Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.185.2020.WCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: Opłata paliwowa od wyrobów akcyzowych i jej wliczenie do zabezpieczenia akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; opłata-opłata paliwowa; przeznaczenie; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 40; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2016 r. nr IBPP4/4513-236/16-1/LG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla (\`(...)\`) sp. z o.o., ul. (\`(...)\`), (\`(...)\`), NIP (\`(...)\`), na wniosek z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu - 28 czerwca 2016 r.), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych i jej wliczenia do zabezpieczenia akcyzowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych i jej wliczenia do zabezpieczenia akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwy organ podatkowy. W składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy Wnioskodawca produkuje wyroby energetyczne, szczególnie oleje smarowe, które objęte są kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (dalej: oleje smarowe).

Do produkcji olejów smarowych, Wnioskodawca wykorzystuje m.in. oleje napędowe (CN 2710 19 43), oleje bazowe (CN 2710 19 99, dalej jako: oleje bazowe) oraz szereg dodatków niebędących wyrobami akcyzowymi. Oleje smarowe, jak i oleje bazowe nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Oleje smarowe są stosowane m.in. do smarowania form stalowych, drewnianych oraz z tworzyw sztucznych, konserwacji i zabezpieczania antykorozyjnego powierzchni metalowych, jako środek antyadhezyjny ułatwiający wyjmowanie elementów betonowych z form, przemywania rurociągów, wymywania osadów z rurociągów naftowych oraz płukania zbiorników. Z takim przeznaczeniem Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży tych wyrobów. Oleje bazowe są natomiast głównym surowcem wykorzystywanym w produkcji olejów smarowych.

Wnioskodawca nabywa oleje bazowe od kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (UE), jak i od kontrahentów z siedzibą w Polsce. Oleje bazowe przemieszczane są do Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bez względu na to, czy nabycie następuje od kontrahenta z Polski, czy z innego państwa członkowskiego UE.

Wnioskodawca prowadzi również tzw. usługowy skład podatkowy, tj. sprowadza oleje napędowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz i na zlecenie podmiotów trzecich (z siedzibą w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej). Oleje napędowe stanowią własność podmiotów trzecich, gdyż to one nabywają je od zbywców z innych niż Polska państw członkowskich UE i dokonują za nie zapłaty. Transport tych olejów organizowany (zlecany) jest przez podmioty trzecie, które są stronami umów przewozu i ponoszą koszty transportu olejów napędowych z terytorium innych państw członkowskich UE do Polski. W ramach tzw. usługowego składu podatkowego, Wnioskodawca dokonuje produkcji oleju smarowego, który stanowi również własność podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy oleje smarowe oraz oleje bazowe podlegają opłacie paliwowej, zgodnie z art. 37h ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym?
2.  Czy oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez Wnioskodawcę w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 63 i następnymi ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, niezależnie od tego, czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy też podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca je wyprodukował?
3.  Czy oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych (na terytorium Polski) podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez Wnioskodawcę w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 63 i następnymi ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, niezależnie od tego czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca wprowadza te wyroby do prowadzonego składu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe, jak również oleje bazowe nie są paliwami silnikowymi, których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym - dalej „Ustawa”. Oleje smarowe i oleje bazowe nie podlegają zatem opłacie paliwowej. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 Ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. Stosownie do art. 37h ust. 2 Ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

W myśl art. 37h ust. 4 tej Ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny, czy oleje smarowe lub oleje bazowe podlegają opłacie paliwowej należy rozstrzygnąć, czy w świetle Ustawy stanowią one paliwa silnikowe, tj. czy należy je podporządkować do jednej z grup produktów wymienionych w art. 37h ust. 4 Ustawy.

Zasady kwalifikacji wyrobów do paliw silnikowych w świetle Ustawy określił Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w uchwale 7 sędziów z 7 lipca 2011 r. (I GPS 2/11). NSA wskazał w niej, że: (\`(...)\`)według przedstawionych reguł znaczeniowych języka polskiego „paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów ” to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie „wykorzystywanych ” użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw. To zatem możliwość wykorzystania danego produktu do napędu silników spalinowych jest kryterium decydującym o przynależności danego produktu do kategorii paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy. Uchwała ta została wprawdzie wydana w brzmieniu Ustawy obowiązującym do 6 lipca 2007 r., niemniej aktualne brzmienie Ustawy pozwala na jej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Wśród produktów, które zdaniem ustawodawcy są paliwami silnikowymi znajdują się m.in. te, które przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy). Przepis ten wprowadza otwarty katalog wyrobów, które mogą zostać uznane za paliwa silnikowe. Niemniej, w dalszym ciągu wyroby te powinny obiektywnie, ze względu na posiadane cechy (w oderwaniu od przeznaczenia w danym przypadku) nadawać się do wykorzystania jako napęd do silników spalinowych.

Zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe (CN 2710 19 71 do 2710 19 99) oraz oleje bazowe (CN 2710 19 99) nie zostały objęte opłatą paliwową ze względu na odmienne od paliw silnikowych cechy. Oleje smarowe produkowane przez Wnioskodawcę z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne mogą być przeznaczone m.in. do smarowanie form stalowych, drewnianych oraz z tworzyw sztucznych, do konserwacji i zabezpieczania antykorozyjnego powierzchni metalowych, wymywania osadów z rurociągów naftowych oraz płukania zbiorników. Nie mogą być jednak przeznaczone do napędu silników spalinowych. Ich właściwości stoją temu na przeszkodzie. Podobnie w przypadku olejów bazowych. Nadają się do używania jako surowiec w produkcji olejów smarowych, ale nie do napędu silników spalinowych. W rezultacie, zarówno oleje smarowe, jak i oleje bazowe nie nadają się do wykorzystania jako paliwo silnikowe, tj. do napędu silników spalinowych i tym samym nie podlegają opłacie paliwowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1095/11-2/JK) potwierdził, że wyroby, których nie można wykorzystać jako napęd do silników spalinowych nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy i nie podlegają opłacie paliwowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy oleje smarowe, jak również oleje bazowe nie są paliwami silnikowymi, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy. Oleje smarowe i oleje bazowe nie podlegają zatem opłacie paliwowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez Wnioskodawcę w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustawy w zw. z art. 63 i następnym ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej UPA, niezależnie od tego, czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy też podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca je wyprodukował.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 37k ust. 1a Ustawy, opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w UPA, w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w drodze ustawy z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 r. poz. 1559) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2015 r.

Zasady składania i obciążania lub zwalniania zabezpieczenia akcyzowego zostały uregulowane w art. 63 i następnych UPA. Stosownie do art. 63 ust. 2 tej ustawy, zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych. Listę podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wskazuje art. 63 ust 1 UPA. Pośród nich jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jak wynika z powyższych przepisów celem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy pokrycia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym lub opłat paliwowych. Mowa nie tylko o zobowiązaniach i opłatach powstałych, ale także tych potencjalnych, które mogą dopiero powstać. To jednak, czy opłata paliwowa powinna zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym uzależnione jest od tego jaki wyrób objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. a dokładniej czy jest nim paliwo silnikowe w rozumieniu Ustawy. To bowiem wyroby posiadające cechy pozwalające na użycie ich do napędu silników spalinowych są paliwami silnikowymi. Brak takich cech uniemożliwia zatem uznanie danego wyrobu za to paliwo, a tym samym objęcie go opłatą paliwową i dokonanie stosownego zabezpieczenia w myśl przepisów UPA.

Oleje smarowe produkowane przez Wnioskodawcę nie posiadają cech właściwych dla paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy, co zostało już wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma obowiązku zabezpieczania zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od wyprodukowanych w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2016 r. o nr IBPP4/4513- 72/16/LG wskazał, że: (\`(...)\`)produkowany, magazynowany i przemieszczany wyrób (olej smarowy) o kodzie CN 2710 19 99; dla którego zastosowanie ma stawka podatku w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie stanowi paliwa silnikowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w opisanym stanie faktycznym produkowany przez Wnioskodawcę olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 nie stanowi również paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu drogowym i nie podlega opłacie paliwowej. Skoro zatem olej smarowy będący przedmiotem wniosku nie jest paliwem silnikowym i nie podlega opłacie paliwowej to tym samym nie ma konieczności zwiększania złożonego zabezpieczenia akcyzowego o opłatę paliwową(\`(...)\`).

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, oleje smarowe wyprodukowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez Wnioskodawcę w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustawy w zw. z art. 63 i następnymi UPA niezależnie od tego, czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy też podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca je wyprodukował.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych (na terytorium Polski) nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez Wnioskodawcę w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustawy w zw. z art. 63 i następnymi UPA, niezależnie od tego czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca wprowadza te wyroby do prowadzonego przez siebie składu podatkowego.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 37k ust. 1a Ustawy, opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w UPA, w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w drodze ustawy z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1559) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2015 r.

Zasady składania i obciążania lub zwalniania zabezpieczenia akcyzowego zostały uregulowane w art. 63 i następnych UPA. Stosownie do art. 63 ust. 2 UPA, zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych. Listę podmiotów obowiązanych do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wskazuje art. 63 ust. 1 UPA. Pośród nich jest m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jak wynika z powyższych przepisów celem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy pokrycia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym lub opłat paliwowych. Mowa nie tylko o zobowiązaniach i opłatach powstałych ale także tych potencjalnych, które mogą dopiero powstać. To jednak, czy opłata paliwowa powinna zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym uzależnione jest od tego jaki wyrób objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. a dokładniej czy jest nim paliwo silnikowe w rozumieniu Ustawy. To bowiem wyroby posiadające cechy pozwalające na użycie ich do napędu silników spalinowych są paliwami silnikowymi. Brak takich cech uniemożliwia zatem uznanie danego wyrobu za to paliwo, a tym samym objęcie go opłatą paliwową i dokonanie stosownego zabezpieczenia w myśl przepisów UPA.

Oleje bazowe nie posiadają cech właściwych dla paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy, co zostało już wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma obowiązku zabezpieczania zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od wprowadzanych do składu podatkowego Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów bazowych, gdyż oleje te nie są tą opłatą w ogóle objęte.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Oprócz tej podanej w odpowiedzi na pytanie drugie, Wnioskodawca przytacza jeszcze interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2016 r. o nr IBPP4/4513-43/16/EK. Dyrektor ten podkreślił, że: (\`(...)\`)mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowe/ nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Na podstawie przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiast ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe(\`(...)\`). Na tym tle Dyrektor stwierdził również, że: (..wnioskodawca nie jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w przypadku nabywanego i dostarczanego wyrobu nieprzeznaczonego do celów napędowych o kodzie CN 2710 19 99(\`(...)\`). Interpretacja ta nie odnosi się wprawdzie bezpośrednio do kwestii zabezpieczania zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej, ale wskazuje zasady podlegania tej opłacie. Na jej podstawie należy stwierdzić, że jeśli dany wyrób akcyzowy nie podlega opłacie paliwowej, opłata ta nie powinna zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym. Tym samym, wskazaną interpretację można odnieść do analizowanej sprawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, oleje bazowe wprowadzone do składu podatkowego Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych (na terytorium Polski) nie podlegają zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym przez Wnioskodawcę w zakresie opłaty paliwowej w świetle art. 37k ust. 2 Ustawy w zw. z art. 63 i następnymi UPA, niezależnie od tego czy właścicielem tych wyrobów jest Wnioskodawca, czy podmiot trzeci, na rzecz którego Wnioskodawca wprowadza te wyroby do prowadzonego przez siebie składu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy i w składzie podatkowym w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy Wnioskodawca produkuje oleje smarowe, które objęte są kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99.

Do produkcji olejów smarowych, Wnioskodawca wykorzystuje m.in. oleje napędowe (CN 2710 19 43), oleje bazowe (CN 2710 19 99) oraz szereg dodatków niebędących wyrobami akcyzowymi.

Wnioskodawca nabywa oleje bazowe od kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (UE), jak i od kontrahentów z siedzibą w Polsce. Oleje bazowe przemieszczane są do Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bez względu na to, czy nabycie następuje od kontrahenta z Polski, czy z innego państwa członkowskiego UE.

Wnioskodawca prowadzi również tzw. usługowy skład podatkowy, tj. sprowadza oleje napędowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz i na zlecenie podmiotów trzecich (z siedzibą w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej). W ramach tzw. usługowego składu podatkowego, Wnioskodawca dokonuje produkcji oleju smarowego, który stanowi również własność podmiotów trzecich.

W przedmiocie sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym - zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych, są energią elektryczną albo suszem tytoniowym.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 ustawy.

Na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów; 3) (uchylony); 4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów; 5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów; 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów; 7) (uchylony); 8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów; 9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów; 11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów; 12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: - skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów, - w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ), b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach: - biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł, - wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł, c) pozostałych - 14,72 zł/1 GJ; 13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 14) pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów; 15) pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15oC jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów, b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, o 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 89 ust. 1b ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, obowiązujące w poszczególnych latach kalendarzowych okresu, o którym mowa w ust. 1 a, uwzględniaj ąc kwoty ich obniżenia zgodnie z ust. 1a:

1.  w terminie do dnia 31 grudnia roku kalendarzowego poprzedzającego każdy rok z tego okresu;
2.  niezwłocznie - w przypadku zmiany ich wysokości.

I tak, na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b pkt 1 ustawy Minister Finansów wydał obwieszczenie z dnia 5 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujące w roku 2016 (Mon. Pol. poz. 1253).

Zgodnie z tym obwieszczeniem stawki akcyzy w 2016 r. wynoszą dla:

1) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1540,00 zł/1000 litrów; 2) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1171,00 zł/1000 litrów; 3) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1171,00 zł/1000 litrów; 4) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: - skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów, - w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ), b) pozostałych - 14,22 zł/1 GJ; 5) pozostałych paliw silnikowych - 1797,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641, z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o autostradach”, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową".

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  olej e napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olej ów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do treści art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Stosownie do art. 37k ust. 1a ustawy o autostradach opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest obejmowanie zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od olejów smarowych oraz od olejów bazowych, obejmowanie zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym oraz obejmowanie zabezpieczeniem akcyzowym opłaty paliwowej od olejów bazowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych lub dostaw krajowych, niezależnie od tego czy właścicielem olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym oraz olejów bazowych wprowadzanych do składu podatkowego jest podmiot prowadzący skład podatkowy czy podmiot trzeci na rzecz którego są produkowane oleje smarowe oraz na rzecz którego to podmiotu trzeciego wprowadzane są do składu podatkowego oleje bazowe.

W przedmiocie sprawy należy wskazać, że pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz, wykorzystywane do napędu silników spalinowych” z ust. 1 w art. 37h ustawy o autostradach zostało zdefiniowane w ust. 4 tego artykułu, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów" - vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „ (,..)które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów(\`(...)\`) ”.

W tym miejscu należy zgodzić się z konkluzją jaką wywiódł Wnioskodawca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przytaczając powyższą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że „(\`(...)\`)To zatem możliwość wykorzystania danego produktu do napędu silników spalinowych jest kryterium decydującym o przynależności danego produktu do kategorii paliw silnikowych w rozumieniu Ustawy(\`(...)\`) ”.

Definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach.

Mając na uwadze wyżej przywołaną wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz definicje paliw silnikowych w ustawie o podatku akcyzowym oraz w ustawie o autostradach, paliwem silnikowym jest każdy wyrób, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Wnioskodawca produkując w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz wprowadzając do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99 dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. W związku z powyższym wobec olejów smarowych oraz wobec olejów bazowych powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach tej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Jednym z warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a tym samym na produkowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz na wprowadzanie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego - art. 48 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wnioskodawca produkując w składzie podatkowym oleje smarowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wprowadzając do składu podatkowego oleje bazowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest obowiązany dochować warunków wymaganych przy takiej produkcji olejów smarowych i wprowadzaniu do składu podatkowego olejów bazowych.

Z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

W tym miejscu należy wskazać również, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 99, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zaliczane są do wyrobów energetycznych.

Zgodnie z uwagą 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, informacje podane w pozycji 2710 dotyczące „olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych” dotyczą również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Natomiast zgodnie z komunikatem Komisji Europejskiej opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (2015/C 076/01 z dnia 4 marca 2015 r.) zawierającym noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, do kodów CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z uwagą dodatkową 2d) do działu 27 Nomenklatury Scalonej, oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99 zaliczane są do „olejów ciężkich” (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) i oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą.

Natomiast zgodnie z uwagą dodatkową 2e) do działu 27 Nomenklatury Scalonej, „oleje napędowe” (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ASTM D 86).

Z porównania uwag dodatkowych 2d) i 2e) do Nomenklatury Scalonej wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów zawierających w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych są parametry destylacji tych produktów.

Potwierdzeniem nadrzędności parametrów destylacji nad innymi właściwościami produktu jest m.in. rozporządzenie Komisji (WE) nr 231/2004 z 10 lutego 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. L 39/15 z dnia 11 lutego 2004 r.), w którym wskazano, że olej stosowany jako olej smarowy posiadający parametry destylacji oleju napędowego nie może zostać zaklasyfikowany jako smar, ponieważ spełnia on przepisy dodatkowych uwag 1d) i 1e) do działu 27. Taki olej jest klasyfikowany jako olej napędowy do silników według Nomenklatury Scalonej pomimo, iż może być używany jako olej smarowy.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że niektóre typy olejów smarowych posiadają w praktyce zbliżone właściwości fizykochemiczne do oleju napędowego.

Kierując się zasadą zapobiegania nieprawidłowościom w obrocie olejami smarowymi ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wprowadził mechanizmy ukierunkowane przeciwdziałaniu unikania opodatkowania podatkiem akcyzowym i objęcia opłatą paliwową olejów smarowych poprzez nałożenie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego w związku z prowadzeniem składu podatkowego wynika z art. 16 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9/12 z dnia 14 stycznia 2009 r.), z którego wynika, że uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek, w miarę potrzeby, złożyć gwarancję zabezpieczającą ryzyko związane z produkcją, przetwarzaniem i przechowywaniem wyrobów akcyzowych. W zakresie szczegółowej regulacji zabezpieczeń akcyzowych ww. dyrektywa odsyła do prawa krajowego państw członkowskich Unii Europejskiej. W Polsce tematyka ta została uregulowana w art. 63 -76 ustawy o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych do tej ustawy.

Z art. 63 ust. 1 ustawy wynika, że do złożenia zabezpieczenia akcyzowego są zobowiązani m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy (pkt 1), a zatem obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym dotyczy produkcji w składzie podatkowym i wprowadzania do składu podatkowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zabezpieczenie akcyzowe służy zagwarantowaniu pokrycia wszelkich potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił.

Ustawodawca wskazał, że obowiązkowi złożenia zabezpieczenia akcyzowego podlega nie tylko zabezpieczenie opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty powstał ale także, co do zasady, opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty może powstać.

Wskazanie w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach otwartej grupy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na ich kod CN, jako podlegającej opłacie paliwowej, koresponduje z definicją paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, która paliwami silnikowymi określa wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Dzięki tak sformułowanej definicji paliw silnikowych i gazu podlegających opłacie paliwowej, ustawa o autostradach nie zawęża zakresu przedmiotowego, do którego odnoszą się przepisy o opłacie paliwowej, lecz zezwala by dookreślenie tych przepisów wynikało z ustawy o podatku akcyzowym. Opłacie paliwowej podlegają bowiem zawsze wyroby (paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu silników spalinowych), które są jednocześnie opodatkowane podatkiem akcyzowym. Ustawa o autostradach wiąże nałożenie opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza natomiast, w myśl art. 37h ust. 2, wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz, o których mowa w art. 37h ust. 1.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach definiuje zatem wyraźnie, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. Odwołanie w tym zakresie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz, oznacza, że opłacie paliwowej podlegają wszystkie czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz i bez znaczenia jest fakt deklarowanego przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów, ich przeznaczenia, jak i rzeczywistego zużycia tych paliw. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu.

Niemniej jednak powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach wskazuje, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h tej ustawy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie powstanie m.in. w sytuacji gdy paliwa silnikowe lub gaz przeznaczone, co do zasady, do napędu silników spalinowych zostaną zużyte na cele zwolnione, w tym nie do napędu silników spalinowych, np. jako środki smarne.

W przypadku bowiem, gdy do wskazanych paliw lub gazu znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego, powstały od takich wyrobów obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji nie wystąpi także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia przeznaczenia wyrobu jest oparta na deklaratywnym zamiarze podmiotu wykorzystującego dany wyrób, który to zamiar nie gwarantuje faktycznej realizacji przyjętego założenia. Dlatego też kwestia ta nie jest brana pod uwagę przy określaniu w przepisach momentu powstawania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Analogicznie kwestia ta nie może wpływać na realizację obowiązku zabezpieczenia płatności opłaty paliwowej.

Możliwość przeznaczenia olejów smarowych do napędu silników spalinowych, z uwagi na ich zbliżone właściwości fizykochemiczne do olejów napędowych, powoduje, że oleje smarowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb zabezpieczenia podatku akcyzowego są paliwami silnikowymi aż do momentu przeznaczenia ich do celów smarowych, niezależnie od faktu czy te oleje smarowe spełniają wymagania jakościowe dla paliw silnikowych wynikające z innych przepisów. W związku z tym należy uznać, że wyroby te zostają przeznaczone do celów smarowych dopiero w momencie poświadczenia ich przeznaczenia przez finalnego odbiorcę. Przekłada się to na fakt, że oleje smarowe podlegają zabezpieczeniu akcyzowemu w zakresie mogącego powstać zobowiązania w podatku akcyzowym i zapłaty opłaty paliwowej.

Zabezpieczenie akcyzowe powinno pokryć najwyższe możliwe do powstania zobowiązania podatkowe podmiotu dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są określone wyroby akcyzowe. W związku z powyższym oleje smarowe powinny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości pokrywającej także opłatę paliwową również w przypadku gdy mogą być one przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na etapie produkcji, magazynowania, przemieszczania olejów smarowych zawsze istnieje możliwość, iż powstanie wobec tych wyrobów zobowiązanie podatkowe jak dla olejów napędowych, a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej bez względu na zadeklarowany przez podatnika zamiar wykorzystania tych wyrobów do celów innych niż napędowe. Możliwość taka nie dotyczyłaby wyłącznie takich olejów smarowych, których właściwości fizyczne i chemiczne wykluczają w sposób absolutny ich użycie do napędu silników spalinowych, a tego wykluczyć się nie da. Z tego też względu konieczne jest zabezpieczenie opłaty paliwowej podczas produkcji, magazynowania, przemieszczania olejów smarowych do momentu, aż finalny nabywca poświadczy ich przeznaczenie do celów wykluczających możliwość powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, tj. do celów innych niż napędowe. Poświadczając zużycie na cele podlegające zwolnieniu bądź jako zużycie jako olej do smarowania finalny nabywca olejów smarowych przejmuje na siebie odpowiedzialność ich prawidłowego zużycia na wskazany przez siebie cel.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, oleje smarowe i oleje bazowe nie podlegają opłacie paliwowej w przypadku poświadczenia finalnego nabywcy przeznaczenia tych olejów jako olej do smarowania lub zużycia na cele podlegające zwolnieniu od akcyzy. Tym samym w kwestii pierwszego pytania Wnioskodawcy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W zakresie drugiego i trzeciego pytania Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż oleje smarowe i oleje bazowe do momentu poświadczenia finalnego nabywcy o przeznaczeniu tych olejów jako olej do smarowania lub zużycie na cele podlegające zwolnieniu od akcyzy zaliczane są do paliw silnikowych, a zatem spełniony zostaje warunek do objęcia zabezpieczeniem akcyzowym oprócz podatku akcyzowego także opłaty paliwowej od olejów smarowych produkowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym oraz olejów bazowych wprowadzanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie całościowej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna może być zmieniona nie tylko w przypadkach gdy orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na rozstrzygnięcie przedstawione w interpretacji podlegającej zmianie ale również w każdym przypadku gdy zostanie stwierdzona „nieprawidłowość” wydanej interpretacji indywidualnej polegająca na niezgodności wyjaśnianych przepisów prawa z wykładnią tego prawa.

Źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji indywidualnej mogą być różne. Ustawodawca wymienia orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to źródła wskazane jedynie przykładowo. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może dojść do wniosku o nieprawidłowości interpretacji indywidualnej na podstawie ponownej analizy problemu, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych, podatników, itd. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\-w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\-w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx 1 qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.