Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.584.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach nr … objętych współwłasnością małżeńską
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) oraz z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach nr … objętych współwłasnością małżeńską **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w działkach nr … objętych współwłasnością małżeńską.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 października 2019 r. oraz z dnia 6 grudnia 2019 r. poprzez wskazanie rodzaju sprawy i przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy, pytania jak również własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r.).

W dniu 24 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem aktem notarialnym nr Rep. … zakupu 1/2 działki rolnej nr … o powierzchni 0,16 ha z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą (budowa sklepu spożywczego). W dniu 6 listopada 2018 r. aktem notarialnym Rep. nr … Wnioskodawczyni dokonała wspólnie z mężem zakupu 1/2 udziału działki nr … o powierzchni 0,1399 ha w celu powiększenia działki pod zabudowę sklepu, co dało łącznie 0,2999 ha (udział 1/2).

Dnia 12 grudnia 2018 r. został sporządzony akt notarialny przedwstępnej sprzedaży na rzecz … S.A. (Nr rep …) wymienionych działek, tj. … udziału 1/2.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towaru i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest również obrót nieruchomościami na własny rachunek oraz najem nieruchomości. Początkowo udziały 1/2 w działkach … zostały nabyte w celu budowy własnego sklepu spożywczego, ale ostatecznie zdecydowano się na sprzedaż tych udziałów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Udziały 1/2 działki … oraz … zostały nabyte od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. 1/2 udziału działki nr … została nabyta aktem notarialnym (umowa cywilnoprawna) Rep … w dniu 24 lutego 2017 r., zaś 1/2 udziału w działce nr … została nabyta aktem notarialnym (umowa cywilnoprawna) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej aktem notarialnym … w dniu 6 listopada 2018 r. Stąd przy nabyciu zarówno 1/2 udziału działki nr … jak i 1/2 udziału działki nr … nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zakup tych udziałów w działkach rolnych został dokonany od osób fizycznych niebędących zarejestrowanymi podatnikami i nie podlegało podatkowaniu podatkiem VAT. Od ww. transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Udziały 1/2 w działkach … oraz … zostały przeznaczone na budowę sklepu spożywczego. Jako podatnik VAT czynny Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności wyłączonej z opodatkowania ani działalności zwolnionej z podatku od towaru i usług.

Dnia 12 grudnia 2018 r. został sporządzony akt przedwstępnej sprzedaży na rzecz … S.A. 1/2 udziału ww. działek, które należy rozumieć jako przedwstępnej sprzedaży.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do sprzedaży ww. udziałów działek nr … i … pod następującymi warunkami: uzyskania przez Kupującego prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowy obiektami zgodnie z planem inwestycyjnym Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni 600 m2; uzyskania prawomocnej i ostatecznej decyzji przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na ww. nieruchomość; otrzymania zgody na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia; uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłącza kanalizacji sanitarnej, pozwalających na realizację zaplanowanej inwestycji; uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu powyżej 4,5% zgodnie z uchwałą na terenie gminy Tuczępy. Ponadto Wnioskodawczyni zobowiązała się do czasu sprzedaży nie podejmować żadnych czynności zarówno prawnych jak i fizycznych, które uniemożliwiłyby realizację planowanej inwestycji, w tym m.in. nieobciążania jakimkolwiek prawami na rzecz osób trzecich.

W związku z ww. warunkami Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw osobom reprezentującym spółkę … S.A., koniecznych do uzyskania przytoczonych wcześniej pozwoleń, a szczególnie uzyskania warunków zabudowy, uzyskania pozwoleń na wycinkę drzew, budowę zjazdu z drogi do działek, warunków technicznych przyłączeń oraz pozwolenia na budowę. Do momentu zawarcia umowy przedsprzedaży, Wnioskodawczyni uzyskała warunki na zabudowę ww. działek.

W okresie przedsprzedaży została jednocześnie zawarta umowa dzierżawy na rzecz … S.A.

Na dzień sprzedaży działki nr … oraz … nie będą zabudowane.

Po podjęciu decyzji niebudowania sklepu a przeznaczenia nieruchomości na sprzedaż zostały podjęte działania marketingowe w postaci umieszczenia dużego baneru na terenie działek … i … .

Warunkiem sprzedaży ww. działek jest uzyskanie warunków technicznych i pozwoleń na przyłącza gazu, kanalizacyjne dla działki nr … oraz dla działki nr … . Przyłącza energii oraz wody zostały zrealizowane przez Wnioskodawczynię przed decyzją sprzedaży.

Po zakupie udziałów działek, a jeszcze przed zamiarem sprzedaży, na ww. działki zostało doprowadzone przez Wnioskodawczynię przyłącze energii elektrycznej; przez działki przebiega przyłącze wody. Pozostałe przyłącza (warunki ich uzyskania) są po stronie Kupującego. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie dokonywała w ostatnim czasie sprzedaży innych nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada jednak inne nieruchomości, które zostaną przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r.).

Czy do kwoty sprzedaży wymienionych działek powinien być doliczony podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r.), biorąc pod uwagę fakt, że wymienione działki od początku były kupowane z zamiarem pod działalność gospodarczą (zamiar budowy sklepu), Wnioskodawczyni uważa, że powinna naliczyć podatek VAT przy sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy. Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy podmiot w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem w dniu 24 lutego 2017 r. 1/2 działki rolnej o nr … o pow. 0,16 ha z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą (budowa sklepu spożywczego). W dniu 6 listopada 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała ponownego zakupu 1/2 działki rolnej o nr … o pow. 0,1399 ha celem powiększenia powierzchni pod zabudowę sklepu, co dało łącznie 0,2999 ha (udział 1/2). Na wymienione działki nr … i … została wydana decyzja o warunkach zabudowy (sklep) w dniu 27 czerwca 2019 r. na rzecz spółki … S.A. W dniu 12 grudnia 2018 r. został sporządzony akt notarialny przedwstępnej sprzedaży na rzecz ww. firmy. Będzie również zawarty ostateczny akt notarialny przenoszący własność ww. działek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest obowiązek doliczenia, tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży wymienionych działek.

Według Wnioskodawczyni, spełnia ona przesłanki, aby przy sprzedaży ww. 1/2 udziałów działek doliczyć podatek VAT.

Według ogólnie przyjętej wykładni, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W przypadku Wnioskodawczyni tak nie było, gdyż od samego początku kupno 1/2 udziału działek … i … był zamiar przeznaczenia pod budowę sklepu, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym sposób nabycia opisanych działek i ich przeznaczenie. Cel tych działek był z góry określony (budowa sklepu spożywczego). Zaś działka nr … została zakupiona w celu powiększenia powierzchni pod zabudowę tym sklepem. Okoliczności te więc wskazują na ścisłe związanie ww. działek z działalnością gospodarczą - przedmiotem dostaw będzie grunt stanowiący składnik majątku trwałego przedsiębiorstwa, a nie grunt, który został nabyty lub w jakikolwiek sposób wykorzystywany w celach prywatnych (osobistych). Tym samym wystąpią przesłanki, aby uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, zatem czynność sprzedaży wymienionych działek (1/2 udziałów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku bowiem tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy celem odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawczynię pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w zakresie planowanej sprzedaży udziałów w działkach nr … i … objętych współwłasnością małżeńską, Wnioskodawczyni zachowuje się jak handlowiec, tj. jako podatnik podatku VAT w stosunku do sprzedawanych udziałów w działkach nr … i … .

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zamierza sprzedać udziały w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską, które nabyła z zamiarem wykorzystywania ich do własnej działalności gospodarczej, tj. budowy sklepu spożywczego. Wnioskodawczyni w tym celu uzyskała warunki na zabudowę działek oraz wykonała przyłącza energii elektrycznej oraz wody. Ostatecznie Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż przedmiotowych udziałów. W celu sprzedaży ww. udziałów w działkach nr … i … zostały podjęte działania marketingowe w postaci umieszczenia dużego baneru na terenie ww. działek. Następnie Wnioskodawczyni w dniu 12 grudnia 2018 r. zawarła z … S.A. umowę przedwstępną sprzedaży ww. udziałów w działkach nr … oraz … . Na podstawie ww. umowy przedwstępnej sprzedaży Zainteresowana udzieliła pełnomocnictw osobom reprezentującym Kupującego w zakresie uzyskania m.in.: prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowy obiektami zgodnie z planem inwestycyjnym Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni 600 m2, prawomocnej i ostatecznej decyzji przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na ww. nieruchomość, zgody na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji oraz warunków technicznych przyłącza kanalizacji sanitarnej. Jednocześnie w okresie przedsprzedaży została zawarta umowa dzierżawy ww. udziałów w działkach nr … oraz … na rzecz Kupującego.

W związku z powyższym uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie będziemy mieć do czynienia z działaniami wykonywanymi wyłącznie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Świadczą o tym cel nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych udziałów w działkach nr … i … , tj. do działalności gospodarczej, podjęte działania marketingowe w postaci umieszczenia dużego baneru na terenie ww. działek … i … oraz wydzierżawienie udziałów w działkach nr … oraz … na rzecz Kupującego, jak również czynności podjęte przez samą Wnioskodawczynię oraz osoby trzecie, którym udzieliła pełnomocnictwa.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni podejmując ww. działania/czynności wraz z przyszłym Kupującym doprowadziła do podniesienia wartości przedmiotowych udziałów w działkach nr … oraz … będących przedmiotem przyszłej sprzedaży. W efekcie wykonywanych działań/czynności dostawie będą podlegały ww. udziały w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa wskazać należy, że przyszła sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską, będzie dokona w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. dostawa udziałów w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział również preferencję opodatkowania polegającą na zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT pewnych czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Definicja terenów budowlanych – jak wyżej wskazano – znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku TSUE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen (ECLI:EU:C:1996:139) – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczenia TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem przyszłej sprzedaży będą udziały w niezabudowanych działkach nr … oraz … , dla których Wnioskodawczyni uzyskała warunki zabudowy. Tym samym, przedmiotowe działki stanowią grunt budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym dostawa ww. udziałów w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania do sprzedaży przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przedmiotowe przesłanki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Podkreślić należy, że omawiane zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni udziały w działkach nr … oraz … objęte współwłasnością małżeńską nabyła aktami notarialnym (umowami cywilnoprawnymi) odpowiednio w 2017 r. i 2018 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotowe udziały w działkach nr … oraz … wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze okoliczność, że udziały w działkach nr … oraz … objęte współwłasnością małżeńską zostały nabyte przez Wnioskodawczynię aktami notarialnymi (umowami cywilnoprawnymi) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, uznać należy, że przy nabyciu ww. udziałów w działkach nr … oraz … nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynność planowanej sprzedaży udziałów w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską, nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem przy nabyciu ww. udziałów w działkach nr … oraz … nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu oraz przedmiotowe udziały w działkach nr … oraz … nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziałów w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Przy czym należy zauważyć, że jeżeli kwotą ze sprzedaży jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawczyni ma otrzymać z tytułu sprzedaży, to kwota podatku należnego VAT powinna być wyliczona metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że powinna naliczyć podatek VAT przy sprzedaży udziałów w działkach nr … oraz … objętych współwłasnością małżeńską, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , ul. … , … , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.