Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-20/15-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Czy otrzymywana przez Spółkę Kaucja niezależnie od postaci jaką przyjmie i od kwalifikacji Umowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie stanowić przychodu Spółki z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie trwania Umowy?
Słowa kluczowe: grunty; kaucja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymanej przez Spółkę Kaucji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-20/15-2/KJ, IPTPP2/4512-28/15-2/JSz (doręczonym w dniu 7 kwietnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, miedzy innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia, samorządów oraz podmiotów współpracujących z jednostkami samorządu terytorialnego. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera (i planuje również zawierać w przyszłości) transakcje, których przedmiotem jest nabycie od jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Zbywca lub Dzierżawca w zależności od kontekstu) nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub udziału w gruncie (dalej: Nieruchomość), wydzierżawienie Nieruchomości na rzecz Zbywcy na czas określony, a następnie sprzedaż na rzecz Zbywcy Nieruchomości po zakończeniu trwania umowy dzierżawy za cenę odpowiadającą cenie zakupu, przy czym Zbywca zobowiązuje się nabyć Nieruchomości za tę cenę (dalej: Cena Wykupu). Powyższe transakcje są/mogą być uregulowane w jednej umowie dotyczącej sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz dzierżawy Nieruchomości (z przeczeniem odkupu, do czego Zbywca jest zobowiązany nieodwołalnie i bezwarunkowo, przy czym Umowy przewidują/mogą przewidywać sytuacje, że Spółka będzie miała możliwość nieskorzystania z prawa do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy) lub Strony zawierają/mogą zawrzeć odrębne umowy dotyczące sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki (z przyrzeczeniem odkupu, na zasadach wskazanych powyżej) oraz umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa lub łącznie: Umowy). Rozliczenia w ramach Umów przewidują/będą przewidywać, że Spółka dokona nabycia Nieruchomości po określonej cenie, Dzierżawca będzie ponosił opłaty stanowiące czynsz dzierżawny (dalej: Czynsz), a po zakończeniu umowy nastąpi zwrotna sprzedaż Nieruchomości, po Cenie Wykupu powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę. Czynsz co do zasady wyliczony jest/będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powoduje odpowiednią zmianę Czynszów. Alternatywnie, Umowa może przewidywać indeksację czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.

Po uwzględnieniu wartości przyjmowanych dla wzajemnych rozliczeń suma Czynszów netto (czyli pomniejszona o należny podatek od towarów i usług), bez uzgodnienia Ceny Wykupu, jest/będzie niższa niż wydatki netto (czyli, pomniejszone o należy podatek od towarów i usług) poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości.

Dodatkowo wybrane Umowy przewidują/mogą przewidywać również wpłaty przez Zbywcę w okresie trwania okresu dzierżawy depozytu/kaucji/zadatku na poczet Ceny Wykupu na rzecz Spółki (dalej: Kaucja), przy czym w zależności od ustaleń pomiędzy stronami wpłata ta może przyjąć jedną z następujących form:

1.  Kaucja jako zadatek na poczet Ceny Wykupu – Kaucja płatna jest w okresie dzierżawy w kwotach i okresach wskazanych w harmonogramie spłat stanowiącym załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty z tytułu Kaucji przewidziane są/będą w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może być płacona przez cały okres dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy), przy czym w Umowach mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi Zbywcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania wyższych wpłat zadatku (Kaucji) na poczet Ceny Wykupu, niż wynikające z harmonogramu i w takim przypadku Czynsz zostanie ponownie przeliczony biorąc za podstawę cenę nabycia Nieruchomości przez Spółkę pomniejszoną o wpłacony zadatek (Kaucję) przy zastosowaniu tego samego procentowego wynagrodzenia Spółki oraz Zbywca zapłaci na rzecz Spółki opłatę w wysokości różnicy pomiędzy czynszem liczonym w sposób degresywny za okres, za który zapłacono czynsz, a czynszem stałym pobranym w okresie od zawarcia umowy do dnia wpływu wyższej wpłaty zadatku, a w przypadku drugiej i dalszych wpłat zadatku (Kaucji) od dnia poprzedniej wpłaty zadatku (Kaucji) do dnia bieżącej wpłaty zadatku (Kaucji). Umowy przewidują/mogą również przewidywać uprawnienie dla Zbywcy do wpłaty zadatku, która to wpłata spowoduje przeliczenie wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego, proporcjonalnie do wysokości wpłaconego zadatku według formuły: stawka czynszu pierwotnego (za miesiąc) x (cena odkupu - suma zadatków)/cena.
2.  Kaucja jako gwarancja (zabezpieczenie) wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy związanych z Nieruchomością, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez Dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, umową lub przeznaczeniem; Kaucja jest/będzie płatna w okresie dzierżawy w ratach, których wysokość wynika z harmonogramu wpłat stanowiącego załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty dokonywane w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może być płacona w całym okresie dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy), przy czym w Umowach są/mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi niewykorzystana do dnia zapłaty Ceny Wykupu część Kaucji podlega zwrotowi na rzecz Zbywcy – lub jeśli strony tak postanowią – nastąpi jej potrącenie z wierzytelnością z tytułu zwrotnej sprzedaży (Ceny Wykupu).

Przy czym wskazać należy, że mogą się zdarzyć przypadki zawarcia w Umowach postanowień dotyczących Kaucji wraz z harmonogramem płatności poszczególnych jej rat, jak i bez określenia harmonogramu płatności poszczególnych wpłat/rat Kaucji. Umowa może zatem przewidywać opcję wpłaty Kaucji przez Dzierżawcę bez określania zasad jej wpłaty oraz wysokości w Umowie, przy czym w razie wykorzystania tego mechanizmu Strony umawiają się odrębnie w kwestii rozliczenia Kaucji. Mogą się zdarzyć przypadki, że dana Umowa nie przewiduje/nie będzie przewidywała obowiązku wpłaty Kaucji na rzecz Spółki.

Umowy mogą zawierać/zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w trakcie trwania Umowy Zbywca zobowiązany jest do uiszczania wszelkich podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, a w razie gdyby z jakiejkolwiek przyczyny taki ciężar, podatek, opłata, kara został pokryty przez Spółkę, Zbywca zobowiązuje się zwrócić go Spółce w pełnej wysokości (w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości jeśli umowa ubezpieczenia zawarta byłaby przez Spółkę, w przypadku natomiast zawarcia umowy ubezpieczenia przez Dzierżawcę Strony mogą postanowić o cesji praw z umowy ubezpieczenia na Spółkę).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i tym samym jest polskim rezydentem podatkowym).

W okresie od (…) 2014 r. Spółka zawarła szereg umów z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  nabycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów lub udziału w gruncie (dalej: łącznie Nieruchomości), oraz równocześnie
2.  wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, od których Nieruchomości te zostały przez Spółkę nabyte. Umowy te zawierane są w formie aktów notarialnych (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz także w wybranych przypadkach w zakresie wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego).

Występowały również sytuacje, w których wyłącznie umowa w zakresie przeniesienia własności nieruchomości zawarta była w formie aktu notarialnego, natomiast umowa dzierżawy posiadała zwykłą formę pisemną.

Umowy te nazywane przykładowo jako Umowa Sprzedaży i Dzierżawy lub Umowa przeniesienia własności i Umowa dzierżawy (jeżeli były zawierane łącznie w formie aktu notarialnego) lub jako Umowa Sprzedaży i odrębnie Umowa dzierżawy (jeśli umowy te były zawierane odrębnie).

Umowy te zostały przez Spółkę potraktowane podatkowo jako:

1.  umowy nabycia Nieruchomości (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę),
2.  umowy dzierżawy Nieruchomości (w zakresie oddania Nieruchomości do odpłatnego korzystania na rzecz jednostek samorządu terytorialnego).

Spółka przy tym wskazuje, że przedmiotem złożonego przez Nią Wniosku było potwierdzenie traktowania podatkowego omawianych umów. Jednocześnie, tak jak wskazano we Wniosku, planowane jest zawieranie przez Spółkę podobnych transakcji (umów) z jednostkami samorządu terytorialnego także w przyszłości.

Spółka potwierdza, że nabyte przez Spółkę od jednostek samorządu terytorialnego grunty (jak również prawa użytkowania wieczystego gruntów) zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi załącznik do umowy sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości (bądź wyłącznie do umowy dzierżawy Nieruchomości jeśli jest ona zawierana odrębnie od umowy sprzedaży Nieruchomości). Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych zawiera w szczególności: kwoty netto czynszów dzierżawnych, kwoty należnego VAT, kwoty brutto czynszów dzierżawnych, terminy płatności. Harmonogram jest ustalany na okres trwania umowy dzierżawy. Czynsze dzierżawne są wpłacane w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych), w ratach równych bądź ratach malejących, co wynika z załączonego do umowy harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych. Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi zatem techniczne odzwierciedlenie ustaleń stron umowy dzierżawy w zakresie terminów wymagalności oraz wysokości wpłat z tytułu czynszów dzierżawnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że jak zostało wskazane we Wniosku czynsz dzierżawny może podlegać okresowej aktualizacji (w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR lub w oparciu o indeksację o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych), co powoduje odpowiedną zmianę harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych (dzierżawca otrzymuje nowy harmonogram płatności czynszów dzierżawnych).

Suma czynszów netto ustalonych w poszczególnych umowach (bez uwzględnienia ceny wykupu, jak również bez opłat z tytułu Kaucji (kaucji gwarancyjnej/zadatku) oraz innych opłat, np. z tytułu zwrotu podatków lokalnych czy ubezpieczenia) jest/będzie niższa niż wydatki w kwocie netto jakie Spółka poniosła/będzie ponosić z tytułu nabycia Nieruchomości. Tym samym, kwota stanowiąca sumę czynszów netto w okresie dzierżawy nie odpowiada/nie będzie odpowiadać co najmniej wartości (netto) przedmiotów umów dzierżawy równej wydatkom jakie Wnioskodawca poniósł/poniesie na ich nabycie.

W poszczególnych umowach w zakresie nabycia przez Spółkę Nieruchomości (oraz wydzierżawienia ich na rzecz jednostek samorządu terytorialnego – jeśli umowa dzierżawy została zawarta w ramach aktu notarialnego w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz ich dzierżawy) jest/zostanie określona cena wykupu Nieruchomości. Tym samym, w przypadku zawarcia odrębnej umowy dzierżawy od umowy nabycia Nieruchomości cena wykupu nie była/nie jest w niej określana (podczas gdy została/jest określona w umowie sprzedaży/przeniesienia własności).

Cena wykupu nie była dotychczas zaliczana przez Spółkę do sumy opłat stanowiących warunek uznania danej umowy za umowę leasingu gruntów, i także w zakresie przyszłych umów planowane jest kontynuowanie takiego podejścia, przy czym kwestia ta jest przedmiotem złożonego przez Spółkę Wniosku.

Spółka wskazuje, że w przypadku w którym Umowy przewidują/będą przewidywać obowiązek wpłaty kaucji na rzecz Spółki, przyjmuje na w odniesieniu do danej umowy jedną z poniższych form:

1.  Kaucja jako zadatek na poczet ceny wykupu Nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnegoW dotychczas zawartych umowach w zakresie sprzedaży Nieruchomości oraz ich dzierżawy brak jest specyficznych postanowień w zakresie potencjalnego zwrotu przedmiotowego rodzaju kaucji (jako zadatku). Tym samym, należy przyjąć, że zastosowanie w tym zakresie mają postanowienia Kodeksu Cywilnego.
2.  Kaucja gwarancyjna.Spółka wskazuje, że Kaucja tego rodzaju jest pobierana przez Spółkę na zabezpieczenie wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec dzierżawców (jednostek samorządu terytorialnego) związanych z Nieruchomościami, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez danego dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona przez dzierżawcę wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, w szczególności z zawartą pomiędzy stronami umową, lub z przeznaczeniem Nieruchomości.

Spółka wskazuje, że w przypadku Kaucji spełniającej funkcję:

1.  zadatku na poczet ceny wykupu Nieruchomości w zależności od zawartej umowy i ustaleń stron (a) istnieje obowiązek wpłaty przez dzierżawcę Kaucji (zadatku) i wtedy kwota zadatku wpłacana jest zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w terminach i wysokościach (ratach) w nim określonych, przy czym zadatek może być wpłacany w wyższej wysokości aniżeli wynika to z harmonogramu wpłat kaucji według zasad określonych w umowie (jeśli takie prawo zostanie zastrzeżone w umowie), (b) dzierżawca ma możliwość wpłaty kaucji (zadatku), przy czym sama umowa sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości nie reguluje zasad wpłaty tej kaucji, i jeśli dzierżawca wyraża/wyrazi wolę wpłaty takiej kaucji jest to ustalane odrębnie pomiędzy stronami. Omawiany rodzaj kaucji (o funkcji zadatku) jest zaliczany na poczet zapłaty ceny odkupu/sprzedaży Nieruchomości na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej zaliczenie nastąpi w dacie powstania wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz danego dzierżawcy.
2.  kaucji gwarancyjnej, Kaucja ta, jest wpłacana zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w ratach których wysokość i terminy wynikają z tego harmonogramu. Kaucja ta, w części w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przedmiotowe umowy są zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zatem, warunki transakcji, w tym cena nabycia Nieruchomości, jak i pozostałe elementy omawianych umów zostały ustalone w drodze negocjacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że omawiane transakcje spełniają warunki rynkowe.

W dotychczas zawartych umowach w zakresie nabycia przez Spółkę Nieruchomości (z przyrzeczeniem odkupu, do którego jednostka samorządu terytorialnego jako dzierżawca jest zobowiązana nieodwołalnie i bezwarunkowo) cena odkupu Nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada cenie, za którą Nieruchomość ta została nabyta przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przestawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy spełniają warunki określone w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc tzw. leasing gruntów?
2.  Czy otrzymywana przez Spółkę Kaucja, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezależnie od postaci jaką przyjmie i od kwalifikacji Umowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie stanowić przychodu Spółki z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie trwania Umowy?
3.  Czy transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umów dzierżawy Nieruchomości stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez Spółkę Kaucja, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezależnie od postaci jaką przyjmie i od kwalifikacji Umowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie stanowić przychodu Spółki z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851,z późn. zm.) w okresie trwania Umowy.

Kaucja przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego płacona na rzecz spółki w trakcie obowiązywania Umowy, niezależnie od formy (postaci) jaką przyjmie, nie stanowi/nie będzie stanowić przychodu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, że stosownie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kaucja stanowi/będzie stanowić zadatek na poczet Ceny Wykupu (wariant A Kaucji) lub przyjmuje/przyjmie postać zwrotnego świadczenia gwarancyjnego (wariant B Kaucji), i tym samym nie stanowi/nie będzie stanowić przysporzenia o charakterze definitywnym w obu wariantach.

W zakresie Kaucji stanowiącej zadatek na poczet Ceny Wykupu, wskazać należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tym samym, świadczenie będące przedmiotem Kaucji jako spełniające przesłankę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (będące zadatkiem na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości) nie będzie stanowić przychodu w momencie otrzymania. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Dla przykładu wskazać można:

*   interpretację indywidualną z dnia 12 września 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-281/14-2/MC, w której organ wskazał: „W związku z powyższymi wyjaśnieniami zadatki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia lokalu mieszkalnego (przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego), tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych lokali mieszkalnych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Reasumując – zadatki wpłacane przez najemców na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości nie będą w momencie ich uiszczenia traktowane jako przychód. Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić należny podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości od całości ceny dopiero w chwili przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej lub prawnej wynikającej z aktu notarialnego”.

*   interpretację indywidualną z dnia 20 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-656/08/NG, w której organ wskazał: „Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości (nawet jeśli wynika ona z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego). W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki, które Wnioskodawca otrzyma przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego”.

*   interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-412/09/CzP, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego: „W związku z powyższym, przychodami nie będą zaliczki przyjęte przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości. W przedstawionym opisie zdarzenia, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w momencie przeniesienia własności, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży Nieruchomości. Wówczas przychodem ze sprzedaży Nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie podpisania umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego w momencie otrzymania od Kupującego zaliczek i wystawienia Kupującemu odpowiednich faktur zaliczkowych (tj. w dniu 25 czerwca 2008 r. oraz 23 października 2008 r.). Momentem rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży netto powinno być zawarcie umowy przyrzeczonej, na podstawie której Kupujący nabędzie prawo własności Nieruchomości”.

*   interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-148/10-2/AM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego: „Tym samym Spółka uważa, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (lokali), datą powstania przychodu jest data podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnym okresie sprawozdawczym. Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodem, jeżeli nie są one zapłatą za wykonanie świadczenia, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet świadczenia. Zgodnie z normami prawa cywilnego wypłata na poczet ceny nie przenosi własności nieruchomości, tym samym nie doszło do wykonania zawartej umowy sprzedaży. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, że otrzymanie wpłaty na poczet ceny sprzedaży lokali, których własność zostanie przeniesiona aktami notarialnymi w późniejszym okresie, nie stanowi przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-592/11-2/AS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ wskazał: „W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki, które Wnioskodawca otrzymał przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży w formie aktu notarialnego nie są przychodami. Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego (właściwej umowy sprzedaży), nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia faktyczne, jak w szczególności otrzymanie przedpłaty na poczet ceny sprzedaży, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego i odbiór techniczny lokalu, czy odbiór kluczy i odpłatne udostępnienie do ograniczonego korzystania w celu prowadzenia prac wykończeniowych – nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej, skutkującej przeniesieniem prawnego władztwa nad nieruchomością i co za tym idzie – nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego. Jak wykazano powyżej, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego”.

*   interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-461/12-2/EK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ wskazał: „W świetle powołanych regulacji datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, budowli i innych urządzeń) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie poniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Podsumowując, za datę przychodu należnego należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego (tj. moment zawarcia właściwej umowy sprzedaży), na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż praw wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków, budowli i innych urządzeń”.

Jakkolwiek część z powyżej powołanych interpretacji odnosi się do „zaliczki”, to należy podkreślić, że zarówno „zaliczka” jak i „zadatek” stanowią formę „wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też na gruncie tej ustawy traktowanie wszelkich wpłat na poczet przyszłych dostaw traktowane jest tożsamo (niezależnie od przyjętej formy na gruncie regulacji prawa cywilnego, tj. np. zaliczka bądź zadatek).

Natomiast w przypadku Kaucji mającej postać zwrotnego świadczenia o charakterze gwarancyjnym (wariant B Kaucji) wskazać należy, że nie stanowi/nie będzie ona stanowić przychodu Spółki w momencie dokonania jej zapłaty przez Dzierżawcę (w szczególności w ratach, zgodnie z harmonogramem wpłat), z uwagi na niespełnienie cechy przysporzenia o charakterze definitywnym (omawiana Kaucja ma bowiem zwrotny charakter, czego nie zmienia możliwość dokonania przez strony analizowanych transakcji umownego potrącenia kwoty wpłaconej Kaucji z zobowiązaniem Dzierżawcy z tytułu zapłaty Ceny Wykupu). Wnioskodawca podkreśla, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku organów podatkowych.

Przykładowo wskazać można:

*   interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPTPB3/423-88/14-2/PM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ wskazał: „Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania. Umowa pomiędzy stronami powinna regulować moment, w którym następuje rozliczenie kaucji. Momentem powstania przychodu będzie chwila, gdy kaucja stanie się kwotą należną, tj. z chwilą wystąpienia okoliczności, które uprawniają Spółkę do zatrzymania kaucji. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od Partnera A kaucji tytułem zabezpieczenia płatności nie wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę. Dopiero z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających zatrzymanie ww. kaucji, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2014 r., sygn. ITPB3/423-92/14/PS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ wskazał: „Z powyższego wynika więc, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo; Zatem fakt przyjęcia kaucji, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania. Umowa pomiędzy stronami powinna regulować moment, w którym następuje rozliczenie kaucji. Momentem powstania przychodu będzie chwila, gdy kaucja stanie się kwotą należną, tj. z chwilą wystąpienia okoliczności, które uprawniają Spółkę do zatrzymania kaucji”.

*   interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-491/13/JD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ wskazał: „Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter; powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja (www.sjp.pl). Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Otrzymanie kaucji nie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółkę”.

Tym samym otrzymana przez Spółkę Kaucja, przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezależnie od postaci jaką przyjmie, nie będzie stanowić przychodu Spółki w trakcie obowiązywania Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.