Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-926/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy w przypadku wystąpienia agio w związku z wniesieniem udziałów, wartość agio powinna stanowić przychód Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim, udziałowcem i akcjonariuszem kilku spółek prawa handlowego. Zamierza on wnieść do innych spółek kapitałowych, w tym kapitałowej spółki cypryjskiej (czego dotyczy niniejsze zapytanie) z siedzibą na Cyprze, działającej w formie tzw. Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały spółek: B.S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, B. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci aportu, w zamian za udziały ww. kapitałowej spółki cypryjskiej (dalej "spółka cypryjska"). Wnioskodawca nie wyklucza wniesienia tą samą drogą udziałów/akcji innych polskich spółek kapitałowych do spółki cypryjskiej. Otrzymana przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia udziałów wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej może okazać się niższa od wartości wniesionych przez niego udziałów. Oznacza to, że część wartości wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie wniesiona jako agio (nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia agio w związku z opisanym wniesieniem udziałów, wartość agio powinna stanowić przychód Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość agio nie powinna stanowić jego przychodu podatkowego przy wniesieniu udziałów aportem, jak również nie powinna zwiększać wartości tego przychodu.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały do spółki z siedzibą na Cyprze, w pierwszej kolejności należy poddać analizie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dalej „Umowa”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.f. , osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, osiągnięty przychód w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie - co do zasady - opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji udziałów ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Przychód z tytułu otrzymania wartości nominalnej udziałów w zamian za wkład niepieniężny, został wymieniony w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów udziałów, jeżeli objęcie udziałów jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zarówno w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych, jak i w innych źródłach przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie mieści się nadwyżka wartości udziałów wydanych w zamian za aport pojedynczych składników majątku.

W konsekwencji należy uznać, że wartość agio nie stanowi ani źródła przychodów, ani przychodu (w tym z innych niż kapitały pieniężne źródeł) podlegającego podatkowi dochodowemu. Tym samym, agio nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż przychód tego rodzaju nie jest określony jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w istocie agio nie stanowi po stronie wnoszącego aport (czy opłacającego udziały bądź akcje) żadnego przysporzenia. Uprawnienia wnoszącego aport, wynikają z faktu nabycia udziału, bądź udziałów (i ich wartości nominalnej) i są ich pochodną, natomiast w żadnym przypadku uprawnienia te (i ich wartość) nie wynikają z tytułu uzyskanego agio, Agio nie ma przecież wpływu na wartość udziału w zysku, nie daje dodatkowych praw głosu, jak i innych dodatkowych korzyści czy uprawnień, w stosunku do udziałów objętych po wartości nominalnej.

Przychodem, określonym w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f., z tytułu wniesienia aportu, jest wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość nominalna, jest wartością stałą, której istotą jest niezmienność (zmiany wartości nominalnej wymagają przeprowadzenia dodatkowych procedur, zgodnych z przepisami prawa handlowego).

Wartość ta każdorazowo jest określona w umowie (statucie) spółki (o stałości wartości nominalnej, świadczy fakt, iż ewentualna wyższa wartość emisyjna udziałów, czy udziałów ponad wartość nominalną jest traktowana jako odrębny składnik kapitału spółki (kapitał rezerwowy). Świadczą o tym przepisy Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., w szczególności art. 154 § 3 k.s.h., czy art. 396 § 2 k.s.h. dotyczący przeniesienia nadwyżki ponad wartość nominalną na kapitał zapasowy, a także art. 257 § 2 k.s.h. i art. 431 § 1 k.s.h. nakładające obowiązek przeprowadzenia dodatkowej procedury (zmiany umowy spółki) w przypadku zmiany wartości nominalnej.

Ewentualne zwiększenie podstawy opodatkowania, którą na mocy art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f jest wartość nominalna (np. o agio), powodowałoby, że w istocie podstawą opodatkowania nie jest już wartość nominalna, gdyż ta jest zawsze określona co do kwoty. Stąd potraktowanie jako przychodu podatkowego innej kwoty, niż wartość nominalna, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem (jak i sensem) art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f. W art. 17 ust. 2 u.p.d.f. znajduje się odesłanie do art. 19 u.p.d.f.

Na podstawie tego odesłania, do określania wartości przychodu z omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. odpowiednio stosuje się przepisy art. 19 u.p.d.f.

Art. 19 u.p.d.f. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, wartością przychodu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Drugie zdanie tego przepisu określa, iż w przypadku, gdy ta cena znacznie różni się od wartości rynkowej, organ skarbowy może ją określić w wysokości wartości rynkowej.

Z logicznego punktu widzenia, użycie w odwołaniu do innego przepisu określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano (art. 19 u.p.d.f.) ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim da się go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.).

Odnosząc to do analizowanych przepisów należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.f., w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. oznacza zastosowanie tylko pierwszego zdania art. 19 ust. 1 (pozostałe ustępy art. 19 u.p.d.f. są jedynie uszczegółowieniem stosowania zasad określonych w ust. 1 art. 19 u.p.d.f.).

To pierwsze zdanie przepisu określa, że wartością przychodu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia" (w analizowanym przypadku wartością nominalną udziałów określoną w odpowiedniej uchwale).

Zastosowanie bowiem drugiego zdania art. 19 ust. 1 u.p.d.f. dającego możliwość zmiany wysokości przychodu do przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. (wartości nominalnej udziałów), prowadziłoby do sytuacji w której przychodem stałaby się inna wartość, niż wartość nominalna udziałów. A to z kolei, w sposób oczywisty czyniłoby odesłanie z art. 17 ust. 2 do art. 19, sprzecznym z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., odesłanie do art. 19 u.p.d.f. ma ograniczony charakter, w istocie sprowadzający się do tego, że wartością przychodu z tytułu wniesienia aportu, jest wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, określona w odpowiedniej umowie (spółki lub uchwale). Słowo „odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.f.

Tym samym należy uznać, że w sytuacji wystąpienia agio, w związku z wniesieniem udziałów aportem, wartością przychodu podatnika może być wyłącznie wartość nominalna otrzymanych w zamian za aport udziałów, a ewentualne określenie przychodu z tytułu wniesienia aportu w innej wartości nie jest możliwe.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f. dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.f., jest różnica

pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesione udziały w spółce polskiej stanowić będzie nominalna wartość objętych udziałów. Dochód z tego tytułu, obliczony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f., zostanie opodatkowany stawką 19 %. W tym przypadku wartość agio nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem i akcjonariuszem kilku spółek prawa handlowego. Zamierza on wnieść do kapitałowej spółki cypryjskiej z siedzibą na Cyprze, udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Otrzymana przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia udziałów wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej może okazać się niższa od wartości wniesionych przez niego udziałów. Oznacza to, że część wartości wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie wniesiona jako agio (nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w spółkach z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. Umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, stwierdzić należy, że przy wniesieniu do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aportu w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wskazanych we wniosku, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.