Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.10.2017.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „pracodawca” lub „płatnik”) zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników (zwanych dalej również „podatnikami”), którzy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych mogą uzyskiwać rezultaty będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem stanowiące utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.; dalej „u.p.a.i.p.p.”).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć aneksy do umów o pracę z pracownikami, w których zostanie uwzględniony podział wynagrodzenia danego pracownika na dwie części: wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zgodnie z treścią aneksowanych umów o pracę wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie ustalana poprzez zsumowanie wszystkich składników wynagrodzenia, które pracownikowi przysługują stale i systematycznie za dany miesiąc (wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny lub inny dodatek o charakterze stałym, premie o charakterze regulaminowym), a następnie podzielenie uzyskanego wyniku przez liczbę godzin pracy w miesiącu (bez uwzględniania godzin nadliczbowych) oraz pomnożenie przez liczbę godzin poświęconych na pracę, której rezultatem mogą być utwory w rozumieniu u.p.a.i.p.p. Czas pracy poświęcony na uzyskanie rezultatów w postaci utworów będzie ustalany z dokładnością do jednej pełnej godziny. W przypadku czasu pracy ponadnormatywnej, której rezultatem są utwory, wynagrodzenie z tego tytułu będzie doliczane do kwoty wynagrodzenia należnej za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Liczba godzin poświęconych przez pracownika na pracę o charakterze twórczym będzie ustalana przy pomocy ewidencji, której postać będzie mieć jednolity charakter dla wszystkich pracowników. Po każdym kwartale pracownik wraz z osobą upoważnioną przez pracodawcę zweryfikuje ewidencję czasu pracy ze stanem zarchiwizowanych utworów i wskazana przez pracodawcę osoba upoważniona potwierdzi prawidłowość ewidencji prowadzonej przez pracownika.

Przyjęcie utworów wykonanych przez pracownika będzie następować po zakończeniu roku kalendarzowego, w drodze pisemnego porozumienia, w którym pracodawca i podatnik potwierdza wykonanie i przekazanie określonych utworów, brak zastrzeżeń pracodawcy odnośnie ich wykonania, wymiar czasu pracy poświęconej na wykonanie utworów objętych porozumieniem oraz wysokość wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów. Wskazane porozumienie zostanie podpisane do końca pierwszego kwartału roku następującego po roku kalendarzowym, w którym powstały utwory objęte porozumieniem.

Aneksy do umów o pracę jakie zostaną zawarte przez płatnika z podatnikami będą zawierać ponadto zobowiązanie podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji czasu pracy twórczej oraz archiwizowania utworów zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w zakładzie pracy płatnika, postanowienie o przeniesieniu na płatnika pełni autorskich praw majątkowych w zakresie nieograniczonym terytorialnie i czasowo z momentem przyjęcia utworów.

Do czasu ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odprowadzać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej jako „u.p.d.o.f.”).

Przyjęcie przez Wnioskodawcę wyżej opisanej konstrukcji jest uzasadnione specyfiką pracy twórczej wykonywanej przez jego pracowników. Utwory stanowiące wytwór ich pracy często tworzone są przez okres kilku miesięcy, pracownicy niekiedy przerywają prowadzone prace i kontynuują je i kończą dopiero po upływie określonego czasu.

Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie odprowadzać co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę, że informacje PIT-11 należy przekazać do końca lutego roku następującego po roku podatkowym wykazanym w PIT-11, a zawarcie porozumień dotyczących przyjmowanych przez pracodawcę utworów oraz wynagrodzenia za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów niejednokrotnie będzie następować po tym terminie, Wnioskodawca w przekazywanej pracownikom i do urzędu skarbowego informacji PIT-11 nie będzie wyodrębniać wynagrodzenia i kosztów uzyskania przychodu dotyczących praw autorskich (Wnioskodawca będzie wykazywać koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek).

W zakresie dotyczącym części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych podatnik ma prawo uwzględnienia czasu pracy nad utworami objętymi porozumieniem w rocznym rozliczeniu podatkowym PIT-37, z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem granicy kosztów określonej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo odprowadzając co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy pracowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wyliczone z zastosowaniem podstawowych kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając informację PIT-11 bez podziału na wynagrodzenie i koszty uzyskania przychodu dotyczące praw autorskich, tj. wykazując koszty faktycznie uwzględnione przy poborze zaliczek na podatek?
3.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo sporządzając imienne zaświadczenia (na niesformalizowanych drukach) dla celów rozliczenia rocznego podatku od przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodu w określonej w przepisach zryczałtowanej miesięcznej wysokości. Z kolei art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., przewiduje możliwość zastosowania innych stawek kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w przypadku spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f., dla przychodów osiąganych przez twórców z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami koszty uzyskania określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tym zastrzeżeniem, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej oraz z uwzględnieniem faktu, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle powyżej przytoczonego przepisu zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest uzależnione od następujących przesłanek:

*   wśród rezultatów pracy danego pracownika wystąpią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.i.p.p.,

*   pracownik będzie posiadał status twórcy lub współtwórcy danego utworu,

*   przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami autorskimi majątkowymi do utworów,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych a pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie.

Procedury wewnętrzne stosowane w przedsiębiorstwie płatnika są ukierunkowane na wychwycenie rezultatów pracy, co do których można stwierdzić pozytywnie spełnienie wszystkich powyższych przesłanek Pracownicy, dysponując stosownymi instrukcjami, archiwizują utwory w specjalnie do tego przygotowanych katalogach na serwerze pracodawcy i prowadzą ewidencję zawierającą datę ustalenia utworu, autora (współautorów) i czas pracy twórczej poświęconej na sporządzenie danego utworu. Postanowienia umów o pracę zawartych z pracownikami oraz ewidencja przez nich sporządzona pozwalają na ustalenie dokładnego wymiaru czasu pracy poświęconego przez konkretnego pracownika na pracę twórczą oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, do części wynagrodzenia należnej pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych zastosowanie będą mieć podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z jednoczesnym uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Pracownicy będą dokonywać rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów z chwilą ich przyjęcia przez pracodawcę. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 1 u.p.a.i.p.p., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”.

Z kolei przyjęcie utworów będzie następować z chwilą zawarcia przez pracodawcę i pracownika porozumień wskazanych w opisie stanu faktycznego, które będą zawierane dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym utwory zostaną stworzone.

Należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że podział wynagrodzenia pracowników na należne z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów oraz na wynagrodzenie należne za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych będzie następować dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego.

Tak skonstruowany model powoduje, że Wnioskodawca w momencie dokonywania wypłaty comiesięcznego wynagrodzenia nie będzie mieć możliwości ustalenia, która część wynagrodzenia jest objęta kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%, ponieważ dopiero po zakończeniu roku nastąpi podział czasu pracy twórczej i pracy nietwórczej, które przełoży się na odpowiednie rozliczenie tego wynagrodzenia.

To oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę od tego wynagrodzenia przy zastosowaniu kosztów określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zobowiązał także płatnika do sporządzania - zgodnie z obowiązującymi przepisami - informacji i deklaracji podatkowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej jako „o.p.”), ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z art. 81 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z przepisu art. 81 § 1 o.p. wynika zatem, że korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. W ocenie Wnioskodawcy powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie również m.in. do korekt informacji PIT-11, jednakże sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekt wystawionych pracownikom informacji PIT-11, bowiem wystawione informacje PIT-11 będą odzwierciedlać zaistniały stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez Wnioskodawcę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie będzie zatem podstaw prawnych do ich korygowania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku sporządzania na niesformalizowanym druku informacji uzupełniającej do PIT-11, gdzie zawarty jest podział na wynagrodzenie, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów i wynagrodzenia, do którego koszty te nie mają zastosowania i przekazania tych informacji uzupełniających pracownikom i właściwym dla pracowników Urzędom Skarbowym. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie informacje uzupełniające przekazywać pracownikom Wnioskodawcy oraz właściwym urzędom skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.