Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-170/16-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-05
Teza: W przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dokonania danej czynności powstał przed dniem podziału to zobowiązaną do wykazania podatku należnego jest spółka dzielona natomiast w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w dniu podziału lub po tym dniu podatek należny powinien zostać ujęty w rozliczeniu składanym przez spółkę przejmującą. Analogicznie, w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług – jeżeli prawo do odliczenia podatku powstało przed dniem podziału to uprawnioną do wykazania podatku naliczonego jest spółka dzielona. W sytuacji natomiast gdy prawo do odliczenia powstało w dniu podziału lub po podziale to prawo do wykazania podatku naliczonego ma spółka przejmująca.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; prawa; spółki; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. wartości podatku należnego i naliczonego przypadającego na przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia prze Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. wartości podatku należnego i naliczonego przypadającego na przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka J. sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawczyni) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni bierze udział w procesie restrukturyzacyjnym innej spółki kapitałowej (dalej jako Spółka Dzielona). W Spółce Dzielonej przeprowadzono podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako KSH). Ze Spółki Dzielonej została wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ZCP), która została przeniesiona na istniejącą spółkę, tj. na Wnioskodawczynię. Z dniem podziału przez wydzielenie ZCP i przeniesienia go na Wnioskodawczynię, który przypadł na dzień 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawczyni została sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków określonych w planie podziału Spółki Dzielonej, na podstawie art. 531 § 1 KSH. Jak jednocześnie stanowi art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wartości podatku VAT należnego i VAT naliczonego przypadającego na przejęte ZCP zamiast Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wartości podatku VAT należnego i VAT naliczonego przypadającego na przejęte ZCP zamiast Spółki Dzielonej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,
*   osobowych spółek handlowych,
*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych
*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

*   innej osoby prawnej (osób prawnych);
*   osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanów zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Wnioskodawczyni z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił ZCP. Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza o, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH.

W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 KSH). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Art. 532 § 1 KSH wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów KSH jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 KSH. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b ustawy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

*   ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
*   ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek; ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10,10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w odniesieniu do wszystkich otrzymanych w związku z przejęciem ZCP faktur, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wystawienia noty korygującej, z uwagi fakt, że w dniu podziału Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego z danym dostawcą i stała się tym samym stroną transakcji. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawczyni posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dla których prawo odliczenia powstało do 30 grudnia 2015 r., a także w dniu podziału lub po dniu podziału, bez konieczności skorygowania danych nabywcy na fakturze wystawionej przed podziałem i przejęciem ZCP.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o. podatek naliczony.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawczyni z dniem podziału, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą ZCP. Oznacza to, że Wnioskodawczyni jako spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenie VAT z faktur zakupowych dotyczących ZCP, w przypadku gdy prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione na Spółkę Dzieloną), ale także faktur otrzymanych przez Spółkę Dzieloną w grudniu 2015 r. przed restrukturyzacją i przejęte przez Wnioskodawczynię wraz z ZCP.

Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawczynię. Przy czym należy mieć na uwadze, że uprawnienie do odliczenia naliczonego przez Wnioskodawczynię musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami wskutek podziału Spółki Dzielonej.

Zatem, w przypadku gdy przeniesiony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w świetle ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawczyni wstąpiła z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. W przedstawionym przypadku istnieje obowiązek dzielenia wykazanego w deklaracji VAT-7 przez Spółkę Dzieloną podatku od towarów i usług do przeniesienia (odliczenia w następnych okresach) lub do zwrotu i uwzględnienia tylko tej części VAT należnego i naliczonego, który nie ma związku z wydzielonym ZCP, gdyż to Wnioskodawczyni wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w związku z przydzielonymi ZCP. W konsekwencji to Wnioskodawczyni jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego i VAT naliczonego za grudzień 2015 r. związanego z przejętym ZCP w swojej deklaracji VAT-7, jako że restrukturyzacja i przejęcie ZCP nastąpiło w trakcie trwania niezakończonego okresu rozliczeniowego VAT, a wszelkie składniki majątkowe, z którymi VAT należny i naliczony mają związek przeszły w ramach ZCP do Wnioskodawczyni.

Tak również: interpretacja indywidualna Dyrektora izby skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2008 roku sygn. ILPP2/443-134/08-2/MR, interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. IPPP2/443-1441/08-2/SAP: „(\`(...)\`) w wyniku podziału X, mając na uwadze zastosowanie zasad sukcesji generalnej, X nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Zakładu za miesiąc podziału (grudzień 2007 r.). Spółka nie będzie miała także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z działalnością Zakładu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi uprawnienie podatnika VAT, a zatem, jeżeli nie zostało zrealizowane przez podmiot dzielony (X) i istnieje na moment podziału, to w ramach sukcesji zostaje przeniesione na Spółkę przejmującą. Analogicznie, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Zakładu jest również przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. O ile zatem do dnia podziału obowiązek ten nie zostanie wykonany przez X (poprzez zadeklarowanie podatku w ramach deklaracji VAT-7 i jego opłacenie) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka, a C. Oznacza to, iż w szczególności, w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Zakładu powstanie w miesiącu wydzielenia, obowiązek zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu, w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zostanie przejęty przez Spółkę przejmującą. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie przypadającym na grudzień 2007 r. w ramach działalności Zakładu, wynikające przykładowo z tytułu otrzymanych w miesiącu podziału faktur VAT (wystawionych na X), a także prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w miesiącu wcześniejszym, w przypadku kiedy nie zostało ono jeszcze zrealizowane poprzez uwzględnienie w deklaracji podatkowej przez Spółkę, nie będzie przysługiwać już po podziale X Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w powyższym zakresie przysługuje zatem Spółce przejmującej, tj. C.. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki nie będzie ona miała obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu działalności Zakładu za grudzień 2007 r. (miesiąc podziału), gdyż obowiązek ten zostanie przejęty w całości przez C.. Podobnie, C. przejmie prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Zakładu za miesiąc podziału. Analogicznie, w przypadku kiedy dzień wydzielenia będzie miał miejsce przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc poprzedzający podział (np. podział nastąpi w styczniu 2008 r., przed złożeniem przez X deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r.) zastosowanie zasad sukcesji generalnej spowoduje, iż Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu działalności wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za ten okres (odpowiedniego uwzględnienia w deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa) - obowiązek ten przejmie C..”

Przedmiotem sukcesji, w myśl Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c Ordynacji Podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją.

Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański, „Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie -konsekwencje podatkowe”, Monitor Podatkowy nr 9/2007). Zgodnie ze wskazaną zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana (podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 979/04).

Dodatkowo Wnioskodawczyni podkreśla, że charakter podatku VAT powoduje, iż jest to podatek związany z przejętą przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą w ramach ZCP, nie jest to zaś podatek osobisty (tak jak np. podatek dochodowy).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni jest zdania, że jest zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wartości podatku VAT należnego i VAT naliczonego przypadającego na przejęte ZCP zamiast Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h. W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca bierze udział w procesie restrukturyzacyjnym innej spółki kapitałowej. W Spółce Dzielonej przeprowadzono podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Ze Spółki Dzielonej została wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług, która została przeniesiona na istniejącą spółkę, tj. na Wnioskodawcę. Dzień podziału przypadł na dzień 31 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy to Wnioskodawca a nie Spółka Dzielona jest zobowiązany do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wartości podatku VAT należnego i VAT naliczonego przypadającego na przejęte ZCP.

Jak wskazano wcześniej, regulacja art. 93c Ordynacji podatkowej, jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   powstały przed dniem sukcesji;

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Zatem, w związku z tym, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – ponieważ nie będą miały przymiotu praw i obowiązków.

Jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług do praw i obowiązków podlegających sukcesji należą: prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym w przypadku gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dokonania danej czynności powstał przed dniem podziału to zobowiązaną do wykazania podatku należnego jest spółka dzielona natomiast w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w dniu podziału lub po tym dniu podatek należny powinien zostać ujęty w rozliczeniu składanym przez spółkę przejmującą.

Analogicznie, w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów towarów i usług – jeżeli prawo do odliczenia podatku powstało przed dniem podziału to uprawnioną do wykazania podatku naliczonego jest spółka dzielona. W sytuacji natomiast gdy prawo do odliczenia powstało w dniu podziału lub po podziale to prawo do wykazania podatku naliczonego ma spółka przejmująca.

Jeśli chodzi o moment powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT, to co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 10b ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

W myśl art. 86 ust. 10d ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi (art. 86 ust. 10e).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 16, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 86 ust. 10f).

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h).

W odpowiedzi zatem na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące obowiązku uwzględnienia przez Wnioskodawcę, jako podmiot przejmujący, kwot podatku należnego oraz naliczonego przypadającego na przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) należy stwierdzić, że w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności ZCP powstał w dniu wydzielenia tj. 31 grudnia 2015 r., to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego jak również to Wnioskodawca a nie Spółka Dzielona będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało w dniu podziału.

Jeśli natomiast obowiązek podatkowy powstał do dnia podziału tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanym do uwzględnienia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu VAT za miesiąc grudzień 2015 r. będzie Spółka Dzielona. Spółka ta będzie miała również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako spółka przejmująca jest zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. wartości podatku VAT należnego i VAT naliczonego przypadającego na przejęte ZCP zamiast Spółki Dzielonej również tych, które powstały przed dniem podziału, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.