Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.119.2016.2.Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-16
Teza: Czy spłatę w wysokości nieprzekraczającej przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego dokonaną w przyszłości przez ….., na rzecz Wnioskodawczyni, po sprzedaży nieruchomości należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) i przychód ten opodatkować zgodnie z przepisami tej ustawy?
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; spłata; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty związanej z działem spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.119.2016.1.AKr, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 maja 2016 r.). W dniu 9 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 maja 2012 r. zmarła babka Wnioskodawczyni, …\`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/12 części po zmarłej. Podstawą nabycia spadku jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego …. z dnia 14 stycznia 2013 r., o stwierdzeniu nabycia spadku, na podstawie którego stała się współwłaścicielką nieruchomości, stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego, znajdującego się na piątej kondygnacji domu wielomieszkaniowego, o powierzchni 58,41 m 2,wraz z udziałem wynoszącym 5841/324100 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Pozostałe części na podstawie powyższego postanowienia nabyli po 3/12 dwie córki i syn zmarłej oraz po 1/12 dwaj bracia Wnioskodawczyni.

Nabycie współwłasności w drodze wyżej opisanego spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie, właściwemu Naczelnikowi III Urzędu Skarbowego ….., który potwierdził zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw współwłasności, opisanej wyżej nieruchomości.

Następnie Sąd Rejonowy …. postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. dokonał działu spadku, przyznając nieruchomość na wyłączną własność …. (córce zmarłej) i zasądził obowiązek spłaty na rzecz rodzeństwa …. i …. po 42 500 zł oraz na rzecz wnuków zmarłej …., … i Wnioskodawczyni po 14 166 zł. Jako termin spłaty Sąd wyznaczył datę końcową do dnia 31 grudnia 2016 r.

W dniu 14 grudnia 2015 r. na mocy umowy sporządzonej przed notariuszem (akt notarialny Rep. ….) …. dokonała sprzedaży lokalu.

Wnioskodawczyni nie otrzymała do chwili obecnej należnej spłaty od …..

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że postanowienie w sprawie działu spadku uprawomocniło się w dniu 23 listopada 2014 r. Suma spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzyma w związku z zniesieniem współwłasności ww. nieruchomości nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spłatę w wysokości nieprzekraczającej przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego dokonaną w przyszłości przez …., na rzecz Wnioskodawczyni, po sprzedaży nieruchomości należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) i przychód ten opodatkować zgodnie z przepisami tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w dniu 9 listopada 2011 r. (sygn. akt ….) Wojewódzki Sąd Administracyjny …. w identycznej sprawie wydał wyrok. W jego uzasadnieniu WSA zauważył, że od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, która ma charakter przejściowy, to znaczy istnieje do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego (działu spadku). WSA uznał więc, że przez dziedziczenie należy rozumieć zarówno samo nabycie spadku, jak i nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze działu spadku (który jest zdaniem WSA swego rodzaju dalszym etapem dziedziczenia).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawczyni, WSA zwrócił uwagę, że dziedziczenie jest objęte podatkiem od spadków i darowizn, zatem opodatkowanie działu spadku, jako elementu dziedziczenia, powtórnie także podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wykluczone.

Wnioskodawczyni wskazuje, że WSA podkreślił także, że objęcie spłat otrzymanych w ramach działu spadku podatkiem dochodowym, prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców. Spadkobiercy niedokonujący w ogóle działu spadku (np. w sytuacji, gdy spadek dziedziczy jedyny spadkobierca) lub dokonujący działu spadku wyłącznie w naturze (np. przez podział rzeczy) nie byliby objęci podatkiem dochodowym, zaś spadkobiercy otrzymujący spłatę (z uwagi np. na brak możliwości podziału składnika spadku w naturze) byliby zobligowani do zapłaty podatku dochodowego.

Powyższe wnioski WSA, zdaniem Wnioskodawczyni, warto uzupełnić o dodatkowe spostrzeżenie. Wnioskodawczyni podkreśla, że dział spadku obejmującego nieruchomość, polegający na przyznaniu jej wyłącznej własności jednemu spadkobiercy i pieniężnej spłaty drugiemu, nie mieści się w ogóle w pojęciu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (a to odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym). Dział spadku, jak wskazuje samo językowe rozumienie tego słowa, jest bowiem rozdysponowaniem składników spadku między spadkobiercami.

W opisanym stanie faktycznym, w ramach działu nie doszło więc do zbycia udziału w przedmiocie, należącym do spadku przez jednego spadkobiercę na rzecz drugiego, lecz do swego rodzaju „przydzielenia” całości nieruchomości jednemu ze spadkobierców. Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni, spłata uzyskana na Jej rzecz w przyszłości, nie będzie stanowiła odpłatności za udział w nieruchomości. Spłata ta zastąpi jedynie to, co Wnioskodawczyni mogła uzyskać z działu spadku w naturze, gdyby do niego doszło.

Nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów u.p.d.o.f. – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty, gdyż prowadziłoby ono do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa, oraz że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej, prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy postanowienia o dziale spadku nieruchomość została w 2014 r. w całości przekazana ….., a następnie w 2015 r. przez nią sprzedana w celu spłaty pozostałych spadkobierców.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie po Jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ otrzyma ona spłatę w wysokości nieprzekraczającej przypadającego Jej udziału spadkowego. Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty, którą otrzyma w wyniku działu spadku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12) oraz wydana w wyniku tego orzeczenia interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr ILPB2/415-422/12/13-S/TR, jak również interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r., nr IPTPB2/415-704/13-4/JR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., nr ILPB2/415-243/11/12-S/WS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2015 r., nr ITPB2/4511-697/15/BK oraz z dnia 24 marca 2015 r., nr ITPB2/4511-1/15/MU.

Wynika z nich, że spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego przy dziale spadku obejmującego nieruchomość, w części nieprzekraczającej wartości udziału w spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Sądy oraz Dyrektorzy Izb Skarbowych stwierdzają, że dział spadku mieści się w pojęciu dziedziczenia, które podlega podatkowi od spadków i darowizn. Tym samym, Sądy i Dyrektorzy Izb Skarbowych wykluczają opodatkowanie tego samego przysporzenia zarówno podatkiem od spadków i darowizn, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, w 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po babce w 1/12 części, stając się współwłaścicielką nieruchomości, stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Pozostałe części nabyli po 3/12 dwie córki i syn zmarłej oraz po 1/12 dwaj bracia Wnioskodawczyni. Następnie Sąd postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. dokonał działu spadku, przyznając nieruchomość na wyłączną własność córce zmarłej i zasądził obowiązek spłaty na rzecz rodzeństwa po 42 500 zł oraz na rzecz wnuków zmarłej, w tym Wnioskodawczyni, po 14 166 zł. Jako termin spłaty Sąd wyznaczył datę końcową do dnia 31 grudnia 2016 r. W dniu 14 grudnia 2015 r. córka zmarłej dokonała sprzedaży ww. lokalu. Wnioskodawczyni nie otrzymała do chwili obecnej należnej spłaty od córki zmarłej. Suma spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzyma w związku z zniesieniem współwłasności ww. nieruchomości nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje rzecz (nieruchomość), która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawczynią, że wartość spłaty, którą otrzyma w związku z działem spadku (zniesieniem współwłasności) będzie mieściła się w udziale jaki Jej przysługiwał w spadku uznać należy, że Wnioskodawczyni nie uzyska w związku z czynnością ww. działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.