Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.305.2021.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest objęcie w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”,), która również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Obecnie większościowym udziałowcem w Spółce jest spółka (…) sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik”), także posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W chwili obecnej planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez nowych wspólników, będących osobami fizycznymi („Nowi Wspólnicy”), w tym także przez Wnioskodawcę, za wkład pieniężny. Podwyższenie kapitału ma być pokrywane wkładami pieniężnymi w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Wartość rynkowa udziałów obejmowanych przez Nowych Wspólników będzie jednak wyższa od ich wartości nominalnej. Nowi Wspólnicy, w tym Wnioskodawca, są pracownikami, w tym członkami zarządu Spółki a powyższe działania są związane z planem menedżerskim i ofertą przystąpienia wybranej grupy osób na korzystnych warunkach do Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będąc Nowym Wspólnikiem chciałby potwierdzić, czy w świetle przepisów podatkowych objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów. Dochód podatkowy powstanie jednakże w momencie zbycia tych udziałów, a podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną zbycia a wniesionym wkładem pieniężnym.

Uzasadnienie

W przepisach podatkowych brak jest regulacji wskazującej na powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika obejmującego udziały lub akcje w spółce w zamian za wkład pieniężny. Co więcej, zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT uznaje nominalną wartość udziałów czy akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepisy zatem jednoznacznie stwierdzają, że objęcie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny skutkuje powstaniem po stronie wspólnika dochodu do opodatkowania. A contrario zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny powstaniem takiego dochodu nie skutkuje.

Dodatkowo, należy wskazać na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów czy akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego jednoznacznie wynika, iż wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów, a są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów. Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów i tym samym do uznania, iż dochód powstaje w momencie objęcia udziałów.

Zgodnie zatem z poglądami wyrażonymi powyżej, treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo. Opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie tych udziałów - dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy wniosek nie zmienia się także w przypadku, w którym udziały zostałyby objęte przez wspólnika, w tym także nowego wspólnika, poniżej ich wartości rynkowej - podatnik zobowiązany by był do wniesienia wkładu na ich pokrycie w kwocie niższej od wartości rynkowej obejmowanych udziałów. W szczególności nie powstanie wtedy po stronie takiego wspólnika przychód podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów częściowo nieodpłatnie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika zatem, iż aby powstał przychód, podlegający opodatkowaniu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. (i) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz (ii) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) faktycznie otrzymać.

Zgodnie z orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego, przychodem będzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno forma pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić także trzeba, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego – dochodu. Zatem przychodem jako źródło dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub też polega na pomniejszeniu jego zobowiązań.

W tym miejscu wskazać należy, za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż cechą papierów wartościowych, jest to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów (m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 924/12; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09). Natomiast papiery wartościowe nie mają takiego skutku na dzień ich objęcia lub nabycia. Nawet w przypadku objęcia ich udziałów poniżej wartości rynkowej, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym w związku z otrzymaniem dywidendy, czy też zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia. W momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje zatem realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w powyższym rozumieniu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.

Powyższe stanowisko jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3421/15; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 271/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1408/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.626.2020.1.SJ;
*   interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG;
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.10.KK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2018 r., nr S-ILPB2/415-1181/14/18-S/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https: (…)).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Obecnie większościowym udziałowcem w Spółce jest spółka (…) sp. z o.o. (Wspólnik). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez nowych wspólników, będących osobami fizycznymi (Nowi Wspólnicy), w tym także przez Wnioskodawcę, za wkład pieniężny. Podwyższenie kapitału ma być pokrywane wkładami pieniężnymi w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Wartość rynkowa udziałów obejmowanych przez Nowych Wspólników będzie jednak wyższa od ich wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.