Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.128.2017.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: w zakresie opodatkowania zwrotu kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.147.2017.1.MMA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania zwrotu kwoty podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu **- jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 6 czerwca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w X. Nieruchomość ta stanowi działkę oznaczoną numerem 6/16, o powierzchni 0,9869 ha, położoną przy ulicy …, obręb ewidencyjny Nr 0043, jednostka ewidencyjna 066301\_1, X, powiat….., województwo….. Na działce znajduje się budynek usługowo-handlowy oddany do użytkowania w 2006 r., o powierzchni użytkowej 2 113,56 m2 oraz budynek hali magazynowo-przeładunkowej oddany do użytkowania w 2015 r., o powierzchni użytkowej 855,8 m2.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Opisaną wyżej nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy dzierżawy, za którą otrzymuje czynsz. W umowie dzierżawy, strony umówiły się (zgodnie z art. 693 § 1 – Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz w pieniądzach. Od czynszu wydzierżawiający odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Umowa dzierżawy nie przewiduje zapisów, które dotyczą dodatkowych opłat takich jak: opłaty administracyjne, podatek od nieruchomości czy opłaty za użytkowanie wieczyste. Strony zawarły aneks do umowy dzierżawy, który uregulował sposób rozliczenia opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości. W związku z faktem, że to dzierżawca jest podmiotem, który czerpie zyski z dzierżawionego terenu, dzierżawca w aneksie zobowiązuje się do ponoszenia równowartości kosztów z tytułu dzierżawy terenu, w szczególności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz z tytułu podatku od nieruchomości. Ponadto, postanowienia aneksu przewidują, że zwrócona równowartość kwoty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nie stanowi części składowej czynszu dzierżawnego. Podstawą zwrotu równowartości kwoty podatku od nieruchomości, uiszczonej przez Wnioskodawcę, będzie przedstawienie przez wydzierżawiającego dzierżawcy dowodu zapłaty podatku lub opłaty od odpowiedniego organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy od zwróconej przez dzierżawcę kwoty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, Wnioskodawca musi płacić zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien płacić zryczałtowanego podatku z tytułu dzierżawy od kwoty zwróconego Mu przez dzierżawcę podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste, gdyż nie stanowi to Jego przysporzenia majątkowego. Stanowi ona bowiem koszt odrębny, który zgodnie z aneksem umowy dzierżawy ponosi dzierżawca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W celu ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, ma zastosowanie art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu będzie stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, generować będzie więc przychód w rozumieniu podatkowym. Aby po stronie wydzierżawiającego powstał przychód, musza zaistnieć przesłanki określone w powołanym wcześniej art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego. Składnikiem przychodu osiąganego z dzierżawy przez wydzierżawiającego nie będą natomiast wydatki ponoszone przez dzierżawcę związane z przedmiotem dzierżawy (będzie to np. podatek od nieruchomości, czy opłata za użytkowanie wieczyste), jeżeli z umowy dzierżawy jasno wynika, że dzierżawca jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Dodatkowe opłaty, które ponoszone są przez dzierżawcę w związku z dzierżawą nieruchomości nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych niepodatkowych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego.

Zbliżone stanowiska, dotyczące dodatkowych opłat ponoszonych przez najemców, które analogicznie pasują do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez dzierżawcę, o którym mowa w niniejszym wniosku, zajęli:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 21 kwietnia 2016 r., Nr IBPB-2-2/4511-429/16/MM,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 14 lipca 2016 r., Nr IBPB-2-2/4511-558/16/KrB,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr IPPB1/415-599/10-2/EC,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., Nr ILPB1/415-1115/10-2/AMN.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.147.2017.1.MMA uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT” – źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że ustalenie wysokości przychodu podatkowego z tytułu najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, a więc z tytułu najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, winno być dokonywane w oparciu o postanowienia przywołanego powyżej art. 11 ustawy PIT.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Podstawą generowania przychodów z tytułu dzierżawy jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który – jak wynika z art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego – może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ustawy PIT, czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji.

Na mocy art. 9a ust. 6 ustawy PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie PIT, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą ryczałtową”.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy ryczałtowej osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem dzierżawy ponoszone przez dzierżawcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, że to dzierżawca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że umowa dzierżawy, którą zawarł Wnioskodawca, nie przewiduje zapisów, które dotyczą dodatkowych opłat takich jak: opłaty administracyjne, podatek od nieruchomości czy opłaty za użytkowanie wieczyste. Strony zawarły jednak aneks do umowy dzierżawy, który uregulował sposób rozliczenia opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości. W aneksie do tej umowy dzierżawca zobowiązuje się do ponoszenia równowartości kosztów z tytułu dzierżawy terenu, w szczególności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz z tytułu podatku od nieruchomości. Ponadto, postanowienia aneksu przewidują, że zwrócona równowartość kwoty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nie stanowi części składowej czynszu dzierżawnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uprzednio przepisów prawa podatkowego należy uznać, że koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za użytkowanie wieczyste, do których ponoszenia zobowiązany jest – zgodnie z zawartym aneksem do umowy dzierżawy – dzierżawca, nie stanowią dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w takim przypadku na mocy umowy dzierżawy i aneksu do tej umowy zostaje przeniesiony na dzierżawcę jedynie ciężar pokrycia kosztu dotyczącego podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Nie następuje natomiast zmiana osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości czy opłaty za użytkowanie wieczyste.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.147.2017.1.MMA.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.