Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-866/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-22
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Składników Majątkowych otrzymanych w drodze aportu w przypadku, gdy Składniki Majątkowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Spółki, jak i w sytuacji gdy do momentu sprzedaży Składniki Majątkowe nie zostaną wprowadzone do ww. ewidencji (z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo ich zbycia w okresie krótszym niż 12 miesięcy od otrzymania aportu)?
Słowa kluczowe: aport; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu: 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest obecnie spółką z o.o. w organizacji, której założycielem jest polska spółka komandytowa. Planowane jest jednak, aby jedynym udziałowcem Spółki została polska spółka akcyjna. Spółka może otrzymać w przyszłości, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), różnego rodzaju składniki majątkowe (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, dalej „Składniki Majątkowe”) niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za udziały w Spółce przekazane podmiotowi wnoszącemu aport.

Otrzymane przez Spółkę w drodze aportu Składniki Majątkowe zostaną uznane przez Spółkę odpowiednio jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustali ich wartość początkową i rozpocznie od tak ustalonej wartości początkowej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności nie jest wykluczone, że Spółka będzie sprzedawać otrzymane w ramach aportu Składniki Majątkowe. Wynikać to będzie z faktu, iż zwiększenie skali działalności Spółki przekładać się będzie najprawdopodobniej na zwiększenie zapotrzebowania na środki pieniężne w Spółce. W rezultacie istnieć może konieczność sprzedaży przez Spółkę nabytych w formie aportu Składników Majątkowych w celu pozyskania środków pieniężnych, niezbędnych do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej.

Jednocześnie możliwa jest także sytuacja, w której niektóre lub wszystkie Składniki Majątkowe nie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (będą stanowić aktywa obrotowe), w przypadku gdy prawdopodobnym będzie ich zbycie na rzecz innego podmiotu w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dokonania aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Składników Majątkowych otrzymanych w drodze aportu w przypadku, gdy Składniki Majątkowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Spółki, jak i w sytuacji gdy do momentu sprzedaży Składniki Majątkowe nie zostaną wprowadzone do ww. ewidencji (z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo ich zbycia w okresie krótszym niż 12 miesięcy od otrzymania aportu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Składników Majątkowych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Spółki, będzie ona uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment ich zbycia w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1), art. 16g ust. 1 pkt 4) oraz art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości zbywanych Składników Majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (tj. w wartości początkowej Składników Majątkowych ustalonych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT w wysokości ustalonej na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa), pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W przypadku natomiast, gdy nabyty przez Spółkę w drodze aportu składnik majątkowy nie zostanie do momentu zbycia wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce, kosztem uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży będzie wartość takiego składnika majątkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustalona na dzień otrzymania aportu, w jakiej ww. składnik majątkowy zostanie wykazany w księgach i powiększona o ewentualne dokonane po tym dniu przez Spółkę nakłady inwestycyjne.

Uzasadnienie

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (CIT) jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).

Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

W momencie sprzedaży Składników Majątkowych wniesionych w formie aportu do Spółki, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania opisanego powyżej przychodu zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka chciałaby wskazać, że żaden przepis ustawy o CIT nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę kapitałową w drodze wkładu niepieniężnego.

W rezultacie, zdaniem Spółki, powinna ona zastosować ogólne zasady dotyczące określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez podatników środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jakimi w myśl ustawy o CIT będą przedmiotowe Składniki Majątkowe.

Stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

(a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

(b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

(c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1), są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei przepis art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z nim odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (z zastrzeżeniem art. 16k), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (z zastrzeżeniem art. 16e), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego Składniki Majątkowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT).

Następnie Spółka dokona ustalenia ich wartości początkowej oraz kwoty odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa wniesionych w ramach aportu do Spółki Składników Majątkowych powinna zostać w ocenie Spółki ustalona na podstawie art. l6g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis reguluje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych Składników Majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Reasumując, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej otrzymanych w ramach aportu Składników Majątkowych według ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu.

Z kolei wartość odpisów amortyzacyjnych zostanie przez Spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za wyjątkiem przypadków, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63) lit. d) ustawy o CIT (zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej).

Podsumowując, z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku zbycia przez Spółkę Składników Majątku nabytych w drodze wkładu n niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie dla Spółki ich wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (uznawanych oraz nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu).

Z kolei pod pojęciem wartości początkowej należy rozumieć wartość Składników Majątkowych ustaloną na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak niż ich wartość rynkowa (art. l6g ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT).

Innymi słowy, Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Składników Majątku nabytych w formie aportu niezamortyzowaną wartość tych Składników Majątkowych, wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Z kolei w przypadku, gdy nabyty przez Spółkę w drodze aportu dany składnik majątkowy nie zostanie do momentu zbycia wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Spółce (z uwagi na przewidywane jego zbycie w okresie krótszym niż 12 miesięcy od otrzymania aportu), kosztem uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży będzie wartość takiego składnika majątkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustalona na dzień otrzymania aportu, w jakiej ww. składnik majątkowy zostanie wykazany w księgach i powiększona o ewentualne dokonane po tym dniu przez Spółkę nakłady inwestycyjne.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. o sygn.: IPPB3/423-674/l0-2/MS, IPPB3/423-675/10-2/MS, IPPB3/423-676/10-2/MS, IPPB3/423-677/10-2/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: ,, \`(...)\` dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej Aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością tych składników majątkowych ustaloną zgodzie z przepisami ustawy o PDOP w ewidencji ŚT i WNiP bądź w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę i/lub powiększoną o dokonane po tym dniu ulepszenia bądź nakłady inwestycyjne.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 i. o sygn. IPPB3/423-302/10-8/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki, tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji).”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r. o sygn. IPPB3/423-301/10-7/MS, gdzie organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym: dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością początkową tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami UPDOP w ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny, wskazuje, iż określenie wartości początkowej środków trwałych, czy tez wartości niematerialnych i prawnych, które następuje na podstawie art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) dotyczy przede wszystkim skalkulowania podstawy służącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta nie może być, niejako automatycznie, przyjmowana za wielkość kreującą koszty uzyskania przychodów w Spółce. Należy mieć bowiem na uwadze, iż podstawowa regulacja odnosząca się do problematyki kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15,a także 16 wyżej wymienionej ustawy. W konsekwencji, w pierwszej kolejności przy badaniu problematyki kosztów uzyskania przychodów odnieść się należy właśnie do tych przepisów, które to zagadnienie regulują i to niezależnie od okoliczności, czy dana kwestia została w tych przepisach w sposób szczegółowy unormowana. Postępowanie takie pozwoli bowiem na zachowanie pewnej spójności systemowej w ramach całokształtu uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ interpretacyjny, odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zagadnienia, odpowiedzi na postawione pytanie poszukiwać będzie właśnie w art. 15 i 16 powołanej powyżej ustawy.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątkowych stanowiących dla Spółki środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości dotyczących stosowania przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem „w celu” ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Niemniej jednak stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka nabędzie składniki majątku w ramach wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu składników majątkowych w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe składniki majątkowe.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.

Przechodząc zaś do kwestii pomniejszania wartości wydatku o odpisy amortyzacyjne zauważyć należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim mówi o sumie odpisów amortyzacyjnych odnosi się do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, iż przy sprzedaży środków trwałych wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o wszystkie odpisy amortyzacyjne także, te które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w przypadku przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy również odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części aportu, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, będą pomniejszały wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na dany składnik majątkowy.

Jednocześnie niejako na marginesie organ, wskazuje, na zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której w ramach transakcji wnoszenia aportu dochodzi do powstania agio przelewanego na kapitał zapasowy. Powyższe pomimo, iż nie zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wpisuje się jednak w całokształt problematyki mogącej pojawić się przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego. Stanowi to także przejaw spójności występującej wewnątrz ustawy, gdzie wartość nominalna wydanych udziałów stanowi wydatek jaki spółka poniosła na nabycie otrzymanych w formie aportu składników majątkowych. W tym miejscu zauważyć zatem należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych składników majątkowych, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Reasumując, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do niego w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym w przypadku wystąpienia tzw. agio, obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Kończąc powyższe rozważania, organ interpretacyjny stwierdza, iż powołana wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonująca subsumcji przedłożonego stanu faktycznego pod normy art. 15 i 16 wyżej wskazanej regulacji, zasadzająca się na wykładni systemowej, nie dopuszcza powoływania się na regulacje odnoszące się do określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie bowiem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Mając na uwadze brzmienie powołanego przepisu, a także jego usytuowanie w ustawie, powtórnie podkreślić należy, iż przepis ten nie daje możliwości ustalania na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji określony jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątkowych innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego.

Rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych rozpoznawanych przez Spółkę jako składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych – wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.

Powyższe wynika z faktu, iż art. 16g ust. 1 pkt 4, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który de facto stanowiłby podstawę do określenia wartości składników majątkowych na dzień otrzymania aportu, które następnie zaliczane byłyby w koszty podatkowe nie daje, jak to zostało już powyżej wskazane, podstawy do ustalenia na jego podstawie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych, co w konsekwencji powoduje, iż niedopuszczalne jest odnoszenie jego dyspozycji do składników majątkowych ujmowanych w Spółce jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu rozciąganie zakresu normowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy na te składniki za pomocą rozumowania przez analogię, w niniejszej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż wobec braku przepisu szczególnego regulującego przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie norma ogólna art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie wskazanego przepisu nie będzie wyłączone, jak ma to miejsce w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych normą art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, albowiem ścisła wykładnia tego przepisu wskazuje, iż składniki majątkowe ujmowane jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdują się poza sferą jego normowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie w zakresie powyższych składników majątkowych art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie wartości nominalnej wydawanych udziałów jako powiększającej wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. Co więcej dotyczą one sytuacji wniesienia aportem przedsiębioorstwa lub zorganizowanej jego części. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu organ pragnie powołać rozstrzygnięcia zgodne z wykładnią prezentowaną powyżej, przykładowo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.