Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-137/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej których liczba została zmniejszona
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki; udział-zbycie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej których liczba została zmniejszona (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wynikających ze zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej, których liczba została zmniejszona.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką, która poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej posiada również lub planuje nabyć (objąć) udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: „Spółka Zależna”, „Spółki Zależne”). Udziały i akcje są nabywane lub nabywane w zależności od strategii Grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi. Udziały/akcje w spółkach będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży w zamian za środki pieniężne lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny (dalej jako: „nabycie udziałów/akcji”). W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka może ponosić szereg dodatkowych wydatków. Wydatki te mogą obejmować koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane. Obecnie w związku posiadanymi udziałami i akcjami w spółkach zależnych Spółka planuje działania restrukturyzacyjne w grupie kapitałowej Spółki, które obejmować będą podziały Spółek Zależnych przez wydzielenie przeprowadzane w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zważywszy, że na moment restrukturyzacji Spółka będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółek Zależnych i jednocześnie spółką przejmującą w ramach Podziału, Spółce nie zostaną przyznane żadne udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki w związku z podziałem (Spółka przejmie zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niemniej nie będą Spółce wydawane nowo wykreowane udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki w związku z Podziałem). Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty są zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość i takie rozdzielenie działalności wpisuje się w plany i strategię Grupy. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółek dzielonych wchodzić mogą zwłaszcza składniki majątkowe, takie jak w szczególności wierzytelności, środki trwałe, licencje czy też nieruchomości. Nastąpi zatem sukcesja prawna oraz podatkowa w zakresie wydzielanej ze Spółki Zależnej i przenoszonej na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obecnie, ze względów biznesowych i ekonomicznych, może dojść do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej w ten sposób, że ze Spółki Zależnej zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część Spółki Zależnej stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałyby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część Spółki Zależnej, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w Spółce Zależnej.

W przypadku transakcji podziału przez wydzielenie dojść może:

i.do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych (unice-stwienie części udziałów/akcji w ramach procedury podziału przez wydzielenie, polegające zgodnie z art. 199 i art. 359 KSH na definitywnym zlikwidowaniu praw udziałowych związa-nych z akcją/udziałem, powodującym zmniejszenie ogólnej liczby udziałów/akcji w kapitale zakładowym),

ii. bądź do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji, bez zmniejsze-nia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę (obniżenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 455 KSH i 263 KSH, poprzez obniżenie wartości nominalnej każdej akcji/udziału, bez zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji - prawa udziałowe do akcji/udziału nadal istnieją ze względu na brak ich unicestwienia).

Alternatywnie, możliwy jest także wariant, w którym podział przez wydzielenie (w tym podział Spółki Zależnej) może zostać zrealizowany zarówno bez zmniejszania liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych (brak unicestwienia udziałów/akcji), jak i bez proporcjonalnego obniżania wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych - wówczas podział przez wydzielenie sfinansowany zostałby w całości z kapitałów własnych zależnej spółki dzielonej, innych niż kapitał zakładowy (np. z kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego czy zysku z lat ubiegłych). W powyższej sytuacji, ilość i wartość nominalna wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w dzielonych Spółkach Zależnych (w tym w Spółce Zależnej) pozostałaby niezmienna w ramach procedury podziału przez wydzielenie (po zarejestrowaniu podziału przez wydzielenie we właściwym sądzie rejestrowym, wartość nominalna i ilość udziałów/akcji spółki dzielonej, posiadanych przez Spółkę, byłaby analogiczna jak przed dniem złożenia wniosku o rejestrację podziału przez wydzielenie).

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, w toku której Spółka będzie zbywać udziały w Spółkach Zależnych. Spółka wskazuje, że wskazane powyżej działania restrukturyzacyjne przeprowadzone zostaną każdorazowo z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i biznesowych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę). W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont.

Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.

W związku z tym, że zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały albo zostaną nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (część udziałów/akcji zostanie unicestwiona), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 14 ust. 1 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzie-lonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unice-stwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z od-płatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie 16 ust. 1 pkt 8c lit b i c updop. Do kosztów uzyskania przychodu Spółka nie będzie zatem mogła zaliczyć tej części kosztów nabycia udziałów/akcji określonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, która przypada na umorzone wcześniej udziały/akcje.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1,2, 4 i 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.