Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1026.2016.2.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: W zakresie stawki podatku dla dostawy budynku zamieszkania zbiorowego lub poszczególnych wyodrębnionych lokali w tym budynku oraz stawki podatku dla świadczonych usług najmu lokali na rzecz Operatora i najemców.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; lokal; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r. na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2017 r. (doręczone w dniu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   stawki podatku dla dostawy budynku zamieszkania zbiorowego lub poszczególnych wyodrębnionych lokali w tym budynku - **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku dla świadczonych usług najmu wyodrębnionych lokali na rzecz Operatora i najemców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy budynku zamieszkania zbiorowego lub poszczególnych wyodrębnionych lokali w tym budynku oraz stawki podatku dla świadczonych usług najmu lokali na rzecz Operatora i najemców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy i dostawy budynków oraz ich części - samodzielnych lokali, czyli tzw. działalność „deweloperską”.

W ramach przedmiotowej działalności Wnioskodawca zamierza wybudować budynek zamieszkania zbiorowego z częścią usługową i garażem podziemnym. Opis projektu to: „Budynek zamieszkania zbiorowego - apartamenty hotelowe z usługami na parterze, z garażem”

Poza częścią usługową zlokalizowaną na parterze, w budynku znajdować się będzie około 300 samodzielnych lokali (dalej: „lokal w budynku zamieszkania zbiorowego” lub „lokal”) o średniej powierzchni użytkowej wynoszącej około 15 m2. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie będzie przekraczać 150 m2, a powierzchnia najmniejszego z nich kształtować się będzie na poziomie około 12 m2. Część lokali będzie usytuowana od strony Północy, co powoduje, że czas nasłonecznienia będzie wynosił do 1,5 godziny dziennie. Lokale będą zajmowały przeważającą część powierzchni budynku w stosunku do części usługowej.

Lokale będą oferowane przez Wnioskodawcę w ramach standardu „pod klucz”, co wiązać się będzie z ich kompleksowym wykończeniem i wyposażeniem w celu umożliwienia zamieszkania osób, m.in. w meble kuchenne, łóżko, wykończenie łazienki. Opisane lokale cechować będzie pełna funkcjonalność mieszkalna, tzn. każdy lokal składać się będzie z izby o charakterze mieszkalnym, wydzielonego pomieszczenia sanitarnego (łazienki) oraz aneksu kuchennego, do którego doprowadzone będą wszelkie niezbędne przyłącza mediów (woda, energia), tak by zaspokajać potrzeby mieszkaniowe lokatorów.

Wykończenie lokali będzie dedykowane zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających, nie zaś potrzeb związanych z ich aktywnością zawodową. Lokale będą wykończone w sposób dostosowany do stałego w nich zamieszkiwania ludzi, nie zaś z intencją prowadzenia w nich np. biur, itp.

Lokale będą przeznaczone na stały pobyt ludzi również w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422; dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym pomieszczenia są przeznaczone na stały pobyt ludzi, jeżeli przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny.

Przedmiotowe lokale w budynku zamieszkania zbiorowego będą stanowić samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892; dalej: „ustawa o własności lokali”), co zostanie stwierdzone przez starostę — zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali — w formie stosownych zaświadczeń.

Na obecnym etapie procesu inwestycyjnego nie jest znana treść takich zaświadczeń — zależy ona w dużym stopniu od praktyki lokalnego organu administracji architektoniczno-budowlanej. W zależności bowiem od tej praktyki, stosowanej przez organ miejscowo właściwy dla danej lokalizacji, zaświadczenia mogą ograniczać się bądź do stwierdzenia, że dany zespół pomieszczeń stanowi samodzielny lokal, ale mogą też zawierać dodatkowe oznaczenia lokali, takie jak np. lokal mieszkalny, lokal użytkowy, itp. Spółka zakłada, że zaświadczenia wydane dla poszczególnych lokali zlokalizowanych w budynku zamieszkania zbiorowego potwierdzać będą samodzielność lokalu o charakterze mieszkalnym, niemniej nie można wykluczyć, że ich treść, pomimo spełnienia przez lokale warunków sformułowanych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali dla samodzielnego lokalu mieszkalnego, może się ograniczać do stwierdzenia jedynie, że są to lokale samodzielne. Zaświadczenia te nie będą zawierać stwierdzenia, że zbywane lokale stanowią lokale użytkowe, gdyż nie będzie to miało oparcia w obiektywnym charakterze poszczególnych lokali.

Opisane lokale będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego, założone dla nich zostaną odrębne od budynku księgi wieczyste.

Spółka chciałaby podkreślić ponadto, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej planowanego budynku zamieszkania zbiorowego będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. W rezultacie budowany przez Spółkę budynek zostanie przez Nią zaklasyfikowany do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (dalej „PKOB”), wprowadzonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie w sprawie PKOB”) jako budynek mieszkalny - budynek zamieszkania zbiorowego (grupa 113).

W takim stanie rzeczy Spółka rozważa możliwość dokonania sprzedaży obiektu lub jego części w ramach poniżej opisanych alternatywnych wariantów:

*   Spółka dokona dostawy całego budynku zamieszkania zbiorowego jednemu nabywcy, np. funduszowi inwestycyjnemu, inwestorowi instytucjonalnemu bądź innemu podmiotowi (dalej „Wariant 1”);

*   Spółka dokona dostawy poszczególnych, wyodrębnionych lokali, nie zaś całego budynku zamieszkania zbiorowego, nabywcom indywidualnym (dalej „Wariant 2”).

Jak wskazano powyżej, lokale w momencie ich dostawy będą spełniały warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych, które określone zostały w ustawie o własności lokali, tj. będą umożliwiały stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, niemniej sposób ich wykorzystania uzależniony będzie od indywidualnych preferencji/potrzeb poszczególnych nabywców. Lokale mogą bowiem zostać zakupione bądź dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nabywców bądź też przez osoby, których celem będzie wynajem osobom trzecim.

W przypadku nabycia lokali dla celów ich późniejszego wynajmu, lokale będą mogły zostać przez te osoby wynajęte w ich własnym imieniu i na własny rachunek, bez udziału pośrednika, poprzez zawarcie umowy najmu bezpośrednio pomiędzy właścicielem lokalu a najemcą, który będzie z niego korzystał. Najem będzie służył celom mieszkaniowym i będzie realizowany w oparciu o umowy najmu długoterminowego, jak i umowy najmu krótkoterminowego (np. na okres jednego lub kilku dni).

Planowana jest również działalność na terenie budynku podmiotu gospodarczego wyspecjalizowanego w zarządzaniu tego typu nieruchomościami i oddawaniu lokali w najem (dalej: „Operator”). W takim przypadku właściciele lokali wynajmą przedmiotowe lokale Operatorowi, na podstawie odrębnej umowy, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Następnie Operator, we własnym zakresie, będzie wynajmował dostępne lokale osobom, które będą z nich korzystać w ramach najmu krótkoterminowego (np. z przeznaczeniem na pobyt studentów, osób odbywających podróże służbowe, turystyczne, itp.) lub w ramach najmu długoterminowego (na okres do 5 lat).

Spółka przewiduje również, że może zdarzyć się sytuacja, iż część lokali nie zostanie przez Nią zbyta, przykładowo z uwagi na brak możliwości znalezienia nabywcy. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, którego celem jest maksymalizacja zysków osiąganych za pomocą realizowanych inwestycji, Spółka zakłada, iż analogicznie jak inni właściciele lokali zlokalizowanych w Budynku zamieszkania zbiorowego, wynajmie niesprzedane lokale Operatorowi, bądź też w swoim własnym imieniu i na własny rachunek wynajmie te lokale bez udziału pośrednika, w oparciu o umowy najmu zawarte bezpośrednio z najemcami, którzy będą z nich korzystać celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Niezależnie od powyższego, Spółka rozważa również wdrożenie alternatywnego modelu biznesowego, zakładającego, że to Wnioskodawca jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie na rynku nieruchomości będzie pełnił rolę Operatora i w rezultacie świadczył opisane usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami i oddawania ich w najem. W takiej sytuacji to Spółka jako Operator wynajmie poszczególne lokale od ich właścicieli a następnie zawierać będzie umowy najmu krótko lub długoterminowego z kolejnymi najemcami.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 stycznia 2017 r. (doręczone w dniu 10 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.  Jak wskazano we Wniosku budynek zamieszkania zbiorowego, który Spółka zamierza wybudować zostanie zaklasyfikowany do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (dalej „PKOB”), wprowadzonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Ńr 112, poz. 1316, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie w sprawie PKOB”) jako budynek mieszkalny - budynek zamieszkania zbiorowego (grupa 113). Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, że projekt zostanie nazwany jako „Budynek zamieszkania zbiorowego - apartamenty hotelowe z usługami na parterze, z garażem”. Wskazane określenie stanowi jedynie opis projektu, który nie przesądza o klasyfikacji budynku. O klasyfikacji tej powinien bowiem decydować charakter realizowanej inwestycji, która jak wyjaśniono we Wniosku polegać będzie na wybudowaniu budynku zamieszkania zbiorowego. W tym miejscu Spółka raz jeszcze chciałaby podkreślić, że w budynku znajdować się będzie około 300 samodzielnych lokali (dalej: „lokal w budynku zamieszkania zbiorowego” lub „lokal”), które zajmować będą przeważającą część powierzchni budynku w stosunku do części usługowej. Wykończenie lokali dedykowane będzie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających, nie zaś potrzeb związanych z ich aktywnością zawodową. Lokale będą wykończone w sposób dostosowany do stałego w nich zamieszkiwania ludzi, nie zaś z intencją prowadzenia w nich np. biur, itp. Ponadto lokale będą przeznaczone na stały pobyt ludzi również w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422; dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym pomieszczenia są przeznaczone na stały pobyt ludzi, jeżeli przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny. Lokale cechować będzie pełna funkcjonalność mieszkalna, tzn. każdy lokal składać się będzie z izby o charakterze mieszkalnym, wydzielonego pomieszczenia sanitarnego (łazienki) oraz aneksu kuchennego, do którego doprowadzone będą wszelkie niezbędne przyłącza mediów (woda, energia), tak by zaspokajać potrzeby mieszkaniowe lokatorów. Przedmiotowe lokale stanowić będą samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892; dalej: „ustawa o własności lokali”), co zostanie stwierdzone przez starostę - zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali - w formie stosowanych zaświadczeń w rezultacie będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego i założone dla nich zostaną odrębne od budynku księgi wieczyste. W rezultacie - biorąc pod uwagę standard w jakim Spółka planuje zrealizować opisany obiekt budowlany - jego przystosowanie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nim przebywających, które przeciwstawić należy ubocznemu, tymczasowemu korzystaniu z danego lokalu - Spółka klasyfikować będzie wzniesiony przez nią budynek jako budynek zamieszkania zbiorowego - grupa 113 PKOB, co też wskazano we wniosku w opisie stanu faktycznego jako jego element.
2.  Jak przedstawiono we Wniosku lokale, które mają zostać wyodrębnione przez Spółkę w budynku zamieszkania zbiorowego będą obiektywnie spełniały warunki do uznania ich za samodzielne lokale mieszkalne. Lokale te będą spełniały wszystkie wymogi uzyskania zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o własności lokali (opisane w punktach od a do c poniżej), tj.:
    1.  Wymóg wydzielenia trwałymi ścianami Wszystkie lokale w będą stanowiły izbę lub zespół izb wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku, w konsekwencji, wymóg wydzielenia trwałymi ścianami należy uznać za spełniony.
    2.  Wymóg przeznaczenia na stały pobyt ludzi Lokale będą przeznaczone do przebywania tych samych osób w ciągu doby dłużej niż 4 godziny, w konsekwencji, wymóg przeznaczenia na stały pobyt ludzi należy uznać za spełniony.
    3.  Wymóg służenia zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych

Lokale będą oferowane w ramach standardu „pod klucz”, co wiązać się będzie z ich kompleksowym wykończeniem i wyposażeniem w celu umożliwienia zamieszkania osób, m.in. w meble kuchenne, łóżko, wykończenie łazienki. Lokale cechować będzie pełna funkcjonalność mieszkalna, tzn. każdy lokal składać się będzie z izby o charakterze mieszkalnym, wydzielonego pomieszczenia sanitarnego (łazienki) oraz aneksów kuchennych, do których doprowadzone będą wszelkie niezbędne przyłącza mediów (woda, energia), aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe lokatorów. Wykończenie lokali w budynku zamieszkania zbiorowego będzie dedykowane zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających, nie zaś potrzeb związanych z ich aktywnością zawodową. Lokale w budynku zamieszkania zbiorowego będą wykończone w sposób dostosowany do stałego w nich zamieszkiwania ludzi, nie zaś z intencją prowadzenia w nich przykładowo biur, itp. Lokale w budynku zamieszkania zbiorowego będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego, założone dla nich zostaną odrębne księgi wieczyste.

Dążeniem Spółki będzie uzyskanie zaświadczeń, które będą potwierdzać w sposób jednoznaczny nie tylko samodzielność lokali ale również ich mieszkalny charakter. Zdaniem Spółki wydawane zaświadczenia powinny wskazywać, że przedmiotowe lokale stanowią samodzielne lokale mieszkalne. Spółka w składanych wnioskach o wydanie zaświadczenia wskazywać będzie, że wnioskuje o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że dany lokal, dla którego składany będzie wniosek, jest właśnie takim samodzielnym lokalem mieszkalnym, co będzie odpowiadać obiektywnemu charakterowi poszczególnych lokali.

Niemniej, jak wskazano we wniosku, treść takich zaświadczeń zależy generalnie od praktyki lokalnego organu administracji architektoniczno-budowlanej. W zależności bowiem od tej praktyki, stosowanej przez organ miejscowo właściwy dla danej lokalizacji, zaświadczenia mogą ograniczać się bądź do stwierdzenia, że dany zespół pomieszczeń stanowi samodzielny lokal, ale mogą też zawierać dodatkowe oznaczenia lokali, takie jak np. lokal mieszkalny, lokal użytkowy, itp. Spółka zakłada, że zaświadczenia wydane dla poszczególnych lokali zlokalizowanych w budynku zamieszkania zbiorowego potwierdzać będą samodzielność lokalu o charakterze mieszkalnym, niemniej nie można wykluczyć, że ich treść, pomimo spełnienia przez lokale warunków sformułowanych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali dla samodzielnego lokalu mieszkalnego, może się ograniczać do stwierdzenia jedynie, że są to lokale samodzielne. Zaświadczenia te nie będą zawierać stwierdzenia, że przedmiotowe lokale stanowią lokale użytkowe, gdyż nie będzie to miało oparcia w obiektywnym charakterze poszczególnych lokali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji dostawy całego budynku zamieszkania zbiorowego jednemu podmiotowi w ramach opisanego powyżej Wariantu 1 do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, przewidziana dla dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego, w sytuacji dostawy poszczególnych wyodrębnionych lokali w budynku zamieszkania zbiorowego klientom indywidualnym, w ramach Wariantu 2, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku wynoszącej 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wynajem lokalu przez jego właściciela Operatorowi opodatkowany będzie podatkiem VAT z zastosowaniem stawki VAT wynoszącej 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bądź alternatywnie - w sytuacji gdy wynajem nie będzie stanowił usług związanych z zakwaterowaniem - stawką VAT 23%, stosownie do treści 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT ?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wynajem lokalu przez jego właściciela zawartą bezpośrednio z najemcą, bez pośrednictwa Operatora, opodatkowany będzie podatkiem VAT z zastosowaniem stawki VAT w wynoszącej 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynajem lokalu przez Operatora opodatkowany będzie podatkiem VAT z zastosowaniem stawki VAT wynoszącej 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji dostawy całego budynku zamieszkania zbiorowego jednemu podmiotowi w ramach opisanego powyżej Wariantu 1 do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie stawka VAT wynosząca 8%, przewidziana dla dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji dostawy poszczególnych lokali w budynku zamieszkania zbiorowego klientom indywidualnym w ramach opisanego powyżej Wariantu 2 do transakcji takiej znajdzie zastosowanie stawka VAT wynosząca 8%, przewidziana dla dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od tego czy lokale te zostaną przez klientów nabyte celem zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ewentualnych najemców tych lokali.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie usług wynajmu lokalu przez ich właściciela Operatorowi, w ramach opisanego powyżej Wariantu 2, podlegać będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku wynoszącej 8% przewidzianej dla usług związanych z zakwaterowaniem - stosownie do treści art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - bądź alternatywnie, w sytuacji gdy taki wynajem nie będzie stanowił usług związanych z zakwaterowaniem, stawką VAT 23%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach opisanych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wynajem lokalu przez jego właściciela zawartą bezpośrednio z najemcą, bez pośrednictwa Operatora, opodatkowany będzie podatkiem VAT z zastosowaniem stawki VAT w wynoszącej 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Spółka stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w opisanym zdarzeniu przyszłym wynajem lokalu przez Operatora kolejnemu najemcy opodatkowany będzie podatkiem VAT z zastosowaniem stawki VAT wynoszącej 8%, znajdującej zastosowanie do usług związanych z zakwaterowaniem, stosownie do treści art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z powyższego, również nieruchomości, w tym nieruchomości budynkowe i lokalowe, mieszczą się w ustawowej definicji towaru, stąd ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, przy czym na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT aktualnie stawka podatku, o której mowa w tym przepisie wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawkę podatku wynoszącą 8% stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się natomiast:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
*   lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także
*   obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (który to przepis nie znajduje zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym).

Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 PKOB, wprowadzonej przepisami Rozporządzenia w sprawie PKOB.

Jak wynika z powyższego, obniżona stawka VAT w wysokości 8% znajduje zastosowanie do dostawy budynków, które bądź stanowią budynki mieszkalne stałego zamieszkania (dział 11 PKOB) bądź są zaliczane do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (klasa ex 1264).

Stosownie natomiast do treści art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Kluczowe zatem znaczenie dla określenia właściwej stawki VAT dla dostawy obiektów budowlanych (rozumianych jako całość) ma przyporządkowanie ich przez podatnika do właściwej klasy PKOB.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, transakcja zbycia przez Spółkę budynku będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 8% jedynie wówczas, gdy budynek ten będzie mógł zostać uznany za budynek mieszkalny stałego zamieszkania, o którym mowa w dziale 11 PKOB.

Zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi do PKOB - „Pojęcia podstawowe” - budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W dziale 11 PKOB do budynków mieszkalnych zaliczono:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112), oraz
*   budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

Grupa 113 obejmuje z kolei klasę 1130, w ramach której wyróżnia się:

*   budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.
*   budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych
*   budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Natomiast w dziale 12 PKOB zostały sklasyfikowane lokale niemieszkalne, do których zalicza się:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego (grupa 121),
*   budynki biurowe (grupa 122),
*   budynki handlowo-usługowe (grupa 123),
*   budynki transportu i łączności (grupa 124),
*   budynki przemysłowe i magazynowe (grupa 125),
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej (grupa 126), oraz
*   pozostałe budynki niemieszkalne (grupa 127).

Mając zatem na względzie, że, jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, budynek, który miałby być przedmiotem dostawy w ramach Wariantu 1 stanowić będzie budynek zamieszkania zbiorowego i co najmniej połowa jego powierzchni użytkowej przystosowana będzie do wykorzystania dla celów mieszkalnych, Spółka klasyfikować będzie przedmiotowy obiekt jako budynek mieszkalny.

Jednocześnie biorąc pod uwagę standard w jakim Spółka planuje zrealizować opisany obiekt budowlany - jego przystosowanie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób w nim przebywających, które przeciwstawić należy ubocznemu, tymczasowemu korzystaniu z danego lokalu, domu itp. - uzasadnione jest twierdzenie, że obiekt ten stanowić będzie budynek mieszkalny stałego zamieszkania, nie zaś jedynie budynek przeznaczony dla celów zakwaterowania, który klasyfikowany jest w dziale 11 PKOB.

Oceny tej nie zmienia również zakres ewentualnego wykorzystania budynku przez jego późniejszego nabywcę, gdyż dla możliwości zastosowania stawki obniżonej do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przesłanki te ocenia się na moment dostawy a nie z punktu widzenia okoliczności zachodzących po tej dacie i niezależnych od woli dostawcy, lecz uzależnionych od późniejszych działań nabywcy (orzecznictwo w tym zakresie powołane jest w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 poniżej).

Mając zatem na uwadze, iż w ramach Wariantu 1 Spółka dokona dostawy budynku, który będzie budynkiem stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB, dostawa ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT wynoszącą 8% niezależnie od późniejszego sposobu wykorzystania tego budynku przez podmiot, który w ramach transakcji dokona jego nabycia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżona stawka VAT wynosząca 8% znajduje zastosowanie nie tylko do wymienionych w ustawie o VAT czynności odnoszących się do rozumianych jako całość obiektów budowlanych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale także do analogicznych czynności opodatkowanych mających za przedmiot części takich obiektów, tj. poszczególne lokale.

Jednocześnie z art. 41 ust. 12a i art. 2 ust. 12 ustawy o VAT expressis verbis wynika, iż społeczny program mieszkaniowy obejmuje:

1.  lokale w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB — z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
2.  lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

W sytuacji zatem dostawy poszczególnych lokali w budynku zamieszkania zbiorowego, w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędne jest określenie, jakie lokal ten spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe - nawet jeżeli lokal ten zlokalizowany będzie w budynku zaliczonym do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W związku z tym, aby dostawa przez Wnioskodawcę lokalu w budynku zamieszkania zbiorowego korzystała z preferencyjnej stawki podatku wynoszącej 8%, lokal ten musi być uznany za lokal mieszkalny. Podkreślenia przy tym wymaga, że do analizowanego zdarzenia przyszłego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, skoro żaden z planowanych lokali w budynku zamieszkania zbiorowego nie będzie osiągał takiej powierzchni. Średnia powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali będzie wynosiła bowiem 15m2, a przewidywana powierzchnia najmniejszego z nich będzie się kształtowała na poziomie 12 m2.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, z uwagi na fakt, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-920-/15-2/EK, bądź interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2016 r., sygn. IPPP2/4512-5 88/16-3/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-302/16/MS, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt IFSK 1534/14).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia, na co wskazuje art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

Jak wynika z powyższego, ustawa o własności lokali nie definiuje wprost pojęcia lokalu niemieszkalnego. W rezultacie lokal niemieszkalny definiuje się przy pomocy definicji lokalu mieszkalnego, czyli jako lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi.

Definicję „lokalu użytkowego” zawiera natomiast § 3 pkt 14, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm), powołanego powyżej Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

W rozumieniu tego przepisu pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 9 Rozporządzenia przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Dodatkowo, jak wskazuje § 3 pkt 10 Rozporządzenia, pomieszczeniami mieszkalnymi są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Dodatkowo w przedmiotowym Rozporządzeniu w § 90-95 sformułowano szczególne wymagania dotyczące mieszkań w budynkach wielorodzinnych, z których wynika, że mieszkanie powinno w pierwszej kolejności spełniać wymagania dotyczące pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi, a ponadto dodatkowe wymagania określone w Rozporządzeniu.

W świetle tych przepisów m.in.:

*   w mieszkaniu wielopokojowym, co najmniej jeden pokój, powinien mieć zapewniony czas nasłonecznienia co najmniej 3 godziny w dniach równonocy (21 marca i 21 września) w godzinach 7.00-17.00, przy czym w śródmiejskiej zabudowie uzupełniającej dopuszcza się ograniczenie wymaganego czasu nasłonecznienia do 1,5 godziny, a w odniesieniu do mieszkania jednopokojowego w takiej zabudowie nie określa się wymaganego czasu nasłonecznienia;
*   oprócz pomieszczeń mieszkalnych bezpośrednio oświetlonych światłem dziennym mieszkanie powinno być wyposażone w kuchnie lub aneksy kuchenne stanowiące część pokoju dziennego, w których możliwe będzie zainstalowanie trzonu kuchennego, zlewozmywaka lub zlewu, chłodziarki oraz urządzenie miejsca pracy;
*   w mieszkaniu powinno się znajdować wydzielone pomieszczenie sanitarne zaprojektowane w sposób umożliwiający montaż odpowiednich urządzeń (tzn. wanny lub kabiny natryskowej, umywalki, miski ustępowej, automatycznej pralki domowej) a także usytuowanie pojemnika na brudną bieliznę;
*   w mieszkaniu powinna się znajdować przestrzeń komunikacji wewnętrznej o odpowiedniej szerokości pozwalająca na swobodne przemieszczanie się.

Ponadto zgodnie z przepisem § 94 ust. 2 Rozporządzenia, w mieszkaniu co najmniej jeden pokój powinien mieć powierzchnię nie mniejszą niż 16 m2.

Jak wskazał jednak, w powołanym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1534/14, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”), analizując zawarte w Rozporządzeniu definicje pojęcia lokalu użytkowego oraz pomieszczenia gospodarczego: „definicje pomieszczone w tym rozporządzeniu są nieprzydatne dla rozumienia pojęć z art. 41 ust. 12a u.p.t.u, gdyż jak stwierdzono w § 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., ustala ono warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań art. 5 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. (\`(...)\`) w ujęciu tego rozporządzenia, zarówno pomieszczenie gospodarcze, jak i lokal użytkowy nie mają charakteru pomieszczeń mieszkalnych, a więc samodzielnie nie służą celom mieszkaniowym sensu stricte.

Definiując zatem zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u.

Należy zatem uwzględnić, że skoro zasadniczym celem przyznania preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. ” (podkreślenia Wnioskodawcy).

W powołanym wyroku NSA orzekł w istocie, że definiując pojęcie lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego należy skoncentrować się na przytoczonej przez Spółkę powyżej definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego, wyrażonej w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Jak wskazał bowiem NSA, „z ratio legis art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. wynika, że zasadniczo normą tych przepisów objęte są samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (\`(...)\`) "lokalem użytkowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych " potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe. ” (podkreślenia Spółki).

Kluczowe zatem dla zakwalifikowania danego lokalu jako lokalu mieszkalnego (a zatem jako lokalu, który nie stanowi lokalu użytkowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT) jest spełnienie przez dany lokal przesłanek wynikających z ustawy o własności lokali, które wpisują się w ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę obniżonej stawki VAT w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT czynności opodatkowanych dotyczących obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przesłankami tymi jest właśnie funkcjonalne przeznaczenie izby lub zespołu izb na stały pobyt ludzi i możliwość zaspokajania za ich pomocą potrzeb mieszkaniowych ludzi.

W żadnym przypadku nie można zatem uznać, by decydujące i wystarczające do zaliczenia danego lokalu do kategorii samodzielnego lokalu mieszkalnego było spełnienie bądź też nie przez ten lokal sformułowanych w Rozporządzeniu warunków technicznych w postaci szczególnych wymagań dotyczących mieszkań w budynkach wielorodzinnych. Zarówno w ustawie o VAT, jak i ustawie o własności lokali brak jest odwołania do jakichkolwiek norm technicznych, które lokal ten miałby spełniać (ewentualnie przekroczenie wielkości powierzchni wskazanej w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT może powodować zmianę stawki VAT, co jednakże nie występuje w opisywanym zdarzeniu przyszłym). W sensie funkcjonalnym lokale te mają być "przestrzenią" funkcjonalnie przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Szczecinie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1330/14, w którym WSA oddalił skargę podatnika, akceptując tym samym wykładnię art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT dokonaną w interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio przez Ministra Finansów.

WSA za organem podatkowym podkreślił bowiem, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania spółka występująca w roli wnioskodawcy nie oświadczyła, że opisane we wniosku apartamenty są lokalami mieszkalnymi tylko, że spełniać będą pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych.

W rezultacie WSA orzekł, że „ Nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym wystarczy, jeśli jako lokal użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ oraz znajdzie potwierdzenie w akcie notarialnym), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający warunek "bycia” lokalem mieszkalnym w momencie sprzedaży; o tym zaś przesądza np. treść zaświadczenia wydanego przez starostę oraz treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny)” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Spełnianie bądź nie przez dany lokal norm technicznych przewidzianych dla mieszkania (np. dotyczących metrażu pomieszczeń, czasu nasłonecznienia w ciągu dnia) nie determinuje zatem możliwości uznania go za samodzielny lokal mieszkalny, do którego dostawy stosuje się art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma bowiem w tym zakresie funkcjonalne przeznaczenie danego samodzielnego lokalu na stały pobyt ludzi i zaspokajania za jego pośrednictwem potrzeb mieszkaniowych osób w nim zamieszkujących, co powinno zostać potwierdzone stosownym zaświadczeniem przez starostę.

Stanowisko takie jest również akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, o czym świadczy m.in. przytoczony powyżej wyrok WSA w Szczecinie, którym interpretację o takiej treści utrzymano w mocy. Dodatkowo, powołać w tym miejscu można interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP1/4512-302/16/MS), w której organ podatkowy stwierdził, że „w przypadku sprzedaży apartamentów (określanych jako: „samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym w budynku hotelowo- usługowym”), o ile faktycznie będą spełniały definicję lokali mieszkalnych, a w szczególności na moment sprzedaży będą posiadały zaświadczenia potwierdzające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawne art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, wydane przez Starostę, zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. W przeciwnym wypadku tj. gdy nie będą spełniały definicji lokali mieszkalnych (w szczególności na moment sprzedaży nie będą posiadały zaświadczenia potwierdzającego warunki do uznania ich za lokale mieszkalne na postawie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, wydane przez Starostę) zastosowanie znajdzie 23% stawka podstawowa”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-397/16-2/AW), wskazując, iż „preferencyjna stawka ma zastosowanie wyłącznie do sprzedaży lokali spełniających definicję lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali. Aby dane lokale mogły być uznane za lokale mieszkalne konieczne jest potwierdzenie spełnienia niezbędnych warunków w odpowiednich zaświadczeniach wydanych przez Starostę potwierdzających spełnienie warunków z art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali. Z treści wniosku wynika, że przed dokonaniem sprzedaży lokali mieszkalnych ich wyodrębnienie i samodzielność zostanie potwierdzona zaświadczeniem o samodzielności lokalu oraz dla każdego lokalu mieszkalnego zostanie wydane pozwolenie na jego użytkowanie. ”

W ocenie Wnioskodawcy, orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, potwierdza, że to nie wielkość poszczególnych pomieszczeń, czas ich nasłonecznienia etc. decyduje o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% do dostawy danego lokalu, ale ocena jakie spełnia on funkcje - mieszkalne czy użytkowe, czy ma charakter lokalu samodzielnego i czy samodzielność ta została potwierdzona w sposób przewidziany w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali - w drodze zaświadczenia wydanego przez właściwego w sprawie starostę.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zastosowania 8% stawki VAT do dostawy lokali mieszkalnych nie ma znaczenia późniejszy sposób ich wykorzystania przez nabywców poszczególnych lokali. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w wyrokach i interpretacjach indywidualnych, m.in. wymienić w tym miejscu można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r., sygn. ITPP1/443-1459/14/BK, czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-223/10/ASz, jak również wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 702/13, w którym sąd uznał, że wysokość stawki VAT determinuje charakter lokalu w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszy sposób jego wykorzystywania przez nabywcę.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie zauważyć, że w świetle powołanych regulacji lokalem mieszkalnym jest lokalem, który może być (i) odrębnym przedmiotem własności (przedmiotem obrotu prawnego) i będzie (ii) służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo, aby móc zastosować przy sprzedaży takiego lokalu obniżoną stawkę VAT, art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wprowadza zastrzeżenie, że lokal (iii) nie może być przy tym lokalem użytkowym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego lokale, których dotyczy niniejszy wniosek, w momencie ich dostawy nabywcom, będą spełniać wszystkie powyższe warunki uznania ich za lokale mieszkalne.

Zbywane przez Wnioskodawcę w ramach Wariantu 2 lokale w budynku zamieszkania zbiorowego będą bowiem przeznaczone na pobyt stały ludzi i będą projektowane i wykończone tak, by zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób w nich przebywających. Wyposażenie lokali będzie obejmować tzw. wykończenie „pod klucz”. Opisane lokale cechować będzie pełna funkcjonalność mieszkalna, tzn. składać się będą z izby o charakterze mieszkalnym, wydzielonych pomieszczeń sanitarnych oraz aneksów kuchennych, do których doprowadzone zostaną wszelkie niezbędne przyłącza mediów (woda, energia), będą wyposażone w odpowiednie meble, w tym łóżko.

Powyższa funkcjonalność lokali powoduje, że ich nabywcy będą mogli w nich na stałe przebywać, realizując swoje całoroczne potrzeby mieszkaniowe, będą mogli również udostępniać te lokale w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym najmu krótko lub długoterminowego.

Bez znaczenia dla oceny powyższego pozostaje natomiast powierzchnia tych lokali, czas ich nasłonecznienia, itp., stanowiące wyłącznie warunki techniczne przewidziane w akcie rangi podustawowej jakim jest Rozporządzenie.

W rezultacie lokale te w momencie ich dostawy będą spełniały warunki przewidziane w ustawie o własności lokali dla lokali mieszkalnych, tj. funkcjonalnie będą umożliwiały stały pobyt ludzi i zaspakajanie ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto lokale te stanowić będą lokale samodzielne (wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb), w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, będące odrębnymi przedmiotami obrotu prawnego. Samodzielność poszczególnych lokali zostanie potwierdzona przez starostę w drodze wydania zaświadczenia w tym zakresie. Dla poszczególnych lokali zostaną założone księgi wieczyste.

Opisane lokale nie mogą zatem zostać uznane za lokale użytkowe, z uwagi na ich pełną funkcjonalność mieszkaniową, lecz stanowić będą lokale mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W kontekście postawionego we wniosku pytania nr 2 dodatkowo istotne jest, że powierzchnia użytkowa tych lokali nie będzie przekraczać 150m2, co warunkuje możliwość ich zaliczenia w całości do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na względzie powołane przepisy oraz opis sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będą lokale mieszkalne w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów, zatem dostawa przedmiotowych lokali będzie opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawką podatku 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika zatem, iż wynajem za wynagrodzeniem Operatorowi w ramach Wariantu 2 lokali w budynku zamieszkania zbiorowego przez ich właścicieli (dalej „Wynajmujący”) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Wynajmujący posiadać będą status podatnika VAT (w znaczeniu materialnym), zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone przez nich usługi objęte będą zakresem przedmiotowym VAT, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazywano już powyżej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%.

Wymienioną stawkę należy stosować jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku. W rezultacie stawka VAT 23% nie znajduje zastosowania m.in. do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w tym do wymienionych w poz. 163 tego załącznika usług związanych z zakwaterowaniem, sklasyfikowanych w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293; dalej: „PKWiU”). Do świadczenia tych usług zastosowanie bowiem znajduje stawka VAT 8%.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dział 55 PKWiU obejmuje dwie grupy usług, tj. grupę:

55.1 - usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem, oraz

55.2 - usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Pojęcie „zakwaterowania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT ani nie jest definiowane przez PKWiU. Mając na względzie powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IPPP3/443-497/13-4/JK), w myśl którego: „przy ustalania zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej sjp.pwn.pl), „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”, (podkreślenia Wnioskodawcy).

Powyższa ocena pozostaje zbieżna z wnioskami wypływającymi z informacji dostępnych na oficjalnej stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (dalej także „GUS”) - Wyszukiwarka klasyfikacji (http://stat, gov.nl/Klasyfikacje/), zgodnie z którymi Dział ten obejmuje usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym, usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Jednocześnie Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Ponadto w ww. wyszukiwarce klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego przy symbolu PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” z datą 14 czerwca 2004 r. umieszczono precedens nr 1, gdzie symbol 55 opisano jako: „krótkotrwałe zakwaterowanie i usługi pokrewne, świadczone w pensjonatach, hotelach, prywatnych mieszkaniach i domach, gospodarstwach wiejskich (np. agroturystycznych), celem tego typu usług nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z pobytem np. w celach turystycznych, biznesowych, itp.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy świadczone przez Wynajmujących na rzecz Operatora usługi najmu, polegać będą na udostępnianiu lokali celem ich wykorzystania dla potrzeb czasowego pobytu przez osoby przebywające w nich w celach turystycznych, czy też celach biznesowych (np. podróż służbowa trwająca kilka dni), usługi takie, zgodnie z powołanymi regulacjami statystycznymi oraz stanowiskiem GUS wyrażonym w powyższym precedensie, będą klasyfikowane jako usługi związane z zakwaterowaniem i w związku z tym opodatkowane będą stawką VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Cechą charakterystyczną tych usług będzie bowiem umożliwienie krótkotrwałego a nie długotrwałego pobytu, nie będą one związane z zaspokojeniem stricte potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako zapewnienie stałego miejsca pobytu, ale potrzeb związanych z przebywaniem w nich tylko przez krótki, określony czas np. w celach biznesowych bądź turystycznych.

Z drugiej jednak strony jak wskazano powyżej usługi, które w ramach Wariantu 2 świadczone będą na rzecz Operatora przez właścicieli poszczególnych lokali będą również polegać na umożliwieniu Operatorowi, w oparciu o umowę najmu łączącą go z wynajmującym właścicielem lokalu, udostępnienie lokali ostatecznym najemcom w ramach najmu długoterminowego. Usługi takie w świetle powołanych powyżej regulacji z zakresu statystyki publicznej nie będą stanowić usług zakwaterowania lecz usługi długoterminowego najmu, które nie są objęte zakresem działu 55 PKWiU.

Celem usług najmu długoterminowego jest bowiem zapewnienie możliwości długotrwałego pobytu osobom zajmującym te lokale, w przeciwieństwie do pobytu krótkotrwałego, charakteryzującego usługi zgrupowane w dziale 55 PKWiU. W ocenie zatem Wnioskodawcy analizowane usługi podlegać będą zaklasyfikowaniu do grupowania 68.20.11.0 PKWiU - „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Mając na względzie powyższe, usługi nakierowane na najem długoterminowy, świadczone przez właścicieli lokali na rzecz Operatora, nie będą stanowić usług związanych z zakwaterowaniem, wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku 8%.

Jak podkreślono powyżej, dana czynność objęta zakresem VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem z zastosowaniem stawki podstawowej wynoszącej 23% o ile nie znajduje do niej zastosowania żadna z obniżonych stawek podatku lub też żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT bądź przepisach wykonawczych do niej.

Usługi najmu długoterminowego, które z uwagi na swój charakter nie mogą być utożsamiane z usługami związanymi z zakwaterowaniem, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Niemniej podkreślenia wymaga, że ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady w odniesieniu do wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od kumulatywnego spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

W rezultacie przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Niespełnienie choćby jednej z wymienionych powyżej przesłanek skutkuje tym, że najem danej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od VAT. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą podatek ten pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Na powyższą kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok w sprawie C-45/01 Dornier, 0472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. oraz C- 461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV) oraz polskie sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 406/12). W żadnym razie omawiany przepis ustanawiający zwolnienie nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Spółka stoi na stanowisku, że o ile nie budzi wątpliwości, iż w przypadku usług najmu, dedykowanych najmowi długoterminowemu, świadczonych przez właścicieli poszczególnych lokali na rzecz Operatora spełnione będą dwie z powyższych przesłanek, tj. usługa najmu obejmować będzie lokal o charakterze mieszkalnym i świadczona będzie przez właściciel na jego własny rachunek, o tyle w odniesieniu do przedmiotowych usług nie zostanie spełniony trzeci z wskazanych powyżej warunków, tj. nie będzie zachodził mieszkaniowy cel najmu.

Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1012/12) analizując analogiczny stan faktyczny (działalność spółki będącej Wynajmującym polegała na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierzały wynajmować te lokale innym podmiotom - wyłącznie do celów mieszkaniowych, co potwierdziła kontrola dokumentacji najemcy) „Istotnym jest zatem, czy najem lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym podmiotowi gospodarczemu, który nie wykorzystuje go w celach mieszkaniowych, lecz w celach prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wynajmuje ten lokal na realizację celów mieszkaniowych, stanowi wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, czy inne niż mieszkaniowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w tejże spornej kwestii podziela argumentację strony składającej skargę kasacyjną, że w przypadku takim nie mamy do czynienia z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, lecz inne niż mieszkaniowe.

W spornym przypadku wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem ten nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, np. pracowników najmującego podmiotu, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanego lokalu. Fakt, że taki lokal przez najemcę ma być wynajmowany w ramach jego działalności na cele mieszkaniowe, a usługa ta będzie objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa strony skarżącej, gdyż usługi te należy oceniać w sposób niezależny od siebie.

Usługi świadczone przez stronę skarżącą mają zatem charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Powyższa wykładnia omawianej regulacji odpowiada także jej celowi. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe”. A contrario - zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę — w aspekcie ekonomicznym - najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (podkreślenia Wnioskodawcy).

Tożsame stanowisko zajmują również organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo powołać w tym miejscu można interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-280/14-2/JSK), zgodnie z którą „Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemca jest osoba fizyczna, osoba prawna bądź jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej prowadząca działalność gospodarczą, wykorzystującą lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podnajem lokali dotychczasowym najemcom). cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy)”.

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu, cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W rezultacie w cytowanej interpretacji organ podatkowy uznał, że „Madając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Zainteresowany świadczy usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Najemców pośredników, którzy to będą dokonywali dalszego wynajmu tych lokali w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz na rzecz Najemców konsumentów, którzy będą najmować lokale mieszkalne dla zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem należy wskazać, że wynajem lokali mieszkalnych na rzecz Najemców pośredników nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż Najemcy będą wykorzystywali te lokale w działalności gospodarczej (brak potrzeb mieszkaniowych). W rezultacie usługa wynajmu ww. lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale te nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców pośredników stanowi wynajem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej i w związku z powyższym nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, lecz będzie opodatkowana przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. ” (podkreślenia Spółki).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym należy dokonać analogicznej kwalifikacji usług najmu świadczonych Operatorowi w ramach Wariantu 2 przez właścicieli poszczególnych lokali w związku z ich wynajmem długoterminowym.

Należy bowiem zauważyć, że Operator wynajmować będzie lokale w budynku zamieszkania zbiorowego jedynie celem realizowania za ich pomocą swojej działalności gospodarczej w zakresie dalszego ich wynajmu (cel gospodarczy) nie zaś celem zaspokajania za ich pomocą własnych potrzeb mieszkaniowych bądź też potrzeb mieszkaniowych swoich własnych pracowników. Z uwagi na powyższe, nie można uznać by w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniona została trzecia z przesłanek - cel mieszkaniowy najmu - warunkująca możliwość zastosowania do usług najmu zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że usługi najmu świadczone przez Wynajmujących na rzecz Operatora, niespełniające przesłanek dla uznania ich za usługi związane z zakwaterowaniem, opodatkowane będą VAT z zastosowaniem stawki podatku 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przewiduje, że samodzielne lokale nabyte przez poszczególnych właściciel („Wynajmujący”) w ramach opisanego budynku zamieszkania zbiorowego będą przez nich udostępniane korzystającym z nich osobom nie tylko przy udziale podmiotu pośredniczącego, którym będzie Operator, ale również w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z tymi osobami.

Czynności takie, jak zaznaczono w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 3, stanowić będą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy realizowane będą na rzecz Operatora czy też finalnych najemców, a w związku z tym Wynajmujący posiadać będą status podatnika VAT w znaczeniu materialnym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, świadczone przez Wynajmujących odpłatnie usługi wynajmu lokali w budynku zamieszkania zbiorowego na rzecz osób z nich korzystających objęte będą zakresem przedmiotowym VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowany przez Wynajmujących najem krótkoterminowy, dedykowany takim celom jak pobyt osób będących w trakcie wyjazdów biznesowych, służbowych, czy też w trakcie wyjazdów o charakterze turystycznym, mieścić się będzie w pojęciu usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55), o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dział 55 PKWiU 2008 obejmuje bowiem usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Pomimo, że Dział 55 PKWiU 2008 przy opisywaniu usług związanych z zakwaterowaniem nie odwołuje się wprost do umowy najmu to jednak w świetle całokształtu regulacji tej klasyfikacji a także opinii klasyfikacyjnych GUS przedstawianych w ramach tzw. precedensów, które są dostępne na oficjalnej stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego nie ulega wątpliwości, że pojęcie zakwaterowania odnosi się generalnie do pobytu o charakterze czasowym, krótkotrwałym, nie konstytuuje zaś odrębnej kategorii umowy cywilnoprawnej - nie powinno być zatem przeciwstawiane umowom nazwanym (bądź nienazwanym) występującym w obrocie prawnym, takim jak np. umowa najmu. Pojęcie to nie jest również związane z jednym rodzajem umów występujących w obrocie.

O trafności tej tezy świadczy również zakres Działu 68 PKWiU 2008 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, z którego, zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej GUS, wyłączono m.in. usługi wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Podobnie w Wyszukiwarce klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego przy symbolu PKWiU 2008 55.20.1. „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” z datą 11 maja 2016 r. zamieszczono precedens nr 1, w którym wskazano, że pod symbolem tym klasyfikuje się m.in.: „usługi polegające na wynajmowaniu domków letniskowych, na okres jednego do kilkunastu dni, z wyposażeniem niezbędnym do krótkotrwałego pobytu - jeżeli celem wynajmu jest zapewnienie potrzeb związanych z okresowym pobytem w celach turystycznych”, Podobnie w precedensie nr 1 (data wydania 15 czerwca 2016 r.), dotyczącym symbolu PKWiU 2008: 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że grupowanie to obejmuje m.in.: „usługi polegające na wynajmie umeblowanych pokoi w obiekcie noclegowym, z zapewnieniem lub nie minimalnych usług towarzyszących oraz możliwością korzystania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, znajdującej się na terenie obiektu”.

Z powyższego wynika zatem, że pojęcie usług związanych z zakwaterowaniem należy odnieść do usług świadczonych w oparciu o umowę, nazwaną bądź nienazwaną, umożliwiającą osobie korzystającej z danego lokalu (m.in. w sytuacji wywodzenia uprawnienia do korzystania z lokalu z uprzednio zawartej umowy najmu - najemcy) zaspokojenie jej potrzeb lokalowych dla celów krótkotrwałego, czasowego pobytu, związanego np. celami turystycznymi, biznesowymi, pobytem studentów.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy Wynajmujący udostępni dany lokal w budynku zamieszkania zbiorowego w oparciu o umowę najmu, celem umożliwienia czasowego pobytu osobom z niego korzystającym usługi takie będą korzystać z opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 i art. 164a pkt 2 ustawy o VAT. Istotą tych usług będzie bowiem zapewnienie najemcy czasowego zamieszkania (nie zaś np. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a zatem zakwaterowania, co uzasadnia zakwalifikowanie tych usług do Działu 55 PKWiU 2008, i opodatkowanie ich stawką obniżoną.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy w wynajem lokali zaangażowany będzie Operator właściciele lokali wynajmą odpłatnie przedmiotowe lokale Operatorowi, który następnie, we własnym zakresie, będzie wynajmował dostępne lokale osobom, które będą z nich korzystać w ramach najmu krótkoterminowego (np. z przeznaczeniem na pobyt studentów, osób odbywających podróże służbowe, turystyczne itp.) lub w ramach najmu długoterminowego (na okres do 5 lat).

W ocenie Spółki, usługi świadczone przez Operatora powinny korzystać z opodatkowania stawką 8%.

Zgodnie z przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 4 argumentacją pojęcie usług związanych z zakwaterowaniem, wymienionych w pozycji 163 załącznika nr 3 ustawy o VAT, obejmuje usługi wynajmu krótkoterminowego, mające na celu zapewnienie miejsca czasowego pobytu przykładowo osobom wykorzystującym te lokale dla celów turystycznych, biznesowych (podróż służbowa), czy też celem zakwaterowania studentów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawa o VAT wynika jedynie, że stawka obniżona podatku w wysokości 8% znajduje zastosowanie do towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, w tym wspomnianych usług związanych z zakwaterowaniem. Zastosowanie stawki obniżonej nie zostało zatem ograniczone wymogiem spełnienia jakiegokolwiek warunku podmiotowego przez realizujących te usługi podatników i dotyczy wszystkich podmiotów, które świadczą usługi związane z zakwaterowaniem. Usługi te zatem mogą być świadczone zarówno przez osoby, które są właścicielami lokali, jak i przez podmioty gospodarcze wyspecjalizowane w zarządzaniu nieruchomościami i oddawaniu lokali w najem, korzystając z tych samych zasad opodatkowania w każdym z tych przypadków.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy wspomniane usługi wynajmu świadczone będą przez Operatora w jego własnym imieniu i na jego rachunek, w oparciu o zawarte przez niego z najemcami umowy, usługi te opodatkowane będą stawką VAT 8%, analogicznie jak usługi o tym charakterze świadczone przez samych właścicieli poszczególnych lokali na rzecz osób, które z tych lokali będą korzystać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla dostawy budynku zamieszkania zbiorowego lub poszczególnych wyodrębnionych lokali w tym budynku,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług najmu wyodrębnionych lokali na rzecz Operatora i najemców.

Ad. 1 i 2

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Natomiast, w myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2014) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”. Powyższe oznacza, że ww. stawki wymienione w art. 146a pkt 1 ustawy oraz w art. 146a pkt 2 ustawy będą obowiązywały nadal do 31 grudnia 2018 r.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo- usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wybudować budynek zamieszkania zbiorowego z częścią usługową i garażem podziemnym. Opis projektu to: „Budynek zamieszkania zbiorowego - apartamenty hotelowe z usługami na parterze, z garażem”

Poza częścią usługową zlokalizowaną na parterze, w budynku znajdować się będzie około 300 samodzielnych lokali (dalej: „lokal w budynku zamieszkania zbiorowego” lub „lokal”) o średniej powierzchni użytkowej wynoszącej około 15 m2. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie będzie przekraczać 150 m2, a powierzchnia najmniejszego z nich kształtować się będzie na poziomie około 12 m2. Lokale będą zajmowały przeważającą część powierzchni budynku w stosunku do części usługowej. Lokale będą przeznaczone na stały pobyt ludzi również w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422; dalej: „Rozporządzenie”), zgodnie z którym pomieszczenia są przeznaczone na stały pobyt ludzi, jeżeli przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny.

Jak wskazano we Wniosku budynek zamieszkania zbiorowego, który Spółka zamierza wybudować zostanie zaklasyfikowany do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (dalej „PKOB”), wprowadzonej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Ńr 112, poz. 1316, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie w sprawie PKOB”) jako budynek mieszkalny - budynek zamieszkania zbiorowego (grupa 113).

Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, że projekt zostanie nazwany jako „Budynek zamieszkania zbiorowego - apartamenty hotelowe z usługami na parterze, z garażem”. Wskazane określenie stanowi jedynie opis projektu, który nie przesądza o klasyfikacji budynku. O klasyfikacji tej powinien bowiem decydować charakter realizowanej inwestycji, która jak wyjaśniono we Wniosku polegać będzie na wybudowaniu budynku zamieszkania zbiorowego.

W takim stanie rzeczy Spółka rozważa możliwość dokonania sprzedaży obiektu lub jego części w ramach poniżej opisanych alternatywnych wariantów:

Wariant 1 - Spółka dokona dostawy całego budynku zamieszkania zbiorowego jednemu nabywcy, np. funduszowi inwestycyjnemu, inwestorowi instytucjonalnemu bądź innemu podmiotowi ;

Wariant 2 – Spółka dokona dostawy poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie zaś całego budynku zamieszkania zbiorowego, nabywcom indywidualnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowej stawki podatku dla dostawy całego budynku lub poszczególnych wyodrębnionych lokali.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem planowanej dostawy będzie budynek zamieszkania zbiorowego (Wariant 1), sklasyfikowany zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny – budynek zamieszkania zbiorowego (grupa 113), dostawa całego budynku podlegać będzie opodatkowaniu 8% stawką podatku, przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ( zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem planowanej dostawy w Wariancie 1 będzie cały budynek, w którym jak wskazał Wnioskodawca, lokale mieszkalne będą oferowane w ramach standardu „pod klucz”, co wiązać się będzie z ich kompleksowym wykończeniem i wyposażeniem w celu umożliwienia zamieszkania osób, m.in. w meble kuchenne, łóżko, wykończenie łazienki.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe funkcjonowanie (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości (np. meble kuchenne, łóżko) stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

W opisanym przez Wnioskodawcę Wariancie 2 Spółka dokona dostawy poszczególnych, wyodrębnionych lokali nabywcom indywidualnym.

Przenosząc wskazane regulacje prawne na grunt analizowanej sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obniżona stawka podatku wynosząca 8% znajduje zastosowanie nie tylko do wymienionych w ustawie o VAT, rozumianych jako całość obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale także do czynności opodatkowanych mających za przedmiot części takich obiektów tj. poszczególnych lokali. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do sprzedaży lokali spełniających definicję lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2 stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że poza częścią usługową zlokalizowaną na parterze, w budynku znajdować się będzie około 300 samodzielnych lokali (dalej: „lokal w budynku zamieszkania zbiorowego” lub „lokal”) o średniej powierzchni użytkowej wynoszącej około 15 m2. Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali nie będzie przekraczać 150 m2, a powierzchnia najmniejszego z nich kształtować się będzie na poziomie około 12 m2.

Lokale, które mają zostać wyodrębnione przez Spółkę w budynku zamieszkania zbiorowego będą obiektywnie spełniały warunki do uznania ich za samodzielne lokale mieszkalne. Lokale te będą spełniały wszystkie wymogi uzyskania zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o własności lokali (opisane w punktach od a do c poniżej), tj.:

1.  Wymóg wydzielenia trwałymi ścianami Wszystkie lokale w będą stanowiły izbę lub zespół izb wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku, w konsekwencji, wymóg wydzielenia trwałymi ścianami należy uznać za spełniony.
2.  Wymóg przeznaczenia na stały pobyt ludzi Lokale będą przeznaczone do przebywania tych samych osób w ciągu doby dłużej niż 4 godziny, w konsekwencji, wymóg przeznaczenia na stały pobyt ludzi należy uznać za spełniony.
3.  Wymóg służenia zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych

Lokale będą oferowane w ramach standardu „pod klucz”, co wiązać się będzie z ich kompleksowym wykończeniem i wyposażeniem w celu umożliwienia zamieszkania osób, m.in. w meble kuchenne, łóżko, wykończenie łazienki. Lokale cechować będzie pełna funkcjonalność mieszkalna, tzn. każdy lokal składać się będzie z izby o charakterze mieszkalnym, wydzielonego pomieszczenia sanitarnego (łazienki) oraz aneksów kuchennych, do których doprowadzone będą wszelkie niezbędne przyłącza mediów (woda, energia), aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe lokatorów. Wykończenie lokali w budynku zamieszkania zbiorowego będzie dedykowane zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osób w nich przebywających, nie zaś potrzeb związanych z ich aktywnością zawodową. Lokale w budynku zamieszkania zbiorowego będą wykończone w sposób dostosowany do stałego w nich zamieszkiwania ludzi, nie zaś z intencją prowadzenia w nich przykładowo biur, itp. Lokale w budynku zamieszkania zbiorowego będą mogły stanowić przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego, założone dla nich zostaną odrębne księgi wieczyste.

Dążeniem Spółki będzie uzyskanie zaświadczeń, które będą potwierdzać w sposób jednoznaczny nie tylko samodzielność lokali ale również ich mieszkalny charakter. Zdaniem Spółki wydawane zaświadczenia powinny wskazywać, że przedmiotowe lokale stanowią samodzielne lokale mieszkalne. Spółka w składanych wnioskach o wydanie zaświadczenia wskazywać będzie, że wnioskuje o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że dany lokal, dla którego składany będzie wniosek, jest właśnie takim samodzielnym lokalem mieszkalnym, co będzie odpowiadać obiektywnemu charakterowi poszczególnych lokali.

Niemniej, jak wskazano we wniosku, treść takich zaświadczeń zależy generalnie od praktyki lokalnego organu administracji architektoniczno-budowlanej.

Zatem, jeśli przed dokonaniem sprzedaży lokali, z zaświadczeń wydanych przez Starostę będzie wynikało, że lokale stanowiące przedmiot dostawy będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ich dostawa korzystać będzie z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej w art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, preferencyjną stawką nie mogą być objęte elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości (np. meble kuchenne, łóżko itp.). Wymienione elementy powinny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy lokalu, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Dla opodatkowania sprzedaży budynku lub wyodrębnionego lokalu nie ma znaczenia późniejszy sposób jego wykorzystania przed podmiot, który dokona nabycia.

Należy zaznaczyć, ze zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tut. Organ podatkowy nie dokonywał oceny poprawności przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych obiektu, w którym znajdować się będą przedmiotowe obiekty, wobec czego niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Ad. 3, 4 i 5

Wnioskodawca przewiduje, że może zdarzyć się sytuacja, iż część lokali nie zostanie zbyta, przykładowo z uwagi na brak możliwości znalezienia nabywcy. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, którego celem jest maksymalizacja zysków osiąganych za pomocą realizowanych inwestycji, Spółka zakłada, iż analogicznie jak inni właściciele lokali zlokalizowanych w Budynku zamieszkania zbiorowego, wynajmie niesprzedane lokale Operatorowi, bądź też w swoim własnym imieniu i na własny rachunek wynajmie te lokale bez udziału pośrednika, w oparciu o umowy najmu zawarte bezpośrednio z najemcami, którzy będą z nich korzystać celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

W pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy – zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% – wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa, wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jako właściciel lokali mieszkalnych, na podstawie odrębnej umowy i w zamian za ustalone wynagrodzenie, wynajmie niesprzedane lokale Operatorowi. Następnie Operator, we własnym zakresie będzie wynajmował dostępne lokale osobom, które będą z nich korzystać w ramach najmu krótkoterminowego lub najmu długoterminowego.

Jeżeli zatem, z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Operatorem umowy jasno wynikać będzie że Operator planuje w dalszej kolejności wynająć przedmiotowe lokale w celach mieszkaniowych, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wnioskodawca przewiduje również taką sytuację, w której część z niesprzedanych lokali wynajmie w swoim własnym imieniu i na własny rachunek (bez udziału pośrednika (Operatora)) na podstawie umów najmu zawartych bezpośrednio z najemcami, którzy ( zgodnie z opisem sprawy) będą korzystać z tych lokali celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi najmu lokali spełniać będą przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne) oraz przesłankę przeznaczenia tych lokali na cele mieszkaniowe. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz najemców konsumentów będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Niezależnie od powyższego, Spółka rozważa również wdrożenie alternatywnego modelu biznesowego, zakładającego, że to Wnioskodawca jako podmiot posiadający odpowiednie doświadczenie na rynku nieruchomości będzie pełnił rolę Operatora i w rezultacie świadczył opisane usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami i oddawania ich w najem. W takiej sytuacji to Wnioskodawca jako Operator wynajmie poszczególne lokale od ich właścicieli, a następnie zawierać będzie umowy najmu krótko lub długoterminowego z kolejnymi najemcami.

W ocenie Wnioskodawcy, najem krótkoterminowy, dedykowany takim celom jak pobyt osób będących w trakcie wyjazdów biznesowych, służbowych, czy też w trakcie wyjazdów o charakterze turystycznym mieścić się będzie w pojęciu usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55), o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę jako Operatora usługa najmu, zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 55 faktycznie mieści się w tym grupowaniu, a z zawartej pomiędzy stronami ( Wnioskodawcą oraz właścicielem lokalu) umowy najmu wynika, że lokal mieszkalny będzie wykorzystywany na cele krótkoterminowego zakwaterowania, to podlegać ona będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, jako wymieniona w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Celem usług najmu długoterminowego jest zapewnienie możliwości długoterminowego pobytu osobom zajmującym te lokale. W ocenie Wnioskodawcy, analizowane usługi podlegać będą zaklasyfikowaniu do grupowania 68.20.11.0 PKWiU „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Usługi najmu długoterminowego, które z uwagi na swój charakter nie mogą być utożsamiane z usługami związanymi z zakwaterowaniem, co do zasady podlegają opodatkowaniu według podstawowej tj. 23% stawki podatku VAT.

Jeżeli jednak, z zawartej umowy najmu z osobą korzystającą z lokalu wynikać będzie, że świadczone przez Wnioskodawcę jako Operatora usługi najmu ww. lokali spełniać będą przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne) oraz przesłankę przeznaczenia tych lokali na cele mieszkaniowe, będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie o obowiązkach i uprawnieniach Wnioskodawcy. Nie wywołuje ona skutków prawnych dla innego niż Wnioskodawca podmiotu zarządzającego nieruchomością (Operatora) oraz innych niż Wnioskodawca właścicieli i najemców opisanych lokali mieszkalnych.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.