Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.201.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia składek związanych z zawartą umową ubezpieczenia na życie z UFK do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia składek związanych z zawartą umową ubezpieczenia na życie z UFK do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia składek związanych z zawartą umową ubezpieczenia na życie z UFK do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Wnioskodawca”, „Ubezpieczający”), jako ubezpieczający zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej: „UFK”). Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która jest jednocześnie:

1.  jedynym Członkiem Zarządu tej Spółki (Prezesem Zarządu Spółki),
2.  wspólnikiem tej Spółki (udziały w spółce posiada dwóch wspólników),
3.  oraz pełni swoją funkcję na podstawie powołania i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

Spółka ubezpieczyła jedynego Członka Zarządu, ponieważ pełni on swoją funkcję bez wynagrodzenia oraz często podróżuje służbowo. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz spółki oraz zapewnić mu bezpieczeństwo w przypadku wypadku podczas wykonywania czynności służbowych. Dodatkowo ma ono pełnić funkcję motywującą go do prowadzenia spraw spółki, w której jest jednocześnie wspólnikiem.

Ubezpieczenie na życie z UFK ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem ubezpieczenia na życie z UFK jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek.

Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe:

1.  śmierć Ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia,
2.  wystąpienie u Ubezpieczonego choroby Śmiertelnej w okresie ubezpieczenia,
3.  śmierci Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku w okresie ubezpieczenia,
4.  wystąpienia u Ubezpieczonego Nowotworu Złośliwego w okresie ubezpieczenia,
5.  wystąpienie u ubezpieczonego Poważnego zachorowania w okresie ubezpieczenia,
6.  powstania u Ubezpieczonego Trwałego inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku w okresie ubezpieczenia.

Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę, jako Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez Ubezpieczającego na dwie części.

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie,
2.  cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, z dalszym inwestowaniem środków uzyskanych z części inwestycyjnej na rynku papierów wartościowych.

Rachunek Ubezpieczeniowy składa się z dwóch subkont:

1.  rachunek podstawowy - które Ubezpieczający powinien opłacać regularnie przez oznaczony w umowie ubezpieczenia czas 5 lat i w wybranej wysokości, a ich wypłata przed okresem oznaczonym w umowie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia dużych opłat likwidacyjnych przez Spółkę, oraz
2.  rachunek dodatkowy - na które Spółka może nieobowiązkowo wpłacać określone kwoty, których wypłata nie wiąże się z obowiązkiem poniesienia opłat likwidacyjnych.

Zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków ubezpieczenia związanych ze wspomnianym produktem ubezpieczeniowym (zwanych dalej: „OWU”):

1) Całkowity Wykup - polega na wypłacie wartości Jednostek zgromadzonych na Indywidualnym rachunku;

2) Częściowy Wykup - polega na wypłacie części wartości Jednostek zgromadzonych na Indywidualnym rachunku;

23) Składka - kwota należna z tytułu Umowy ubezpieczenia za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne;

31) Świadczenie - przewidziana Umową ubezpieczenia kwota pieniężna wypłacana przez Towarzystwo na podstawie OWU lub odpowiednich OWDU, z tytułu zajścia Zdarzenia ubezpieczeniowego;

36) Uposażony - osoba fizyczna lub inny podmiot prawa, wskazany przez Ubezpieczonego jako uprawniony do otrzymania Świadczenia z tytułu śmierci Ubezpieczonego w Okresie ubezpieczenia.

Stosownie natomiast do § 19 OWU:

Ust. 1. „Ubezpieczonemu począwszy od 5 Rocznicy ubezpieczenia przysługuje prawo do dokonania Częściowego wykupu z wartości Jednostek zaewidencjonowanych na Rachunku podstawowym, powstałych w wyniku zainwestowania Składek funduszowych”.

Ust. 2. „Ubezpieczonemu po upływie okresu przysługującego Ubezpieczającemu na odstąpienie od Umowy ubezpieczenia, o którym mowa w § 32 OWU, pod warunkiem, że Ubezpieczający nie skorzystał z prawa do odstąpienia od Umowy ubezpieczenia, przysługuje prawo do dokonania Częściowego wykupu z wartości Jednostek zaewidencjonowanych na Rachunku dodatkowym powstałych z zainwestowania Dodatkowych składek funduszowych”.

Należy dodać, że w sytuacji dokonania Wykupu Częściowego polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka będzie nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania Wykupu Całkowitego umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu.

Jak wynika z postanowień § 19 zapisów OWU, o Wykup Częściowy lub Całkowity środków z polisy może wystąpić do Towarzystwa Spółka jako Ubezpieczający lub Ubezpieczony samodzielnie. Ponadto, Całkowita lub Częściowa wypłata środków następuje co do zasady na rzecz Ubezpieczającego.

Należy także dodać, że Ubezpieczający pozwoli Ubezpieczonemu zatrzymać na własność środki otrzymane przez niego bezpośrednio od Ubezpieczyciela na podstawie wyżej wspomnianego Wykupu Częściowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia opisanej wyżej umowy ubezpieczenia na życie z UFK Wnioskodawca będzie mógł na bieżąco - w miarę wpłacania kolejnych składek - zaliczać wpłacane składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 4d ww. ustawy potrącać je w dacie ich poniesienia?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł na bieżąco - w miarę wpłacania kolejnych składek - zaliczać wpłacane składki (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p.”) oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wydatki te będzie mógł potrącać w dacie ich poniesienia.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało przez ustawodawcą zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania akio zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika więc, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że określony wydatek wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że miedzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększanie lub zachowanie przychodu podatnika.

Katalog wydatków niemogących zostać zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu został zawarty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 1 pkt 38 oraz 38a u.p.d.o.p. powoływanego przepisu zostało wskazane, że do kosztów uzyskana przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących sią produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (pkt 38) oraz wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionej funkcji (pkt 38a).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że Ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Członka Zarządu (będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki) związanych z zapłatą składki jego ubezpieczenia na Życie. Świadczenie Spółki na rzecz Członka Zarządu (będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki) stanowi świadczenie wzajemne wspólnika na rzecz Spółki w postaci pełnienia funkcji Członka Zarządu. Pokrywanie kosztów ubezpieczenia na życie Członka Zarządu jest ekwiwalentem za jego pracę na rzecz Spółki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłacanie ubezpieczenia na życie z UFK Członkowi Zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki wyklucza jednostronny charakter tego świadczenia z uwagi na fakt że wspólnik będący jednocześnie Członkiem Zarządu prowadzi sprawy spółki, czyli wykonuje pracę na jej rzecz. Ponadto należy zauważyć, że Zarząd Spółki nie jest organem stanowiącym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Zarząd Spółki jest organem wykonawczym - prowadzi sprawy Spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p nie mają zastosowania, ponieważ Zarząd jest organem wykonawczym a nie stanowiącym Spółki. W związku z powyższym przedmiotowe wydatki należy zakwalifikować, jako świadczenie dwustronne, co oznacza, że stanowią one koszt uzyskania przychodu, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Reasumując wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem pokrycia kosztów Składek na ubezpieczenie na życie Członka Zarządu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opłacanie przez Spółkę składek na ubezpieczenie na życie z UFK Członka Zarządu przyczynia się do zwiększenia wydajności oraz efektywności jego pracy na rzecz Spółki, co w konsekwencji przekłada się na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Ponadto wydatek ten uznać więc należy jako pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy zauważyć, że składki na ubezpieczenie na życie Członka Zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są one kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, opłacanie składek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia na życie z UFK Członka Zarządu będącego jej wspólnikiem należy uznać za koszt podatkowy potrącany w momencie każdorazowej wpłaty składki (zarówno w części ochronnej i inwestycyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako ubezpieczający zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która jest jednocześnie:

1.  jedynym Członkiem Zarządu tej Spółki (Prezesem Zarządu Spółki),
2.  wspólnikiem tej Spółki (udziały w spółce posiada dwóch wspólników),
3.  oraz pełni swoją funkcję na podstawie powołania i nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia.

Spółka ubezpieczyła jedynego Członka Zarządu, ponieważ pełni on swoją funkcję bez wynagrodzenia oraz często podróżuje służbowo. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz spółki oraz zapewnić mu bezpieczeństwo w przypadku wypadku podczas wykonywania czynności służbowych. Dodatkowo ma ono pełnić funkcję motywującą go do prowadzenia spraw spółki, w której jest jednocześnie wspólnikiem.

Ubezpieczenie na życie z UFK ma charakter ochronno-inwestycyjny. Celem ubezpieczenia na życie z UFK jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek.

Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe:

1.  śmierć Ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia,
2.  wystąpienie u Ubezpieczonego choroby Śmiertelnej w okresie ubezpieczenia,
3.  śmierci Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku w okresie ubezpieczenia,
4.  wystąpienia u Ubezpieczonego Nowotworu Złośliwego w okresie ubezpieczenia,
5.  wystąpienie u ubezpieczonego Poważnego zachorowania w okresie ubezpieczenia,
6.  powstania u Ubezpieczonego Trwałego inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku w okresie ubezpieczenia.

Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Spółkę, jako Ubezpieczającego. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez Ubezpieczającego na dwie części.

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie,
2.  cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, z dalszym inwestowaniem środków uzyskanych z części inwestycyjnej na rynku papierów wartościowych.

Rachunek Ubezpieczeniowy składa się z dwóch subkont:

1.  rachunek podstawowy - które Ubezpieczający powinien opłacać regularnie przez oznaczony w umowie ubezpieczenia czas 5 lat i w wybranej wysokości, a ich wypłata przed okresem oznaczonym w umowie wiąże się z obowiązkiem uiszczenia dużych opłat likwidacyjnych przez Spółkę, oraz
2.  rachunek dodatkowy - na które Spółka może nieobowiązkowo wpłacać określone kwoty, których wypłata nie wiąże się z obowiązkiem poniesienia opłat likwidacyjnych.

Zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków ubezpieczenia związanych ze wspomnianym produktem ubezpieczeniowym:

1) Całkowity Wykup - polega na wypłacie wartości Jednostek zgromadzonych na Indywidualnym rachunku;

2) Częściowy Wykup - polega na wypłacie części wartości Jednostek zgromadzonych na Indywidualnym rachunku;

23) Składka - kwota należna z tytułu Umowy ubezpieczenia za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne;

31) Świadczenie - przewidziana Umową ubezpieczenia kwota pieniężna wypłacana przez Towarzystwo na podstawie OWU lub odpowiednich OWDU, z tytułu zajścia Zdarzenia ubezpieczeniowego;

36) Uposażony - osoba fizyczna lub inny podmiot prawa, wskazany przez Ubezpieczonego jako uprawniony do otrzymania Świadczenia z tytułu śmierci Ubezpieczonego w Okresie ubezpieczenia.

Stosownie natomiast do § 19 OWU:

Ust. 1. „Ubezpieczonemu począwszy od 5 Rocznicy ubezpieczenia przysługuje prawo do dokonania Częściowego wykupu z wartości Jednostek zaewidencjonowanych na Rachunku podstawowym, powstałych w wyniku zainwestowania Składek funduszowych”.

Ust. 2. „Ubezpieczonemu po upływie okresu przysługującego Ubezpieczającemu na odstąpienie od Umowy ubezpieczenia, o którym mowa w § 32 OWU, pod warunkiem, że Ubezpieczający nie skorzystał z prawa do odstąpienia od Umowy ubezpieczenia, przysługuje prawo do dokonania Częściowego wykupu z wartości Jednostek zaewidencjonowanych na Rachunku dodatkowym powstałych z zainwestowania Dodatkowych składek funduszowych”.

Należy dodać, że w sytuacji dokonania Wykupu Częściowego polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka będzie nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania Wykupu Całkowitego umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu.

Jak wynika z postanowień § 19 zapisów OWU, o Wykup Częściowy lub Całkowity środków z polisy może wystąpić do Towarzystwa Spółka jako Ubezpieczający lub Ubezpieczony samodzielnie. Ponadto, Całkowita lub Częściowa wypłata środków następuje co do zasady na rzecz Ubezpieczającego.

Należy także dodać, że Ubezpieczający pozwoli Ubezpieczonemu zatrzymać na własność środki otrzymane przez niego bezpośrednio od Ubezpieczyciela na podstawie wyżej wspomnianego Wykupu Częściowego.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe wydatki na rzecz Członka Zarządu (Prezesa Zarządu Spółki) w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia na życie oraz pokrywania kosztów tego ubezpieczenia ponoszone przez Spółkę, są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz spółki oraz zapewnić mu bezpieczeństwo w przypadku wypadku podczas wykonywania czynności służbowych. Dodatkowo ma ono pełnić funkcję motywującą go do prowadzenia spraw spółki, w której jest jednocześnie wspólnikiem. Co do zasady zatem, płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Członka Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Członek Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz” (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o oświadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci prowadzenia sprawy spółki, czyli wykonuje pracę na jej rzecz, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505), zarząd spółki jest organem, który prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, wykonawczym.

Podkreślić należy, że aby wydatki członka zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze spółką stosunek pracy (lub inny równorzędny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że dla ustalenia tego momentu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatki poniesione na zakup składek z tytułu ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej) nie można łączyć bezpośrednio z przychodami, wobec czego wydatki te należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tj. do koszów pośrednich).

Moment potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki poniesione na zakup składek z tytułu ubezpieczenia na życie (zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej), stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, a więc w momencie w którym Spółka ujęła koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że datą poniesienia kosztu będzie każdorazowa wpłata składki, bowiem przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że dzień poniesienia kosztu to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a nie dzień wpłaty składki.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli data każdorazowej wpłaty składki będzie tożsama z dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu ww. składki ubezpieczenia w dacie każdorazowej zapłaty składki.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia składek związanych z zawartą umową ubezpieczenia na życie z UFK do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. składek - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.