Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.160.2018.10.S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-21
Teza: Brak zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów usług administracyjno-archiwizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-udział w kosztach; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi archiwizacji; usługi-usługi przetwarzania danych; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/1 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów usług administracyjno-archiwizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go państwo pismem z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP. Rok podatkowy Spółki jest równy z rokiem kalendarzowym.

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (…) (dalej jako „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż (…). Spółka zajmuje się w szczególności dystrybucją (…) oraz filmów jak również sprzedażą elektronicznych treści (…).

W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach. Spółka nabywa szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 Ustawy o PDOP (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co z a tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Spółki. W związku z tym Spółka postanowiła nabywać (outsorcować) w całości kilka niezbędnych kategorii kompleksowych usług od Usługodawcy.

Wśród nabywanych od Usługodawcy usług Spółka nabywa kompleksową usługę administracyjno-archiwizacyjną (dalej jako „Usługa administracyjna”).

W skład Usługi administracyjnej wchodzi przede wszystkim administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy), administrowanie powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych, archiwizowanie dokumentów Spółki.

Zakres Usługi administracyjnej jest w znacznym stopniu powiązany z faktem wynajmowania przez Spółkę części powierzchni, które są wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego (podnajem). Wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego powierzchnie można podzielić na powierzchnie dedykowane działalności Usługodawcy, powierzchnie dedykowane działalności Spółki oraz części wspólne. W zakresie powierzchni dedykowanych działalności Spółki, korzysta ona z własnego wewnętrznego działu administracyjnego.

Usługa administracyjna jest świadczona przez Usługodawcę poprzez jego wewnętrzny dział administracyjno-archiwizacyjny.

Podstawą kalkulacji wynagrodzenia dla rozliczenia między Spółką a Usługodawcą z tytułu zakupu Usługi administracyjnej jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem ww. usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki. Powyższe koszty są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy, ustalony na podstawie analiz rynkowych. Rozliczenia między podmiotami odbywają się na podstawie wystawionej przez Usługodawcę faktury VAT.

W zakresie nabywanej od Usługodawcy Usługi administracyjnej, Spółka nie korzysta oraz nie nabywa prawa do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP, a zatem Spółka nie dokonuje zapłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

3) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

4) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów w nim wskazanych (z uwzględnieniem pewnych włączeń nieznajdujących zastosowania w rozpatrywanej sprawie) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Istotą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zatem potwierdzenie, że wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługi administracyjne lub ich części, nie znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 art. 15e Ustawy o PDOP, a co za tym idzie, nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów wymienionych w tym katalogu usług.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że usługi administracyjne ani archiwizacyjne nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP katalogu usług.

Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez Usługodawcę usługi nie mieszczą się również w innej kategorii usług wskazanych w art. 15e Ustawy o PDOP.

Zgodnie ze stosowaną przez organy podatkowe interpretacją (przykładowo wskazaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), za usługi doradcze należy uznać „usługi polegające na udzielaniu fachowych porad” zaś za usługi przetwarzania danych należy uznać „czynności mające charakter odtwórczy i obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Analizując zakres świadczonej Usługi administracyjnej, należy uznać, że jej charakter nie jest tożsamy z zakresem czynności charakteryzujących usługi doradcze czy usługi przetwarzania danych.

Natomiast, jak wynika z, przykładowo, interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Mając na względzie powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że opisane we wniosku Usługi administracyjne są usługami zarządzania i kontroli, gdyż Usługodawca wobec Spółki nie wydaje poleceń oraz nie dokonuje sprawdzenia ich realizacji, czego należałoby oczekiwać po usługach o tym charakterze.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa administracyjna również nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Również w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Usługi administracyjne nie stanowią usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP tj. nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze”.

Spółka, biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną (potwierdzoną m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP) dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy o PDOP podkreśla, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją – w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Dodatkowo, aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej Usługi administracyjnej, trudno uznać, żeby jakiekolwiek inne elementy tej usługi miały charakter dominujący wobec elementu usługi administracyjno-archiwizacyjnej.

Na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15, w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczę się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Uwzględniając powyższą analizę, należy uznać, że Usługi administracyjne również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższą argumentację Spółki, przytoczone stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych, Spółka stoi na wskazanym wcześniej stanowisku, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części, nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e Ustawy o PDOP dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.160.2018.1.PS, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

a) usług administracyjnych – za nieprawidłowe,

b) usług archiwizacyjnych – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 3 września 2018 r. (wpływ 5 września 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3173/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/18, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 6 września 2022 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 21 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte zostały te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (http://www. sejm. gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, Sejm RP VIII kadencji, Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie nabycia wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Celem dodanego art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

Dla określenia typów usług o podobnym charakterze, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Podkreślić przy tym należy, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków na Usługi administracyjne lub ich części.

Z treści wniosku wynika, że zajmują się Państwo dystrybucją (…) oraz filmów, jak również sprzedażą treści elektronicznych (…). W związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach nabywają Państwo szereg usług wsparcia od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (swojego bezpośredniego udziałowca, dalej jako „Usługodawca”). Działalność operacyjna prowadzona przez Usługodawcę jest dużo bardziej rozbudowana, a co z a tym idzie również zasoby personalne Usługodawcy są większe niż Państwa. W związku z tym nabywają Państwo usługi administracyjne i archiwizacyjne.

W skład Usługi administracyjnej wchodzi przede wszystkim administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy), administrowanie powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacja prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywanie bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczanie kosztów zewnętrznych. Usługa archiwizacyjna polega na archiwizowaniu dokumentów Spółki.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

‒ „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

‒ „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

‒ „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych przez Państwa we wniosku czynności wchodzących w skład Usług administracyjnych lub ich części. Administrowanie umowami najmu (w tym negocjowanie kontraktów z podmiotem wynajmującym powierzchnię Usługodawcy) jest/będzie związane z podnajmem powierzchni przez Spółkę od Usługodawcy, administrowaniem powierzchnią wspólną siedziby Usługodawcy i Spółki, koordynacją prac związanych z renowacją powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki, utrzymywaniem bieżących kontaktów z podwykonawcami usług, rozliczaniem kosztów zewnętrznych. Zakres Usług administracyjnych jest powiązany z faktem podnajmu przez Państwa części powierzchni, które są wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego. Wynajmowane przez Usługodawcę od podmiotu trzeciego powierzchnie można przy tym podzielić na powierzchnie dedykowane działalności Usługodawcy, powierzchnie dedykowane działalności Spółki oraz części wspólne. W zakresie powierzchni dedykowanych działalności Spółki korzystają Państwo z własnego wewnętrznego działu administracyjnego, usługa administrowania dotyczy więc powierzchni wspólnych Państwa i Usługodawcy.

Jak wynika z powyższego, celem nabycia Usług administracyjnych jest utrzymanie bieżącego stanu powierzchni wspólnych Usługodawcy i Spółki oraz czynności związane z podnajmem powierzchni dedykowanych wyłącznie Państwu. Taki zakres nabywanych usług służy optymalnemu wykorzystaniu najmowanego lokalu i zapewnieniu dogodnych warunków do pracy i prowadzenia działalności przez Państwa, a nie zarządzaniu, kontrolowaniu czy koordynowaniu działalności Spółki, nie sposób dopatrzeć się tu jakichkolwiek władczych decyzji biznesowych.

Natomiast za usługi zarządzania należy uznać pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Elementem charakteryzującym usługi zarządzania jest zatem władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych. Do tego też sprowadza się słownikowa definicja pojęcia „zarządzanie” zawarta w internetowym Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), gdzie „zarządzać” oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Wskazanych powyżej cech nie można jednak przypisać opisanym przez Państwa Usługom administracyjnym lub ich częściom nabywanym od Usługodawcy.

Oceniając możliwość zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w kontekście przywoływanego celu wprowadzenia tego przepisu zauważyć należy, że nabywanie przez Państwa Usług administracyjnych lub ich części nie ma aspektu wyłącznie formalnego, a jest uzasadnione zarówno podnajmem powierzchni od Usługodawcy, jak i brakiem rozbudowanej administracyjnej obsady kadrowej. Ponadto pomiędzy Usługodawcą i Państwem jako Usługobiorcą nie ma problemów z ustaleniem rynkowej wartości świadczonych usług, bo jak wynika z Państwa wyjaśnień zawartych w opisie sprawy, podstawą kalkulacji wynagrodzenia z tytułu zakupu Usługi administracyjnej jest alokacja czasu pracy pracowników Usługodawcy w zakresie faktycznie wykonywanych zadań realizowanych przez tych pracowników na rzecz Spółki. Spółka jest zatem obciążana kosztem usług w takim wymiarze, jaki wynika z procentowego ujęcia części kosztów bezpośrednich i pośrednich przypisanych do tych pracowników, w związku z czasem poświęconym na realizację ww. usług na rzecz Spółki, koszty te są powiększone o odpowiedni narzut zysku Usługodawcy ustalony na podstawie analiz rynkowych.

Brak jest zatem w analizowanym przypadku wątpliwości, że Usługi administracyjne lub ich części nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczone na rzecz Państwa Usługi administracyjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym nabywane Usługi administracyjne lub ich części nie mieszczą się w katalogu usług art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie mają do nich zastosowania regulacje przepisu art. 15e ustawy o CIT dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wybranych usług, **jest prawidłowe**.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

### ‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

### ‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).