Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.187.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek od towarów i usług; zadania-zadania inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację Inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 10 lipca 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W latach 2011-2014 Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne o nazwie „Przebudowa i remont obiektu poprzemysłowego (\`(...)\`) na cele gospodarcze, kulturalne, społeczne, turystyczne i edukacyjne” (dalej: „Obiekt”).

W związku z powyższym zadaniem, Gmina ponosiła wydatki dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT (ze wskazaniem Gminy jako nabywcy towarów i usług). Koszt inwestycji przekroczył 15 000 zł.

Na realizację inwestycji Gmina otrzymała ponadto dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Jedynie VAT dotyczący wydatków na część niekomercyjną (o czym poniżej) był objęty dofinansowaniem (był kwalifikowany). W pozostałym zakresie VAT nie był objęty dofinansowaniem.

Gmina od początku planowała wykorzystanie Obiektu na dwa zasadnicze sposoby:

*   część powierzchni Obiektu, tj. 143,8 m2 (dalej: „część komercyjna”) jest przeznaczona od samego początku inwestycji do czynności odpłatnych, takich jak np. najem na cele działalności gospodarczej, czy dzierżawa;
*   pozostała część Obiektu (dalej: „część niekomercyjna”) o powierzchni 1.443,61 m2 jest przeznaczona do udostępnienia w ramach czynności nieodpłatnych, początkowo w ramach nieodpłatnego użyczenia na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnej Biblioteki Publicznej oraz sporadycznie na rzecz np. organizacji społecznych działających na terenie Gminy. Obecnie Gmina zamierza udostępnić tę część nieodpłatnie w drodze użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu.

Gmina zaznacza, że zgodnie z intencją przekazania części niekomercyjnej, GOKiS będzie mógł we własnym imieniu i na własny rachunek okazjonalnie wynajmować lub w inny sposób odpłatnie udostępniać tę część Obiektu na rzecz osób trzecich. Wpływy z tego tytułu będą stanowić przychód GOKiS.

Gmina nadmienia, że wystąpiła do RPO o udzielenie zgody na oddanie Obiektu w nieodpłatne użyczenie na rzecz GOKiS i czynność ta nastąpi niezwłocznie po uzyskaniu zgody RPO na tę czynność.

GOKiS jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017, poz. 862 ze zm.). Ustawa ta nadaje GOKiS osobowość prawną. GOKiS nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. Do statutowych zadań GOKiS należy m.in. prowadzenie wielokierunkowej działalności społeczno-kulturalnej, zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej, upowszechnianie i promowanie kultury oraz organizowanie i popularyzowanie kultury fizycznej, rekreacji, sportu i turystyki na terenie Gminy. GOKiS nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym wyżej sposobem wykorzystania części niekomercyjnej Obiektu (dotychczasowego i planowanego) do czynności nieodpłatnych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na część niekomercyjną Obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przedstawionym wyżej sposobem wykorzystania części niekomercyjnej Obiektu (dotychczasowego i planowanego) do czynności nieodpłatnych, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na część niekomercyjną Obiektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ogólne zasady korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Kluczowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podmiotowość Gminy na gruncie podatku VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy natomiast uznać należy, że Gmina udostępniając część niekomercyjną Obiektu nieodpłatnie nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty gospodarcze, lecz występuje w charakterze podmiotu publicznoprawnego. Gmina wykonuje bowiem te działania w sferze publicznoprawnej, w ramach zadań własnych.

Oznacza to, że Gmina dokonując opisanych czynności nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Nieodpłatne użyczenie jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z nieodpłatnym użyczaniem niekomercyjnej części Obiektu nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na część niekomercyjną Obiektu. Wynika to jej zdaniem z faktu, że taki sposób wykorzystania części Obiektu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia powszechności opodatkowania, zgodnie z którą co do zasady wszelkie świadczenia podlegać powinny VAT. Zaznaczyć można przy tym, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy, ani w żaden inny sposób nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego użyczenia na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże – jak wynika z brzmienia powołanych przepisów – zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, aby podlegać opodatkowaniu VAT, co do zasady powinny mieć charakter odpłatny.

Jak Gmina już wspomniała powyżej w treści niniejszego wniosku, zarówno dotychczasowy, jak i planowany sposób wykorzystania części niekomercyjnej Obiektu miał i będzie mieć charakter nieodpłatny. Jednocześnie Gmina już na etapie planowania inwestycji prezentowała właśnie taki zamiar wykorzystania wskazanej części Obiektu. W konsekwencji uznać należy, że czynność nieodpłatnego użyczenia na gruncie VAT stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zaznaczyć jednak trzeba, że w pewnych sytuacjach nie tylko faktycznie odpłatne czynności powinny zostać uznane za „odpłatne” w rozumieniu ustawy o VAT. W odniesieniu do usług (które stanowić będzie w świetle powołanych przepisów użyczenie) należy bowiem również mieć na uwadze art. 8 ust. 2 powołanego aktu, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby jednak powyższy przepis miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, podczas gdy, jak już wyżej wskazano, udostępniając Obiekt nieodpłatnie w ramach działalności publicznej Gmina w charakterze takiego podatnika nie działa.

Jednocześnie, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje wskazane w nim czynności z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

W opinii Gminy nawet w ewentualnym przypadku uznania, że we wskazanej sytuacji działa ona w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów i usług nabytych dla potrzeb inwestycji w części niekomercyjnej Obiektu byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym wspomniany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe nieodpłatne wykorzystanie Obiektu ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu działalności Gminy (w ramach jej zadań własnych). W ocenie Gminy oznaczać to powinno, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu również w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro więc nieodpłatne użyczenie stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT należy uznać, że Gminie nie przysługuje obecnie, jak i nie będzie przysługiwać w przyszłości prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z częścią niekomercyjną Obiektu, gdyż brak jest związku tych nabyć z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stanowiska organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Gmina końcowo również zauważa, że brak prawa do odliczenia jednostek samorządu terytorialnego w analogicznych stanach faktycznych jest przedmiotem ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, która zaprezentowana została np. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. sprawy ITPP3/4512-704/15/AB: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie obiektu na podstawie umowy użyczenia instytucji kultury, w sytuacji gdy podmiot, któremu obiekt jest nieodpłatnie przekazany wykonuje zadania mieszczące się w zakresie zadań Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy wniosek jest konsekwencją nieodpłatności tej czynności oraz faktu, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne oddanie przedmiotowych obiektów odbywa się w związku z zadaniami Gminy (\`(...)\`).”
*   „Gminie nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunki skorzystania z tego prawa nie zostały spełnione, ponieważ Gmina nie wykorzystuje odbudowanego obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2014 r. sygn. sprawy IBPP3/443-785/14/AŚ: „W odniesieniu do Wnioskodawcy, należy zauważyć, że nieodpłatne użyczenie Zamku na rzecz Centrum Sztuki, w celu realizacji zadań własnych gminy stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Zatem nieodpłatne użyczenie Zamku na rzecz Centrum w opisanym kształcie sprawy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy o VAT, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`)”. „Tym samym w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2010 r. sygn. sprawy IBPP4/443- 594/10/EJ: „Zatem przekazanie do nieodpłatnego użyczenia przebudowanego budynku wraz z wyposażeniem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie budynku wraz z wyposażeniem do użytkowania będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).”

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym wyżej sposobem wykorzystania części niekomercyjnej Obiektu (dotychczasowym i planowanym), tj. nieodpłatnym użyczaniem, nie przysługuje jej i nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na część niekomercyjną Obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepisy miały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011-2014 Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne o nazwie „Przebudowa i remont obiektu poprzemysłowego (…) na cele gospodarcze, kulturalne, społeczne, turystyczne i edukacyjne” (dalej: „Obiekt”). W związku z powyższym zadaniem, Gmina ponosiła wydatki dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT (ze wskazaniem Gminy jako nabywcy towarów i usług). Koszt inwestycji przekroczył 15 000 zł.

Na realizację inwestycji Gmina otrzymała ponadto dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Jedynie VAT dotyczący wydatków na część niekomercyjną był objęty dofinansowaniem (był kwalifikowany). W pozostałym zakresie VAT nie był objęty dofinansowaniem.

Gmina od początku planowała wykorzystanie Obiektu na dwa zasadnicze sposoby:

*   część powierzchni Obiektu, tj. 143,8 m2 (dalej: „część komercyjna”) jest przeznaczona od samego początku inwestycji do czynności odpłatnych, takich jak np. najem na cele działalności gospodarczej, czy dzierżawa;
*   pozostała część Obiektu (dalej: „część niekomercyjna”) o powierzchni 1.443,61 m2 jest przeznaczona do udostępnienia w ramach czynności nieodpłatnych, początkowo w ramach nieodpłatnego użyczenia na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnej Biblioteki Publicznej oraz sporadycznie na rzecz np. organizacji społecznych działających na terenie Gminy. Obecnie Gmina zamierza udostępnić tę część nieodpłatnie w drodze użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu.

Gmina zaznacza, że zgodnie z intencją przekazania części niekomercyjnej, GOKiS będzie mógł we własnym imieniu i na własny rachunek okazjonalnie wynajmować lub w inny sposób odpłatnie udostępniać tę część Obiektu na rzecz osób trzecich. Wpływy z tego tytułu będą stanowić przychód GOKiS. Gmina wystąpiła do RPO o udzielenie zgody na oddanie Obiektu w nieodpłatne użyczenie na rzecz GOKiS i czynność ta nastąpi niezwłocznie po uzyskaniu zgody RPO na tę czynność.

GOKiS jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawa ta nadaje GOKiS osobowość prawną. GOKiS nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT. Do statutowych zadań GOKiS należy m.in. prowadzenie wielokierunkowej działalności społeczno-kulturalnej, zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez organizowanie różnorodnych form edukacji kulturalnej, upowszechnianie i promowanie kultury oraz organizowanie i popularyzowanie kultury fizycznej, rekreacji, sportu i turystyki na terenie Gminy. GOKiS nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Gminę należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 9 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu realizacji inwestycji, której część niekomercyjna została nieodpłatnie użyczona na rzecz gminnej instytucji kultury (Gminnej Biblioteki Publicznej) oraz sporadycznie na rzecz np. organizacji społecznych działających na terenie Gminy, a obecnie Gmina zamierza udostępnić tę część nieodpłatnie w użyczanie na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu, należy wskazać, że Wnioskodawca nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać części Obiektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przebudowa i remont Obiektu, a następnie przekazanie efektu tej inwestycji (części niekomercyjnej) w nieodpłatne użyczenie innemu podmiotowi (Gminnej Bibliotece Publicznej i organizacjom społecznym działającym na terenie Gminy, obecnie Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Sportu), nie jest/nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawami, w zakresie „edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując w bezpłatne użyczenie przedmiotową część Obiektu Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do tej części Inwestycji, czynności takie nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa i remont obiektu poprzemysłowego (…) na cele gospodarcze, kulturalne, społeczne, turystyczne i edukacyjne” w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na część niekomercyjną Obiektu. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała/nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki na część niekomercyjną Obiektu nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Gminy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.