Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-461/10-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-30
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym można uznać, że zbycie składników majątkowych stanowiących przedmiot Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zobowiązanie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników majątkowych. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lipca 2010 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kontekst biznesowy transakcji.

Wnioskodawca (P. P) jest polską spółką należącą do grupy kapitałowej P. R. A.S. Do dnia zawarcia umowy sprzedająca Spółka prowadziła przedsiębiorstwo, którego zasadniczym przedmiotem działalności była dystrybucja na rynku polskim materiałów budowlanych, przede wszystkim cementowych posadzek przemysłowych, impregnatów, mas samopoziomujących itp. - sprzedawanych pod marką P. W dniu 29 marca 2010 r. pomiędzy P. R. A.S. (jako sprzedającym) oraz S. CZ s.r.o. (jako kupującym), spółkami prawa czeskiego, została zawarta umowa ramowa, która uregulowała ogólne zasady i warunki przeniesienia określonych składników majątku, pracowników, umów handlowych z określonych spółek należących do grupy kapitałowej P. R. A.S. w Republice Czeskiej, Republice Słowacji, Polsce, Rumunii oraz Serbii na określone spółki należące do grupy kapitałowej S. A.G. działające w wymienionych krajach. Celem umowy ramowej oraz odpowiednich transakcji dokonywanych lokalnie w poszczególnych krajach było przejęcie i kontynuacja przez spółki z grupy kapitałowej S. A.G. działalności związanej z dystrybucją ww. materiałów budowlanych (w szczególności produktów P.).

W związku z powyższą umową ramową, w dniu 30 marca 2010 r. pomiędzy P. P oraz S. PL została zawarta umowa sprzedaży Przedsiębiorstwa (umowa w formie aktu notarialnego).

Przedmiot Sprzedaży.

Zgodnie z brzmieniem § 1 umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa, przedmiot transakcji („Przedmiot Sprzedaży”) stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego („KC”), w skład którego wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności:

1.  własność nieruchomości położonej w miejscowości, zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym oraz parkingiem i zbiornikiem przeciwpożarowym,
2.  składniki stanowiące środki trwałe (m. in. sprzęt biurowy, instalacje stanowiące wyposażenie budynku, samochody służbowe, meble - opisane w załączniku nr 1 do umowy),
3.  inne niż środki trwałe składniki majątkowe (m. in. towary handlowe znajdujące się w magazynie, sprzęt komputerowy, telefony, umeblowanie biurowe - opisane w załączniku nr 2 do umowy),
4.  składniki niematerialne i wartości prawne (w szczególności certyfikaty i aprobaty techniczne dotyczące towarów handlowych). Zgodnie z treścią § 1 ust. 3 umowy z dniem jej zawarcia na Kupującego przeszły również cyt: „niewchodzące w skład przedsiębiorstwa zobowiązania P. P wynikające z umów wymienionych w załączniku nr 8 do umowy, powstałe po dniu 30 marca 2010 r. (tj. nie zostały przeniesione długi Spółki wynikające z tych umów, stwierdzone fakturami lub dokumentami księgowymi dokumentującymi należności powstałe do dnia 30 marca 2010 r. włącznie), z zastrzeżeniem, że przejęcie zobowiązań (długów) wynikających z powyższych umów wymaga zgody kontrahentów”.

W oparciu o postanowienia § 2 umowy z określonego w powyższy sposób Przedmiotu Sprzedaży zostały wyłączone następujące składniki:

1.  umowa stałej współpracy z dnia 1 kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy P. s.r.o. a P. P (dotycząca świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji, nadzoru i analizy rynków sprzedaży i kanałów dystrybucji produktów, marketingu i reklamy, wsparcia administracyjnego, osobowego i technicznego, przetwarzania danych),
2.  umowa pożyczki krótkoterminowej z dnia 26 października 2006 r. zawarta pomiędzy P. R. A.S. a P. P,
3.  umowa licencyjna z dnia 28 grudnia 2007 r. zawarta pomiędzy P. R. A.S. a P. P, dotycząca prawa do korzystania ze znaku towarowego‚ „P.” (przy czym należy zaznaczyć, że w ramach odpowiedniej transakcji dokonanej w Czechach, spółka P. R. A.S. - właściciel praw do znaku towarowego „P.” - przeniosła te prawa bezpośrednio na spółkę S. A.G., w związku z czym po dniu zawarcia umowy, umowa licencyjna staje się bezprzedmiotowa),
4.  wierzytelności przysługujące P. P stwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółkę do dnia 30 marca 2010 r. włącznie,
5.  prawa i wierzytelności P. P wynikające z umów rachunków bankowych, których stroną jest Spółka (w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych).
6.  prawa P. P z weksli wymienionych w załączniku nr 9 do umowy. Dodatkowo w umowie zastrzeżono, że:
    1.  sprzedaż przedmiotów określonych w załączniku nr 5 (cztery samochody służbowe objęte zastawem rejestrowym) zostaje dokonana pod warunkiem zawieszającym, że Bank udzieli zgody na ich zbycie, bądź obciążające je zastawy wygasną (w przypadku niespełnienia się warunku, umowa przewiduje odpowiednie pomniejszenie ceny),
    2.  P. P zobowiązuje się spłacić wszelkie zobowiązania wynikające z umów kredytowych, których pełna lista stanowi załącznik nr 6 oraz uzyskać wszelkie konieczne dokumenty do usunięcia zabezpieczeń, w tym wykreślenia wpisów w księgach wieczystych i odpowiednich rejestrach, przy czym w związku z powyższym zobowiązaniem strony uzgodniły w Umowie, że część ceny za zbyte przedsiębiorstwo zostanie zapłacona przez Kupującą bezpośrednio na rachunek banku.

Pracownicy.

Zgodnie z brzmieniem § 17 ust. 1 umowy, z dniem 30 marca 2010 r. prawa i obowiązki ze stosunków pracy istniejących pomiędzy P. P a pracownikami (wymienionymi w załączniku nr 7 do umowy, faktycznie obejmującym wszystkich dotychczasowych pracowników P. P) przeszły na Kupującego - na mocy prawa zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy. Wynagrodzenia pracowników za okres do dnia 30 marca 2010 r., w tym wypłaty pensji, zasiłek chorobowy oraz inne świadczenia będą realizowane i wypłacane przez sprzedającą Spółkę.

Kontynuacja działalności.

W oparciu o nabyte na podstawie umowy składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Sprzedaży, jak również przejętych pracowników, S. PL będzie kontynuować prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność polegającą na dystrybucji na rynku polskim materiałów budowlanych (w szczególności produktów marki P.).

Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się w Umowie do niepodejmowania przez okres trzech lat działalności konkurencyjnej zbliżonej do działalności prowadzonej przez niego do dnia zawarcia umowy, jak również do zmiany firmy Spółki w ten sposób, aby nie zawierała oznaczenia „P.”.

Z pisma z dnia 12 lipca 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż „P. P” sp. z o.o. przeniosła na rzecz S. PL majątek w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) będące przedmiotem transakcji („Przedmiot Sprzedaży”), o którym mowa w § 1 umowy stanowiły w intencji stron umowy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zespół składników majątkowych, które zostały zbyte w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy stanowił całość wyodrębnioną organizacyjnie w ten sposób, aby realizować samodzielnie swoje cele (handel materiałami budowlanymi). Wyłączone z przedmiotu umowy składniki niemajątkowe, szczegółowo opisane we wniosku takie jak wierzytelności handlowe, zobowiązania z umów pożyczek i kredytowych nie pozbawiają przedmiotu umowy zdolności do samodzielnego funkcjonowania albowiem wydzielono z transakcji te elementy, których funkcjonalne znaczenie dla prowadzonej działalności nie miało znaczenia fundamentalnego, tzn. bez tych składników przedsiębiorstwo mogło i może funkcjonować bez zakłóceń. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych (np. WSA III SA/WA 934/07) wskazuje, że jednostka wyodrębniona organizacyjnie to jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania (tzw. branch of activity), czyli taka, której aktywa muszą wystarczać do prowadzenia samodzielnej działalności bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że cyt. „zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jej organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu, czy też oddziału oraz każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może przykładowo świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. Dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia mają bowiem często decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku”.

Składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem umowy stanowiły podstawę działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - Zbywcy i praktycznie wyczerpują majątek w oparciu, o który ta działalność była dotychczas prowadzona. Spółka podkreśla, że w opisanym stanie faktycznym wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiły powiązaną całość (z uwagi m. in. na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych kontraktów i powiązanie kontraktów handlowych z majątkiem obrotowym zapasami), a nie stanowiły przypadkowego zbioru pojedynczych i oderwanych od siebie składników aktywów Zbywcy. W oparciu o te składniki nabywca kontynuuje obecnie działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Wyodrębnienie finansowe.

Jeżeli przyjąć, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której uzyskanie samodzielności oznacza autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, co następuje m. in. poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych - tj. możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej w ten sposób jednostki, a co za tym idzie możliwe jest określenie wyniku finansowego uzyskanego przez tą jednostkę - to w ocenie Wnioskodawcy zbyte składniki majątkowe spełniają to kryterium. W ramach nabytego zespołu składników nabywca zdaniem Spółki będzie miał możliwość dysponowania własnymi zasobami finansowymi, rozliczania należności oraz zobowiązań handlowych, tworzenia planów finansowych oraz ustalania rezultatu finansowego i zyskowności na prowadzonej w oparciu o te składniki majątku działalności gospodarczej - o ile w tym celu zastosuje i wykorzysta odpowiednią ewidencję rachunkową. Z uwagi na to, że wyodrębnienia finansowego nie można utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową, wyłączenie z przedmiotu umowy praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i umów kredytowych nie wpływa na ocenę stanu faktycznego i nie pozbawia - w ocenie Spółki - możliwości uznania, że składniki będące przedmiotem transakcji również bez finansowania zewnętrznego stanowić mogą wyodrębnioną funkcjonalnie i finansowo całość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym można uznać, że zbycie składników majątkowych stanowiących przedmiot Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 za zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wyłącza więc z zakresu opodatkowania VAT zbycie (w tym sprzedaż składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się, że dla celów stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pod pojęciem tym należy rozumieć przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym zgodnie z definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego, tj. zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych (innymi słowy, jeśli intencją stron jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa określonych składników majątkowych, aby nie przeszły one automatycznie na nabywcę konieczne jest ich enumeratywne wyliczenie w umowie).

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT w art. 2 pkt 27e, który stanowi, że pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

2\. Wnioskodawca wskazuje, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE („Dyrektywa”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku. Państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy uznać, że celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia kompleksu składników majątkowych, odpowiednio zorganizowanych i funkcjonalnie ze sobą powiązanych, jeśli posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Wniosek ten potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-497/01 Zita Modes, w którym stwierdzono m. in., że „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak zapasy produktów”. W wyroku tym ETS zwrócił również uwagę, że warunkiem zastosowania przedmiotowego wyłączenia jest istniejący po stronie nabywcy zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe (przedsiębiorstwo lub jego część).

Jak wynika z powyższego, art. 19 Dyrektywy, którego implementację stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kładzie nacisk na ekonomiczną stronę transakcji w tym sensie, że o ile państwo członkowskie skorzysta z opcji przewidzianej w tym przepisie, niezależnie od kwalifikacji cywilnoprawnej transakcji zakłada wyłączenie z opodatkowania VAT w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest kompleks składników majątkowych posiadający zdolność do samodzielnej realizacji okreśIonych zadań gospodarczych (mówiąc potocznie, funkcjonujący „biznes”), a nabywca rzeczywiście będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane składniki majątkowe.

3\. Zdaniem P. P zarówno cywilnoprawna kwalifikacja transakcji dokonanej na podstawie Umowy Sprzedaży Przedsiębiorstwa jak również ekonomiczny jej charakter jednoznacznie przemawia za zastosowaniem w niniejszym przypadku wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Sprzedaży stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Kupujący nabył od P. P, zgodnie ze wspólnym zamiarem stron, działające przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, przy czym w umowie zastrzeżone zostało, że jedynie określone elementy tego przedsiębiorstwa z transakcji zostają wyłączone. Możliwość dokonania takich wyłączeń bez jednoczesnego powodowania, że przenoszony zespół składników traci przymiot przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), wynika wprost z przepisu art. 552k.c.

Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę na jedną z tez wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, zgodnie z którą „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu podmiotowym (art. 53(1) KC) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespól). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo”.

Powyższą kwalifikację potwierdza ekonomiczny sens tej transakcji, którym z perspektywy Kupującego było przejęcie funkcjonującego przedsiębiorstwa, łącznie z jego dotychczasowymi pracownikami i kontaktami handlowymi z klientami, w oparciu o które już od pierwszego dnia po dokonaniu transakcji będzie mógł kontynuować prowadzoną wcześniej przez P. P działalność gospodarczą.

4\. Wnioskodawca podkreśla, że żaden ze składników sprzedanego przedsiębiorstwa, który został z transakcji z woli stron wyłączony, nie pozbawia przedmiotu sprzedaży przymiotu przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Brak tych wyłączonych składników w żaden sposób nie pozbawia przeniesionego na Kupującego przedsiębiorstwa zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Jeśli chodzi o wyłączenie umowy licencyjnej dotyczącej znaku towarowego „P.” zawartej z P. R. A.S., umowa ta stała się bezprzedmiotowa z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa w świetle przejęcia praw do tego znaku przez spółkę S. A.G. (zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, po dokonaniu transakcji Kupujący będzie miał prawo używać przedmiotowy znak towarowy na podstawie odpowiedniej licencji udzielonej przez S. A.G. jako aktualnego właściciela tych praw) - stąd koniecznym i uzasadnionym było wyłączenie tej umowy z Przedmiotu Sprzedaży i nie przenoszenie na nabywcę praw i obowiązków z niej wynikających. W ocenie P. P, również umowa o współpracy zawarta z P. s.r.o., na mocy której na rzecz Spółki świadczone były określone usługi, nie może być uznana za element na tyle istotny z punktu widzenia funkcjonowania prowadzonego przez nią uprzednio przedsiębiorstwa, że jego brak mógłby pozbawić przenoszony na Kupującego kompleks składników majątkowych przymiotu wyodrębnionej organizacyjnie całości, która może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Z analogicznych względów na kwalifikację Przedmiotu Sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa też wyłączenie dotyczące umowy pożyczki krótkoterminowej zawartej z P.R.A.S., czy też wyłączenie wierzytelności pieniężnych Wnioskodawcy (zarówno tych i kontraktów handlowych, jak i z rachunków bankowych) oraz weksli zabezpieczających część z tych wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym należy podkreślić, że dla oceny i kwalifikacji przedmiotu umowy jako przedsiębiorstwa istotnym jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, składniki majątkowe składające się na Przedmiot Sprzedaży, które przeszły na własność Kupującego na podstawie umowy (tj. zgodnie z art. 552 k.c. wszelkie składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzonego uprzednio przez P. P, poza tymi wyraźnie wyłączonymi w umowie) w dalszym ciągu stanowią zorganizowaną całość, która jako przedsiębiorstwo z powodzeniem może służyć, a co więcej od pierwszego dnia po transakcji służy Kupującemu do prowadzenia działalności tożsamej z działalnością dotychczas wykonywaną przez P. P za pomocą tegoż przedsiębiorstwa. Wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości.

5\. W ocenie Spółki, majątek przeniesiony na nabywcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przykładowo wskazuje na zbiór składników majątkowych mogących stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c. i składniki majątkowe stanowiące Przedmiotu Sprzedaży spełniają wymienione wyżej przesłanki. Zbyty na podstawie umowy majątek stanowił funkcjonalną całość, która - przed dokonaniem sprzedaży stanowiła zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wraz ze zbyciem przedsiębiorstwa nastąpiło przejście zakładu pracy na Kupującą Spółkę w trybie art. 23 § 1 Kodeksu pracy. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy stali się więc pracownikami Kupującej Spółki. Oznacza to, że przedmiot umowy obejmował nie tylko majątek w postaci m. in. środków trwałych (w tym prawa własności nieruchomości), środków obrotowych (zapasy), wartości niematerialnych (aprobaty) - umów handlowych oraz umów z dostawcami mediów, ale również obejmował zbycie zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, powyższe składniki majątkowe bez wątpienia stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, o którym mowa w Kodeksie cywilnym oraz ustawie VAT to przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, co oznacza, że istotnym kryterium kwalifikacji jest ocena czy dany zespół składników majątkowych może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, mimo że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji przez doktrynę i orzecznictwo, albowiem pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT, przyznanego tym przepisem.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustawy VAT (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: sygn. akt I FSK 267/06, sygn. akt I FSK 68807, sygn. akt III SA 1492/01, sygn. akt II FSK 1022/06, czy WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 638/08. Pogląd taki prezentuje przeważająca część doktryny: m. in. T.Michalik (VAT. Komentarz. Rok 2007, wydawnictwo Beck), W.Maruchin (Komentarz LEX). Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe, stosują taką definicję przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy VAT - do zinterpretowania dyspozycji art. 6 ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane na podstawie umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa zbycie składników majątkowych składających się na Przedmiot Sprzedaży nie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeks cywilny, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 marca 2010 r. Wnioskodawca - „P.P” sp. z o.o. przeniosła na rzecz S. PL majątek w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem ww. umowy, przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności:

*   własność nieruchomości, zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym oraz parkingiem i zbiornikiem przeciwpożarowym,
*   składniki stanowiące środki trwałe (m. in. sprzęt biurowy, instalacje stanowiące wyposażenie budynku, samochody służbowe, meble),
*   inne niż środki trwałe składniki majątkowe (m. in. towary handlowe znajdujące się w magazynie, sprzęt komputerowy, telefony, umeblowanie biurowe),
*   składniki niematerialne i wartości prawne (w szczególności certyfikaty i aprobaty techniczne dotyczące towarów handlowych).

Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy z dniem jej zawarcia na Kupującego przeszły również cyt: „niewchodzące w skład przedsiębiorstwa zobowiązania P. P wynikające z umów wymienionych w załączniku do umowy, powstałe po dniu 30 marca 2010 r. (tj. nie zostały przeniesione długi Spółki wynikające z tych umów, stwierdzone fakturami lub dokumentami księgowymi dokumentującymi należności powstałe do dnia 30 marca 2010 r. włącznie), z zastrzeżeniem, że przejęcie zobowiązań (długów) wynikających z powyższych umów wymaga zgody kontrahentów”.

Ponadto, w oparciu o postanowienia umowy z określonego w powyższy sposób przedmiotu sprzedaży zostały wyłączone następujące składniki:

*   umowa stałej współpracy dotycząca świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji, nadzoru i analizy rynków sprzedaży i kanałów dystrybucji produktów, marketingu i reklamy, wsparcia administracyjnego, osobowego i technicznego, przetwarzania danych,
*   umowa pożyczki krótkoterminowej zawarta pomiędzy P. R. A.S. a P. P,
*   umowa licencyjna z dnia 28 grudnia 2007 r. zawarta pomiędzy P.R.A.S. a P.P, dotycząca prawa do korzystania ze znaku towarowego‚
*   wierzytelności przysługujące P. P stwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółkę do dnia 30 marca 2010 r. włącznie,
*   prawa i wierzytelności P.P wynikające z umów rachunków bankowych, których stroną jest Spółka (w tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych).
*   prawa P. P z weksli. Dodatkowo w Umowie zastrzeżono, że:
    1.  sprzedaż przedmiotów określonych w załączniku nr 5 (cztery samochody służbowe objęte zastawem rejestrowym) zostaje dokonana pod warunkiem zawieszającym, że Bank udzieli zgody na ich zbycie, bądź obciążające je zastawy wygasną (W przypadku niespełnienia się warunku, Umowa przewiduje odpowiednie pomniejszenie ceny),
    2.  P. P zobowiązuje się spłacić wszelkie zobowiązania wynikające z umów kredytowych z bankiem S.A., których pełna lista stanowi Załącznik nr 6 oraz uzyskać wszelkie konieczne dokumenty do usunięcia zabezpieczeń, w tym wykreślenia wpisów w księgach wieczystych i odpowiednich rejestrach, przy czym w związku z powyższym zobowiązaniem strony uzgodniły w Umowie, że część ceny za zbyte przedsiębiorstwo zostanie zapłacona przez Kupującą bezpośrednio na rachunek banku.

Ponadto, na Kupującego przeszły prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy istniejących pomiędzy P.P a pracownikami (obejmującym wszystkich dotychczasowych pracowników P. P). Wynagrodzenia pracowników za okres do dnia 30 marca 2010 r., w tym wypłaty pensji, zasiłek chorobowy oraz inne świadczenia będą realizowane i wypłacane przez Sprzedającą Spółkę.

W oparciu o nabyte na podstawie umowy składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Sprzedaży, jak również przejętych pracowników, S.-PL będzie kontynuować prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność polegającą na dystrybucji na rynku polskim materiałów budowlanych (w szczególności produktów marki P.).

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 12 lipca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, zespół składników majątkowych, który został zbyty w ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy stanowił całość wyodrębnioną organizacyjnie w ten sposób, aby realizować samodzielnie swoje cele (handel materiałami budowlanymi). Wyłączone z przedmiotu umowy składniki niemajątkowe, szczegółowo opisane we wniosku takie jak wierzytelności handlowe, zobowiązania z umów pożyczek i kredytowych nie pozbawiają przedmiotu umowy zdolności do samodzielnego funkcjonowania, albowiem wydzielono z transakcji te elementy, których funkcjonalne znaczenie dla prowadzonej działalności nie miało znaczenia fundamentalnego tzn. bez tych składników przedsiębiorstwo mogło i może funkcjonować bez zakłóceń.

Zainteresowany wskazał, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej w ten sposób jednostki, a co za tym idzie możliwe jest określenie wyniku finansowego uzyskanego przez tą jednostkę.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem dokonanej transakcji sprzedaży na rzecz nabywcy nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z przedmiotu transakcji wyłączono m. in. wierzytelności, licencję (wymienione w art. 551 k.c.), zobowiązania - umowa pożyczki krótkoterminowej (określone w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wskazano wyżej podstawowym wymogiem do uznania sprzedaży majątku za przedsiębiorstwo jest spełnienie warunków określonych w art. 551 k.c. Natomiast w przypadku uznania składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest to, aby stanowiły one zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środki pieniężne), podlegające wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Z opisu sprawy wynika, że z przedmiotu sprzedaży zostały wyłączone: zobowiązania związane z działalnością realizowaną dotychczas przez Sprzedającego. Wyłączenie tych składników z transakcji powoduje, iż będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, fakt wydzielenia z przedmiotu sprzedaży wierzytelności, umowy licencyjnej, zobowiązań stanowi istotny element opisanego we wniosku stanu faktycznego niepozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.