Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.863.2024.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: Wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu ze zbycia
lokalu mieszkalnego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym
Wnioskodawca realizuje/będzie realizował własne cele
mieszkaniowe, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1
ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
mieszkanie-sprzedaż mieszkania
mieszkanie-zakup mieszkania
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego
użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił
    go Pan pismem z 9 grudnia 2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

W 2022 r. zakupił Pan mieszkanie (A) w (...) do wspólnego majątku małżeńskiego za kwotę
    589.000. Z uwagi na rozwód, w czerwcu 2024 r. mieszkanie (A) zostało sprzedane po cenie
    1.100.000. Osoba nabywająca nie posiadała dość środków pieniężnych, lecz posiadała
    inne mniejsze mieszkanie (także w W.), więc umowa wyglądała w następujący sposób (...): -
    mieszkanie A (1.100.000 PLN) - w zamian mieszkanie (B) (wycenione na 520 000 w
    udziałach po 1/2 do majątków osobistych) oraz 580.000 PLN (po 290.000 PLN na osobę do
    majątków osobistych). Z uwagi na brak porozumienia ze współmałżonką
    współwłaścicielem mieszkania (B) oraz nieodpowiadające Panu warunki, nie może Pan w
    tym mieszkaniu realizować własnych celów mieszkaniowych. Mieszkanie (B) po osiągnięciu
    porozumienia ma zostać sprzedane. Zdecydował się Pan zatem na zakup w lipcu 2024 r.
    (tymczasowego) mieszkanie (C) - (...)) za kwotę 389.000 (transakcja gotówkowa),
    zlokalizowanego także w W., aby realizować tam własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo
    we wrześniu 2024 r. zakupił Pan mieszkanie (D) - (...) zlokalizowane także w (...) za 445.000
    PLN (6/10 udziału osobiście - na kredyt, 4/10 udziału matka), z docelowym
    przeznaczeniem po remoncie na wynajem. Stan obecny mieszkanie (B) pozyskane z
    zamiany w czerwcu 2024 r. - 1/2 udziału, brak porozumienia co do wykorzystania,
    planowana sprzedaż, mieszkanie (C) zakupione w lipcu 2024 r. - 1/1 udziału, własne cele
    mieszkaniowe, mieszkanie (D) zakupione w październiku 2024 r. - 6/10 udziału, po
    remoncie na wynajem. Za transakcję (zamianę z dopłatą) pomiędzy mieszkaniem (A) - (B) z
    uwagi na wzbogacenie się występuje obowiązek podatkowy. Uważa Pan, że na zakup
    mieszkania (C) może Pan skorzystać z ulgi mieszkaniowej, ponieważ służy ono do realizacji
    własnych celów mieszkaniowych. Pomimo, że jest Pan współwłaścicielem w 1/2
    mieszkania (B) w tym samym mieście, lecz z uwagi na brak porozumienia ze
    współwłaścicielem i nieodpowiadające Panu warunki nie może Pan tam mieszkać. Na
    powyższe nie posiada Pan dokumentów oprócz złożonego pozwu rozwodowego,
    oświadczeń Pana oraz współwłaściciela (współmałżonki). Mieszkanie (D), którego jest Pan
    współwłaścicielem także nie służy Panu do własnych celów mieszkaniowych z uwagi, iż
    wymaga remontu oraz cele te już spełnia zakupione wcześniej mieszkanie (C). W roku
    2025 planuje Pan zakupić mieszkanie (E), które ma zostać Pana docelowym do realizacji
    własnych celów mieszkaniowych. Zakup ten planuje Pan sfinalizować po sprzedaży
    mieszkania (B) oraz mieszkania (C). Za transakcję pomiędzy mieszkaniem (B)(C) - (E) z
    uwagi na wzrost cen nieruchomości oraz odświeżenie mieszkania najprawdopodobniej
    nastąpi wzbogacenie i obowiązek podatkowy. Uważa Pan, że przy zakupie mieszkania (E)
    będzie Pan mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, ponieważ będzie ono przeznaczone na
    własne cele mieszkaniowe.
    Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Nie prowadzi Pan pozarolniczej działalności gospodarczej. Będąca przedmiotem zamiany
    nieruchomość (lokal mieszkalny) nie był wykorzystywany w Pana działalności
    gospodarczej. Ww. lokal mieszkalny nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej pozarolniczej działalności
    gospodarczej i nie był amortyzowany. Lokal nie był wykorzystywany do celów prowadzenia

    działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie odbyło się w
    ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt
    6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez Pana ze
    sprzedaży/zamiany wszystkich lokali mieszkalnych został/zostanie wydatkowany, w
    okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe Pana, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt
    131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 2022 r.
    do 20 czerwca 2024 r. własne cele mieszkaniowe realizował Pan w mieszkaniu (A) - prawo
    do lokalu: własność - wspólność majątkowa małżeńska. W mieszkaniu (A) nie była
    prowadzona działalność gospodarcza.
    24 lipca 2024 zakupił Pan mieszkanie (C) - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
    mieszkalnego. Jest Pan jedynym właścicielem. Mieszkanie zakupione w celu realizacji
    własnych celów mieszkaniowych. W mieszkaniu (C) nie jest prowadzona działalność
    gospodarcza.
    W roku 2025/2026 planuje zakup mieszkania (E). Żeby uzyskać na to środki potrzebuje Pan
    uzyskać porozumienie z współwłaścicielem mieszkania (B). Jak tylko to nastąpi mieszkanie
    (B) zostanie sprzedane. Wtedy też zamierza Pan sprzedać mieszkanie (C), żeby za środki z
    obydwu tych mieszkań kupić mieszkanie (E) - do zaspokojenia własnych potrzeb
    mieszkaniowych. Na ten moment nie jest Pan w stanie określić jaka będzie forma prawna
    dla tego lokalu. W mieszkaniach realizował Pan/będzie Pan realizował własne cele
    mieszkaniowe:
        mieszkaniu (C);
        docelowo od 2025/2026 w mieszkaniu (E) - po sprzedaży (B) oraz (C).
    Wartość nieruchomości podlegających zamianie została ustalona przez strony.
    Pytania
    1) Czy na zakup mieszkania (C) będzie Pan mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej (nie
      płacić podatku dochodowego od osób fizycznych)? Pomimo tego, że w momencie
      zakupu był Pan współwłaścicielem (w udziale 1/2) innej nieruchomości w tym samym
      mieście - mieszkania (B), w którym z uwagi na brak porozumienia z drugim
      współwłaścicielem nie mógł Pan realizować własnych celów mieszkaniowych.
    2) Czy na zakup mieszkania (E) (2025/2026) będzie mógł Pan skorzystać z ulgi
      mieszkaniowej (nie płacić podatku dochodowego od osób fizycznych)?
    Pana stanowisko w sprawie
    Pana stanowisko jest twierdzące.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
        prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej
    części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww.
    ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty
    podatku dochodowego. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części,
    udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu
    art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym
    kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości
    lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
    Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz
    udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
    ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia oraz forma prawna ich nabycia.
    Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw
    majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub
    tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do
    przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez
    „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.
    Natomiast moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest
    zgodnie z normami prawa cywilnego.
    Mając na uwadze jego znaczenie językowe należy odwołać się do przepisów ustawy z 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), a w szczególności
    do art. 155 § 1, który stanowi, że:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy
    pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw
    rzeczowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter
    odpłatnej, nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.
    Umowa zamiany - forma bezpośredniej wymiany towarów - uregulowana w art. 603
    Kodeksu cywilnego stanowi odpłatne zbycie. Umowa zamiany jest bowiem umową
    konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter
    niepieniężny.
    Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
    Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale
    również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej
    bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej
    wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w
    wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w
    zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi
    odpłatne zbycie rzeczy.
    Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym
    argumentem przemawiającym za tym, że umowa zamiany stanowi odpłatną czynność
    prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że
    w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna
    rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.
    Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub
    powierzchnię, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości
    mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę
    odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy
    zamiany, mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony, dochodzi u każdej ze stron do
    odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast, każda ze stron nabywa nową
    nieruchomość.
    Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.
    Z opisu sprawy wynika, że w 2022 r. zakupił Pan do wspólnego majątku małżeńskiego
    lokal mieszkalny w (...) (A). W czerwcu 2024 r. z uwagi na rozwód dokonał Pan zamiany
    mieszkania (A) w zamian za mieszkanie (B) oraz 580.000 PLN (po 290.000 PLN na osobę do
    majątków osobistych). Otrzymał Pan od nabywcy dopłatę. W lipcu 2024 r. zakupił Pan
    mieszkanie (C) na własne cele mieszkaniowe. Jest to spółdzielcze własnościowe prawo do
    lokalu mieszkalnego. Jest Pan jedynym właścicielem. Mieszkanie zakupione zostało w celu
    realizacji własnych celów mieszkaniowych. W mieszkaniu (C) nie jest prowadzona
    działalność gospodarcza.
    W roku 2025/2026 planuje Pan zakup mieszkania (E). Żeby uzyskać na to środki potrzebuje
    Pan uzyskać porozumienie z współwłaścicielem mieszkania (B). Jak tylko to nastąpi
    mieszkanie (B) zostanie sprzedane. Wtedy też zamierza Pan sprzedać mieszkanie (C), żeby
    za środki z obydwu tych mieszkań kupić mieszkanie (E) - do zaspokojenia własnych
    potrzeb mieszkaniowych. Na ten moment nie jest Pan w stanie określić jaka będzie forma
    prawna dla tego lokalu. W mieszkaniach realizował Pan/będzie Pan realizował własne cele
    mieszkaniowe.
    Odpłatne zbycie w wyniku zamiany (z dopłatą) w czerwcu 2024 r. lokalu mieszkalnego (A)
    nabytego do majątku wspólnego małżeńskiego w 2022 r., będzie stanowiło dla Pana
    źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
    ponieważ odpłatne zbycie w wyniku zamiany ww. prawa zostało dokonane przed upływem
    pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie
    nieruchomości (mieszkania A).
    Wskazać należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego (B) nabytego w wyniku zawartej umowy
    zamiany w czerwcu 2024 r., będzie stanowiło dla Pana źródło przychodu w myśl art. 10
    ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegające
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie

    ww. prawa zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (mieszkania B).
    Ponadto planuje Pan sprzedaż również mieszkania (C), żeby środki z obydwu mieszkań (B i
    C) przeznaczyć na zakup lokalu mieszkalnego (E) w roku 2025/2026. Planowana sprzedaż
    mieszkania (C) będzie stanowiła dla Pana źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegające opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. prawa
    zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego (C).
    W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy:
      W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw
      określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na
      zasadach, o których mowa w ust. 2.
    Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Według art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
      jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
      do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego
      dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia
      zapłaty podatku włącznie.
    W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
      art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

      Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw
      majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze
      stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa
      zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na
      podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego
      rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
      czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
    Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:
      Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie
      odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania
      przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
      W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania
      przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej,
      organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli
      wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w
      cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
    zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia,
    zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się
    wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja
    sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
    tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
    prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z
    zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza
    umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp.). Pomiędzy tymi wydatkami a
    dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie
    są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.
    Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną
    nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
    Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub
      udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady,
      które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich
      posiadania.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT
      w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku w Pana przypadku jest
    dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości
    określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 (mieszkanie B) i art. 19 ust. 1 (mieszkanie C) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi
    zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony
    dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
      do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
      1. wydatki poniesione na:
      a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
        gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
        takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
        udziału w takim prawie,
      c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
        również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
        lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
        prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
        przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej,
      2. wydatki poniesione na:
      a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
      b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w
        lit. a),

      c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)
        zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego
        zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o
        których mowa w lit. a) lub b)
      - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
        w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
        Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
        zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
    Ponadto art. 21 ust. 28 przywołanej ustawy stanowi, że:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
        jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 tejże ustawy:
      Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w
      ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu
      Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej
      części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały
      wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg
      podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym.
    Z dyspozycji wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy,
    jeśli nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa
    majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości -
    w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21
    ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie
    przedmiotowego zwolnienia.
    Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od
    konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy
    uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z
    których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na

    nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy
    dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie. W
    związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt
    131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.
    Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma
    zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca
    w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele
    mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog
    tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca
    formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów
    mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania
    dochodu ze sprzedaży. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w
    stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe”
    przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do
    zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym
    jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie
    „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu
    nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od
    podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest
    zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub
    zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż
    podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić
    podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania
    przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.
    Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do
    nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych
    nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb
    mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być
    opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe
    wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.
    Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od
    wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości (nowym lokalu) jedynie w chwili
    jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele
    mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.
    Wskazać należy, że ustawodawca - regulując omawiane zwolnienie - nie ograniczył
    wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników,
    którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta lub
    wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało
    znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego budynku
    mieszkalnego (lokalu mieszkalnego). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do
    liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże
    wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych
    nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych
    potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku
    celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym budynku mieszkalnym (lokalu
    mieszkalnym) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do
    zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie
    do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

    Wobec powyższego wskazać należy, że wydatkowanie przez Pana przychodu ze zbycia
    lokalu mieszkalnego (A) na zakup lokalu mieszkalnego (C), w którym realizuje/będzie Pan
    realizował własne cele mieszkaniowe, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zakup lokalu (C) w lipcu 2024
    r., tj. w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonał Pan
    odpłatnego zbycia w wyniku zamiany z dopłatą ww. lokalu mieszkalnego (A) może być
    potraktowany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający Pana do
    skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
    25 pkt 1 ww. ustawy.
    Wydatkowanie przez Pana przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze
    zamiany (B) oraz lokalu mieszkalnego (C) na zakup lokalu mieszkalnego (E), w którym
    będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, w którym planuje Pan zamieszkać,
    również wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. W konsekwencji, zakup lokalu (E) w ciągu trzech lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym dokona Pan odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych może
    być potraktowany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający Pana do
    skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust.
    25 pkt 1 ww. ustawy.
    Pana stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa

    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.