Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-61/15-2/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-10
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wskazanego wkładu niepieniężnego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wskazanego wkładu niepieniężnego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wskazanego wkładu niepieniężnego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie Spółki Akcyjnej (dalej: Wnioskodawca) i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest przy tym zarówno obecnie, jak i będzie na moment przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT.

Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: Spółka), przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Spółka nie została dotychczas zawiązana. Zostanie ona utworzona i przygotowana od strony formalnoprawnej do przejęcia działalności operacyjnej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę po podjęciu ostatecznej decyzji co do wyboru jej formy prawnej.

Trzonem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej świadczonych przez jednego z największych operatorów działających w kraju (dalej określana jako „Działalność A”). Sprzedaż dokonywana jest zarówno na rzecz klientów indywidualnych, jak i instytucjonalnych. Działalność A prowadzona jest poprzez salony sprzedaży, których liczba przekracza obecnie 150. Odrębnym istotnym kanałem dystrybucji jest liczne grono konsultantów klientów biznesowych. Drugim z obszarów aktywności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa. W szczególności Wnioskodawca jest właścicielem pakietów udziałów kilku spółek. Część spółek kontrolowanych przez Wnioskodawcę prowadzi działalność operacyjną zbliżoną do wskazywanej Działalności A prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. sprzedaż produktów oraz usług związanych z telefonią komórkową. Część spółek zależnych od Wnioskodawcy prowadzi przy tym dystrybucję usług świadczonych przez innych operatorów aniżeli ten, którego usługi dystrybuowane są przez Wnioskodawcę. Model współpracy w ramach danego podmiotu wyłącznie z jednym operatorem wynika z uwarunkowań biznesowych oraz wymogów stawianych przez poszczególnych operatorów.

Obecnie planowana jest transakcja wydzielenia do odrębnego podmiotu prawnego, tj. nowoutworzonej (wyłącznie przez Wnioskodawcę) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Celem planowanych działań jest oddzielenie obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Wnioskodawcy, tj.:

1.  Departamentu A – część przedsiębiorstwa, w ramach której prowadzona jest Działalność A, tj. sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej
2.  Departamentu B – część przedsiębiorstwa, której głównym obszarem aktywności jest zarządzanie całą grupą kapitałową, w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym, finansowanie działalności grupy, oraz świadczenie w niewielkim zakresie usług wsparcia administracyjnego dla podmiotów z grupy kapitałowej (kadry i płace oraz IT).

Planowane działania mają uporządkować obecnie istniejący model grupy kapitałowej. Po planowanych działaniach, Wnioskodawca pozostanie podmiotem holdingowym, którego kluczowym aktywem będą udziały/akcje spółek zależnych. Działalność operacyjna grupy kapitałowej będzie natomiast prowadzona w ramach spółek zależnych od Wnioskodawcy co w większości ma miejsce już obecnie (wyjątkiem pozostaje jedynie Działalność A prowadzona obecnie w ramach Departamentu A). W szczególności, dystrybucja usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, po realizacji planowanych działań reorganizacyjnych, będzie realizowana w ramach odrębnych spółek kapitałowych, zależnych od Wnioskodawcy. Wskazany docelowy model będzie przy tym korespondował ze statusem Wnioskodawcy jako spółki publicznej.

Fakt prowadzenia w ramach Wnioskodawcy odrębnych od siebie działalności (Działalność A oraz Działalność B) znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz dalszej wewnętrznej organizacji określonej szczegółowo w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. Schemat organizacyjny Wnioskodawcy został formalnie zatwierdzony w formie odpowiedniej uchwały Zarządu Wnioskodawcy. Z uwagi na specyfikę, jak również bardzo szeroki zakres i skalę prowadzonej działalności, struktura organizacyjna jest rozbudowana, w szczególności w odniesieniu do Działalności A i w odniesieniu do szeregu jednostek organizacyjnych istnieje wielostopniowy poziom podległości poszczególnych pracowników.

Zgodnie ze strukturą organizacyjną zatwierdzoną uchwałą zarządu, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tworzą dwa departamenty, tj. Departament A, w ramach którego prowadzona jest Działalność A oraz Departament B, w ramach którego prowadzona jest Działalność B.

Działalność A jest obecnie nadzorowana przez wszystkich trzech członków zarządu Wnioskodawcy, przy czym dwóch członków zarządu (Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu pełniący funkcję Dyrektora Finansowego) zajmują się zarówno Działalnością A jak i Działalnością B. Trzeci z członków zarządu Wnioskodawcy zajmuje się już wyłącznie Departamentem A pełniąc przy tym funkcję Dyrektora ds. Sprzedaży i Marketingu. Osobie tej podległa jest kadra menedżerska, tj. takie osoby jak Regionalni Dyrektorzy Sprzedaży, Dyrektor Działu Sprzedaży Bezpośredniej, Kierownik Działu Marketingu, Koordynator Działu Akcesoriów, czy też Trenerzy.

Struktura organizacyjna Departamentu A jest przy tym rozbudowana również na niższych szczeblach, a w szczególności w odniesieniu do osób zajmujących się bezpośrednio sprzedażą. W ramach Departamentu A funkcjonują również takie jednostki organizacyjne jak Dział Kontroli, Dział Logistyki, Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Wszystkie wskazane jednostki organizacyjne wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy tworzą łącznie Departament A. Pozostałe jednostki organizacyjne tworzą natomiast Departament B. Mając na uwadze specyfikę obu obszarów działalności Wnioskodawcy, w tym oparcie prowadzonej Działalności A o sprzedaż produktów i usług, przy łącznie kilkuset osobach zatrudnianych przez Wnioskodawcę jedynie kilka procent wszystkich pracowników to pracownicy Departamentu B. Pozostali związani są z Departamentem A, który ma być przeniesiony do Spółki.

Precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych do Departamentu A oraz Departamentu B wynikające z formalnie przyjętego w drodze uchwały Zarządu schematu organizacyjnego, połączeniu z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawia wątpliwości co do przypisania poszczególnych pracowników Wnioskodawcy do jednego z dwóch departamentów. Potwierdza to nie tylko rzeczywisty zakres realizowanych przez poszczególnych pracowników zadań, ale również odpowiednie dokumenty (m.in. zawarte umowy o pracę).

Oba obszary działalności realizowanej w ramach Departamentu A oraz Departamentu B charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących każdego z departamentów. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg, są one odpowiednio przyporządkowane do danego obszaru działalności. Podział działalności Wnioskodawcy na dwa Departamenty ma swoje odzwierciedlenie w zakładowym planie kont, gdzie stosowane są odpowiednie klasyfikatory. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK") umożliwia sporządzenie w formie odrębnych zestawień kosztów działalności Departamentu A oraz Departamentu B. Jedynie w zakresie kosztów o marginalnym znaczeniu w kontekście ich poziomu w relacji do wszystkich kosztów Wnioskodawcy, tj. w zakresie kosztów związanych z realizacją funkcji o charakterze administracyjnym takich jak koszty zarządu, konieczna jest alokacja kosztów poprzez klucz rozliczeniowy. Zróżnicowany przedmiot działalności ma bezpośrednie przełożenie na całkowicie odmienne źródła przychodów. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy do Departamentu A oraz Departamentu B.

Świadczenia i rozliczenia realizowane pomiędzy Departamentami (wybrane usługi pomocnicze świadczone przez Departament B na rzecz Departamentu A takie jak IT oraz kadry i płace) są identyfikowane i ewidencjonowane jako transakcje wewnętrzne. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów obu Departamentów.

Dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania finansowego itp.) każdy z Departamentów jest traktowany odrębnie. Pomimo, że formalnie oba Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest zupełnie odmiennym przedmiotem działalności obu Departamentów.

Możliwe jest to z kolei przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia i odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Departamentami.

W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałów jak również ujednolicenie modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej. Departament A zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Departament B niezmiennie będzie funkcjonował w ramach Wnioskodawcy będącego spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej. Transfer dokonany zostanie poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością A prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności A, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Działalności A. W szczególności, w związku z planowanym działaniem zakłada się, że dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kluczowej umowy jaką jest umowa z operatorem, którego usługi są dystrybuowane w ramach działalności Departamentu A.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę przeniesiony będzie ciężar spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością A. Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Spółki, na Wnioskodawcy pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością A oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Działalności A), które w świetle obecnego stanu prawnego nie mogą być przeniesione na Spółkę.

W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności A nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności A. Działalnością A niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie, bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono osób tworzących zarząd Wnioskodawcy oraz Spółki będzie tożsame.

Poziom niezależności i samodzielności obu Departamentów jest wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne jednostki organizacyjne tworzące Departament A oraz Departament B. Zadania realizowane samodzielnie przez oba Departamenty pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, rozwój nowych produktów i kanałów dystrybucji. Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu A dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych. W szczególności. Departament A posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu A jest realizowana przez Departament B. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywności biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej.

Z dokonanych analiz wynika, że w zakresie wspierających funkcji taki jak IT oraz kadry i płac, najefektywniejszym rozwiązaniem jest centralizacja tych funkcji w spółce holdingowej (Wnioskodawca) i realizacja tych funkcji przez Wnioskodawcę nie tylko na użytek Departamentu A Wnioskodawcy, ale również innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wsparcie Departamentu A przez Departament B we wskazanym zakresie nie wynika zatem z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego czy też organizacyjnego ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego, gdzie aktualne funkcjonujące rozwiązania pozostają zgodne z docelowym modelem, które ma funkcjonować po realizacji planowanych działań. Obecnie Wnioskodawca odpłatnie świadczy bowiem usługi w zakresie IT oraz kadr i płac na rzecz spółek zależnych. Usługi te będą również świadczone na rzecz Spółki, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu A.

Co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności A do Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność A. Pomijając już ewentualne trudności w uzyskaniu zgód kontrahentów na dokonywanie cesji umów najmu na Spółkę, z dokonanych analiz biznesowych wynika bowiem, iż rozwiązaniem korzystniejszym będzie sytuacja, w której stroną umów najmu lokali pozostanie Wnioskodawca. Tego rodzaju model zapewni bowiem zdecydowanie większą elastyczność w wykorzystywaniu praw do lokali w ramach całej grupy kapitałowej. Część spółek zależnych od Wnioskodawcy oraz – po realizacji planowanych działań – również Spółka będą prowadziły podobną działalność a różnica będzie dotyczyła operatora telefonii komórkowej, którego usługi będą dystrybuowane. Tym samym, zachowanie przez Wnioskodawcę praw do poszczególnych lokali zapewni większą elastyczność zarządzania tymi prawami w ramach całej grupy kapitałowej i lepsze możliwości reagowania na zmiany okoliczności biznesowych. Spółkom zależnym, w tym Spółce zapewni to natomiast większą elastyczność co do wyboru punktów sprzedaży a przez to wyższe bezpieczeństwo. Tym samym, w związku z planowaną reorganizacją, co do zasady Spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali. Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, że w odniesieniu do części lokali Spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wskazanego wkładu niepieniężnego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wskazanego wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy VAT wskazane jest, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak wynika z kolei z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy w ramach planowanej transakcji dojdzie do „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce, należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana w ramach niniejszego wniosku przenoszona część przedsiębiorstwa w zakresie Działalności A jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, a dokładnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Działalności A za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanego aportu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (zcp) - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT – stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespól ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą" sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że aby określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być wszystkie poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest świadomy tego, że nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) komórek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zwykle jest to związane również z nadaniem odpowiednich kompetencji decyzyjnych poszczególnym osobom zarządzającym jak również łatwością wskazania pracowników, którzy przypisani są do danej zcp i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest oczywiście ściśle powiązane z odpowiednio sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Jeżeli bowiem możliwe jest jednoznaczne wskazanie komórek organizacyjnych oraz stanowisk w nich ulokowanych, nie powinno być żadnych trudności we wskazaniu pracowników przypisanych do poszczególnych części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez Wnioskodawcą sytuację, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że poziom wydzielenia organizacyjnego Działalności A jest bardzo wysoki i spełnione są wszystkie – wskazywane jako wzorcowe – przesłanki do uznania tej części przedsiębiorstwa za zcp. Formalnie przyjęta w drodze uchwały struktura organizacyjna jest przejrzysta i odzwierciedla fakt prowadzenia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dwóch obszarów działalności prowadzonych w ramach odrębnych Departamentów. Podział zadań i przyporządkowanie pracowników do każdego z obszarów działalności Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w dokumentacji pracowniczej. Precyzyjne i sformalizowane zakresy obowiązków poszczególnych osób, w połączeniu dodatkowo z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, którzy pracownicy Wnioskodawcy przypisani są do Działalności A, a którzy nie. Odpowiednio sprecyzowane i podzielone są również obszary odpowiedzialności za zarządzanie poszczególnymi obszarami działalności.

Interpretując definicję zcp, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dominuje pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce wystarczający poziom wydzielenia finansowego pod kątem ewidencyjnym. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących działalności obu Departamentów. Dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, na etapie wprowadzania ich do ksiąg są one odpowiednio przyporządkowane do odpowiedniego z obszarów działalności. Rejestracja operacji gospodarczych w podziale na tzw. miejsca powstawania kosztów („MPK”) umożliwia sporządzenie w dowolnym momencie odrębnego rachunku zysków i strat dla Działalności A. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przypisania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań do Działalności A. Odrębnie w stosunku do Departamentu B odbywa się również planowanie finansowe dotyczące Departamentu A.

W świetle definicji zcp wymagane jest ponadto, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Wysoki poziom samodzielności i niezależności części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności A wynika już z samej specyfiki obu obszarów działalności Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, dla celów zarządczych Działalność A jest kwalifikowana w ramach całej grupy kapitałowej odrębnie. Pomimo, że formalnie oba Departamenty funkcjonują w ramach jednego podmiotu prawnego, to ocena efektywności prowadzonej działalności jest dokonywana odrębnie, co podyktowane jest zupełnie odmiennym przedmiotem działalności obu Departamentów. Możliwe jest to z kolei przede wszystkim dzięki wysokiemu poziomowi wydzielenia i odpowiedniej ewidencji poszczególnych zdarzeń gospodarczych oraz wzajemnych rozliczeń pomiędzy Departamentami. Poziom niezależności i samodzielności Departamentu A jest bardzo wysoki, co potwierdza również struktura organizacyjna odzwierciedlająca zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez ten departament. Zadania realizowane samodzielnie przez Departament A pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez niego działalności w niezmienionym zakresie w ramach odrębnej spółki prawa handlowego. W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych mających na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, jak również ujednolicenie modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji usług poszczególnych operatorów telefonii komórkowej, Departament A zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Departament B niezmiennie będzie funkcjonował w ramach Wnioskodawcy będącego spółką dominującą w ramach grupy kapitałowej.

Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu A dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych. W szczególności, Departament A posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu A jest realizowana przez Departament B. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Plac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywności biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej. Z dokonanych analiz wynika, że w zakresie wspierających funkcji takich jak IT oraz kadry i płac, najefektywniejszym rozwiązaniem jest centralizacja tych funkcji w spółce holdingowej (Wnioskodawca) i realizacja tych funkcji przez Wnioskodawcę nie tylko na użytek Departamentu A Wnioskodawcy, ale również innych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Wsparcie Departamentu A przez Departament B we wskazanym zakresie nie wynika zatem z braku istnienia odpowiedniego poziomu wydzielenia funkcjonalnego czy też organizacyjnego, ale ze świadomie przyjętego modelu biznesowego, gdzie aktualnie funkcjonujące rozwiązania pozostają zgodne z docelowym modelem, który ma funkcjonować po realizacji planowanych działań. Obecnie Wnioskodawca odpłatnie świadczy bowiem usługi w zakresie IT oraz kadr i płac na rzecz spółek zależnych. Usługi te będą również świadczone na rzecz Spółki, po planowanej reorganizacji i transferze Departamentu A.

Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością A prawa własności ruchomości, w tym wyposażenie, zapasy, środki transportu, wierzytelności, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne zgromadzone na rachunku dedykowanym Działalności A, wg stanu wynikającego z ksiąg na dzień aportu. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Działalności A. W szczególności, w związku z planowanym działaniem zakłada się, że dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków wynikających z kluczowej umowy jaką jest umowa z operatorem, którego usługi są dystrybuowane w ramach działalność Departamentu A.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę przejdzie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań związanych z Prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością A.

Dotyczy to chociażby zobowiązań handlowych w szczególności wobec dostawców, usługodawców, czy też zobowiązań wobec pracowników. Po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do Spółki, na Wnioskodawcy pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty zobowiązań niezwiązanych z Działalnością A oraz zobowiązań publicznoprawnych (w tym dotyczących Działalności A), które w świetle obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie mogą być przeniesione na Spółkę. W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności A nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności A. Działalnością A niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono zarządu Wnioskodawcy oraz Spółki będzie tożsame. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności A do Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność A. Z dokonanych analiz biznesowych wynika bowiem, iż rozwiązaniem korzystniejszym będzie sytuacja, w której stroną umów najmu lokali pozostanie Wnioskodawca. Tego rodzaju model zapewni bowiem zdecydowanie większą elastyczność w wykorzystywaniu praw do lokali w ramach całej grupy kapitałowej. Tym samym, w związku z planowaną reorganizacją, co do zasady Spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali. Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, iż w odniesieniu do części lokali Spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmującego.

Jak zostało już wskazane, powszechnie przyjmuje się, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełnione muszą być poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespól składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony szczegółowo przez Wnioskodawcę stan przyszły, w ocenie Spółki wydzielany ze Spółki Departament A należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, bowiem spełnione są wszystkie ze wskazanych powyżej warunków. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy VAT i w konsekwencji podział ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 k.s.h., podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, że istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m.in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest przy tym zarówno obecnie, jak i będzie na moment przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT.

Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Obecnie planowana jest transakcja wydzielenia do odrębnego podmiotu prawnego, tj. nowoutworzonej (wyłącznie przez Wnioskodawcę) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Celem planowanych działań jest oddzielenie obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Wnioskodawcy, tj.:

1.  Departamentu A – część przedsiębiorstwa, w ramach której prowadzona jest Działalność A, tj. sprzedaż telefonów, akcesoriów do telefonów oraz przede wszystkim dystrybucja usług telefonii komórkowej;
2.  Departamentu B – część przedsiębiorstwa, której głównym obszarem aktywności jest zarządzanie całą grupą kapitałową, w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym, finansowanie działalności grupy, oraz świadczenie w niewielkim zakresie usług wsparcia administracyjnego dla podmiotów z grupy kapitałowej (kadry i płace oraz IT).

Planowane działania mają uporządkować obecnie istniejący model grupy kapitałowej. Po planowanych działaniach, Wnioskodawca pozostanie podmiotem holdingowym, którego kluczowym aktywem będą udziały/akcje spółek zależnych. Działalność operacyjna grupy kapitałowej będzie natomiast prowadzona w ramach spółek zależnych od Wnioskodawcy.

Fakt prowadzenia w ramach Wnioskodawcy odrębnych od siebie działalności (Działalność A oraz Działalność B) znajduje swoje odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz dalszej wewnętrznej organizacji określonej szczegółowo w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. Z uwagi na specyfikę, jak również bardzo szeroki zakres i skalę prowadzonej działalności, struktura organizacyjna jest rozbudowana, w szczególności w odniesieniu do Działalności A i w odniesieniu do szeregu jednostek organizacyjnych istnieje wielostopniowy poziom podległości poszczególnych pracowników.

Zgodnie ze strukturą organizacyjną zatwierdzoną uchwałą zarządu, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy tworzą dwa departamenty, tj. Departament A, w ramach którego prowadzona jest Działalność A oraz Departament B, w ramach którego prowadzona jest Działalność B.

Działalność A jest obecnie nadzorowana przez wszystkich trzech członków zarządu Wnioskodawcy.

Struktura organizacyjna Departamentu A jest przy tym rozbudowana również na niższych szczeblach. Wszystkie wskazane jednostki organizacyjne wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy tworzą łącznie Departament A. Pozostałe jednostki organizacyjne tworzą natomiast Departament B.

Precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych do Departamentu A oraz Departamentu B wynikające z formalnie przyjętego w drodze uchwały Zarządu schematu organizacyjnego, połączeniu z istniejącym wydzieleniem funkcjonalnym, nie pozostawia wątpliwości co do przypisania poszczególnych pracowników Wnioskodawcy do jednego z dwóch departamentów. Potwierdza to nie tylko rzeczywisty zakres realizowanych przez poszczególnych pracowników zadań, ale również odpowiednie dokumenty (m.in. zawarte umowy o pracę).

Oba obszary działalności realizowanej w ramach Departamentu A oraz Departamentu B charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego. Świadczy o tym może system ewidencji księgowej. Dzięki ewidencji analitycznej oraz przyjętemu systemowi rejestracji operacji gospodarczych, istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych pozycji aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy do Departamentu A oraz Departamentu B.

Świadczenia i rozliczenia realizowane pomiędzy Departamentami (wybrane usługi pomocnicze świadczone przez Departament B na rzecz Departamentu A takie jak IT oraz kadry i place) są identyfikowane i ewidencjonowane jako transakcje wewnętrzne. W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów obu Departamentów.

Dla celów zarządczych (w celach oceny efektywności prowadzonej działalności, planowania finansowego itp.) każdy z Departamentów jest traktowany odrębnie.

W wyniku planowanych obecnie działań reorganizacyjnych dokonany zostanie transfer poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu będą wszelkie związane z Działalnością A prawa własności ruchomości. Co więcej, w ramach planowanej transakcji podejmowane będą działania służące przeniesieniu na Spółkę zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z umów z kontrahentami zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Działalności A.

Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę przeniesiony będzie ciężar spłaty zobowiązań związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością A.

W związku z planowaną transakcją, skala i zakres prowadzonej Działalności A nie ulegnie zmianie. W związku z planowaną reorganizacją, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na Spółkę (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę kilkuset pracowników Spółki przypisanych do Działalności A. Działalnością A niezmiennie zarządzało będzie grono tych samych osób co obecnie, bowiem na etapie planowanej reorganizacji grono osób tworzących zarząd Wnioskodawcy oraz Spółki będzie tożsame.

Poziom niezależności i samodzielności obu Departamentów jest wysoki, co potwierdzają również struktury organizacyjne odzwierciedlające zakres funkcji realizowanych samodzielnie przez poszczególne jednostki organizacyjne tworzące Departament A oraz Departament B. Zadania realizowane samodzielnie przez oba Departamenty pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie w ramach dwóch odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań, jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, poszukiwanie nowych kontrahentów, rozwój nowych produktów i kanałów dystrybucji. Wysoki poziom samodzielności i niezależności Departamentu A dotyczy nie tylko realizacji podstawowych funkcji i zadań, ale również funkcji pomocniczych i administracyjnych. W szczególności. Departament A posiada własny Dział Księgowości i Rozliczeń oraz Dział Administracji. Obecnie jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających bieżącą działalność Departamentu A jest realizowana przez Departament B. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Takie rozwiązanie jest podyktowane wyłącznie racjonalnością ekonomiczną i efektywności biznesu prowadzonego w ramach całej grupy kapitałowej.

Co do zasady planowanej reorganizacji i przeniesieniu Działalności A do Spółki nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność A.

Spółka zawrze z Wnioskodawcą długoterminowe umowy podnajmu lokali. Na tym etapie nie jest przy tym wykluczone, że w odniesieniu do części lokali Spółka stanie się stroną umów najmu (brak pośrednictwa Wnioskodawcy) co może być podyktowane warunkami stawianymi przez wynajmujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opisane w stanie sprawy wniesienie wskazanego wkładu niepieniężnego do Spółki będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem – jak wyjaśniono powyżej – podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przy czym przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że każdemu z rodzajów działalności, tj. Działalności A i Działalności B można przypisać konkretne składniki materialne i niematerialne, które przed podziałem związane były z poszczególnymi działalnościami. Każda z wymienionych wyżej działalności prowadzona jest w rozłącznych i niezależnych strukturach organizacyjnych. Wnioskodawca dzięki przyjętemu systemowi rejestrowania operacji gospodarczych jest w stanie przyporządkować każdą operację do danego obszaru działalności. Spółka jest w stanie – zdaniem Wnioskodawcy – w oparciu o prowadzoną ewidencję ustalić wynik finansowy oraz sporządzić odrębne bilanse dla obu Departamentów. Istniejące w obecnej strukturze Spółki jedynie niewielka część funkcji administracyjnych wspierających działalność Departamentu A jest realizowana przez Departament B. Dotyczy to Działu IT oraz Działu Kadr i Płac. Usługi te będą świadczone na rzecz Spółki odpłatnie po planowanej reorganizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy stopień wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego zasobów w obu rodzajach działalności i brak wzajemnych zależności gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działalności gospodarczych w strukturach odrębnych podmiotów gospodarczych w sposób niezależny. W związku z tym można stwierdzić, że spełnione są przesłanki do uznania analizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Fakt wyłączenia z wniesienia wkładu niepieniężnego tylko Działu IT oraz Działu Kadr i Płac, które z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne pozostaną po stronie Wnioskodawcy, nie może wpływać na kwalifikację przenoszonych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli pozostałe składniki gwarantują zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji czego transakcja skutkująca podziałem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegała VAT z uwagi na treść art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym niemniej podkreślić należy, że Departament Organizacyjny (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) powinien być gospodarczo samodzielny, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania opisane w sprawie realizujące działalność z zakresu sprzedaży telefonów oraz dystrybucji usług telefonii komórkowej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, transakcja wniesienia do Spółki wskazanego wkładu niepieniężnego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.