Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-157/16/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-19
Teza: 1) Czy od wydatków opisanych w punktach 1-2 stanu przyszłego przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego bez konieczności korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami Rozdział 2 Dział IX ustawy VAT? 2) Czy w przypadku wydatków opisanych w punktach 3-4 stanu przyszłego korekty VAT od wydatków poniesionych na inwestycję powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia tej inwestycji (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT) czy korekta wieloletnia ( 91 ust. 7a u VAT)? 3) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą przeznaczenia części nieruchomości na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku? 4) Czy Wnioskodawca będzie miał prawo odliczania podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych (których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji) na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty podatku odliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia i sposobu jej realizacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca X z siedzibą w X został utworzony przez Samorząd Województwa. Fundusz ma na celu wspieranie sektora małych i średnich przedsiębiorstw w dostępie do zewnętrznego finansowania, co ma przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności, potencjału inwestycyjnego, a także zatrudnienia. Udzielanie pożyczek z sektora małych i średnich przedsiębiorstw stanowi główny przedmiot działalności Funduszu, który z punktu widzenia przepisów o podatku od towarówi usług podlega zwolnieniu.

Uboczną działalność Funduszu (podlegającą opodatkowaniu) stanowi min.: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Oprócz wskazanej powyżej działalności, Fundusz uruchomił w 2015 roku trzy Regionalne Inkubatory Przedsiębiorczości, tj. w X ul. X, w X ul. X oraz we X ul. X.

Celem działania Inkubatorów jest:

*   promowanie idei przedsiębiorczości w regionie,
*   tworzenie warunków do powstawania nowych i rozwoju istniejących przedsiębiorstw,
*   promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej.

Inkubatory oferują przedsiębiorcom działającym na terenie województwa atrakcyjne ceny wynajmu powierzchni biurowej, sal konferencyjnych, a także indywidualnych stanowisk pracy w tzw. powierzchni „open space”.

Uruchomienie przedmiotowych inkubatorów wiązało się z poniesieniem przez Fundusz w latach 2012-2015 szeregu wydatków inwestycyjnych, które można podzielić na cztery grupy:

1.  Usługi wykonane w latach 2012-2015 oraz towary (wyposażenie) oddane do użytkowania w 2015 r. (niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) - o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł
2.  Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) - o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł -oddane do użytkowania w 2015 r.
3.  środki trwałe i WNiP podlegające amortyzacji, oddane do użytkowania w 2015 r., o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł dotyczące nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów
4.  środki trwałe i WNiP podlegające amortyzacji, oddane do użytkowania w 2015 r., o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł dotyczące pozostałych składników majątku.

Mając na uwadze, że inkubatory w całości przeznaczone były do świadczenia działalności opodatkowanej (wynajem/dzierżawa na cele prowadzenia działalności gospodarczej) – Fundusz dokonał odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na ww. inkubatory.

Aktualnie planowana jest zmiana przeznaczenia części powierzchni budynków stanowiących ww. inkubatory. Część pomieszczeń poszczególnych inkubatorów nie będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa), jak pierwotnie zakładano, a stanowić będzie miejsce prowadzenia działalności Funduszu opisanej na wstępie (m.in. udzielanie pożyczek z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura).

W związku z planowaną działalnością w zmodernizowanych budynkach stanowiących inkubatory - część powierzchni użytkowej poszczególnych budynków służyć będzie działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) z przewagą świadczenia usług zwolnionych, a część pomieszczeń tylko działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa).

Ponadto w poszczególnych budynkach występują pomieszczenia/inwestycje jak np. korytarze, kotłownie, portiernie i pomieszczenia socjalne - pełniące role posiłkową w stosunku do pomieszczeń, w których będzie świadczona ww. działalność.

Fundusz w przedmiotowych budynkach nie świadczy i nie zamierza świadczyć działalności innej niż działalność gospodarcza, a także nie zamierza wykorzystywać do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Fundusz dla potrzeb poszczególnych budynków ponosi i będzie ponosił koszty dotyczące całego budynku a nie poszczególnych pomieszczeń, jak np.: jak np. koszty ochrony budynku, koszty usługi sprzątania, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty podatku od nieruchomości, koszty wywozu nieczystości i inne koszty związane z utrzymaniem budynku.

W związku z planowanym przeznaczeniem części pomieszczeń poszczególnych budynków dla potrzeb działalności mieszanej - zgodnie z obowiązującymi przepisami – Fundusz zobowiązany będzie do korekty pierwotnie odliczonego w 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych na poszczególne inkubatory. Korektę podatku naliczonego Fundusz planuje realizować na podstawie klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku.

W oparciu o ww. klucz podatek naliczony przypadający na:

1.  pomieszczenia służące tylko działalności opodatkowanej w stosunku do powierzchni całego budynku nie będzie podlegał korekcie w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT
2.  pomieszczenia służące działalności mieszanej będzie podlegał korekcie w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT
3.  pomieszczenia wspólne (np. korytarze, kotłownie, portiernie) pełniące role służebną (w stosunku do pomieszczeń, w których będzie świadczona działalność opodatkowana
i mieszana) będzie podlegał korekcie w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w proporcji, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wspólnych przypada na działalność mieszaną.

Analogiczny klucz alokacji Fundusz planuje stosować do bieżących kosztów utrzymania danego budynku, których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od wydatków opisanych w punktach 1-2 stanu przyszłego przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego bez konieczności korekty podatku naliczonego w trybie określonym przepisami Rozdział 2 Dział IX
ustawy VAT?

1.  Czy w przypadku wydatków opisanych w punktach 3-4 stanu przyszłego korekty VAT od wydatków poniesionych na inwestycję powinna mieć zastosowanie korekta jednorazowa - w miesiącu zmiany przeznaczenia tej inwestycji (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT) czy korekta wieloletnia ( 91 ust. 7a u VAT)?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą przeznaczenia części nieruchomości na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo odliczania podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych (których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji) na podstawie opisanego w stanie przyszłym klucza alokacji opartego na powierzchni poszczególnych pomieszczeń służącym odpowiednio działalności opodatkowanej oraz mieszanej w stosunku do powierzchni całego budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku towarów i usług o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł - co do zasady - obowiązuje 12-miesięczny okres korekty (licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania). Jeżeli zatem w tym okresie towary te (lub usługi) zmienią swoje przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do zwolnionych od VAT, podatnik ma obowiązek skorygować cały VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia towaru, (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT). Z kolei w przypadku, gdy ww. składnik majątku zostaje przeznaczony do działalności mieszanej (świadczenia czynności zwolnionych oraz opodatkowanych), na mocy art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, korekty dokonuje się zgodnie z art. 91 ust. 1. ust 2 zdanie trzecie i ust. 3 Powyższe oznacza, że korekta dokonywana jest dopiero po zakończeniu roku, w którym towar został oddany do użytkowania. Mając na uwadze powyższe korekta konieczna jest tylko wówczas, gdy zmiana przeznaczenia składnika majątku (usługi) do działalności mieszanej następuje w tym samym roku, w którym oddano dany składnik do użytkowania - zatem Wnioskodawca (ze względu na okoliczność, iż planowana zmiana przeznaczania nastąpi w roku następującym po roku, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania) nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego (w zakresie wydatków opisanych w punktach 1-2 stanu przyszłego) w trybie określonym przepisami Rozdział 2 Dział IX ustawy VAT.

Ad.2

Wnioskodawca nabywając towary i usługi pierwotnie zakładał związek poniesionych wydatków tylko i wyłącznie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Powyższe spowodowało, iż Fundusz posiadał prawo do odliczania całości podatku do wydatków poniesionych na poszczególne inkubatory. Prawo to jednak ulegnie zmianie w momencie, gdy Fundusz zmieni przeznaczenie części powierzchni budynków stanowiących ww. inkubatory w taki sposób, iż część pomieszczeń poszczególnych inkubatorów nie będzie przeznaczona do działalności wyłącznie opodatkowanej (wynajem, dzierżawa), jak pierwotnie zakładano, a wykorzystywane będzie do działalności mieszanej Funduszu, co zobowiązuje Fundusz do korekty podatku naliczonego.

Do wskazanej wyżej korekty zobowiązuje przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty dokonuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Kolejne ustępy tego przepisu różnicują sposób dokonania korekty, w zależności od tego, czy jej przedmiotem są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. czy też mamy do czynienia z nabyciem towarów i usług innych niż wymienione powyżej.

W ocenie Funduszu, w stosunku do składników opisanych w punktach 3 i 4 stanu przyszłego, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy. Zatem korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana.

Mając na uwadze powyższe okresy korekty wynoszą zgodnie z przepisami:

1.  5 lat - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  10 lat - w odniesieniu do nieruchomości (praw wieczystego użytkowania gruntów)
a odnosząc ww. przepisy do opisanego stanu przyszłego (oddanie poszczególnych składników do użytkowania w 2015 r.), w przypadku zmiany przeznaczenia pomieszczeń w poszczególnych inkubatorach w 2016 r., okres pozostający obowiązkowi korekty wynosić będzie odpowiednio:

1.  4 lata - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  9 lat - w odniesieniu do nieruchomości (praw wieczystego użytkowania gruntów).

Ad 3-4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie VAT przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei jak wskazuje art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT. proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle ww. przepisów wyróżnić można:

*   wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi - podatek od towarów i usług podlega odliczeniu,
*   wydatki związane z czynnościami zwolnionymi - podatek od towarów i usług nie podlega odliczeniu,
*   wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionym (których nie można przyporządkować do ww. grup) - podatek od towarów i usług podlega odliczeniu z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji.

Dokonując analizy opisanego stanu przyszłego w kontekście przywołanych norm prawnych, zauważyć należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja bezpośrednia). Możliwe są przy tym dwie sytuacje:

1.  dany wydatek w całości związany jest z działalnością opodatkowaną - odliczenie VAT od całego wydatku,
2.  dany wydatek związany jest w części z działalnością opodatkowaną, ale możliwe jest wyodrębnienie - przy użyciu obiektywnych kluczy alokacyjnych - w jakiej części związany jest z działalnością opodatkowaną VAT - odliczenie VAT w części:

Na potwierdzenie stanowiska Fundusz przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1129/14-2/AW z dnia 6 marca 2015 r. Alokacja pośrednia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT może zostać dokonana tylko w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywistej możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących czynności dających lub, odpowiednio, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Alokacja pośrednia jest uproszczoną metodą ustalania wysokości naliczonego podatku podlegającego odliczeniu, zatem powinna być stosowana na zasadzie wyjątku - jedynie, gdy posiadane informacje nie pozwalają na określenie, w sposób wiarygodny, (części) wydatków, które mogą zostać przypisane bezpośrednio do działalności dającej prawo do odliczenia naliczonego.

Zdaniem Funduszu przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek co do sposobów alokacji częściowej jednakże odliczanie podatku na podstawie klucza alokacji opartego na powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IPPP1 -443-843/11-4/MP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. nr IPPP2/443-771/10-3/MM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r. nr IPTPP1/443-131/13-4/MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r. nr. IBPP3/4512-337/15/ASz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2015 roku sygn.. ILPP1/443-1129/14-2/AW Wskazaną metodologię Fundusz planuje stosować także w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych (których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji). Podsumowując, w ocenie Funduszu, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na poszczególne inkubatory, a także w odniesieniu do wydatków eksploatacyjnych (których nie można przyporządkować do poszczególnych pomieszczeń bez stosowania odpowiedniego klucza alokacji) prawidłowe jest dokonanie odliczenia na podstawie alokacji opartego na powierzchni wykorzystywanej do wykonywania odpowiednio czynności opodatkowanych oraz działalności mieszanej. Końcowo podkreślić należy, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w skrajnych przypadkach (np. w sytuacji, gdy budynek byłby wykorzystywany do świadczenia działalności mieszanej w 3% a działalność zwolniona w ramach działalności mieszanej stanowiłaby 96% całej działalności) powodowałoby niemożność odliczenia prawie całego podatku naliczonego pomimo wykorzystywania prawie całego budynku do świadczenia czynności wyłącznie opodatkowanych, rażąco naruszając tym samym zasadę neutralności. Takie postępowanie bezzasadnie różnicowałoby także sytuacje prawnopodatkową podatników prowadzących działalność mieszaną od sytuacji podatników prowadzących działalność zwolnioną lub niepodlagającą opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w latach 2012-2015 poniósł szereg wydatków inwestycyjnych na uruchomienie inkubatorów przedsiębiorczości. Z uwagi, iż inkubatory w całości przeznaczone były do świadczenia działalności opodatkowanej (wynajem/dzierżawa na cele prowadzenia działalności gospodarczej) – Wnioskodawca dokonał odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na ww. inkubatory. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany przeznaczenia części powierzchni budynków stanowiących ww. inkubatory. Aktualnie planowana jest zmiana przeznaczenia części powierzchni budynków stanowiących ww. inkubatory. Część pomieszczeń poszczególnych inkubatorów nie będzie przeznaczona do działalności opodatkowanej (wynajem, dzierżawa), a stanowić będzie miejsce prowadzenia działalności Funduszu – działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zamiarem Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty. Korektę podatku naliczonego Wnioskodawca planuje dokonać na podstawie klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni poszczególnych pomieszczeń do powierzchni całego budynku.

W tym miejscu należy zwrócić, uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ust. 3 tego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe, wydatki inwestycyjne poniesione na usługi wykonane w latach 2012-2015 oraz towary (wyposażenie) oddane do użytkowania w 2015 r. (niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł i środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP) – o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł ¬ oddane do użytkowania w 2015 r., to jak słusznie Wnioskodawca zauważył - ze względu na fakt, iż planowana zmiana przeznaczania nastąpi w roku następującym po roku, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7c.

W odniesieniu wydatków inwestycyjnych opisanych w pkt 3 i 4 zdarzenia stwierdzić należy, że korekty należy dokonać zgodnie z przepisami treści art. 91 ust. 7a. Okresy korekty zgodnie z przepisami dla :

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – 5 lat

*   nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 10 lat
licząc od roku , w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie przyjmując oddanie poszczególnych składników do użytkowania w 2015 r. a dokonując zmiany przeznaczenia w 2016 r. -zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - okres korekty wynosić będzie:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – 4 lata,

*   w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 9 lat.

Jednocześnie podkreślić należy, iż mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Natomiast, Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług oraz czynnościami opodatkowanymi za pomocą struktury powierzchni - klucza alokacji opartego na powierzchni wykorzystywanej odpowiednio do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych budynków - inkubatorów zarówno do wykonania czynności opodatkowanych (wynajem, dzierżawa) jak i zwolnionej (usług finansowych) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni inkubatorów w ocenie tut. organu nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi i eksploatacyjnymi, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami - mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 w którym Sąd wskazał: „Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Reasumując, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.