Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-875/13-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-11
Teza: Dot. odliczenia podatku naliczonego i korekty z art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali wraz z wyposażeniem oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali wraz z wyposażeniem oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego (data wpływu 3 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2004 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie Gminnej Sali (dalej: Sala lub Inwestycja). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Ministrem Sportu i Turystyki.

Inwestycja została zakończona w 2010 r. i oddana do użytkowania w 2011 r. Wynikało to z faktu, iż pierwotny wykonawca Inwestycji odstąpił od umowy z Gminą (do dzisiaj trwa postępowanie sądowe w tym zakresie) i Gmina musiała znaleźć nowego wykonawcę, co istotnie opóźniło realizację Inwestycji i oddanie jej do użytkowania.

Oprócz kosztów wybudowania Sali, Gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia (np. trybuny, materace, bramki, siatki itp.).

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z: (i) realizacji Inwestycji oraz (ii) innych wydatków związanych z wyposażeniem Sali.

Wartość początkowa zarówno Sali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

2.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, Sala miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Dlatego też, otrzymane przez Gminę dofinansowanie obejmowało także kwotę podatku VAT, jako że Gmina zakładała, iż nie będzie miała możliwości odzyskania tego podatku (gdyż elementów powstałych w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Niemniej, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Powyższy sposób wykorzystania Sali został potwierdzony w Regulaminie korzystania z Sali, przyjętym Uchwałą Rady Gminy. Opłaty za korzystanie z Sali zostały określone w Zarządzeniu Wójta Gminy.

3

Sala jest administrowana przez Gimnazjum (dalej: Gimnazjum), Umowy odpłatnego udostępnienia (najmu) Sali są zawierane przez Dyrektora Gimnazjum, który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach osobowości prawnej posiadanej przez Gminę.

Należy zauważyć, iż Gimnazjum – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Gimnazjum nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, z perspektywy przepisów o VAT podatnikiem zarówno świadczącym usługę najmu, jak również pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest Gmina.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

4.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z budową i zakupem wyposażenia Sali), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/ konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

5.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, zakupem wyposażenia Sali, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Salę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

6.

Dotychczas wynajem Sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Gimnazjum (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Obecnie, w wyniku uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), Wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania – w ślad za przywołaną uchwałą NSA – że to Gmina świadczyła usługi odpłatnego wynajmu Sali na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

*   naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Gimnazjum wynagrodzeniu z tytułu korzystania z Sali (metodą „w stu”) i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (tj. budową Sali) oraz zakupem wyposażenia - w trybie jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Sali przed oddaniem jej do użytkowania;

*   odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem Sali.

7.

Pomimo tego, że od 2005 r. Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z Salą była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Dodatkowo, pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali są wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Gimnazjum (oraz z podaniem numeru NIP Gimnazjum).

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę Sali zostały wystawione na Gminę. Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, pomimo tego, że od 2005 r. Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z Salą była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup wyposażenia Sali zostały wystawione na Gminę.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, pomimo tego, że od 2005 r. Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z zakupem wyposażenia była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, Gmina ponosiła wydatki na budowę Sali i wyposażenie Sali od 2004 r. do zakończenia realizacji inwestycji, tj. do 2010 r.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż opóźnienia w realizacji Inwestycji wynikały z faktu, iż pierwotny wykonawca inwestycji odstąpił od umowy z Gminą (do dzisiaj trwa postępowanie sądowe w tym zakresie) i Gmina musiała znaleźć nowego wykonawcę.

Wydatki na budowę Sali nie były ponoszone po 31.12.2010 r.

Dokumenty przyjęcia środków trwałych datowane są na ostatnie dni grudnia 2010 r.

Niemniej, Sala faktycznie została oddana do użytkowania 25 stycznia 2011 r., po uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 24 stycznia 2011 r., w której Inspektor udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Sali.

Dodatkowo, oddanie Sali do użytkowania 25 stycznia 2011 r. znajduje potwierdzenie w dokumentacji związanej z uzyskanym dofinansowaniem ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Ministrem Sportu i Turystyki.

Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali podczas połączonego posiedzenia Komisji Rady Gminy, które miało miejsce 3 listopada 2010 r.

Decyzja udokumentowana została w formie zapisu w protokole z powyższego posiedzenia.

Sala stanowi środek trwały Wnioskodawcy.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środka trwałego dokonywane są jedynie odpisy księgowe (dla celów prowadzonej rachunkowości).

Elementy wyposażenia Sali stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na zwolnienie jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych od podatku dochodowego od osób prawnych, od ww. środków trwałych dokonywane są jedynie odpisy księgowe (dla celów prowadzonej rachunkowości).

Sala jest obiektem budowlanym, sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 „Budynki”, dziale 12 „Budynki niemieszkalne”, grupie 126 „Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej”, klasie 1265 „Budynki kultury fizycznej”.

Przed zmianą zamiaru przeznaczenia Sali, nabywane towary i usługi związane z jej budową nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż zmiana przeznaczenia Sali nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania. W związku z tym, Sala nie służyła Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż Gmina nie miała wówczas pozwolenia na użytkowanie Sali.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, zgodnie z pierwotnymi założeniami, Sala miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Następnie, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż - po oddaniu Inwestycji do użytkowania - Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Innymi słowy, nabywane towary i usługi związane z budową Sali po zmianie zamiaru przeznaczenia służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przed zmianą zamiaru przeznaczenia Sali, nabywane towary i usługi związane z zakupem wyposażenia nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż zmiana przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania. W związku z tym, zakupione wyposażenie Sali nie służyło Wnioskodawcy do wykonywania żadnych czynności, gdyż Gmina nie miała wówczas pozwolenia na użytkowanie Sali.

Niemniej, jak zostało wskazane w złożonym wniosku, zgodnie z pierwotnymi założeniami, Sala wraz z wyposażeniem miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Następnie, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) -przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Innymi słowy, nabywane towary i usługi związane z zakupem wyposażenia Sali po zmianie zamiaru przeznaczenia służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Nabywane towary i usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali służyły/służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności: (i) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; (ii) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie są natomiast wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Opłaty z tytułu udostępnienia Sali podmiotom trzecim pobierane są przez Gimnazjum.

Kwoty wynikające z opłat za udostępnienie Sali wpływają na konto Gimnazjum.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, iż – zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych –podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo tego, że należności z tytułu najmu Sali są pobierane przez Gimnazjum i wpływają na konto Gimnazjum, to stanowią one przychody (dochody) Gminy, co wynika wprost z przepisów ustawy o finansach publicznych.

Stanowisko to wynika także z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), w której zauważono, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, że gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. W rezultacie, wszelkie należności pobierane przez gminną jednostkę budżetową stanowią przysporzenie gminy jako podmiotu posiadającego osobowość prawną.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-321/13-4/RG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „pomimo tego, iż należności z tytułu najmu w szkołach są pobierane bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, to jednak faktycznym beneficjentem tych środków jest Gmina. A ponieważ to Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, a obecnie pobiera z tego tytułu opłaty podlegające opodatkowaniu VAT, należy uznać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu na pytanie: „Kto jest stroną umów najmu Sali, Gmina czy Gimnazjum” Wnioskodawca wskazał, że umowy najmu Sali są podpisywane przez Dyrektora Gimnazjum, działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy.

Należy jednak podkreślić, iż Gimnazjum – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Gimnazjum nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków.

Przedstawione stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, w uchwale z 24 czerwca 2013 r. NSA jednoznacznie stwierdził, że: „wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednostki budżetowe podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”. NSA stwierdził także, że: „Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie”.

W konsekwencji, należy uznać, iż podmiotem wynajmującym Salę jest Gmina.

Usługi najmu Sali były i są świadczone w imieniu i na rzecz Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne zastosowanie znajdzie tutaj komentarz przedstawiony w odpowiedzi na pytanie „Kto jest stroną umów najmu Sali, Gmina czy Gimnazjum”.

Jak zostało wskazane w złożonym wniosku, dotychczas wynajem Sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Gimnazjum (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Usługi związane z odpłatnym udostępnieniem Sali świadczone są na podstawie umów najmu i umowy te dotychczas stanowiły/stanowią jedyny dokument potwierdzający sprzedaż/świadczenie usług najmu.

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż nie istnieje umowa, na podstawie której Gimnazjum administruje Salą.

W złożonym wniosku Gmina wskazała, iż sposób wykorzystania Sali został potwierdzony w Regulaminie korzystania z Sali, przyjętym Uchwałą Rady Gminy. W tym samym regulaminie wskazane zostało, iż Sala jest administrowana przez Gimnazjum. Dodatkowo, Dyrektor Gimnazjum - w zakresie zawierania umów najmu – działa na podstawie udzielonego przez Wójta Gminy pełnomocnictwa. Wskazane dokumenty – wraz z protokołami przekazania – przyjęcia środków trwałych (PT) – stanowią jedyne dokumenty potwierdzające fakt, iż administrowanie Salą zostało powierzone Gimnazjum.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż nie jest możliwe zawarcie umowy i świadczenie usług pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową. Samorządowe jednostki budżetowe nie występują bowiem w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej część. Zawarcie umowy pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową byłoby zawarciem umowy „z samym sobą”. Dlatego też, nie jest możliwe przekazanie przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) zrealizowanej przez nią inwestycji na rzecz jednostki budżetowej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (ani żadnej innej odpłatnej umowy), która stanowiłaby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13) uznał, iż „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. (\`(...)\`) Zakład budżetowy nie może być samodzielnym podatnikiem VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy). Uzasadnienie tej tezy wymaga dokonania analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o gospodarce komunalnej. Te regulują bowiem pozycję prawną samorządowego zakładu budżetowego, w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jak i pozostałych podmiotów”.

Podobne stanowisko prezentuje Regionalna Izba Obrachunkowa w Łodzi. Przykładowo, w piśmie z 24 stycznia 2014 r. (sygn. WA 4120-17/2013/w/) wskazała, iż „umowa cywilnoprawna zawarta między gminą, a jej własnym zakładem budżetowym nie mogłaby być skuteczna. Zakład budżetowy występuje w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła albowiem nie posiada zdolności prawnej”.

Należy zauważyć, że przedstawione stanowiska dotyczyły sytuacji, w których zrealizowane przez gminy inwestycje były przekazywane zakładom budżetowym, mającym – na gruncie ustawy o finansach publicznych – znacznie większą samodzielność niż samorządowe jednostki budżetowe. W konsekwencji, skoro posiadające większą samodzielność zakłady budżetowe nie mogą zawierać z gminą prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej – nie są do tego również uprawnione jednostki budżetowe, tj. w analizowanym przypadku Gimnazjum.

Gmina nie pobiera od Gimnazjum opłat z tytułu oddania Sali w administrowanie, gdyż – jak zauważono w argumentacji wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 20 – Gmina nie może zawierać ze swoją jednostką budżetową prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej np. na odpłatne udostępnianie przedmiotów inwestycji, a w konsekwencji nie może pobierać z tego tytułu opłat.

Podobnie, jak zawarcie umowy pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową byłoby zawarciem umowy „z samym sobą”, tak pobranie opłaty od Gimnazjum byłoby pobraniem opłaty od „samego siebie”.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wprost wskazał, iż Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, zakupem wyposażenia Sali, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Salę, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przedmiot inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności – Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. Należy bowiem podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie odliczenie częściowe – według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i przepisów następnych – nie znajdzie zastosowania. Nawet bowiem jeżeli Gmina chciałaby obliczyć wysokość proporcji, wynosiłaby ona w analizowanej sprawie 100%.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach podatkowych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Gminnej Sali wraz z wyposażeniem należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zmianami), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Sali stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Sali prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Gimnazjum, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Sali było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Gimnazjum, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Sali na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Sali stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż oba zagadnienia, w odniesieniu do których Gmina wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową Gminnej Sali wraz z wyposażeniem, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, dotyczą zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił dodatkową opłatę w wysokości 80 zł na konto Izby Skarbowej. Wnioskodawca załączył do pisma uzupełniającego potwierdzenie dokonania opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze zmianą przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania - tj. przeznaczeniem Sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Sali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Wnioskodawcy

W związku ze zmianą przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania – tj. przeznaczeniem Sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zmianami; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2. zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż – w opinii Wnioskodawcy – w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do pełnego odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (w trybie korekty podatku VAT, zgodnie z art. 91 ust 8 ustawy o VAT), tj.:

*   Gmina występuje jako podatnik VAT,

*   istnieje związek pomiędzy realizacją Inwestycji (zakupami dokonanymi w ramach jej realizacji) a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT,

*   Sala nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT, a czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mają wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia rozwinięcie powyższych argumentów.

Gmina jako podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, iż Gmina udostępnia Salę w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich (np. firm i osób fizycznych) na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina występuje jako podatnik VAT.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostaje natomiast fakt, iż umowy odpłatnego udostępnienia (najmu) Sali są zawierane przez Dyrektora Gimnazjum (który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach osobowości prawnej posiadanej przez Gminę). Gimnazjum – jako gminna jednostka budżetowa – nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z uwagi na brak osobowości prawnej, Gimnazjum nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, gdyż nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków. Dlatego też, z perspektywy przepisów o VAT podatnikiem zarówno świadczącym usługę najmu, jak również pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest Gmina. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

Związek Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT

W świetle argumentacji przedstawionej powyżej, odpłatne udostępnienie (wynajem) Sali przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie wykazywała tych czynności w swoich rozliczeniach VAT, planuje dokonać stosownej korekty w tym zakresie.

Jednocześnie, jako że Sala wraz z wyposażeniem są wykorzystywane przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Gmina pierwotnie zamierzała wykorzystywać majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej, przed oddaniem Inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania Sali z wyposażeniem. Gmina zdecydowała bowiem, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana zarówno w sposób odpłatny (co stanowi bez wątpienia czynność podlegającą opodatkowaniu VAT), jak też nieodpłatny.

Żaden z elementów Inwestycji nie był wcześniej (tj. przed podjęciem wskazanej decyzji oraz przed oddaniem Inwestycji do użytkowania) wykorzystywany do żadnego rodzaju działalności – tym samym, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków.

Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem majątku – tj. Sali wraz z wyposażeniem – do użytkowania. Wnioskodawca zakładał bowiem wykorzystywanie Inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, po czym – przed oddaniem inwestycji do użytkowania – podjął decyzję o przeznaczeniu Sali wraz z wyposażeniem do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów towarów i usług przeznaczonych do realizacji Inwestycji dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 lipca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-332/13-6/MR), w której – w odniesieniu do zmiany przeznaczenia hali sportowej dokonanej przed oddaniem jej do użytkowania – stwierdził, iż „w związku ze zmianą przeznaczenia Hali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania – tj. przeznaczeniem Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina na podstawie art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust 7d ustawy będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Hali i zakup wyposażenia w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-28/13/EJ), w której – w odniesieniu do zmiany przeznaczenia sieci kanalizacyjnej dokonanej przed oddaniem jej do użytkowania - uznał, iż „należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust 1, ust 10-11 (tj. na bieżąco). Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-11 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy. Odnośnie natomiast pozostałych zakupów tj. dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust 7 i 8 ustawy o VAT”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW), w której – w odniesieniu do zmiany przeznaczenia sieci kanalizacyjnej dokonanej przed oddaniem jej do użytkowania – stwierdził, iż „w odniesieniu do infrastruktury C, w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług przed oddaniem do używania infrastruktury – Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust 7 i 8. Natomiast odnośnie zakupów towarów i usług na infrastrukturę C, dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust 10, ust 11 i ust. 13 ustawy”.

Brak wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na odliczenie podatku naliczonego.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż odliczeniu całości podatku naliczonego (w trybie korekty podatku) nie stoi na przeszkodzie fakt, że Sala wraz z wyposażeniem jest wykorzystywana także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż ,,Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż w przypadku wykonywania jednocześnie „czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. (\`(...)\`) Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługę”.

*   Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności) bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1309/12/MS), w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – w przypadku, gdy niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do każdego rodzaju czynności – Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki inwestycyjne.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania - tj. przeznaczeniem Sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę Sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchwała NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Z uwagi na fakt, iż sala wraz z wyposażeniem wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż: „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (\`(...)\`) bieżące - w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż: „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury dokumentujące bieżące wydatki są (i mogą być) wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Gimnazjum lub Urzędu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. Podmioty te, po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT.

Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji dana jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik. Tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Hali, odbywa się/będzie się odbywać w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się/będzie się odbywać w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne udostępnianie Hali przez Gminę Szkole jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2004 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie Gminnej Sali. Inwestycja została zakończona w 2010 r. i oddana do użytkowania w 2011 r. Dokumenty przyjęcia środków trwałych datowane są na ostatnie dni grudnia 2010 r. Sala faktycznie została oddana do użytkowania 25 stycznia 2011 r., po uzyskaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 24 stycznia 2011 r., w której Inspektor udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku Sali. Dodatkowo, oddanie Sali do użytkowania 25 stycznia 2011 r. znajduje potwierdzenie w dokumentacji związanej z uzyskanym dofinansowaniem ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Ministrem Sportu i Turystyki. Wartość początkowa zarówno Sali, jak i poszczególnych elementów wyposażenia (będących przedmiotem niniejszego wniosku) przekracza 15.000 zł.

Sala miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Dlatego też, otrzymane przez Gminę dofinansowanie obejmowało także kwotę podatku VAT, jako że Gmina zakładała, iż nie będzie miała możliwości odzyskania tego podatku (gdyż elementów powstałych w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Przed oddaniem Inwestycji do użytkowania Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Sali wraz z wyposażeniem. Gmina zdecydowała, iż – po oddaniu Inwestycji do użytkowania – Sala wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

1.  Będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy.
2.  Będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), celu komercyjnego wykorzystania Sali.

Sala jest administrowana przez Gimnazjum. Umowy odpłatnego udostępnienia (najmu) Sali są zawierane przez Dyrektora Gimnazjum, który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach osobowości prawnej posiadanej przez Gminę. Opłaty z tytułu udostępnienia Sali podmiotom trzecim pobierane są przez Gimnazjum. Kwoty wynikające z opłat za udostępnienie Sali wpływają na konto Gimnazjum.

Dotychczas wynajem Sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem Sali nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Gimnazjum (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie Sali Sportowo-Widowiskowej nie jest/nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie ww. sali, w sytuacji nieodpłatnego przekazania w administrowanie tej Sali na rzecz Szkoły (jednostki budżetowej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem), pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, nie są/nie będą również czynności wykonywane przez Szkołę, polegające na odpłatnym udostępnianiu Hali, bowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga jedynie ta jednostka budżetowa.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że:

1.  Odnośnie zakupów towarów i usług związanych z budową Sali Sportowo-Widowiskowej Gmina nie może/nie będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego, ponieważ Sala nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali Sportowo-Widowiskowej, ponieważ powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina nie może/nie będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.