Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.840.2016.3.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży składników majątkowych.
Słowa kluczowe: budynek; działki; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniach 23 stycznia i 21 lutego 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 23 stycznia i 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem gospodarstwa rolnego od okresu dłuższego niż 10 lat (gospodarstwo zostało wniesione aportem w 2000 r. jako między innymi dwie odrębne fermy tuczu trzody chlewnej). Transakcja wniesienia aportu korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Do 2008 r. fermy były wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności rolniczej. Od 2010 r. do dnia 30 maja 2015 r. ferma w CX była dzierżawiona - prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Od dnia 14 października 2014 r. do dnia 30 listopada 2016 r. trwa dzierżawa części obiektów fermy HY - działalność rolnicza (wypowiedzenie umowy dzierżawy nastąpiło w dniu 23 sierpnia 2016 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca listopada 2016 r.). Pozostałe obiekty z gruntem nie są objęte dzierżawą i obecnie nie są wykorzystywane do działalności. Natomiast Spółka dokonuje przez cały okres prowadzenia działalności czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gospodarstwo rolne w formie dwóch „zorganizowanych części” jest zlokalizowane w dwóch miejscowościach (zabudowania z gruntami o powierzchni około 6 ha i około 11 ha). Każda „zorganizowana część” posiada budynki gospodarcze umożliwiające prowadzenie produkcji zwierzęcej oraz przyporządkowane im grunty. Grunty nie są wykorzystywane do produkcji roślinnej w związku z umiejscowieniem na ich powierzchni zabudowań gospodarczych - fermy trzody chlewnej. Spółka nie prowadzi działalności rolniczej w tym gospodarstwie, ale wydzierżawia grunty i budynki. Jedną „zorganizowaną część” wydzierżawia rolnikowi prowadzącemu w niektórych budynkach gospodarstwo rolne - działalność rolniczą (w dniu 14 października 2016 r. miną 2 lata), jako fermę tuczu trzody chlewnej. Dzierżawa wygasa w listopadzie 2016 r. Drugą „zorganizowaną część” Spółka wydzierżawiała do maja 2015 r. firmie prowadzącej działalność gospodarczą. Od tego momentu zabudowania gospodarcze nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności rolniczej, jednakże ze względu na ich charakter rolny Spółka płaci od tych powierzchni podatek rolny. Przez okres wykorzystywania zabudowań do działalności gospodarczej grunty i budynki opodatkowane były podatkiem od nieruchomości.

Po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka zamierza sprzedać obie „zorganizowane części” gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić w tym gospodarstwie działalność rolniczą lub gospodarczą. Dla każdej z ferm jako zorganizowanych części gospodarstwa założone są odrębne księgi wieczyste.

Od 2000 r. do dnia oddania do odpłatnej dzierżawy fermy CX Spółka poniosła nakłady na ulepszenie budynków i budowli gospodarstw i były one wyższe niż 30% wartości początkowej dla części poszczególnych budynków podlegających sprzedaży. Nakłady zostały poniesione do 2006 r.

Dla budynków niepodlegających dzierżawie dla fermy HY wydzielono poniesione nakłady na ulepszenie i dla części z nich przekroczyły one 30% wartości początkowej budynków gospodarczych. Nakłady zostały poniesione do grudnia 2006 r., natomiast obiekty wykorzystywano do września 2008 r. Czynności opodatkowane wykonywane są w ramach Spółki i w związku z tym nie mają wpływu na rozpatrywane kwestie ze względu na upływ 5-letniego okresu wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Grunty nie są wykorzystywane do produkcji roślinnej zarówno w związku z umiejscowieniem na nich budynków, jak i brakiem takich budynków według poniższego zestawienia dotyczącego działek i budynków oraz ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Gospodarstwo CX składa się z 4 działek o powierzchni 5,87 ha. Trzy działki o powierzchni 4,57 ha sklasyfikowane są jako działki rolne zabudowane, na których posadowione są budynki. Jedna działka o powierzchni 1,3 ha sklasyfikowana jest jako działka rolna zabudowana (powierzchnia 0,99 ha), na której posadowiona jest część budynku, natomiast pozostała powierzchnia, tj. 0,31 ha - jako działka rolna ( pastwiska trwałe). Wszystkie te działki są ogrodzone i stanowią jedną zwartą powierzchnię jako całość gospodarstwa. Dla tych działek nie ma planu przestrzennego zagospodarowania oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Gospodarstwo HY składa się z 3 części. Część 1 to działka o powierzchni 6,41 ha sklasyfikowana jako działka rolna zabudowana, na której posadowione są budynki. Część 2 składa się z 2 działek o powierzchni 4,08 ha. Jedna z nich ma powierzchnię 2,85 ha, z czego 2,76 ha sklasyfikowano jako działkę rolną zabudowaną, na której posadowione są budynki, a pozostałą powierzchnię, tj. 0,09 ha, jako działkę rolną (grunty zadrzewione i zakrzewione). Druga o powierzchni 1,23 ha została sklasyfikowana jako działka rolna (pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione). Część 3 składa się z 2 działek o powierzchni 0,16 ha sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe. Na jednej z tych działek o powierzchni 0,13 ha posadowiony jest budynek.

Wszystkie te części są ogrodzone i stanowią całość gospodarstwa. Dla tych działek nie ma planu przestrzennego zagospodarowania oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

W gospodarstwie rolnym CX wszystkie działki objęte były umową dzierżawy we wskazanym okresie do pozarolniczej działalności gospodarczej. W gospodarstwie HY działka o powierzchni 6,41 ha objęta była umową dzierżawy do dnia 30 listopada 2016 r. jako gospodarstwo rolne - ferma tuczu trzody chlewnej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy sprzedaż „gospodarstwa rolnego” dzierżawionego w powyższy sposób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; czy korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w drugim przypadku po upływie 2 letniego okresu dzierżawy) oraz korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10a lit. a i b ustawy dla części budynków i gruntów nie objętych umową dzierżawy dla fermy HY?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 13 lutego 2017 r., przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienia w stosunku do sprzedaży nieruchomości zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przykładowo pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę.

Z cytowanych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany, wniesiony aportem lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie wydzierżawiony lub sprzedany. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie, np. oddania do użytkowania przez sprzedaż, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Do pierwszego zasiedlenia nie dochodzi natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji bowiem oddanie do użytkowania nie następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. IPPP3/4512-873/15-2/RD z dnia 16 grudnia 2015 r.).

Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle kilkakrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie więc dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne).

Istotnym w analizowanym materiale jest dokonywanie przez właściciela dzierżawionych nieruchomości ulepszeń w czasie trwania dzierżawy. Jeżeli takie ulepszenia byłyby dokonywane i przekroczyły wskaźnik 30%, to wydaje się, że do pierwszego zasiedlenia doszłoby z chwilą przekazania tych nieruchomości kupującemu w drodze umowy sprzedaży. Jednak w okresie dzierżawy właściciel nie dokonywał ulepszeń w stopniu powodującym przekroczenie wskaźnika. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie można wyodrębnić 2 stany faktyczne. Pierwszy dotyczy fermy CX. W tym przypadku datą pierwszego zasiedlenia będzie 2010 r. (wydanie do używania w ramach umowy dzierżawy), okres 2 letni minął w 2012 r. ziszczając warunek do zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10, przy spełnionym warunku nieponoszenia nakładów przez właściciela.

Drugi dotyczy fermy HY. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują w tym przypadku analogiczne zwolnienie w stosunku do sprzedaży nieruchomości, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10. Jednak w tym przypadku w celu skorzystania ze zwolnienia Spółka powinna poczekać do upływu terminu okresu 2 letniego od pierwszego zasiedlenia, który minął 15 października 2016 r. Od tego dnia do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będą miały zastosowanie analogiczne przepisy jak w przypadku obiektu CX. Przepisy te dotyczą części nieruchomości objętych umową dzierżawy dotyczącą działki i części budynków gospodarczych.

W sytuacji niespełnienia warunku czasookresu i pierwszego zasiedlenia sprzedaż może skorzystać ze zwolnienia określonego w kolejnym punkcie, ponieważ wszystkie budynki wniesione były aportem i nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a wydatki na ulepszenie były dokonywane w 2006 r. i latach wcześniejszych.

Podsumowując sytuację dla drugiej fermy można stwierdzić, że dla budynków i gruntów nieoddanych w dzierżawę zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, co miało miejsce w przypadku prowadzonej działalności Spółki jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Fakt wyłączenia z produkcji budynków, dla których poniesiono nakłady na ulepszenie, nie ma znaczenia przy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Spółkę od 2006 r., jako daty oddania ulepszenia, do dnia dzisiejszego.

W omawianym przypadku dla większości obiektów objętych transakcją nie dokonywano ulepszenia przez właściciela, dla części dokonywane były w okresie wcześniejszym niż okres 5 lat od dnia planowanej transakcji i mimo przekroczenia kwoty ulepszenia ponad 30% wartości początkowej na jednym obiekcie można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a traktując, że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, a przy nabyciu tych budynków nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Spółki:

*   sprzedaż fermy położonej w CX może korzystać ze zwolnienia z podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku upływem 2 letniego okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków (umowa dzierżawy 5 letnia - od jej rozpoczęcia, jako zasiedlenia, uzyskiwano opodatkowane przychody z czynszu dzierżawnego i upłynął okres 2 lat);
*   sprzedaż fermy położonej w HY może korzystać ze zwolnienia z podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po upływie 2 letniego okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków (umowa dzierżawy 2-letnia);
*   dla obiektów nieobjętych umową dzierżawy fermy położonej w HY można skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. Spółka wskazała, że stanowisko prawne wyrażone we wniosku nie ulega zmianie poza dotyczącym działki o powierzchni 1,23 ha dla gospodarstwa HY, na której nie posadowiono budynków, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług uregulowane zostały m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w świetle art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, i przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze – towary, które mają być przedmiotem zbycia, były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku, i faktycznie powinny być używane wyłącznie w takiej działalności. Po drugie - podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z ww. orzeczenia, prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie wskazała Spółka - planowana dostawa wszystkich budynków i budowli składających się na fermę CX będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy - z uwagi na fakt, iż doszło do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przy czym pierwsze zasiedlenie obiektów budowlanych, w stosunku do których Spółka poniosła do 2006 r. wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, nastąpiło z chwilą ich oddania w dzierżawę w 2010 r., natomiast pozostałe obiekty zostały zasiedlone w chwili wniesieniu ich aportem do Spółki, w momencie przekazania na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W odniesieniu do fermy HY zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy objęte będą również:

*   obiekty budowalne niepodlegające dzierżawie, w stosunku do których nakłady na ulepszenia stanowiły mniej niż 30% ich wartości początkowej, ponieważ Spółka wykorzystywała je, po otrzymaniu aportem, do 2008 r. w ramach działalności rolniczej,
*   będące przedmiotem dzierżawy od dnia 14 października 2014 r. do dnia 30 listopada 2016 r. nieulepszone oraz ulepszone budynki i budowle, w odniesieniu do których wydatki na ulepszenia stanowiły mniej niż 30% ich wartości początkowej.

Przy uwzględnieniu regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie również do dostawy działek gruntu zabudowanych tymi budynkami i budowlami.

Natomiast zbycie ulepszonych obiektów fermy HY, których wartość ulepszeń stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej, niebędących przedmiotem dzierżawy, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, jednakże nie będzie – wbrew stanowisku Spółki - korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Co prawda, przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale okoliczności sprawy wskazują, że w stanie ulepszonym były one wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych jedynie przez okres 2 lat (od 2006 do 2008 r.). Zatem przepis art. 43 ust. 7a ustawy nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do tych budynków/budowli.

Dostawa tych obiektów nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ były one wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych (działalność rolnicza).

Z uwagi na to, że do dostawy tej nie będą miały zastosowania zwolnienia i stawki obniżone przewidziane w innych przepisach ustawy i rozporządzeń wykonawczych, będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. W konsekwencji, w świetle zapisów art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowana stawką podstawową będzie również dostawa tych działek gruntu, na których posadowione są te budynki i budowle.

Natomiast sprzedaż niezabudowanych działek wchodzących w skład fermy HY o powierzchni 0,03 ha i 1,23 ha, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.