Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-149/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Podateu od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu porad dietetyka.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu porad dietetyka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług z zakresu porad dietetyka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług medycznych. Spółka jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Przy poradni specjalistycznej diabetologicznej prowadzonej przez Spółkę udziela również porad dietetyk, zajmujący się kompleksowym poradnictwem w zakresie zasad zdrowego odżywiania oraz doradztwem w zakresie zaburzeń żywienia, nadwagi i niedożywienia.

Z usług dietetyka skorzystać mogą wszyscy chętni, w szczególności dzieci (od 8 lat) i młodzież, osoby dorosłe o różnym stopniu podejmowanej aktywności fizycznej, osoby starsze, kobiety ciężarne i karmiące, osoby chore oraz wegetarianie.

Porady dietetyczne udzielane są przez wykwalifikowanego współpracownika Spółki. Działalność w tym zakresie obejmuje w szczególności:

*   porady dietetyka, analizę składu ciała oraz wywiad dotyczący żywienia i trybu życia,
*   ułożenie indywidualnych jadłospisów z przepisami opracowywanymi dla każdego pacjenta, w różnych okresach jego życia,
*   proponowanie diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych,
*   proponowanie profesjonalnie ułożonego programu żywieniowego dla osób prowadzących siedzący tryb życia,
*   porady w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą,
*   a także inne profesjonalne poradnictwo dietetyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie porad dietetyka stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

1\. Usługi w zakresie porad dietetyka jako usługi opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja świadczenia usług przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

W opinii Spółki, świadczone przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej porady i konsultacje dietetyczne spełniają powołaną wyżej definicję, a zatem stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i znajdują się tym samym w zakresie czynności opodatkowanych VAT.

2\. Zwolnienie od VAT usług w zakresie opieki medycznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej, przez podmioty lecznicze”.

Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że dane świadczenie, aby podlegać zwolnieniu od VAT musi łącznie spełniać poniższe warunki:

1.  być wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej (warunek podmiotowy), oraz
2.  stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy).

a) Kryterium podmiotowe zwolnienia.

Analizując kryterium podmiotowe zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zauważyć należy, że posługuje się on pojęciem podmiotu leczniczego, zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z przedmiotowym artykułem, podmiotem leczniczym jest m.in. „przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (\`(...)\`) w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą”.

Zgodnie z odesłaniem ustawowym do art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę rozumie się: „(\`(...)\`) osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą”.

Spółka także wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, „Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, podczas gdy – jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 10 przedmiotowej ustawy – świadczeniami zdrowotnymi są „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania zauważyć należy, że Spółka spełnia definicję podmiotu leczniczego. Jest ona osobą prawną w formie spółki akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zdrowotnych. Wnioskodawca świadczy bowiem usługi związane z opieką medyczną, poprzez prowadzenie specjalistycznych poradni oraz badań diagnostycznych. Ponadto Spółka znajduje się także w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym przez wojewodę dolnośląskiego na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym Spółka, będąc podmiotem leczniczym, spełnia warunek podmiotowy zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

b) Kryterium przedmiotowe zwolnienia.

Poza spełnieniem warunków podmiotowych, aby zastosować zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, dana czynności musi także spełniać warunki przedmiotowe, tj. musi ona stanowić świadczenie w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka przy tym wskazuje, że pojęcie opieki medycznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ani w przepisach unijnych. Termin ten był jednak niejednokrotnie wyjaśniany w orzeczeniach TSUE. W świetle tych wyroków (przykładowo: wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, wyrok w sprawie Peter d”Ambrumenil, C-307/01) pojęcie opieki medycznej odnosi się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Termin ten określa także usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01).

Spółka wskazuje, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, dietetyka to „nauka zajmująca się zasadami racjonalnego żywienia człowieka, w zależności od wykonywanej pracy lub stanu zdrowia”.

Usługi świadczone przez Spółkę, w ramach poradni dietetycznej, mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Należy przy tym podkreślić, że odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Ponadto stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Konsekwentnie, udzielone porady dietetyczne mają na celu zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby. Bez wątpienia więc usługi dietetyczne są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej.

Spółka również wskazuje, że do poradni dietetycznej zgłaszają się pacjenci z różnymi chorobami, które są spowodowane nieprawidłowym sposobem odżywiania. Porady dietetyczne, badania diagnostyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia. Należy wskazać, że zaburzenia odżywania, takie jak bulimia czy anoreksja, są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne mogą więc w określonych sytuacjach mieć na celu również ratowanie lub przywracanie zdrowia.

Należy również wspomnieć, że porady w zakresie dietetyki mogą służyć także poprawie zdrowia. Wartym wspomnienia jest bowiem fakt, że na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo, ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych. Tym samym porady w zakresie żywienia mogą w określonych przypadkach służyć powrotowi do zdrowia oraz polepszenia funkcjonowania organizmu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1177/12-4/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów – mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą zainteresowanej osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia”.

Zgodnie zatem ze wskazanymi powyżej uwagami, Spółka, będąca podmiotem leczniczym, wykonuje w ramach porad dietetyka świadczenia, które mają na celu profilaktykę zdrowotną, a także ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, usługi w zakresie konsultacji dietetycznych korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

*   5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

‒ w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług medycznych. Spółka jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Przy poradni specjalistycznej diabetologicznej prowadzonej przez Spółkę udziela również porad dietetyk, zajmujący się kompleksowym poradnictwem w zakresie zasad zdrowego odżywiania oraz doradztwem w zakresie zaburzeń żywienia, nadwagi i niedożywienia. Z usług dietetyka skorzystać mogą wszyscy chętni, w szczególności dzieci (od 8 lat) i młodzież, osoby dorosłe o różnym stopniu podejmowanej aktywności fizycznej, osoby starsze, kobiety ciężarne i karmiące, osoby chore oraz wegetarianie.

Porady dietetyczne udzielane są przez wykwalifikowanego współpracownika Spółki. Działalność w tym zakresie obejmuje w szczególności:

*   porady dietetyka, analizę składu ciała oraz wywiad dotyczący żywienia i trybu życia,
*   ułożenie indywidualnych jadłospisów z przepisami opracowywanymi dla każdego pacjenta, w różnych okresach jego życia,
*   proponowanie diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych,
*   proponowanie profesjonalnie ułożonego programu żywieniowego dla osób prowadzących siedzący tryb życia,
*   porady w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą,
*   a także inne profesjonalne poradnictwo dietetyczne.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności wykonywanych przez dietetyka za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów dotyczących zwolnień dla usług w zakresie opieki medycznej ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie tylko zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale również dla świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto należy wskazać, że z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany – jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Należy zatem stwierdzić, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług w zakresie dietetyki. Do rozpatrzenia pozostaje natomiast, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Należy wskazać, że „dietetyka” jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Należy zaznaczyć, że skoro w analizowanej sprawie wykwalifikowany dietetyk proponuje m.in. diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych; proponuje profesjonalnie ułożony program żywieniowy dla osób prowadzących siedzący tryb życia oraz udziela porad w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą, zatem bezsprzecznie świadczone przez Zainteresowanego (podmiot leczniczy) usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i wpisują się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę – będącego podmiotem wykonującym działalność leczniczą – usługi w zakresie porad dietetyka stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.