Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.371.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych rozliczeń Spółki z Członkami Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rada-rada nadzorcza; wynagrodzenia; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji za koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji tj. kosztów przejazdu, zakwaterowania oraz wyżywienia za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej za koszty niepodlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozliczeń Spółki z Członkami Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) S A. (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowanym w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki są m.in.: pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała finansowa działalność usługowa, działalność holdingów finansowych, działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Zgodnie ze Statutem Spółki, organami Spółki są: Zarząd, Rada Nadzorcza oraz Walne Zgromadzenie.

Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Rada Nadzorcza składa się z 3 do 5 Członków, powoływanych przez Walne Zgromadzenie. Członków Rady Nadzorczej powołuje się na okres wspólnej kadencji, która trwa trzy lata. Podstawą prawną powołania Członków Rady Nadzorczej są przepisy Kodeksu spółek handlowych. Członkowie Rady Nadzorczej działają na podstawie Regulaminu Rady Nadzorczej (dalej: „Regulamin”). Kompetencje Rady Nadzorczej wynikają z ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 383 Ksh).

Zgodnie z § 9 Regulaminu. Członkowie Rady Nadzorczej obowiązani są w szczególności do:

1.  wykonywania czynności, do których zostali oddelegowani przez Radę Nadzorczą,
2.  zachowania tajemnicy w sprawach:
    1.  stanowiących tajemnicę służbową, informację poufną w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub tajemnicę przedsiębiorstwa,
    2.  związanych z postępowaniem kwalifikacyjnym osób kandydujących na stanowiska członków Zarządu Spółki,
    3.  osobistych członków Rady Nadzorczej i Zarządu,
    4.  zagadnień oznaczonych przez Przewodniczącego lub Członka Rady Nadzorczej jako poufne,
    5.  wyników głosowania co do podjętych przez Radę Nadzorczą uchwał,
    6.  sposobu głosowania przez poszczególnych członków Rady Nadzorczej,
    7.  przebiegu obrad Rady Nadzorczej.

Zgodnie z § 24 Statutu (…), w zakresie spraw korporacyjnych do zadań i kompetencji Rady Nadzorczej należy:

1.  powoływanie i odwoływanie oraz zawieszanie w czynnościach członków Zarządu, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 zdanie drugie,
2.  zawieranie umów o świadczenie usług zarządzania z Członkami Zarządu, z zastrzeżeniem § 31 ust. 1,
3.  delegowanie członków Rady Nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członków Zarządu, którzy zostali odwołani, złożyli rezygnację albo z innych przyczyn nie mogą sprawować swoich czynności,
4.  udzielanie zgody członkom Zarządu na zajmowanie stanowisk we władzach innych spółek, z wyjątkiem spółek, do których zostali wyznaczeni przez Skarb Państwa jako jego reprezentanci,
5.  monitorowanie stanu zadłużenia Spółki w oparciu o kwartalne informacje przedkładane przez Zarząd,
6.  wyznaczanie dnia wypłaty dywidendy, jeżeli dzień ten nie został wyznaczony uchwałą Walnego Zgromadzenia,
7.  wybór biegłego rewidenta do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego,
8.  ocena sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy w zakresie ich zgodności z księgami, dokumentami, jak i ze stanem faktycznym,
9.  ocena wniosków Zarządu co do podziału zysku lub pokrycia straty,
10.  składanie Walnemu Zgromadzeniu pisemnego sprawozdania z wyników czynności, o których mowa w pkt 8 i 9,
11.  ocena skonsolidowanego sprawozdania finansowego zarówno co do zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym, ocena skonsolidowanego sprawozdania Zarządu z działalności grupy kapitałowej oraz składanie Walnemu Zgromadzeniu pisemnego sprawozdania z wyników tych czynności,
12.  określanie zakresu i terminów przedkładania przez Zarząd rocznych planów rzeczowo-finansowych oraz strategicznych planów wieloletnich,
13.  zatwierdzanie strategicznych planów wieloletnich Spółki,
14.  zatwierdzanie rocznych planów rzeczowo-finansowych,
15.  uchwalanie regulaminu szczegółowo określającego tryb działania Rady Nadzorczej,
16.  przyjmowanie jednolitego tekstu Statutu Spółki, przygotowanego przez Zarząd Spółki,
17.  zatwierdzanie regulaminu Zarządu Spółki,
18.  zatwierdzanie regulaminu organizacyjnego przedsiębiorstwa,
19.  wyrażanie zgody na dokonanie czynności, o których mowa w ust. 2,
20.  opiniowanie wniosków Zarządu o wyrażenie przez Walne Zgromadzenie zgody w sprawach, o których mowa w § 41,
21.  opiniowanie rocznego sprawozdania Zarządu Spółki o wydatkach reprezentacyjnych, a także wydatkach na usługi prawne, usługi marketingowe, usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji społecznej oraz usługi doradztwa związanego z zarządzaniem.

Członkom Rady Nadzorczej – z tytułu pełnionych funkcji – przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia. Spółka pokrywa także koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, tj. koszty przejazdu na posiedzenie Rady oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia.

Koszty przejazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia są składnikiem wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej. Koszty przejazdu na posiedzenia oraz koszty zakwaterowania są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Osoby powołane na Członków Rady Nadzorczej nie są powiązane ze Spółką w inny sposób niż poprzez pełnienie ww. funkcji, tj. nie są powiązane np. poprzez posiadanie udziałów w Spółce, powiązania rodzinne, majątkowe (kryterium powiązania oceniane w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.; podobnie także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.). Osoby powołane na Członków Rady Nadzorczej nie mają miejsca zamieszkania na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Czynności nadzoru, pełnione funkcje wykonywane przez Członków Rady Nadzorczej nie są świadczone w ramach ich pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacane Członkom Rady Nadzorczej miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, tj. koszty przejazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacane Członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 tej ustawy, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji

Z tego przepisu wynika nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem - wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów (wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81). NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Ponadto, w doktrynie jest prezentowany pogląd, że nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (\`(...)\`), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (\`(...)\`); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (\`(...)\`); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2257/95, niepubl. - B. Dauter (w) L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571).

Podsumowując, wypłacane Członkom Rady Nadzorczej – z tytułu pełnionych funkcji – wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia z tytułu pełnionych funkcji stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Natomiast koszty poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, tj. koszty przejazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Pogląd taki wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.363.2018.4.AS).

Ad 3.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z art. 15e ust. 1 powołanej ustawy, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Powyższe oznacza, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przypadkach, gdy:

*   dany wydatek znajduje się wśród świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy,

*   dany wydatek (związany ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy zostanie poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 tej ustawy.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Jak stanowi ust. 2 pkt 2 tego artykułu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Członkowie Rady Nadzorczej Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy wymacane Członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Rada Nadzorcza składa się z 3 do 5 Członków, powoływanych przez Walne Zgromadzenie. Członków Rady Nadzorczej powołuje się na okres wspólnej kadencji, która trwa trzy lata. Podstawą prawną powołania Członków Rady Nadzorczej są przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane Członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu pełnionych funkcji, wykonujących swoje obowiązki na podstawie powołania, nie stanowi dla Spółki kosztów związanych ze nabyciem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. W szczególności nie stanowi usług zarządzania i kontroli ani też świadczeń o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli.

Rada nadzorcza jest organem spółki o szczególnych kompetencjach. Generalnie ma za zadanie pełnić w spółce funkcje nadzoru, ale pośrednio wpływać może na funkcjonowanie spółki w inny sposób. Dotyczy to w szczególności wpływu na skład zarządu i może go powoływać i odwoływać, gdy statut spółki tak stanowi, może zawieszać członków zarządu w czynnościach. Może w końcu mieć określony wpływ na dokonywane czynności prawne. Swoje funkcje realizuje poprzez podejmowanie uchwał, wydawanie opinii, ocen odnoszących się do dwóch sfer działania spółki: finansowej i niefinansowej, choć ta pierwsza z pewnością może brać górę. Układ kompetencyjny w spółce akcyjnej polega na podziale między organy w ten sposób, że zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje spółkę, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki, sprawując funkcje w zakresie oceny sprawozdań, wniosków itp. Walne zgromadzenie jest natomiast organem uchwałodawczym, który ma niekiedy wpływ na prowadzenie spraw i reprezentację spółki.

W judykaturze podniesiono, że nieważna będzie zawarta między spółką a członkiem rady nadzorczej umowa o świadczenie usług nadzoru, jeżeli jej postanowienia będą przewidywały między innymi uprawnienie związanego taką umową członka rady nadzorczej do przewodniczenia radzie nadzorczej i kierowania jej pracami (oraz osobiste pełnienie czynności nadzorczych), a także jeśli będą pozostawiały po stronie zarządu spółki określanie wysokości wynagrodzenia oraz wskazywały przypadki, w jakich może nastąpić wypowiedzenie umowy przez zarząd spółki. Tego rodzaju regulacje, jako sprzeczne z istotą zobowiązania, dotknięte będą sankcją nieważności w świetle przepisu art. 3531 k.c. (wyrok SN z dnia 3 listopada 2009 r., II CSK 181/09, LEX nr 560018).

W powołanym wyroku SN uznał, że: „1. Umowa o świadczenie usług nadzoru, która przewiduje m in. przewodniczenie radzie nadzorczej i kierowanie jej pracą oraz osobiste pełnienie czynności nadzorczych, określa wysokość wynagrodzenia, przewiduje także wypadki, w jakich może nastąpić jej wypowiedzenie przez zarząd powoduje, że w określonym zakresie przewodniczący rady nadzorczej, podlega zarządowi spółki, skoro to zarząd przyznaje wynagrodzenie i może przewodniczącego odwołać. Istotą nadzoru jest uprawnienie do podejmowania decyzji wiążących kontrolowanego (art. 382-384 k.s.h.). Jeżeli jednak kontrolowany może decydować o wypowiedzeniu umowy w stosunku do przewodniczącego organu kontrolującego, to dochodzi do zamazania ról i kompetencji organu kontrolującego oraz organu kontrolowanego. Umowa dopuszczająca taką możliwość musi być uznana za sprzeczną z istotą zobowiązania, co skutkuje jej nieważnością w świetle art. 3531 k.c.”.

Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności nadzoru przez Członków Rady Nadzorczej Spółki na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie stanowi świadczenia usług na rzecz Spółki, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w szczególności nie stanowi świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania i kontroli ani też świadczeń o podobnym charakterze.

Podsumowując, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej Spółki z tytułu pełnionych funkcji, wykonujących swoje obowiązki na podstawie powołania, nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W konsekwencji wypłacane Członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania:

*   wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji za koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji tj. kosztów przejazdu, zakwaterowania oraz wyżywienia za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej za koszty niepodlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedmiotem działalności Spółki są m.in.: pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała finansowa działalność usługowa, działalność firm centralnych (head office) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Zgodnie ze Statutem Spółki, organami Spółki są: Zarząd, Rada Nadzorcza oraz Walne Zgromadzenie. Rada Nadzorcza sprawuje nadzór nad działalnością Spółki i jest powoływana przez Walne Zgromadzenie. Podstawą prawną powołania Członków Rady Nadzorczej są przepisy Kodeksu spółek handlowych. Członkowie Rady Nadzorczej działają na podstawie Regulaminu Rady Nadzorczej, natomiast kompetencje Rady Nadzorczej wynikają z art. 383 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”).

Z tytułu pełnionych funkcji, Członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej uchwałą Walnego Zgromadzenia. Spółka pokrywa także koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, tj. koszty przejazdu na posiedzenie rady, koszty zakwaterowania oraz koszty wyżywienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Gdy wydatki dotyczą członków rady nadzorczej określonego podmiotu, należy mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z zacytowanego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wynagrodzenie członków rady nadzorczej, realizującej ustawowe zadania organu nadzorczego, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie podmiotu, stanowi na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z przychodem (por. wyrok NSA z 18 maja 1999 r., sygn. akt SA/Wr 1357/98; ONSA 2000, Nr 2, poz. 81).

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż wynagrodzenia członków rady nadzorczej wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne.

Przykładowo, NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą tylko wypłacone wynagrodzenia, a wszelkie inne świadczenia, czyli wydatki z majątku spółki na rzecz członków rady nadzorczej, nie mogą być kosztami potrącalnymi. Sąd wskazał, że przepisy prawa pracy wyraźnie rozróżniają wynagrodzenie i inne świadczenia związane z pracą.

Ponadto w doktrynie jest prezentowany pogląd, że: „nie będą kosztami uzyskania przychodów inne wydatki ponoszone na członków rad nadzorczych (…), które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji. Nie jest np. kosztem uzyskania przychodu: ryczałt pieniężny wypłacony członkom rady nadzorczej za korzystanie z faksów (…); dieta wypłacona z tytułu odbytej podróży służbowej (…); wydatek na wynajęcie zagranicznego samochodu i pozostawienie go do dyspozycji rady nadzorczej (…); opłata składek na ubezpieczenie społeczne członków rady nadzorczej (wyrok NSA z 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2257/95, niepubl.” – B. Dauter (w): L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 571.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z:

*   wypłacaniem Członkom Rady Nadzorczej miesięcznego wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

*   wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, tj.: kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia związanych z uczestnictwem w posiedzeniach rady nadzorczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop do wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej pełniących swoje funkcje na podstawie powołania w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przepisy dotyczące Rady Nadzorczej regulują art. 381-392 ksh.

Zgodnie z art. 382 § 1 ksh, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. W myśl art. 383 § 1 do kompetencji rady nadzorczej należy również zawieszanie, z ważnych powodów, w czynnościach poszczególnych lub wszystkich członków zarządu oraz delegowanie członków rady nadzorczej, na okres nie dłuższy niż trzy miesiące, do czasowego wykonywania czynności członków zarządu, którzy zostali odwołani, złożyli rezygnację albo z innych przyczyn nie mogą sprawować swoich czynności.

Zgodnie z art. 385 ksh, rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech, a w spółkach publicznych co najmniej z pięciu członków, powoływanych i odwoływanych przez walne zgromadzenie, natomiast statut może przewidywać inny sposób powoływania lub odwoływania członków rady nadzorczej. Na podstawie art. 392 § 1 ksh, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia.

W świetle powyżej przywołanych przepisów należy wskazać, że w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez Członków Rady Nadzorczej pełniących swoje funkcje na podstawie powołania. Pełnienie tych funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie może być rozważane jako objęte tą regulacją.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, podstawą prawną powołania Członków Rady Nadzorczej oraz kompetencje Rady Nadzorczej wynikają z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Zatem Członek Rady Nadzorczej nie wykonuje usług na rzecz Spółki bowiem, pełni on jedynie obowiązki do których został powołany. Wykonuje tym samym czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji – Członek Rady Nadzorczej nie zawiera umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych.

Podsumowując, należy uznać, iż czynności wykonywane przez Członków Rady Nadzorczej wykonujących swoje obowiązki na podstawie powołania do pełnienia określonej funkcji nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie uznania:

*   wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji za koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe;

*   wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem przez Członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji tj. kosztów przejazdu, zakwaterowania oraz wyżywienia za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe;

*   wynagrodzenia wypłacanego Członkom Rady Nadzorczej za koszty niepodlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.