Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.183.2021.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: 1) Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy w 2021 r. i następnych latach na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją? 2) Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2021 r. i następnych latach z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w kontekście obowiązywania Konwencji MLI?
Słowa kluczowe: marynarze; statek-statek morski; transport-transport międzynarodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; żegluga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz obowiązku złożenia zeznań podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz obowiązku złożenia zeznań podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych. Wnioskodawca posiada również w Polsce swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza z uwagi na wyżej wskazane okoliczności zmieniać kraju rezydencji podatkowej. Wnioskodawca od listopada 2020 roku ma podpisaną umowę z przedsiębiorstwem zajmującym się zatrudnianiem marynarzy zarejestrowanym w Danii - X. Wnioskodawca wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na statku morskim M/V (…) pływającym na wodach międzynarodowych, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Właścicielem statku na którym Wnioskodawca wykonuje swoją pracę jest jednocześnie pracodawca. Statek, na którym Wnioskodawca świadczy pracę, jest zarządzany przez pracodawcę. Faktyczny efektywny zarząd (pracodawcy) podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym znajduje się w Danii. Wskazać należy również, że statek podnosi banderę duńską. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem i siedzibą w Danii wypłaca również wynagrodzenie załodze i ponosi koszty tych wynagrodzeń w rozliczeniach podatkowych i rachunkowych.

Według wiedzy Wnioskodawcy w oparciu o posiadane dokumenty, statek, na którym świadczy pracę jako marynarz nie jest wynajmowany wraz z załogą na rzecz innego przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pod banderą państwa trzeciego. Wnioskodawca pragnie dodać, że wniosek dotyczy dochodów jakie uzyska w bieżącym oraz następnych latach podatkowych. Wnioskodawca nie zamierza w następnych latach zmieniać miejsca zamieszkania kraju rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie uzyskuje też przychodów na terytorium Polski w związku z wykonywaniem umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy agencyjnej, ani innej umowy, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego; podatnik nie prowadzi również działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje przychodów w związku z wynajmem lub dzierżawą nieruchomości położonych na terytorium RP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy w 2021 r. i następnych latach na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
2.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2021 r. i następnych latach z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w kontekście obowiązywania Konwencji MLI?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za 2021 r. i lata następne?

**Zdaniem Wnioskodawcy** \- w zakresie pytania numer 1 - w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów w roku 2021 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

**Zdaniem Wnioskodawcy** - w zakresie pytania numer 2 - dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2021 r. oraz w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz w kontekście obowiązywania Konwencji MLI.

**Zdaniem Wnioskodawcy** - w zakresie pytania numer 3 - Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2021 rok oraz za lata następne z uwagi na fakt uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii.

Zasadniczą kwestią w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Danii, konieczne jest więc zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: Konwencja polsko-duńska).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd i siedzibę na terytorium Danii podlegają opodatkowaniu tylko w Danii. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 pkt c ww. Konwencji polsko-duńskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Polska i Dania podpisały i ratyfikowały konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) (dalej: Konwencji MLI), odnośnie przychodów u źródła zgodnie z ogłoszeniem na stronie OECD. Zgodnie z art. 5 ust. 10 Konwencji Polska i Dania na podstawie art. 5 ust. 1 dokonały wyboru stosowania Opcji C przewidzianej w tym artykule jako metody unikania podwójnego opodatkowania. Opcja C będzie miała zastosowanie do art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji polsko-duńskiej. Nastąpi więc tutaj zmiana metody wyłączenia z progresją na metodę zaliczenia proporcjonalnego. Przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie do umowy podatkowej od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI. Na uwadze, należy mieć więc że art. 5 ust. 6 in fine Konwencji MLI zastąpił art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-duńskiej wprowadzając uregulowanie zgodnie, z którym jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Art. 5 ust. 6 przedmiotowej Konwencji nie zmienił jednocześnie art. 22 ust. 1 pkt c) ani art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii. Odpowiadając więc ponownie na pytanie drugie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych znajdzie zastosowanie w niezmienionym brzmieniu w kontekście obowiązywania Konwencji MLI.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-duńskiej podlega opodatkowaniu tylko w Danii (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 3 Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Danią przytoczony powyżej, do którego nie będą miały zastosowania artykuły Konwencji MLI zgodnie z obecnymi oświadczeniami rządów Polski i Danii w sprawie mocy obowiązującej MLI, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy dalej będzie obowiązywać metoda wyłączenia z progresją w 2021 r. i latach dalszych.

W związku z tym ww. dochody za 2021 r. i lata późniejsze nie będą podlegać podatkowi w Polsce i nie będzie obowiązku składania zeznania podatkowego za rok 2021 i lata następne. Odpowiadając ponownie wprost na zadane we wniosku pytanie pierwsze wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2021 r. i w latach następnych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Do rozliczenia ww. dochodów Wnioskodawcy - zarówno w 2021 r., jak i w latach następnych - zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt c) Konwencji polsko-duńskiej. Ponadto, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie osiągnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce oraz jeśli nie będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem - to nie ma obowiązku składać zeznania podatkowego w Polsce za 2021 r. i lata następne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz obowiązku złożenia zeznań podatkowych jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg . Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest obywatelem RP, nie posiada innego obywatelstwa. W Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania do celów podatkowych. Posiada tutaj rodzinę oraz centrum interesów osobistych. Wnioskodawca posiada również w Polsce swój majątek osobisty. Wnioskodawca w następnych latach nie zamierza z uwagi na wyżej wskazane okoliczności zmieniać kraju rezydencji podatkowej. Wnioskodawca od listopada 2020 roku ma podpisaną umowę z przedsiębiorstwem zajmującym się zatrudnianiem marynarzy zarejestrowanym w Danii - X. Wnioskodawca wykonuje działalność zarobkową polegającą na najemnym świadczeniu pracy jako marynarz żeglugi międzynarodowej na statku morskim M/V (…) pływającym na wodach międzynarodowych, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Właścicielem statku na którym Wnioskodawca wykonuje swoją pracę jest jednocześnie pracodawca. Statek, na którym Wnioskodawca świadczy pracę, jest zarządzany przez pracodawcę. Faktyczny efektywny zarząd (pracodawcy) podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym znajduje się w Danii. Wskazać należy również, że statek podnosi banderę duńską. Przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem i siedzibą w Danii wypłaca również wynagrodzenie załodze i ponosi koszty tych wynagrodzeń w rozliczeniach podatkowych i rachunkowych.

Według wiedzy Wnioskodawcy w oparciu o posiadane dokumenty, statek, na którym świadczy pracę jako marynarz nie jest wynajmowany wraz z załogą na rzecz innego przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pod banderą państwa trzeciego. Wnioskodawca pragnie dodać, że wniosek dotyczy dochodów jakie uzyska w bieżącym oraz następnych latach podatkowych. Wnioskodawca nie zamierza w następnych latach zmieniać miejsca zamieszkania kraju rezydencji podatkowej. Wnioskodawca nie uzyskuje też przychodów na terytorium Polski w związku z wykonywaniem umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy agencyjnej, ani innej umowy, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego; podatnik nie prowadzi również działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje przychodów w związku z wynajmem lub dzierżawą nieruchomości położonych na terytorium RP.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Danii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: Konwencja polsko-duńska).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-duńskiej określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Przy czym zauważyć należy, że zarówno Polska, jak i Dania, notyfikowały ww. Konwencję polsko-duńską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Danii dzień 1 stycznia 2020 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi wżycie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W konsekwencji w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r.

W związku z wejściem Konwencji MLI zmianie ulega stan prawny, jednakże – w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy - nie zmieniają się zasady opodatkowania, bowiem zmianie nie ulega ani regulacja określona w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej ani też jej art. 22 ust. 1 pkt c).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie wskazanego we wniosku statku podlegają opodatkowaniu tylko w Danii. Jednocześnie, jednak Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-duńskiej podlega opodatkowaniu tylko w Danii (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Wobec powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie wskazanego we wniosku statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Do rozliczenia ww. dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt c) Konwencji polsko-duńskiej, zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nie osiągnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej to nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego za rok 2021 r.

Powyższe rozstrzygnięcie będzie miało również zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz obowiązku złożenia zeznań podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.