Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/442/SEW/2012/PK-1578
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-19
Teza: data przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2010 r. Nr ILPB1/415-651/10-2/TW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 19 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „S.K.A.”). Jako akcjonariusz S.K.A., Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania dywidendy z zysku osiągniętego przez S.K.A. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku lub w innym dniu określonym w statucie. Wnioskodawca, jako akcjonariusz S.K.A., zgodnie ze statutem spółki, uprawniony będzie również do otrzymywania zaliczek na poczet dywidendy.

Zgodnie z prognozami finansowymi S.K.A. powinna generować zyski.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza S.K.A. dochód z udziału w zysku tej spółki po Jego stronie podlega opodatkowaniu wyłącznie jako dywidenda przysługująca mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego w formie comiesięcznych zaliczek podatkowych obliczanych od wypracowanego przez S.K.A. zysku odpowiadającego udziałowi akcjonariusza?
2.  Czy na tej samej zasadzie będą podlegały opodatkowaniu otrzymywane przez akcjonariusza S.K.A., zaliczki na poczet dywidendy na podstawie statutu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód akcjonariusza z udziału w zysku w S.K.A. podlega opodatkowaniu wyłącznie jako dywidenda przysługująca mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego w formie comiesięcznych zaliczek podatkowych obliczanych od wypracowanego przez S.K.A. zysku odpowiadającego udziałowi akcjonariusza.

Na tej samej zasadzie będą podlegały opodatkowaniu otrzymywane przez akcjonariusza S.K.A., zaliczki na poczet dywidendy na podstawie statutu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uwzględnia specyfikę S.K.A., na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), na tle brzmienia przepisów prawa podatkowego.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 k.s.h.). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być osoba fizyczna lub osoba prawna.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również do akcjonariuszy S.K.A.

Zatem w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. W świetle powyższego, przychód, jaki osiągają oni z udziału w S.K.A. podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa PIT nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem – odwołując się do wykładni językowej – przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r I SA/Gd771/2008 „W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego, „należny” to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu”.

Mając na uwadze powyższe, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału akcjonariusza w zysku S.K.A., niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w S.K.A. na tle przepisów k.s.h.

W świetle art. 147 § 1 k.s.h. wspólnikom S.K.A. przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom analogicznym jak w spółce jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT i art. 8 ust. 1 tej ustawy, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast całkowicie inna jest sytuacja akcjonariusza S.K.A., do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są jedynie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu – w dniu dywidendy – art. 348 § 2 k.s.h. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Ponadto, na podstawie art. 349 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi S.K.A. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego wypłacie i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Przepis art. 9a ustawy PIT stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy PIT wg skali podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT, tj. z zastosowaniem liniowej stawki 19% podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż przedstawione wyżej stanowisko w zakresie zasad opodatkowania przychodu akcjonariusza S.K.A. z udziału w zysku tej spółki, znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09), który stwierdził, że „przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki. Akcjonariusz nie ma jednak obowiązku wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Przychód powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07).

Za stanowiskiem takim przemawiają również względy wykładni celowościowej. Podatnik przy tym zaznacza, iż nie jest zasadne zrównywanie zasad opodatkowania akcjonariuszy w S.K.A. z zasadami opodatkowania komplementariuszy. Takie podejście nie tylko nie znajduje oparcia na tle powołanych wyżej przepisów prawa i orzeczeń, ale także z punktu widzenia przesłanek celowościowych.

Zaznaczyć bowiem należy, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem S.K.A. może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

Istotne trudności przy takim podejściu mogą również wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w S.K.A.), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy w sposób analogiczny jak w odniesieniu do komplementariuszy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza S.K.A. na zasadach mających zastosowanie w przypadku komplemetariuszy, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku, analogiczny do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej, a w szczególności okoliczność, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). W związku z tym, akcjonariuszowi S.K.A., który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie przysługiwało prawo do dywidendy. Natomiast opodatkowanie u takiego akcjonariusza wypracowanych zysków S.K.A. na zasadzie comiesięcznych zaliczek podatkowych skutkowałoby opodatkowaniem dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, co więcej prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji polegającej na wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, jeżeli dochód ten byłby najpierw zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych – w momencie wpłacania zaliczki podatkowej – akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Z powyższych względów, mając na uwadze absurdalne konsekwencje do jakich może prowadzić opisana wyżej interpretacja prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza S.K.A. zasad opodatkowania dochodu z udziału w zysku na tych samych zasadach, które mają zastosowanie w przypadku ustalania dochodów komplemetariuszy zobowiązanych do ustalania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przypadającego na nich zysku wypracowanego przez S.K.A.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco).

Należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym dochód akcjonariusza z udziału w zysku w S.K.A. podlega opodatkowaniu wyłącznie jako dywidenda przysługująca mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego w formie comiesięcznych zaliczek podatkowych obliczanych od wypracowanego przez S.K.A. zysku odpowiadającego udziałowi akcjonariusza.

Na tej samej zasadzie będą podlegały opodatkowaniu otrzymywane przez akcjonariusza S.K.A., zaliczki na poczet dywidendy na podstawie statutu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2010 r., Nr ILPB1/415-651/10-2/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień, w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego, w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy, jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień, w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej, to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną należy uznać za nieprawidłowe.

Na tej samej zasadzie będą podlegały opodatkowaniu otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na poczet dywidendy na podstawie statutu, jeżeli zaliczki te staną się należne dla akcjonariusza.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.