Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.674.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-18
Teza: Jak ustalić koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę B akcji w Spółce C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r.?
Słowa kluczowe: akcja; aport; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny-Udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę B akcji w Spółce C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r. Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki z siedzibą w Słowacji posiadającej formę prawną „akciova spolecnost”, będącej odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka A”). Wnioskodawca posiada akcje w kapitale Spółki A bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka A posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki A pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka A posiada bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% akcji w kapitale innej spółki z siedzibą w Słowacji posiadającej formę prawną „akciova spolecnost" (dalej jako „Spółka B”). Spółka B posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki B pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Dochody Spółki B pochodzą głównie z dywidend.

W 2016 r. Wnioskodawca wniósł do Spółki B jako wkład niepieniężny (aport) mniej niż 50% akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka C”).

Cena emisyjna nowych akcji w Spółce B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport była wyższa od wartości nominalnej tych akcji, co oznacza, że część wartości przedmiotu aportu pokryła podwyższony kapitał zakładowy Spółki B, a nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport pokryła kapitał zapasowy w Spółce B.

Transakcja wniesienia aportu do Spółki B nie spełniała kryteriów tzw. wymiany udziałów. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznał przychód na tej transakcji i ustalił dochód do opodatkowania oraz należny podatek.

W 2022 r. albo w latach następnych Spółka B może dokonać sprzedaży akcji Spółki C.

W konsekwencji ponad 33% przychodów Spółki B uzyskanych w 2022 r. lub w latach następnych może mieć charakter tzw. przychodów pasywnych.

Ponadto, ze względu na kształt i uregulowania słowackiego systemu podatkowego (gdzie Spółka B podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przewidującego określone zwolnienia z podatku w stosunku do uzyskiwanych zysków kapitałowych, podatek dochodowy mający zostać faktycznie zapłacony przez Spółkę B w roku podatkowym właściwym dla sprzedaży akcji w Spółce C może być niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby Spółka B była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę B w Słowacji.

Mając powyższe na uwadze w roku podatkowym Wnioskodawcy właściwym dla daty sprzedaży akcji w Spółce C Spółka B może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy.

Jednocześnie, dla celów opisania zdarzenia przyszłego we wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka B nie będzie prowadzić w Słowacji istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 ustawy o CIT.

W konsekwencji, niewykluczone jest, że Wnioskodawca w celu obliczenia podstawy opodatkowania w stosunku do dochodów Spółki B mogącej zostać uznaną za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w roku podatkowym właściwym dla sprzedaży akcji w Spółce C będzie musiał określić wielkość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do akcji Spółki C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r.

**Pytanie**

Jak ustalić koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę B akcji w Spółce C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę B akcji Spółki C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r., kosztem uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT będzie wartość emisyjna akcji własnych wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B w zamian za ten aport, tj. wartość obejmująca wartość nominalną tych akcji oraz agio.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przepis art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w art. 24a ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Powyższe oznacza, że podstawę opodatkowania w podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika posiadającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (za odpowiedni okres). Dochodem tym jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, określona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach zdarzenia przyszłego, przyjmując dla celów wniosku założenie, że Spółka B będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w dacie sprzedaży akcji w Spółce C, jej dochód - ustalony zgodnie z regulacjami polskimi - stanowić będzie podstawę opodatkowania Wnioskodawcy.

Elementem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy będzie w takim przypadku ustalenie wyniku finansowego uzyskanego przez Spółkę B z transakcji sprzedaży akcji w Spółce C, w tym kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Obowiązek ustalenia dochodu zgodnie z regulacjami polskimi oznacza także, że wszelkie operacje gospodarcze podmiotu zagranicznego, istotne dla określenia wysokości przychodu i kosztu, momentu powstania lub poniesienia, jego wysokości oraz innych kluczowych elementów, powinno być oceniane z punktu widzenia regulacji polskich obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, chyba że co innego wyraźnie wynika z przepisów.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę B akcji w Spółce C, przychodem będzie co do zasady cena tej sprzedaży wynikająca z umowy sprzedaży, którą zawrze Spółka B z nabywcą akcji w Spółce C.

Dla określenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży akcji w Spółce C po stronie kosztowej istotny będzie sposób ich nabycia przez Spółkę B. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nastąpiło ono w 2016 r. poprzez wniesienie aportu do Spółki B przez Wnioskodawcę.

Dokonując oceny skutków podatkowych w roku podatkowym właściwym dla daty sprzedaży przez Spółkę B akcji w Spółce C wskazać należy na to, że przepisy ustawy o CIT nie określają wprost zasad ustalania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji, a wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, określa jedynie moment rozpoznania kosztów podatkowych. Nie określa natomiast sposobu ustalenia wysokości tych kosztów.

Sposób ustalenia wysokości takich kosztów nie wynika też z żadnych przepisów przejściowych (intertemporalnych).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że reguły prawa intertemporalnego nakazują stosowanie nowych przepisów w przypadku, gdy przepisy jasno nie mówią o konieczności stosowania dotychczasowych przepisów, które zostały uchylone. Zasada ta została m.in. wypowiedziana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (sygn. akt SK 39/03), zgodnie z którym: „Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (\`(...)\`). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów („przechwycenie sprawy” przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia w życie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie)”.

Powyższe stanowisko potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1996/11;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2020/11;

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 sygn. akt I GSK 208/12.

W efekcie, wobec braku odrębnych przepisów przejściowych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, należy stosować regułę właściwą dla daty powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na to, że czynność nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wywołuje po stronie spółki otrzymującej wkład obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, z uwzględnieniem ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Zmiana ustawy o CIT dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretacja indywidualna z 17 września 2021 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.291.2021.1.AW).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę B akcji Spółki C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r., kosztem uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT będzie wartość emisyjna akcji własnych wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B w zamian za ten aport, tj. wartość obejmująca wartość nominalną tych akcji oraz agio.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 24a ust. 6 ustawy o CIT:

Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W świetle art. 24a ust. 8 i 9 ustawy o CIT:

\- W przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi albo podatnikowi wspólnie z innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały tych podatników związane z prawem do uczestnictwa w zysku są równe.

\- Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio do ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, chyba że podatnik wykaże, że faktycznie przysługujące podatnikowi prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej lub okres jego posiadania jest inny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki z siedzibą w Słowacji posiadającej formę prawną „akciova spolecnost”, będącej odpowiednikiem spółki akcyjnej (Spółka A). Wnioskodawca posiada akcje w kapitale Spółki A bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka A posiada bezpośrednio, samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% akcji w kapitale innej spółki z siedzibą w Słowacji posiadającej formę prawną „akciova spolecnost” (Spółka B). Dochody Spółki B pochodzą głównie z dywidend.

W 2016 r. Wnioskodawca wniósł do Spółki B jako wkład niepieniężny (aport) mniej niż 50% akcji polskiej spółki akcyjnej (Spółki C). Cena emisyjna nowych akcji w Spółce B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport była wyższa od wartości nominalnej tych akcji, co oznacza, że część wartości przedmiotu aportu pokryła podwyższony kapitał zakładowy Spółki B, a nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport pokryła kapitał zapasowy w Spółce B. Transakcja wniesienia aportu do Spółki B nie spełniała kryteriów tzw. wymiany udziałów. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznał przychód na tej transakcji i ustalił dochód do opodatkowania oraz należny podatek.

W 2022 r. albo w latach następnych Spółka B może dokonać sprzedaży akcji Spółki C. W konsekwencji ponad 33% przychodów Spółki B uzyskanych w 2022 r. lub w latach następnych może mieć charakter tzw. przychodów pasywnych.

W roku podatkowym Wnioskodawcy właściwym dla daty sprzedaży akcji w Spółce C, Spółka B może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy. Jednocześnie, dla celów opisania zdarzenia przyszłego we wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka B nie będzie prowadzić w Słowacji istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę B akcji w Spółce C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w 2016 r. rozpoznał przychód z transakcji wniesienia do Spółki B jako wkładu niepieniężnego (aportu) mniej niż 50% akcji polskiej spółki akcyjnej (Spółki C) i ustalił dochód do opodatkowania oraz należny podatek.

W tym miejscu wskazać należy, że wysokość kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w Spółce C należy ustalić w oparciu o przepisy obowiązujące na moment nabycia tych akcji przez Spółkę B.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Odnosząc się do cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy zauważyć, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), w orzecznictwie oraz w doktrynie przyjęte zostało stanowisko, iż wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, z uwzględnieniem ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie, pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, iż za taki koszt w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów (akcji), co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - przez wspólnika (akcjonariusza) wnoszącego aport. Stanowisko takie poparte zostało w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1427/19.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., kiedy to miało miejsce wniesienie do Spółki B wkładu niepieniężnego (aportu), przychód ustalano zgodnie z brzmieniem tego przepisu w 2016 r. który stanowił:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w 2016 r. przychód należało ustalić w wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce. W takiej też wysokości Wnioskodawca będzie mógł wykazać koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę B akcji w Spółce C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę w do Spółki B w 2016 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W świetle powyższego w przypadku odpłatnego zbycia (w 2022 r. lub w latach następnych) przez Spółkę B akcji Spółki C, które zostały nabyte przez Spółkę B w ramach aportu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki B w 2016 r., kosztem uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT będzie wartość nominalna akcji własnych wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B w zamian za ten aport.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna akcji własnych wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B w zamian za aport należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydane w indywidualnej sprawie i dotyczy innego stanu faktycznego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).