Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.330.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: w zakresie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nabywanych Usług zarządzania nieruchomością i możliwości zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r. ), uzupełnionym 16 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy – **jest nieprawidłowe**,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y, rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty podlegające refakturze na najemców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y, rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty podlegające refakturze na najemców.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.330.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnej przede wszystkim na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnej zlokalizowanej przy (…) (dalej: „Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzą cztery budynki biurowe przeznaczone na wynajem (dalej: „Budynki”). Powierzchnię użytkową Budynków stanowią między innymi biura, lokale usługowe i handlowe, magazyny oraz miejsca parkingowe.

Od listopada 2019 r. Wnioskodawca, w związku ze zmianą udziałowca, wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która inwestuje na rynku nieruchomości komercyjnych w Europie Zachodniej i Środkowo-Wschodniej, a jej aktywa obejmują m.in. centra handlowe oraz powierzchnie biurowe (w tym kilkanaście obiektów w Polsce).

W ramach strategii biznesowej Grupy, zasadniczo poszczególne inwestycje (nieruchomości komercyjne) stanowią własność odrębnych spółek celowych, co jest często spotykaną praktyką w branży nieruchomościowej, która umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością posiadanej Nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca jest zainteresowany nabywaniem usług polegających na kompleksowej obsłudze procesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym zarządzania Nieruchomością), których nie jest w stanie realizować we własnym zakresie.

W przeszłości Wnioskodawca korzystał z usług zarządzania nieruchomościami (z. ang. property management - PM) świadczonych przez zewnętrzne podmioty. Grupa podjęła decyzję o zmianie modelu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi w odniesieniu do większości nieruchomości posiadanych przez należące do niej spółki celowe, w tym Nieruchomości Wnioskodawcy. W ramach Grupy została utworzona spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Y”) w celu świadczenia usług kompleksowego zarządzania nieruchomościami należącymi do większości spółek celowych z Grupy.

W konsekwencji, na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej 27 marca 2020 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Y (dalej: „Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”) Wnioskodawca korzysta obecnie z usług kompleksowego zarządzania Nieruchomością, które są świadczone przez Y (dalej: „Usługi”).

Wnioskodawca i Y są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zakres usług świadczonych przez Y.

Zgodnie z Umową o Zarządzanie Nieruchomością, Usługi świadczone przez Y na rzecz Wnioskodawcy obejmują w szczególności następujące zakresy:

*   codzienne zarządzanie i administrowanie Nieruchomością oraz nadzorowanie, doglądanie, kontrolowanie i zapewnianie regularnej konserwacji i naprawy wszelkich urządzeń, sprzętu, maszyn i instalacji w obrębie Nieruchomości, zapewnianie regularnej pielęgnacji i czyszczenia powierzchni wspólnych i zewnętrznych powierzchni Budynków i Nieruchomości, dopilnowanie zgodności dokumentacji, atestów i certyfikatów, organizowanie przetargów, weryfikacja jakości świadczonych usług serwisowych (co najmniej raz do roku);
*   informowanie o wszelkich szkodach, które wymagają zgłoszenia do ubezpieczyciela, wykonywanie zaleceń wskazanych przez inspektorów ubezpieczycieli w imieniu Wnioskodawcy oraz po uzgodnieniu z Wnioskodawcą. Koordynowanie spraw ubezpieczeniowych (proces likwidacji szkód), prowadzenie procesu likwidacji szkód przy wsparciu doradców technicznych i prawnych, wsparcie w procesie odnawiania polis ubezpieczeniowych w zakresie przekazywania danych i inspekcji;
*   zarządzanie i administrowanie umowami najmu zawartymi pomiędzy Wnioskodawcą, a najemcami, jak również kontakty z najemcami Nieruchomości, monitoring płatności dokonywanych przez najemców, przedsądowa windykacja zaległych należności, jeżeli takie występują, przekazywanie i odbiór pomieszczeń od najemców (ewentualnie wsparcie Wnioskodawcy w trakcie przekazania lub odbioru powierzchni najmu), nadzór nad wykonywaniem przez najemców obowiązków oraz spełnianiem wymogów wynikających z umów najmu, rozwiązywanie bieżących problemów zgłaszanych przez najemców związanych z zarządzaniem Nieruchomością;
*   przeprowadzanie inspekcji powierzchni wynajętych przez najemców w celu zapewnienia właściwego sposobu wykorzystania pomieszczeń oraz zgodności tego wykorzystania z warunkami zawartymi w umowach najmu, przeprowadzanie inspekcji powierzchni wspólnych Nieruchomości w celu kontroli działalności podmiotów świadczących usługi w Budynkach, codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji Budynków;
*   w przypadku planowania lub wykonywania prac aranżacyjnych przez najemców, przekazywanie wytycznych technicznych i organizacyjnych do projektu, przekazywanie dokumentacji Budynków i instalacji, weryfikacja otrzymanej dokumentacji projektowej, informowanie i prowadzenie niezbędnych czynności we współpracy z serwisem technicznym, koordynacja prac w zakresie bezpieczeństwa Budynków i części wspólnych;
*   poprawne i terminowe wystawianie oraz przekazywanie najemcom faktur za czynsz, miejsca parkingowe (jeśli dotyczy), koszty eksploatacyjne (dalej: „Koszty Eksploatacyjne”) oraz koszty dodatkowe, w tym w szczególności media, dokonywanie rocznego rozliczenia Kosztów Eksploatacyjnych najemców;
*   sporządzanie raportów zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, w tym raportów finansowych dotyczących między innymi wpływów z czynszów oraz wydatków z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, zaległych płatności, budżetu nakładów inwestycyjnych versus, wydatków na ten poczet, przeprowadzonych remontów i napraw, jak również zawierających uwagi w sprawach m.in. terminów wygaśnięcia umów najmu, zaległych płatności oraz przestrzegania przez najemców warunków umów najmu, raportów kosztów operacyjnych, zaległości płatniczych najemców, prowadzenie aktualnych baz danych w zakresie umów najmu, umów serwisowych dotyczących bieżącej obsługi Nieruchomości oraz innych umów dotyczących Nieruchomości;
*   przygotowywanie (sprawdzanie i wprowadzanie danych do banku) przelewów z rachunków bankowych Wnioskodawcy dotyczących faktur kosztowych Wnioskodawcy, podatków (w tym podatek od nieruchomości) i innych opłat i kosztów dotyczących Wnioskodawcy lub Nieruchomości;
*   przygotowywanie corocznych deklaracji dotyczących podatku od Nieruchomości, deklaracji środowiskowych, deklaracji dotyczących gospodarowania odpadami oraz wszelkich innych deklaracji, raportów, oświadczeń itp. wymaganych prawem dotyczących Nieruchomości (o ile nie jest to w zakresie obowiązków innych podmiotów, w tym bezpośrednio Wnioskodawcy);
*   przygotowanie rocznego budżetu obejmującego m.in. propozycje nakładów inwestycyjnych obejmujących między innymi wymianę lub zmianę dachu, elewację budynku i/lub wyposażenia, wydatków operacyjnych, na media, wywóz śmieci, naprawy i konserwację urządzeń i instalacji technicznych, konserwację wind i inne wydatki związane z bieżącym administrowaniem i utrzymaniem technicznym Nieruchomości, przychodów uzyskiwanych z Nieruchomości, ustalanie wysokości stawki Kosztów Eksploatacyjnych dla Nieruchomości;
*   archiwizacja kopii wszelkich dokumentów dotyczących zarządzanej Nieruchomości, archiwizacja dokumentacji technicznej Nieruchomości (w tym oryginałów i kopii dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości przekazanej przez Wnioskodawcę lub poprzedniego zarządcę).

W Umowie o Zarządzanie Nieruchomością wskazano, że Y może zlecić, za uprzednią zgodą Wnioskodawcy, świadczenie usług związanych z obsługą finansową Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, przy czym Y będzie nadal odpowiedzialna wobec Wnioskodawcy za świadczenie tych usług, jak gdyby były one świadczone przez Y na warunkach opisanych w Umowie o Zarządzanie Nieruchomością.

Y ma prawo świadczenia usług dodatkowych na rzecz najemców Budynków pod warunkiem bezpośredniego pokrycia przez najemców kosztów takich usług oraz uprzedniego uzyskania zgody Wnioskodawcy.

W Umowie o Zarządzanie Nieruchomością umieszczono zapis, zgodnie z którym katalog usług objętych Umową o Zarządzanie Nieruchomością nie obejmuje świadczenia usług prawnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Nieruchomości, bez nabywania Usług, Wnioskodawca nie jest w stanie należycie świadczyć usług najmu na rzecz najemców i uzyskiwać z tego tytułu przychodów. Jeśli chodzi o moment rozpoznania kosztów nabywanych Usług dla celów CIT, Wnioskodawca rozpoznaje je w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Rozliczenia z najemcami.

Z tytułu świadczonych Usług, Wnioskodawca wypłaca Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o postanowienia Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Wynagrodzenie”).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania, oprócz czynszu najmu, również opłaty eksploatacyjnej na pokrycie udziału danego najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych Nieruchomości. Koszty Eksploatacyjne obejmują wszystkie koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją, zarządzaniem Nieruchomością, Budynkami i powierzchnią najmu brutto, w tym między innymi koszty wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Y na podstawie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Koszty”).

Najemcy są zobowiązani płacić Wnioskodawcy czynsz podstawowy oraz opłatę eksploatacyjną za powierzchnię najmu brutto, tj. powierzchnię najmu netto powiększoną o powierzchnie wspólne piętra oraz pomnożoną przez 100% + współczynnik powierzchni wspólnej tzw. Add-on Factor (wskazany w danej umowie najmu). Udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym w Kosztach ustala się w wysokości odzwierciedlającej proporcjonalny udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych (stosunek powierzchni najmu brutto danego najemcy do powierzchni do wynajęcia danego budynku).

Na podstawie umów najmu Wnioskodawca ma możliwość każdego roku ustalać wysokość miesięcznych opłat eksploatacyjnych, w tym Kosztów. W określonych sytuacjach wysokość opłaty eksploatacyjnej może być zmieniana w trakcie roku.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Kosztów na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących miesięczne płatności na poczet udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych. Ponadto, po zakończeniu danego roku dokonywane jest rozliczenie rzeczywiście poniesionych w danym roku Kosztów Eksploatacyjnych. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę płatnościami, a faktyczną kwotą udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi płatnościami, a faktyczną kwotą udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet przyszłych płatności należnych od najemcy.

Zgodnie z przyjętym modelem, Wnioskodawca refakturuje poniesione Koszty z tytułu wynagrodzenia za Usługi na swoich najemców, przy czym może okazać się, że z uwagi na niewynajęcie pełnej powierzchni najmu Budynków bądź wynegocjowanie przez najemców górnego limitu Kosztów Eksploatacyjnych, pewna część Kosztów nie jest refakturowana na najemców. Na najemców nie jest również refakturowana część Kosztów dotyczącą kosztów związanych z korzystaniem przez Y z pewnych powierzchni Budynków w ramach zawartej umowy/zawartych umów najmu.

Wnioskodawca zakłada, że kwota Wynagrodzenia (w zależności od konkretnych uwarunkowań biznesowych i obowiązujących postanowień umownych) może przekroczyć w danym roku podatkowym limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 ustawy o CIT, tj. kwotę odpowiadającą sumie 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, i odsetek (tj. tzw. podatkowej EBITDA), oraz kwoty 3 mln zł. Kwestia przekroczenia lub kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 15 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że korzysta obecnie z usług kompleksowego zarządzania Nieruchomością, które są świadczone przez Y. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią zawartej Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, nabywane Usługi obejmują szereg świadczeń składających się na kompleksową usługę, których celem jest przede wszystkim zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości oraz bieżąca obsługa najemców Nieruchomości. W konsekwencji, nabywane Usługi (które zostały szerzej opisane we wniosku) trudno przyporządkować do konkretnego, jednego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter nabywanych Usług, powinny być one przyporządkowane do następujących symboli PKWiU:

*   68.3 - usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie;
*   69.20.29 - pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
*   69.20.31 - usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw;
*   82.11.10 - usługi związane z administracyjną obsługą biura;
*   82.99.1 - pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Nieruchomości, bez nabywania Usług, Wnioskodawca nie jest w stanie należycie świadczyć usług najmu na rzecz najemców i uzyskiwać z tego tytułu przychodów.

W związku z tym Wnioskodawca uznaje ponoszone koszty nabycia Usług za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wynajmu.

Ponadto, we wniosku wskazano (w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), że zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania, oprócz czynszu najmu, również opłaty eksploatacyjnej na pokrycie udziału danego najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych Nieruchomości. Koszty Eksploatacyjne obejmują wszystkie koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją, zarządzaniem Nieruchomością, Budynkami i powierzchnią najmu brutto, w tymi między innymi koszty wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Y na podstawie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Koszty”). Udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym w Kosztach ustala się w wysokości odzwierciedlającej proporcjonalny udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych (stosunek powierzchni najmu brutto danego najemcy do powierzchni do wynajęcia danego budynku).

Tym samym, opłaty regulowane przez najemców w związku z nabywanymi usługami najmu determinowane są wysokością kosztów nabycia Usług przez Wnioskodawcę (ponoszone koszty wpływają na kwotę wskazaną na fakturze wystawianej dla najemcy). Dlatego też, ponoszone koszty nabycia Usług należy traktować jako koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y, rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2, jako koszty podlegające refakturze na najemców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych mogą nie podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2, jako koszty podlegające refakturze na najemców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. i pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na względzie brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do danego wydatku znalazło zastosowanie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  koszt jest wymieniony wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT lub jest kosztem poniesionym na nabycie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3;
2.  koszt został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego lub na rzecz podmiotu z siedzibą w tzw. raju podatkowym;
3.  koszty łącznie przekraczają w danym roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tj. tzw. podatkowej EBITDA), z uwzględnieniem kwoty tzw. „bezpiecznej przystani” w wysokości 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT;
4.  nie znajduje zastosowanie żadne z wyłączeń przedmiotowych oraz podmiotowych, określonych w art. 15e ustawy o CIT (tj. w odniesieniu do sytuacji określonych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkowy grupę kapitałowy lub objętych uprzednim porozumieniem cenowym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostanie spełniony warunek określony w pkt 2 powyżej, tj. koszt zostanie poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego. Jednocześnie jak zostało to wspomniane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zakłada, że kwota Wynagrodzenia (w zależności od konkretnych uwarunkowań biznesowych i obowiązujących postanowień umownych) może również przekroczyć próg określony w pkt 3 powyżej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki z tytułu zapłaty Wynagrodzenia nie będą stanowiły wynagrodzenia za korzystanie z wybranych wartości niematerialnych i prawnych (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu niektórych rodzajów pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny, czy wydatki z tytułu zapłaty Wynagrodzenia będą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma rozstrzygnięcie czy Usługi świadczone przez Y na rzecz Wnioskodawcy mogą być uznane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze. Kwestia możliwości zastosowania wyłączeń określonych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pkt 4 powyżej) jest przedmiotem pytania nr 2 i 3. Ich rozstrzygnięcie będzie miało znaczenie dla sytuacji Wnioskodawcy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Charakter Usług.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, do Usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że poszczególne czynności podejmowane w ramach świadczonych Usług służą ściśle określonemu celowi, jakim jest kompleksowe zarządzanie i administrowanie Nieruchomością. Wnioskodawca korzysta z Usług świadczonych przez Y, ponieważ nie dysponuje pracownikami i zasobami niezbędnymi do samodzielnego zarządzania Nieruchomością,

Usługi dotyczące kompleksowego zarządzania i administrowania Nieruchomością składają się z szeregu czynności obejmujących między innymi codzienne zarządzanie i administrowanie Nieruchomością, zarządzanie i administrowanie umowami najmu, kontakty z najemcami, monitoring płatności dokonywanych przez najemców, wystawianie faktur z tytułu za czynsz i Koszty Eksploatacyjne, sporządzanie określonych raportów finansowych oraz przygotowywanie deklaracji dotyczących podatku od Nieruchomości.

Kompleksowy charakter Usług świadczonych przez Y oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia powinny być kwalifikowane wspólnie jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie należy dokonywać podziału takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Pojedyncze czynności dokonywane w ramach świadczenia usługi kompleksowej nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej. Wyodrębnienie ze świadczonej usługi poszczególnych elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby, jaką w niniejszej sytuacji stanowi kompleksowe zarządzanie i administrowanie Nieruchomością.

W związku z powyższym czynności, które są realizowane przez Y w ramach świadczonych Usług są ze sobą nierozerwalnie związane i ich charakter powinien być oceniany całościowo, bez sztucznego dzielenia na poszczególne elementy. A zatem, Usługi nie sprowadzają się do wykonania czynności wprost wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ kompleksowe zarządzanie i administrowanie Nieruchomością nie zostało wskazane w tym przepisie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

Dodatkowo, w kontekście rozpatrywania charakteru Usług świadczonych przez Y należy również zwrócić uwagę na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „Ustawa Nowelizująca”): „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany”.

Z powyższego uzasadnienia wynika zatem, że celem wprowadzenia przepisów art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie możliwości kreowania „tarczy podatkowej” poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionych ekonomicznie wydatków ponoszonych przykładowo na znaki towarowe. Ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dotyczy również wydatków na określone usługi np. usługi doradcze czy usługi zarządzania i kontroli, które mają charakter niematerialny, a ich efekty są trudno namacalne. W przypadku takich usług nie ma możliwości powiązania wysokości ponoszonego kosztu z otrzymywanym świadczeniem.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywane przez niego Usługi, które są przedmiotem oceny w ramach tego wniosku, nie mają jednak takiego charakteru. Efekty tych Usług mają konkretny i namacalny wymiar w postaci np. zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania Budynków. W konsekwencji, nie są one nabywane w celu wykreowania „tarczy podatkowej” lecz w celu osiągnięcia przychodów z wynajmu. A zatem, w niniejszej sytuacji nie można twierdzić, że Usługi nie są powiązane z rzeczywiście istniejącą substancją, ponieważ ich celem jest kompleksowe zarządzanie i administrowanie Nieruchomością co ma umożliwić generowanie przychodów z najmu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe odwołanie do Ustawy Nowelizującej również dostarcza argumentów przemawiających za uznaniem, że Usługi nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dla kompletności, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nawet jeżeliby uznać, że Usługi należy odnieść do poszczególnych kategorii czy też rodzajów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT to należy wskazać, że nie ma wątpliwości, że przedmiotowe Usługi nie stanowią usług reklamowych, badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ze względu na brak elementów charakterystycznych dla wskazanych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, istoty przedmiotowych Usług nie można również sprowadzić do usług doradczych, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli czy też świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. W dalszej części wniosku, Wnioskodawca przedstawi swoją argumentację w tym zakresie tj. wskaże dlaczego jego zdaniem Usługi nie mogą być utożsamiane z usługami doradczymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz usługami o podobnym charakterze.

Odmienność charakteru Usług od usług doradczych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usługa doradztwa”, w związku z czym należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie z internetową wersją Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/, dalej: „Słownik PWN”) „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje słownikowe, Wnioskodawca wskazuje, że przez usługi doradcze można rozumieć udzielanie porad przez specjalistów posiadających wiedzę ekspercką w określonym zakresie, które mają na celu rozwiązanie określonego problemu przedsiębiorcy (usługobiorcy). Doradztwo charakteryzuje się udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Usługi świadczone przez Y, choć niewątpliwie wymagają od Y określonej wiedzy i doświadczenia w pewnych dziedzinach, to trudno uznać je za udzielanie fachowych porad przez specjalistów w zakresie rozwiązywania napotkanych problemów w prowadzeniu działalności. Można założyć, że każdy profesjonalnie działający usługodawca będzie posiadał większą wiedzę w dziedzinie, którą się zajmuje niż jego przeciętny klient i jeśli będzie kilka możliwych sposobów realizacji danej usługi, to taki usługodawca przedstawi klientowi te możliwości mając na uwadze maksymalizacje jego zadowolenia. Takie zachowanie usługodawcy nie czyni jednak usług przez niego świadczonych usługami doradczymi, gdyż ewentualny element doradczy jest kwestią poboczną, elementem uzupełniającym, który nie stanowi odrębnej usługi ani nie stanowi meritum takiej usługi.

Świadczone przez Y Usługi w zakresie kompleksowego zarządzania i administrowania Nieruchomością umożliwiają prowadzenie działalności Wnioskodawcy w zakresie najmu powierzchni Budynków, nie stanowią zaś udzielania fachowych porad. Y nie doradza Wnioskodawcy w jaki sposób ma on realizować swoje cele w zakresie zarządzania Nieruchomością. Efektem/produktem świadczonych Usług nie jest porada w jaki sposób Wnioskodawca ma prowadzić swoją działalność, tylko dostarczenie wyników określonych czynności operacyjnych składających się na kompleksowe zarządzanie i administrowanie Nieruchomością.

Nawet w przypadku uznania, że w jakimś zakresie Usługi stanowią usługi doradcze np. wykonywane przez Y czynności o charakterze rachunkowo-księgowym oraz podatkowym, to należy wskazać, że Ministerstwo Finansów stwierdziło, że takie usługi nie mieszczą się w katalogu usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ministerstwo Finansów w związku z wyprowadzaniem nowych regulacji, 25 kwietnia 2018r. opublikowało wyjaśnienia dotyczące limitowania kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia”). W Wyjaśnieniach, Ministerstwo Finansów między innymi wskazuje jakie kategorie usług nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Ponadto, Ministerstwo Finansów wskazało również, że: „czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż pojęcia usług doradczych na potrzeby analizy przepisu art. 15e ustawy o CIT nie można rozumieć szeroko, ponieważ sam ustawodawca zdecydował się wyłączyć pewien zakres usług o charakterze doradczym z limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Y w ramach Usług polegających na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu Nieruchomością jest zobowiązany między innymi do wystawiania faktur najemcom, przygotowywania raportów finansowych dotyczących między innymi wpływów z czynszów oraz wydatków z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, przygotowywania corocznych deklaracji dotyczących podatku od Nieruchomości, deklaracji środowiskowych, deklaracji dotyczących gospodarowana odpadami oraz wszelkich innych deklaracji, raportów, oświadczeń itp. wymaganych prawem dotyczących Nieruchomości, przygotowanie rocznego budżetu obejmującego m.in. propozycje nakładów inwestycyjnych.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy powyższe usługi mieszczą się w kategorii usług rachunkowo-księgowych oraz doradztwa podatkowego, które zostały uznane przez Ministerstwo Finansów za wyłączone z limitowania na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zasadniczo nabywane przez niego Usługi nie powinny być uznawane za usługi doradcze podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT. Nawet w odniesieniu do pewnych obszarów tych Usług gdzie można wskazać element doradczy np. doradztwa podatkowego przy przygotowywaniu deklaracji dotyczących podatku od Nieruchomości, to należy wskazać, że zgodnie z treścią Wyjaśnień takie usługi nie podlegają ograniczeniom. Ponadto, treść Wyjaśnień pośrednio sugeruje, że pojęcie „usługi doradcze” w skazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno być rozumiane szeroko.

Odmienność charakteru Usług od usług zarządzania i kontroli.

Przedmiotowe Usługi, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią także usług zarządzania i kontroli. W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż ustawodawca posłużył się w tym przypadku spójnikiem „i” należy interpretować w ten sposób, że chodzi tutaj o usługi, które łączą w sobie zarówno element zarządzania, jak i kontroli. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby przedmiotowym ograniczeniem objąć zarówno świadczenie usług zarządzania, jak i usług kontroli, wówczas zamiast spójnika „i” w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużyłby się przecinkiem i dokonał wyliczenia katalogu usług w następujący sposób: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odmienna wykładnia przywołanego przepisu prowadziłaby do nielogicznych wniosków, że usługą z zakresu „zarządzania i kontroli” jest np. usługa kontroli jakości wyrobów, usługa zarządzania flotą samochodów lub usługa zarządzania stronami internetowymi (hosting stron internetowych). Taka wykładnia byłaby jednak w pierwszym rzędzie sprzeczna z językową wykładnią przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że zgodnie z przywołanym wcześniej uzasadnieniem do projektu Ustawy Nowelizującej celem przepisów art. 15e ustawy o CIT jest ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów między innymi nieuzasadnionych wydatków ponoszonych na usługi zarządzania i kontroli. W tym aspekcie ustawodawcy niewątpliwie chodziło o objęcie ograniczeniami usług firm centralnych (head offices i holdingów) w zakresie zarządzania i kontroli nad innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach również potwierdziło, że w zakres usług zarządzania i kontrolą wchodzą między innymi usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Usługi świadczone przez Y nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad spółkami lub przedsiębiorstwami usługobiorców, ponieważ dotyczą jedynie kompleksowego zarządzania i administrowania Nieruchomością.

Wnioskodawca zauważa, że Y na podstawie Umowy o Zarządzanie Nieruchomości jest odpowiedzialny jedynie za czynności związane z obsługą Nieruchomości, w tym codzienne zarządzanie i administrowanie, natomiast to Wnioskodawca podejmuje ostateczne decyzje w kwestiach dotyczących Nieruchomości oraz sprawuje nad nią władzę i kontrolę. Ponadto, Y nie ma kompetencji do zarządzania i kontroli Wnioskodawcy, ponieważ tym zajmuje się odpowiedni organ - np. zarząd Wnioskodawcy.

W ramach świadczenia Usług Y nie otrzymuje żadnego uprawnienia do wydawania Wnioskodawcy poleceń, bądź też decydowania za niego. Wnioskodawca nie ceduje na Y żadnych uprawnień do decydowania o swoich działaniach. Z tego też względu Usługi świadczone przez Y nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca zwraca szczególnie uwagę, że w odniesieniu do czynności o charakterze administracyjnym, które wchodzą w zakres Usług świadczonych przez Y, organy podatkowe twierdzą, że nie podlegają one limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.381.2019.l.ŚS stwierdził, że: „Usługi związane z administracyjną obsługą biura - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia administracyjnego za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi administracyjne (związane z księgowością, finansami oraz wsparciem prawnym) nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zatem, Usługi administracyjne nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów nabywane przez Wnioskodawcę Usługi nie są usługami z zakresu zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W kontekście czynności składających się na zarządzanie nieruchomością należy również zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia VAT”). Wprawdzie Objaśnienia VAT dotyczą podatku od towarów i usług, jednakże zdaniem Wnioskodawcy warto się do nich odwołać pomocniczo, ponieważ wskazano w nich co należy rozumieć przez umowę w zakresie zarządzania nieruchomością. Zgodnie z Objaśnieniami VAT: „Przez umowę o zarządzanie nieruchomością rozumieć należy umowę, która ma na celu utrzymanie wartości nieruchomości. Dotyczy ona głównie bieżącego zarządzania obiektem, przygotowywania raportów o nieruchomości, nadzorowania budżetu (w tym planowania ponoszonych nakładów kapitałowych), wprowadzania najemców do nieruchomości, bieżących kontaktów z najemcami, podpisywania protokołów wydania i zwrotu pomieszczeń, monitorowania zabezpieczeń złożonych przez najemców, ich uzupełniania lub odnawiania, monitorowania i ściągania płatności czynszów i zabezpieczeń oraz opłat serwisowych, monitorowania ubezpieczenia nieruchomości, jak również monitorowania ponoszonych kosztów i płatności z tytułu użytkowania wieczystego czy podatku od nieruchomości. Usługodawca może również świadczyć usługi pośrednictwa w zawieraniu lub negocjowaniu umów najmu w ramach kierunków wytyczonych przez zarządzającego aktywami lub właściciela nieruchomości”.

W związku z powyższym przez pojęcie umowy zarządzania nieruchomością należy rozumieć szereg różnych czynności, które całościowo składają się na kompleksową obsługę nieruchomości. W związku z tym, że ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług wprowadził pojęcie umowy zarządzania nieruchomością i szczegółowo opisał jakie usługi są taką umową objęte, zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest odnoszenie się do tej definicji również na gruncie innych podatków. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, gdyby celem ustawodawcy było limitowanie wydatków w zakresie zarządzania nieruchomością na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, usługi te również zostałyby wprost wymienione w tym przepisie jako „usługi zarządzania nieruchomością”, a niejako „usługi zarządzania i kontroli”.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na początkowy kształt projektu Ustawy Nowelizującej tj. rządowy projekt z dnia 6 lipca 2017 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym pierwotnie było zakładane, że limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinny podlegać usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę pierwotny zamysł ustawodawcy, katalog usług podlegających limitowaniu był znacznie szerszy od ostatecznie wprowadzonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. A zatem, należy przyjąć, że to jakie usługi powinny podlegać limitowaniu powinno być wprost wskazane przez ustawodawcę w ustawie o CIT. Jak zostało to już wspomniane wyżej, usługi w zakresie zarządzania nieruchomością stanowią specyficzną kategorię usług obejmującą szeroki katalog czynności, w skład w których wchodzą usługi obejmujące doradztwo podatkowe, usługi księgowo-rachunkowe czy zarządczo-administracyjne. Skoro pierwotnie w katalogu usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT były wskazane usługi prawne czy księgowe, które następnie zostały wyłączone z zakresu usług objętych limitowaniem, to należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał objąć limitowaniem usługi z zakresu zarządzania nieruchomością zostałyby one wprost wskazane w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez niego Usługi nie powinny być uznawane za usługi podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

Odmienność charakteru Usług od usług przetwarzania danych.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Zgodnie ze Słownikiem PWN, „przetwarzać” to m.in. „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług nie spełnia warunków do uznania ich za usługi przetwarzania danych. Czynności podejmowane przez Y polegają bowiem na bieżącymi zarządzaniu i administrowaniu Nieruchomością. W związku z tymi procesem Y jest zobowiązane samodzielnie zebrać dane dotyczące Nieruchomości i umów najmu, a nie przekształcać twórczo otrzymywanych od Wnioskodawcy istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania.

W toku świadczenia Usług z zakresu zarządzania i administrowania Nieruchomością naturalnym jest, że w pewnym zakresie dane są gromadzone i udostępniane Wnioskodawcy. Niemniej jednak, dane te wykorzystywane są wyłącznie w celu zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia w zakresie zarządzania Nieruchomością i same w sobie nie są celem świadczonych Usług.

Należy również zwrócić uwagę, że usługi, w ramach których Y gromadzi dane dla Wnioskodawcy, tj. przykładowo monitoring płatności dokonywanych przez najemców, raporty finansowe, deklaracje podatkowe czy archiwizacja kopii mają charakter zbliżony do usług księgowych czy finansowych. W kontekście limitowania kosztów o takim charakterze wypowiedział się między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW, w której stwierdził, ż: „Usługi finansowo-księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

W konsekwencji, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi nie powinny być uznawane za usługi przetwarzania danych, które zostały wymienione w katalogu usług podlegających ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Charakter Usług, a tzw. świadczenia o podobnym charakterze.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że przedmiotowe Usługi nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w przywołanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane w umowie.

Stanowisko takie pośrednio znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT również użył sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze”. Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług.

Przykładowa w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.45.2020.2.BG wskazano, że: „Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ”(\`(...)\`) oraz świadczeni o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nabywane Usługi składają się na całość usługi kompleksowej polegającej na zarządzaniu i administrowaniu Nieruchomością, która nie została wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Ponadto, nawet jeżeli nabywane Usługi byłyby rozpatrywane w kontekście poszczególnych elementów składających się na usługę kompleksową to w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią one usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług o podobnym charakterze. W konsekwencji wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy.

Ad. 2

W przypadku uznania, że wydatki z tytułu Wynagrodzenia za Usługi podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wydatki te nie powinny podlegać wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na postanowienia art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Uzasadnienie do projektu Ustawy Nowelizującej dotyczące ograniczenia limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W kontekście art. 15e ust. 11 ustawy o CIT warto zwrócić uwagę na treść uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej. Zgodnie z nim „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Z powyższego fragmentu uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej wynika, że intencją Ustawodawcy było wyłączenie stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do sytuacji, w których istnieje ścisła relacja pomiędzy nabywanymi usługami a uzyskiwaniem przychodów.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa Usługi w celu prowadzenia działalności związanej z najmem. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone Koszty są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wynajmu. Najemcy są (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym Kosztach, co zostaje odpowiednio udokumentowane. W konsekwencji, opłaty regulowane przez najemców w związku z nabywanymi umowami najmu w pewnym zakresie determinowane są wysokością kosztów nabycia Usług przez Wnioskodawcę.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów a wyłączenie limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że Wyjaśnienia pełnią szczególną rolę w odniesieniu do sposobu interpretacji art. 15e ustawy o CIT, jako że stanowią formę wykładni autentycznej tj. metody interpretacji przepisów prawda dokonanej przez samego projektodawcę ustawy - Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z Wyjaśnieniami „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT- w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (\`(...)\`)”.

W Wyjaśnieniach zaakcentowano konieczność istnienia związku pomiędzy poniesionym kosztem a samym efektem polegającym na świadczeniu usługi. Ministerstwo Finansów, starając się wyjaśnić specyfikę art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyraźnie zaznacza konieczność identyfikacji, czy - w ujęciu obiektywnym - cena towaru/usługi determinowana jest poniesionymi przez podatnika kosztami niezbędnymi do wygenerowania przychodu podatkowego. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanej usługi ma charakter cenotwórczy w stosunku do świadczonych przez podatnika usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem tych usług.

Odnosząc zaprezentowany powyżej fragment Wyjaśnień do opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że wydatki ponoszone na Wynagrodzenie z tytułu świadczonych Usług są niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i przyczyniają się do powstania przychodu podatkowego z działalności Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością posiadanej Nieruchomości, bez nabywania Usług, nie byłby w stanie osiągać samodzielnie przychodów z tej działalności. W związku z tym nabywane Usługi od Y są niezbędne do świadczenia usług najmu przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że wydatki ponoszone na Wynagrodzenie co do zasady wpływają na finalną kwotę Kosztów Eksploatacyjnych (stanowiąc Koszty), które regulowane są przez najemców. Oznacza to, że wydatki na Wynagrodzenie mają bezpośrednie przełożenie na kwotę wskazaną na fakturze wystawianej dla najemcy. W konsekwencji należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na Wynagrodzenie oraz świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami najmu.

Tym samym należy uznać, że ponoszone wydatki na Wynagrodzenie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług najmu i stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym są wyłączone z limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca dla celów CIT rozpoznaje wydatki z tytułu Wynagrodzenia w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Jednakże moment rozpoznania kosztów nie ma znaczenia w przypadku art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ zawarte w nim pojęcie „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” jest szersze od pojęcia „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami” użytego w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak zostało to wskazane w Wyjaśnieniach, wykładnia związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, wskazuje, że termin ten jest pojęciem szerszym niż użyte w art. 15 ust. 4 pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”. Oznacza to, że na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem. Prawodawca ma na myśli te koszty uzyskania przychodów, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Ograniczenie limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to koszt usługi lub prawa ujęty („inkorporowany”) w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru/usługi, jako - co do zasady - jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt taki powinien być przy tym jednak możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19).

Jak słusznie stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 501/18) „Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi”.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19, stwierdził, że: „Spółka uznała, że usługi nabyte od podmiotu powiązanego są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Wpływają na cenę produktu i wbrew stanowisku organu są niezbędne do wytworzenia produkowanego towaru. Należy zgodzić się ze stroną, że na obecnym etapie rozwoju bez ww. usług nie było by możliwe wyprodukowanie towaru. Zaangażowanie infrastruktury informatycznej jest konieczne i nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że i bez tej usługi było by możliwe wyprodukowanie towaru (\`(...)\`) Podsumowując Sąd ponownie wskazuje, że nie zgadza się z argumentacją organu, że bez całej infrastruktury internetowej możliwa jest w dzisiejszych czasach działalność gospodarcza. Zatem trzeba uznać, że są to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu”.

Należy wskazać, że w analizowanej sytuacji świadczenie usług wynajmu powierzchni Budynków przez Wnioskodawcę jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania całej Nieruchomości - tym samym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Wynagrodzenie za Usługi świadczone przez Y umożliwiają Wnioskodawcy prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem powierzchni od Wnioskodawcy, gdyby Nieruchomość nie funkcjonowała w sposób prawidłowy). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Nieruchomości, bez możliwości korzystania z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się zarządzaniem nieruchomościami w odniesieniu do Nieruchomości, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców, w związku z tym nabywanie Usług od Y pozwala Wnioskodawcy generować przychody z tytułu umów najmu i umożliwia Wnioskodawcy funkcjonowanie na rynku. W przypadku braku nabywania Usług Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni posiadanej Nieruchomości oraz osiągać określonego poziomu dochodu z tego tytułu. Wnioskodawca podkreśla, że Usługi świadczone przez Y są niezbędne do świadczenia usług najmu przez Wnioskodawcę.

Oprócz wyroków przywołanych powyżej powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym - przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych „bezpośrednich”, tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18 zgodnie z którymi „skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p”;
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 339/19 zgodnie z którym „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”,
*   w wyroku WSA w Warszawie z 23 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 28/19 zgodnie z którym „Jeśli dany podmiot nie posiada własnych struktur, to niewątpliwie musi nabywać stosowne świadczenia od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takiej jak opisana w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianej usługi w taki sposób, jak chociażby usługi budowlane, wykończeniowe, adaptacyjne, agencyjne (podpisywanie umów najmu) (\`(...)\`) Ów związek Sąd dostrzega w zarządzaniu samym projektem, wsparciu w wynajmie nieruchomości, kontroli jakości technicznej, obsłudze zaopatrzenia w materiały i sprzęt budowlany. Można bowiem przyjąć, że bezpośrednim efektem tych działań jest wykonanie budynku zgodnie z obowiązującymi standardami, co leży w interesie usługobiorcy i ma przełożenie na jakość otrzymanej przezeń usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y powinny zostać uznane za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wynajmu, tj. stanowią one koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w związku z tym nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Wyłączenie ograniczenia limitowania kosztów, a refakturowanie kosztów na najemców.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że do przedmiotowych Usług znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie za Usługi jest elementem Kosztów wchodzących w skład Kosztów Eksploatacyjnych, które są pokrywane przez najemców jako opłaty eksploatacyjne. Zgodnie z przyjętym modelem, Wnioskodawca co do zasady refakturuje całość poniesionych Kosztów z tytułu wynagrodzenia za Usługi na swoich najemców. Od tej zasady mogą pojawić się pewne drobne odstępstwa z uwagi przykładowa na niewynajęcie pełnej powierzchni najmu Budynków bądź wynegocjowanie przez najemców górnego limitu Kosztów Eksploatacyjnych, jednakże nie powinno wpłynąć to na możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT. (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1), dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu, Wnioskodawca zaznacza, że regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Dlatego też, w celu dalszej analizy znaczenia tego przepisu, Wnioskodawca odwołuje się między innymi do komentarza do Ustawy o VAT (Matarewicz Jacek. Art. 8. w: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Komentarz do przepisu art. 8 pkt 2a ustawy o VAT stanowi, iż: „Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura).

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Y, które następnie są refakturowane przez Wnioskodawcę na najemców, stanowić będą usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Spełnione zostaną bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie, tj. Wnioskodawca nabędzie usługi we własnym imieniu, ale na rzecz najemców, którzy na co dzień korzystają z efektu Usług, którym jest m.in. zapewnienie bieżącego funkcjonowania Budynków.

Należy zaznaczyć, że Y jest podmiotem, do którego jako pierwszego najemcy mogą się zwracać w zakresie wszelkich spraw związanych z ich umowami najmu i Nieruchomością. A zatem, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę służą bezpośrednio najemcom, ponieważ bez nich nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w Budynkach.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką refakturowania, na refakturze muszą znajdować się co do zasady takie kwoty za świadczone usługi/sprzedane towary, jakie zostały umieszczone na fakturze pierwotnej. W przypadku refakturowania Wynagrodzenia za Usługi przez Wnioskodawcę na najemców nie zachodzi ryzyko, że cena Kosztów nie odzwierciedla faktycznego kosztu Usług. Wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych jest co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, najemcy korzystający z powierzchni najmu Nieruchomości są (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym Kosztach, co zostaje odpowiednio udokumentowane.

Powyższe podejście w sytuacji podobnej do opisanej we wniosku zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.l.AG, w której organ stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której koszty Usług podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Koszty omawianych Usług nie będą zatem objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując, koszty Usług nabytych od spółek powiązanych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty Usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 udpop i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznać więc należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty ww. Usług nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych mogą nie podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11pkt 2, jako koszty podlegające refakturze na najemców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Ze względu na charakter świadczonej na rzecz Wnioskodawcy Usługi kompleksowego zarządzania Nieruchomością szczególnej analizie należy poddać w przedmiotowej sprawie usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach,
*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami,
*   „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów,
*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu,
*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnej przede wszystkim na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnej zlokalizowanej przy (…) (dalej: „Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzą cztery budynki biurowe przeznaczone na wynajem (dalej: „Budynki”). Powierzchnię użytkową Budynków stanowią między innymi biura, lokale usługowe i handlowe, magazyny oraz miejsca parkingowe.

Od listopada 2019 r. Wnioskodawca, w związku ze zmianą udziałowca, wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która inwestuje na rynku nieruchomości komercyjnych w Europie Zachodniej i Środkowo-Wschodniej, a jej aktywa obejmują m.in. centra handlowe oraz powierzchnie biurowe (w tym kilkanaście obiektów w Polsce).

W ramach strategii biznesowej Grupy, zasadniczo poszczególne inwestycje (nieruchomości komercyjne) stanowią własność odrębnych spółek celowych, co jest często spotykaną praktyką w branży nieruchomościowej, która umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością posiadanej Nieruchomości. W związku z tym, Wnioskodawca jest zainteresowany nabywaniem usług polegających na kompleksowej obsłudze procesów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym zarządzania Nieruchomością), których nie jest w stanie realizować we własnym zakresie.

W przeszłości Wnioskodawca korzystał z usług zarządzania nieruchomościami (z. ang. property management - PM) świadczonych przez zewnętrzne podmioty. Grupa podjęła decyzję o zmianie modelu zarządzania nieruchomościami komercyjnymi w odniesieniu do większości nieruchomości posiadanych przez należące do niej spółki celowe, w tym Nieruchomości Wnioskodawcy. W ramach Grupy została utworzona spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Y”) w celu świadczenia usług kompleksowego zarządzania nieruchomościami należącymi do większości spółek celowych z Grupy.

W konsekwencji, na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej 27 marca 2020 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Y (dalej: „Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”) Wnioskodawca korzysta obecnie z usług kompleksowego zarządzania Nieruchomością, które są świadczone przez Y (dalej: „Usługi”).

Wnioskodawca i Y są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W Umowie o Zarządzanie Nieruchomością wskazano, że Y może zlecić, za uprzednią zgodą Wnioskodawcy, świadczenie usług związanych z obsługą finansową Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, przy czym Y będzie nadal odpowiedzialna wobec Wnioskodawcy za świadczenie tych usług, jak gdyby były one świadczone przez Y na warunkach opisanych w Umowie o Zarządzanie Nieruchomością.

Y ma prawo świadczenia usług dodatkowych na rzecz najemców Budynków pod warunkiem bezpośredniego pokrycia przez najemców kosztów takich usług oraz uprzedniego uzyskania zgody Wnioskodawcy.

W Umowie o Zarządzanie Nieruchomością umieszczono zapis, zgodnie z którym katalog usług objętych Umową o Zarządzanie Nieruchomością nie obejmuje świadczenia usług prawnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Nieruchomości, bez nabywania Usług, Wnioskodawca nie jest w stanie należycie świadczyć usług najmu na rzecz najemców i uzyskiwać z tego tytułu przychodów. Jeśli chodzi o moment rozpoznania kosztów nabywanych Usług dla celów CIT, Wnioskodawca rozpoznaje je w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Z tytułu świadczonych Usług, Wnioskodawca wypłaca Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o postanowienia Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Wynagrodzenie”).

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania, oprócz czynszu najmu, również opłaty eksploatacyjnej na pokrycie udziału danego najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych Nieruchomości. Koszty Eksploatacyjne obejmują wszystkie koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją, zarządzaniem Nieruchomością, Budynkami i powierzchnią najmu brutto, w tym między innymi koszty wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Y na podstawie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Koszty”).

Najemcy są zobowiązani płacić Wnioskodawcy czynsz podstawowy oraz opłatę eksploatacyjną za powierzchnię najmu brutto tj. powierzchnię najmu netto powiększoną o powierzchnie wspólne piętra oraz pomnożoną przez 100% + współczynnik powierzchni wspólnej tzw. Add-on Factor (wskazany w danej umowie najmu). Udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym w Kosztach ustala się w wysokości odzwierciedlającej proporcjonalny udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych (stosunek powierzchni najmu brutto danego najemcy do powierzchni do wynajęcia danego budynku).

Na podstawie umów najmu Wnioskodawca ma możliwość każdego roku ustalać wysokość miesięcznych opłat eksploatacyjnych, w tym Kosztów. W określonych sytuacjach wysokość opłaty eksploatacyjnej może być zmieniana w trakcie roku.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Kosztów na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących miesięczne płatności na poczet udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych. Ponadto, po zakończeniu danego roku dokonywane jest rozliczenie rzeczywiście poniesionych w danym roku Kosztów Eksploatacyjnych. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę płatnościami, a faktyczną kwotą udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi płatnościami, a faktyczną kwotą udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet przyszłych płatności należnych od najemcy.

Zgodnie z przyjętym modelem, Wnioskodawca refakturuje poniesione Koszty z tytułu wynagrodzenia za Usługi na swoich najemców, przy czym może okazać się, że z uwagi na niewynajęcie pełnej powierzchni najmu Budynków bądź wynegocjowanie przez najemców górnego limitu Kosztów Eksploatacyjnych, pewna część Kosztów nie jest refakturowana na najemców. Na najemców nie jest również refakturowana część Kosztów dotyczącą kosztów związanych z korzystaniem przez Y z pewnych powierzchni Budynków w ramach zawartej umowy/zawartych umów najmu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że korzysta obecnie z usług kompleksowego zarządzania Nieruchomością, które są świadczone przez Y. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią zawartej Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, nabywane Usługi obejmują szereg świadczeń składających się na kompleksową usługę, których celem jest przede wszystkim zapewnienie nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości oraz bieżąca obsługa najemców Nieruchomości. W konsekwencji, nabywane Usługi (które zostały szerzej opisane we wniosku) trudno przyporządkować do konkretnego, jednego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze charakter nabywanych Usług, powinny być one przyporządkowane do następujących symboli PKWiU:

*   68.3 - usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie;
*   69.20.29 - pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
*   69.20.31 - usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw;
*   82.11.10 - usługi związane z administracyjną obsługą biura;
*   82.99.1 - pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Opłaty regulowane przez najemców w związku z nabywanymi usługami najmu determinowane są wysokością kosztów nabycia Usług przez Wnioskodawcę (ponoszone koszty wpływają na kwotę wskazaną na fakturze wystawianej dla najemcy). Dlatego też, ponoszone koszty nabycia Usług należy traktować jako koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami najmu.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y, rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty podlegające refakturze na najemców.

Odnosząc się zatem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop nie wymienia się Usług kompleksowego zarzadzania Nieruchomością. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania i kontroli czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nabywa od podmiotu powiązanego Usługi kompleksowego zarzadzania Nieruchomością.

Ww. Usługi obejmują następujące zakresy:

*   codzienne zarządzanie i administrowanie Nieruchomością oraz nadzorowanie, doglądanie, kontrolowanie i zapewnianie regularnej konserwacji i naprawy wszelkich urządzeń, sprzętu, maszyn i instalacji w obrębie Nieruchomości, zapewnianie regularnej pielęgnacji i czyszczenia powierzchni wspólnych i zewnętrznych powierzchni Budynków i Nieruchomości, dopilnowanie zgodności dokumentacji, atestów i certyfikatów, organizowanie przetargów, weryfikacja jakości świadczonych usług serwisowych (co najmniej raz do roku);
*   informowanie o wszelkich szkodach, które wymagają zgłoszenia do ubezpieczyciela, wykonywanie zaleceń wskazanych przez inspektorów ubezpieczycieli w imieniu Wnioskodawcy oraz po uzgodnieniu z Wnioskodawcą. Koordynowanie spraw ubezpieczeniowych (proces likwidacji szkód), prowadzenie procesu likwidacji szkód przy wsparciu doradców technicznych i prawnych, wsparcie w procesie odnawiania polis ubezpieczeniowych w zakresie przekazywania danych i inspekcji;
*   zarządzanie i administrowanie umowami najmu zawartymi pomiędzy Wnioskodawcą, a najemcami, jak również kontakty z najemcami Nieruchomości, monitoring płatności dokonywanych przez najemców, przedsądowa windykacja zaległych należności, jeżeli takie występują, przekazywanie i odbiór pomieszczeń od najemców (ewentualnie wsparcie Wnioskodawcy w trakcie przekazania lub odbioru powierzchni najmu), nadzór nad wykonywaniem przez najemców obowiązków oraz spełnianiem wymogów wynikających z umów najmu, rozwiązywanie bieżących problemów zgłaszanych przez najemców związanych z zarządzaniem Nieruchomością;
*   przeprowadzanie inspekcji powierzchni wynajętych przez najemców w celu zapewnienia właściwego sposobu wykorzystania pomieszczeń oraz zgodności tego wykorzystania z warunkami zawartymi w umowach najmu, przeprowadzanie inspekcji powierzchni wspólnych Nieruchomości w celu kontroli działalności podmiotów świadczących usługi w Budynkach, codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji Budynków;
*   w przypadku planowania lub wykonywania prac aranżacyjnych przez najemców, przekazywanie wytycznych technicznych i organizacyjnych do projektu, przekazywanie dokumentacji Budynków i instalacji, weryfikacja otrzymanej dokumentacji projektowej, informowanie i prowadzenie niezbędnych czynności we współpracy z serwisem technicznym, koordynacja prac w zakresie bezpieczeństwa Budynków i części wspólnych;
*   poprawne i terminowe wystawianie oraz przekazywanie najemcom faktur za czynsz, miejsca parkingowe (jeśli dotyczy), koszty eksploatacyjne (dalej: „Koszty Eksploatacyjne”) oraz koszty dodatkowe, w tym w szczególności media, dokonywanie rocznego rozliczenia Kosztów Eksploatacyjnych najemców;
*   sporządzanie raportów zgodnie z postanowieniami Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, w tym raportów finansowych dotyczących między innymi wpływów z czynszów oraz wydatków z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, zaległych płatności, budżetu nakładów inwestycyjnych versus, wydatków na ten poczet, przeprowadzonych remontów i napraw, jak również zawierających uwagi w sprawach m.in. terminów wygaśnięcia umów najmu, zaległych płatności oraz przestrzegania przez najemców warunków umów najmu, raportów kosztów operacyjnych, zaległości płatniczych najemców, prowadzenie aktualnych baz danych w zakresie umów najmu, umów serwisowych dotyczących bieżącej obsługi Nieruchomości oraz innych umów dotyczących Nieruchomości;
*   przygotowywanie (sprawdzanie i wprowadzanie danych do banku) przelewów z rachunków bankowych Wnioskodawcy dotyczących faktur kosztowych Wnioskodawcy, podatków (w tym podatek od nieruchomości) i innych opłat i kosztów dotyczących Wnioskodawcy lub Nieruchomości;
*   przygotowywanie corocznych deklaracji dotyczących podatku od Nieruchomości, deklaracji środowiskowych, deklaracji dotyczących gospodarowania odpadami oraz wszelkich innych deklaracji, raportów, oświadczeń itp. wymaganych prawem dotyczących Nieruchomości (o ile nie jest to w zakresie obowiązków innych podmiotów, w tym bezpośrednio Wnioskodawcy);
*   przygotowanie rocznego budżetu obejmującego m.in. propozycje nakładów inwestycyjnych obejmujących między innymi wymianę lub zmianę dachu, elewację budynku i/lub wyposażenia, wydatków operacyjnych, na media, wywóz śmieci, naprawy i konserwację urządzeń i instalacji technicznych, konserwację wind i inne wydatki związane z bieżącym administrowaniem i utrzymaniem technicznym Nieruchomości, przychodów uzyskiwanych z Nieruchomości, ustalanie wysokości stawki Kosztów Eksploatacyjnych dla Nieruchomości;
*   archiwizacja kopii wszelkich dokumentów dotyczących zarządzanej Nieruchomości, archiwizacja dokumentacji technicznej Nieruchomości (w tym oryginałów i kopii dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości przekazanej przez Wnioskodawcę lub poprzedniego zarządcę).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Mając na uwadze powyższy opis oraz dokonaną wykładnię uregulowań prawnych, stwierdzić należy, że usługi nazwane we wniosku Usługami kompleksowego zarządzania Nieruchomością będą stanowić usługi podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządczych i kontrolnych.

Usługi z zakresu kompleksowego zarzadzania Nieruchomością posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wnioskodawca do tej kategorii usług zaliczył m.in. codzienne zarządzanie i administrowanie Nieruchomością oraz nadzorowanie, doglądanie, kontrolowanie i zapewnianie regularnej konserwacji i naprawy wszelkich urządzeń, sprzętu, maszyn i instalacji w obrębie Nieruchomości, dopilnowanie zgodności dokumentacji, atestów i certyfikatów, organizowanie przetargów, weryfikacja jakości świadczonych usług serwisowych (co najmniej raz do roku), koordynowanie spraw ubezpieczeniowych (proces likwidacji szkód), prowadzenie procesu likwidacji szkód przy wsparciu doradców technicznych i prawnych, wsparcie w procesie odnawiania polis ubezpieczeniowych w zakresie przekazywania danych i inspekcji, zarządzanie i administrowanie umowami najmu zawartymi pomiędzy Wnioskodawcą, a najemcami, nadzór nad wykonywaniem przez najemców obowiązków oraz spełnianiem wymogów wynikających z umów najmu, rozwiązywanie bieżących problemów zgłaszanych przez najemców związanych z zarządzaniem Nieruchomością, przeprowadzanie inspekcji powierzchni wynajętych przez najemców w celu zapewnienia właściwego sposobu wykorzystania pomieszczeń oraz zgodności tego wykorzystania z warunkami zawartymi w umowach najmu, przeprowadzanie inspekcji powierzchni wspólnych Nieruchomości w celu kontroli działalności podmiotów świadczących usługi w Budynkach, przygotowywanie (sprawdzanie i wprowadzanie danych do banku) przelewów z rachunków bankowych Wnioskodawcy dotyczących faktur kosztowych Wnioskodawcy, podatków (w tym podatek od nieruchomości) i innych opłat i kosztów dotyczących Wnioskodawcy lub Nieruchomości, co jednoznacznie wskazuje, że Usługa kompleksowego zarządzania Nieruchomością posiada szereg cech wspólnych z usługami zarządczymi i kontrolnymi, w związku z czym należy je uznać za świadczenia równorzędne z usługami zarzadzania i kontroli.

Ponadto należy wskazać, że sam Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Usługi dotyczące kompleksowego zarządzania i administrowania Nieruchomością składają się z szeregu czynności obejmujących między innymi codzienne zarządzanie i administrowanie Nieruchomością, zarządzanie i administrowanie umowami najmu, kontakty z najemcami, monitoring płatności dokonywanych przez najemców, wystawianie faktur z tytułu za czynsz i Koszty Eksploatacyjne, sporządzanie określonych raportów finansowych oraz przygotowywanie deklaracji dotyczących podatku od Nieruchomości. Kompleksowy charakter Usług świadczonych przez Y oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia powinny być kwalifikowane wspólnie jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi kompleksowego zarządzania Nieruchomością stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem jak wynika z opisu sprawy z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Nieruchomości, bez nabywania Usług, Wnioskodawca nie jest w stanie należycie świadczyć usług najmu na rzecz najemców i uzyskiwać z tego tytułu przychodów. Ponadto z tytułu świadczonych Usług, Wnioskodawca wypłaca Y wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o postanowienia Umowy o Zarządzanie Nieruchomością. Zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania, oprócz czynszu najmu, również opłaty eksploatacyjnej na pokrycie udziału danego najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych Nieruchomości. Koszty Eksploatacyjne obejmują wszystkie koszty związane z utrzymaniem, eksploatacją, zarządzaniem Nieruchomością, Budynkami i powierzchnią najmu brutto, w tym między innymi koszty wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Y na podstawie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością (dalej: „Koszty”).

Najemcy są zobowiązani płacić Wnioskodawcy czynsz podstawowy oraz opłatę eksploatacyjną za powierzchnię najmu brutto, tj. powierzchnię najmu netto powiększoną o powierzchnie wspólne piętra oraz pomnożoną przez 100% + współczynnik powierzchni wspólnej tzw. Add-on Factor (wskazany w danej umowie najmu). Udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym w Kosztach ustala się w wysokości odzwierciedlającej proporcjonalny udział najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych (stosunek powierzchni najmu brutto danego najemcy do powierzchni do wynajęcia danego budynku).

Na podstawie umów najmu Wnioskodawca ma możliwość każdego roku ustalać wysokość miesięcznych opłat eksploatacyjnych, w tym Kosztów. W określonych sytuacjach wysokość opłaty eksploatacyjnej może być zmieniana w trakcie roku.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych, w tym Kosztów na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących miesięczne płatności na poczet udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych. Ponadto, po zakończeniu danego roku dokonywane jest rozliczenie rzeczywiście poniesionych w danym roku Kosztów Eksploatacyjnych. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę płatnościami, a faktyczną kwotą udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi płatnościami, a faktyczną kwotą udziału najemcy w Kosztach Eksploatacyjnych, nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet przyszłych płatności należnych od najemcy.

Opłaty regulowane przez najemców w związku z nabywanymi usługami najmu determinowane są wysokością kosztów nabycia Usług przez Wnioskodawcę (ponoszone koszty wpływają na kwotę wskazaną na fakturze wystawianej dla najemcy). Dlatego też, ponoszone koszty nabycia Usług należy traktować jako koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami najmu.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Wynagrodzenie za Usługi kompleksowego zarzadzania Nieruchomością, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop oraz podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, tj. zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych mogą nie podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2, jako koszty podlegające refakturze na najemców, wskazać należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W konsekwencji, art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska, Wnioskodawca 27 marca 2020 r. zawarł z Y Umowę o Zarządzanie Nieruchomością.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Y, które następnie są refakturowane przez Wnioskodawcę na najemców, stanowić będą usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione zostaną bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie, bowiem jak Wnioskodawca wskazał we wniosku nabędzie usługi we własnym imieniu, ale na rzecz najemców, którzy na co dzień korzystają z efektu Usług, którym jest m.in. zapewnienie bieżącego funkcjonowania Budynków. Ponadto należy zaznaczyć, że Y jest podmiotem, do którego jako pierwszego najemcy mogą się zwracać w zakresie wszelkich spraw związanych z ich umowami najmu i Nieruchomością. A zatem, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę służą bezpośrednio najemcom, ponieważ bez nich nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w Budynkach. Wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych jest co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług. Najemcy korzystający z powierzchni najmu Nieruchomości są (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału w Kosztach Eksploatacyjnych, w tym Kosztach, co zostaje odpowiednio udokumentowane.

Podsumowując, wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych, jako koszty podlegające refakturze na najemców nie będą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o te przepisy – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usługi wynajmu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone z tytułu Wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Y, rozliczane z najemcami w ramach Kosztów Eksploatacyjnych nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jako koszty podlegające refakturze na najemców – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.