Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-157/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-25
Teza: 1. Czy firma prawidłowo postąpi jeśli zwolni dochód pracowników uzyskany za pracę w Norwegii z opodatkowania w Polsce jeżeli zapłacimy podatek od tego dochodu w Norwegii (co narzucają przepisy norweskie)? 2. Czy firma ma prawo naliczając wypłatę pomniejszyć dochód uzyskany w Polsce, który ma być opodatkowany zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce o składki społeczne naliczone od części dochodu pracownika za pracę w Norwegii w sytuacji, gdy część miesiąca pracownik pracuje w Polsce, a część w Norwegii? 3. Czy firma prawidłowo postąpi jeśli wykaże pracownikom dochody uzyskane za pracę w Norwegii w PIT-11 za 2015 rok w kolumnie E – dochody zwolnione od podatku? 4. Czy firma prawidłowo postąpi jeśli zwolni dochód pracowników uzyskany za pracę w Norwegii z opodatkowania w Polsce jeżeli zapłacimy podatek od tego dochodu w Norwegii (co narzucają przepisy norweskie)? 2. Czy firma ma prawo naliczając wypłatę pomniejszyć dochód uzyskany w Polsce, który ma być opodatkowany zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce o składki społeczne naliczone od części dochodu pracownika za pracę w Norwegii w sytuacji, gdy część miesiąca pracownik pracuje w Polsce, a część w Norwegii? 3. Czy firma prawidłowo postąpi jeśli wykaże pracownikom dochody uzyskane za pracę w Norwegii w PIT-11 za 2015 rok w kolumnie E – dochody zwolnione od podatku? 4. Czy firma prawidłowo postąpi jeśli wykaże pracownikom składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłacone do ZUS w PIT-11 za 2015 rok odpowiednio w pozycji 67 i 69?
Słowa kluczowe: pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 25 lutego 2015 r.), uzupełnionym 11 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 28 kwietnia 2015 r. znak: IBPB II/1/4511-156/15/BJ, IBPB II/1/4511-157/15/BJ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 11 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie porozumień do umów o pracę zawartych z pracownikami firmy X Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) zostali oni oddelegowani do pracy w Norwegii w dniach 12.01.2015 r. do 28.02.2015 r.

Firma nie posiada w Norwegii swojego zakładu ani oddziału, jest natomiast zarejestrowana do rozliczeń VAT. Zgodnie z warunkami zawartych z pracownikami porozumień, miejscem wykonywania pracy w czasie oddelegowania jest miejscowość położona w Norwegii, gdzie pracują oni jako elektrycy.

Wynagrodzenie za pracę jest wypłacane w Polsce w siedzibie firmy w walucie euro po przeliczeniu z norweskich koron według kursu z dnia poprzedzającego dzień wypłaty.

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodu osiągniętego za pracę w Norwegii odprowadzane są w Polsce do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – w ramach procedury uzyskania poświadczenia delegowania pracownicy otrzymali formularze A1 stanowiące dowód, że składki ubezpieczeniowe nadal powinny być płacone w Polsce.

Pomimo przepisów art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody osiągnięte przez pracowników Wnioskodawcy w czasie pracy w Norwegii powinny być przez opodatkowane w Polsce (pracownicy nie będą przebywać na terenie Norwegii powyżej 182 dni oraz wynagrodzenie będą mieli wypłacone przez firmę, tj. polskiego pracodawcę posiadającego siedzibę na terenie Polski), jednak ze względu na norweskie przepisy, tj. § 5-4 ustawy o płaceniu podatków (skattebetalingsloven) od dochodów uzyskanych za pracę na terenie Norwegii zostanie wyliczony norweski podatek dochodowy, który zostanie odprowadzony do norweskiego urzędu skarbowego.

Z uwagi na istnienie między Polską i Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody norweskie będą tym samym zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Naliczając wynagrodzenie za styczeń i luty 2015 r. firma zwolniła (za styczeń) i zwolni (za luty) z opodatkowania w Polsce wynagrodzenie za pracę w Norwegii – od tej części wynagrodzenia odprowadzi podatek do Norwegii.

Firma wykaże pracownikom dochody uzyskane za pracę w Norwegii w PIT-11 za 2015 rok w kolumnie E – dochody zwolnione od podatku (na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłacone do ZUS będą podlegały odliczeniu w Polsce i zostaną wykazane w PIT-11 w pozycji 66, oraz w pozycji 68, ponieważ podstawę wymiaru tych składek będzie stanowił dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z 5 maja 2015 r. (wpływ do Biura – 11 maja 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując, że:

*   Pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii nie zostali wynajęci norweskiemu pracodawcy.
*   Odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosił Wnioskodawca.
*   Obowiązek instruowania i kontrolowania pracowników spoczywał na Wnioskodawcy.
*   Prace były prowadzone pod kontrolą Wnioskodawcy i on ponosił za nie odpowiedzialność.
*   Narzędzia udostępniał Wnioskodawca a materiały udostępniał zleceniodawca.
*   Liczbę i kwalifikacje pracowników, oraz to którzy pracownicy będą tę pracę realizować określał Wnioskodawca.
*   W czasie oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii byli oni cały czas związani z Wnioskodawcą stosunkiem pracy.
*   Umowy o pracę uległy zmianie w części dotyczącej: miejsca wykonywania pracy i stawki wynagrodzenia, natomiast pracownicy podlegają służbowo swemu bezpośredniemu przełożonemu działającemu w imieniu Wnioskodawcy.
*   Pracownicy, o których mowa we wniosku nie przebywali w Norwegii w 2014 roku w celu wykonywania pracy, natomiast 2 pracowników pozostało w Norwegii do 14.03.2015 r., 3 pracowników pozostało do 20.03.2015 r., pozostałych ośmiu wyjechało z Norwegii zgodnie z pierwotnym planem 28.02.2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy firma (Wnioskodawca) prawidłowo postąpi jeśli zwolni dochód pracowników uzyskany za pracę w Norwegii z opodatkowania w Polsce, jeżeli zapłaci podatek od tego dochodu w Norwegii (co narzucają przepisy norweskie)?
2.  Czy firma ma prawo naliczając wypłatę pomniejszyć dochód uzyskany w Polsce, który ma być opodatkowany zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce o składki społeczne naliczone od części dochodu pracownika za pracę w Norwegii w sytuacji, gdy część miesiąca pracownik pracuje w Polsce, a część w Norwegii?
3.  Czy firma prawidłowo postąpi jeśli wykaże pracownikom dochody uzyskane za pracę w Norwegii w PIT-11 za 2015 rok w kolumnie E – dochody zwolnione od podatku?
4.  Czy firma prawidłowo postąpi jeśli wykaże pracownikom składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłacone do ZUS w PIT-11 za 2015 rok odpowiednio w pozycji 67 i 69?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na istnienie między Polską i Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody norweskie powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce ze względu na to, że będą już opodatkowane w Norwegii.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że ponieważ podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wpłacone do ZUS stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki te będą podlegały odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku w Polsce.

Ad. 3.

Wnioskodawca uważa, że postąpi prawidłowo wykazując pracownikom dochody uzyskane za pracę w Norwegii w PIT-11 za 2015 r. w kolumnie E – dochody zwolnione od podatku.

Ad. 4.

Wnioskodawca uważa, że postąpi prawidłowo wykazując pracownikom składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za czas pracy w Norwegii, wpłacone do ZUS w PIT-11 za 2015 rok odpowiednio w pozycji 67 i 69.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pracownicy w rozliczeniu podatku za 2015 rok ujmą dochody za pracę w Norwegii stosując metodę wyłączenia z progresją.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zajętego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w kwestii dotyczącej obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii. W zakresie oceny ww. stanowiska zajętego na tle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, wydano odrębną interpretację znak: IBPB II/1/4511-156/15/BJ. W zakresie sposobu opodatkowania dochodów z pracy w Norwegii jaki pracownicy winni zastosować w zeznaniach podatkowych wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że pracownicy Wnioskodawcy firmy – X (Sp. z o.o.) zostali oni oddelegowani do pracy w Norwegii w dniach 12.01.2015 r. do 28.02.2015 r. Firma nie posiada w Norwegii swojego zakładu ani oddziału, jest natomiast zarejestrowana do rozliczeń VAT. Zgodnie z warunkami zawartych z pracownikami porozumień, miejscem wykonywania pracy w czasie oddelegowania jest miejscowość położona w Norwegii, gdzie pracują oni jako elektrycy. Wynagrodzenie za pracę jest wypłacane w Polsce w siedzibie firmy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodu osiągniętego za pracę w Norwegii odprowadzane są w Polsce do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pracownicy oddelegowani do pracy w Norwegii nie zostali wynajęci norweskiemu pracodawcy. Odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników ponosiła firma. Obowiązek instruowania i kontrolowania pracowników spoczywał na firmie. Prace były prowadzone pod kontrolą firmy i ona ponosiła za nie odpowiedzialność. Narzędzia udostępniała firma, a materiały udostępniał zleceniodawca. Liczbę i kwalifikacje pracowników, oraz to którzy pracownicy będą tę pracę realizować określała firma. W czasie oddelegowania pracowników do pracy w Norwegii byli oni cały czas związani z firmą stosunkiem pracy. Umowy o pracę uległy zmianie w części dotyczącej: miejsca wykonywania pracy i stawki wynagrodzenia, natomiast pracownicy podlegają służbowo swemu bezpośredniemu przełożonemu działającemu w imieniu firmy. Pracownicy, o których mowa we wniosku nie przebywali w Norwegii w 2014 roku w celu wykonywania pracy, natomiast 2 pracowników pozostało w Norwegii do 14.03.2015 r., 3 pracowników pozostało do 20.03.2015 r., pozostałych ośmiu wyjechało z Norwegii zgodnie z pierwotnym planem 28.02.2015 r.

Dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca zobowiązany był do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz urzędu skarbowego od dochodów uzyskanych przez pracowników, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z pracy wykonywanej poza jej terytorium we wskazanym we wniosku okresie konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca delegował swoich pracowników do pracy w Norwegii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji polsko-norweskiej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. 2010, Nr 134, poz. 899, ze zm.) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 tej Konwencji stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Analizując powyższe przepisy art. 14 Konwencji polsko-norweskiej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w nich pojęcia „przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Przy czym, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z powyższego wynika, iż przy ustalaniu rezydencji podatkowej osoby fizycznej, która uzyskuje dochody na terenie Polski i Norwegii, pierwszeństwo mają przepisy wewnętrzne tych państw. Dopiero w przypadku, gdy z regulacji wewnętrznych obu ww. państw wynikałoby, iż podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w obu tych państwach, oceny, w którym z nich powinien rozliczać się z całości swoich dochodów dokonuje się przez pryzmat cyt. art. 4 ust. 2 Konwencji.

Przechodząc do kwestii miejsca opodatkowania wynagrodzeń (świadczeń) z tytułu pracy najemnej wskazać należy, że aby dochód taki podlegał opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (w analizowanej sytuacji tylko w Polsce) muszą być spełnione wszystkie cztery warunki wymienione w pkt a)-d) ust. 2 art. 14 analizowanej Konwencji.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-norweskiej, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Pojęcie „w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, iż należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesiecznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego).

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w niniejszej sprawie trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Jak wskazano we wniosku pracownicy przebywali w Norwegii w następujących okresach:

*   2 pracowników w okresie 12.01.2015 r. – 14.03.2015 r.;
*   3 pracowników w okresie 12.01.2015 r. – 20.03.2015 r.;
*   8 pracowników w okresie 12.01.2015 r. – 28.02.2015 r.

Jak z powyższego wynika, w żadnym z powyższych okresów pobyt pracowników w drugim państwie nie przekraczał 183 dni.

Drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) tejże Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez „pracodawcę” lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Norwegii) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 14 ust. 2 pkt c) Konwencji polsko-norweskiej, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (w analizowanej sprawie – w Norwegii). Z treści złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie ma siedziby w Norwegii i nie posiada tam zakładu. Wynagrodzenie dla oddelegowanych pracowników wypłaca sam, we własnym imieniu, w Polsce w siedzibie firmy.

Kolejny – czwarty warunek, określony w art. 14 ust. 2 pkt d) tej Konwencji stanowi, że praca najemna nie może stanowić przypadku wynajmowania siły roboczej. Warunek ten należy interpretować w powiązaniu z punktem 8 Komentarza do art. 15 ust. 2. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje pracodawcy spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, wynajmujący siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi.

Ze złożonego uzupełnienia Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że w opisanej sytuacji wynajem siły roboczej nie występuje.

Podsumowując zatem – w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 14 ust. 2 Konwencji nie jest spełniony wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 tej Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Natomiast jeżeli wszystkie warunki określone w ust. 2 art. 14 Konwencji są spełnione przychody pracowników podlegają opodatkowaniu tylko w państwie ich zamieszkania.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 powołanej ustawy Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.– art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1634) określa wzór informacji PIT-11, stanowiący załącznik Nr 9 do rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż pomimo przepisów art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z którym przychody osiągnięte przez pracowników Wnioskodawcy w czasie pracy w Norwegii powinny być opodatkowane w Polsce (pracownicy nie będą przebywać na terenie Norwegii powyżej 182 dni oraz wynagrodzenie będą mieli wypłacone przez firmę, tj. polskiego pracodawcę posiadającego siedzibę na terenie Polski) – nie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Działał tak z uwagi na norweskie przepisy, tj. § 5-4 ustawy o płaceniu podatków (skattebetalingsloven), zgodnie z którymi od dochodów uzyskanych za pracę na terenie Norwegii wyliczany jest norweski podatek dochodowy, który odprowadzany jest do norweskiego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tych względów, mając na uwadze postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – dochody z Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Płatnik ma prawo odstąpić od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Istotne jest zatem to, czy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Tym samym okoliczność, na którą powołuje się Wnioskodawca, że na podstawie norweskich przepisów od dochodów uzyskanych za pracę na terenie Norwegii zostanie odprowadzony podatek dochodowy w Norwegii pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Nadmienić przy tym należy, że Organ nie jest upoważniony do oceny zasadności działań podjętych przez władze podatkowe innego państwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy:

*   oddelegowani do Norwegii pracownicy posiadali miejsce zamieszkania w Polsce;
*   okres pobytu polskich pracowników za granicą nie przekroczył 183 dni, we wskazanym w Konwencji polsko-norweskiej okresie;
*   wynagrodzenie było wypłacane przez polskiego pracodawcę (lub w jego imieniu), który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii (posiada je tylko w Polsce);
*   wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Norwegii (posiada go tylko w Polsce);
*   pracownicy byli oni cały czas związani z firmą stosunkiem pracy;
*   pracownicy podlegali służbowo swemu bezpośredniemu przełożonemu działającemu w imieniu firmy;
*   nie miał miejsca najem siły roboczej

\-zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej.

Zatem dochody pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek obliczania i poboru w ciągu 2015 roku zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za pracę wykonywaną w Norwegii, na zasadach określonych w art. 31 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sporządzenia informacji PIT-11, w których wykaże przedmiotowe przychody jako podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z uwagi na istnienie między Polską i Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody norweskie powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce ze względu na to, że będą już opodatkowane w Norwegii, oraz że Wnioskodawca postąpi prawidłowo wykazując pracownikom dochody uzyskane za pracę w Norwegii w PIT-11 za 2015 r. w kolumnie E – dochody zwolnione od podatku.

Natomiast odnosząc się do kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, które Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek wykazać w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

–odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

–obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, odpowiednio od podstawy opodatkowania i od podatku (zaliczki na podatek), jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając na uwadze opisaną sytuację – w analizowanej sprawie istnieją podstawy aby pobrane z dochodu pracownika składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odliczyć odpowiednio od podstawy opodatkowania lub podatku. Nie ma przy tym znaczenia czy podstawą naliczenia tych składek jest dochód uzyskany za pracę w Norwegii czy też w Polsce. Istotnym jest, aby podstawy naliczenia – jak zauważył Wnioskodawca – nie stanowił dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w informacji PIT-11 za 2015 rok (której wzór określa powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r.) składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki) Wnioskodawca winien wykazać odpowiednio w poz. 70 i 72.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.