Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.708.2020.3.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: określenie czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją umów, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz określenie czy otrzymywane od Agencji - na podstawie zawartych umów - środki finansowe (w postaci dofinansowania) stanowią tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: badanie; dotacja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) oraz w dniu 14 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją umów, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz

*   określenia czy otrzymywane od Agencji - na podstawie zawartych umów - środki finansowe (w postaci dofinansowania) stanowią tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją umów, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz

*   określenia czy otrzymywane od Agencji - na podstawie zawartych umów - środki finansowe (w postaci dofinansowania) stanowią tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 14 grudnia 2020 r. o pełnomocnictwo na druku PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Uniwersytet Medyczny w … (zwany dalej Wnioskodawcą, Uczelnią lub Beneficjentem) jest publiczną uczelnią wyższą działającą, w szczególności, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm., dalej zwanej: Prawo o szkolnictwie wyższym), aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności Uczelnia wykonuje działania związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zwanym dalej także podatkiem VAT (czynności będące poza zakresem ustawy o VAT), zwolnioną z podatku VAT, jak też działalnością opodatkowaną tym podatkiem.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którymi są:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów;
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni;
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej;
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

W ramach prowadzonej działalności naukowej Uczelnia wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki finansowane są ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji lub różnego typu grantów. Wiele instytucji, w tym państwowych agencji rządowych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie wyższe). Agencje ogłaszają konkurs, zainteresowane jednostki aplikują w konkursie i po spełnieniu warunków konkursowych otrzymują grant/dofinansowanie, etc.

Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie prac badawczych (prowadzenie działalności naukowej) jest Agencja …. (zwana dalej również Agencją lub A….). A…..jest państwową agencją odpowiedzialną za rozwój badań w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu.

Jak wynika ze statutu A…, do jej zadań należy m.in.:

*   dofinansowywanie badań naukowych i prac rozwojowych w systemie ochrony zdrowia, w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz projektów interdyscyplinarnych wyłonionych w drodze konkursu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych (§ 3 pkt 1);

*   inicjowanie i realizacja własnych badań naukowych i prac rozwojowych (§ 3 pkt 4);

*   dofinansowywanie projektów, w tym projektów interdyscyplinarnych, zgodnych z programem, wyłonionych w drodze konkursu (§ 3 pkt 5);

*   organizacja i finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych ad hoc w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych, w tym projektów interdyscyplinarnych (§ 3 pkt 6).

A…. ogłosiła m.in. konkurs na działalność badawczo - rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. Uczelnia aplikowała w konkursie i jej wnioski zostały wytypowane do dofinansowań. Przewiduje się, że takie konkursy będą również uruchamiane w przyszłości i Uczelnia będzie w nich również uczestniczyć i będzie zawierać umowy z A….

Na podstawie ww. konkursu Wnioskodawca zawarł z A…. umowy o dofinansowanie (nr ….. i ……) niekomercyjnych badań klinicznych (wyłonionych uprzednio w ramach ściśle określonego ww. konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych).

Definicja zarówno badania klinicznego, jak i niekomercyjnego badania klinicznego, uregulowana jest w umowach zawartych z A…\`(...)\` Badanie kliniczne to każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Z kolei, niekomercyjne badanie kliniczne to badanie kliniczne, w którym właścicielem danych uzyskanych w trakcie badania klinicznego jest sponsor, będący uczelnią lub federacją podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub innym podmiotem posiadającym uprawnienia do nadawania co najmniej stopnia naukowego doktora zgodnie z przepisami tej ustawy, podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, badaczem, organizacją pacjentów, organizacją badaczy lub inną osobą fizyczną lub prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której celem działalności nie jest osiąganie zysku w zakresie prowadzenia i organizacji badań klinicznych bądź wytwarzania lub obrotu produktami leczniczymi. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie mogą być wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych.

W umowach zawartych z A…., wskazane są zasady realizacji przez Beneficjenta określonego dofinansowanego projektu (wyłonionego uprzednio w ramach ściśle określonego konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji określonego projektu i wykorzystania dofinansowania otrzymanego w tym celu z A….. Umowa zawarta z A….. wskazuje wysokość dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od A…. Wnioskodawca zobowiązany jest przedkładać do A…. określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy. Taki raport składa się z części merytorycznej - opisującej postęp rzeczowy projektu oraz raporty statystyczne, a także części finansowej - obejmującej wykaz wydatków poniesionych w wyniku realizacji projektu. Agencja sprawuje nadzór i kontrolę nad realizacją projektu, w szczególności obejmującą ocenę ww. raportów. A….. posiada uprawnienie do wstrzymania finansowania projektów w przypadku wydatkowania przez Beneficjenta środków finansowych niezgodnie z umową lub nieosiągnięcia wyników zaplanowanych na danym etapie realizacji projektu lub badania naukowego lub prac rozwojowych do czasu wyjaśnienia nieprawidłowości. Podobne uprawnienie istnieje w przypadku nieterminowego lub nienależytego wykonania umowy. Nadzór nad projektem obejmuje również kontrole przeprowadzane u Beneficjenta. Uczelnia w tym zakresie ma obowiązek współpracować z A….., w tym m.in.: informować o miejscach, w których realizowany jest projekt i przechowywana jest dokumentacja (i udostępniać je Agencji), przekazać kontrolującym wszystkie dokumenty oraz inne materiały związane z realizacją projektu, w tym informacje poufne. Ustalenia z kontroli dokumentowane są w protokołach z kontroli merytorycznej i/lub finansowej, które niezwłocznie po ich zatwierdzeniu przez Agencję przekazywane są Beneficjentowi w dwóch egzemplarzach.

Celem ww. raportów i uprawnień kontrolnych jest nadzór nad przebiegiem wydatkowania środków publicznych (czy są one wydatkowane zgodnie z wnioskiem i umową). A…. monitoruje w ten sposób celowość oraz rzetelność wydatkowania środków publicznych.

Jak wskazują umowy - dokonywanie zmian w projekcie wymaga pisemnej zgody A….. Beneficjent jest zobowiązany informować A…. o wszelkich zmianach w realizacji każdego projektu pod rygorem wstrzymania dofinansowania przez A….. do czasu przekazania stosownych wyjaśnień w zakresie dokonanych zmian. Nie uważa się za zmianę w projekcie modyfikacji wartości kwoty alokowanej na poszczególne zadanie do 10% wartości tego zadania, pod warunkiem, że modyfikacja ta nie wpływa na ogólną kwotę dofinansowania projektu, czy modyfikacji czasu trwania poszczególnych zadań projektu do 3 miesięcy, pod warunkiem, że modyfikacja ta nie wpływa na ogólny czas trwania projektu.

Umowy nakładają również obowiązek na Wnioskodawcę w postaci umieszczenia przez Beneficjenta i podmioty współpracujące z nim przy realizacji projektu na materiałach promocyjnych, informacyjnych, szkoleniowych, edukacyjnych co najmniej loga Agencji …..oraz treści: „……”, w tym również wersji przetłumaczonej na język angielski. Informacja o realizacji projektu musi być umieszona na tablicy znajdującej się w widocznym miejscu przy głównym wejściu do głównej siedziby Beneficjenta lub przy głównym wejściu do jednostki organizacyjnej Beneficjenta, w której realizowany jest projekt. Tablica musi zawierać następujące informacje: nazwę Beneficjenta, tytuł projektu, logo Agencji, źródło dofinansowania, kwotę dofinansowania.

Uczelnia otrzymuje dofinansowanie z A…. w transzach - zwykle po podpisaniu każdej umowy lub rozpoczęciu realizacji projektu, a kolejne zaliczki zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 60% wszystkich przekazanych wcześniej zaliczek. Jak wskazują umowy - niewykorzystana przez Beneficjenta część dofinansowania po zakończeniu realizacji projektu podlega zwrotowi na rachunek bankowy Agencji wraz z sumą odsetek, w terminie 30 dni od daty zakończenia realizacji projektu. Beneficjent zobowiązany jest do posiadania dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na rzecz realizacji projektu. Dokumenty powinny być sporządzone i przechowywane zgodnie z przepisami prawa. Oryginał dokumentu księgowego należy opisać, wskazując następujące informacje: nr umowy, odpowiednią kategorię wydatków, numer zadania realizowanego w projekcie oraz kwotę wydatków kwalifikowalnych. Beneficjent jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu. Jeżeli zgodnie z obowiązującym prawem, Beneficjent nie jest zobowiązany do prowadzenia ww. ewidencji, ma obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji z odpowiednim opisem, umożliwiającym identyfikację środków finansowych wydatkowanych na realizację projektu. Agencja ma prawo do przeprowadzenia kontroli ww. dokumentacji, w każdym czasie i w każdej fazie lub na każdym etapie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat po terminie zakończenia realizacji projektu.

W umowach z A….. Beneficjent oświadcza, że:

1.  nabywać będzie wszelkie niezbędne prawa własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne do utworów stworzonych lub użytych w ramach projektu, prawa do stworzonych lub użytych w ramach projektu baz danych (także nieposiadających cech utworu), a także prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (o ile takie wytwory powstaną), w tym także prawo do złożenia wniosku (patentowego, o udzielenie prawa ochronnego, o udzielenie prawa z rejestracji) na wynalazek, wzór przemysłowy lub odpowiednio na wzór użytkowy - będące wynikiem prac przeprowadzonych przez Beneficjenta w ramach projektu (zwane dalej Prawami Własności Intelektualnej lub PWI); strony potwierdzają, że wykorzystywane przez Beneficjenta Prawa Własności Intelektualnej, w tym prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne, mogą być ograniczone prawami osób trzecich, co nie stanowi naruszenia niniejszej umowy, o ile to nie uniemożliwia realizacji projektu oraz nie stoi w wyraźnej sprzeczności z postanowieniami niniejszej umowy;
2.  wszelkie PWI stworzone lub użyte na potrzeby projektu nie będą naruszały praw podmiotów trzecich, zaś Agencja będzie uprawniona do wglądu we wszelkie dokumenty Beneficjenta dotyczące korzystania z PWI, jeżeli takowe zostały sporządzone;
3.  Beneficjent terminowo uiści swoim pracownikom i kontrahentom wszelkie wynagrodzenia wynikające z umów dotyczących nabycia PWI, o ile takie odrębne umowy będą przez Beneficjenta zawierane;
4.  PWI będą nabywane przez Beneficjenta w najszerszym możliwym zakresie, a ograniczenia w tym zakresie są dozwolone, o ile wynikają z umowy;
5.  wykorzystanie przez Beneficjenta na potrzeby projektu istniejących wyrobów medycznych i produktów leczniczych (oraz związanych z nimi informacji i materiałów), do których prawa należą do osób trzecich, nie naruszy praw osób trzecich;
6.  ujawnienie Agencji wyników prac wykonanych w ramach projektu (oraz dalsze udostępnianie tych wyników przez Agencję lub Beneficjenta) nie będzie naruszać tajemnicy przedsiębiorstwa jakichkolwiek podmiotów, a także innej tajemnicy prawnie chronionej.

Wskazano również, że Beneficjent nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonego w ramach Projektu PWI bez pisemnej zgody Agencji, chyba że Informacja o konieczności udzielenia takiej licencji została zastrzeżona w umowie. Strony jednocześnie uzgadniają, że wykorzystanie przez Beneficjenta PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienia PWI podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiegokolwiek udostępnienia PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Beneficjenta PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Naruszenie przez Beneficjenta powyższych obowiązków uprawnia Agencję do nałożenia na Beneficjenta kary umownej w wysokości 100% otrzymanego przez Beneficjenta dofinansowania, co nie wyklucza dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych. Przy czym wyraźnie należy podkreślić, że na moment zawarcia takiej umowy z A…. nie jest znany ani przyszły (potencjalny) beneficjent takiego świadczenia, ani zakres takiego świadczenia czy jego wartość. Trudno mówić o istnieniu takiego świadczenia, skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i rezultatów.

Agencji przysługuje prawo do wykupu praw Beneficjenta do PWI powstałego w ramach realizacji projektu po cenach rynkowych. Prawo wykupu może zostać wykonane w terminie 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu. Wykup następuje na podstawie odrębnej umowy, która powinna wskazywać wyraźnie elementy PWI, które objęte są wykupem. Cena może zostać uznana za rynkową pod warunkiem, że:

1.  jej wysokość określono w drodze otwartej, przejrzystej i niedyskryminacyjnej konkurencyjnej procedury sprzedaży; lub
2.  wycena niezależnego eksperta potwierdza, że cena jest co najmniej równa wartości rynkowej; lub
3.  sprzedający może wykazać, że przeprowadził negocjacje w sprawie ceny w warunkach pełnej konkurencji, aby uzyskać maksymalną korzyść gospodarczą w momencie zawierania umowy, z uwzględnieniem swoich celów statutowych.

W przypadku, gdy Beneficjent uniemożliwi w jakikolwiek sposób skorzystanie przez Agencję z uprawnień wynikających z wykupu PWI, Agencja będzie uprawniona do naliczenia Beneficjentowi kary umownej w wysokości 100% otrzymanego przez Beneficjenta dofinansowania, co nie wyklucza dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych. Prawa i upoważnienia nabyte przez Agencję na podstawie zawartej umowy pozostają przy Agencji bez względu na ewentualne rozwiązanie lub wygaśnięcie niniejszej umowy, bez względu na przyczynę. W przypadku naruszenia praw osób trzecich Beneficjent ponosił będzie wyłączną odpowiedzialność względem tych osób oraz zaspokoi ich wszelkie uzasadnione roszczenia, a w razie skierowania tych roszczeń do Agencji regresowo zwróci jej całość pokrytych roszczeń oraz wszelkie związane z tym wydatki i opłaty, włączając w to koszty procesu i obsługi prawnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Agencja …. (zwana dalej A…..) posiada numer identyfikacji podatkowej ……, lecz nie jest zarejestrowanym czynny podatnikiem podatku VAT, co potwierdza informacja uzyskana za pomocą bazy tzw. wykazu podatników czynnych (dostępny na stronie https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka/).
2.  Zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca zobowiązał się do składania A…. dokumentów (raportów) umożliwiających monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umów o dofinansowanie. Raporty składają się z części merytorycznej (obejmującej opis postępu rzeczowego projektu oraz raporty statystyczne) oraz części finansowej (obejmującej wykaz wydatków poniesionych w wyniku realizacji projektu). Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się w każdym roku realizacji każdej z umów (i o ile taki obowiązek zaistnieje) przedłożyć A…. kopię sprawozdania B+R za dany rok. Nie są to jednakże świadczenia wykonywane na rzecz A…., a jedynie techniczne czynności związane z rozliczaniem dofinansowań.
3.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania jakichkolwiek świadczeń (czynności) na rzecz A…., w związku z realizacją projektów, co do których zostały zawarte umowy o dofinansowanie, gdyż A…. nie jest zleceniodawcą w zakresie realizowanych projektów, co do których zostały zawarte umowy o dofinansowanie. W związku z powyższym nie istnieją żadne świadczenia wzajemne między Wnioskodawcą i A…\`(...)\` A…. zobowiązała się przekazać dofinansowanie, czyli środki finansowe w celu realizacji projektów naukowo-badawczych. Są to świadczenie jednostronne. Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego w zamian za ww. finansowania.
4.  Jak już wskazano w pkt 2 i 3 niniejszego pisma, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania jakichkolwiek świadczeń (czynności) na rzecz A…., w związku z realizacją projektów, co do których zostały zawarte umowy o dofinansowanie, gdyż A…. nie jest zleceniodawcą w zakresie realizowanych projektów, co do których zostały zawarte umowy o dofinansowanie. Zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca zobowiązał się jedynie do składania A…. dokumentów (raportów) umożliwiających monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umów o dofinansowanie. Raporty składają się z części merytorycznej (obejmującej opis postępu rzeczowego projektu oraz raporty statystyczne) oraz części finansowej (obejmującej wykaz wydatków poniesionych w wyniku realizacji projektu). Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się w każdym roku realizacji każdej z umów (i o ile taki obowiązek zaistnieje) przedłożyć A\`(...)\` kopię sprawozdania B+R za dany rok. Nie są to jednakże świadczenia wykonywane na rzecz A…., a jedynie techniczne czynności związane z rozliczaniem dofinansowań. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności/usług/dostawy towarów na rzecz A….. Jedyne obowiązki, jakie ciążą na Wnioskodawcy, to techniczne czynności związane z rozliczaniem dofinansowań. Uzyskane przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację projektów nie będą związane z żadną dostawą towarów lub świadczeniem usług, gdyż A…. nie występuje w zakresie wskazanych umów jako zamawiający (nie zlecił Wnioskodawcy wykonania jakichkolwiek czynności na rzecz A…..). W ww. umowach nie wskazano również żadnego innego konkretnego podmiotu, który może być beneficjentem świadczeń ze strony Wnioskodawcy (nie jest on w żaden sposób znany).
5.  Otrzymane dofinansowania zostaną przeznaczone na sfinansowanie konkretnych wydatków dotyczących pokrycia kosztów realizacji określonych (konkretnych) projektów wskazanych w umowach z A…. (w ramach konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca nie może przeznaczyć tych środków na inny cel, niezgodny z danym projektem (i umową). Wnioskodawca otrzymuje środki z A… w postaci dofinasowań na wydatki/koszty dotyczące konkretnego projektu. A… ma możliwość monitorowania wydatkowania środków finansowych otrzymanych z A…., tj. czy są ponoszone zgodnie z przeznaczeniem określonym we wnioskach i dalej umowach. W przypadku stwierdzenia przez A…. zaistnienia tzw. wydatków niekwalifikowalnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu środków na pisemne wezwanie A….. Zatem otrzymane dofinansowania przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Wnioskodawcy w zakresie wskazanych niekomercyjnych badań klinicznych.
6.  Realizacja projektów jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gdyby nie zawarte umowy z A…. - Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia takich badań. Ewentualnie decyzje o samodzielnym finansowaniu badań znacznie uszczupliłyby budżet Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako podmiot sektora finansów publicznych nie dysponuje takimi środkami finansowymi, które umożliwiałyby mu prowadzenie takiej działalności bez uszczerbku dla podstawowej działalności w zakresie kształcenia np. na poziomie wyższym. Nie jest także wykluczone, że Wnioskodawca starałby się zdobyć środki na sfinansowanie projektów (dofinansowanie) z innych źródeł. Wnioskodawca śledziłby wnioski konkursowe różnych agend rządowych (np. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju) i startował w konkursach.
7.  Zgodnie z umowami zawartymi z A….., wszelkie prawa do PWI pozostają po stronie podmiotu, który przystąpił do konkursu i zawarł umowę z A…. (czyli prawa te przynależą Wnioskodawcy) i to Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z tych praw. A zatem właścicielem tych praw (efektów projektów) jest Wnioskodawca. Dane uzyskane w trakcie badania klinicznego niekomercyjnego nie będą wykorzystane w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego, dokonania zmian w istniejącym pozwoleniu lub w celach marketingowych na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 944, 1493).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z Agencją …. umów czynności, stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpłatne świadczenie usługi?
2.  Czy otrzymywane od Agencji ….. - na podstawie zawartych umów - środki finansowe (w postaci dofinansowania), stanowią tzw. dotację, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika podatku VAT na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu - w zamian za ściśle określone wynagrodzenie.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika również, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 255/18 orzekł, że „dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem, a w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. To z kolei prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie winno być wyrażone w pieniądzu”.

Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15, w którym czytamy: „Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskuje dofinansowanie na rzecz konkretnego, wskazanego z nazwy projektu, który podejmuje się zrealizować. Projekt zostaje wyłoniony w uprzednio ogłoszonym przez A…. konkursie. Do konkursu mogą przystąpić podmioty spełniające określone w regulaminie kryteria. W celu wykonania projektu, Wnioskodawca otrzymuje z A….określone środki finansowe, będące dofinansowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanego na wstępie stanu faktycznego nie można twierdzić, że Uczelnia zobowiązuje się do wykonania określonego na rzecz A…. lub jakiegokolwiek innego podmiotu świadczenia w zamian za uzyskane wsparcie finansowe (dofinansowanie). Wskazane dofinansowanie otrzymane jest na pokrycie określonych (tzw. kwalifikowanych) wydatków projektu. Uczelnia przystępując do konkursu i składając wnioski, opisuje w nich cel badawczy, jaki ma zamiar zrealizować (jakie niekomercyjne badanie kliniczne przeprowadzić). We wniosku opisany jest cykl planowanych czynności, wskazany jest też dokładny kosztorys projektu. Po uznaniu przez A…, że dany wniosek spełnia kryteria konkursowe, podpisywana jest umowa na dofinansowanie (inaczej sfinansowanie) projektu. Umowa nie wskazuje na zamówienie przez A…. usługi polegającej na wykonaniu określonego badania. Projekt jest prowadzony przez Uczelnię, jest on jedynie finansowany ze środków A\`(...)\`.

Uczelnia jest zobowiązana przedkładać A…. raporty merytoryczne, finansowe, jak i dokumentację kosztową, związaną z projektem (na potrzeby kontroli A…). Celem tych czynności jest jednakże jedynie kontrola wydatkowania środków publicznych (środków otrzymanych od A…. na sfinansowanie przedsięwzięcia Uczelni).

Co ważne, wszelkie powstałe w ramach projektów prawa (do wyników badań) będą stanowiły własność Uczelni. Na podstawie zawartych umów Uczelnia nie jest zobowiązana – w ramach otrzymanego dofinansowania na potrzeby konkretnego projektu - do przekazania praw własności intelektualnej do wyników projektu - ani na rzecz A… ani Innych podmiotów. Uczelnia nie ma obowiązku przekazać żadnych praw własności (w jakiejkolwiek formie - czy to pełnych praw czy też na zasadzie udzielenia licencji wyłącznej/niewyłącznej) w zamian za uzyskane wsparcie.

A zatem, między Wnioskodawcą a A…. nie istnieje żaden związek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń. Uczelnia nie wykonuje na rzecz A…. (ani innego podmiotu) żadnego świadczenia. Nie istnieje również odpłatność za świadczenie pozostająca w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Takim świadczeniem na pewno nie jest poinformowanie opinii publicznej o uzyskanym wsparciu z A….. Tak jak bowiem wskazuje judykatura, otrzymane w ten sposób środki musiałby odzwierciedlać faktyczną wartość wykonanego przez Uczelnię świadczenia. Nie jest przedmiotem umowy wykonanie takiej usługi (reklamy, promocji). Jest to jedynie informacja. W ramach praktycznie każdego dofinansowania ze środków publicznych Uczelnia ma obowiązek informować opinię publiczną, z jakiego źródła sfinansowane zostały jej zakupy. Taka informacja nie ma materialnej wartości (a gdyby nawet ją określać, to jej wartość znacząco odbiega od środków przekazanych w ramach danego wsparcia).

Co więcej, postanowienia umów z A….jednoznacznie wskazują, że w przyszłości może dojść do zbycia przez Uczelnię praw do określonego projektu. Jeżeli zamiarem Uczelni będzie zbycie praw wobec podmiotu innego niż A…., wówczas należy uzyskać zgodę A…. (przy czym samej zgody nie można uznać za świadczenie: jest to raczej końcowy element kontroli związany z charakterem badań - są to badania kliniczne i są one finansowane ze środków publicznych). Wynikami projektu może się również zainteresować (i wyrazić chęć ich nabycia) sama A…..

Wówczas strony, na podstawie odrębnego stosunku cywilnoprawnego (odrębnej umowy), ustalą w przyszłości warunki tego nabycia (zakres zbywanych praw, ich cenę, etc.). Wynagrodzenie będzie wówczas odpowiadać wartości rynkowej. W konsekwencji, skoro wskazane prawa do projektu pozostają po stronie Beneficjenta. to dofinansowanie otrzymane z A…. nie może zostać uznane za wynagrodzenia opodatkowane podatkiem VAT.

Uczelnia na podstawie wskazanych umów z A… nie zobowiązała się do jakiegokolwiek innego świadczenia realizowanego na rzecz podmiotu trzeciego. Uczelnia nie przenosi bowiem praw do wskazanego projektu żadnemu innemu podmiotowi. Jak już podano, Uczelnia bez zgody A… nie może udzielić żadnej licencji do praw do projektu czy w ogóle dokonać przeniesienia takich praw. Umowy z A…. nie przewidują, że takie licencje (czy sprzedaż pełni praw) będą realizowane, więc trudno twierdzić, że znane jest jakiekolwiek przyszłe świadczenie (w tym wartość takiego świadczenia, beneficjent czy zakres takiego świadczenia), co do którego następuje dofinansowanie ze strony A…. Trudno twierdzić o istnieniu takiego świadczenia skoro sam projekt nie jest pewny co do wyników i przyszłych rezultatów.

Reasumując, w przedmiotowej transakcji nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi. Innymi słowy, całokształt stosunków określony w umowach z A….. wskazuje na: a) brak skonkretyzowanego świadczenia, b) brak jego odbiorcy oraz c) brak możliwości ustalenia, że dofinansowanie jest należne w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynność przez Uczelnię. Zawarte umowy ukierunkowane są przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych Uczelni (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z projektem). Jednocześnie zaznaczyć należy, że niewykorzystane środki w ramach danego projektu podlegają zwrotowi do Agencji. Nie są to środki, którymi Uczelnia może w pełni swobodnie dysponować. Inaczej byłoby, gdyby wskazane środki uznane zostały za zapłatę wynagrodzenia należnego. W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanych dofinansowań nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi - są jedynie formą finansowania projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane na podstawie umów zawartych z Agencją ….., nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpłatnego świadczenia usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zacytowanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania to zarówno zapłata otrzymana od beneficjenta świadczenia (nabywcy towaru lub usługi), jak i otrzymana od strony trzeciej jakakolwiek kwota, którą można uznać za tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę konkretnej przyszłej transakcji. Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego nr 1, kwoty otrzymane od A…. nie stanowią zapłaty za wykonane (na rzecz A….lub innego podmiotu) świadczenie. Między Uczelnią a A…. nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są świadczenie wzajemne.

W konsekwencji opisanych w stanie faktycznym dofinansowań nie można także uznać za tzw. dopłatę do ceny. Skoro nie istnieje świadczenie, które można uznać za odpłatną usługę - czy inaczej, w ogóle za usługę - wówczas nie istnieje także tzw. dopłata do ceny tego świadczenia. Aby zaistniała tzw. dopłata do ceny, musi zaistnieć obecny/przyszły konsument świadczenia. Musi być znany konkretny przedmiot transakcji, nabywca świadczenia, jak i wysokość wynagrodzenia należnego. Dokonując wykładni przywołanego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.235.2018.2.AKO wskazał, że: „w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy”.

Identycznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 694/19, w którym czytamy: „Dla zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dotacji musi zaistnieć kilka warunków - dotacja musi być przez podatnika otrzymana (co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości) oraz musi mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub usług (co w niniejszej sprawie pozostaje kwestią sporną). Zaistnienie jedynie pośredniego związku dotacji z ceną towarów/usług spowoduje, że dotacja nie będzie wpływała na podstawę opodatkowania. Na konieczność zaistnienia bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej usługi uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17; wyrok z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16; wyrok z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, CBOSA). Z bezpośrednim wpływem danej usługi na jej cenę będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu VAT, czyli nie zwiększają obrotu”.

Przedmiotowe dofinansowania nie mogą zostać uznane za tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż jak wskazano wyżej, Uczelnia nie przenosi praw do wskazanego projektu żadnemu innemu podmiotowi. Jak wskazują bowiem umowy zawarte z A…, Uczelnia bez zgody A…. nie może udzielić żadnej licencji do praw do projektu czy w ogóle przeniesienia takich praw. Umowy z A…. nie przewidują, że takie licencje (czy sprzedaż pełni praw) będą dokonane, więc trudno twierdzić, że znane jest jakiekolwiek przyszłe świadczenie (w tym wartość takiego świadczenia, beneficjent czy zakres takiego świadczenia), co do którego następuje dofinansowanie ze strony A….. Trudno mówić o istnieniu takiego świadczenia, skoro sam projekt nie jest pewny, co do wyników i rezultatów. Nie mamy tutaj do czynienia z dofinansowaniem mającym bezpośredni wpływ na cenę przyszłej transakcji sprzedaży.

Reasumując, nie można wskazanych dofinansowań traktować jako dotacji mających bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż jak wskazano wyżej, usługi takie nie są w ogóle znane (ani co do przedmiotu, wynagrodzenia czy ewentualnego beneficjenta). Otrzymywanych od Agencji ….. - na podstawie zawartych z umów - środków finansowych (w postaci dofinansowania) nie można uznać za tzw. dotację do ceny. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane kwoty dofinansowania nie stanowią podstawy opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: dyrektywa VAT. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, wskazał:

„17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie a podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje ((odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG- Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ((świadczenie usług dokonywane odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de 1Économie et des Finances, wskazał, że: „(\`(...)\` ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest publiczną uczelnią wyższą. W ramach prowadzonej działalności naukowej wykonuje różnego typu badania naukowe. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych, które pochodzą ze środków własnych Uczelni, subwencji, dotacji lub różnego typu grantów. Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie prac badawczych (prowadzenie działalności naukowej) jest Agencja ….. A….ogłosiła m.in. konkurs na działalność badawczo - rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. Uczelnia aplikowała w konkursie i jej wnioski zostały wytypowane do dofinansowań. Przewiduje się, że takie konkursy będą również uruchamiane w przyszłości i Uczelnia będzie w nich również uczestniczyć i będzie zawierać umowy z ABM. Na podstawie ww. konkursu Wnioskodawca zawarł z A…. umowy o dofinansowanie (nr ….. i ……) niekomercyjnych badań klinicznych (wyłonionych uprzednio w ramach ściśle określonego ww. konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). W umowach zawartych z A…., wskazane są zasady realizacji przez Beneficjenta określonego dofinansowanego projektu (wyłonionego uprzednio w ramach ściśle określonego konkursu na działalność badawczo-rozwojową w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych). Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji określonego projektu i wykorzystania dofinansowania otrzymanego w tym celu z A….. Umowa zawarta z A… wskazuje wysokość dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od A….. Wnioskodawca zobowiązany jest przedkładać do A… określone w umowie dokumenty (raporty) umożliwiające monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umowy. Celem ww. raportów i uprawnień kontrolnych jest nadzór nad przebiegiem wydatkowania środków publicznych (czy są one wydatkowane zgodnie z wnioskiem i umową). A….monitoruje w ten sposób celowość oraz rzetelność wydatkowania środków publicznych. Uczelnia otrzymuje dofinansowanie z A…. w transzach - zwykle po podpisaniu każdej umowy lub rozpoczęciu realizacji projektu, a kolejne zaliczki zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z A… umów, stanowią odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której Wnioskodawca jako Beneficjenta środków finansowych, zawarł z A… umowę na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych. W ramach realizacji Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do przeprowadzenia określonych badań, wynikiem których ma być odkrycie lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność, koszty których to badań i prac pokrywać będzie A.. kwotą przydzielonego Wnioskodawcy dofinansowania. W umowach z A…. Beneficjent - Wnioskodawca oświadcza, że nabywać będzie wszelkie niezbędne prawa własności intelektualnej w związku z realizowanym projektem, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie, prawa pokrewne i prawa zależne do utworów stworzonych lub użytych w ramach projektu, prawa do stworzonych lub użytych w ramach projektu baz danych (także nieposiadających cech utworu), a także prawa do wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych (o ile takie wytwory powstaną), w tym także prawo do złożenia wniosku (patentowego, o udzielenie prawa ochronnego, o udzielenie prawa z rejestracji) na wynalazek, wzór przemysłowy lub odpowiednio na wzór użytkowy - będące wynikiem prac przeprowadzonych przez Beneficjenta w ramach projektu. Wnioskodawca nie udzieli żadnemu podmiotowi licencji w zakresie stworzonego w ramach Projektu PWI bez pisemnej zgody Agencji, chyba że Informacja o konieczności udzielenia takiej licencji została zastrzeżona w umowie. Strony jednocześnie uzgadniają, że wykorzystanie przez Beneficjenta PWI w celach komercyjnych (tj. udostępnienia PWI podmiotom trzecim za wynagrodzeniem lub jakiegokolwiek udostępnienia PWI innym podmiotom na potrzeby wytwarzania przez podmioty trzecie produktów lub świadczenia usług) lub przeniesienie przez Beneficjenta PWI na podmiot trzeci wymaga zawarcia z Agencją odrębnej umowy określającej zasady wykorzystywania PWI w celach komercyjnych oraz podział zysków z takiego wykorzystania. Przy czym Wnioskodawca podkreślił, że na moment zawarcia takiej umowy z A…. nie jest znany ani przyszły (potencjalny) beneficjent takiego świadczenia, ani zakres takiego świadczenia czy jego wartość. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania jakichkolwiek świadczeń (czynności) na rzecz A…, w związku z realizacją projektów, co do których zostały zawarte umowy o dofinansowanie, gdyż A…. nie jest zleceniodawcą w zakresie realizowanych projektów, co do których zostały zawarte umowy o dofinansowanie. Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zobowiązał się jedynie do składania A… dokumentów (raportów) umożliwiających monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnej realizacji umów o dofinansowanie.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych z A…. umów nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług. Jak zostało wcześniej już wskazane, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, bowiem całokształt stosunków określonych w umowach z A….. wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia oraz brak odbiorcy tego świadczenia. Otrzymane dofinansowanie nie jest należne w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę. Zawarte umowy ukierunkowane są przede wszystkim na sfinansowanie określonych działań naukowych Uczelni (dofinansowanie do wydatków, kosztów związanych z projektem). W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanych dofinansowań nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi – jest to jedynie forma finansowania projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartych z A…. umów, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, podlegającego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji, wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W myśl powyższego przepisu, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również dyrektywa 2006/112/WE ), dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymywane przez Wnioskodawcę od A….ma postać dopłat ogólnych do działalności Wnioskodawcy. Otrzymywane dofinansowanie nie stanowi subsydia do konkretnych dostaw lub usług. Z bezpośrednim wpływem danej dotacji na cenę świadczenia będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania. W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, nie świadczy na rzecz Agencji ani innego podmiotu, czynności podlegającej opodatkowaniu. Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację działalności badawczo-rozwojowej w zakresie niekomercyjnych badań klinicznych będą wyłącznie dofinansowaniem do realizacji określonego działania, tj. będą przeznaczone na realizację konkretnych projektów, ściśle określonych w przedmiocie umów zawartych z A…. i będą pokrywały koszty realizacji tych projektów w całości. Zatem nie będą wiązać się z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT a będą formą dofinansowania ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, kwota przyznanego dofinansowania w ramach umów nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.