Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-221/16-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-11
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w stosunku do kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; udział-objęcie udziałów; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w stosunku do kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zakładowy spółki oraz w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w stosunku do kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca”), mającym miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Poza Wnioskodawcą, Spółka ma jeszcze innych udziałowców (dalej: „Udziałowcy”). Spółka ma swoją siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym realizowania projektów budowy budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, Spółka korzysta z różnych form finansowania w postaci kredytów i pożyczek bankowych. Aktualnie Udziałowcy planują dokapitalizować Spółkę w celu zapewnienia jej odpowiednich środków finansowych. Dokapitalizowanie zostanie dokonane w formie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów Spółki. W ramach podwyższenia kapitału dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych.

Wartość emisyjna nowych udziałów zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej. W konsekwencji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych udziałów oraz ich wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Kolejno, w ramach planowanych dalszych działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego Spółki, Udziałowcy rozważają zmianę jej formy prawnej. Zmiana formy prawnej nastąpi poprzez przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”), w której Udziałowcy zostaną wspólnikami (dalej: „Wspólnicy”). Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową ma nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) w trybie określonym w art. 551 i następnych KSH.

W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Udziałowców. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej.

Na moment przekształcenia Spółka może posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z rozważanym dokapitalizowaniem Spółki, dochodem Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki?
2.  Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, dochodem Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;”.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z powyższym, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych z zysków lat ubiegłych Spółki, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej wartości kapitału zakładowego, na który zostały przeniesione zyski Spółki z lat ubiegłych.

A contrario przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy o PIT należy uznać, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały Spółki, w tym na kapitał zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż dochodem Udziałowca jest tylko ta część kapitałów Spółki, która została przekazana na kapitał zakładowy. Innymi słowy w przypadku emisji nowych udziałów Spółki pokrytych z zysków z lat ubiegłych, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy jako Udziałowca Spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy Spółki, tylko na kapitał zapasowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca jako Udziałowiec Spółki otrzyma udziały nowej emisji i w tym przypadku dochodem będzie wartość nominalna udziałów nowej emisji odpowiadająca kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podniesieniem. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową, wartość kapitału zapasowego powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, który zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na mocy art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jak wskazuje art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Warto podkreślić, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;”.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota wskazanego przepisu sprowadza się do tego, że opodatkowaniu podlega zysk, który jest zyskiem niepodzielonym lub zyskiem zgromadzonym na Kapitałach innych niż zakładowy.

Z uwagi na brzmienie tego przepisu, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała zysk, który może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „zysku”, dlatego też przy jego interpretacji konieczne jest odwołanie się do regulacji przewidzianych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 KSH wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH.

W myśl przepisu art. 154 § 3 KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, a powstała nadwyżka (agio) przelewana jest do kapitału zapasowego. Agio stanowi nadwyżkę powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki.

Stosownie natomiast do brzmienia przepisu art. 192 KSH kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. W szczególności nie może być użyte na wypłatę dywidendy agio, które nie jest ani niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, ani kwotą pochodzącą z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (tak: Rodzynkiewicz, Mateusz Art. 192, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, wyd. VI. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014). Środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi, nie mogą one zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów spółki jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 4 § 1 pkt 11 KSH jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zgodnie z zawartą w Ustawie o rachunkowości definicją „zysku” oraz uwzględniając uregulowania dotyczące agio zawarte w KSH należy stwierdzić, iż agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 Ustawy o rachunkowości.

Według przepisu art. 42 ust. 1 Ustawy o rachunkowości w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1.  wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2.  wynik operacji finansowych;
3.  obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Agio nie jest zatem uwzględniane przy ustalaniu wyniku finansowego spółki, nie stanowi bowiem zysku z działalności operacyjnej czy finansowej.

Wynik finansowy przedsiębiorstwa prezentowany jest w bilansie w pozycji „zysk (strata) netto”, zatem jest to odrębna pozycja od kapitału zapasowego, na którym ujmowane jest agio. Są to odrębne elementy kapitału własnego spółki.

Podsumowując, agio ujęte na kapitale zapasowym spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie może być zatem niepodzielonym zyskiem ani zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Przepis ten nie stanowi bowiem o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach, skoro zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich opodatkowanie na podstawie wskazanego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, iż prezentowane przez niego stanowisko jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBII/2/4511 -75/15/NG.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej przedstawionego rozumowania oraz wniosków nie zmienia fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z całości kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych - interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB2/4511-1019/15-4/MK, w której Dyrektor stwierdził że: „zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem zysku spółki z o.o.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.