Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-287/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-30
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej działki wraz z budynkami i budowlami przez Województwo.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; gmina; grunty-grunt zabudowany; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej działki nr 182/27 wraz z budynkami i budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki kapitałowej działki nr 182/27 wraz z budynkami i budowlami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-287/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo (dalej Wnioskodawca) w najbliższym czasie planuje dokonać wniesienia do spółki kapitałowej ze 100-procentowym udziałem Wnioskodawcy, powstałej w wyniku przekształcenia SP ZOZ Wojewódzkiego Ośrodka Lecznictwa … w G., jako aportu nieruchomości położonej w G. Nieruchomość ta stanowi własność Wnioskodawcy.

Na nieruchomość składają się 2 działki gruntu (łączna powierzchnia 16,8114 ha):

*   nr 182/27 (KW …) o powierzchni 7,9159 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 22 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 183/27 (KW …) o powierzchni 8,7097 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 22 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,
*   nr 145/10 (KW …) o powierzchni 0,1858 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 22 grudnia 2003 roku); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie.

Faktyczny stan zagospodarowania poszczególnych działek:

*   Na działce nr 182/27 znajdują się: barak gospodarczy-warsztat, magazyn nawozów-hangar, budynek magazynu z rampą, budynek kotłowni, pawilon odwykowy, budynek portierni, budynek stacji trafo, budynek agregatu prądotwórczego, oświetlenie terenu (budowla), drogi (budowla), place (budowla), chodniki (budowla), wiata magazynowo-garażowa (budowla), zewnętrzna sieć energetyczna (budowla), stacja wodociągowa (budowla), sieć wodociągowa (budowla), rów melioracyjny (budowla), ogrodzenie (budowla), zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej (budowla), zewnętrzna kanalizacja deszczowa (budowla), sieć cieplna z przyłączeniami (budowla), ukształtowanie terenu (budowla), oczyszczalnia ścieków (budowla).
*   Na działce nr 183/27 znajdują się: pałac, pawilon dzieci ZOL, hotel pielęgniarek, pawilon dorosłych ZOL, drogi (budowla), place (budowla), chodniki (budowla), wiata magazynowa (budowla), zewnętrzna sieć energetyczna (budowla), stacja wodociągowa (budowla), sieć cieplna (budowla), rów melioracyjny (budowla), ogrodzenie, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej (budowla), zewnętrzna kanalizacja deszczowa (budowla), oświetlenie terenu (budowla), ukształtowanie terenu (budowla).
*   Na działce nr 145/10 znajdują się: oczyszczalnia ścieków (budowla), oświetlenie terenu (budowla), ukształtowanie terenu (budowla), zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej (budowla).

SPZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT odrębny od wnioskodawcy i posiada NIP.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy 3 zdarzeń przyszłych w postaci wniesienia do spółki kapitałowej ze 100-procentowym udziałem Województwa, powstałej w wyniku przekształcenia SP ZOZ Wojewódzkiego Ośrodka Lecznictwa … w G., jako aportu nieruchomości gruntowej zabudowanej (w skład której wchodzą 3 działki gruntu), położonej w G. przy ul. Z.

W odniesieniu do działki nr 182/27 Wnioskodawca podał, że:

1.  Zarząd Województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy Urzędu Marszałkowskiego Województwa w K., który jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Rejestracja jednostki nastąpiła 26 października 1999 r. zgłoszeniem w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Drugi Urząd Skarbowy w K. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne w dniu 27 października 1999 r.
2.  Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Wojewódzkiego Ośrodka Lecznictwa … w G. (zwanego dalej: SP ZOZ), w tym ww. działkę z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 roku, co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody z dnia 7 marca 2000 roku. Podstawę nabycia nieodpłatnie przez Województwo przedmiotowej nieruchomości stanowiły przepisy art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 listopada 1998 r. w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył.
3.  Konieczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej wynikała z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obecnie art. 54 ust. 1 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Użytkowanie, zgodnie z art. 244 § 1 ustawy - Kodeks cywilny jest ograniczonym prawem rzeczowym. Działka pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ gdyż prawo to nie wygasło, uprawniony nie dokonał zrzeczenia się tego prawa i prawo to jest nadal ujawnione w księdze wieczystej. Czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym w dniu 22 grudnia 2003 r. Prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej nr … w dniu 31 grudnia 2003 roku. Do czasu ustanowienia prawa użytkowania SP ZOZ władał nieruchomością bez tytułu prawnego.
4.  Obiekty znajdujące się na ww. działce nie były przez Wnioskodawcę wynajmowane, wydzierżawiane. Zgodnie z informacją uzyskaną od SP ZOZ obiekty znajdujące się na wymienionej działce, które były lub są wynajmowane, wydzierżawiane to:

*   budynek - Pawilon Zakładu Lecznictwa, aktualna umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2013 r. okres obowiązywania 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2015 r. (pierwsza umowa zawarta ok. 1990 r.), przedmiot umowy to pomieszczenie w budynku o powierzchni użytkowej 89,40 m2 (powierzchnia całego budynku 5.950 m2). Od zawarcia pierwszej z umów upłynął okres 2 lat.
*   budynek - Pawilon Zakładu Lecznictwa, umowa zawarta w dniu 17 marca 2014 r., okres obowiązywania 15 marca 2014 r. – 14 marca 2017 r., przedmiot umowy to pomieszczenie w budynku o powierzchni użytkowej 32,49 m2 (powierzchnia całego budynku 5.950 m2). Od zawarcia umowy nie upłynął okres 2 lat.
*   budynek stacji trafo, aktualna umowa zawarta w dniu 27 listopada 2012 r., okres obowiązywania 1 listopada 2012 r. – 31 października 2015 r. (pierwsza umowa w 1998 r.), przedmiot umowy to część budynku o powierzchni użytkowej 51,60 m2 (powierzchnia całego budynku 123 m2). Od zawarcia pierwszej z umów upłynął okres 2 lat. Podmiotem wydzierżawiającym/wynajmującym był i jest jako podatnik VAT SP ZOZ. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, faktury VAT z tytułu tej dzierżawy wystawiał i wystawia SP ZOZ oraz podatek należny z tytułu usług dzierżawy wykazywał i wykazuje w swoich deklaracjach dla podatku VAT SP ZOZ.

6.  Posadowione na ww. działce obiekty, tj. barak gospodarczy - warsztat, magazyn nawozów - hangar, pawilon odwykowy są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. późn. zm. 1409) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 póz. 1316 z późn. zm.)
7.  Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle znajdujące się na ww. działce mają następujące symbole PKOB: barak gospodarczy - warsztat 1251, magazyn nawozów - hangar 1252, budynek magazynu z rampą 1252, budynek kotłowni 1251, pawilon odwykowy 1264, budynek portierni 1220, budynek stacji trafo 1251, budynek agregatu prądotwórczego 1251, wiata magazynowo-garażowa 1242, oświetlenie terenu (budowla) 2112, zewnętrzna sieć telekomunikacyjna (budowla) 2213, stacja wodociągowa (budowla) 2212, przyłącza wodno-kanalizacyjne (budowla) 2222, sieć cieplna z przyłączeniami (budowla) 2222, ukształtowanie terenu (budowla) 2420, droga (budowla) 2112, ogrodzenie (budowla) 2420, drogi, place, chodniki (budowla) 2112, zewnętrzna sieć energetyczna (budowla) 2214, zewnętrzna sieć sanitarna (budowla) 2212, zewnętrzna kanalizacja deszczowa (budowla) 2212, sieć wodociągowa (budowla) 2212, oczyszczalnia ścieków (budowla) 2223, zieleń, boiska, chodniki (budowla) 2412, rowy melioracyjne (budowla) 2153.
8.  Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle znajdujące się na ww. działce są trwale z gruntem związane.
9.  Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, brak jest danych co do dokładnej daty wybudowania i oddania do użytkowania ww. budynków i budowli. W przypadku pawilonu odwykowego należy przyjąć rok 1984 jako rok wybudowania i oddania do użytkowania, natomiast w przypadku pozostałych budynków i budowli rok 1987.
10.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu „czy, a jeśli tak to kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie każdego z obiektów, dokonane w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, oraz jaka konkretnie czynność stanowiła to pierwsze zasiedlenie?” Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem do tej pory nie doszło do pierwszego zasiedlenia żadnego z obiektów wymienionych na przedmiotowej działce dokonanego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

12.  Obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, tj. Województwo, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
13.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów. Wydatki na ulepszenie obiektów (budynku stacji trafo - data ulepszenia (d.u.) 30 czerwca 2010 r., baraku gospodarczego - warsztatu d.u. 30 września 2008 r„ pawilon odwykowy d.u.-. 29 grudnia 2006 r., 20 grudnia 2013 r., 19 listopada 2013 r.), które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej ponosił SP ZOZ (ze środków własnych oraz z otrzymywanych dotacji).
14.  W chwili nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki wraz z budynkami i budowlami, była ona już w posiadaniu SP ZOZ-u. Tym samym od dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili obecnej działalność na przedmiotowej nieruchomości prowadzi SP ZOZ. Wnioskodawca nie wykorzystywał bezpośrednio na potrzeby Województwa przedmiotowej nieruchomości.
15.  Nie dokonano jeszcze aportu przedmiotowej działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 27 maja 2014 r.):

Czy dostawa działki nr 182/27 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 27 maja 2014 r.):

Działka nr 182/27 jest zabudowana (znajdują się na niej budynki i budowle). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując zapis art. 2 pkt 14 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, do tej pory nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Pierwszą przesłanką ustawową jest „oddanie do użytkowania”, która faktycznie tu nie następuje, gdyż SP ZOZ funkcjonował (i funkcjonuje) na nieruchomości w sposób ciągły od wielu lat. Gdyby przyjąć literalną wykładnię terminu „użytkowanie”, tj. odnieść go do użytkowania - ograniczonego prawa rzeczowego uregulowanego w Kodeksie cywilnym (art. 252 i nast.), to jego powstanie nastąpiło na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2003 roku. SP ZOZ wykorzystywał jednak przedmiotową działkę jeszcze przed powstaniem Województwa samorządowego (tj. przed 1 stycznia 1999 r.) i dlatego też faktycznie nie było tutaj „oddania”. Drugą przesłanką jest „wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu”. Zdaniem Województwa taka okoliczność nie nastąpiła, gdyż SP ZOZ użytkował nieruchomości nieodpłatnie. Udostępnienie nieruchomości na rzecz SP ZOZ związane było z realizacją ustawowych zadań samorządu województwa, wynikających z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 596 z późn. zm.) - art. 14 ust. 1 pkt 2 oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) - art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 53 ust. 1.

Zgodnie z informacją uzyskaną od SP ZOZ wynika, iż SP ZOZ zawarł umowy najmu/dzierżawy (co stanowiło oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych) budynku pawilonu Zakładu Lecznictwa i budynku stacji trafo. Biorąc pod uwagę jednak, iż przedmiotem najmu/dzierżawy było odpowiednio 2,05% i 41,95% tych obiektów należy uznać, iż do chwili obecnej nie doszło do pierwszego zasiedlenia żadnego z budynków i budowli w całości.

W przypadku, w którym nie są spełnione przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Działkę gruntu, o której mowa wyżej Wnioskodawca nabył nieodpłatnie. W stosunku do ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonujący dostawy nie poniósł przy tym żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości (Województwo udzielało SP ZOZ dotacji i pożyczek na działania remontowe i inwestycyjne, jednak inwestorem i stroną wszelkich umów był SPZOZ). W konsekwencji, dostawa ww. działki i zlokalizowanych na niej budynków i budowli będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zdaniem Województwa, dostawa ww. nieruchomości wpisuje się zatem w ustawową definicję „pierwszego zasiedlenia”, dlatego też nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazując symbole PKOB dla budynków i budowli znajdujących się na działce, wymienił dodatkowo inne budowle niż w pierwotnym wniosku, tj. w uzupełnieniu przedstawił dodatkowo, że na działce znajdują się:

*   zewnętrzna sieć telekomunikacyjna (budowla) PKOB 2213,
*   przyłącza wodno-kanalizacyjne (budowla) PKOB 2222,

tut. organ uznał informacje podane w uzupełnieniu za ostateczne i do nich odniósł się w interpretacji.

Jednocześnie ze względu na sposób wyszczególnienia przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku takich obiektów jak „drogi, place, chodniki (budowla) 2112” oraz „zieleń, boiska, chodniki (budowla) 2412” tut. organ przyjmuje, że są to dwa obiekty budowlane, z których każdy stanowi jedną pod względem klasyfikacyjnym całość.

Ponadto w pierwotnym wniosku Wnioskodawca podał, że obiekt taki jak wiata magazynowo – garażowa jest budowlą, natomiast w uzupełnieniu wniosku dla tego obiektu podał symbol PKOB 1242 co wskazuje, że jest to budynek a nie budowla i ten fakt tut. organ przyjmuje za wiarygodny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej budynków i budowli jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca (Województwo) będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że planuje wnieść aportem do spółki kapitałowej budynki i budowle trwale związane z gruntem. Budynki i budowle znajdujące się na działce nr 182/27 mają następujące symbole PKOB: barak gospodarczy - warsztat - 1251, magazyn nawozów - hangar - 1252, budynek magazynu z rampą - 1252, budynek kotłowni - 1251, pawilon odwykowy - 1264, budynek portierni - 1220, budynek stacji trafo - 1251, budynek agregatu prądotwórczego - 1251, wiata magazynowo-garażowa - 1242, oświetlenie terenu - 2112, zewnętrzna sieć telekomunikacyjna - 2213, stacja wodociągowa - 2212, przyłącza wodno-kanalizacyjne - 2222, sieć cieplna z przyłączeniami - 2222, ukształtowanie terenu - 2420, droga - 2112, ogrodzenie - 2420, drogi, place, chodniki - 2112, zewnętrzna sieć energetyczna - 2214, zewnętrzna sieć sanitarna - 2212, zewnętrzna kanalizacja deszczowa - 2212, sieć wodociągowa - 2212, oczyszczalnia ścieków - 2223, zieleń, boiska, chodniki - 2412, rowy melioracyjne - 2153.

W myśl art. 3 pkt 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

3.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
4.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić grupę 122 – budynki biurowe, grupę 124 - budynki transportu i łączności, grupę 125 – budynki przemysłowe i magazynowe grupę 126 - ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej.

Grupa 122 obejmuje klasę 1220 - budynki biurowe. Klasa obejmuje: budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych, budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów.

Grupa 124 obejmuje klasę 1242 - budynki garaży. Klasa obejmuje: garaże i zadaszone parkingi,

budynki do przechowywania rowerów.

Grupa 125 obejmuje klasę 1251 - budynki przemysłowe, tj. budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie itp. i klasę 1252 -zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, w skład której wchodzą: zbiorniki na ciecze, zbiorniki na gazy, silosy na zboże, cement i inne towary sypkie, chłodnie i budynki składowe specjalizowane, powierzchnie magazynowe

Natomiast grupa 126 obejmuje klasę 1264 - budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa obejmuje: budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi, sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, szpitale kliniczne, szpitale więzienne i wojskowe, budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp., budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, grupę 215 – budowle wodne, grupę 221 - rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, grupę 222 - rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, grupę 241 - budowle sportowe i rekreacyjne i grupę 242 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

Grupa 211 obejmuje klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe, tj. drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Grupa 215 obejmuje klasę 2153 - budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi, tj. kanały irygacyjne i inne budowle związane z dostarczaniem wody dla celów kultywacji ziemi, akwedukty, budowle służące drenażowi i otwarte rowy drenażowe.

Grupa 221 obejmuje klasę 2212 - rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, tj. rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody i klasę 2213 – linie telekomunikacyjne przesyłowe, tj. linie telekomunikacyjne (nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną oraz klasę 2214 - linie elektroenergetyczne przesyłowe, tj. linie elektroenergetyczne przesyłowe nadziemne lub podziemne, słupowe stacje transformatorowe (bez transformatorów) i rozdzielcze.

Grupa 222 obejmuje klasę 2222 - rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, tj. rurociągi sieci rozdzielczej wody, rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień i klasę 2223 - rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej, tj. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory, oczyszczalnie wód i ścieków.

Grupa 241 obejmuje klasę 2412 - budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe. Klasa obejmuje: wesołe miasteczka lub parki wypoczynkowe oraz inne obiekty na wolnym powietrzu np.: trasy i szlaki narciarskie, wyciągi orczykowe, krzesełkowe i kabinowe - zainstalowane na stałe, skocznie, tory saneczkowe, bobslejowe, pola golfowe, lotniska sportowe, ośrodki jazdy konnej, przystanie jachtowe oraz wyposażenie plaż i bazy sportów wodnych, ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne i zoologiczne, schroniska dla zwierząt.

Grupa 242 obejmuje klasę 2420 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Klasa obejmuje obiekty inżynierii wojskowej, np. forty, blokhauzy, bunkry, strzelnice (poligony); wojskowe centra doświadczalne itp. obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane, łącznie z terenami wyrzutni satelitarnych, porzucone obiekty byłych terenów przemysłowych lub miejskich, wysypiska śmieci i miejsca składowania odpadów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. budynki oraz budowle znajdujące się na ww. działce są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż budynków i budowli przez podatnika podatku VAT – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Należy jednak mieć na uwadze, że czynności tych musi dokonać każdorazowy właściciel (tj. podmiot dokonujący dostawy) danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje dokonać wniesienia do spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SP ZOZ Wojewódzkiego Ośrodka Lecznictwa …., aportu działki nr 182/27 stanowiącej własność Wnioskodawcy.

Na działce nr 182/27 znajdują się budynki i budowle mające następujące symbole PKOB: barak gospodarczy - warsztat 1251, magazyn nawozów - hangar 1252, budynek magazynu z rampą 1252, budynek kotłowni 1251, pawilon odwykowy 1264, budynek portierni 1220, budynek stacji trafo 1251, budynek agregatu prądotwórczego 1251, wiata magazynowo-garażowa 1242, oświetlenie terenu (budowla) 2112, zewnętrzna sieć telekomunikacyjna (budowla) 2213, stacja wodociągowa (budowla) 2212, przyłącza wodno-kanalizacyjne (budowla) 2222, sieć cieplna z przyłączeniami (budowla) 2222, ukształtowanie terenu (budowla) 2420, droga (budowla) 2112, ogrodzenie (budowla) 2420, drogi, place, chodniki (budowla) 2112, zewnętrzna sieć energetyczna (budowla) 2214, zewnętrzna sieć sanitarna (budowla) 2212, zewnętrzna kanalizacja deszczowa (budowla) 2212, sieć wodociągowa (budowla) 2212, oczyszczalnia ścieków (budowla) 2223, zieleń, boiska, chodniki (budowla) 2412, rowy melioracyjne (budowla) 2153.

Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa będące we władaniu SP ZOZ z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z 7 marca 2000 r. Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie. Brak jest danych co do dokładnej daty wybudowania i oddania do użytkowania ww. budynków i budowli. W przypadku pawilonu odwykowego należy przyjąć rok 1984 jako rok wybudowania i oddania do użytkowania, natomiast w przypadku pozostałych budynków i budowli rok 1987.

Konieczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz SP ZOZ wynikała z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Działka pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ, gdyż prawo to nie wygasło, uprawniony nie dokonał zrzeczenia się tego prawa i prawo to jest nadal ujawnione w księdze wieczystej. Czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym w dniu 22 grudnia 2003 r. Prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej w dniu 31 grudnia 2003 r. Do czasu ustanowienia prawa użytkowania SP ZOZ władał nieruchomością bez tytułu prawnego.

Obiekty nie były przez Wnioskodawcę wynajmowane i wydzierżawiane. Zgodnie z informacją uzyskaną od SP ZOZ obiekty znajdujące się na wymienionej działce, które były lub są wynajmowane, wydzierżawiane to:

*   budynek - Pawilon Zakładu Lecznictwa …, aktualna (umowa zawarta w dniu 2 stycznia 2013 r. okres obowiązywania 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2015 r. (pierwsza umowa zawarta ok. 1990 r.), przedmiot umowy to pomieszczenie w budynku o powierzchni użytkowej 89,40 m2 (powierzchnia całego budynku 5.950 m2). Od zawarcia pierwszej z umów upłynął okres 2 lat.
*   budynek - Pawilon Zakładu Lecznictwa …, umowa zawarta w dniu 17 marca 2014 r., okres obowiązywania 15 marca 2014 r. – 14 marca 2017 r., przedmiot umowy to pomieszczenie w budynku o powierzchni użytkowej 32,49 m2 (powierzchnia całego budynku 5.950 m2). Od zawarcia umowy nie upłynął okres 2 lat.
*   budynek stacji trafo, aktualna umowa zawarta w dniu 27 listopada 2012 r., okres obowiązywania 1 listopada 2012 r. – 31 października 2015 r. (pierwsza umowa w 1998 r.), przedmiot umowy to część budynku o powierzchni użytkowej 51,60 m2 (powierzchnia całego budynku 123 m2). Od zawarcia pierwszej z umów upłynął okres 2 lat.

Podmiotem wydzierżawiającym/wynajmującym był i jest jako podatnik VAT SP ZOZ. Faktury VAT z tytułu tej dzierżawy wystawiał i wystawia SP ZOZ oraz podatek należny z tytułu usług dzierżawy wykazywał i wykazuje w swoich deklaracjach dla podatku VAT SP ZOZ.

Obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów. Wydatki na ulepszenie obiektów (budynku stacji trafo - data ulepszenia (d.u.) 30 czerwca 2010 r., baraku gospodarczego - warsztatu d.u. 30 września 2008 r., pawilon odwykowy d.u.-. 29 grudnia 2006 r., 20 grudnia 2013 r., 19 listopada 2013 r.), które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej ponosił SP ZOZ (ze środków własnych oraz z otrzymywanych dotacji).

SP ZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli znajdujących się na działce nr 182/27.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów najem i dzierżawa są więc umowami dwustronnymi obowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/ dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu czy dzierżawy osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego dzierżawy/najmu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wydał budynków ani budowli znajdujących się na przedmiotowej działce innemu podmiotowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy przekazanie obiektów do użytkowania na rzecz SP ZOZ było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Z kolei stroną umów najmu/dzierżawy niektórych pomieszczeń był nie Wnioskodawca lecz SP ZOZ, który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i to on wystawiał faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług najmu/dzierżawy i wykazał obrót z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT.

Należy mieć na uwadze, że czynności wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu musi dokonać dokonujący sprzedaży, tj. każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy zawiera bowiem wyłącznie definicję ustawową, której nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT, dla potrzeb których została ona sformułowana. Ponieważ podmiotem zobowiązanym do ustalenia właściwej stawki podatku czy zwolnienia od podatku jest każdorazowo podmiot dokonujący dostawy budynku, budowli czy ich części, czyli każdorazowy właściciel nieruchomości, a nie ktokolwiek, w tym podmiot władający nieruchomością udostępnioną przez właściciela, to tak samo w odniesieniu do podmiotu dokonującego dostawy należy odnosić dokonywane przez niego czynności w odniesieniu do tej nieruchomości w postaci najmu, dzierżawy czy wydatków na ulepszenia.

Innymi słowy wpływ na opodatkowanie dostawy danej nieruchomości będą miały działania podejmowane przez dostawcę (właściciela), a nie innego podatnika, któremu w trakcie posiadania nieruchomości właściciel udostępnił czasowo daną nieruchomość.

W świetle powyższego należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia jeżeli czynnością tą miało być wydanie niektórych pomieszczeń w ramach umowy najmu/dzierżawy zawartej przez innego podatnika.

Jednoczenie Wnioskodawca nie wskazał żadnej innej czynności stanowiącej pierwsze zasiedlenie.

W związku z powyższym planowana dostawa w postaci wniesienia nieruchomości aportem do spółki kapitałowej będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa obiektów znajdujących się na działce nr 182/27 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli. Wnioskodawca podał, że wydatki na ulepszenie obiektów (budynku stacji trafo, baraku gospodarczego – warsztatu, pawilonu odwykowego), które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej ponosił SP ZOZ (ze środków własnych oraz z otrzymywanych dotacji). Zatem ulepszenia nie zostały dokonane przez właściciela (Wnioskodawcę), ale przez inny, odrębny podmiot niebędący właścicielem tych obiektów.

Jednocześnie Wnioskodawcy przy nabyciu budynków i budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa tych budynków i budowli w formie aportu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, również dostawa działki nr 182/27 będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „…dostawa ww. działki i zlokalizowanych na niej budynków i budowli będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy…”, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, że „..przedmiotem najmu/dzierżawy było odpowiednio 2,05% i 41,95% tych obiektów należy uznać, iż do chwili obecnej nie doszło do pierwszego zasiedlenia żadnego z budynków i budowli w całości. …” należy wskazać, że opierając się na powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto z ww. definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przewidział bowiem pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11, w którym rozstrzygnięto, iż „zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 pkt 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynek budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Natomiast NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 stwierdził, że „prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny.”

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Jeśli zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, niniejsza interpretacja traci ważność.

Odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia apotem do spółki kapitałowej działki nr 145/10 i działki nr 183/27 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.