Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.76.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: Czy zawarcie Umowy oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2018 r. (data wpływu – 23 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka będzie stroną umowy cash poolingu (dalej: „Umowa” lub „Umowa Cash Poolingu”) i jednym z uczestników (dalej: „Uczestnicy”) struktury cash poolingu (dalej również: „System Cash Pooling” lub „System”).

Zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem systemu cash pooling będzie leżało w gestii banku (dalej również: „Bank”). Ze względu na uproszczenie relacji Bank–Uczestnicy oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach Systemu wyznaczony będzie lider, który wykonywać będzie pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentować będzie wszystkich Uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem.

Bank posiada siedzibę na terytorium Szwecji. Bank posiada w Polsce oddział, który stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oddział Banku będzie aktywnie zaangażowany w obsługę i funkcjonowanie struktury cash poolingu.

Funkcję lidera w Systemie będzie pełnił jeden z Uczestników – spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Danii (duński rezydent podatkowy), podlegająca opodatkowaniu w Danii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, będąca podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (dalej jako: „Lider”). Lider będzie pełnił podwójną rolę w strukturze cash pooling, tj. Lidera oraz Uczestnika.

Lider nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uczestnikami poza Spółką oraz Liderem będą również spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (dalej: „Polskie Spółki”), podlegające opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, oraz spółka kapitałowa będąca duńskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Duńska”), podlegająca opodatkowaniu w Danii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Lider będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Duńskiej oraz wszystkich pozostałych uczestnikach System, w tym w Spółce (Wnioskodawcy), nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Umowa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między Bankiem, Liderem i pozostałymi Uczestnikami.

System cash poolingu będzie obejmował czynności związane z kompleksowym zarządzaniem płynnością finansową, wykonywane przez Bank na rzecz Lidera i pozostałych Uczestników. W ramach Systemu można będzie, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy Bankiem a Liderem, pomiędzy Liderem a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami:

*   Bank – Lider; rachunek konsolidacyjny prowadzony przez Bank dla Lidera przedstawiać będzie wyłącznie należności lub zobowiązania Lidera w stosunku do Banku.
*   Lider – Uczestnik; salda rachunków transakcyjnych odzwierciedlać będą należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec Lidera, nie będą stanowić należności/zobowiązań wobec Banku lub innego Uczestnika (dla Banku saldo na rachunku transakcyjnym będzie miało jedynie charakter informacyjny).
*   Bank – Uczestnik; Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

W praktyce, wskazane powyżej czynności zarządzania płynnością finansową polegać będą na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Spółka (podobnie jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne będą bieżącymi rachunkami bankowymi. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informującego Bank oraz Lidera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie Lider.

Rachunki transakcyjne służyć będą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie jak wskazano powyżej zarządzanie płynnością finansową polegać będzie w praktyce na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych. Wszelkie operacje dokonywane na rachunku transakcyjnym będą odzwierciedlane na rachunku konsolidacyjnym – konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywać się będzie w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. To rachunek konsolidacyjny wskazywać będzie aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Tym samym, saldo rachunku konsolidacyjnego stanowić będzie sumę sald rachunków transakcyjnych. Zmiana salda rachunku transakcyjnego wpłynie więc na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego (z wyjątkiem opisanego poniżej „zerowania”) – transakcje stanowiące rzeczywiste obroty na rachunkach transakcyjnych (uznania i obciążenia) będą księgowane na rachunku transakcyjnym oraz równolegle na rachunku konsolidacyjnym.

Rachunek konsolidacyjny będzie zatem wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych. Na rachunku konsolidacyjnym nie będą księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na rachunkach transakcyjnych. Ponadto nie będzie możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidacyjnym a rachunkami transakcyjnymi.

Na koniec każdego dnia w ramach cash poolingu saldo każdego rachunku transakcyjnego będzie „zerowane”. Zerowanie polegać będzie na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy lub konto księgowe. Z początkiem kolejnego dnia ww. saldo rachunku transakcyjnego będzie przywracane. Ponadto, jak wskazano powyżej, zerowanie nie będzie wpływać na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo rachunku transakcyjnego zawsze będzie wynosić zero zarówno na początek jak i na koniec dnia. Zerowanie będzie czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku. Spółka podkreśla, że nie będzie dochodzić do przepływu środków pomiędzy rachunkami transakcyjnymi Uczestników a rachunkiem konsolidacyjnym.

W ramach Systemu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek, tj. w relacji pomiędzy Liderem i Uczestnikami oraz pomiędzy samymi Uczestnikami nie będzie dochodziło do udzielania pożyczek w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ramach Systemu, jak zostało wskazane powyżej, nie będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy rachunkami transakcyjnymi Uczestników a rachunkiem konsolidacyjnym. Tzw. „zerowanie” będzie dokonywane jedynie wirtualnie.

Z ustaloną przez strony częstotliwością, Bank będzie dokonywać kalkulacji odsetek w odniesieniu do salda występującego na rachunku konsolidacyjnym (dalej jako: „odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne będą powstawać na gruncie skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich rachunków transakcyjnych. Odsetki zewnętrzne będą należne wyłącznie (odpowiednio) Bankowi lub Liderowi. Odsetki zewnętrzne debetowe/kredytowe od skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym księgowane będą przez Bank na rachunku transakcyjnym Lidera. W określonym momencie Bank będzie kalkulował odsetki zewnętrzne w odniesieniu do salda na rachunku konsolidacyjnym. W przypadku wystąpienia salda dodatniego, odsetki będą należne w stosunku do Lidera i księgowane na rachunku transakcyjnym Lidera. Z drugiej strony, saldo ujemne będzie powodowało powstanie wierzytelności Banku w stosunku do Lidera o kwotę odsetek ustalonych na podstawie stopy oprocentowania wynegocjowanej przez Bank i Lidera.

Z kolei zasady dotyczące ustalania wysokości odsetek i sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami ustalać będzie Lider (dalej jako: „odsetki wewnętrzne”). Odsetki wewnętrzne będą należne wyłącznie (odpowiednio) Liderowi lub Uczestnikowi w zależności od salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (odsetki debetowe/kredytowe). Kwota odsetek wewnętrznych będzie kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury cash poolingu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na rachunku transakcyjnym oznaczać będzie zobowiązanie Uczestnika w stosunku do Lidera z tytułu odsetek debetowych. Jeżeli saldo na rachunku transakcyjnym będzie dodatnie, Uczestnik nabędzie roszczenie o zapłatę odsetek w stosunku do Lidera. Obliczenia odsetek wewnętrznych (przed tzw. „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na rachunku transakcyjnym Uczestnika dokonywać będzie Bank. Księgowanie odsetek wewnętrznych będzie dokonywane przez Bank na rzecz i w imieniu Lidera.

Bank będzie mógł udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt będzie udzielany Liderowi. Ponadto, w ramach funkcjonowania cash poolingu Lider wyznaczać będzie Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników.

Lider będzie w szczególności podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash poolingu:

*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w rachunkach transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash poolingu;
*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania Systemem cash poolingu;
*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash poolingu poszczególnych Uczestników.

Bank z kolei będzie w szczególności odpowiedzialny za następujące czynności:

1.  prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i Lidera;
2.  ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia;
3.  kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz rachunku konsolidacyjnym;
4.  kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników – zgodnie z wytycznymi Lidera;
5.  udzielanie kredytu dla Lidera w rachunku konsolidacyjnym.

Bank będzie obciążał Lidera z tytułu opłat za uczestnictwo w Systemie cash poolingu dla całej Grupy, natomiast Lider będzie następnie obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników odpowiednią częścią opłat odpowiadających świadczeniom na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników.

Lider nie będzie pobierał od Spółki dodatkowego wynagrodzenia z tytułu własnego zaangażowania jako lidera Systemu. Lider będzie jednak obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników ewentualnymi dodatkowymi kosztami, poniesionymi w związku z pełnieniem funkcji lidera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie Umowy oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy cash poolingu oraz czynności dokonywane na podstawie Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Umowa cash poolingu nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zdefiniowanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny  w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności  w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja Systemu, jako sposobu zarządzania środkami finansowymi Uczestników Systemu, oraz czynności wykonywane w ramach Systemu nie wyczerpują istotnych znamion czynności cywilnoprawnych, wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego opisywaną normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy wskazuje, że jest to rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to zatem żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności czynności wykonywane na podstawie Umowy cash poolingu nie wypełnią definicji umowy pożyczki oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie art. 720 Kodeksu cywilnego, w ramach umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 845 Kodeksu cywilnego jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Pomimo tego, iż uczestnictwo w Systemie spowoduje powstanie określonych praw i obowiązków dla Uczestników, w tym Wnioskodawcy, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w tym przypadku do zawarcia/realizacji umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych przez danego Uczestnika na określony podmiot. W konsekwencji w przypadku Umowy nie wystąpią kluczowe elementy konstytuujące umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, tj. określony przedmiot i strona transakcji. Jednocześnie w ramach Systemu nie będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy rachunkami transakcyjnymi Uczestników struktury. Dodatkowo w przypadku umowy cash pooling mamy do czynienia nie z dwoma – tak jak w przypadku umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego – ale przynajmniej z trzema podmiotami, tj. podmiotem posiadającym nadwyżki środków finansowych, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem, występującym w roli świadczącego usługę zarządzania płynnością działającego we własnym imieniu.

Zatem skoro Umowa nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie Umowy oraz czynności dokonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych W konsekwencji uczestnictwo w Systemie oraz czynności wykonywane w jego ramach nie będą rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie przepisów o ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie Umowy jak i czynności wykonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał liczne interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy i tylko on może czerpać z niej ochronę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.