Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.193.2023.8.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: WIS USŁUGA – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem
Słowa kluczowe: basen; kultura-kultura fizyczna; obiekt; pływalnia ; usługi-usługi rekreacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 kwietnia 2023 r. (data wpływu 28 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 maja 2023 r. (data wpływu 30 maja 2023 r.), pismem z dnia 23 czerwca 2023 r. (data wpływu 23 czerwca 2023 r.), pismem z dnia 2 listopada 2023 r. (data wpływu 2 listopada 2023 r.) oraz pismem z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2023 r., sygn. 0110-KSI2-1.441.39.2023.2.AK uchylającą w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 11 lipca 2023 r., znak 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem

**Opis usługi:**

Pływalnia (…) zarządza basenem pływackim stanowiącym majątek Miasta (…) i świadczy usługę polegającą na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci torów basenu pływackiego oraz niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…) oraz zgodnie z rezerwacją. Obiekt sportowy udostępniany jest na postawie umowy zawartej między (…). Umowa zawarta została na pierwsze półrocze roku szkolnego 2023 r. W ramach realizowanej usługi Wnioskodawca wykonuje czynności:

\- w określonym dniu treningu uczestnicy wpuszczani są na obiekt sportowy, na podstawie informacji o liczbie uczestników w danym dniu dostarczonych przez Opiekuna grupy. Kasjer (…) wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście konkretnej liczby uczestników w danym dniu na (…). oraz zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na (…) w tym dniu; Listy uczestników, jeśli są w użyciu, są natychmiast po zajęciach oddawane do (…),

\- o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie na torach określonych w załączniku. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia(…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich,

\- grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,

\- po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,

\- umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,

\- osoba wpuszczająca grupę treningową (…) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,

\- (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji lub je odwoływać na pisemny wniosek Klienta,

\- wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…) zgodnie z umową.

(…) z tytułu realizacji przedmiotu umowy zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wynagrodzenie wnoszone będzie przez klienta za każdy okres rozliczeniowy z dołu na podstawie faktury VAT wystawionej z 7-dniowym terminem płatności. Usługobiorca ma prawo korzystania z torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną. Klient (…) deklaruje ilość uczestników biorących udział w prowadzonych przez Klienta zajęciach, a co za tym idzie pożądaną ilość torów i/lub chęć zajęcia niecki małego/dużego basenu, a następnie w momencie wejścia na obiekt w danym dniu weryfikowana jest rzeczywista liczba uczestników obecnych na nich i powiązana z tym ilość wcześniej zarezerwowanych torów i rzeczywiście zajętych torów, zaś na podstawie tych łącznych wskaźników obliczane jest wynagrodzenie(…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 maja 2023 r. poprzez wskazanie adresu ePUAP, w dniu 23 czerwca 2023 r., w dniu 2 listopada 2023 r. oraz w dniu 22 grudnia 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi, pełnomocnictwo i stosowne dokumenty.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW.

Wnioskodawca pismem z dnia 14 lipca 2023 r. (data wpływu 14 lipca 2023 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.39.2023.2.AK uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi opisanej we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

(…) (dalej zwana również Wnioskodawcą lub (…)) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do KRS pod numerem (…). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest organ samorządowy – (…). Spółka z o.o. została powołana uchwałą Rady Miasta w (…) z późniejszymi zmianami i utworzona na podstawie umowy Spółki zawartej w dniu(…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posługuje się nr NIP (…) i dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych.

Przedmiotem działalności (…) jest realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej, turystyki, sportu, rekreacji i rehabilitacji, a także utrzymanie terenów rekreacyjnych, obiektów i urządzeń sportowych sklasyfikowanych w PKWIU 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Do działalności Spółki należy zatem zarządzanie basenem pływackim, stanowiącym majątek Miasta (…), który został przekazany w trwały Zarząd z dniem(…). na podstawie umowy oraz zawartych do niej aneksów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Obiekty sportowe administrowane przez (…) wykorzystywane są zarówno do celów realizacji zadań własnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, jak i do realizacji działalności gospodarczej (komercyjnej) przez Wnioskodawcę.

Obiekty sportowe lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim (usługobiorcom) na podstawie zawieranych umów na udostępnianie obiektu.

Usługobiorcami co do zasady są:

1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, korzystające z (…) w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, takie udostępnienie odbywa się na zasadzie zakupu biletu wstępu uprawniającego do korzystania z pływalni,

2) kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola oraz szkoły z innych gmin, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów, w określonych godzinach, korzystają z nich w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury na zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej, poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe,

3) podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - wykorzystujące infrastrukturę sportową (…) wyłącznie do zajęć sportowych dla swoich pracowników (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, rekreacja, korzystanie z obiektów w celu poprawy kondycji fizycznej).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca :

1.  Udostępnia tory pływackie z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie w ramach zajęć statutowych dla podmiotów, których celem statutowym jest prowadzenie działań ratowniczych, polegających na organizowaniu i udzielaniu pomocy osobom, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na obszarze wodnym oraz klubom sportowym, których celem jest kształcenie młodych sportowców (pływaków), którzy reprezentują Polską na zawodach krajowych i międzynarodowych zgodnie z zawartymi umowami.

Umowy zawierane są najczęściej na okresy roczne i podmioty opisane wyżej rezerwują tory zgodnie z harmonogramem przedstawionym w załączniku do umowy (w/w podmioty prowadzą tylko i wyłącznie działalność statutową dla swoich Członków).

Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury w celach związanych z aktywnością fizyczną. Udostępnienie ma charakter cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Z uwagi, iż zajęcia te są cykliczne, Wnioskodawca dokładnie nie wie jaka liczba osób będzie korzystała z basenu w danym dniu. Wnioskodawca ze względów technicznych udostępnia zatem ilość torów określoną w umowie, aby z pozostałych torów mogły korzystać inne osoby, korzystające z basenu. W związku z powyższym w umowach zawartych z w/w podmiotami Wnioskodawca wprowadza rozliczenie za osobę uczestniczącą w zajęciach, przy jednoczesnym ograniczeniu maksymalnej opłaty za tor - stosowana obecnie stawka podatku VAT to stawka 23%.

1.  Wynajmuje obiekt sportowy w postaci basenu zgodnie z (PKWiU 2015) dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” tj.:

\- wynajmuje obiekt sportowy (cały lub część basenu) za opłatą w celu przeprowadzenia przez nabywcę usługi (organizatora) wydarzenia o charakterze sportowym (konkurs, zawody).

W takim przypadku dla wynajmu obiektu sportowego stosowana jest stawka VAT - 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie / umożliwianie korzystania z obiektów sportowych opisane w pkt. 1 dla podmiotów będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

· usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

· usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

· usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zespół urządzeń oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku VAT powinny być objęte wszelkie usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Pod pozycją 55 załącznika zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0, a pod pozycją 68 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Zatem, stawka podatku VAT w wysokości 8% obowiązuje: dla usług udostępniania basenu, toru, całego obiektu na zasadzie wykupienia wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp w celu udostępniania torów swoim pracownikom lub członkom.

Wstęp na basen może być interpretowany w różny sposób, tj. :

a) jako indywidualne wejściówki pojedynczych osób lub karnety na wejście dla osób fizycznych - wystawiane są paragony fiskalne,

b) jako grupowe wejściówki, na podstawie zawartych umów np. szkołami - wystawiane paragony zbiorcze, jeżeli klient płaci w danej chwili lub z dołu po wystawieniu faktury na koniec miesiąca,

c) jako grupowe wejścia dla podmiotów, których celem statutowym jest:

\- uprawianie sportu wyczynowego oraz ogólnie zajęć ruchowych wśród uczniów i młodzieży (nie prowadzą działalności gospodarczej),

\- prowadzenie działań ratowniczych na obszarze wodnym (nie prowadzą działalności gospodarczej) wg zawartych umów na udostępnianie obiektów sportowych w określonym czasie (harmonogramy wejść).

Za udostępnienie obiektu w postaci zajęć na konkretnej licznie torów basenowych wystawiane są faktury w okresach miesięcznych na koniec okresu. Uczestnicy zajęć mają prawo do uczestniczenia w tych zajęciach, a więc mają prawo do pływania. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu) - przykładowo z nabyciem biletu wstępu na pływalnię - możliwość pływania w określonym czasie, a na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji w pkt. 1 (dotyczy udostępniania obiektu podmiotom, których celem statutowym jest sport i ratownictwo wodne) powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie Wnioskodawcy czynności świadczone na podstawie umów dotyczących udostępniania obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury Wnioskodawcy wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zgodnie z tą klasyfikacją statystyczną oraz z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity -Dz.U. z 2022 r. poz.931 z późniejszymi zmianami), udostępnianie basenu w oparciu o zawarte umowy powinien być opodatkowany stawką 8 % zgodnie z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wg Wnioskodawcy w opodatkowaniu usług świadczonych przez Spółkę, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, która zakwalifikowała w/w usługi pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował opis usługi w odpowiedzi na wezwanie organu i przedstawił/wskazał:

1.  Umowę udostępnienia obiektu zawartą w dniu (…) roku pomiędzy (…).

Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu (…)

(w dalszej części „Klient”) należącego do (…) obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…) oraz zgodnie z rezerwacją, stanowiącą załącznik nr 1 do umowy.

1.  Konkretne czynności jakie wykonuje Wnioskodawca:

a) w konkretnych godzinach ujętych w rezerwacji na dany dzień uczestnicy treningu wpuszczani są na obiekt sportowy. Opiekun grupy przynosi imienną listę uczestników i kasjer wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście tego uczestnika na (…),

b) zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na(…),

c) o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich (dostarczane zgodnie z zawartą umową),

d) (…) ze swojej strony zabezpiecza bezpieczeństwo korzystania z obiektu gwarantowane przez obsługę ratowników wodnych przebywających na pływalni,

e) grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,

f) po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,

g) umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,

h) osoba wpuszczająca grupę treningową (kasjer) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,

i) (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji na pisemny wniosek Klienta (może zostać złożony na adres e-mail),

j) wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…).

1.  Obiekt (tory basenowe obiektu) jest udostępniany w celu prowadzenia zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży – członków (…).
2.  Umowę zawarto na pierwsze półrocze roku szkolnego (…) roku.
3.  (…).
4.  (…).
5.  (…).

Z uwagi na różne interpretacje Urzędu Skarbowego w zakresie stawki podatku VAT od tej umowy, Wnioskodawca poprosił o wyjaśnienie:

Jak należy zakwalifikować umowę zawartą z (…) pod względem PKWiU. Czy Wnioskodawca może zastosować stawkę 8% zgodną z PKWIU 93.11.10.0.

Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Jak zapisano we Wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej złożonego w dniu (…) jest spółką utworzoną przez Miasto (…) przeznaczoną m.in. do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu, rekreacji i rehabilitacji. Obiekt lub jego część udostępniany jest podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów. Usługobiorcami są osoby fizyczne, stowarzyszenia, szkoły. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów i korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną. Umowy te mają charakter cykliczny i celem tych umów tych zagwarantowanie wstępu do obiektu Wnioskodawcy w określonych terminie.

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.193.2023.2.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 30 czerwca 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 11 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.193.2023.3.MW dotyczącą usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem.

W dniu 14 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył odwołanie od ww. decyzji.

Decyzją z dnia 20 września 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.39.2023.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym ponownie rozpatrując sprawę, pismem z dnia 25października 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.193.2023.6.MW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W dniu 2 listopada 2023 r. do tutejszego organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie. Wnioskodawca uzupełnił jednak informacje w oparciu o nowo przesłaną umowę (\`(...)\`) z dnia 1 lipca 2023 r. niebędącą przedmiotem postępowania w analizowanej sprawie.

Do ww. pisma Wnioskodawca załączył:

(…).

Pismem z dnia 22 grudnia 2023 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu uzupełnił wniosek o następujące informacje:

„Odpowiadając na Wezwanie nr III z dnia 15.12.2023 roku (doręczone dn. 18.12.2023r.) - nr pisma 0112-KDSL2-1.440.193.2023.7.MW - UNP: 2135890 informujemy, że wszelkie informacje dotyczące sprawy dotyczącej usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej (…) i zgodnie z harmonogramem, zostały opisane szczegółowo w pismach składanych przez (…) w niniejszej sprawie (tzn. gdy uznajemy za jedną „sprawę" w której decyzja została uchylona, łącznie z obecną), popartych obszerną dokumentacją załączoną do WIS -twierdzenia i wnioski zawarte we wcześniej składanych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez (…) pismach, a odnoszące się do meritum sprawy i stanu faktycznego bazującego na stosunkach prawnych wynikających z umowy (…), zmienionej następnie aneksem z dn.(…) - dalej łącznie jako „Umowa” - pozostają w mocy i (…) podtrzymuje je w pełni.

Działając w wypełnieniu Wezwania nr III wskazujemy szczegóły czynności, jakie wykonuje(…) w celu wyświadczenia usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć sportowych w wodzie prowadzonych przez(…).

Odnośnie pytań z Wezwania III, (…) stwierdza, że:

1\. Jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wyświadczenia usługi udostępniania obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem - zgodnie z umową z dnia (…) - (należy wymienić wszystkie czynności i dokładnie je opisać). Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach. Rozwinięcie opisu, przykłady:

W określonym dniu treningu uczestnicy wpuszczani są na obiekt sportowy, na podstawie informacji o liczbie uczestników w danym dniu dostarczonych przez Opiekuna grupy. Kasjer (…) wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście konkretnej liczby uczestników w danym dniu na (…) oraz zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na basenie (…) w tym dniu; Listy uczestników, jeśli są w użyciu, są natychmiast po zajęciach oddawane do (…).

\- o konkretnej godzinie uczestnicy z (…) rozpoczynają zajęcia pływackie na torach określonych w załączniku. Ich instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich (kopie dostarczane do (…) zgodnie z zawartą umową),

\- grupy treningowe mają możliwość korzystania z ogólnie dostępnego sprzętu do nauki pływania,

\- po zakończonych zajęciach grupy treningowe zobowiązane są uprzątnąć użyty sprzęt do pływania i opuszczenia pływalni kierując się do szatni z natryskami i sanitariatów,

\- umycie się, osuszenie oraz przebranie uczestników treningu i opuszczenie przebieralni,

\- osoba wpuszczająca grupę treningową (…) odbiera czytniki od uczestników treningu oraz sprawdza, czy wszystkie osoby opuściły pływalnię,

\- (…) może incydentalnie zmieniać godziny rezerwacji lub je odwoływać na pisemny wniosek Klienta (wniosek może zostać złożony na adres e-mail w dniu poprzedzającym zajęcia do godziny 15-tej),

\- wszystkie zajęcia rezerwowane w danym miesiącu są przez (…) sumowane i wystawiana jest faktura zbiorcza za cały miesiąc na (…) zgodnie z umową.

Ponadto (…) świadczy usługi:

\- zapewnienia miejsc parkingowych,

\- ochrony,

\- szatni na okrycia wierzchnie,

\- utrzymanie dobrego stanu technicznego obiektów,

\- utrzymanie warunków umożliwiających świadczenie usług sportowych (ogrzewanie, oświetlenie, podgrzanie wody, wentylacja),

\- utrzymanie czystości,

\- obsługa wykwalifikowanych ratowników,

\- na żądanie zapewnienie świadczenia ze strony (…) usług w postaci obsługi instruktorów pływania.

Podkreślić należy, że nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionych dodatkowych elementów obsługi.

2\. W sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości - sposobu rozliczania i ustalania wynagrodzenia za świadczoną usługę będącą przedmiotem wniosku zgodnie z postanowieniami umowy (…). Z aneksu do umowy udostępniania Obiektu (…) wynika bowiem, że (…)

Należy wyjaśnić:

a) jak technicznie ustalana/obliczana jest wysokość wynagrodzenia?

Klient (…) deklaruje ilość uczestników biorących udział w prowadzonych przez Klienta zajęciach, a co za tym idzie pożądaną ilość torów i/lub chęć zajęcia niecki małego/dużego basenu, a następnie w momencie wejścia na obiekt w danym dniu weryfikowana jest rzeczywista liczba uczestników obecnych na nich i powiązana z tym ilość wcześniej zarezerwowanych torów i rzeczywiście zajętych torów, zaś na podstawie tych łącznych wskaźników obliczane jest wynagrodzenie (…), przy zastosowaniu reguł z (…). Taki sposób rozliczenia ma gwarantować (…) możliwość każdorazowego korzystania z torów basenu i niecki małego basenu oraz realizowania celów statutowych w warunkach bezpiecznych przy opłacie dostosowanej do możliwości finansowych (…) oraz wynikającej z celów działania (…), zaś obydwu Stronom gwarantować stałość wzajemnych relacji i uzależnienie ponoszenia opłat od wielokrotności liczby rzeczywistej ilości uczestników biorących udział w zajęciach a zajmujących jeden tor basenu. Zostało to uwypuklone w ust (…). Jasnym jest zatem w świetle tak brzmiących zapisów Umowy, że intencją Stron i rzeczywistym rezultatem wynikającym z realizacji ustalonej treści Umowy łączącej Strony było od samego początku i jest zapewnienie względnej stabilności wysokości wynagrodzenia przy zbliżonej ilości uczestników oraz ścisłe powiązanie wysokości wynagrodzenia z kwestią stosowania się uczestników do korzystania wyłącznie z części obiektów będących przedmiotem Umowy, przez czas w niej oznaczony. Sposób rozliczenia jest zatem ściśle powiązany z ilością uczestników, przy przyjęciu założenia, że najłatwiej i najefektywniej z uwagi na założone cele (bezpieczeństwo, efektywność nauki) jest rozliczanie wynagrodzenia (podstawowego i dodatkowego) (…) w uzależnieniu od ilości uczestników i przy przyjęciu jednostki rozliczeniowej jako „pakiet” liczby uczestników mogących zgodnie z założonymi celami uczestniczyć w zajęciach. Poniżej przykładowy sposób rozliczania i ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę będącą przedmiotem wniosku (za dzień pobytu na basenie).

1) zajęcia na basenie odbywają się wg harmonogramu będącego załącznikiem do umowy nr (…),

2) za każdy miesiąc prowadzona jest ewidencja pobytu Grupy Zorganizowanej na basenie w każdym z dni, w którym (…) przebywał na pływalni w ciągu miesiąca np.(…),

3) liczony jest czas przebywania Grupy zorganizowanej w strefie basenowej,

4) w poniedziałek - czas zarezerwowany na zajęcia w wodzie na dużym basenie (…),

5) liczone są godziny zegarowe –(…),

6) wynagrodzenie za poniedziałek na dużym basenie wynosi (…),

7) na małym basenie w poniedziałek (…) rezerwuje tor od godziny (…),

Razem pobyt Grupy (…) na basenie w poniedziałek fakturowany jest na kwotę (…),

8) zajęcia w określonych dniach mogą być odwoływane lub zmienia się czas pobytu na pływalni za zgodą (…).

9) kasjerzy sporządzają miesięczne zestawienie pobytu (…) w strefie basenowej i wyceniają wartość należności (…) za każdy dzień użytkowania basenu.

10) wycena wszystkich dni w tygodniu stanowi załącznik do faktur VAT za miesiąc (…) i wystawione faktury stanowią załącznik do niniejszego pisma,

11) w przypadku zmiany godzin pobytu i odwołań w określonych dniach zajęć wycena ta jest przeliczana na godziny pobytu i następnie przeliczana jak w pkt. 1 lit. d - Duży basen oraz jak w pkt. 1 g - Niecka basenowa.

b) czy wynagrodzenie zmienia się w zależności od tego, ile osób uczestniczy w zajęciach prowadzonych przez (…)?

Przykładowo czy w sytuacji, gdy w zajęciach na jednym torze basenu sportowego będzie uczestniczyło więcej niż 6 osób, wynagrodzenie za udostępnianie torów basenu sportowego za jedną godzinę zajęć na jednym torze basenu sportowego będzie wynosiło (…)?

Z uwag na cele Stron (bezpieczeństwo, efektywność nauki), podstawą rozliczenia jest wypadkowa czynników: ilości zarezerwowanych torów, rzeczywiście wykorzystywane tory, maksymalna ilość uczestników na jednym torze, możliwość rozdzielenia konkretnych uczestników pomiędzy dostępne lub dodatkowe (nieobjęte rezerwacją) tory.

W przedstawionym casus'ie brak pełnych danych niezbędnych do udzielenia pełnej odpowiedzi.

Jednak opierając się na domysłach i uzupełniając zapytanie, najprawdopodobniej wynagrodzenie przy 5 lub 7 osobach byłoby zbliżone, lub jednakowe, jak przy 6. Jednak realne wyliczenie oparte być musiałoby na realnie zajętych torach, a ich ilość można ustalić dopiero po rozdzieleniu uczestników przez osoby prowadzące zajęcia pomiędzy tory baseny (nieckę małego basenu). Zależnie od okoliczności, m.in. cech uczestników, bieżących warunków, rodzaju czynności wykonywanych w wodzie, itp. liczba uczestników dopuszczonych do zajęć na jednym torze może być odmienna, np. na jednym torze może być 8 osób, zaś na innym 4 - celem zaś Umowy i przyjętej konstrukcji rozliczenia było możliwość określenia wysokości wynagrodzenia w oparciu o realne obciążenie infrastruktury (…)- wszak niektórzy co bardziej wyrośnięci i krnąbrni uczestnicy będą wymagali większej ilości torów na ich łączna liczbę, niż taka sama liczba potulnych malców.

c) z uwagi na fakt, że wynagrodzenie jest płacone przez klienta z dołu w stosunku miesięcznym, należy wyjaśnić, czy po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca) Wnioskodawca dokonuje rozliczenia wynagrodzenia? Czy rozliczając wynagrodzenie Wnioskodawca uwzględnia liczbę osób korzystających w danym miesiącu z przedmiotu udostępnienia (toru basenu sportowego, połowy niecki małego basenu). A tym samym, czy jeśli liczba osób była mniejsza to Wnioskodawca umniejszy zobowiązanie wobec klienta uwzględniając liczbę osób niebiorących udziału w zajęciach?

Odpowiedź w dużej części zawarta w pkt a) i b).

Wynagrodzenie zawsze musi być obliczone zgodnie regułami wynikającymi z Umowy. (…) nie żąda zapłaty randomowych kwot, ustalanych jednostronnie i dowolnie. Podstawą rozliczenia jest ilość uczestników, przy czym ilość uczestników zajmujących jeden tor nie zawsze jest stała, ze względu na ich cechy osobiste, zatem na wysokość wynagrodzenia ma wpływ, zgodnie z umową, nie tylko sama ilość uczestników, lecz dodatkowo powiązana z kryterium w postaci wymaganej dla danej liczby danej kategorii uczestników ilości torów. Dopiero te dwa czynniki łącznie, zostało to wyrażone w umowie poprzez specyficzne ujęcie zapisów ust. 3.1. rozwiniętych przez 3.2. i 3.3., wskazujące wyraźnie, że oprócz potrzeby łączenia uczestników w swego rodzaju pakiety, by wyliczyć niezbędną ilość torów, wyliczenia oparte są również o indywidualne cechy i sposób korzystania z usług (…) przez konkretnego uczestnika (przekroczenie czasu lub zakresu usług). Takie ujęcie rozliczenia pozwala je obliczyć z istotnych z punktu widzenia tej konkretnej usługi cech, o jest nie tylko globalnej ilości uczestników w danym miesiącu, ale rzeczywistego sposobu korzystania ich z usług (…), tj. m.in. ilość potrzebnych torów.

3\. W jaki sposób ustalany jest Harmonogram rezerwacji Obiektu stanowiący załącznik do Umowy z dnia (…), jaki obejmuje okres czasu, z jakich powodów może ulec zmianie?

W sposób w pełni konsensualny.

Strony wiążą wieloletnie relacje w związku z czym wypracowały skuteczny model komunikacji swoich potrzeb i oczekiwań. Pożądany sposób korzystania z usług przez (…) jest przez (…) komunikowany (…) w zwyczajowej formie, a w przypadku braku przeciwwskazań, propozycja harmonogramu jest niemal automatycznie, z uwagi na wieloletnie relacje, akceptowana przez (…). Dotychczasowe harmonogramy obejmowały następujące okresy półroczne. Zmiana może wynikać ze zgodnej woli Stron lub jednostronnych potrzeb którejś z nich. Strony ograniczyły regulacje w tym względzie do koniecznego minimum (ust. 2 Umowy) ze względu na brak potrzeby narzucania szczegółowych procedur - dotychczasowa współpraca przebiegała bez konfliktów.

W przypadkach pojedynczych możliwość odwołania zajęć lub zmiany godzin pobytu uczestników zajęć - konieczny e-mail informujący do godz. 15 dnia poprzedzającego (musi być akceptacja(…)).

4\. Kiedy (…) dokonuje rezerwacji Obiektu na prowadzenie zajęć (wskazanych w załączniku (\`(...)\`) do umowy z dnia(…))?

(…) dokonuje rezerwacji obiektu podczas podpisania umowy na udostępnianie obiektu. Załącznik do umowy stanowi harmonogram rezerwacji obiektu. Oczywiście decyzja ta następuje na skutek uzgodnienia potrzeb (…) oraz możliwości(…).

5\. Czy (…) prowadzi i przekazuje Wnioskodawcy imienną listę osób uczestniczących w zajęciach (zgodnie z postanowieniami umowy z dnia (…)?

Ze względu na zasadę minimalizacji danych wynikającą z (…) nie widzi nie tylko potrzeby, ale też podstaw prawnych do ewentualnego przetwarzania tego typu danych. W związku z tym wystarczające jest określenie ilości uczestników biorących udział w zajęciach przy jednoczesnym określeniu rzeczywistej ilości koniecznych i zajmowanych torów.

Klient ma jedynie w tym względzie obowiązek dostarczyć kierownictwu (…) przed rozpoczęciem pierwszych zajęć listę osób prowadzących zajęcia wraz z kserokopią posiadanych przez nie w tym zakresie uprawnień.

6\. Czy (…) przekazuje Wnioskodawcy informacje o ilości osób uczestniczących w zajęciach (zgodnie z postanowieniami umowy z dnia (…).

Tak.

Odpowiedź już udzielona w powyższych punktach. Jest jedno z kluczowych kryteriów obliczenia wynagrodzenia.

7\. Czy Wnioskodawca weryfikuje liczbę osób uczestniczących w zajęciach z listą imienną bądź ilością przekazaną przez(…)?

Tak.

Odpowiedź już udzielona w powyższych punktach. Jest jedno z kluczowych kryteriów obliczenia wynagrodzenia.

8\. Kto ponosi odpowiedzialność w razie wypadku/wystąpienia kontuzji u osób uczestniczących w zajęciach - Wnioskodawca czy (…))?

Nie ma prostej odpowiedzi na to pytanie. Samo powstanie odpowiedzialności i ewentualne wskazanie podmiotu odpowiedzialnego jest uzależnione od wielu czynników, jak chociażby istnienie i forma stadialna czynu, winy, natężenia społecznej szkodliwości, etc.

Co do zasady za bezpieczeństwo osób przebywających na hali basenowej i pływających odpowiedzialna jest (…), w szczególności ratownicy wodni, trenerzy, instruktorzy lub opiekunowie grup zorganizowanych. Zależnie też od podmiotu podstawa prawna poniesienia odpowiedzialności lub jej braku może być całkowicie odmienna.

W (…) obowiązują regulaminy: min. (\`(...)\`). Każdy z użytkowników basenu ma obowiązek zapoznać się z tymi regulaminami zanim wejdzie na basen. Tam też szerzej o zasadach funkcjonowania tej formy działalności Spółki. Regulaminy te udostępniono jako załączniki do odpowiedzi na wezwanie w sprawie 0112- KDSL2-1.440.193.2023.1.MW z dnia 2023-06-22. (…) posiada ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków (zdarzeń) na pływalni.

Ponadto, Organ prosi o przesłanie:

1\. Przykładowej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla (…) za udostępnianie obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem (\`(...)\`).

W formie załącznika do niniejszego wezwania faktury VAT (…) wraz z rozliczeniem miesięcznym (…). Faktury za (…), ponieważ o taką formę wystawiania FV prosił (…).

2\. Listy uczestników dotyczącej umowy z dnia (…).

Zgodnie z zapisem w/w Umowy.

(…).

Wskazanie i ponowne sprecyzowanie przedmiotu wniosku.

Stwierdzić należy, że zapytanie dotyczyło praktykowanego przez pływalnie w Polsce odpłatnego udostępniania części obiektów sportowych w postaci torów basenu na podstawie umów cywilnoprawnych. Części tych obiektów są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów, niebędących umowami najmu, o czym szerzej w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Usługobiorcami są osoby fizyczne, kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, zaś w odniesieniu do konkretnego w/w Wniosku o wydanie WIS – (…).

Należy podkreślić, że w/w podmiot nie „odsprzedaje" swoim członkom (lub innym podmiotom) usługi, lecz poprzez umożliwienie takim osobom korzystania z obiektów sportowych realizuje swoje cele statutowe, tj. cele jakie ma w statucie (…).

Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną, uprawianiem sportu. Same zaś umowy z (…) podpisywane są na okresy kilkumiesięczne (przeważnie rok lub pół roku), udostępnienie ma charakter cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu sportowego w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas.

Fakt powyższy podkreślano już we wniosku z dn.26.04.2023r. poprzez podanie, że (…) udostępnia tory pływackie z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie w ramach zajęć statutowych dla podmiotów (…), których celem statutowym jest prowadzenie działań ratowniczych.

Z uwagi, iż zajęcia te są cykliczne, wnioskujący dokładnie nie wie, jaka liczba osób będzie korzystała z basenu w danym dniu. (…) ze względów technicznych udostępnia zatem ilość torów określoną w umowie, aby z pozostałych torów mogły korzystać inne osoby. W związku z powyższym w umowach zawartych z (…) wprowadza rozliczenie za osobę uczestniczącą w zajęciach, przy jednoczesnym ograniczeniu maksymalnej opłaty za tor.

(…) korzystający na podstawie umowy z infrastruktury zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez (…) działalności gospodarczej w pozostałej części obiektu. W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z zawartą Umową udostępniania obiektu (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) - i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych i wykorzystanych za miesiąc zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Użytkownicy korzystają z infrastruktury (…) zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że umożliwienie jakiemukolwiek odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów sportowych zarządzanych przez (…) na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem, zaś umowa z (…) nie jest umową o najem, ponieważ nie zawiera jej cech. W tym miejscu wspomnieć należy, że (…) zawiera w/w „typowe” umowy najmu obiektu w sytuacjach, gdy rzeczywiście dochodzi do najmu, a nie odpłatnego udostępnienia będącego odmienną konstrukcją prawną, jak w niniejszym przypadku.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, którego generalnie przedmiotem było, czy odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania z obiektów sportowych w modelu nr 3 będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz w zw. z pozycją nr 55 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona 8%. W ocenie wnioskodawcy czynności świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, dotyczące korzystania z obiektów sportowych wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury wnioskodawcy wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zdaniem wnioskodawcy, zawarcie pisemnej umowy z wymienionymi podmiotami oznacza, że podmioty te (w tym przypadku (…)) wykupują wstęp, jednak z uwagi na okoliczność zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie jest on potwierdzony ani biletem, ani karnetem (nie stanowi umowy adhezyjnej, czyli masowej zawartej przez przystąpienie, udokumentowanej właśnie biletem lub karnetem). Istotny natomiast pozostaje fakt, że rzeczywistym beneficjentami tych umów są osoby fizyczne, którym de facto umożliwiany jest wstęp i korzystanie z obiektów sportowych w celu realizacji potrzeb związanych z kulturą fizyczną. Świadczone przez wnioskodawcę usługi stanowią zatem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Wprawdzie (…) nie występowała do Urzędu Statystycznego o interpretację właściwego symbolu PKWIU, 93.11.10.0, ale wnioski z istniejących w obrocie prawnym interpretacjach GUS są jednolite, a mianowicie: „udostępnianie całości lub części obiektu sportowego (np. lodowiska, boisk i hal sportowych, pływalni, sal do sportów walki, siłowni) na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu" kwalifikowane są tylko do PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Analizując niniejszą sprawę należy skupić się zatem na rzeczywistym, ostatecznym wykorzystaniu udostępnianej infrastruktury. Uznać należy, że w przypadku użytkowania obiektów sportowych przez osoby indywidualne w celach związanych z aktywnością fizyczną, dla celów VAT nie ma znaczenia forma prawna udostępniania tych obiektów. Tym samym zawsze w takich przypadkach powinna być stosowana obniżona stawka VAT 8%. Dla zastosowania stawki obniżonej najważniejszy jest bowiem charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, a nie to na jakiej podstawie korzysta z infrastruktury sportowej.

Odwołując się do analogicznego stanu faktycznego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dn.05.05.2022r. (I SA/OGI 137/22) należy przytoczyć pokrótce najistotniejsze fragmenty w/w wyroku, idealnie odpowiadające rozstrzygnięciu, jakie winno zapaść w niniejszej sprawie.

„Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych lub ich części na podstawie umów. Obiekty lub ich części są odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Usługobiorcami są:

a) Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury (\`(...)\`) w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności

b) Kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola. Osoby, które na mocy zawartych umów mają prawo wstępu do ściśle określonych obiektów korzystają z nich wyłącznie w sposób przewidziany dla tego typu infrastruktury: w celach związanych z aktywnością fizyczną (zajęcia sportowe, sportowo-rekreacyjne, zajęcia wychowania fizycznego, treningi, zajęcia nauki i doskonalenia pływania, zajęcia rehabilitacji ruchowej). Należy podkreślić, że podmioty wymienione w tym podpunkcie nie odsprzedają usługi wstępu swoim członkom czy uczniom - poprzez zapewnienie im dostępu do obiektów i urządzeń sportowych realizują swoje cele statutowe

c) Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty (\`(...)\`) w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu)

d) Podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu - pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową (\`(...)\`) wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów (\`(...)\`) w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

W przypadkach opisanych w lit. a-d umowy podpisywane są na okresy kilkumiesięczne lub kilkudniowe, udostępnienie nie ma charakteru stałego, raczej cykliczny, a głównym celem tych umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury (\`(...)\`) na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. Strona korzystająca na podstawie umowy z infrastruktury (\`(...)\`) zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań, które uniemożliwiłyby bądź ograniczyłyby prowadzenie przez (\`(...)\`) działalności statutowej w pozostałej części obiektu. (\`(...)\`) zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez (\`(...)\`) nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie (\`(...)\`) o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć. Nieprzeprowadzenie zajęć przez korzystającego bez ich formalnego odwołania nie zwalnia go z obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zaplanowane zajęcia według stawki godzinowej.

W każdym przypadku odpłatność za udostępnienie obiektu lub jego części jest ustalana zgodnie z obowiązującymi na danym obiekcie cennikami (podane tam ceny zawierają w sobie kwotę VAT) — i tak na przykład wynagrodzenie miesięczne jest obliczane stosownie do liczby godzin zaplanowanych zajęć i przyjętej dla danego obiektu stawki godzinowej. Płatności mogą być regulowane przelewem lub gotówką w kasie. (\`(...)\`) zastrzega sobie w umowach prawo do podwyższania opłat za udostępnienie z jednomiesięcznym wypowiedzeniem. Użytkownicy korzystają z infrastruktury (\`(...)\`) zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującym regulaminem. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków (\`(...)\`). Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi. Zajęcia w przypadku umów opisanych w punktach b - d prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Decyzję o formie i zasadności zawierania powyżej opisanych umów każdorazowo podejmuje Dyrektor (\`(...)\`) po wyrażeniu opinii przez kierownika danego obiektu. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi. Strony nabywające prawo do korzystania z obiektów sportowych (\`(...)\`) nie legitymują się prawem oddania przedmiotu udostępnienia do odpłatnego bądź nieodpłatnego używania na rzecz innych podmiotów.”

Następnie przechodząc do stanowiska wnioskodawcy w w/w sprawie toczącej się ostatecznie przed WSA w Gliwicach należy zacytować fragment:

„Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, poprawą kondycji fizycznej oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są ww. podmioty będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz pozycją nr 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie Gminy czynności świadczone na podstawie powyższych umów bez względu na podmiotowość strony korzystającej z infrastruktury (\`(...)\`) wpisują się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Ku takiej ocenie skłania Gminę wykładnia literalna pozycji nr 179 z załącznika nr 3 do u.p.t.u.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Przedmiotem opisanych w pkt 3 stanu faktycznego umów jest bowiem umożliwienie uprawnionym osobom wstępu i skorzystania z obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z ich przeznaczeniem: uprawiania sportu, poprawy kondycji fizycznej czy rozwijania różnych form aktywności i rekreacji.

Umowy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewidują żadnej innej formy korzystania z udostępnianej infrastruktury poza czynnościami typowymi dla tego rodzaju miejsc: zajęciami sportowymi oraz sportowo-rekreacyjnymi, zajęciami wychowania fizycznego, treningami, zajęciami nauki i doskonalenia pływania, zajęciami rozwoju ruchowego, rozgrywkami, meczami itp.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania dla umów noszących cechy „umów rezerwacyjnych” stawki obniżonej jest fakt, że zasady korzystania

z infrastruktury sportowej na podstawie tych umów nie odbiegają od zasad przewidzianych dla korzystających na podstawie jednorazowego biletu czy karnetu: obowiązują te same cenniki, te same godziny wejść, ten sam regulamin, ten sam zakres czynności, dostępna jest ta sama infrastruktura, ta sama obsługa, osoby uprawnione do wstępu na podstawie wcześniej zawartej umowy gwarantującej konkretny termin zajęć posiadają te same prawa i obowiązki, co osoby, którym udostępniono obiekt na podstawie zakupionego biletu czy karnetu. Jeżeli zatem w tych ostatnich przypadkach znajduje zastosowanie stawka obniżona, to również należy ją zastosować do usług mających identyczny charakter z tym, że świadczonych z uwzględnieniem zaplanowanych i zagwarantowanych w umowach terminów.

W kwestii stosowania stawki obniżonej do konkretnych grup usług należy mieć na uwadze głównie cel wprowadzenia takiej stawki, w wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, NSA wskazał, że należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.

W niniejszej sprawie bez wątpienia jedynymi beneficjentami korzyści płynących z udostępniania obiektów sportowych są osoby fizyczne. Nawet jeśli stroną umowy jest osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, to finalnym odbiorcą usługi wstępu do obiektu sportowego i skorzystania z infrastruktury sportowej tam się znajdującej są osoby fizyczne. Przy czym podmioty będące stroną umów wymienione w podpunktach b) - d) pytania sformułowanego w niniejszym wniosku nie nabywają usług związanych z działalnością obiektów sportowych w celach zarobkowych - nie dochodzi bowiem w żadnym przypadku do odsprzedaży tych usług na rzecz korzystających osób fizycznych. Gmina ma co do tego pewność, bowiem przedmiot umowy, a także zamiar usługobiorcy są każdorazowo omawiane przed podpisaniem umowy. Takie działanie ma na celu rozróżnienie świadczenia usług udostępniania obiektu sportowego na cele typowe dla tego rodzaju infrastruktury od usługi najmu. Umożliwienie odbiorcy zewnętrznemu użytkowania obiektów na warunkach odbiegających od typowego korzystania z obiektu sportowego jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie zapisów w umowie cywilnoprawnej o najem. Powyższa zasada wynika wprost z regulaminów określających zasady korzystania z obiektów (\`(...)\`). I tak w Regulaminie Stadionu \[\`(...)\`\] przy ul. \[\`(...)\`\] \[\`(...)\`\] w S. czytamy: „Zarządca obiektu bezpośrednio kieruje funkcjonowaniem obiektu, w szczególności w zakresie określania terminów imprez sportowo-rekreacyjnych, ustalania harmonogramów korzystania z obiektu oraz uzgadniania form

i trybów aktywności podejmowanych na jego terenie. Wysokość opłat za korzystanie z obiektu ustala Dyrektor Zarządcy w formie zarządzenia. Obowiązujący cennik stanowi integralną część niniejszego Regulaminu. Zawarte umowy cywilnoprawne mogą przewidywać odmienne warunki użytkowania obiektu. Organizowanie na terenie obiektu jakichkolwiek zajęć przez inne podmioty, może nastąpić wyłącznie za zgodą Dyrektora Zarządcy. Podmiot prowadzący działalność w tym przedmiocie, zobowiązany jest zawrzeć z Zarządcą stosowna umowę cywilnoprawną”.

Bez wątpienia zarówno przedstawiony w wyżej cytowanej sprawie stan faktyczny, jak i jego interpretacja przez Sąd, znajdują zastosowanie w sprawie niniejszej, będącej przedmiotem wniosku o WIS.

Faktem potwierdzającym odmienność umów udostępniania od umów najmu jest również definicja legalna umowy najmu, którą odnajdujemy w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Artykuł 659 § 1 tejże ustawy stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W przypadku umów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie można w ogóle mówić o „wydaniu” obiektu stronie umowy, lecz o udostępnieniu na warunkach przewidzianych regulaminem użytkowania obiektu sportowego. Co więcej, analiza kolejnych przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu (art. 660 - 679) wyraźnie wskazuje, iż żadne z nich nie mają zastosowania do czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przesądza o tym kompletnie odmienny charakter stosunku prawnego, na podstawie którego obiekty (…) są użytkowane.

Kwestia rozróżnienia usługi najmu od usług udostępniania obiektów sportowych na cele związane ze sportem i kulturą fizyczną była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-55/14. Co prawda wyrok ten dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla najmu nieruchomości, ale konkluzje tam zawarte są niezwykle pomocne dla uwidocznienia zasadniczych różnic między czynnością najmu, a udostępnieniem. Sąd podkreślił, że udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej jest usługą bardziej złożoną, niż najem, obejmującą dodatkowe zadania podmiotu władającego nieruchomością — obiektem sportowym, włączając w nie nadzór, zarządzanie oraz utrzymanie i sprzątanie tychże obiektów. TSUE skupił się na tym, że umowa najmu nie charakteryzuje się takim usługowym charakterem, jak umowy o udostępnienie infrastruktury sportowej. Przede wszystkim, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), przez najem nieruchomości należy rozumieć przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa.

Podczas, gdy w ramach umowy o udostępnienie podmiot zarządzający obiektem sportowym (w niniejszej sprawie jest to basen), zapewnia organizację, zaplecze i udogodnienia porządkujące przeprowadzanie zajęć. W takim układzie właściciel obiektu nie przenosi swoich praw na osobę trzecią, ale upoważnia ją do korzystania z basenu w określonym czasie.

W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy.

W świetle przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności sprawy, przytoczonego orzecznictwa oraz na bazie przepisów Kodeksu cywilnego i brzmienia Załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy uznać, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie skorzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione we wniosku z dn. 26.04.2023r. - w tym przypadku WORD.

Z taką interpretacją nie zgodził się zarówno Organ Podatkowy, którego decyzja była przedmiotem orzeczenia WSA w Gliwicach, podając argumenty zbieżne z argumentami podanymi przez Dyrektora KIS w pierwotnie wydanej Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Należy podkreślić, że ostatecznie w/w wyrokiem WSA w Gliwicach decyzja została uchylona, przy czym wskazano na jej rażące błędy, oraz Sąd zaprezentował interpretację w pełni zbieżną z interpretacja Wnioskodawcy i wyciągnął wnioski, które nakazują uznać stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dn. 26.04.2023 r. za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać ponadto na istnienie licznych interpretacji podatkowych potwierdzających stanowisko wnioskodawcy a wydanych w zbliżonych stanach faktycznych

i zawierają cenne wskazówki interpretacyjne. Przykładem może być interpretacja indywidualna z 5 października 2016 r. sygn. IBPP2/4512-528/16-3/IK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zbieżna także z interpretacją 0114-KDIP4.4012.616.2017.2.BS), w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę udostępnienia hali sportowej będącej obiektem sportowym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym, os. fizycznym na zasadzie wykupienia wstępu np. karnetów, biletów wstępu, uprawniających do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem jest uprawianie sportu czy rekreacja, udostępnienie obiektu sportowego (w skład którego wchodzą np.: hala sportowa, sala fitness, pływalnia, sauna, siłownia), na podstawie jednego biletu/karnetu wstępu osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym (np. wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków/uczniów w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu - niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja, czy uprawianie sportu), oraz usługę polegającą na prowadzeniu nauki i doskonaleniu pływania dla indywidualnych osób (na podstawie odrębnego biletu wstępu) oraz zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (uczniów szkół publicznych i niepublicznych - w ramach lekcji wychowania fizycznego) - przez instruktorów zatrudnionych w obiekcie sportowym - grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związanie z działalnością obiektów sportowych”. Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy wskazać należy, że właściwą stawką podatku VAT na ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę sklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, będzie 8%”.

W tym miejscu należy stwierdzić, że przekładając treść, cel oraz okoliczności zawierania umów opisanych w w/w wniosku wnioskodawcy z dnia 26.04.2023 r. na powyższą klasyfikację nie sposób uznać, aby przedmiot umów nie wpisywał się w klasyfikację właściwą dla grupowania 93.11.10.0.

Na podstawie zawartej umowy (…) zobowiązuje się w zamian za określone wynagrodzenie umożliwić uprawnionym osobom wstęp na teren zarządzanego przez sobie obiektu sportowego w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury sportowej zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z typowymi udogodnieniami, takimi jak możliwość skorzystania z szatni, przebieralni czy toalety. Fakt, iż podstawą tej transakcji jest zawarta w formie pisemnej umowa, a nie jednorazowy bilet, nie zmienia zakresu świadczonej usługi, nie modyfikuje typu usługi, nie wprowadza odmiennych zasad czy warunków korzystania z obiektu. Umowa jest gwarancją możliwości wejścia do obiektu w określonym czasie. Celem umowy jest umożliwienie określonej osobie lub grupie osób skorzystania z infrastruktury sportowej dla potrzeb uprawiania sportu. Umowa nie kreuje nowego typu świadczenia; ma stanowić ułatwienie, usprawnienie oraz przyspieszenie obsługi klienta, a także zwiększyć jego satysfakcję poprzez wyeliminowanie formalności oraz niepewności co do możliwości skorzystania z obiektu o wybranej godzinie.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawcy wskazać ponadto należy, że w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na imprezy sportowe (pkt 13 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 14 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy należy rozumieć zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Odnosząc się do celów, jakie przyświecają prawodawcy krajowemu, wprowadzającego obniżone stawki VAT na określone towary lub usługi, który w ten sposób, obniżając koszt nabycia, może preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie obniżonej stawki VAT na usługi sportowe służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście za nieracjonalne należy uznać preferowanie poprzez obniżone stawki VAT wyłącznie usług sportowych polegających na korzystaniu z obiektów wyłącznie na podstawie biletów wstępu czy karnetów, a wykluczenie ze stawki preferencyjnej podmiotów korzystających z obiektów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) - nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej).

Nie można powiedzieć, że skoro wnioskujący m.in. odpłatnie udostępnia obiekty sportowe lub ich części na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie udostępnia odpłatnie obiektu sportowego lub jego części na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią zatem, usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Mając na uwadze powyższe wnioskujący twierdzi, iż odpłatne udostępnianie/umożliwianie korzystania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, czyli związane z uprawianiem sportu, oraz rozwijaniem różnych form aktywności i rekreacji, w sytuacji, gdy usługobiorcami czynności udostępniania/wstępu są podmioty wymienione we wniosku z dn. 26.04.2023 r. – (…) - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce obniżonej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz pozycją nr 55 i 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jako czynności wpisujące się w zakres grupowania klasyfikacyjnego GUS o symbolu PKWiU 93.11.10.0 tj. "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Zasadność stanowiska wnioskodawcy wspiera interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. znak: PT1/033/32/354/LJU/14 dotyczącej zakresu stosowania stawki obniżonej dla usług rekreacyjnych, w której stwierdzono: "Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (\`(...)\`) Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Natomiast w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: " (..) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że powyższe rozważania służyły wskazaniu zasad zastosowania stawki obniżonej dla korzystania z infrastruktury obiektów i instytucji służących szeroko pojętej rozrywce, to jednak doskonale obrazują celowość stawki obniżonej oraz zamierzone przez ustawodawcę warunki jej zastosowania: nie jest istotna forma oraz tryb ustalania opłaty czy dokument jaki uprawnia do wstępu, najważniejszy jest charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia konsumenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnoszę jak na wstępie, tzn. zgodnie z wcześniej już składanymi w niniejszej sprawie pismami”.

Wnioskodawca do uzupełnienia dołączył:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 grudnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.193.2023.7.MW tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 stycznia 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu usługi wynika, że Wnioskodawca udostępnia na podstawie umowy i zgodnie z ustalonym harmonogramem obiekt sportowy w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej (…) na prowadzenie zajęć w wodzie dla dzieci i młodzieży w ramach działalności statutowej (…). Zgodnie z umową (…) zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z dołu w stosunku miesięcznym na podstawie faktury VAT. Osoby, którym na mocy zawartej umowy jest udostępniany obiekt sportowy korzystają z niego wyłącznie w sposób przewidziany do tego typu infrastruktury, w celach związanych z aktywnością fizyczną. Instruktorem jest trener Grupy z ramienia (…), który musi posiadać odpowiednie dokumenty do prowadzenia zajęć pływackich.

(…) deklaruje ilość uczestników biorących udział w zajęciach, a co za tym idzie pożądaną ilość torów i/lub chęć zajęcia niecki małego/dużego basenu, a następnie w momencie wejścia na obiekt w danym dniu weryfikowana jest rzeczywista liczba uczestników obecnych na nich i powiązana z tym ilość wcześniej zarezerwowanych torów i rzeczywiście zajętych torów, zaś na podstawie tych łącznych wskaźników obliczane jest wynagrodzenie (…). Taki sposób rozliczenia ma gwarantować (…) możliwość każdorazowego korzystania z torów basenu i niecki małego basenu oraz realizowania celów statutowych w warunkach bezpiecznych przy opłacie dostosowanej do możliwości finansowych (…) oraz wynikającej z celów działania „(…)”, zaś obydwu Stronom gwarantować stałość wzajemnych relacji i uzależnienie ponoszenia opłat od wielokrotności liczby rzeczywistej ilości uczestników biorących udział w zajęciach a zajmujących jeden tor basenu. Celem Umowy i przyjętej konstrukcji rozliczenia była możliwość określenia wysokości wynagrodzenia w oparciu o realne obciążenie infrastruktury (…). Zajęcia na basenie odbywają się wg harmonogramu będącego załącznikiem do umowy. Za każdy miesiąc prowadzona jest ewidencja pobytu Grupy Zorganizowanej na basenie w każdym z dni, w którym (…) przebywał na pływalni w ciągu miesiąca.

Z powyższych informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę oraz wskazanych zapisów umowy, nie wynika zatem, aby w analizowanej sprawie sposobem rozliczania za wykonaną usługę było rozliczanie za osobę uczestniczącą w zajęciach.

Powyższe potwierdza również wyraźnie przedstawiony przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu z dnia 22 grudnia 2023 r. przykładowy sposób rozliczania i ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę będącą przedmiotem wniosku (za dzień pobytu na basenie), z którego wynika, że wynagrodzenie ustalane jest jako iloczyn czasu udostępniania toru/niecki, liczby torów i stawki za jedną godzinę na jednym torze/na wydzielonej połowie niecki małego basenu (…).

Wskazany sposób rozliczania usługi udostępniania obiektu Wnioskodawca potwierdził wyjaśniając w uzupełnieniu wniosku, że „Z uwagi na cele Stron (bezpieczeństwo, efektywność nauki), podstawą rozliczenia jest wypadkowa czynników: ilości zarezerwowanych torów, rzeczywiście wykorzystywane tory, maksymalna ilość uczestników na jednym torze, możliwość rozdzielenia konkretnych uczestników pomiędzy dostępne lub dodatkowe (nieobjęte rezerwacją) tory”. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie nie jest rozliczane za osobę uczestnicząca w zajęciach, a informacja o ilości uczestników ma znaczenie o tyle, że wpływa na ilość potrzebnych torów wymaganych dla danej liczby danej kategorii uczestników, a dopiero w konsekwencji tego (pośrednio) na wysokość wynagrodzenia liczonego – jak wyżej wskazano – w zależności od liczby udostępnionych torów.

Zostało to uwypuklone w (…). Usługa dotyczy zatem udostępniania skonkretyzowanej części Obiektu objętej Umową. Zatem ilość osób wpuszczanych na zajęcia nie ma bezpośredniego znaczenia w kwestii rozliczenia i ustalenia ceny za udostępnienie torów na rzecz (…).

Co istotne – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – w określonym dniu treningu uczestnicy wpuszczani są na obiekt sportowy, na podstawie informacji o liczbie uczestników w danym dniu dostarczonych przez Opiekuna grupy. Kasjer wydaje czytniki do szafek do przebieralni, odnotowując wejście konkretnej liczby uczestników w danym dniu na (…) oraz zapisuje liczbę uczestników treningu pływackiego jako osoby przebywające na basenie w tym dniu. W odpowiedzi na pytanie, czy (…) prowadzi i przekazuje Wnioskodawcy imienną listę osób uczestniczących w zajęciach Wnioskodawca wyjaśnił, że ze względu na zasadę minimalizacji danych wynikającą z RODO (…) nie widzi nie tylko potrzeby, ale też podstaw prawnych do ewentualnego przetwarzania tego typu danych i w związku z tym wystarczające jest określenie ilości uczestników biorących udział w zajęciach przy jednoczesnym określeniu rzeczywistej ilości koniecznych i zajmowanych torów.

Zatem z zaprezentowanej powyżej analizy bezsprzecznie wynika, że wzajemne zobowiązania pomiędzy (…) dotyczą udostępnienia torów/niecki basenowej. Informacja i kontrola nad ilością osób biorących udział w zajęciach (…) jest niezbędna w celach zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie zajęć. Pływalnia zakłada, że na torze średnio może przebywać 6 osób, co dało podstawę do wyliczenia ceny za tor (…) oraz ilości torów niezbędnych do wywiązania się przez (…) ze zobowiązań wobec (…). Z umowy nr (…) i aneksu do tej umowy wynika co prawda, że (…), jednak w wyniku wyjaśnień Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że odpłatność, którą ponosi (…), jest odpłatnością za tor i nieckę i wielkością stałą, tj. (…) zajęć na wydzielonej połowie małej niecki basenowej. Natomiast ilość uczestników biorących udział w zajęciach stanowi tylko podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie udostępnia obiektu sportowego (…) na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego według Słownika Języka Polskiego, jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś), ale na podstawie umowy cywilnoprawnej – Umowy udostępnienia obiektu zawartej na czas określony.

Nie potwierdzają tego również zapisy umowy, co zostało wyjaśnione powyżej.

Świadczona usługa udostępnienia obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej nie stanowi także usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”. Takimi usługami mogą bowiem być:

\- usługi organizowania i przeprowadzania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych,

\- udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy

\- usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na udostępnieniu obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej na podstawie umowy zawartej na czas określony z (…) z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem. W związku z powyższym Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy obiektu sportowego w postaci torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej na podstawie umowy zawartej na czas określony z (…) z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć w wodzie prowadzonych przez (…) w ramach działalności statutowej zgodnie z harmonogramem, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 68 PKWiU i nie została wymieniona, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach w odniesieniu do świadczeń, których opis, charakter, przeznaczenie został przedstawiony we wnioskach, które stanowiły podstawę ich wydania.

Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie dokumentów odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W związku z powyższym, w odniesieniu do powołanych w treści wniosku rozstrzygnięć zauważyć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).