również wszelkie inne składniki służące prowadzeniu działalności gospodarczej w ww. zakresie, w tym środki pieniężne, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów w tym handlowych, należności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie objętym aportem, pracowników, znak towarowy, a także stosunki handlowe – klientelę w zakresie dotyczącym przenoszonych rodzajów działalności. Wszystkie powyższe elementy, składające się na przedmiot aportu, umożliwią prowadzenie działalności w dotychczasowym zakresie po aporcie niezależnie już w ramach nowego podmiotu, a więc de facto mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie działalności handlowej i produkcyjnej. Składniki majątku, które – zgodnie z treścią wniosku – pozostaną w ramach działalności jednoosobowej – nie wpływają na możliwość prowadzenia działalności w zakresie objętym aportem, tzn. nie są w jakimkolwiek zakresie potrzebne do kontynuowania działalności handlowej i produkcyjnej w spółce komandytowej. W nawiązaniu do prezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, iż działalność w zakresie wynajmu i działalność handlowo-produkcyjna stanowią wyodrębnione i niezależne od siebie rodzaje działalności, co znajduje odzwierciedlenie w zarządzeniu właściciela, którego przedmiotem jest wydzielenie działalności w zakresie wynajmu i działalności handlowo-produkcyjnej, przejawiające się m. in. w posiadaniu odrębnych rachunków bankowych, wydzieleniu osobowym (zakres obowiązków wynikających z umów o pracę) oraz odrębnym ewidencjonowaniu na kontach przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w księgach rachunkowych. Jednym z najistotniejszych przejawów wyodrębnienia przedmiotu aportu na płaszczyźnie organizacyjnej jest fakt, iż wskazane rodzaje działalności (tj. objęte aportem oraz pozostające w działalności jednoosobowej) nie są od siebie zależne, w tym znaczeniu, że wydzielenie działalności handlowo-produkcyjnej i pozostawienie w firmie jednoosobowej działalności w zakresie wynajmu – nie wpłynie na możliwość prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej, tzn. działalność objęta aportem będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach nowego podmiotu – podobne stwierdzenie dotyczy działalności pozostającej w firmie jednoosobowej. Zarówno działalność wnoszona aportem, jak i pozostająca w firmie jednoosobowej będzie miała zapewniony element organizacyjny, który pozwoli prowadzić i kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie:
    
    1.  w przypadku działalności wnoszonej aportem do spółki komandytowej takim istotnym czynnikiem organizacyjnym będą przede wszystkim pracownicy, którzy – jak wskazano wyżej – zostaną w całości przejęci przez nowego pracodawcę (spółkę komandytową); kolejnym niezbędnym elementem gwarantującym niezależność działalności wydzielanych w ramach aportu są stosunki handlowe (klientela), co w przypadku działalności handlowej jest kwestią priorytetową; utrzymanie dotychczasowych kontrahentów (w tym dostawców) będzie zapewnione dzięki przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów handlowych na spółkę komandytową; wskazane wyżej dwa podstawowe czynniki organizacyjne – pracownicy i klientela – gwarantują zachowanie źródła przychodu (umowy handlowe), a także środków pozwalających ten dochód uzyskiwać (pracownicy i pozostały majątek), co pozwala stwierdzić, iż majątek będący przedmiotem aportu może stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (handlowe i produkcyjne);
    2.  w przypadku działalności wydzielonej z aportu i pozostającej w firmie jednoosobowej, tj. działalność w zakresie wynajmu – sytuacja wygląda podobnie jak w przypadku pkt 1, poprzez zachowanie dotychczasowych umów najmu, a także zasobów pozwalających te zlecenia realizować (element osobowy – właściciel, ewentualnie firma zewnętrzna, a także majątek – środki transportu, stanowisko biurowe i pozostałe składniki wskazane w treści wniosku). W tym miejscu Zainteresowany doprecyzował, iż w firmie jednoosobowej pozostanie nie jeden, jak wskazano w treści wniosku, środek transportu, ale kilka samochodów, użytkowanych na podstawie umów leasingowych. Natomiast środki transportu, stanowiące własność Wnioskodawcy, zostaną w całości przeniesione aportem na rzecz spółki komandytowej).
    
    Podobnie, w ocenie Zainteresowanego, należy uznać, iż majątek, mający być przedmiotem aportu, dotyczący działalności handlowej i produkcyjnej, jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. W nawiązaniu do stanowiska przedstawionego w treści wniosku, należy nadmienić, iż z uwagi na formę prowadzonej ewidencji księgowej (księgi rachunkowe) prowadzone jest odrębne ewidencjonowanie na kontach przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności przypadających na działalność handlową i produkcyjną oraz na działalność w zakresie wynajmu. Wyodrębnienie finansowe, o którym mowa, przejawia się w następujących aspektach:
    *   samodzielności finansowej – działalność w zakresie wynajmu jest aktualnie obsługiwana za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego, na którym ewidencjonowane są wpływy i wydatki dotyczące ww. działalności;
    *   wyodrębnienia księgowego – przychody i koszty oraz należności i zobowiązania dotyczące poszczególnych rodzajów działalności są począwszy od stycznia 2010 r. ewidencjonowane na odrębnych kontach, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z rodzajów działalności (przed ww. datą koszty i przychody ewidencjonowano zgodnie z miejscem ich powstawania w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego na poszczególnych rodzajach działalności).Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem aportu spełnia kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej.
3.  Aktualnie została zawarta pisemna umowa najmu nieruchomości, na której położona jest placówka handlowa, z mocą obowiązywania od daty podjęcia uchwały w sprawie wniesienia planowanego aportu. Prawa wynikające z ww. umowy najmu, będą objęte planowanym aportem do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy majątek przedsiębiorstwa mający podlegać wniesieniu aportem do spółki komandytowej w zakresie przedstawionym w opisie sprawy, tj. obejmującym wszelkie składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej – spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W razie stwierdzenia, że opisany majątek nie stanowi przedsiębiorstwa, czy planowany przedmiot aportu spełniał będzie kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3.  W konsekwencji, czy planowany aport do spółki komandytowej w zakresie opisanym w stanie sprawy, rodzi po stronie Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku od towarów i usług (zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportu w postaci przeważającej części przedsiębiorstwa dot. działalności handlowej i produkcyjnej, z wyłączeniem wskazanych wyżej składników majątku, nieistotnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości w zakresie podstawowej działalności handlowej i produkcyjnej – spełnia przesłanki do uznania tej transakcji za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W opinii Zainteresowanego fakt, iż z przedmiotu aportu zostają wyłączone niektóre składniki majątku przedsiębiorstwa, nie przekreśla jednocześnie istoty zbywanego majątku jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Uzasadniając ww. stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, iż interpretując przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy sięgnąć do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Generalnie jednak, prawo cywilne definiuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jako pewną masę majątkową połączoną w funkcjonalnym związku, nakierowanym na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Warto jednocześnie nadmienić, iż zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Cytowany wyżej przepis dopuszcza więc – w świetle prawa cywilnego – możliwość zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączeniem z jego zakresu pewnych składników, co jednak nie musi pozbawiać zbywanego majątku charakteru przedsiębiorstwa. Oczywiście należy zauważyć – co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie – iż swoboda stron w wyłączaniu z transakcji zbycia przedsiębiorstwa określonych składników nie może być zbyt daleko idąca. Podkreśla się, że wyłączenie z przedsiębiorstwa niektórych elementów nie może pozbawić przedsiębiorstwa pewnego niezbędnego minimum, bez którego firma nie mogłaby realizować swoich zadań gospodarczych (np. S. Rudnicki, Komentarz Lex Polonica).

Podobnie Sąd Najwyższy – Izba Cywilna w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym czytamy m. in.: „(\`(...)\`) Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

W przypadku wyłączania z transakcji zbycia przedsiębiorstwa jego niektórych elementów – nie należy brać pod uwagę kryterium wartościowego (tak w orzecznictwie), tylko właśnie rolę, jaką te składniki odgrywają dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości.

W doktrynie przyjmuje się, że zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować składniki podstawowe oraz umożliwiać nabywcy dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa za pomocą tych składników objętych transakcją.

Podnosi się konieczność objęcia czynnością zbycia przedsiębiorstwa tych elementów, z którymi związana jest klientela, w znaczeniu zdolności pozyskania odbiorców. Właśnie ten element stanowi jedno z podstawowych kryteriów oceny, czy transakcja zbycia przedsiębiorstwa skutkuje przejęciem funkcji spełnianych przez przedsiębiorstwo.

Stanowisko, zgodnie z którym wyłączenie niektórych składników majątku z transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie pozbawia zbywanej masy majątkowej przymiotu przedsiębiorstwa, jeśli owe wyłączane elementy nie mają charakteru podstawowego dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości – jest niekwestionowane na gruncie orzecznictwa sądowego wydawanego na gruncie interpretacji art. 552 Kodeksu cywilnego i znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACR 527/96, stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 K.c.)”.
*   Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I ACa 2135/05: „(\`(...)\`) Z kolei stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 551 k.c., w tym także ewentualne wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa. Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, a wierzytelności do takiego niezbędnego minimum nie są liczone, bowiem bez tego elementu majątku przedsiębiorstwo swe zadania gospodarcze może bez przeszkód wykonywać”.
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/2000: „(\`(...)\`) Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (\`(...)\`)”.
*   Zachodniopomorski Urząd Skarbowy, pismo z dnia 21 maja 2004 r., znak PO 3/443/355/EG/04: „(\`(...)\`) Ponadto zbycie przedsiębiorstwa nie musi być równoznaczne ze zbyciem całego jego majątku, wystarczy zbycie tych jego składników, które umożliwiają kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.
*   Izba Skarbowa w Poznaniu, pismo z dnia 13 września 2004 r. PP/005w-558/04/MBA: „(\`(...)\`) Natomiast jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie w świetle ustawy o ptu uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (\`(...)\`)”.

Odnosząc ww. uwarunkowania do analizowanego stanu sprawy, w ocenie Zainteresowanego, są spełnione przesłanki pozwalające przyjąć, iż majątek przenoszony do spółki komandytowej zgodnie z opisem, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. z uwzględnieniem art. 552 k.c. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż fundamentalną kwestią dla możliwości funkcjonowania w dotychczasowym kształcie w ramach nowego podmiotu (spółki komandytowej), jest kwestia przeniesienia dwóch kluczowych elementów w postaci:

*   wyspecjalizowanych pracowników, bazy klientów, praw z tytułu zawartych umów, kontaktów handlowych itp. oraz
*   składników majątkowych oraz zapasów towarowych związanych z działalnością handlową i produkcyjną.

Należy zauważyć, iż ww. elementy stanowią podstawowe składniki przedsiębiorstwa i determinują funkcje spełniane przez dotychczasowe przedsiębiorstwo firmy jednoosobowej w zakresie możliwości prowadzenia podstawowego rodzaju działalności, tj. działalności handlowej i produkcyjnej. Oceniając rolę wskazanych wyżej elementów podlegających przeniesieniu w ramach aportu, nie sposób nie stwierdzić, iż brak przeniesienia ww. składników przedsiębiorstwa uniemożliwiałby prowadzenie działalności w zakresie handlu i produkcji, dotychczas realizowanej w ramach firmy jednoosobowej. Oznacza to tym samym, że poprzez przeniesienie ww. składników w ramach aportu, zapewniona zostaje możliwość samodzielnej kontynuacji działalności przedsiębiorstwa już w ramach spółki komandytowej. Pozostały majątek wydzielany w ramach aportu będzie natomiast związany z wynajmem nieruchomości, nie związanym w żaden sposób z działalnością handlową i produkcyjną. Należy podkreślić, iż ww. składniki majątku nie mają w zasadzie jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej, gdyż w żaden sposób nie warunkują możliwości prowadzenia podstawowej działalności handlowej i produkcyjnej.

Jeśli chodzi o nieruchomość mającą pozostać w ramach firmy jednoosobowej, na której położony jest sklep – należy zauważyć, iż tytułem prawnym umożliwiającym prowadzenie działalności handlowej na terenie nieruchomości pozostającej w firmie jednoosobowej Wnioskodawcy, będzie odpłatna umowa najmu (dzierżawy). Należy stwierdzić, iż działalność w zakresie wynajmu stanowi działalność o charakterze incydentalnym i marginalnym z punktu widzenia podstawowej działalności.

Warto w tym miejscu wskazać przykładowo na wybrane interpretacje, potwierdzające możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy z przedmiotu aportu zostaje wyłączona np. nieruchomość wnoszącego aport:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB1/415-705/09-2/IM, z dnia 14 września 2009 r. „(\`(...)\`) Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do handlowej spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (\`(...)\`) Przedmiotem aportu będzie całe prowadzone przedsiębiorstwo, tj. cała działalność wraz z kontraktami (klientela), kontaktami handlowymi, pracownikami, infrastrukturą, specjalistyczną wiedzą pracowników itp., z wyłączeniem jednej z wykorzystywanych w ramach tej działalności nieruchomości budynkowych. (\`(...)\`) Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (…)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-1023/08-2/AD, z dnia 30 stycznia 2009 r.: „(\`(...)\`) Podatnik zamierza przeprowadzić transakcję, której przedmiotem będzie zbycie przedsiębiorstwa z wyłączeniem Nieruchomości na rzecz jednego podmiotu gospodarczego (Nieruchomości pozostaną w majątku Spółki). (\`(...)\`) Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. (\`(...)\`) Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo”.

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, iż wyłączenie wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa z zakresu aportu nie pozbawia przedmiotu aportu charakteru przedsiębiorstwa jako zorganizowanej funkcjonalnie całości, zdolnej do dalszego samodzielnego działania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem w ocenie organu podatkowego przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa, w opinii Zainteresowanego należy go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w ustawach o podatkach dochodowych oraz ustawie o VAT i brzmi następująco: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Na tle ww. definicji wskazuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się m. in. następującymi cechami:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Odnosząc ww. uwarunkowania do opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanego, należy stwierdzić, iż są one spełnione z następujących względów:

*   niewątpliwie mamy do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, mających stanowić przedmiot aportu, co znajduje potwierdzenie w opisie sprawy;
*   należy wskazać na istnienie odrębności organizacyjnej owego zespołu składników, przejawiającej się m.in. w fakcie wydzielenia w drodze wewnętrznego zarządzenia właściciela działalności w zakresie wynajmu i działalności produkcyjno-handlowej; o odrębności organizacyjnej świadczy również fakt, iż prawie wszyscy pracownicy są przypisani (zgodnie z dokumentami stanowiącymi podstawę ich zatrudnienia) do świadczenia pracy w ramach działalności handlowej i produkcyjnej; dodatkowo należy podkreślić, iż praktycznie wszyscy pracownicy przedmiotowo związani z wydzielaną działalnością przedsiębiorstwa zostaną objęci aportem (tj. nawiązaniem stosunku pracy z nowym pracodawcą spółką komandytową);
*   w kwestii odrębności finansowej należy zauważyć, iż funkcjonuje odrębne (na kontach – Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe) ewidencjonowanie przychodów i kosztów przypisanych do działalności w zakresie wynajmu i odrębnie – dla przychodów i kosztów dotyczących działalności handlowej; powyższe zapewnia możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z rodzajów działalności oraz umożliwia przypisanie należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych wyłącznie z określonym rodzajem działalności;
*   obsługa należności i zobowiązań następuje aktualnie za pośrednictwem odrębnych rachunków bankowych, tj. odrębnie dla działalności w zakresie wynajmu oraz odrębnie dla działalności produkcyjno-handlowej;
*   istotne jest wydzielenie organizacyjne, które pozwala samodzielnie dalej funkcjonować wydzielanej części w charakterze niezależnego przedsiębiorstwa – co w analizowanej sprawie ma miejsce;
*   działalność handlowa i produkcyjna oraz działalność pozostająca w ramach firmy jednoosobowej, nie są od siebie zależne w tym sensie, iż po aporcie każda z nich może być nadal niezależnie kontynuowana w ramach odrębnych podmiotów;
*   możliwość przypisania do wydzielanej działalności związanych z nią zobowiązań;
*   przeznaczenie wydzielanego majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych, w zakresie handlu i produkcji, przejawiające się w możliwości samodzielnego funkcjonowania na rynku poprzez przeniesienie w ramach aportu kontrahentów, dostępu do rynku zbytu i zaopatrzenia (brak zależności od majątku pozostającego w firmie jednoosobowej); po aporcie przeniesiona część przedsiębiorstwa będzie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania w ramach spółki komandytowej.

W opinii Zainteresowanego, opisany przedmiot aportu do spółki komandytowej posiada także elementy właściwe dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co tym samym uzasadnia stanowisko, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie – jeśli nie przedsiębiorstwo, to z pewnością zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 i nr 2 należy stwierdzić, iż planowana transakcja wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem wskazanych wyżej składników majątku (dot. nieruchomości), nieistotnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości w zakresie podstawowej działalności gospodarczej dotyczącej handlu i produkcji – spełnia przesłanki do uznania tej transakcji za aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak w wypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa, zdaniem Zainteresowanego, należy go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co również wyłącza przedmiotową transakcję z zakresu działania przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Ze złożonego w dniu 13 grudnia 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż w zakresie skutków na gruncie podatku naliczonego, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 (art. 91 ustawy o VAT), jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze prezentowane stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym opisany przedmiot planowanego aportu spełnia przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, ewentualnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w razie wystąpienia ewentualnego obowiązku korekty podatku naliczonego w sytuacjach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązek taki będzie ciążył na nabywcy przedsiębiorstwa, tj. na spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiot działalności można ująć w ramach następujących kategorii:

1.  działalność handlowa – prowadzenie placówki handlowej (sklep),
2.  działalność produkcyjna – w zakresie przygotowywania posiłków zasadniczo na potrzeby własne jednostki (wyroby garmażeryjne, wyroby cukiernicze),
3.  działalność w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych i użytkowych, a także wynajmu części nieruchomości, na której usytuowana jest placówka handlowa.

Firma funkcjonuje na rynku polskim od roku 1984, działalność handlowa prowadzona jest natomiast od roku 1994.

Zainteresowany planuje przenieść działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas jednoosobowo do nowej spółki komandytowej, w której wspólnikiem – komplementariuszem – byłaby spółka z o.o. Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach firmy jednoosobowej, z wyłączeniem jednak niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniem ich w ramach dotychczasowej firmy jednoosobowej. W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki komandytowej całej działalności handlowej (prowadzenie sklepu) i produkcyjnej. W ramach działalności jednoosobowej pozostanie natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności nieruchomości, na terenie której usytuowana jest placówka handlowa. Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie – w ocenie Zainteresowanego – przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej, bądź co najmniej zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, obejmująca w szczególności:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, w tym m. in.:
    *   wyposażenie sklepu,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy (prawo ochronne nr (…) na znak towarowy, udzielone mocą decyzji z dnia 30 listopada 2001 r.),
2.  towary – zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne – planowane jest przeniesienie w ramach aportu pewnej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku firmy jednoosobowej w zakresie niezbędnym do zaspokojenia bieżących potrzeb związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa po aporcie już w ramach spółki komandytowej,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo-produkcyjnej przedsiębiorstwa, w tym umowa dzierżawy nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną oraz związane z handlem i produkcją umowy dzierżawy powierzchni magazynowych,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem, tj. poza działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości,
6.  transfer pracowników – praktycznie wszyscy dotychczasowi pracownicy firmy jednoosobowej (ponad 200 osób) zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki komandytowej (ewentualnie w ramach firmy jednoosobowej może pozostać 1-2 pracowników związanych z obsługą wynajmu nieruchomości),
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem)
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz kasa zapomogowo-pożyczkowa – przypisane do pracowników przejmowanych przez spółkę komandytową.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi koncesjami/zezwoleniami na prowadzenie działalności handlowej, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem zezwoleń będzie wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez spółkę komandytową. W związku z tym, iż nie planuje się – po aporcie do spółki komandytowej – likwidacji firmy jednoosobowej – w firmie jednoosobowej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, nie wywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowego jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości, będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową i produkcyjną. W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności jednoosobowej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   prawo własności nieruchomości będących przedmiotem wynajmu,
*   prawo własności nieruchomości (grunt wraz z budynkami i budowlami obciążony kredytem inwestycyjnym), na której położony jest sklep – jednak aktualnie została zawarta pisemna umowa najmu tej nieruchomości, z mocą obowiązywania od daty podjęcia uchwały w sprawie wniesienia planowanego aportu. Prawa wynikające z ww. umowy najmu, będą objęte planowanym aportem do spółki komandytowej.
*   kilka środków transportu (samochodów) użytkowane na podstawie umów leasingowych,
*   stanowisko biurowe (w tym komputer z oprogramowaniem, biurko),
*   kasy fiskalne (pozostają w firmie jednoosobowej, w większości zostaną zlikwidowane, pozostaną ok. 2 sztuki; spółka komandytowa dokona zakupu nowych kas).

Jak wskazał Zainteresowany, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i działalność handlowo-produkcyjna zasadniczo stanowią wyodrębnione i niezależne od siebie rodzaje działalności, mające zapewnioną możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania. Mocą wewnętrznego zarządzenia dokonano bowiem wydzielenia działalności w zakresie wynajmu pod względem organizacyjno-finansowym. Odrębność, o której mowa przejawia się w następujących aspektach:

1.  działalność w zakresie wynajmu obsługiwana jest aktualnie za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego, do którego przypisywane są wpływy i wydatki dotyczące działalności w zakresie wynajmu;
2.  wydzielenie osobowe – zgodnie z zakresem obowiązków pracowniczych wynikających z umów o pracę zasadniczo wszyscy pracownicy (ponad 200 osób) są przypisani do działalności handlowej (ewentualnie poza księgowością obsługującą wszystkie rodzaje działalności); działalność w zakresie wynajmu jest zasadniczo obsługiwana przy pomocy osoby wykonującej czynności na podstawie umowy o świadczenie usług;
3.  odrębne ewidencjonowanie na kontach (Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe) przychodów i kosztów dotyczących każdego z rodzajów działalności, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z ww. rodzajów działalności.

W ramach opisanego we wniosku aportu, na spółkę komandytową przejdą księgi oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności handlowej i produkcyjnej Wnioskodawcy, a także oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną, będącą przedmiotem zapytania działalność handlową i produkcyjną. W ocenie Wnioskodawcy, majątek będący przedmiotem aportu spełnia kryterium wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa (poza wyjątkami niemającymi istotnego znaczenia z punktu widzenia jego funkcjonowania) przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Tut. Organ uważa natomiast, iż przedmiot wskazanego aportu będzie miał postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem opisany we wniosku zespół składników spełnia wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.

Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonego zadania. Zainteresowany podał bowiem, iż działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i działalność handlowo-produkcyjna zasadniczo stanowią wyodrębnione i niezależne od siebie rodzaje działalności, mające zapewnioną możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania, a mocą wewnętrznego zarządzenia dokonano wydzielenia działalności w zakresie wynajmu pod względem organizacyjno-finansowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotem analizowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (…).

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Reasumując, w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca wnoszący aport, nie będzie zobowiązany do skorygowania podatku VAT naliczonego odliczonego od dokonanych zakupów.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie z punktu widzenia skutków w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia czy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część, zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.