Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.432.2021.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: skutki podatkowe umowy zawartej z miastem w zakresie budowy i utrzymania dróg, obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; drogi; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 13 września 2021 r. (doręczone 21 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań należy uznać za odpłatne świadczenie usług (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) – jest **nieprawidłowe**,
*   ustalenia, czy kwotę dokapitalizowania należy uznać za kwotę brutto (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg (pytanie nr 4 i 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

15 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących realizacji zadań powierzonych Spółce przez Miasto na podstawie umowy.

Wniosek uzupełniono pismem z 27 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 13 września 2021 r. (doręczone 21 września 2021 r.)

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

I. Przedstawienie zdarzenia przyszłego

„A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także -„Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto (dalej także - „Miasto”).

Wnioskodawca został utworzony na podstawie uchwały Rady Miejskiej w (\`(...)\`) Nr (\`(...)\`) z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie przez Miasto Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „A.” i wniesienie przez Miasto wkładu pieniężnego z przeznaczeniem na pokrycie kapitału zakładowego "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w sprawie zmian w budżecie Miasta na 2005 rok w zakresie zadań własnych.

Spółka została powołana Aktem założycielskim w dniu 31 sierpnia 2005 r. sporządzonym w formie aktu notarialnego (Rep. A nr (\`(...)\`) ).

Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będącą jej własnością, jak też tą dzierżawioną od Miasta . Zadanie to jest realizowane przez Spółkę poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie ww. majątku operatorom sieci, tj.:

\- C. Sp. z o.o. w (\`(...)\`) ,

\- D. w Sp. z o.o.

Kolejnym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie inwestycji infrastrukturalnych, których celem jest modernizacja oraz rozbudowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnych w celu podniesienia standardu życia mieszkańców, a także ochrona środowiska w zakresie gospodarki wodno - ściekowej. Spółka jest podmiotem zadań publicznych powierzonych przez Miasto oraz tych, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Przedmiot działalności Spółki określa szczegółowo akt założycielski A. sp. z o.o.

Główne zadania Spółki to:

1) Zarządzanie (\`(...)\`) infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie ww. majątku operatorom sieci:

‒ C. Sp. z o.o. w zakresie systemów zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków,

‒ D. w Sp. z o.o. w zakresie systemu oczyszczania ścieków;

2) Planowanie, przygotowywanie i realizowanie inwestycji z zakresu gospodarki wodociągowo - kanalizacyjnej, inwestycji modernizacyjnych istniejącej

sieci wodociągowo - kanalizacyjnej i rozwojowych - budowa nowej sieci;

3) Prowadzenie innych inwestycji z zakresu infrastruktury miejskiej;

4) Wykonywanie powierzonych zadań własnych gminy z zakresu rewitalizacji obejmujących realizację przedsięwzięć rewitalizacyjnych dotyczących nieruchomości przekazanych przez Miasto tytułem aportu lub na podstawie innego stosunku cywilnoprawnego.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), przedmiot działalności Spółki -według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - obejmuje następujące pozycje:

· Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przedmiot przeważającej działalności),

· Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,

· Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,

· Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

· Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej,

· Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

· Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

· Przygotowanie terenu pod budowę,

· Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

· Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Obecnie, Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Powyższe ujęcie zakresu usługi dotyczy węższego wariantu powierzenia usługi.

W wypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi, Spółka świadczyłaby usługę określoną jako usługa zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegająca na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Niezależnie od przyjętego wariantu (zakresu) powierzenia ww. usługi dalej zwana jest ona także jako „Usługa”.

Powierzenie tych zadań ma zostać dokonane w celu zwiększenia efektywności ekonomicznej i operacyjnej.

Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu Prezydent Miasta jest zarządcą - w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) - w odniesieniu do kategorii dróg publicznych wskazanych w art. 19 ust. 5 tej ustawy.

Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).

Poza tym, na zarządcy dróg publicznych spoczywają m.in. obowiązki określone w:

‒ art. 20 i nast. ustawy o drogach publicznych, tzn. m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, koordynacja robót w pasie drogowym, czy też wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających;

‒ a także w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888), tzn. m.in. pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości przyległych do drogi publicznej, czy też uprzątnięcie i pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników, jeżeli zarząd drogi pobiera opłaty z tytułu postoju lub parkowania pojazdów samochodowych na takim chodniku.

Zadania zarządu dróg publicznych w Mieście pełni natomiast B. w (jednostka organizacyjna Miasta).

W celu powierzenia Spółce obowiązku świadczenia usług publicznych i zawarcia stosownej umowy, podjęta zostanie stosowna uchwała Rady Miejskiej, w ramach której nastąpi zakontraktowanie u Spółki zdefiniowanej powyżej usługi („Usługa”).

Podstawą prawną udzielenia przedmiotowego zamówienia będą właściwe regulacje ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o drogach publicznych, jak też ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a) umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b) umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.

Przedmiotem tej umowy miałoby być nałożenie na Spółkę obowiązku świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat.

Świadczona Usługa stanowiłaby usługę w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3), dalej także - „Decyzja UOIG”.

Jak wskazano powyżej, w ramach umowy zawartej między Spółką a Miastem, Spółka będzie dostarczać usługę, w skład której wchodzić będą zarówno czynności w zakresie:

‒ budowy (w tym odbudowy i rozbudowy), przebudowy dróg, jak i ich remontu, utrzymania, ochrony i oznakowania w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.)

a także

‒ utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Zgodnie z ustawą o drogach publicznych:

‒ budowa drogi to wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowa i rozbudowa (por. art. 4 pkt 17);

‒ przebudowa drogi to wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego (por. art. 4 pkt 18);

‒ remont drogi to wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym (por. art. 4 pkt 19);

‒ utrzymanie drogi to wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej (por. art. 4 pkt 20);

‒ ochrona drogi to działania mające na celu niedopuszczenie do przedwczesnego zniszczenia drogi, obniżenia klasy drogi, ograniczenia jej funkcji, niewłaściwego jej użytkowania oraz pogorszenia warunków bezpieczeństwa ruchu (por. art. 4 pkt 21).

Przy czym, w zależności od decyzji Miasta i przyjętego wariantu (zakresu) Usługi, w Spółce mogą zostać zakontraktowane tylko niektóre prace mieszczące się w ww. zakresie.

Na mocy ww. umowy Spółka będzie nadto zobowiązana zapewnić określony standard i jakość Usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką - będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta Usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich.

W analizowanej sytuacji Spółka nie będzie jednak „refakturowała” na Miasto nabytych uprzednio usług na warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi na powierzenie Spółce realizacji wskazanych powyżej zadań, w celu ich realizacji będzie ona bowiem nabywała określone usługi od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz i ryzyko. Należy wskazać, że Spółka będzie ponosić stosowne ryzyko prowadzenia przedmiotowej działalności kontraktując przedmiotową usługę z Miastem, a ponosząc koszty generowane na wolnym rynku, tj. nabywając usługi od wykonawców danych usług.

Zgodnie z umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania – w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją:

‒ suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;

‒ koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

Zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, iż w trakcie obowiązywania tej umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania Spółki poprzez:

‒ podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),

‒ lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej

„KSH”.

przypadku, gdy w związku ze świadczeniem Usługi Miasto postanowi o dokapitalizowaniu Spółki w ww. sposób, kwota dokapitalizowania będzie uwzględniana w kalkulacji maksymalnego poziomu przysporzeń ze źródeł publicznych dla Spółki w świetle postanowień Decyzji UOIG.

Z kolei, na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy), na cele związane z realizowaną przez Spółkę Usługą, Miasto odda Spółce do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych.

Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

W przypadku, gdy Miasto zdecyduje się na zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji maksymalnych przysporzeń ze źródeł publicznych w świetle Decyzji UOIG, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi.

W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytanie, jakie konkretne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Miastem są przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał:

1) Przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r poz. 888).

W odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie działania Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu do użytkowania, Wnioskodawca wskazał, że w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) po ich oddaniu do użytkowania Wnioskodawca będzie wykonywał następujące działania:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi

\- czynności z zakresu:

*   przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
*   remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
*   wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,
*   ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.),
*   utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi -

\- czynności z zakresu:

*   przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
*   remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
*   wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,
*   ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.),
*   z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

6) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

Przy czym, na mocy ww. umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić określony standard i jakość usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać od Wnioskodawcy szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi -wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Miasta opisaną we wniosku usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich na własny koszt i własne ryzyko.

W odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku realizacji inwestycji powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych i będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie, Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, w wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych, która będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie. Jednakże, zgodnie z zamówieniem Miasta, może również powstać droga (drogi) o statusie drogi wewnętrznej.

Odpowiadając na pytania, czyim środkiem trwałym i na jakiej podstawie prawnej będzie powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura drogowa oraz czy Wnioskodawca zakwalifikuje infrastrukturę drogową powstałą w ramach realizacji inwestycji na gruncie będącym własnością Miasta jako inwestycję w obcym środku trwałym, czy w inny sposób Wnioskodawca stwierdził, że kwestia kwalifikacji infrastruktury drogowej powstałej na gruncie będącym własnością Miasta w ramach realizacji opisanej we Wniosku usługi (jako środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przedmiotem Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako że w tym zakresie Wnioskodawca sformułował stosowne pytanie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dróg wybudowanych na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejące drogi, będące własnością Miasta, a w zależności od okoliczności, podstawą prawną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być:

‒ art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT („inwestycja w obcym środku trwałym”): w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona nakładów na drogi znajdujące się na użyczonych (wydzierżawionych) mu gruntach wraz z naniesieniami (w tym odbudowę, rozbudowę, przebudowę drogi),

\- art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT („budowla/budynek na cudzym gruncie”): w przypadku, gdy Wnioskodawca wybuduje drogę (drogi) na użyczonym (wydzierżawionym) mu gruncie.

Powyższe nie jest zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a właśnie -wyrażeniem własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że:

‒ Infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie będącym własnością Miasta (w myśl zasady superficies solo cedit) będzie cały czas własnością Miasta. Miasto - na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy) - odda Wnioskodawcy, na cele związane z realizowaną usługą, do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.

‒ W trakcie obowiązywania umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi będzie przekazywana w formie dokapitalizowania.

‒ Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Miasta będzie kalkulowane całościowo w odniesieniu do kompleksowej usługi opisanej we wniosku w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową.

‒ Na moment składania wniosku nie są jeszcze znane szczegółowe postanowienia umowy, wskazać jednak można, iż zgodnie z planowaną umową, którą Wnioskodawca zawrze z Miastem:

‒ wszystkie koszty świadczenia usługi (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu realizowanej usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3) - „Decyzja UOIG”;

‒ wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie. Zostaną określone okresy rozliczeniowe nie dłuższe niż rok kalendarzowy i stosowny termin płatności przypadający po zakończeniu okresu rozliczeniowego (wynagrodzenie będzie płatne z dołu). Rozliczenia nie będą uwarunkowane etapami wykonania prac, a kosztami wykonywania usługi poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, która to czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług ?
2.  przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę, na podstawie umowy, opisanych we wniosku usług na rzecz Miasta, powinna obejmować także kwoty wypłacane Spółce przez Miasto w ramach opisanego we wniosku dokapitalizowania ?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - Czy kwotę opisanego we wniosku dokapitalizowania (tj. kwotę, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwotę dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) należy uznać za kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego ?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi ?
5.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - W którym momencie powstanie obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi ?
6.  Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, które to świadczenie (czynność) opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż dana czynność, niestanowiąca dostawy towarów, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługę, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, tzn. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) - musi zatem istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.14.KO, czy też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15).

Co też jednak istotne, w odniesieniu do danej transakcji musimy każdorazowo badać także aspekt podmiotowy, tj. czy dany podmiot zbywający towar lub świadczący usługę działa w konkretnym przypadku jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w określonych sytuacjach w przypadku podmiotów jakimi są spółki komunalne, pod uwagę należy brać dodatkowo art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.

Na podstawie tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy z kategorii podatników ma zatem miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1) podmiotowej, tj. wyłączenie odnosi się tylko do ww. kategorii podmiotów,

Przy czym, co także istotne w analizowanej sprawie, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej - „Dyrektywa VAT”, którego implementację stanowić ma właśnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w swojej warstwie podmiotowej odnosi się także do „innych podmiotów prawa publicznego”.

2) przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego (tj. „czynności, których dokonują jako organy władzy publicznej”).

Chodzi tu zatem o czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.

Podmioty te, aby korzystać z wyłączenia z grona podatników VAT, nie mogą prowadzić działalności, która byłaby wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, a byłaby wobec nich konkurencyjna w znaczącym stopniu - por. m.in. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13.

Jak przedstawiono we wniosku, Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych. Ponadto, Prezydent Miasta jest zarządcą - w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - w odniesieniu do określonej kategorii dróg publicznych.

Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).

Poza tym, na zarządcy dróg publicznych spoczywają m.in. obowiązki określone w art. 20 i nast. ustawy o drogach publicznych, a także w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1439 z późn. zm.).

Zadania zarządu dróg publicznych w Mieście pełni natomiast B. w (jednostka organizacyjna Miasta).

Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888) („Usługa”).

Jak to opisano we wniosku, możliwe jest też jednak przyjęcie szerokiego wariantu powierzenia usługi.

Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a) umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b) umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.

Przedmiotem tej umowy miałoby być zlecenie Spółce świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat.

Zgodnie z umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją:

‒ suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;

‒ koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej regulacji, uznać należy zatem, iż w analizowanej sytuacji będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której występują dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługę (tu: Spółka), drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia (tu: Miasto), tzn. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Uznać należy bowiem, iż Spółka (w ramach wykonywania Usługi na podstawie umowy) będzie niejako wyręczać Miasto z realizacji części jego zadań własnych, w efekcie czego odbiorcą świadczenia ze strony Spółki będzie właśnie Miasto.

Ponadto, świadczonej usłudze odpowiadać będzie świadczenie wzajemne ze strony Miasta, tj. wypłacane Spółce wynagrodzenie. Będzie przy tym istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone Spółce kwoty stanowić będą rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę (zdefiniowaną w umowie zawartej z Miastem).

Jak bowiem wskazano we wniosku, wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

W efekcie, będziemy mieć do czynienia z wykonywaniem przez Spółkę czynności klasyfikowanych jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie przez Spółkę na rzecz Miasta Usługi w zamian za wynagrodzenie będzie zatem czynnością opodatkowaną VAT, z uwagi na to, iż w tym zakresie nie znajdą zastosowania przepisy przewidujące zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie znajdzie też zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w przypadku realizacji przez Spółkę Usług na podstawie umowy zawartej z Miastem nie sposób będzie mówić, iż są to czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.

o prawda, założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Miasto i Spółka - na podstawie umowy - będzie realizować zadania własne Miasta (jako gminy). Jednakże, zadania te nie będą stanowić wyłącznego przedmiotu działalności Spółki. Jak bowiem wskazano we wniosku, przedmiot działalności Spółki jest szerszy i wykonuje ona obecnie szereg innych zadań.

Ad 2. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę, na podstawie umowy zawartej z Miastem, opisanych we wniosku usług na rzecz Miasta, nie powinna obejmować kwot wypłacanych Spółce przez Miasto w ramach opisanego we wniosku dokapitalizowania.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, w myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ma być odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na gruncie ww. regulacji, z jednej strony, szeroko interpretuje się pojęcie „zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży\`(...)\`”.

W szczególności bowiem, nie można pozostawiać kwot otrzymywanych przez podatnika poza podatkiem VAT tylko dlatego, że wypłacającym wynagrodzenie jest inny podmiot niż bezpośredni nabywca (por. m.in. wyrok TSUE z 13.06.2002 r. w sprawie C-353/00).

Z drugiej jednak strony, do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 630/19).

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, iż w trakcie obowiązywania tej umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania Spółki poprzez:

\- podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),

\- lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 KSH.

Zauważyć należy, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy KSH.

Zgodnie z art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Natomiast, w myśl art. 258 § 1 tej ustawy, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie.

Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, iż oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei, podstawą prawną do dokapitalizowania spółki z o.o. w formie dopłat jest art. 177 i nast. KSH.

Zgodnie z art. 177 § 1 KSH, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Z § 2 tego artykułu wynika, iż dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Ponadto, art. 178 § 1 KSH wskazuje, iż wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (por. art. 178 § 2 KSH).

Co też istotne, w myśl art. 179 § 1 KSH, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Odnosząc do analizowanej sprawy powołane regulacje i spostrzeżenia, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe zdarzenia (tj. dokapitalizowanie Spółki przez Miasto poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego lub wniesienie dopłat) należy dla celów VAT analizować odrębnie od Usług, które Spółka będzie świadczyć na rzecz Miasta.

Otrzymane od wspólnika (Miasta) środki finansowe (w tym dopłaty) stanowią bowiem element relacji właścicielskich pomiędzy Miastem a Spółką, a podstawą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jak i wniesienia przez Miasto dopłat są stosowne regulacje KSH, akt założycielski Spółki, jak też uchwały zgromadzenia wspólników Spółki podejmowane w trybie regulacji KSH.

Z powyższych względów uznać należy też, iż otrzymane środki finansowe (na podwyższenie kapitału zakładowego lub tytułem dopłat w trybie art. 177 KSH) nie będą wynagrodzeniem (zapłatą) za jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT (wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), w tym nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania Usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Miasta.

Ad 3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż kwota dokapitalizowania (tj. kwota, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwota dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania Usługi, otrzymaną przez Spółką kwotę dokapitalizowania należy potraktować jako kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika natomiast z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że podstawa opodatkowania obejmuje otrzymaną lub mającą być otrzymaną zapłatę z tytułu sprzedaży od nabywcy z wyjątkiem samej kwoty podatku od towarów i usług.

Uznać zatem należy, że w przypadku, gdy kwota dokapitalizowania (tj. kwota, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwota dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania Usługi, kwotę tę należy potraktować jako kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego.

Kwotę podatku VAT należy zatem wyliczyć w tym przypadku rachunkiem "w stu".

Ad 4. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) Usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto, w myśl ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawa o VAT, jak też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy zawierają też jednak szereg przepisów wskazujących na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wybranych czynności.

W szczególności, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

Ponadto, na mocy ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugi powołanego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W poz. 50 załącznika nr 3 wskazano natomiast „usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” (PKWiU 81.29.12.0).

Przy czym (stosownie do ust. 7 powołanego artykułu), w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Jak przedstawiono we wniosku, zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888) („Usługa”).

Jak to opisano we wniosku, możliwe jest też jednak przyjęcie szerokiego wariantu powierzenia usługi.

W szczególności, zgodnie z ww. przepisami, utrzymanie drogi to wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej (por. art. 4 pkt 20 ustawy o drogach publicznych).

Przy czym, w zależności od decyzji Miasta i przyjętego wariantu (zakresu) Usługi, w Spółce mogą zostać zakontraktowane tylko niektóre prace mieszczące się w ww. zakresie.

Na mocy ww. umowy Spółka będzie nadto zobowiązana zapewnić określony standard i jakość Usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).

Zgodnie z umową zawartą z Miastem wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w umowie zawartej z Miastem.

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji należy odwołać się do koncepcji tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych) ukształtowanej na gruncie przepisów o podatku VAT dotyczących podstawy opodatkowania. W przedstawionej sytuacji będzie bowiem dochodzić do świadczenia przez Spółkę na rzecz Miasta swoistej usługi kompleksowej, obejmującej szereg świadczeń.

Zgodnie z ww. koncepcją, jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT (w tym moment powstania obowiązku podatkowego) wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W tym zakresie powołać można m.in. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, w którym uznano, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zauważyć należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji wszystkie czynności mieszczące się w ramach Usługi realizowane będą przez Spółkę kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Nade wszystko jednak, Usługa ta składać się będzie z różnych świadczeń, których realizacja prowadzić będzie do jednego celu, tj. zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Odnosząc zatem powyższe do przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, uznać należy, iż w ramach analizowanej Usługi świadczeniem głównym nie będzie któraś z usług, dla której przepisy o VAT przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W szczególności, nie sposób bowiem uznać, iż w analizowanej sytuacji Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta usługę budowlaną, czy też budowlano-montażową, a tym bardziej, że tego typu usługa miałaby charakter świadczenia głównego. Jakkolwiek, w celu wywiązania się z obowiązków umownych, Spółka może zlecać wykonanie tego typu usług podmiotom trzecim, to jednak sama Spółka nie będzie ich świadczyła, w tym np. w ramach tzw. „refakturowania” na Miasto nabytych uprzednio usług (tj. na warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). Z uwagi na powierzenie Spółce świadczenia opisanej Usługi, w celu wywiązania się z obowiązków umownych będzie ona bowiem nabywała określone usługi od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz.

W analizowanej sytuacji, usługi tego typu byłyby zresztą jedynie środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (służącym zapewnieniu świadczenia głównego), tj. świadczeniem pomocniczym względem świadczenia głównego, jakim jest zapewnienie dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą.

Jak wskazano powyżej, wszystkie koszty świadczenia Usług (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia, która będzie kalkulowane i wypłacane Spółce nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w umowie zawartej z Miastem.

W efekcie, uznać należy, iż Usługę tę należy traktować dla celów VAT jak usługę, o której mowa w art. 19a ust 3 ustawy o VAT, a tym samym obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Ad 5. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

W ocenie Spółki, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę tej kwoty.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto, w myśl ust. 3 tego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Co też istotne, stosownie do ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto, jak wskazuje art. 29a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. uznania przez Organ, iż kwota dokapitalizowania (tj. kwota, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwota dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania Usługi, obowiązek ujęcia tej kwoty w podstawie opodatkowania Usługi powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę tej kwoty.

Ad 6. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych.

Tym samym decydujący jest tu związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Przy czym, powołany przepis nie określa wprost charakteru (rodzaju) wymaganego związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi, w tym czy ma to być związek bezpośredni, czy też wystarczający będzie tylko pośredni związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które wykonuje dany podatnik nabywający owe towary i usługi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo, iż określony w powołanej regulacji warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wskazuje na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. (por. m.in. wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 333/15).

Analizując powołany przepis oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać tego także w odniesieniu do powołanej wcześniej Dyrektywy 2006/112/WE oraz poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jak wydawanego na ich gruncie orzecznictwa TSUE.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowić ma bowiem implementację właściwych regulacji ww. aktów.

Zagadnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika było wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE, w którego orzeczeniach mowa najczęściej o związku bezpośrednim, ścisłym, oczywistym i bezspornym (por. m.in. orzeczenie TSUE z 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94, wyrok z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98, z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 oraz z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00).

Jak podkreśla się w odniesieniu do przywołanych wyroków w sprawach C-408/98 oraz C-16/00, „zasada neutralności i oparty na niej system zakłada jednak, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne o ile transakcja powodująca naliczenie podatku, pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia” (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1359/16).

W ocenie TSUE, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje zatem podatnikom co do zasady w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednak, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, było także przedmiotem licznych orzeczeń TSUE (por. m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95, z 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03).

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem także, iż brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT. Jak wskazał TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-408/98, system odliczania podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w orzeczeniu z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, jakkolwiek TSUE wskazał, iż aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, to uznał on jednak, iż wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych podatnika stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tego podatnika.

Analizując związek zakupów (wydatków) z działalnością opodatkowaną podatnika, TSUE często podkreśla zatem, iż wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. W wyroku z 25 czerwca 2015r. w sprawie T-187/14, TSUE wskazał w szczególności, iż przesłanka, że towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Analizując prawo do odliczenia VAT, należy zatem każdorazowo ocenić, czy intencją podatnika w związku z dokonywaniem określonych zakupów jest wykonywanie czynności opodatkowanych, przy czym musi to znaleźć wyraz w cenie sprzedawanych towarów lub usług. Podejście takie wynika również m.in. z wyroku TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-126/14, w którym przyznano podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług („\`(...)\`z dokonanych przez Sąd odsyłający ustaleń wynika, że w sprawie będącej podmiotem postępowania głównego wydatki poniesione przez (…) z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej”). Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobnie także m.in. w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08).

Co też istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku istnienia powyższego związku prawo do odliczenia może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe (wyrok z 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16).

Przy czym, odliczeniu może podlegać zatem podatek naliczony wynikający z takich zakupów, których wartość następnie staje się elementem kalkulacyjnym ceny sprzedawanych towarów lub usług opodatkowanych podatkiem należnym. Niezależnie od tego, czy mowa o wydatkach bezpośrednio, czy to pośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, muszą one mieć zatem charakter cenotwórczy w tym znaczeniu, że stanowić elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, istotne jest to, iż Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,

a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888) („Usługa”).

Jak to opisano we wniosku, możliwe jest też jednak przyjęcie szerokiego wariantu powierzenia usługi.

Zakłada się, iż zgodnie z umową, którą Miasto zawrze ze Spółką, wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją:

‒ suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;

‒ koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

Z powyższego wynikają zatem dwie istotne okoliczności, tj.:

\- z racji zakresu Usługi zleconej Spółce do realizacji, wszelkie wymienione w pytaniu nr 6 towary i usługi nabywane będą przez Spółkę w ścisłym związku z realizacją tej Usługi;

\- Strony przewidują, iż wszystkie koszty realizowanej Usługi mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce.

W szczególności, pokrywać ma ono nakłady poczynione przez Spółkę na infrastrukturę drogową (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku).

Uznać należy zatem, iż jeśli w przedmiotowej sprawie wykonywanie przez Spółkę Usługi uznane będzie za czynność opodatkowaną VAT, to niewątpliwie wszelkie wymienione w pytaniu nr 6 towary i usługi nabywane będą w ścisłym związku z (w celu) realizacji wskazanej czynności opodatkowanej VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, cena za świadczoną Usługę (w formie wynagrodzenia -rekompensaty, o której mowa w Decyzji UOIG) skalkulowana będzie zarówno w oparciu o koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do odliczenia całości naliczonego podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.

Na potwierdzenie ww. stanowiska można powołać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1311/14-2/EK), gdzie rozważano m.in. prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w trakcie realizacji Przedsięwzięcia, które polegać miało na zapewnieniu przez Wnioskodawcę (jako Partnera prywatnego) dostępności budynku sądu na rzecz Partnera/Podmiotu publicznego w okresie 20 lat. W ramach tego przedsięwzięcia Wnioskodawca wybudować miał budynek sądu na gruncie niebędącym jego własnością. Budynek ten miał być następnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest zapewnienie Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku sądu przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu. Wkładem własnym Podmiotu Publicznego miała być nieruchomość, na której zostanie pobudowany budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy PPP Podmiot Publiczny zawarł z Partnerem Prywatnym umowę dzierżawy tej nieruchomości.

Organ interpretacyjny wskazał, iż „\`(...)\` Wnioskodawca będzie ponosił wydatki w związku z realizacją inwestycji tj. wybudowanie Obiektu. Po wybudowaniu Obiektu, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Sądu usługi polegające na utrzymaniu i zarządzaniu Obiektem, za które to będzie otrzymywać wynagrodzenie. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek będzie naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 87 ustawy do wystąpienia o zwrot podatku VAT, na zasadach przewidzianych w tym przepisie”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie stwierdzenia, czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań należy uznać za odpłatne świadczenie usług (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy kwotę dokapitalizowania należy uznać za kwotę brutto (pytanie nr 3),
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg(pytanie nr 4 i 5),
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postaci energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ((\`(...)\`) ).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą. Przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r poz. 888).

Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:

a. umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,

b. umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.

W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.

Przedmiotem tej umowy miałoby być zlecenie Spółce świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat.

Zgodnie z umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.

Zgodnie z ww. Decyzją:

\- suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;

\- koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.

Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie Spółka będzie wykonywać powierzone przez Miasto zadania w zakresie zapewnienia dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą. Zatem beneficjentem świadczenia ze strony Spółki będzie Miasto. Ponadto świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. Pomiędzy płatnością otrzymywaną przez Spółkę a świadczeniem na rzecz Miasta zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanymi czynnościami. Spółka realizując opisane zadania zwalnia w istocie Miasto z realizacji części jej zadań własnych, ale czyni to za wynagrodzeniem. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie koszty świadczenia usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania) będą pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego z tytułu realizowanej usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Wobec tego czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Miastem stanowią odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Z cytowanego ww. artykułu 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca będzie realizować wprawdzie zadania własne Miasta, jednakże będzie wykonywać te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek jako odrębny od Miasta podmiot posiadający osobowość prawną i status podatnika VAT. Zatem nie można uznać, że Spółka realizuje czynności w ramach władztwa publicznego. Tym samym Spółka nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Miastem stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a Spółka będzie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę opisanych usług na rzecz Miasta powinna obejmować kwoty wypłacane Spółce przez Miasto w ramach dokapitalizowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od

nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i

ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zasady podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zostały uregulowane w ustawie Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych.

Stosownie do art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W myśl art. 258 § 1 i § 2 ww. ustawy, jeżeli umowa spółki lub uchwała o podwyższeniu kapitału nie stanowi inaczej, dotychczasowi wspólnicy mają prawo pierwszeństwa do objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Prawo pierwszeństwa należy wykonać w terminie miesiąca od dnia wezwania do jego wykonania. Wezwania te zarząd przesyła wspólnikom jednocześnie. Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z kolei na podstawie art. 177 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Stosownie do art. 178 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. W myśl art. 179 § 1 ww. ustawy, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, że w trakcie obowiązywania umowy Miasto może postanowić, że część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania poprzez:

‒ podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),

‒ lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W przypadku, gdy w związku ze świadczeniem usługi Miasto postanowi o dokapitalizowaniu Spółki w ww. sposób, kwota dokapitalizowania będzie uwzględniana w kalkulacji maksymalnego poziomu przysporzeń ze źródeł publicznych dla Spółki w świetle postanowień Decyzji UOIG.

Z powyższego wynika zatem, że dokapitalizowanie stanowi część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi. Wobec tego stanowi źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Miasta.

Tym samym z uwagi na charakter opisanej dopłaty w formie dokapitalizowania, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Miasta i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy i powinna być ujęta w podstawie opodatkowania z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe**.

Ad 3.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia, czy kwotę opisanego dokapitalizowania, tj. kwotę, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwotę dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych, należy uznać za kwotę brutto, czyli wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W związku z tym, w opisanym przypadku kwotę dokapitalizowania należy traktować jako kwotę brutto, wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Ad. 4 i 5

W odniesieniu do wątpliwości Spółki w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług na rzecz Miasta wskazać należy, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Jak wynika z wniosku Spółka będzie świadczyć usługi polegające na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą. Przedmiotem wniosku są usługi:

a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:

1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,

2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,

3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,

4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o

ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o

których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),

5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania

czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z

dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Dokonując analizy czynności wchodzących w zakres umowy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane czynności można uznać za świadczenie kompleksowe. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w pkt 30, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia nie można uznać, że wszystkie opisane czynności objęte umową Spółki z Miastem składają się na jedną usługę kompleksową. W ocenie tut. organu analiza opisanych świadczeń prowadzi do wniosku, że możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:

– usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz

– usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego.

Usługa budowlana obejmuje szereg różnych świadczeń składających się na cel końcowy – gotową drogę, natomiast usługa utrzymania również obejmuje szereg świadczeń składających się na zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Jednocześnie pomiędzy usługą budowy dróg a usługą ich utrzymania brak jest związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Wnioskodawca podnosi, że wszystkie czynności będą realizowane w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Zauważyć jednak należy, że wynagrodzenie nie jest określone jako stałe, niezależne od wykonanych czynności. Wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie poniesionych kosztów w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową. Zatem kwota wynagrodzenia jest uzależniona od kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług budowlanych i utrzymaniowych.

Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie występują dwie niezależne usługi: usługa budowlana i usługa utrzymania dróg, zatem obowiązek podatkowy należy ustalić odrębnie dla każdej z tych usług.

Należy przy tym zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ustalić należy w odniesieniu do konkretnej czynności (dostawy towaru lub usługi), a nie zapłaty. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy mamy do czynienia z zapłatą dokonaną na poczet przyszłej transakcji.

W odniesieniu do usługi utrzymania (eksploatacji) dróg obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, jeśli dla tej usługi zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Zatem za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W analizowanej sprawie Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność nie za poszczególne cząstkowe czynności, lecz za zapewnienia głównego celu świadczenia, tj. utrzymania dróg w określonym standardzie. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w umowie. Zostaną przy tym określone okresy rozliczeniowe nie dłuższe niż rok kalendarzowy i stosowny termin płatności przypadający po zakończeniu okresu rozliczeniowego (wynagrodzenie będzie płatne z dołu). Rozliczenia nie będą warunkowane etapami wykonania prac, a kosztami wykonywania usługi poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto wynagrodzenie może być częściowo płatne w formie dokapitalizowania.

Mając zatem na uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do usług utrzymania dróg znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ usługi utrzymania dróg, które Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Miasta można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły, a także zostaną ustalone płatności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług utrzymania dróg, niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności określone w umowie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 i 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg jest **nieprawidłowe**.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ad 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE. W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Zatem należy przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

W analizowanej sprawie usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Miastem stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia usług, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji, tj. koszty budowy/ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku, jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w celu realizacji powierzonych Spółce przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 3, 6 oraz 4 i 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg. W zakresie pytania 4 i 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi budowlanej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.