Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-778/09-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-29
Teza: wniesienie aportem Nieruchomości do spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT w oparciu o zasady ogólne, wynikające z ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, prowadzącą działalność gospodarczą między innymi poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP), polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo - usługowych w biurowcach X i Y. Ponadto, Spółka osiąga zyski z innych źródeł, między innymi jest właścicielem innych nieruchomości położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które wykorzystuje do uzyskiwania przychodów z najmu. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni biurowych w X i Y jest zatem tylko częścią z szerokiego wachlarza przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych przez Spółkę.

W ramach restrukturyzacji posiadanych przez Spółkę nieruchomości w Polsce, Spółka rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej, utworzonej na gruncie prawa polskiego, w której to będzie komandytariuszem. Jak wspomniano powyżej, Spółka jest właścicielem m.in. biurowca X w W. oraz gruntu, na którym posadowiony jest tenże budynek (dalej: Nieruchomości). Spółka nabyła prawo własności Nieruchomości w 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z zakupem Nieruchomości. Dodatkowo, jako że Spółka dokonywała oraz dokonuje wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług (również z zakupem Nieruchomości) nie podlegało i nie podlega ograniczeniom, tzn. Spółka nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem.

Spółka zamierza wnieść do nowopowstałej spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci posiadanych Nieruchomości.

W skład aportu do spółki komandytowej wchodzić będą

*   prawo własności Nieruchomości;

*   nazwa Nieruchomości - X;

*   ewentualne przynależności związane ze zbywanymi Nieruchomościami (przykładowo windy, anteny itp.).

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) z mocy samego prawa, w wyniku aportu Nieruchomości, na spółkę komandytową przejdą umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo-usługowych w budynku (w związku z przejściem umów najmu na spółkę komandytową wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu z mocy prawa).

Ze względu na fakt, iż Nieruchomości są jednym z wielu składników majątkowych posiadanych przez Spółkę, mimo wniesienia aportem Nieruchomości Spółka będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

W szczególności, w związku z planowaną transakcją następujące składniki majątkowe nie zostaną przeniesione na spółkę komandytową

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe;

*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością — obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii spółki komandytowej;

*   umowy o dostawę mediów (m.in. ze spółkami\`(...)\`) obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie znajdować się w gestii spółki komandytowej;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania Spółki (również te bezpośrednio związane z Nieruchomością w szczególności nie będzie stanowiła części aportu umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia Nieruchomości).

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Spółki jest wniesienie aportem do spółki komandytowej składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Spółki, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), wskutek dokonania przedmiotowego wkładu, Nieruchomości będą stanowić majątek spółki komandytowej, który to spółka komandytowa wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo, wnoszący aport i nabywca budynku złożą przed dniem dokonania aportu, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania art. 4a pkt 3 i pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, mianowicie wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Nieruchomości wniesione przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT;
2.  Nieruchomości wniesione przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT;
3.  Wniesienie aportem Nieruchomości (składającej się z nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym) do spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. w przypadku dostawy Nieruchomości - według stawki właściwej dla dostawy budynku, pod warunkiem spełnienia przez obie strony transakcji wymogów wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Zdaniem Spółki, Nieruchomości wniesione przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Spółki, wniesienie aportem Nieruchomości do spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT w oparciu o zasady ogólne, wynikające z ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa Nieruchomości w ramach aportu nie będzie dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub też przed nim, ani też w terminie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co do zasady podlegała będzie przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej, w sytuacji spełnienia zarówno przez Spółkę, jak i spółkę komandytową warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony będą mogły zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, zważywszy na przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, aport Nieruchomości do spółki komandytowej zostanie opodatkowany stawką właściwą dla dostawy budynku biurowego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a ustawy o PDOP: Punkt 4 tego artykułu definiuje ZCP jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analogiczna definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z kolei punkt 3 art. 4a ustawy o PDOP definiuje przedsiębiorstwo poprzez odesłanie do przepisów KC. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało także zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się, że do pojęcia tego w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ KC.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wobec tożsamości przedmiotowych definicji w ustawie o PDOP oraz w ustawie o VAT, pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP dla celów opodatkowania PDOP oraz VAT należy interpretować analogicznie.

Ad 1

1\. Definicja przedsiębiorstwa

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, do zdefiniowania przedsiębiorstwa zarówno z perspektywy ustawy o PDOP, jak i ustawy o VAT, należy posłużyć się przepisami KC. Stosownie do art. 55¹ KC „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba ze co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Zatem, zdaniem Spółki, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają, istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W przeciwnym wypadku, danej. transakcji nie dotyczącej można uznać ze zbycie przedsiębiorstwa.

2\. Przedmiot aportu

Z przedstawionego powyżej przez Spółkę stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotem aportu będą jedynie składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, nie natomiast przedsiębiorstwo. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Spółka nie przenosi wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Spółka nie planuje transferu następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn.:

*   części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności);
*   środków na rachunku bankowym;
*   praw z umów, których jest stroną (za wyjątkiem umów najmu, które przejdą na spółkę komandytową z mocy prawa);
*   zobowiązań;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa;
*   majątkowych praw autorskich i pokrewnych (wnoszona jest jedynie nazwa budynku, przy czym nie jest ona ujęta w księgach Spółki jako odrębna wartość niematerialna i prawna).

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Spółki przedmiotem aportu jest tylko część składników należących do majątku Spółki. Warto w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa po stronie zbywcy w momencie dokonania transakcji. Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy Spółki przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa.

o przedsiębiorstwie mogłaby być mowa dopiero wtedy, gdyby wraz z wnoszonymi Nieruchomościami zostały wniesione także dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe (umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów itp). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa.

Ponadto, aby w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby dana Nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe, umożliwiając m.in. zarządzanie tą Nieruchomością czy też zapewnienie jej zaopatrzenia w stosowne media, a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Natomiast przedmiotem opisywanej transakcji będą jedynie Nieruchomości i wymienione w stanie faktycznym umowy najmu z nimi związane (przechodzące na spółkę komandytową z mocy prawa). W szczególności, dodatkowe elementy składowe, takie jak dostarczenie mediów, zarządzanie Nieruchomością pozostaną w gestii spółki komandytowej, gdyż stosowne umowy nie będą przedmiotem zbycia/cesji.

Nie ulega również wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi i administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie faktycznym wszelkie obowiązki organizacyjne będą spoczywać na spółce komandytowej, jako że aportowi Nieruchomości nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (np. systemu prowadzenia rozliczeń księgowych i podatkowych).

Po trzecie, mimo znacznej wartości zbywanych składników majątkowych, w opinii Spółki nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer tych składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz., w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Spółki, opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być traktowana jako wniesienie aportem przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji jest bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które to nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

3\. Potwierdzenie stanowiska Spółki w interpretacjach prawa podatkowego

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”.

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia I lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/05), w której stwierdził, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy.

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. PP/443-18-1-BS/07), w której zdaniem Naczelnika, z powodu braku przeniesienia na nabywcę ksiąg handlowych również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM), w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłoby stanowić przedsiębiorstwo.

Ad 2

1\. Definicja ZCP

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP jest to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych. Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki. które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić zakład działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

2\. Przedmiot aportu

Nieruchomości stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do spółki komandytowej nie spełniają kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z doktryną owo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wniesieniem organizacyjnie czy finansowo wyodrębnionej jednostki. Ponadto, jak zostało to już przedstawione powyżej, nie zostaną wniesione aportem składniki takie jak część aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności,), środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które to składniki są niezbędne, aby można było mówić o ZCP.

Co więcej, składniki, które będą wniesione, nie są wystarczające, aby mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Dopiero w gestii spółki komandytowej będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły gospodarcze być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe jednoznacznie potwierdzą iż planowane wniesienie Nieruchomości wraz z umowami najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy samego prawa, nie spełnia przesłanek do uznania przedmiotu wniesienia za ZCP.

Należy podkreślić, iż do zakwalifikowania przenoszonego zespołu składników jako ZCP niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się zobowiązania . Przesłanka ta wynika expressis verbis z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy jednoznacznie stanowią że ZCP to „\`(...)\` organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania\`(...)\`”, zatem jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład transferowanych składników majątkowych, to nie można mówić o przeniesieniu ZCP.

Takie stanowisko poparte jest poglądami doktryny oraz reprezentowane jest w w interpretacjach organów skarbowych. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, zobowiązania, a w szczególności kredyt zaciągnięty na zakup Nieruchomości, nie będzie przedmiotem aportu.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że Nieruchomość, która zostanie wniesiona w postaci aportu do nowopowstałej spółki komandytowej, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT

Ad 3

1\. Aport Nieruchomości do spółki komandytowej jako odpłatna dostawa towarów

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki. i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu ustawy o VAT, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a dodatkowo spełnia przymioty odpłatności, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie ulega wątpliwości, że planowany przedmiot aportu (Nieruchomości) spełnia definicję towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowej, gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki komandytowej staje się bowiem od tego momentu jej własnością którą spółka może swobodnie rozporządzać. Następuje więc przeniesienie na spółkę komandytową praw własności do Nieruchomości (w sensie cywilistycznym), a także prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel (w sensie ekonomicznym).

Należy podkreślić, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wnoszący aport (Spółka) staje się wspólnikiem tej spółki i otrzymuje bądź też powiększa już istniejący udział w spółce. Z tego względu, wspólnikowi przysługują określone uprawnienia, a w szczególności prawo do udziału w zyskach spółki osobowej (art. 123 § 1 KSH). Wniesienie aportu do spółki komandytowej spełnia zatem przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonego wartościowo udziału, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawa do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Powyższe, zdaniem Spółki, przesądza o odpłatnym charakterze czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, do spółki komandytowej oraz o opodatkowaniu dostawy Nieruchomości w ramach aportu na zasadach ogólnych.

Podobny wniosek wynika ze stanowiska zajętego ostatnio przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn.: IPPP3/443 307/09-3/MPe) stwierdził, że: „wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.”

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego podejścia są również pisma wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacje indywidualne z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. IPPP1/443-1864/08-4/SM; z dnia 5 maja 2009 r., sygn: IPPP1/443-269/09-2/MP, czy też z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn: IPPP1-443-1928/08-2/AK).

2\. Opodatkowanie dostawy Nieruchomości

Na gruncie nowelizacji art. 43 ustawy o VAT obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednakże, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W odniesieniu do wyżej przytoczonych przepisów oraz opisywanego stanu faktycznego, w przypadku złożenia przez Spółkę, jak i spółkę komandytową oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, aport Nieruchomości do spółki komandytowej zostanie opodatkowany podatkiem VAT.

Z kolei na mocy przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w przypadku transakcji opisywanej we wniosku, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według zasad właściwych dla opodatkowania dostawy budynku biurowego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wnosząc przedmiotowy aport Nieruchomości do spółki komandytowej dokonuje odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki i zasad właściwych do opodatkowania dostawy budynku biurowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy dot. podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilno-prawnych zostaną wydane odrębne interpretacje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.