Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.197.2021.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Nieuznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Brak możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości. Prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym poprzez uiszczenie opłaty (data wpływu opłaty na konto Organu 23 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 4 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa- **jest prawidłowe**,
*   braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości - **jest prawidłowe**,
*   prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został poprzez uiszczenie opłaty (data wpływu opłaty na konto Organu 23 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 4 czerwca 2021 r.

We wniosku wspólnym przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) (poprzednio: (…) dalej: Spółka lub Nabywca) zamierza nabyć nieruchomość położoną w (…) obejmującą w szczególności:

*   prawo własności budynków położonych w (…) (lub poszczególnych lokali znajdujących się w budynkach)

*   prawo własności Gruntu 2 zabudowanego budynkami mieszkalnymi (pozostającego obecnie w użytkowaniu wieczystym) lub odpowiedni udział w prawie własności gruntu zabudowanego budynkami mieszalnymi związany z prawem własności do odrębnych lokali znajdujących się w budynkach oraz

*   prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2, stanowiących obecnie części Gruntu 1 (lub odpowiednią część w prawie użytkowania wieczystego)

opisane szczegółowo poniżej.

Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dostawa zostanie dokonana przez (…). (dalej: Dostawca, wspólnie ze Spółką jako: Wnioskodawcy, Strony). Dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 wraz ze zm.).

Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną sprzedaży (dalej: Umowa) na mocy której, Dostawca zobowiązał się do wybudowania na gruncie wielorodzinnych budynków mieszkalnych, jak również elementów infrastruktury oraz innych obiektów związanych z ww. budynkami. Po wybudowaniu, prawo własności budynków (lub prawo własności do poszczególnych lokali znajdujących się w budynkach - jak wskazano poniżej) zostanie przeniesione na Spółkę w drodze sprzedaży (dalej: Transakcja).

Planowana inwestycja

Obecnie, Dostawcy przysługuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych nr 1, 3, 4, 5 i 2, zlokalizowanych w (…) przy ulicy (…), których całkowita powierzchnia wynosi (…) metrów kwadratowych (dalej: Grunt 1)

*   prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych nr 6 i 7 zlokalizowanych w (…) przy ulicy (…), których całkowita powierzchnia wynosi (…) metrów kwadratowych (dalej: Grunt 2, wspólnie z Gruntem 1 jako: Grunt).

Dla Gruntu 1 prowadzona jest przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego (…) księga wieczysta o nr (…). Dla Gruntu 2 prowadzona jest przez VII Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla (…) księga wieczysta o nr (…).

Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP)(Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (…) w rejonie ulicy (…) część i uchwalonego Uchwalą Rady miasta (…) w (…)roku, zgodnie z którym: (i) działka nr 1 i 2 - strefa 13i ZP przeznaczone są na teren zieleni urządzonej, (ii) działki nr 4 i 5- strefa 9KDD przeznaczona jest pod obsługę komunikacyjną od ulicy (…), (iii) działka nr 3 - w przeważającej części strefa 9KDD przeznaczona pod obsługę komunikacyjną od ulicy (…) oraz częściowo w strefie 4KDZ przeznaczona na potrzeby drogi zbiorczej dla ul. (…) oraz (iv) Grunt 2 (działki nr 6 i 7) - strefa 13r MW/U przeznaczona pod zabudowę mieszkaniowo-usługową wielorodzinną.

Na części Gruntu 1 (działki nr 3, 4, 5) przebiegać będzie droga łącząca m.in. budynki wielorodzinne z ul. (…) (dalej: Działki drogowe). Działki drogowe mają zostać wyodrębnione do odrębnej księgi wieczystej i po zakończeniu budowy drogi dojazdowej przekazane do miasta (…) (tj. Działki drogowe nie będą przedmiotem Transakcji). Działki drogowe są przeznaczone w planie zagospodarowania na drogę publiczną. Droga wybudowana na terenie Działek drogowych/prace budowlane w tym zakresie nie będą przedmiotem Transakcji.

W dniu (…) r. Dostawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę budynków mieszkalno-usługowych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, garażem podziemnym i zielenią uprawną na działkach nr 6, 7, 1, 2 (decyzja nr (…) wydana przez Prezydenta (…) ).

Infrastruktura posadowiona na Gruncie obejmuje:

*   wielorodzinne budynki mieszkalne (stanowiące budynki w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 wraz ze zm., dalej: Budynki),

*   przynależące do Budynków przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowe, ciepłownicze, elektroenergetyczne, teleinformatyczne, deszczowe i inne),

*   obiekty związane z Budynkami (w tym np. chodnikami, ogrodzeniami, pochylniami zjazdowymi do garażów podziemnych w budynku, itp.).

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, budowa będzie realizowana w dwóch fazach:

1.  Faza 1 - obejmie budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego (dalej: Budynek Fazy 1) na Gruncie2;
2.  Faza 2 - obejmie budowę dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych na działkach nr 6, 7 (na Gruncie 2) wraz ze stosowną infrastrukturą i terenami zielonymi na działkach 1 i 2 (Grunt 1 z wyłączeniem części obejmującej Działki drogowe). Na działkach 1 i 2 nie zostanie wybudowany budynek mieszkalny.

Mieszkania w Budynkach będą przeznaczone na cele mieszkaniowe/związane z zakwaterowaniem i przystosowane na pobyt ludzi. Oprócz lokali mieszkalnych, w Budynkach znajdować się będą także lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu (lokale użytkowe) (dalej łącznie lokale mieszkalne i niemieszkalne jako: Lokale).

Przedmiot Transakcji

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, Spółka nabędzie:

*   Prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Gruntu 2 (w zależności od tego czy na moment Transakcji prawo użytkowania wieczystego zostanie przekształcone w prawo własności), (Przekształcenie obecnego prawa użytkowania wieczystego Gruntu 2 w prawo własności nastąpi z mocy prawa po wzniesieniu Budynku Fazy 11 uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie, zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz. U. z 2020 r poz. 2040). Zgodnie z powołanym przepisem „jeżeli po dniu (…) r. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym zabudowanym na cele mieszkaniowe (\`(...)\`) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, budynek mieszkalny zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane, prawo użytkowania wieczystego tego gruntu przekształca się w prawo własności gruntu z dniem oddania budynku mieszkalnego do użytkowania”. W konsekwencji, skoro ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcami pozwalają na zapewnienie Kupującemu możliwości nabycia Nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, możliwe jest, ze przedmiotem zakupu będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością do znajdujących się w nich Budynków i infrastruktury);

*   Prawo własności Budynków i infrastruktury posadowionej na Gruncie 2;

*   Prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 (stanowiących Grunt 1 po wydzieleniu Działek drogowych do odrębnej księgi wieczystej); prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 nie zostanie przekształcone w prawo własności, jako że na ich terenie nie zostaną wzniesione budynki mieszkalne;

*   Prawo własności infrastruktury znajdującej się na Gruncie 1.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przed przystąpieniem do Umowy ze Spółką, Dostawca zawarł przedwstępne umowy sprzedaży (umowy deweloperskie) z potencjalnymi nabywcami lokali znajdujących się w Budynku Fazy 1 (dotyczące przyszłej sprzedaży wyodrębnionej własności poszczególnych lokali wraz z udziałem w prawie własności Gruntu 2 i udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2; dalej: Umowy Deweloperskie). Intencją Stron jest, aby Umowy Deweloperskie zostały rozwiązane przed Transakcją, a przedmiot Transakcji obejmował wszystkie wymienione powyżej elementy (w tym cały Budynek Fazy 1). Niemniej jednak w przypadku, gdy Dostawca nie wypowie skutecznie wszystkich zawartych Umów Deweloperskich, przedmiotem Transakcji będzie:

*   prawo własności poszczególnych Lokali zlokalizowanych w Budynkach (tj. wszystkich lokali nieobjętych Umowami Deweloperskimi) zlokalizowanych na Gruncie 2;

*   udział w prawie własności/prawie użytkowania wieczystego Gruntu 2 (w zależności od tego czy na moment Transakcji prawo użytkowania wieczystego zostanie przekształcone w prawo własności) i infrastruktury położonej na Gruncie 2, związany z prawem własności przenoszonych na Spółkę w ramach Transakcji Lokali;

*   udział w prawie użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 (stanowiących Grunt 1 po przeniesieniu Działek drogowych do odrębnej księgi wieczystej);

*   udział w prawie własności obiektów położonych na Gruncie 1.

Na potrzeby niniejszego wniosku, opisany powyżej przedmiot Transakcji będzie określany łącznie jako: Nieruchomość (określenie to odnosi się zarówno do sytuacji, w której przedmiotem Transakcji będzie cały Budynek oraz do sytuacji, w której przedmiotem Transakcji będą tylko poszczególne Lokale).

Należy podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające z Umów Deweloperskich nie zostaną przeniesione na Spółkę w ramach Transakcji.

Zgodnie z intencją Stron, Budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i zostaną zbyte na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania (Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej wybudowaniu przez Dostawcę).

Dodatkowo przewiduje się, iż w ramach transakcji Spółka nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomością:

*   prawo do znaku towarowego do Budynków (zgłoszony do Urzędu Patentowego RP dnia (…) roku, lecz jeszcze niezarejestrowany słowno-graficzny znak towarowy (…));

*   wszelkie ruchomości niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, które Dostawca ma umieścić w Budynkach;

*   wartości niematerialne i prawne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Budynków, w tym w szczególności prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, projekty wykonawcze i powykonawcze;

*   dokumentacja dotycząca Nieruchomości, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, dziennik budowy, dokumenty projektowe, świadectwo charakterystyki energetycznej, instrukcje wyposażenia, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, a także dokumentacja techniczna, klucze i karty dostępu itp.;

*   uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych przez dostawców i wykonawców Budynku oraz jego elementów i wyposażenia wraz z prawami z wszelkich zabezpieczeń zapewniających należyte wykonanie zobowiązań wynikających z powyższych gwarancji;

*   niezbędne pozwolenia, tj. w szczególności pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie.

Przedmiotem dostawy mogą być również elementy stanowiące wykończenie wnętrz Budynków, a także wyposażenie znajdujące się w Budynkach (w tym m.in. stałe elementy wyposażenia „wbudowanego", a także wszelkie elementy ruchome, takie jak: stoły, krzesła, łóżka itp.). Wnioskodawcy mogą uzgodnić sprzedaż tego dodatkowego komponentu w ramach Transakcji na podstawie aneksu do Umowy.

Nieruchomość w strukturach Dostawcy

Na moment składania niniejszego wniosku, Dostawca jest użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym rozpoczęła się budowa Budynków wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej zabudowaniu Budynkami przez Dostawcę. Dostawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na wydatki poniesione w związku z budową na Gruncie Budynków i towarzyszącej infrastruktury.

Należy zaznaczyć, że co do zasady przedmiotem dostawy będą wszystkie aktywa posiadane przez Dostawcę. Poza Nieruchomością i działalnością gospodarczą związaną z planowaną inwestycją Dostawca nie prowadził i nie prowadzi innej działalności gospodarczej oraz nie posiada innych znaczących aktywów, w szczególności nie posiadał i nie posiada innych nieruchomości (poza opisanymi w przedmiotowym wniosku).

Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić na moment Transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została i nie zostanie wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Nieruchomość nie została (nie zostanie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej możliwe jest wyodrębnienie kosztów ponoszonych w związku z Nieruchomością).

Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Wyuczenia z przedmiotu dostawy

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, przeniesienie należności i zobowiązań Dostawcy (poza elementami wskazanymi powyżej).

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, w wyniku dostawy, na Spółkę nie zostaną przeniesione:

*   ewentualne kredyty związane z finansowaniem budowy Budynków,

*   budowa drogi na Działkach Drogowych, w tym wszelkie umowy budowlane dotyczące budowy drogi (w tym gwarancje jakości w odniesieniu do drogi), a także zobowiązanie Dostawcy do przekazania Działek Drogowych do miasta (…),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma (nazwa przedsiębiorstwa) Dostawcy,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   prace budowlane,
    *   dostawę mediów,
    *   ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, intencją Wnioskodawców jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, w których Spółka zawrze umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości z tym samym dostawcą (przykładowo umowy na dostawę mediów).

Jeżeli wszystkie umowy Deweloperskie zostaną rozwiązane przed Transakcją, na moment Transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Nieruchomością lub wynikających z praw do Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT i dostawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerem 1-3 tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania numer 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawców, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT i dostawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

1\. Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów" zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie" obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2\. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określając przedsiębiorstwo w art. 551 k.c., wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Obok tych składników, w skład przedsiębiorstwa może wchodzić wiele czynników nawet niekiedy nieuchwytnych, trudno mierzalnych, niewymiernych, takich jak rynek czy klientela (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2008, s. 34, zwraca jeszcze uwagę na lokalizację, dobrą bądź złą renomę). Bez wspomnianych czynników trudno byłoby wyobrazić sobie przedsiębiorstwo, a można zaryzykować twierdzenie, że wspomniane czynniki determinują istnienie przedsiębiorstwa, a nie tylko wpływają na jego wartość (pr. zbiór, pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż-w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo-muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20). (pr. zbiór, pod red. Kidyba Andrzej, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. Wolters Kluwer 2012, wyd. II).

Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak- Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej, to zawsze każde zestawienie składników przynosiłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować (M. Poźniak-Niedzielska, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w kodeksie cywilnym, PiP 1991, z. 6, s. 34). W konsekwencji wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (wyr. NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości, ruchomości oraz niektórych praw ściśle związanych z samymi Nieruchomościami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze sprzedażą Nieruchomości, intencją stron jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostały rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży. Co do zasady, należności i zobowiązania z tych umów wynikające, nie będą zatem przeniesione na Spółkę. W związku z powyższym, potencjalnie podjęcie przez Spółkę działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby przedsięwzięcia szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości.

W skład przedmiotu planowanej transakcji nie wejdą istotne składniki majątku Sprzedającego, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

*   ewentualne kredyty związane z Nieruchomością,

*   budowa drogi na Działkach Drogowych, w tym wszelkie umowy budowlane dotyczące budowy drogi (w tym gwarancje jakości w odniesieniu do drogi), a także zobowiązanie Dostawcy do przekazania Działek Drogowych do miasta (…),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Dostawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Dostawca dokonuje rozliczeń związanych z Nieruchomością),

*   środki pieniężne Dostawcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy,

*   księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Dostawcy (nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Dostawca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów, tj. na przykład umów o:
    *   prace budowlane,
    *   dostawę mediów,
    *   ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości,
    *   świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Dostawca nie zatrudnia i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Tym samym, w ramach planowej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Spółkę zakładu pracy zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040).

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, iż nie sposób jest prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane Nieruchomości, ruchomości i inne składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Dostawcy. Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy. Nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka-celem prowadzenia przez siebie działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości-będzie musiała zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyska w wyniku przedmiotowej Transakcji. Obejmuje to przykładowo takie elementy jak finansowanie prowadzonej działalności, zapewnienie odpowiednich usług zarządczych /administracyjnych/ochrona ubezpieczeniowa Nieruchomości/znalezienie nabywców oferowanych usług, itp. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Ponadto, w celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Spółkę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników, w tym zobowiązań

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów związanych z Nieruchomością. Co więcej, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, nazwa spółki Dostawcy, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług. Jednocześnie, Wnioskodawcy przewidują, że wszelkie umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę (w tym m.in. umowy na dostawę mediów do Nieruchomości) zostaną rozwiązane z dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości zostaną podpisane przez Nabywcę i zaczną obowiązywać następnego dnia po dacie sprzedaży lub w uzgodnionym dniu po dacie sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania lokali. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że w szczególności zobowiązania kredytowe oraz umowne nie będą przeniesione na Spółkę-definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż na moment transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Nieruchomością lub wynikających z praw do Nieruchomości.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPPl/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Odrębność finansowa zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa (działalność gospodarcza prowadzona przez Dostawcę obejmuje głównie realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

4\. Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality ofassets of part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe” (Pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever).

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)), którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie, etc.),

*   na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma spółki Dostawcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali znajdujących się w Nieruchomości. W konsekwencji-po nabyciu od Dostawcy Nieruchomości-Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie pomieszczeń w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Co więcej, Dostawca prowadził działalności deweloperską w postaci wybudowania Nieruchomości-Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających co do zasady na wynajmie powierzchni.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

5\. Stanowisko organów podatkowych

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia lub Objaśnienia MF). W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „\[\`(...)\`\] co do zasady-dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić-w szczególności-następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy-w świetle Objaśnień-kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy natomiast zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza nabyć prawo do Nieruchomości położonej w (…). Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden kluczowy element umożliwiający kontynuowanie przez Nabywcę działalności Dostawcy.

W szczególności należy zauważyć, iż Nabywca będzie świadczył przy wykorzystaniu nabytej nieruchomości usługi najmu (a zatem będzie to działalność o innym charakterze niż ta prowadzona przez Dostawcę). Co więcej, Nabywca będzie zobowiązany m.in. do pozyskania klientów oraz zawarcia niezbędnych umów umożliwiających prowadzenie analizowanej działalności - w szczególności umów najmu poszczególnych lokali.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Dostawcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

Strony pragną podkreślić, że Dostawca prowadzi działalności deweloperską w postaci wybudowania Nieruchomości-Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających co do zasady na wynajmie powierzchni.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo- magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu - bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności ani zobowiązania pomimo, że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT“.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa, wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości wraz z określonymi składnikami majątkowymi z nimi związanymi - z wyłączeniem takich składników jak: (i) zawarte przez zbywającego umowy z dostawcami mediów, pośrednikami nieruchomości, podmiotami świadczącymi na rzecz zbywającego usługi serwisowe dotyczące elementów wyposażenia budynku, (ii) inne wierzytelności i inne prawa majątkowe związane z nabywanymi nieruchomościami, (iii) zobowiązania wynikające z zawartych przez zbywającego umów o pracę, (iv) umowy ubezpieczenia, (v) środki pieniężne, (vi) umowa o rachunek bankowy zbywającego, (vii) księgi rachunkowe i podatkowe zbywającego, (viii) zawarte przez zbywającego umowy licencyjne oraz o świadczenie usług marketingowych, (ix) firma zbywającego - nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wskazany powyżej „zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie: Nieruchomości i ich przynależności, wraz z gwarancjami bankowymi i poręczeniami stanowiącymi zabezpieczenie należności Zbywającego oraz umowami najmu z najemcami powierzchni usługowo-handlowych, miejsc postojowych oraz lokali biurowych położonych w budynku posadowionym na ww. Nieruchomościach, nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13- 4/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI, w której w stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach transakcji nabycia nieruchomości nie wstąpi w szereg praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, stwierdził iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem - jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej”.

Ad 2.

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie "pierwszego zasiedlenia", stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i zostaną zbyte na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania (Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej wybudowaniu przez Dostawcę).

W związku z powyższym, planowana dostawa nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że będzie ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego. Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynku oraz związanych z nim naniesień, posadowionych na Nieruchomości.

W związku z powyższym, planowana dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Co za tym idzie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych- pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony w zakresie, w jakim Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 1-zdaniem Wnioskodawców-przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Jak zaś zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 2-zdaniem Wnioskodawców-przedmiotowa dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**,

*   braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości - **jest prawidłowe**,

*   prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy–rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa–czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość–obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona–obiektywnie oceniając–posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć nieruchomość położoną w (…) obejmującą w szczególności:

*   prawo własności budynków położonych w (…) (lub poszczególnych lokali znajdujących się w budynkach)

*   prawo własności Gruntu 2 zabudowanego budynkami mieszkalnymi (pozostającego obecnie w użytkowaniu wieczystym) lub odpowiedni udział w prawie własności gruntu zabudowanego budynkami mieszkalnymi związany z prawem własności do odrębnych lokali znajdujących się w budynkach oraz

*   prawo użytkowania wieczystego działek nr 1i 2, stanowiących obecnie części Gruntu 1 (lub odpowiednią część w prawie użytkowania wieczystego).

Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych oraz świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną sprzedaży na mocy której, Dostawca zobowiązał się do wybudowania na gruncie wielorodzinnych budynków mieszkalnych, jak również elementów infrastruktury oraz innych obiektów związanych z ww. budynkami. Po wybudowaniu, prawo własności budynków lub prawo własności do poszczególnych lokali znajdujących się w budynkach zostanie przeniesione na Spółkę w drodze sprzedaży. Nieruchomość położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na części Gruntu 1 (działki nr 3, 4, 5) przebiegać będzie droga łącząca m.in. budynki wielorodzinne z ul. (…). Działki drogowe mają zostać wyodrębnione do odrębnej księgi wieczystej i po zakończeniu budowy drogi dojazdowej przekazane do miasta (…) (tj. Działki drogowe nie będą przedmiotem Transakcji). Działki drogowe są przeznaczone w planie zagospodarowania na drogę publiczną. Droga wybudowana na terenie na Działek drogowych/prace budowlane w tym zakresie nie będą przedmiotem Transakcji.

Infrastruktura posadowiona na Gruncie obejmuje:

*   wielorodzinne budynki mieszkalne (stanowiące budynki w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane,

*   przynależące do Budynków przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowe, ciepłownicze, elektroenergetyczne, teleinformatyczne, deszczowe i inne),

*   obiekty związane z Budynkami (w tym np. chodnikami, ogrodzeniami, pochylniami zjazdowymi do garażów podziemnych w budynku, itp.).

Mieszkania w Budynkach będą przeznaczone na cele mieszkaniowe/związane z zakwaterowaniem i przystosowane na pobyt ludzi. Oprócz lokali mieszkalnych, w Budynkach znajdować się będą także lokale o innym niż mieszkalne przeznaczeniu (lokale użytkowe). Należy podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające z Umów Deweloperskich nie zostaną przeniesione na Spółkę w ramach Transakcji. Należy zaznaczyć, że co do zasady przedmiotem dostawy będą wszystkie aktywa posiadane przez Dostawcę. Poza Nieruchomością i działalnością gospodarczą związaną z planowaną inwestycją Dostawca nie prowadził i nie prowadzi innej działalności gospodarczej oraz nie posiada innych znaczących aktywów, w szczególności nie posiadał i nie posiada innych nieruchomości (poza opisanymi w przedmiotowym wniosku). Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić na moment Transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została i nie zostanie wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Nieruchomość nie została (nie zostanie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej możliwe jest wyodrębnienie kosztów ponoszonych w związku z Nieruchomością). Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Odnosząc się do kwestii uznania, że zbywany przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Dostawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Przedmiotem Transakcji będzie budynek oraz lokale. Jak wynika z okoliczności sprawy, nabywca nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Dostawcę. Kupujący zamierza nabytą Nieruchomość wynajmować lub świadczyć usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz świadczyć usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Ponadto Spółka będzie prowadziła swoją działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie podmiotami trzecimi. Przy tym należy zauważyć, że Dostawca prowadzi działalność deweloperską polegającą na wybudowaniu Nieruchomości, a Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających co do zasady na wynajmie powierzchni.

Podsumowując, nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień dokonania Transakcji stanowiąca jej przedmiot Nieruchomość obejmować będzie prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Gruntu 2, prawo własności budynków i infrastruktury posadowionej na Gruncie 2, prawo użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2 oraz prawo własności infrastruktury znajdującej się na Gruncie 1. Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży na mocy której, Dostawca zobowiązał się do wybudowania na gruncie nierodzinnych budynków mieszkalnych, jak również elementów infrastruktury oraz innych obiektów związanych z ww. budynkami. Po wybudowaniu, prawo własności budynków lub prawo własności do lokali poszczególnych lokali znajdujących się w budynkach zostanie przeniesione na Spółkę w drodze sprzedaży.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i zbyte na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania. Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowej Nieruchomości po jej wybudowaniu przez Dostawcę. To oznacza, że dostawa Nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w okresie krótszym niż 2 lata. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Nieruchomości, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa Nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku, Dostawcy w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją budowy Nieruchomości. Wobec powyższego nie zostanie spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości składającej się z działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w którym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT planowanej Transakcji jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawcą są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i spełniają ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz podlegających zwolnieniu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniem nr 4 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.