Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-339/15-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Opodatkowanie kompleksowej usługi wsparcia i usługi rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 maja 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi wsparcia i usługi rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi wsparcia i usługi rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 maja 2015 r., złożonym w dniu 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT zawarła umowę ze Skarbem Państwa - \`(...)\`. Przedmiotem Umowy jest:

1.  Świadczenie usługi wsparcia do oprogramowania w zakresie:

1.1 aktualizacji Oprogramowania, w szczególności:

1.1.1. dostarczania nowych wersji Oprogramowania, dostarczania wersji podwyższonych (również dystrybuowanego pod inną nazwą handlową), będącego kontynuacją linii produktowej, wraz z odpowiednimi certyfikatami licencyjnymi, wydań uzupełniających oraz poprawek programistycznych, bez dodatkowych opłat licencyjnych.

1.1.2. prawa do przenoszenia Oprogramowania na inną platformę systemową.

1.2. wsparcia w korzystaniu z Oprogramowania, w szczególności:

1.2.1. świadczenia pomocy technicznej w zakresie obsługi zgłoszeń, w formie elektronicznej poprzez serwis internetowy lub telefonicznej.

1.2.2. zapewnienia elektronicznego dostępu do informacji w języku polskim lub angielskim na temat posiadanego Oprogramowania, biuletynów technicznych, poprawek programistycznych, oraz bazy danych zgłoszonych problemów technicznych przez 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu.

1.  Usługi Rozszerzonego Wsparcia w odniesieniu do Oprogramowania, w wymiarze maksymalnie 4000 Roboczogodzin w postaci konsultacji specjalistów, o których mowa w ust. 2 niniejszego paragrafu w zakresie:
    1.  wdrożonej metodyki SOA zgodnej z IBM Best Practice na potrzeby Platformy Integracyjnej,
    2.  metodyki reagowania na zdarzenia oraz usuwania powstałych awarii i błędów w środowiskach opartych o Oprogramowanie,
    3.  instalacji, konfiguracji i strojenia Oprogramowania,
    4.  projektowania i implementowania procesów w produktach z rodziny: WebSphere, Tivoli, Rational,
    5.  audytów dla środowisk opartych o produkty i rozwiązania IBM, wykorzystywanych w resorcie finansów,
    6.  innych obszarów uprzednio każdorazowo uzgodnionych przez Przedstawicieli Stron.

1.  Usługi Certyfikowanych Warsztatów z Oprogramowania. Certyfikowane Warsztaty będą obejmowały zagadnienia dotyczące Oprogramowania, a w szczególności:

3.1. administrowanie Oprogramowaniem.

3.2. konfigurację i wdrożenie Oprogramowania.

3.3. migrację Oprogramowania do wyższych wersji.

3.4. przedstawienie nowego Oprogramowania i/lub nowych jego wersji.

3.5. oraz innych obszarów uprzednio każdorazowo uzgodnionych przez Przedstawicieli Stron.

Wykonawca w ramach wynagrodzenia za Usługi Certyfikowanych Warsztatów z Oprogramowania zapewni:

1.  wykładowcę posiadającego kwalifikacje i odpowiednią wiedzę potwierdzoną certyfikatami w zakresie Oprogramowania,
2.  przeprowadzenie Certyfikowanych Warsztatów w języku polskim,
3.  salę szkoleniową na terenie W. wraz z wyżywieniem w postaci jednego gorącego posiłku (obiad) i napojów w czasie przerw każdego dnia dla każdego uczestnika Certyfikowanego Warsztatu,
4.  dla każdego uczestnika Certyfikowanego Warsztatu indywidualne stanowisko komputerowe, na którym będzie wykonywał ćwiczenia, jeżeli w ramach Certyfikowanego Warsztatu przewidziano ćwiczenia,
5.  środowisko warsztatowe wraz z niezbędnym oprogramowaniem,
6.  materiały szkoleniowe w języku polskim lub angielskim w formie papierowej i/lub elektronicznej,
7.  certyfikaty dla każdego uczestnika Certyfikowanego Warsztatu potwierdzające ich ukończenie, poświadczone przez producenta Oprogramowania.

Po każdorazowym wykonaniu usługi Certyfikowanych Warsztatów sporządzany będzie podpisywany przez obie Strony w ilości 2 (dwóch) egzemplarzy „Protokół Odbioru Usługi Certyfikowanych Warsztatów”.

Rozliczenie realizacji Usługi Certyfikowanych Warsztatów będzie dokonywane po każdym okresie 3 kolejnych miesięcy (Okres Rozliczeniowy) podczas, którego usługa ta była świadczona, z dołu, na podstawie podpisanego przez Strony bez zastrzeżeń Raportu CW.

Maksymalny wymiar świadczenia przez Wykonawcę Certyfikowanych Warsztatów wynosi 400 Roboczodni, przy czym jeden Roboczodzień odpowiada jednej osobie wskazanej przez Zamawiającego.

Umowa została zawarta na okres od 1 styczna 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. Poszczególne usługi zostały osobno wycenione w kwotach brutto.

W piśmie uzupełniającym Spółka podaje, że:

*   Usługi Rozszerzonego Wsparcia oraz Certyfikowane Warsztaty z Oprogramowania dotyczą Oprogramowania IBM objętego Usługą Wsparcia.
*   Spółka nie jest autorem Oprogramowania dla \`(...)\`. Przedmiotem umowy jest m.in. umożliwienie kontynuowania Zamawiającemu korzystania z usług wsparcia producenta na oprogramowania IBM określone szczegółowo w Załączniku nr 1 do Umowy.
*   Usługa Rozszerzonego Wsparcia stanowi odrębną, niezależną usługę od Usługi Wsparcia, której nabycie nie jest konieczne, ale może stanowić uzupełnienie Usługi Wsparcia o dodatkowe usługi, które nie są zawarte w Usłudze Wsparcia.
*   Usługi Wsparcia, Rozszerzonego Wsparcia i Certyfikowanych Warsztatów z Oprogramowania są przedmiotem jednej Umowy zawartej ze Skarbem Państwa - \`(...)\` w ramach postępowania prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na zakup usług wsparcia i rozszerzonego wsparcia.
*   Zakres Usług Rozszerzonego Wsparcia i Certyfikowanych Warsztatów opisuje odpowiednio § 4 i § 5 Umowy z \`(...)\`. Szczegóły tych paragrafów zostały zacytowane w części G pozycja 68 wniosku ORD-IN. W rozumieniu Wnioskodawcy punkt dotyczący „innych obszarów” daje możliwość rozmów w późniejszym czasie trwania Umowy o obszarach usług, które zgodnie z podpisaną Umową nie były zidentyfikowane.
*   Korzystanie z Oprogramowania może odbywać się bez Usługi Rozszerzonego Wsparcia oraz Certyfikowanych Warsztatów. Umowa daje możliwość \`(...)\` skorzystania z Usługi Rozszerzonego Wsparcia i Certyfikowanych Warsztatów jeśli uzna to za wskazane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wsparcia i usługi rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania wykonywane w ramach jednej Umowy powinny być traktowane jako jedna usługa i opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi głównej jaką jest usługa wsparcia?

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że oferowane w ramach jednej umowy usługi wsparcia oraz certyfikowanych warsztatów powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, mająca charakter złożony i składający się z szeregu świadczeń, a zatem powinny być opodatkowane 23 % stawką podatku VAT właściwą dla usługi wsparcia.

Należy podkreślić, iż koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle jego orzecznictwa, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie - tak w orzeczeniu TSUE C-41/04.

Także w orzeczeniu C-349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Skoro na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe usługi wykonywane w ramach jednej umowy są usługami pomocniczymi. Konkludując, usługi pomocnicze nie są celem samym w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. W ramach zawartej umowy niewątpliwie celem są usługi wsparcia do oprogramowania. Natomiast usługi rozszerzonego wsparcia oraz certyfikowane warsztaty szkoleniowe są usługami pomocniczymi, których Spółka nie świadczyłaby gdyby nie świadczenie główne.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z zapisami umowy Spółka ma obowiązek w czasie trwania umowy świadczyć usługi wsparcia, natomiast w przypadku usług pomocniczych określona jest tylko maksymalna liczba roboczogodzin usług pomocniczych, z których zamawiający może skorzystać

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26-28 Ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie posiada uprawnień do świadczenia usług szkoleniowych zwolnionych z VAT. W przypadku realizacji świadczenia usług certyfikowanych warsztatów Spółka będzie korzystać z usług podwykonawców.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Spółka stoi na stanowisku, że świadczone usługi w ramach zawartej umowy należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką 23 % VAT obowiązującą dla usług wsparcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych, - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy VAT postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ustawy, ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa - \`(...)\`. Przedmiotem Umowy jest:

1.  Świadczenie usługi wsparcia do oprogramowania,
2.  Usługi Rozszerzonego Wsparcia w odniesieniu do Oprogramowania, w wymiarze maksymalnie 4000 Roboczogodzin w postaci konsultacji specjalistów,
3.  Usługi Certyfikowanych Warsztatów z Oprogramowania.

Wykonawca w ramach wynagrodzenia za Usługi Certyfikowanych Warsztatów z Oprogramowania zapewni: wykładowcę posiadającego kwalifikacje i odpowiednią wiedzę potwierdzoną certyfikatami w zakresie Oprogramowania, przeprowadzenie Certyfikowanych Warsztatów w języku polskim, salę szkoleniową na terenie W. wraz z wyżywieniem w postaci jednego gorącego posiłku (obiad) i napojów w czasie przerw każdego dnia dla każdego uczestnika Certyfikowanego Warsztatu, dla każdego uczestnika Certyfikowanego Warsztatu indywidualne stanowisko komputerowe, na którym będzie wykonywał ćwiczenia, jeżeli w ramach Certyfikowanego Warsztatu przewidziano ćwiczenia, środowisko warsztatowe wraz z niezbędnym oprogramowaniem, materiały szkoleniowe w języku polskim lub angielskim w formie papierowej i/lub elektronicznej, certyfikaty dla każdego uczestnika Certyfikowanego Warsztatu potwierdzające ich ukończenie, poświadczone przez producenta Oprogramowania.

Po każdorazowym wykonaniu usługi Certyfikowanych Warsztatów sporządzany będzie podpisywany przez obie Strony w ilości 2 (dwóch) egzemplarzy „Protokół Odbioru Usługi Certyfikowanych Warsztatów”. Rozliczenie realizacji Usługi Certyfikowanych Warsztatów będzie dokonywane po każdym okresie 3 kolejnych miesięcy (Okres Rozliczeniowy) podczas, którego usługa ta była świadczona, z dołu, na podstawie podpisanego przez Strony bez zastrzeżeń Raportu CW.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oferowane w ramach jednej umowy usługi wsparcia oraz certyfikowanych warsztatów powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, mająca charakter złożony i składający się z szeregu świadczeń, a zatem powinny być opodatkowane 23 % stawką podatku VAT właściwą dla usługi wsparcia, przy czym również Strona zaznacza, że nie posiada uprawnień do świadczenia usług szkoleniowych zwolnionych z VAT. W przypadku realizacji świadczenia usług certyfikowanych warsztatów Spółka będzie korzystać z usług podwykonawców.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny łub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W treści uzupełnienia Wnioskodawca zawarł informacje, że Usługa Rozszerzonego Wsparcia stanowi odrębną, niezależną usługę od Usługi Wsparcia, której nabycie nie jest konieczne, ale może stanowić uzupełnienie Usługi Wsparcia o dodatkowe usługi, które nie są zawarte w Usłudze Wsparcia. Korzystanie z Oprogramowania może odbywać się bez Usługi Rozszerzonego Wsparcia oraz Certyfikowanych Warsztatów. Umowa daje możliwość \`(...)\` skorzystania z Usługi Rozszerzonego Wsparcia i Certyfikowanych Warsztatów jeśli uzna to za wskazane.

Z uwagi na taki opis zdarzenia przyszłego w świetle wskazówek wynikających z wyroków TSUE oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że usługi rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania w omawianym przypadku mogą stanowić dla zamawiającego cel sam w sobie, nie pełnią roli pomocniczej w stosunku do usługi głównej, tj. usługi wsparcia do oprogramowania. Świadczenia te stanowią odrębne, niezależne usługi od Usługi Wsparcia, których nabycie nie jest konieczne. Umowa daje możliwość skorzystania z Usługi Rozszerzonego Wsparcia i Certyfikowanych Warsztatów jeśli zostanie uznane to za wskazane.

Nabycie samej usługi wsparcia może odbyć się bez nabycia usługi rozszerzonego wsparcia czy usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania, na którą składa się usługa szkoleniowa dotycząca specjalistycznego oprogramowania. Korzystanie z oprogramowania może odbywać się bez usługi Rozszerzonego Wsparcia oraz Certyfikowanych Warsztatów. Zatem np. usługa szkoleniowa w tym przypadku mogłaby istnieć samoistnie.

Wnioskodawca wykonuje oddzielne trzy świadczenia, tj. Usługę Wsparcia, Usługę Rozszerzonego Wsparcia i Usługę Certyfikowanych Warsztatów.

Dlatego też, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę świadczenie usług wsparcia i usług rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usług certyfikowanych warsztatów z oprogramowania wykonywane co prawda w ramach jednej Umowy wraz ze wszystkimi elementami, które na te usługi się składają nie będą konieczne (niezbędne) z punktu widzenia klienta (nie będą one ze sobą powiązane w tak ścisły sposób, aby tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia klienta Wnioskodawcy jedną całość).

Tym samym wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, oferowane w ramach jednej umowy usługi wsparcia, usługi rozszerzonego wsparcia oraz certyfikowanych warsztatów nie mogą być traktowane jako usługa kompleksowa, gdyż sam Wnioskodawca wskazał, że Usługa Rozszerzonego Wsparcia stanowi odrębną, niezależną usługę od Usługi Wsparcia, której nabycie nie jest konieczne, ale może stanowić uzupełnienie Usługi Wsparcia o dodatkowe usługi, które nie są zawarte w Usłudze Wsparcia. Korzystanie z Oprogramowania może odbywać się bez Usługi Rozszerzonego Wsparcia oraz Certyfikowanych Warsztatów, a to wyklucza kompleksowość świadczonej usługi.

Należy wskazać, że ani ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują preferencyjnej stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku usług wsparcia oraz usług rozszerzonego wsparcia w zakresie oprogramowania, świadczone usługi będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy wynosi 23%

Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie usługi certyfikowanych warsztatów, to należy przeanalizować zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podaje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26-28 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie posiada uprawnień do świadczenia usług szkoleniowych zwolnionych z VAT. W przypadku realizacji świadczenia usług certyfikowanych warsztatów Spółka będzie korzystać z usług podwykonawców.

W celu rozstrzygnięcia, czy usługi certyfikowanych warsztatów mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie uznanie opisanej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie jej finansowanie ze środków publicznych.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny zawodowej, która ma posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe szkolenia, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, warsztaty będą obejmowały zagadnienia dotyczące Oprogramowania, a w szczególności: administrowanie Oprogramowaniem; konfigurację i wdrożenie Oprogramowania, migrację Oprogramowania do wyższych wersji, przedstawienie nowego Oprogramowania i/lub nowych jego wersji, zatem działania w ramach warsztatów skierowane są do osób zatrudnionych w \`(...)\`, które w ramach wykonywanych zajęć będą pracowały na oprogramowaniu.

W zakresie drugiej przesłanki uprawniającej do zastosowania ww. zwolnienia należy wskazać, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z ww. przepisu wynika wprost, że środki pochodzące ze Skarbu Państwa mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca. Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę szkoleniową - certyfikowanych warsztatów (sam bądź przez podwykonawców) na rzecz podmiotu (umowa zawarta ze Skarbem Państwa - \`(...)\`) będącego dysponentem środków publicznych. Jak wyżej wskazano wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości usługi kształcenia zawodowego ze środków publicznych jest spełniony w przypadku gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, mianowicie świadczone przez Wnioskodawcę usługi certyfikowanych warsztatów są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ponadto finansowane są w 100% ze środków publicznych.

Zatem opisane usługi certyfikowanych warsztatów korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Ponadto z treści wniosku wynika, że w ramach Usług Rozszerzonego Wsparcia oraz Certyfikowanych Warsztatów z Oprogramowania Wnioskodawca może wykonywać czynności w zakresie innych obszarów uprzednio każdorazowo uzgodnionych przez Przedstawicieli Stron.

W uzupełnieniu Strona podaje, że zakres Usług Rozszerzonego Wsparcia i Certyfikowanych Warsztatów opisuje odpowiednio § 4 i § 5 Umowy z \`(...)\`. W rozumieniu Spółki punkt dotyczący „innych obszarów” daje możliwość rozmów w późniejszym czasie trwania Umowy o obszarach usług, które zgodnie z podpisaną Umową nie były zidentyfikowane.

Zatem, należy wskazać, że aktualnie sam Wnioskodawca nie jest w stanie określić jakiego typu czynności Spółka będzie świadczyć ponadto co zostało wskazane we wniosku na rzecz \`(...)\`.

Tym samym niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie świadczonych usług precyzyjnie określonych w opisie zdarzenia przyszłego i nie może mieć zastosowania do usług, które zgodnie z podpisaną Umową nie były zidentyfikowane, a których identyfikacja nastąpi w późniejszym czasie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi wsparcia i usługi rozszerzonego wsparcia do oprogramowania oraz usługi certyfikowanych warsztatów z oprogramowania wykonywane w ramach jednej Umowy powinny być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, mająca charakter złożony i składający się z szeregu świadczeń, a zatem powinny być opodatkowane 23 % stawką podatku VAT właściwą dla usługi wsparcia należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.