Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.809.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-09
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27
ustawy usług prowadzenia kursów online z zakresu chemii,
przygotowujących uczniów do matury.
Słowa kluczowe: korepetycje
nauczyciel
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania
na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez
nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 27 ustawy, usług prowadzenia kursów online z zakresu chemii, przygotowujących
    uczniów do matury.
    Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 20 grudnia 2024 r. (data wpływu). Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Podatnik oświadcza, że w myśl przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), na moment składania
    wniosku jest zarejestrowany jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług i
    figuruje w rejestrze VAT.
    Podatnik w związku z powstałą wątpliwością interpretacyjną - zastanawia się nad
    możliwością zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
    Podatnik jest absolwentką studiów medycznych oraz posiada doświadczenie z zakresu
    nauczania chemii.
    Podatnik będzie organizowała profesjonalne kursy online z zakresu chemii,
    przygotowujące uczniów do matury ze wskazanego przedmiotu kierunkowego, tj. właśnie
    chemii. Korepetycji Podatnik udziela od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał
    kursowy został przygotowany przez Podatnika osobiście w oparciu o specjalistyczną
    wiedzę oraz lata doświadczenia.
    Praca Podatnika skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniu licealistów do matury
    z matematyki. Dzięki nieprzerwanej pracy i poświęceniu się wyłącznie jednemu
    przedmiotowi, Podatnik doskonale zna schematy rozwiązywania zadań oraz standardy,
    jakimi komisje egzaminacyjne kierują się przy sprawdzaniu prac. Podatnik wypracowała
    autorski program, skupiający się na ułatwieniu przyswajania nauczanego materiału.
    Podatnik będzie organizowała profesjonalne kursy dla maturzystów. Kompleksowe kursy,
    jakie oferować będzie Podatnik, będą pomagać w przyswojeniu podstawy programowej,
    dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu ewentualnych braków w
    wiedzy. Pozwolą one również na zapoznanie się z najodpowiedniejszymi dla potrzeb
    uczniów sposobami na rozwiązywanie poszczególnych typów zadań, jakie mogą pojawić
    się na czekającym na nich egzaminie.
    Kursy dostępne są online. W ich skład wchodzą: lekcje indywidualne lub grupowe online,
    lekcje video na platformie online oraz materiały. Każdy kursant ma możliwość kontaktu z
    Podatnikiem poprzez dostęp do zamkniętych portali komunikacji.
    Podatnik dodatkowo wskazuje, że świadcząc usługi prywatnego nauczania w sposób
    opisany wyżej, nie będzie posiadała statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii
    Nauk lub instytutu badawczego. Usługi prywatnego nauczania nie będą ściśle związane z
    usługami świadczonymi przez uczelnię, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk lub
    instytuty badawcze, w zakresie kształcenia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy
    VAT. Powiązanie takie można wykazać jedynie w tym sensie, że uczniowie muszą zdać
    egzamin maturalny ze wskazanego przedmiotu i uzyskać odpowiednio wysoki wynik, aby
    dostać się na wybrany kierunek studiów.
    W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania odpowiedziała Pani odpowiednio:
      1. Czy świadczone przez Panią usługi w zakresie chemii, objęte zakresem pytania, są
        równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i
        zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem,
        co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?
        Tak, świadczone usługi z zakresu chemii obejmują przekazywanie wiedzy i
        kompetencji dotyczących obszernych i zróżnicowanych dziedzin chemii, ich

        pogłębianie oraz rozwój, co wpisuje się w charakterystykę kształcenia
        powszechnego.
      2. Czy świadczone przez Panią ww. usługi, stanowią usługi nauczania na poziomie
        podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, tj. czy ww. usługi edukacyjne
        obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie
        nauczania placówek oświatowych?
        Tak, usługi te stanowią nauczanie na poziomie podstawowym lub
        ponadpodstawowym. Obejmują one materiał dydaktyczny przewidziany w
        programie nauczania placówek oświatowych, w szczególności przygotowanie do
        egzaminu maturalnego z chemii.
      3. Czy ww. korepetycje z chemii świadczy Pani na własny rachunek i
        odpowiedzialność?
        Tak, korepetycje z chemii świadczone są przez podatniczkę na własny rachunek i
        odpowiedzialność.
      4. Czy posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania,
        publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o
        szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki chemii?
        Tak, podatniczka posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie
        nauczania. Ukończyła ..., gdzie uzyskała stopień lekarza. Zdawała maturę z
        chemii, przedmiot ten był też brany pod uwagę przy przyjęciu na studia.
      5. Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Pani w dziedzinie chemii?
        Kwalifikacje zawodowe obejmują wieloletnie doświadczenie w nauczaniu
        prywatnym, w tym przygotowanie do matury z chemii wielu uczniów, pozwalające
        na dostanie się na studia lekarskie.
      6. Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami a
        świadczonymi usługami w zakresie korepetycji? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki
        jest to związek.
        Istnieje ścisły związek pomiędzy posiadanymi przez podatniczkę kwalifikacjami a
        świadczonymi usługami. Pani wykształcenie i doświadczenie zawodowe
        pozwalają na rzetelne i skuteczne przygotowanie uczniów do matury z chemii.
        Brak kwalifikacji, wiedzy z zakresu chemii uniemożliwiałby prowadzenie
        korepetycji.
      7. Czy posiada Pani wykształcenie kierunkowe w zakresie chemii – np. tytuł magistra?
        Nie, podatniczka nie posiada kierunkowego wykształcenia w zakresie chemii.
      8. Czy wskazanie we wniosku: „Praca Podatnika skupia się głównie na nauczaniu i
        przygotowywaniu licealistów do matury z matematyki.” stanowi pomyłkę?
        Wskazanie we wniosku dotyczące matematyki jest błędem. Praca podatniczki
        skupia się wyłącznie na nauczaniu chemii i przygotowywaniu uczniów do
        egzaminów maturalnych z tego przedmiotu.

## Pytanie

Czy świadczone przez Podatnika usługi polegające na prowadzeniu kursów Online (lekcje
    indywidualne i grupowe online, lekcje video na platformie online, a także nagrane lekcje i
    materiały na platformie) z zakresu chemii przygotowujących uczniów do matury (usługi
    sklasyfikowane pod PKWiU 85.59) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT?
    Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

    Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług
    usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
    ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa
    członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie
    powszechne lub wyższe.
    Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej
    rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie
    edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
    być nauczycielem.
    „Prywatne nauczanie” obejmuje zaś czynności wykonywane przez nauczycieli na ich
    własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu na istnienie
    relacji prawnej. Przeważnie formę tę mają udzielane przez nauczycieli korepetycje.
    Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „nauczyciel” w ustawie o podatku od towarów i
    usług, ani odesłania do norm prawnych zawartych w innych aktach prawnych, należy
    przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni
    językowej. Nauczyciel jest to osoba, która naucza. Nauczyciel jest zatem osobą, która
    przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Bezsprzecznie lektura omawianej normy
    prawnej, nie wskazuje na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący
    na wyższe wykształcenie pedagogiczne, ani aby był pracownikiem oświaty. Ponadto,
    posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może
    świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do udzielania korepetycji w danym zakresie,
    jednakże zapis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie wskazuje, aby był to warunek
    konieczny. Nie ma podstaw do przyjęcia, by brak wykształcenia kierunkowego w danej
    dziedzinie miał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela.
    Niewątpliwie ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od
    posiadania takiego wykształcenia, zatem warunku takiego nie należy wywodzić
    abstrahując od wykładni językowej, która ma pierwszeństwo na gruncie prawa
    podatkowego (podobnie utrwalona już linia orzecznicza np. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 147
    /24).
    W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zdaniem podatnika, świadczone przez niego
    usługi korepetycji z chemii stanowią usługi edukacyjne, które korzystają ze zwolnienia z
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie
    nauczania na poziomie ponadpodstawowym, świadczone przez nauczyciela.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy :

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
      Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o
      których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca
    2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:
      Ust. 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
      modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
      sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
      lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
      usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
      pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
      potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych
      procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą
      poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
      telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
      wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
      elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
      informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
      internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      Ust. 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;

      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
      elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;
      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
      którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
      nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
      połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
      kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
      udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
      edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
      lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały
    następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
      Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
      niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
      wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana
      jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez
      udziału człowieka.
    W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a)
    dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą:
      Oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu,
      państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna
      5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie
      do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach
      w załączniku III.
      Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do
      odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w

      odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących
      punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.
    Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:
      Stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie
      stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług
      wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13.
    Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się
    stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis
    ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych,
    świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też identyfikacja danej czynności jako
    usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą
    elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.
    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona
    w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej
    usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo
    od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku
    wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych
    wydanych na podstawie jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy :
      Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym,
      podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
    Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) ww. Dyrektywy
    2006/112/WE, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub
      wyższe.
    Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest
    nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju
    świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji,
    ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
    nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie
    nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli,
    obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
    Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny
    rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).
    Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej
    między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez
    nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie
    korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny

    uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele
    świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich
    bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.
    Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych
    przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym,
    ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które
    obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć
    tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z
    materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach
    oświatowych.
    Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu
    C#473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele
    świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą
    zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym
    wskazano także, że:
      „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego
      proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego
      podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w
      ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom
      rzeczonych kursów” (pkt 52).
    Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer,
    Trybunał wskazał, że:
      „28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13
      część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały
      nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to
      „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.
      29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer
      udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa
      członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23
      statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są
      udzielane „prywatnie”.
      30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez
      podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług
      wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli
      na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.
      31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w
      którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a
      kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej
      dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz
      większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym
      przepisie.”
    Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w
    sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez
    nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia
    okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też
    jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie
    „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się
    egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie
    określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której
    prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub
    studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie
    rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni

    pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że
    systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny
    sposób.
    W odniesieniu do Pani wątpliwości w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy
    oferowane przez Panią usługi objęte zakresem wniosku, stanowią usługi elektroniczne.
    Analiza przedstawionego przez Panią opisu sprawy oraz definicji usług elektronicznych
    zawartej w rozporządzeniu 282/2011 pozwala na stwierdzenie, że oferowane przez
    Panią usługi polegające na organizowaniu profesjonalnych kursów online z zakresu
    chemii nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia
    282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług będzie
    zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług będzie
    minimalny. Jak wskazała Pani we wniosku, każdy kursant ma możliwość kontaktu z
    Panią poprzez dostęp do zamkniętych portali komunikacji. Tym samym świadczone
    przez Panią ww. usługi, nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1
    rozporządzenia 282/2011.
    Jak wyżej wskazałem, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę
    podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku.
    Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pani absolwentką studiów
    medycznych oraz posiada doświadczenie z zakresu nauczania chemii. Będzie Pani
    organizowała profesjonalne kursy online z zakresu chemii, przygotowujące uczniów do
    matury ze wskazanego przedmiotu kierunkowego, tj. właśnie chemii. Pani praca skupia się
    głównie na nauczaniu i przygotowywaniu licealistów do matury. Będzie Pani organizowała
    profesjonalne kursy dla maturzystów. Kompleksowe kursy będą pomagać w przyswojeniu
    podstawy programowej, dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu
    ewentualnych braków w wiedzy. Pozwolą one również na zapoznanie się z
    najodpowiedniejszymi dla potrzeb uczniów sposobami na rozwiązywanie poszczególnych
    typów zadań, jakie mogą pojawić się na czekającym na nich egzaminie. Świadczone usługi
    z zakresu chemii obejmują przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernych i
    zróżnicowanych dziedzin chemii, ich pogłębianie oraz rozwój, co wpisuje się w
    charakterystykę kształcenia powszechnego. Usługi te stanowią nauczanie na poziomie
    podstawowym lub ponadpodstawowym. Obejmują one materiał dydaktyczny
    przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych, w szczególności
    przygotowanie do egzaminu maturalnego z chemii. Posiada Pani wiedzę i kwalifikacje
    zdobyte w oficjalnym systemie nauczania. Ukończyła Pani ..., gdzie uzyskała stopień
    lekarza. Kwalifikacje zawodowe obejmują wieloletnie doświadczenie w nauczaniu
    prywatnym, w tym przygotowanie do matury z chemii wielu uczniów, pozwalające na
    dostanie się na studia lekarskie. Istnieje ścisły związek pomiędzy posiadanymi przez Panią
    kwalifikacjami a świadczonymi usługami. Pani wykształcenie i doświadczenie zawodowe
    pozwalają na rzetelne i skuteczne przygotowanie uczniów do matury z chemii.
    Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług polegających na organizowaniu
    profesjonalnych kursów online z zakresu chemii, przygotowujących uczniów do matury
    należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym. Tym
    samym w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka przedmiotowa dla
    zastosowania zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod
    pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i
    umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia
    1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie
    kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i
    kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła
    stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie.

    Zauważenia wymaga, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje
    odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w
    ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające
    pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która
    nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego
    przedmiotu.
    Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z
    28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner
    Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku
    VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub
    uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki,
    które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku
    nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i
    kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych
    przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu
    wykonywania danego zawodu.
    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony
    programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy
    zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób
    wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy
    zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią
    przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.
    Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy
    osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją
    zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do
    posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że posiada Pani wiedzę i kwalifikacje z
    zakresu chemii, zatem została spełniona również przesłanka podmiotowa określona w art.
    43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy
    prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią usługi polegające na organizowaniu
    profesjonalnych kursów online z zakresu chemii, przygotowujących uczniów do matury,
    korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
    Tym samym Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.