Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.96.2019.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu Opłat gwarancyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od Gwaranta oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.), z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu Opłat gwarancyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od Gwaranta oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu Opłat gwarancyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od Gwaranta oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 1 kwietnia 2019 r. o prawidłowo uwierzytelnione pełnomocnictwa oraz potwierdzony za zgodność z oryginałem załącznik do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dniu 10 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: P. Sp. z o.o.;**

***   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. Sp. z o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B; dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”), prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o pow. 7.284 m2, zabudowanej budynkiem oraz budowlami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, położone w W. (dalej: „Nieruchomość”).

Planowana sprzedaż Nieruchomości (dalej: „Planowana transakcja”), zdaniem Wnioskodawcy i Sprzedającego, będzie opodatkowana VAT, ale kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (w tym w szczególności biurowej, usługowo-handlowej, miejsc parkingowych oraz pomieszczeń gospodarczych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnię budynku (strony Planowanej Transakcji nie są jednak pewne, czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości).

Zważywszy jednak, że:

1.  ustalona przez strony Planowanej Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie czynszu bazowego, natomiast
2.  w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynku tzw. powierzchnie niewynajęte, oraz
3.  powierzchnie, które będą wydane lub zostaną wynajęte później mogą generować niższe przychody z powodu między innymi: braku przychodów uzyskiwanych od najemców, ponoszeniem kosztów związanych z niewynajętymi powierzchniami, udzieleniem zachęt najemcom,

– strony uzgodniły, że Sprzedający udzieli Wnioskodawcy (dalej zwanemu również „Beneficjentem”) – na podstawie zawartej umowy – gwarancji przychodów z najmu w odniesieniu do tzw. powierzchni niewynajętych oraz powierzchni, które będą objęte zachętami dla najemców (o ile dane zachęty nie zostały uwzględnione w kalkulacji ceny nabycia Nieruchomości). Strony określiły okres gwarancji jako okres rozpoczynający się w dniu zawarcia umowy gwarancji przychodów z najmu (dalej: Umowa Gwarancji Przychodów) i kończący w 5 rocznicę tej daty.

Zgodnie z projektem Umowy Gwarancji Przychodów, za powierzchnie niewynajęte uznaje się pomieszczenia biurowe, handlowo-usługowe, magazynowe i miejsca parkingowe w budynku, oraz miejsca postojowe, które w okresie gwarancji albo:

1.  nie będą wynajęte, tzn. co do których nie zostały zawarte żadne umowy najmu lub przyszłe umowy najmu, albo
2.  zostały wynajęte, ale takie powierzchnie biurowe, handlowo-usługowe, magazynowe lub miejsca parkingowe, postojowe pozostają niewydane, przez co należy rozumieć, że najemca lub przyszły najemca nie podpisał jeszcze protokołu przekazania, na podstawie którego potwierdził, że przejął całość wynajętych pomieszczeń lub miejsc parkingowych/postojowych.

Projekt Umowy Gwarancji Przychodów przewiduje, że Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy sumę:

1.  opłaty za powierzchnie niewynajęte,
2.  opłaty indywidualne za powierzchnie niewynajęte oraz
3.  opłaty eksploatacyjne.

Dodatkowo, projekt Umowy Gwarancji Przychodów przewiduje, że Gwarant nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, kwotę równą zachętom udzielonym najemcom (o ile nie zostały one uwzględnione w kalkulacji ceny nabycia Nieruchomości). Zachęty dla najemców mogą obejmować w szczególności przychody za okresy bezczynszowe lub okresy obniżonego czynszu przyznane najemcom, kwoty przekazane przez Kupującego na poczet wykończenia powierzchni przez najemców, lub inne zachęty.

Odpowiednie opłaty za powierzchnie niewynajęte, opłaty indywidualne, opłaty eksploatacyjne oraz równowartość zachęt udzielonych najemcom (zwane dalej: „Opłatami gwarancyjnymi”) należne za dany okres obliczeniowy będą opłacane miesięcznie z góry do 5 dnia danego okresu obliczeniowego.

Obecnie wpłacane na rzecz Sprzedającego: opłaty indywidualne, opłaty eksploatacyjne są opłatami płaconymi przez najemców równolegle z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i części wspólnych budynku (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, serwis, itp.) przypadających na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów indywidualnych dla lokali oraz kosztów rozliczanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni.

Z tych względów projekt Umowy Gwarancji Przychodów przewiduje jednocześnie, że w terminie 120 dni po zakończeniu każdego roku kalendarzowego lub, w przypadku upływu okresu gwarancji – od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął okres gwarancji, Beneficjent przekaże Gwarantowi zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę kosztów indywidualnych oraz kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Beneficjenta będzie wskazywać, że łączna kwota opłat indywidualnych oraz opłat eksploatacyjnych zapłacona przez Gwaranta w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła rzeczywisty proporcjonalny udział w odpowiednich kosztach poniesionych przez Gwaranta, Beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu Gwarantowi różnicy. W takim przypadku Beneficjent wystawi odpowiedni dokument księgowy i zwróci Gwarantowi różnicę w terminie 14 dni roboczych od daty otrzymania przez Gwaranta tego dokumentu. Jeżeli rzeczywisty, proporcjonalny udział w kosztach opłat indywidualnych i eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy (lub jego część) będzie wyższy niż suma opłat indywidualnych oraz eksploatacyjnych (bez podatku VAT) zapłaconych przez Gwaranta w odniesieniu do tego okresu, Beneficjent będzie miał prawo do naliczenia, a Gwarant będzie zobowiązany do zapłaty, różnicy na rzecz Beneficjenta w terminie 14 dni roboczych od dnia otrzymania odpowiedniego dokumentu księgowego.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie ponosił koszty nabycia różnego rodzaju usług lub towarów związanych z szeroko utrzymaniem i obsługą Nieruchomości (np. zarządzanie Nieruchomością, koszty remontów, utrzymanie Nieruchomości, w tym koszty mediów, utrzymania czystości, ochrony, reklamy, doradztwa, itp., dalej: „Koszty Utrzymania Nieruchomości”), oraz może podnosić także nakłady na wzrost wartości Nieruchomości (nakłady inwestycyjne).

Dla kompletności opisu stanu faktycznego, można dodać, że w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Przychodów, Sprzedawca może na własny koszt poszukiwać najemców na niewynajęte powierzchnie w budynku (tak aby się zwolnić z obowiązku dokonywania płatności gwarancyjnych); umowy z takimi najemcami będą podpisywane przez Kupującego.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie projektu Umowy Gwarancji Przychodów, Sprzedającemu nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych). W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń, ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę (tj. opłaty za powierzchnie niewynajęte, opłaty eksploatacyjne oraz równowartość zachęt udzielonych najemcom) od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę nie będą miały wpływu na możliwość lub wysokość odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę od nabycia Nieruchomości lub nabycia usług lub towarów nabywanych po zakupie Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę (tj. opłaty za powierzchnie niewynajęte, opłaty indywidualne, opłaty eksploatacyjne oraz równowartość zachęt udzielonych najemcom) od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Opłaty gwarancyjne otrzymywane przez Wnioskodawcę nie będą miały wpływu na możliwość lub wysokość odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę od nabycia Nieruchomości lub nabycia usług lub towarów nabywanych po zakupie Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym przyjmuje się, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Co do zasady w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.  musi istnieć świadczenie,
2.  musi istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
3.  świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W orzeczeniu natomiast wydanym w dniu 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE wskazał, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą na mocy, którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższy pogląd, w kwestii braku opodatkowania VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, był również podzielony wielokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np.:

1.  w orzeczeniach NSA – wyroki z 27 lutego 2018 r., sygn. I FSK 564/16 oraz z 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 546/16;
2.  w orzeczeniach WSA w Warszawie – wyroki z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2112/11; z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13; z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 10/13;
3.  w orzeczeniach WSA we Wrocławiu – wyrok z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 545/12;
4.  w orzeczeniu WSA w Łodzi z 17 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 530/18;
5.  w orzeczeniu WSA w Białymstoku z 12 lipca 2018 r., sygn. I SA/Bk 340/18;
6.  w orzeczeniu WSA w Kielcach – wyrok z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12.

NSA w wydawanych wyrokach podkreślał wielokrotnie, że do świadczenia usług dojdzie tylko wtedy gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynności która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Reasumując, biorąc pod uwagę jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. W stosunku do otrzymywanego wynagrodzenia, musi istnieć świadczenie wzajemne. Zapłacone kwoty muszą więc stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzić musi do wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, otrzymaną zapłata powinna być konsekwencją wykonania określonej czynności.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji Przychodów, Sprzedający wypłaci na rzecz Wnioskodawcy odpowiednio skalkulowane Opłaty gwarancyjne. Jednocześnie jednak, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego w zamian za otrzymane Opłaty gwarancyjne.

Jedynym celem wypłaty kwot pieniężnych jest zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne) lub powierzchni objęte zachętami dla najemców (o ile nie były one uwzględnione w cenie za nabycie Nieruchomości). Opłaty gwarancyjne będą kalkulowane w taki sposób, aby zagwarantować Wnioskodawcy płatności odpowiadające niewynajętym powierzchniom lub powierzchniom objętym zachętami, rekompensując w ten sposób brak (lub niższe) płatności za określone w Umowie Gwarancji Przychodów powierzchnie Nieruchomości.

Ponadto, Opłaty gwarancyjne w części dotyczącej opłat eksploatacyjnych będą mogły podlegać korektom – ze względu na swój zaliczkowy charakter. Projekt Umowy Gwarancji Przychodów przewiduje w związku z tym rozliczenie tych opłat eksploatacyjnych w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub okresu gwarancji czynszowej).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że na podstawie projektu Umowy Gwarancji Przychodów, Sprzedającemu nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak niepieniężnych). W szczególności, Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń, ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanym VAT. W szczególności sama wypłata Opłat gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła takiego świadczenia, bowiem brakować będzie świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, nie zostanie spełniony podstawowy warunek do uznania, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Sprzedający nie otrzyma żadnego przysporzenia w związku z wypłatą Opłat gwarancyjnych, z tego powodu, że mają one na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na niewynajęte powierzchnie (w tym odpowiadające tej powierzchni opłaty eksploatacyjne) lub powierzchni objęte zachętami dla najemców (o ile nie były one uwzględnione w cenie za nabycie Nieruchomości).

Powyższa argumentacja znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczenia rocznego (wyrównania) z tytułu Opłat gwarancyjnych w części dotyczących opłat indywidualnych oraz eksploatacyjnych, bowiem również w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie. Tym samym, rozliczenie Opłat gwarancyjnych w części dotyczącej opłat indywidualnych oraz eksploatacyjnych nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tożsame stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a wcześniej Dyrektorów Izb Skarbowych, m.in.:

1.  sygn. 0114-KDIP4.4012.862.2018.2.EK z dnia 7 lutego 2019 r.,
2.  sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP z dnia 9 stycznia 2019 r.,
3.  sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.l.IT z dnia 27 sierpnia 2018 r.,
4.  sygn. 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT z dnia 29 grudnia 2017 r.,
5.  sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR z dnia 2 czerwca 2017 r.,
6.  sygn. KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR; z dnia 25 maja 2017 r.,
7.  sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ z dnia 29 listopada 2016 r.,
8.  sygn. IPPP2/4512-48/15-2/IŻ z dnia 7 kwietnia 2015 r.,
9.  sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL z dnia 13 listopada 2014 r.,
10.  sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z dnia 8 sierpnia 2014 r.,
11.  sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK z dnia 24 lipca 2014 r.,
12.  sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 24 marca 2014 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy płatności wykonywane przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy tytułem Opłat gwarancyjnych nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Płatności te mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT, gdyby towarzyszyło im świadczenie wzajemne na rzecz Sprzedającego – jednak zgodnie z przestawionym opisem zdarzenia przyszłego, z takim świadczeniem nie będziemy mieć do czynienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (tzw. „prewspółczynnik” VAT).

Wskazany art. 86 ust. 2a ustawy, wprowadza więc zasadę generalną, określającą sposób odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarcza jak i prowadzi działalność inną niż gospodarczą. Działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie, to działalność zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy, a więc wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).

Tym samym wszelkie czynności, które nie wypełniają tej definicji, należy uznać za czynności inne niż działalność gospodarcza – a zatem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług na cele tej innej działalności nie podlega, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, odliczeniu.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej regulacje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinny jednak pozostać obojętne wobec Wnioskodawcy w kontekście realizacji Opłat gwarancyjnych. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przychody otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat gwarancyjnych będą wprost związane z działalnością gospodarczą przez niego prowadzoną. W takiej sytuacji, przedmiotowy przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący konieczności zastosowania tzw. „prewspółczynnika” w przypadku związku zakupów towarów i usług z działalnością inną niż gospodarcza nie znajdzie zastosowania. Zgodnie zresztą z powszechną praktyką podatkową organów podatkowych, działalnością gospodarczą (a zatem taką, która nie powoduje konieczności zastosowania regulacji dotyczących prewspółczynnika) są także działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Do przykładowych takich działań należą m.in.: otrzymanie odszkodowań, odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, dywidendy, itp.

W przekonaniu Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie również w stosunku do działań Wnioskodawcy w ramach Umowy Gwarancji Przychodów. Przedmiotowa działalność i zyski osiągane w ramach tej Umowy, w ocenie Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowania VAT, jednak jednocześnie będą osiągane w ramach działalności gospodarczej w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Gwarancji Przychodów Opłaty gwarancyjne, nie będą wpływać na konieczność zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia wysokości podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z nabyciem Nieruchomości bądź innymi zakupami towarów i usług nabywanych po zakupie tej Nieruchomości, w tym Kosztów Utrzymania Nieruchomości.

Po pierwsze, Opłaty gwarancyjne nie stanowią korekty ceny, tj. nie są związane z jej zmianą na skutek pomyłki w obliczeniu ceny przy sprzedaży Nieruchomości albo z jej zmianą na skutek zdarzeń, które miały miejsce po transakcji sprzedaży.

Po drugie, Opłaty gwarancyjne będą stanowiły dodatkowe świadczeniem w ramach nabycia Nieruchomości, stanowiące niejako wyrównanie zyskowności zakładanej przez Wnioskodawcę przy zakupie Nieruchomości.

Po trzecie wreszcie, Opłat gwarancyjnych nie można utożsamiać z określoną premią pieniężną, gdyż premia jest związana ze zrealizowaniem określonych wskaźników (w tym zwłaszcza wielkości obrotu, itp.) w relacji pomiędzy sprzedawcą i nabywcą.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np.:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1084/15/MN,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1028/15-2/EK.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że dla ustalenia wysokości odliczenia VAT przez Wnioskodawcę od nabycia Nieruchomości, a także od usług bądź towarów nabytych po nabyciu Nieruchomości, w tym zwłaszcza w celu utrzymania Nieruchomości, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać Opłat gwarancyjnych otrzymywanych z tytułu Umowy Gwarancji Przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że Sprzedającemu nie będzie przysługiwać prawo do żądania od Wnioskodawcy jakichkolwiek korzyści (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych), Sprzedający nie będzie miał prawa do użytkowania lub korzystania z niewynajętych powierzchni w Nieruchomości na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, jak również nie będzie otrzymywał żadnych innych świadczeń, ani nie będzie korzystał z jakichkolwiek usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zamian za wypłatę Opłat gwarancyjnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.