Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-982/12-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: W przedmiotowej sprawie otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od akcjonariusza Spółki (Spółkę S. AB) – podmiotu powiązanego ww. świadczeń tj. poręczeń spłaty zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: gwarancje-gwarancje bankowe; poręczenie; przychód-powstanie przychodu; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2012r. (data wpływu 24.09.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 24.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. S.A. (dalej „Wnioskodawca lub Spółka”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność budowlaną będący częścią międzynarodowej Grupy S. (dalej Grupa). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest K. AB. Natomiast akcjonariuszem K. AB jest S. AB (obie z siedzibą w Szwecji).

S. AB udziela polskim spółkom z Grupy, w tym także Wnioskodawcy, poręczeń i gwarancji korporacyjnych zwanych Parent Company Guarantees (dalej „PCG”), które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu zawierania oraz realizowania kontraktów budowlanych, w tym także kontraktów realizowanych na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. PCG poręczają głównie: dokonanie płatności, płatności zaliczkowe, wykonanie robót budowlanych oraz jakość robót budowlanych. Dodatkowo S. AB udziela na rzecz spółek z Grupy tzw. General Counter Indemnity („GCI”) (PCG i GCI dalej łącznie jako „Poręczenia”), tj. poręczenia na rzecz banków wystawiających na prośbę Spółki gwarancje bankowe, w ramach których S. AB poręcza ewentualną spłatę zobowiązań wynikających z takich gwarancji bankowych. GCI zabezpiecza także spłatę kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę oraz stanowi zabezpieczenie spłaty zobowiązań Wnioskodawcy względem leasingodawców, wynikających z zawartych umów leasingowych. S. AB udziela Poręczeń na rzecz Spółki nieodpłatnie.

S. AB jest ostatecznym odbiorcą dywidend generowanych przez spółki tworzące Grupę, w tym także przez Wnioskodawcę. Zgodnie z polityką poręczeń i gwarancji S. AB (ostatecznego akcjonariusza wszystkich spółek z Grupy), S. AB udziela wszelkiego rodzaju zabezpieczeń, w tym Poręczeń, na rzecz spółek z Grupy. Ma to na celu m.in. zachowanie kontroli i zarządzanie ryzykiem związanym z kształtem poręczeń i gwarancji udzielanych przez spółki tworzące Grupę wobec podmiotów trzecich.

Dodatkowo Spółka informuje, że S. AB wykazuje Poręczenia jako zobowiązania warunkowe (pozabilansowe), na które nie są tworzone rezerwy księgowe. W związku z tym, Poręczenia nie są wykazywane w raportach skonsolidowanych Grupy, gdyż nie stanowią one dodatkowego zobowiązania. Natomiast gdyby doszło do realizacji uprawnień wynikających z Poręczeń, wówczas Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu na rzecz S. AB kwot zapłaconych przez ten podmiot z tytułu Poręczeń na rzecz ich beneficjentów (podmiotów trzecich). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że udzielanie spółkom zależnym Poręczeń bez wynagrodzenia jest częścią strategii gospodarczej S. AB, która dąży do maksymalizacji własnych korzyści ekonomicznych (np. w formie otrzymywania dywidend), nawet jeśli ma się to odbyć w dłuższej perspektywie czasu. Udzielanie Poręczeń spółkom z Grupy umożliwia im zawieranie oraz realizację kontraktów budowlanych, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w wynikach poszczególnych spółek z Grupy i w rezultacie wpływa na wysokość wypłacanych dywidend. Jednocześnie S. AB nie ponosi w związku z udzielaniem Poręczeń żadnych istotnych kosztów, więc nie dochodzi do uszczuplenia jej majątku.

Należy także podkreślić, iż zasadniczym przedmiotem działalności S. AB jest świadczenie usług budowlanych. Natomiast działalność S. AB w zakresie udzielania Poręczeń jest działalnością dodatkową (uboczną), która nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez S. AB. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że S. AB nie jest uprawniona do świadczenia usług gwarancji bankowej, regulowanych szwedzkimi przepisami prawa bankowego, jednak zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę, w prawie szwedzkim nie istnieje zakaz zaciągania przez osoby prawne zobowiązań tego typu co Poręczenia. W związku z tym, w świetle prawa szwedzkiego, S. AB jest uprawniona do udzielania gwarancji i poręczeń, takich jak PCG oraz GCI.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielanie nieodpłatnych Poręczeń przez S. AB na rzecz Wnioskodawcy powoduje dla niego powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne Poręczenia udzielane przez S. AB na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie zatem z zasadami wykładni prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji tego terminu zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zgodnie z definicją podaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (htlp://sjppwn.pl), świadczenie to:

1.  obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane,
2.  w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania.

Zgodnie z art. 353 § 2 kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu (np. zapłata długu) lub zaniechaniu (powstrzymanie się od określonego działania). Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć więc te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06 wskazano, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy). Przyjmuje się więc, iż na gruncie przepisów podatkowych pojęcie „nieodpłatne świadczenie” ma szerszy zakres od tego, jaki może wynikać z art. 353 kodeksu cywilnego, wchodzą tu bowiem w rachubę wszystkie zdarzenia prawne, wywołujące określone następstwo, tj. przychód (przysporzenie majątku) podatnika będącego osobą prawną.

Natomiast zwrot „nieodpłatny” oznacza po prostu tyle, co niewymagający zapłaty. Kluczową zatem cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy wymaga analizy istoty poręczenia. Instytucja poręczenia jest uregulowana przez art. 876-887 kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Taki właśnie charakter mają PCG i GCI udzielane przez S. AB. Należy zwrócić uwagę, iż przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia. W konsekwencji w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy poręczenia przewidujące dla poręczyciela określone wynagrodzenie, jak i umowy bez takiego wynagrodzenia. W literaturze podkreśla się, że umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (tak W. Czachórski — „Zobowiązania — Zarys wykładu”, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 553).

Odpłatność udzielenia poręczenia występuje w szczególności w sytuacji gdy poręczycielem jest bank lub inna Instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takle usługi (np. towarzystwa ubezpieczeniowe). Niewątpliwie udzielenie poręczenia przez taką instytucję, przy rezygnacji z pobrania wynagrodzenia, które w normalnej sytuacji powinno było wystąpić, oznaczać będzie uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez otrzymującego poręczenie, w wysokości przewidywanych opłat związanych z tą usługą. W praktyce bardzo częstą sytuacją są natomiast poręczenia udzielane przez podmioty powiązane w ramach tej samej grupy kapitałowej, bez żadnych opłat z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać za tożsamą sytuację w której usługa poręczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w tym zakresie, a który rezygnuje z pobrania należności za to świadczenia, od sytuacji udzielenia poręczenia przez podmiot z tej samej grupy kapitałowej, do którego zakresu działalności nie należy świadczenie tego rodzaju usług rynku profesjonalnych usług finansowych, świadczonych przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców nie można utożsamiać z omawianymi świadczeniami pomiędzy podmiotami powiązanymi, konsekwencją których nie jest powstanie w danym momencie ciężaru majątkowego po stronie udzielającego poręczenia.

Decydujące znaczenie zdaniem Wnioskodawcy powinno mieć to, czy Spółka, której zobowiązania są poręczane przez S. AB uzyskuje korzyść majątkową wyłącznie przez fakt zabezpieczenia jej zobowiązania. Korzyść majątkowa powinna być przy tym rozumiana w sensie ekonomicznym poprzez odwołanie do normalnych warunków panujących na danym rynku. Innymi słowy, decydujące powinno być to, czy podatnik otrzymał za darmo korzyść, za którą normalnie na swoim rynku musiałby zapłacić. Takie rozumienie nieodpłatnego świadczenia prowadzi do wniosku, że Spółka korzyści nie otrzymała. W normalnych wolnorynkowych warunkach istnieją bowiem podmioty, które udzielają sobie poręczeń i gwarancji nieodpłatnie (przede wszystkim z taką sytuacją można się spotkać w grupach kapitałowych).

Skoro zatem w niektórych przypadkach za poręczenie płacić nie trzeba, to ten, który uzyskuje zabezpieczenie swoich zobowiązań nieodpłatnie, nie otrzymuje żadnych korzyści majątkowych. Nie dotyczy to poręczeń lub gwarancji udzielanych przez takie podmioty, jak banki lub instytucje finansowe, czym innym jest bowiem udzielenie nieodpłatnej gwarancji przez bank (który zwykle udziela ich odpłatnie) a czym innym poręczenia (podmioty inne niż bank nie mogą udzielać gwarancji bankowe)) przez spółkę powiązaną (która zwykle wynagrodzenia nie pobiera). Na taki wniosek wskazał, rozstrzygający podobny problem, WSA w Gliwicach w wyroku z 20 maja 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 35/08.

Z definicji nieodpłatnego świadczenia, powszechnej w literaturze przedmiotu, podkreśla się także, że aby mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia Poręczeń, S. AB nie angażuje środków finansowych (aktywów). Wskazać należy, iż przedmiotowe Poręczenia, w chwili ich udzielania nie rodzą po stronie S. AB żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczenia są wykazywane jako zobowiązania warunkowe (pozabilansowe), na które nie są zawiązywane rezerwy księgowe.

O ewentualnym zaangażowaniu aktywów można mówić tylko w sytuacji, gdy S. AB zostanie zobligowana, na żądanie beneficjenta Poręczenia, do spełnienia świadczeń wynikających z udzielonych Poręczeń (np. wykonania usług budowlanych zamiast Wnioskodawcy). Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, S. AB nie poniesie żadnych istotnych kosztów udzielenia Poręczenia.

Reasumując, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca uzyskując Poręczenie udzielone przez spółkę z Grupy, nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem podmiotu z Grupy (jeszcze raz należy podkreślić, że stosownie do przepisów kodeksu cywilnego, odnoszących się do umowy poręczenia, czynność ta nie musi mieć charakteru odpłatnego). W związku z tym Poręczenia nie stanowią nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy i nie są tym samym dla niego przychodem.

Warto również zaznaczyć, iż gdyby Wnioskodawca miał otrzymać nieodpłatne świadczenie, to nie wiadomo w jaki sposób należałoby dokonać obliczenia wartości tego świadczenia. Z oczywistych względów do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w rozpatrywanej sprawie, nie będą miały zastosowania punkty 1-3 art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Nie można też odnieść opisywanej sytuacji do regulacji określonej w pkt 4 art. 12 ust. 6, mowa jest w nim bowiem o cenach rynkowych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. Niewątpliwie chodzi tu o rynek usług komercyjnie świadczonych przez wyspecjalizowane podmioty. Tymczasem, jak już wcześniej podniesiono, omawiany przypadek dotyczy czynności dokonanej przez podmiot powiązany z Grupy (tj. S. AB), który nie świadczy usług poręczeń i gwarancji w sposób komercyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Pojęcie „świadczenia” funkcjonuje na gruncie przepisów o zobowiązaniach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w których w myśl art. 353 § 1 zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Na temat rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wypowiadały się sądy, uznając, że pojęcie to na gruncie ustawy podatkowej jest pojęciem szerszym niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ale też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy(por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47).

W obu uchwałach NSA z dnia 18 listopada 2002 r. oraz z dnia 16 października 2006 r. wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą „nieodpłatnego otrzymania” jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź innego świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W przedmiotowej sprawie zapytanie Spółki dotyczy skutków podatkowych poręczenia cywilnego.

Poręczenie cywilne uregulowane w art. 876 – 887 kodeksu cywilnego stanowi zabezpieczenie osobiste, które polega na tym, że poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Odnośnie zabezpieczeń osobistych zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (wyroki: z dnia 23.08.2012r. sygn. akt II FSK 144/11, z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08).

We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność budowlaną będącym częścią międzynarodowej Grupy S. (dalej Grupa). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest K. AB. Natomiast akcjonariuszem K. AB jest S. AB (obie z siedzibą w Szwecji).

S. AB udziela polskim spółkom z Grupy, w tym także Wnioskodawcy, poręczeń i gwarancji korporacyjnych zwanych Parent Company Guarantees (dalej „PCG”), które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu zawierania oraz realizowania kontraktów budowlanych, w tym także kontraktów realizowanych na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. PCG poręczają głównie: dokonanie płatności, płatności zaliczkowe, wykonanie robót budowlanych oraz jakość robót budowlanych. Dodatkowo S. AB udziela na rzecz spółek z Grupy tzw. General Counter Indemnity („GCI”) (PCG i GCI dalej łącznie jako „Poręczenia”), tj. poręczenia na rzecz banków wystawiających na prośbę Spółki gwarancje bankowe, w ramach których S. AB poręcza ewentualną spłatę zobowiązań wynikających z takich gwarancji bankowych. GCI zabezpiecza także spłatę kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę oraz stanowi zabezpieczenie spłaty zobowiązań Wnioskodawcy względem leasingodawców, wynikających z zawartych umów leasingowych. S. AB udziela Poręczeń na rzecz Spółki nieodpłatnie. S. AB jest ostatecznym odbiorcą dywidend generowanych przez spółki tworzące Grupę, w tym także przez Wnioskodawcę. Zgodnie z polityką poręczeń i gwarancji S. AB (ostatecznego akcjonariusza wszystkich spółek z Grupy), S. AB udziela wszelkiego rodzaju zabezpieczeń, w tym Poręczeń, na rzecz spółek z Grupy. Działalność S. AB w zakresie udzielania Poręczeń jest działalnością dodatkową (uboczną), która nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez S. AB. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że S. AB nie jest uprawniona do świadczenia usług gwarancji bankowej, regulowanych szwedzkimi przepisami prawa bankowego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, udziałowiec Spółki, udziela poręczeń za zobowiązania Spółki wobec :

1.  kontrahentów z tytułu prawidłowej realizacji kontraktów budowlanych, oraz
2.  banków z tytułu gwarancji bankowych, kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę,
3.  leasingodawców z tytułu zawartych umów leasingowych

\- bez pobrania wynagrodzenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający poręczenia jak i przez podmiot uzyskujący.

Wspomniana korzyść polega na zaoszczędzeniu kosztów opłat lub prowizji za udzielenie poręczenia, które na rynku finansowym ma określoną wartość. Udzielenie poręczenia zwiększa m. in. zdolność kredytową Spółki, umożliwia zaciągnięcie kredytu bankowego i w konsekwencji otrzymanie środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Na tym właśnie polega korzyść Spółki, która ma wymiar ekonomiczny. Podmiot udzielający poręczenia musi zaś liczyć się z ryzykiem finansowym, z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Odpowiedzialność poręczyciela oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od akcjonariusza Spółki (Spółkę S. AB) – podmiotu powiązanego ww. świadczeń tj. poręczeń spłaty zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej interpretacji indywidualnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołany we wniosku przez Pełnomocnika Spółki będącego radcą prawnym wyrok WSA w Gliwicach został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26.01.2010 r. (sygn. akt II FSK 1417/08), czyli na długo przed sporządzeniem przez Pełnomocnika Spółki przedmiotowego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.