Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-815/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Skutki podatkowe rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 06 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 listopada 2012 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność wnioskodawcy, jego małżonka i syna. Wartość transakcji wyceniono na kwotę 1.200.000 zł. Na podstawie zawartej w dniu 10 listopada 2011 r. umowy przedwstępnej dotyczącej wskazanej transakcji sprzedający otrzymali od kupującego przedpłatę w wysokości 450.000 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży sprzedający potwierdzili otrzymanie części zapłaty w wysokości 450.000 zł, a kupujący zobowiązał się do wypłaty pozostałej części, tj. 750.000 zł w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Wydanie nieruchomości w posiadanie kupującemu miało nastąpić w dniu zaksięgowania na rachunkach bankowych sprzedających reszty ceny, tj. 750.000 zł. Kupujący nie uregulował swojego zobowiązania odkładając termin zapłaty na inne okresy. W związku z faktem, że w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. wnioskodawca zobowiązany został przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zadeklarowania dochodu z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, czynności tej dokonał składając zeznanie podatkowe na formularzu PIT-39 w dniu 29 kwietnia 2013 r. W deklaracji wnioskodawca skorzystał z możliwości zwolnienia dochodu z tej transakcji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w związku z faktem nie wywiązywania się przez kupującego ze zobowiązania dotyczącego zapłaty pozostałej części ceny, w dniu 23 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego dokonano rozwiązania ww. umowy sprzedaży wraz ze zwrotnym przeniesieniem własności oraz zawarto przedwstępną umowę sprzedaży z tym samym kupującym. Zgodnie z postanowieniami tej umowy dokonana na podstawie poprzedniej umowy przedpłata w kwocie 450.000 zł została zaliczona na poczet nowego kontraktu, a przyrzeczona umowa zostanie zawarta do dnia 31 grudnia 2013 r. Z tytułu nie zapłacenia części ceny wymaganej na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2012 r., kupujący zobowiązał się do zapłacenia sprzedającym odsetek w wysokości 40.000 zł do dnia 31 grudnia 2013 r.

Sprzedający działali przy tej transakcji jako osoby fizyczne sprzedające nieruchomość stanowiącą ich majątek prywatny nie wykorzystywany w działalności gospodarczej, natomiast kupujący oświadczył, że nabywa ją z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej.

Złożenia deklaracji podatkowej PIT-39 za 2012 r. po dacie sporządzenia aktu notarialnego rozwiązującego umowę sprzedaży stanowiącą przedmiot deklaracji, dokonano z uwagi na brak informacji co do możliwości zachowania się w takiej sytuacji do końca terminu złożenia zeznania. Kwestią budzącą wątpliwość wnioskodawcy co do faktu konieczności złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 r. było to, że pomimo zapisu w umowie sprzedaży o możliwości wydania w posiadanie kupującemu przedmiotu tej umowy z chwilą otrzymania zapłaty całej ceny, za radą notariusza zawarto również zapis dający możliwość wpisania do ksiąg wieczystych prawa własności na rzecz kupującego z chwilą zawarcia umowy. Kupujący w okresie od dnia 30 listopada 2012 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. wykorzystał swoje prawo własności ujawnione w księgach wieczystych do zawarcia umowy przewłaszczenia na rzecz osoby trzeciej, którą następnie po spełnieniu wymaganych warunków wobec tej osoby odwołał. Wobec powyższego stanu faktycznego umowa z dnia 23 kwietnia 2013 r. rozwiązująca kontrakt z dnia 30 listopada 2012 r. zawarta została pomiędzy tymi samymi stronami umowy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem rozwiązania transakcji zawartej w dniu 30 listopada 2012 r. umową z dnia 23 kwietnia 2013 r. i zwrotem przedmiotu transakcji wnioskodawca posiada możliwość dokonania korekty zeznania PIT-39 wykazując brak sprzedaży nieruchomości w 2012 r. i złożenia do dnia 30 kwietnia 2014 r. ponownej deklaracji PIT-39 za 2013 r. w przypadku zawarcia umowy sprzedaży do dnia 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy otrzymany zadatek przy pierwotnej umowie w wysokości 450.000 zł, który następnie w wyniku rozwiązania pierwszej umowy mógł podlegać zatrzymaniu przez sprzedających, ale w wyniku zawarcia następnej umowy został zaliczony na poczet ceny drugiego kontraktu winien zostać opodatkowany na podstawie deklaracji PIT-39 za 2012 r. czy winien być uwzględniony w cenie nowego kontraktu i zadeklarowany w deklaracji PIT-39 za 2013 r. czyli objęty korektą deklaracji za 2012 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że kupujący nie spełnił podstawowych warunków zawarcia kontraktu poprzez nieuregulowanie reszty ceny w wysokości 750.000 zł, przyczynił się do rozwiązania umowy i zwrotu jej przedmiotu. Rozwiązanie umowy zawarto w formie aktu notarialnego i kupujący dokonał faktycznego zwrotu przedmiotu umowy z dnia 30 listopada 2012 r. Wobec takiego stanu faktycznego sprzedający ma prawo do dokonania korekty zeznania za 2012 r. na podstawie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozwiązanie umowy należy utożsamiać z anulowaniem kontraktu, tj. przede wszystkim nastąpił zwrot przedmiotu umowy pomiędzy tymi samymi stronami, które umowę zawierały oraz dokonano zwrotu całej części otrzymanej ceny, a taki stan sprawy upoważnia podatnika do dokonania korekty zeznania wycofującego fakt zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości w 2012 r. W przypadku ziszczenia się przyrzeczonej umowy do dnia 31 grudnia 2013 r. spowoduje ona konieczność złożenia takiego zeznania za 2013 r.

Zawarcie w umowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. postanowienia o przeznaczeniu otrzymanego zadatku na poczet kolejnej umowy sprzedaży przemawia również za tym, że sprzedający nie odniósł żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu transakcji zawartej w dniu 30 listopada 2012 r. Taki stan faktyczny upoważnia podatnika do objęcia tej kwoty korektą zeznania za 2012 r. i ewentualnego jej wykazania w cenie transakcji deklarowanej za 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty wnioskodawca uważa, że posiada prawo do dokonania korekty zeznania PIT-39 za 2012 r. uzasadniając jej złożenie faktem, że kontrakt zawarty w dniu 30 listopada 2012 r. został w rzeczywistości rozwiązany, a zwrot przedmiotu kontraktu i ceny pomiędzy tymi samymi stronami, jest równoznaczny z anulowaniem transakcji stanowiącej przedmiot składanego zeznania za 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości jakie wystąpią po stronie wnioskodawcy. Natomiast w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości jakie wystąpią po stronie pozostałych współwłaścicieli wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 listopada 2012 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność wnioskodawcy, jego małżonka i syna. Wartość transakcji wyceniono na kwotę 1.200.000 zł. Na podstawie zawartej w dniu 10 listopada 2011 r. umowy przedwstępnej dotyczącej wskazanej transakcji sprzedający otrzymali od kupującego przedpłatę w wysokości 450.000 zł. W związku z faktem nie wywiązywania się przez kupującego ze zobowiązania dotyczącego zapłaty pozostałej części ceny, w dniu 23 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego dokonano rozwiązania ww. umowy sprzedaży wraz ze zwrotnym przeniesieniem własności oraz zawarto przedwstępną umowę sprzedaży z tym samym kupującym. Zgodnie z postanowieniami tej umowy dokonana na podstawie poprzedniej umowy przedpłata w kwocie 450.000 zł została zaliczona na poczet nowego kontraktu, a przyrzeczona umowa zostanie zawarta do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższych zdarzeń, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Zważyć zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Tym samym w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie udział w nieruchomości został najpierw zbyty przez wnioskodawcę w dniu 30 listopada 2012 r. a następnie w dniu 23 kwietnia 2013 r. doszło do ponownego nabycia przez wnioskodawcę tego udziału w nieruchomości. Dokonana w dniu 30 listopada 2012 r. czynność prawna polegająca na zawarciu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży wywołała skutek w postaci odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości. Skutek podatkowy w postaci sprzedaży udziału w nieruchomości powstał w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i nie zmienia tego fakt, że kupujący nie zapłacił całej ceny sprzedaży. Sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociągnął bowiem za sobą skutek w postaci zbycia udziału w nieruchomości. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenia ma samo zawarcie umowy sprzedaży co oznacza, że w dniu 30 listopada 2012 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości, natomiast dzień 23 kwietnia 2013 r. jest datą ponownego nabycia tego udziału w nieruchomości.

Z wniosku nie wynika kiedy i w jaki sposób wnioskodawca nabył udział w nieruchomości, jednakże mając na względzie wskazaną przez wnioskodawcę okoliczność, że transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości dokonana w dniu 30 listopada 2012 r. rozliczona została na formularzu PIT-39, w którym wykazywane są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., uznać należy, że nabycie przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości miało miejsce po dniu 31 grudnia 2008 r.

Oceniając zatem skutki podatkowe dokonanej w dniu 30 listopada 2012 r. sprzedaży udziału w nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, o ile stanowisko doktryny nie jest jednolite, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć zatem należy, że przeniesienie własności nieruchomości rodzi po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W niniejszej sprawie powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej), zaś powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania sprzedaży nieruchomości (art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej) powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu z takiej sprzedaży, stanowiącego stosowną część „uzyskanego” przychodu, którego wartość wyraża cena określona w zawartej umowie (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Natomiast odmienne skutki nastąpią gdy dojdzie do rozwiązania takiej umowy, bowiem wówczas nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem takiej czynności.

W przypadku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości i przeniesienia (zwrotu) jej własności na sprzedającego z chwilą dokonania takiej czynności powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt albowiem zniesione zostały wszystkie skutki powyższej czynności. Fakt zawarcia stosownej umowy, która rozwiązuje stosunek prawny pomiędzy wnioskodawcą, a nabywcą nieruchomości stanowi podstawę do zniesienia skutków, które powstały w chwili zawarcia umowy sprzedaży w dniu 30 listopada 2012 r. Jednym z nich było zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego. Tym samym rozwiązanie umowy spowoduje w konsekwencji, że na wnioskodawcy nie będzie ciążyło już zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz nie będzie ciążył obowiązek wydatkowania środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości), jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego. Okoliczność braku zapłaty przez nabywcę za przedmiot sprzedaży nie może niwelować powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od faktu czy sprzedawca uzyskał cenę sprzedaży. Sama umowa sprzedaży była ważna. Tylko w przypadku nieważności umowy można mówić o tym, że obowiązek podatkowy nie zaistniał. Zatem zawarta przez wnioskodawcę umowa sprzedaży w dniu 30 listopada 2012 r. jest zdarzeniem prawnym, z którym prawo podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże określone skutki podatkowe i jest ważna. Skutkiem podatkowym umowy sprzedaży jest powstanie po stronie wnioskodawcy zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że rozwiązanie umowy sprzedaży w drodze porozumienia stanowi podstawę do uchylenia się od skutków dokonanej czynności. Zawarcie stosownej umowy rozwiązującej umowę sprzedaży spowodowało, że zobowiązanie podatkowe ustało. Natomiast pomimo ustania zobowiązania podatkowego nie wygaśnie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik w konsekwencji faktycznie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, czy też nie.

W przedstawionej sprawie rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości dokonane w dniu 23 kwietnia 2013 r. spowodowało ustanie zobowiązania podatkowego co oznacza, że wnioskodawca nie miał obowiązku składania zeznania PIT-39. Skoro jednak wnioskodawca takie zeznanie złożył w dniu 29 kwietnia 2013 r., to ma on rację twierdząc, że ma prawo do złożenia korekty tego zeznania, wykazującej brak sprzedaży udziału w nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii przedpłaty otrzymanej na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 listopada 2012 r. zauważyć należy, że skoro strony rozwiązując tę umowę uzgodniły, że ww. przedpłata zostanie zaliczona na poczet nowego kontraktu, to stwierdzić należy, że będzie ona podlegała opodatkowaniu jako element ceny sprzedaży dopiero w momencie zawarcia nowej umowy sprzedaży będącej wynikiem podpisania w dniu 23 kwietnia 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Podkreślić należy, że sprzedaż ta opodatkowana będzie na opisanych powyżej zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.