Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.1075.2024.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-12
Teza: Brak prawa do odzyskania podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach za towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; prawa-brak prawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku prawa do odzyskania podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach
    za towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji projektu pn. (...).

## Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (...) podpisał umowę nr (...) w dniu (...) o dofinansowanie operacji pn. (...)
    realizowanego z udziałem środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju
    Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
    Realizacja ww. operacji należy do statutowych zadań własnych powiatu zgodnie z art. 4
    ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 5 czerwca o samorządzie powiatowym, który stanowi, iż "Powiat
    wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponad gminnym w
    zakresie ...geodezji, kartografii i katastru"
    Powiat wykonujący scalenie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 15
    ust. 6 nie uznaje się powiatu jako organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT.
    Roboty budowlane polegające na budowie i przebudowie dróg dojazdowych do gruntów
    rolnych i leśnych będą służyć mieszkańcom lecz nie będą wykorzystywane w żaden
    sposób do czynności opodatkowanych o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy Powiat (...) realizując operację pn. (...) realizowanego z udziałem środków z
    Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach
    Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 może odzyskać uiszczony
    podatek od towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej operacji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku towarów i usług nie
    uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy
    w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji
    których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje zadania
    publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie geodezji, kartografii i katastru.
    Scalanie gruntów jest zabiegiem przekształcającym na określonym obszarze układ
    powierzchniowy gruntów rozdrobnionych i rozmieszczonych w szachownicy
    (rozproszonych) oraz nadmiernie wydłużonych w możliwie duże, regularnie ukształtowane
    działki, odpowiadające wymaganiom ich racjonalnego rolniczego użytkowania. Następuje
    przy tym równocześnie wyprostowanie granic, wydzielenie terenów pod zabudowę,
    zaprojektowanie funkcjonalnego układu komunikacyjnego, prawidłowe ukształtowanie
    rozłogów gruntów z jednoczesnym w miarę możliwości powiększeniem obszarów
    gospodarstw oraz dostosowaniem granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji
    wodnej, dróg i rzeźby terenu.
    Projekt scalania gruntów zatwierdza się decyzją Starosty. Decyzja stanowi tytuł do
    ujawnienia nowego stanu w księgach wieczystych. Po zatwierdzeniu projektu scalania
    wykonuje się zagospodarowanie poscaleniowe, przez które rozumie się określone w
    decyzji o zatwierdzeniu projektu scalenia prace umożliwiające objęcie w posiadanie przez

    uczestników scalenia wydzielonych im w ramach postępowania gruntów, polegające na:
    budowie lub przebudowie dróg dojazdowych do pól oraz zabudowań, korekcie przebiegu i
    renowacji rowów oraz likwidacji zbędnych miedz i dróg oraz zabiegów rekultywacyjnych
    umożliwiających uprawę mechaniczną gruntów.
    Realizacja ww. operacji nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenie tego podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, gdy
    towar i usługi, z nabyciem których został naliczony podatek są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych w całości lub w określonej proporcji (art. 90 ust. 2), jeśli ten
    przedmiotowy zakup towarów i usług jest wykorzystywany częściowo w działalności
    gospodarczej podatnika. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego zachodzi (w całości lub proporcji) tylko wtedy, gdy następuje ścisły związek z
    wykonaniem czynności opodatkowanych, czyli sprzedażą.
    Powiat (...) nie będzie pobierał opłat od mieszkańców w związku z realizacją operacji, a tym
    samym nie będzie mógł odliczyć ani odzyskać podatku VAT, gdyż scalanie gruntów nie
    będzie generować przychodów, nie będzie przedmiotem podlegającym czynnościom
    opodatkowanych w działalności Powiatu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są

    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 107), zwanej dalej ustawą o samorządzie powiatowym:
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na
      własną odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie powiatowym:
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze
      ponadgminnym w zakresie geodezji, kartografii i katastru.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10c ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo
    geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o powiatowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym
      rozumie się przez to powiatową część państwowego zasobu geodezyjnego i
      kartograficznego prowadzoną przez starostów i prezydentów miast na prawach
      powiatu przy pomocy geodetów powiatowych.
    W myśl art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne:
      Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią organy administracji geodezyjnej i
      kartograficznej starosta wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego
      wchodzącego w skład starostwa powiatowego.
    Art. 7d pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wskazuje, że:
      Do zadań Starosty należy w szczególności prowadzenie powiatowego zasobu
      geodezyjnego i kartograficznego (...).
    W analizowanej sprawie wskazać także należy, że ustawa z dnia 26 marca 1982 r. o
    scalaniu i wymianie gruntów (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1197) wprowadza do katalogu zadań
    z zakresu administracji rządowej wykonywanych przez powiat postępowanie scaleniowe
    lub wymienne.
    I tak, jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o scalaniu i wymianie gruntów:
      Postępowanie scaleniowe oraz zagospodarowanie poscaleniowe przeprowadza i
      wykonuje starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej finansowane ze
      środków budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5-8 oraz art. 4 ust. 2 i 3. Organem
      wyższego stopnia w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego w
      stosunku do starosty w sprawach z tego zakresu jest wojewoda.
    Wskazali Państwo, że podpisali Państwo umowę o dofinansowanie operacji pn. (...)
    realizowanej z udziałem środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju
    Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
    Realizacja ww. operacji należy do statutowych zadań własnych powiatu zgodnie z art. 4

    ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie powiatowym. Powiat wykonujący scalenie nie prowadzi
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Scalanie gruntów jest
    zabiegiem przekształcającym na określonym obszarze układ powierzchniowy gruntów
    rozdrobnionych i rozmieszczonych w szachownicy (rozproszonych) oraz nadmiernie
    wydłużonych w możliwie duże, regularnie ukształtowane działki, odpowiadające
    wymaganiom ich racjonalnego rolniczego użytkowania. Następuje przy tym równocześnie
    wyprostowanie granic, wydzielenie terenów pod zabudowę, zaprojektowanie
    funkcjonalnego układu komunikacyjnego, prawidłowe ukształtowanie rozłogów gruntów z
    jednoczesnym w miarę możliwości powiększeniem obszarów gospodarstw oraz
    dostosowaniem granic nieruchomości do systemu urządzeń melioracji wodnej, dróg i
    rzeźby terenu.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
    określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi
    były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
    i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego nie został spełniony, ponieważ – jak Państwo
    wskazali – realizacja ww. operacji należy do statutowych zadań własnych powiatu zgodnie
    z art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie powiatowym. Powiat wykonujący scalenie nie
    prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Efekty projektu nie
    będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z
    powyższym, nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww.
    projektu. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu
    różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    W zakresie przedmiotowych wydatków nie będą mieli Państwo również możliwości zwrotu
    podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
    16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku
    naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 1008 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest
    pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca
    wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4
    ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej
    podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ nie będą
    spełniali Państwo tego warunku, nie będą Państwo mieli zatem możliwości ubiegania się o
    zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.
    Zatem, nie będą mieli Państwo prawa do odzyskania podatku od towarów i usług
    naliczonego w fakturach za towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji projektu pn. (...),
    ponieważ efekty scalania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, Państwa stanowisko w sprawie uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie
    mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.