Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-37/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-19
Teza: Czy zobowiązania wniesionego przedsiębiorstwa przez Spółkę B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu do Spółki komandytowej powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej firmy w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2012 r. (data wpływu 20.01.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia zobowiązań - wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - w wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 tejże ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia zobowiązań - wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - w wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząc obecnie działalność handlową w branży motoryzacyjnej w zakresie środków smarnych, płynów eksploatacyjnych i szeroko „pojętej” chemii samochodowej, zamierza na początku 2012 roku przystąpić do nowozakładanej Spółki Komandytowej, poprzez wniesienie całego swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziału w zyskach w tej Spółce. Strukturę właścicielską utworzonej Spółki Komandytowej będą stanowić odpowiednio: B. Spółka z o.o. będąca zarazem Komplementariuszem Spółki oraz dwie Osoby fizyczne (ojciec i syn) jako Komandytariusze Spółki. Wartość wniesionego przez Spółkę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu znacznie przewyższa wartość wkładów wniesionych przez pozostałych Wspólników — Osoby fizyczne (Komandytariuszy) i ogranicza się do wysokości udziału w zyskach w wysokości 2% przy umownym udziale w zysku pozostałych wspólników Osób fizycznych — Komandytariuszy, odpowiednio na poziomie: Ojciec 88% i Syn 10%. Majątek Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako całość „wnoszonego” przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe w rozumieniu art. kodeksu cywilnego, wykazane w sporządzonym przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na tę okoliczność bilansie Spółki. Wartość wkładów pozostałych wspólników — Osób fizycznych: Komandytariuszy stanowi wysokość „wnoszonych” wkładów pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązania wniesionego przedsiębiorstwa przez Spółkę B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu do Spółki komandytowej powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej firmy w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

Przepisy nie regulują jednoznacznie kwestii przejętych zobowiązań wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Pojęcie długu utożsamiane jest ze zobowiązaniem, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 Kodeksu cywilnego, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle powyższego dług (zobowiązanie) musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych:

1.  winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz
2.  nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

„Wyłączenie dotyczące uwzględnienia długów w cenie nabycia( art. 16g ust. 3 — przypis własny), może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do odpłatnego nabycia składników majątkowych nie znajdzie ona zastosowania w innych przypadkach nabycia składników majątkowych, w tym zwłaszcza nabycia w dradze wkładu niepieniężnego (\`(...)\`). Oznacza to, że zobowiązania przejmowane jako część przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego, zawsze będą wpływać na wartość rynkową przejmowanych składników majątkowych, a tym samym wartość początkową firmy” — Praca zbiorowa pod redakcją prof. Dr. Hab. Włodzimierza Nykiela i dr. Adama Mariańskiego: Komentarz da ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, str. 63.

W związku z powyższym zobowiązania Spółki B. Sp. z o.o. związane ze składnikami majątkowymi, będącymi przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej w formie aportu przedsiębiorstwa będą pomniejszać ze względu na swą funkcjonalność wartość owych składników majątkowych, a zarazem wpływać na wartość początkową firmy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy także stwierdzić, że wnoszone przez Spółkę B. Sp. z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwa, składniki majątkowe należy wykazać w księgach podatkowych (księgi rachunkowe) Spółki komandytowej w następujący sposób:

1.  wartość wnoszonych składników majątkowych należy zakwalifikować do odpowiedniej grupy składników bilansu w części aktywów;
2.  wielkość długów (zobowiązań) funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem prowadzonej działalności Spółki B. Sp. z o.o. wykazać w odpowiedniej grupie składników bilansu w części pasywów.

Za powyższym przemawia, opisana w art. l6g ust. 9 w związku z art. l6g ust. 10a wycena wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu);

*   art. 16g ust. 9: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi;

*   art. 16g ust. 10a: przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydane między innymi następujące interpretacje:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura nr IP-PB3-423-269/08-2/MB z dnia 08 maja 2008r., Urząd Skarbowy Warszawa — Wola, sygnatura nr U540/RDP/42fl/ZM/117/2006 z dnia 22 grudnia 2006r., Urząd Skarbowy w Kielcach, sygnatura nr OC-005/229/PD-I/44/2004 z dnia 30 września 2004r. poprzez analogię: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura nr ITPB1/415-262d/10/WM z dnia 11 czerwca 2010r.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką kapitałową wniesie aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwo obejmując w zamian 2% udziału w zyskach spółki komandytowej. W skład przedmiotowego aportu wchodzą zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi, które zdaniem Wnioskodawcy „będą pomniejszać ze względu na swoją funkcjonalność wartość owych składników majątkowych, a zarazem wpływać na wartość początkową firmy”.

Zgodnie z powołanym przez Spółkę art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Dodatkowo należy podkreślić, że w spółce kapitałowej zgodnie z art. 16c pkt 4 ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2, tj. gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Objęcie przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie można utożsamiać z żadną z wymienionych powyżej sytuacji.

Użyty w przepisie art. 16g ust. 2 zwrot "udziałów (akcji)" odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1 – 3 KSH., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych. Tak więc pojęcie "udział" w odniesieniu do "praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej" funkcjonuje w doktrynie, czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym. Zatem sposób wyliczenia wartości firmy określony w art. 16g ust.2 ustawy o PDOP przewidziany dla spółek kapitałowych nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, że uwzględniając jej brzmienie obowiązujące od 01.01.2011r. jednoznacznie wskazuje, że spółka komandytowa obejmująca aportem wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie nabywa uprawnień do ponownego ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład objętego wkładu a wręcz odwrotnie zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 10a ma obowiązek kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych do pomniejszania wartości składników majątkowych a zarazem wartości początkowej firmy o wartość zobowiązań spółki B. Sp. z o.o., które związane były ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem wkładu do spółki komandytowej spełniającego wymogi art. 551 Ustawy kodeks cywilny.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień oraz interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że wydane one zostały w odmiennych stanach faktycznych i nie mogą stanowić podstawy zastosowania analogii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.