Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.42.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz opłaty prolongacyjnej w związku z obowiązkiem zwrotu dofinansowania.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; zwrot-zwrot dotacji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (który wpłynął do Organu 2 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz opłaty prolongacyjnej w związku z obowiązkiem zwrotu dofinansowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz opłaty prolongacyjnej w związku z obowiązkiem zwrotu dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe X Sp. z o.o. (dalej: X.), na podstawie decyzji Zarządu Województwa (…) z dnia 6 maja 2020 r. zostało zobowiązane do zwrotu części dofinansowania pochodzącego ze środków europejskich. Decyzja została oparta na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. X. został zobowiązany do zwrotu dofinansowania wraz odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków. Obowiązek zwrotu środków powstał w związku ze zmianą struktury właścicielskiej X., w wyniku której właścicielem 60% udziałów stał się Y. W konsekwencji, X. stał się tzw. dużym przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów unijnych o pomocy publicznej. Zdaniem Zarządu Województwa stanowiło to naruszenie zasad przyznanej pomocy (niezachowanie trwałości projektu), skutkującym obowiązkiem zwrotu części przyznanego dofinansowania. Dodatkowo na podstawie decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. Zarząd Województwa odmówił umorzenia za zwłokę powstałej zaległości, ale rozłożono ją na raty, co spowodowało jednak naliczenie opłaty prolongacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki oraz opłata prolongacyjna związane z obowiązkiem zwrotu dofinansowania stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Regulacja to oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty spełniające przesłanki zawarte w art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Następnie trzeba jednak zweryfikować, czy określony wydatek nie został umieszczony przez ustawodawcę w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1, który wyłącza pewne wydatki z kategorii kosztów podatkowych, nawet jeżeli spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego zawartą w art. 15 ust. 1.

W analizowanej sprawie X. został zobowiązany do zwrotu części dofinansowania ze środków europejskich wraz z odsetkami za zwłokę. Uzyskał następnie zgodę na rozłożenie tych płatności na raty, co spowodowało jednak dodatkowo konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno odsetki za zwłokę od zwracanego dofinansowania, jak i opłata prolongacyjna nie zostały wymienione przez ustawodawcę w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie będzie tutaj miał zastosowania w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, który stanowi, że nie stanowią kosztu podatkowego odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje wprost, że chodzi tutaj o odsetki od nieterminowych wpłat, natomiast tutaj mamy do czynienia z odsetkami związanymi z niedotrzymaniem warunków przyznanego dofinansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy więc przeanalizować, czy odsetki oraz opłata prolongacyjna spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W wyroku WSA w Krakowie z 23.04.2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09, można przeczytać, że:

1.  „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
2.  Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.
3.  Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”.

Dodatkowo w świetle ustawowej definicji, jeżeli wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów.

W orzecznictwie (np. wyrok NSA z 10.01.2014 r., sygn. II FSK 346/12) wskazuje się również, że w przypadku, gdy obowiązek zapłaty odsetek od zwracanej dotacji wynika z nieprawidłowego wykorzystania przyznanego dofinansowania, to nie powinny one stanowić kosztu podatkowego. Poniższe argumenty przemawiają za tym, aby w świetle ogólnej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uznać odsetki oraz opłatę prolongacyjną poniesione przez X. za koszty uzyskania przychodów:

1.  Trudno uznać, aby to działania X. były przyczyną naruszenia warunków umowy o dofinansowanie, gdyż zmiana struktury właścicielskiej stanowi decyzję wspólników, a nie samej spółki, której udziały są przedmiotem transakcji sprzedaży. W konsekwencji, zdarzenie to miało wymiar obiektywny, generalnie niezależny od woli X. Oznacza to, że wydatki na odsetki od zwracanego dofinansowania stanowią ogólny koszt działalności, na którego obowiązek poniesienia nie miał wpływu. Nie ma podstaw do kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, których obowiązek wynika z przepisów prawa i jest niezawiniony przez podatnika.
2.  Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, brak zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami, w przewidzianym terminie, skutkuje wykluczeniem z możliwości otrzymania środków w kolejnych projektach finansowanych ze środków europejskich. W sposób oczywisty ograniczałoby to przyszłe możliwości inwestycyjne X. W konsekwencji należy uznać, że zwrot dofinansowania wraz z odsetkami przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, co wypełnia definicję kosztu podatkowego zawartą w art. 15 ust 1 ustawy o CIT.
3.  Natomiast opłata prolongacyjna związana z rozłożeniem na raty zaległości jest bezpośrednio związana z zapewnieniem płynności finansowej X. W konsekwencji, wydatek na nią również spełnia definicję kosztu podatkowego, gdyż przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

Reasumując, należy uznać, że odsetki oraz opłata prolongacyjna związane z obowiązkiem zwrotu dofinansowania stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie decyzji Zarządu Województwa (…) została zobowiązana do zwrotu części dofinansowania pochodzącego ze środków europejskich. Decyzja została oparta na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Spółka została zobowiązana do zwrotu dofinansowania wraz odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków. Obowiązek zwrotu środków powstał w związku ze zmianą struktury właścicielskiej Spółki, w wyniku której właścicielem 60% udziałów stał się Y. W konsekwencji, Spółka stała się tzw. dużym przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów unijnych o pomocy publicznej. Zdaniem Zarządu Województwa stanowiło to naruszenie zasad przyznanej pomocy (niezachowanie trwałości projektu), skutkującym obowiązkiem zwrotu części przyznanego dofinansowania. Dodatkowo na podstawie decyzji Zarząd Województwa (…) odmówił umorzenia za zwłokę powstałej zaległości, ale rozłożono ją na raty, co spowodowało jednak naliczenie opłaty prolongacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że poniesienie przez Spółkę wydatków z tytułu obowiązku zapłaty odsetek oraz opłaty prolongacyjnej w związku ze zwrotem otrzymanej dotacji jest działaniem w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesienie wydatku z tego tytułu nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym lub mogącym mieć wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania Spółki. Wnioskodawca zawierając umowę o dofinansowanie musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Brak należytej staranności skutkujący wykorzystaniem dofinansowania z naruszeniem obowiązujących zasad (niezachowanie trwałości projektu), nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych. Skoro z wniosku wynika, że obowiązek zwrotu środków powstał w związku ze zmianą struktury właścicielskiej Spółki, w wyniku której właścicielem 60% udziałów stał się Y, co w konsekwencji spowodowało, że Spółka stała się tzw. dużym przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów unijnych o pomocy publicznej, to nie sposób uznać że Wnioskodawca nie naruszył zasad (warunków) przyznawania dofinansowania. Podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności, bowiem to on obarczony jest ryzykiem prowadzonej działalności.

Wobec powyższego trzeba stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci zapłaty odsetek oraz opłaty prolongacyjnej stanowią efekt nieprawidłowego wywiązania się z warunków zawartej umowy, co zostało stwierdzone decyzją Zarządu Województwa (…) w oparciu o przepisy art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie pozostają w związku z osiąganiem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Brak spełnienia powyższych przesłanek, uniemożliwia zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki oraz opłata prolongacyjna związane z obowiązkiem zwrotu dofinansowania stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że zasadność zaliczenia wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.