Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.156.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia browaru, tj. zakładu produkcyjnego wyodrębnionego w strukturze Spółki w formie Oddziału, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż majątku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia browaru, tj. zakładu produkcyjnego wyodrębnionego w strukturze Spółki w formie Oddziału, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia browaru, tj. zakładu produkcyjnego wyodrębnionego w strukturze Spółki w formie Oddziału, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której udziałowcami są osoby fizyczne. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i handel piwem prowadzony obecnie w czterech browarach: C, L, B, T.

W najbliższej przyszłości planowana jest sprzedaż browaru w T. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w T, z której niezależnie od prowadzonej działalności operacyjnej osiąga również przychody z najmu. W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności operacyjnej opartej o produkcję piw różnych marek (innych w każdym zakładzie), w ramach struktury wewnętrznej Spółki zakład produkcyjny w T został wydzielony jako odrębny oddział. Na dzień zaistnienia zdarzenia opisanego w pytaniu, jest dla niego prowadzony odrębny rachunek ekonomiczny.

Wyodrębnienie ww. zakładu jako samodzielnej jednostki wewnętrznej w Spółce zostało usankcjonowane stosowną uchwałą Zarządu Spółki, w wyniku podjęcia której m.in. wyodrębniono browar w T jako oddział na wewnętrznym rozrachunku, którego przedmiotem działalności jest sprzedaż i produkcja oraz administracja nieruchomością będącą własnością Spółki do czasu jej sprzedaży. Przedmiotowa uchwała uwzględniła między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Oddziału w strukturze Spółki:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała Zarządu Spółki zawiera oświadczenia o wydzieleniu odrębnego Oddziału w T, a także wskazanie osoby odpowiedzialnej za pracę Oddziału. Do uchwały zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Oddziału, w tym wskazana została osoba odpowiedzialna za zarządzanie oddziałem;

*   zestawienie przypisanych do oddziału materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań i należności).

Do Oddziału w T alokowano składniki majątkowe, takie jak:

1.  majątek trwały i aktywa służące prowadzeniu działalności w zakresie produkcji, sprzedaży i handlu oraz zarządzania nieruchomością obejmujące przede wszystkim zaliczone do majątku trwałego Spółki maszyny i urządzenia służące produkcji oraz nieruchomość własną, w szczególności:
    1.  własność nieruchomości w T,
    2.  własność ruchomości znajdujących się na terenie browaru wykorzystywanych w działalności zakładu, m.in. linii produkcyjnej, maszyn, urządzeń, środków transportu, komputerów, drukarek itp.
2.  majątek obrotowy - zapasy (materiały, produkcja w toku, wyroby gotowe);
3.  umowy gospodarcze, związane z działalnością zakładu oraz z administrowaniem nieruchomością;
4.  wierzytelności (należności i zobowiązania) wynikające z działalności m.in. z umów leasingowych dotyczących składników majątkowych oddziału, z umowy o kredyt inwestycyjny, umowy o dostawę mediów dotyczących nieruchomości, umowy ubezpieczenia dotyczącej majątku nieruchomego, wszelkie wierzytelności (należności) wynikające z umów najmu oraz inne wierzytelności, w tym wynikające ze stosunku pracy;
5.  część środków pieniężnych znajdujących się w kasie prowadzonej w oddziale (element istniejący) i na rachunkach bankowych Spółki (ten element jako ostatni zostanie wyodrębniony przed dokonaniem sprzedaży wyłącznie poprzez ewidencję na kontach księgowych);
6.  zakład pracy dla osoby odpowiedzialnej i pracowników oddziału.

Składniki niematerialne jakie przypisano oddziałowi w T obejmują: prawa do znaków towarowych, co do których Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego (a..), a także prawa do produkcji i sprzedaży piw o nazwach używanych przez Spółkę, na które Spółka nie uzyskała ochrony (w tym prawo do nazwy Browar T - etap zgłoszenia, T A.., T L\`(...)\`, T M\`(...)\`, T M S.., T I.. , T L D.., T P.. wraz z recepturami tych piw).

Uchwała Zarządu Spółki potwierdza funkcjonujący już od jakiegoś czasu nieformalny podział firmy, zgodnie z którym w zakresie działalności operacyjnej wyodrębniony został browar w T jako niezależny od innych browarów podległy bezpośrednio zarządowi spółki oddział. Dla formalnego usankcjonowania istniejącej sytuacji podjęto uchwałę i opracowano w formie pisemnej strukturę organizacyjną spółki.

1.  Wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla Spółki oraz wyodrębnionego zakładu produkcyjnego w T (został dokonany stosowny podział kont). W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Spółki, jak i zakładu produkcyjnego w T. Koszty wspólne dla Spółki i Oddziału są dzielone według klucza alokacji ustalonego przez Zarząd (o ile nie można ich przypisać bezpośrednio do określonego oddziału).

I tak np. koszty działalności osób zapewniających obsługę obu działów (w szczególności obsługa księgowa, kadrowa, utrzymanie systemów informatycznych, obsługa administracyjna), do momentu sprzedaży będą alokowane pomiędzy działy na podstawie przyjętego klucza alokacji według liczby pracowników. Po sprzedaży Nabywca będzie kontynuował korzystanie z ww. usług i towarzyszących im aktywów na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką lub jej pracownikami.

W zakresie, w jakim Oddział w procesie produkcji zlecałby zadania dodatkowe poza podstawowym procesem produkcyjnym lub obsługa handlowa dotychczasowych klientów Oddziału będzie wymagała zlecenia innej jednostce wewnętrznej, aż do czasu sprzedaży Oddział będzie zlecał tę usługę w oparciu o ustalone ceny wewnętrzne, generując tym samym koszt dla własnej jednostki i przychód dla innej. Po sprzedaży, Nabywca będzie kontynuował korzystanie z ww. usług i towarzyszących im aktywów, na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką.

Dla obu jednostek na dzień sprzedaży będzie prowadzona odrębna ewidencja środków pieniężnych. Oddział prowadzi własną kasę gotówkową, mającą własne konto księgowe. Środki na rachunkach bankowych będą ewidencjonowane wyłącznie poprzez ewidencję analityczną w systemie księgowym, umożliwiającą odpowiednią alokację środków pieniężnych dla browaru w T.

Z istniejącego systemu rachunkowości w Spółce, po przeprowadzeniu wyodrębnienia analitycznego kont dla poszczególnych jednostek, jest możliwe ustalenie wyniku finansowego odrębnie dla browaru w T. Na dzień składania niniejszego zapytania Wnioskodawca dokonuje dla Oddziału w T odrębnego wyliczenia rentowności prowadzonej działalności.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne.

Oddział w T został wyodrębniony w Spółce pod względem funkcjonalnym, w stopniu potencjalnie pozwalającym na samodzielną realizację odrębnych dla niego zadań gospodarczych i w tym zakresie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące własne cele gospodarcze.

Jak już zostało wskazane wcześniej, przedmiotem działalności oddziału w T jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż piwa produkowanego według własnej receptury, pod własnymi markami. Oddział w T w oparciu o wiedzę i doświadczenie kierownika i podległego mu zespołu pracowników, wykorzystując własne składniki majątkowe (w tym maszyny i urządzenia) posiada potencjał do realizacji we własnym zakresie zleceń począwszy od momentu ich pozyskania, poprzez realizację do sfinalizowania i rozliczenia transakcji sprzedaży. Na chwilę obecną zlecenia produkcyjne dla oddziału pozyskuje kierownik oddziału we współpracy z zewnętrznymi przedstawicielami handlowymi. Zapatrzenie materiałowe, serwis maszyn i inne zadania wymagane dla zapewnienia ciągłości pracy działu, w tym rozliczenie zleceń w programie, wystawienie dokumentów magazynowych i sprzedażowych, są realizowane w całości przez pracowników oddziału. Na terenie oddziału jest utworzony odrębny skład podatkowy.

Z kolei przedmiotem działalności Spółki w ramach pozostałych browarów jest produkcja i sprzedaż hurtowa i detaliczna piw pod innymi markami z wykorzystaniem odmiennych receptur.

Po dokonaniu sprzedaży, oddział w T będzie stanowił odrębną firmę, przy czym już w chwili obecnej browar stanowi zorganizowaną, samodzielną jednostkę przeznaczone do realizacji przydzielonych im celów i zadań.

W przypadku zawarcia transakcji sprzedaży, opisany wyżej zespół składników majątkowych, planowany do sprzedaży, będzie stanowił funkcjonalną całość, umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji i dystrybucji piwa pod markami wyżej opisanymi - w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które zostałyby przeniesione na Spółkę Kupującą.

Reasumując, planowana umowa sprzedaży obejmowała będzie swoim przedmiotem zbycie browaru T stanowiącego zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, wyodrębniony funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie, przeznaczonych do realizacji funkcji gospodarczej, głównie w postaci produkcji i sprzedaży piwa. Pracownicy zostaną przeniesieni do spółki Kupującego na podstawie przepisów art. 23 (1) Kodeksu pracy. Strony przyszłej umowy nie są od siebie zależne. Kupujący planuje nabyć browar z zamiarem dalszego prowadzenia w nim działalności obejmującej produkcję piwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, transakcja opisana w poz. 80 niniejszego wniosku - sprzedaż browaru w T, stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 2 pkt 27e tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie i składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp., co znajduje potwierdzenie w odpowiednich zapisach statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r, sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co nie jest tożsame z pełną samodzielnością finansową. Podobnie: interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że „\`(...)\` Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca uważa, że wszystkie analizowane powyżej przesłanki zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione, ponieważ:

1.  Na Oddział po zakończeniu procesu alokacji składać się będzie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych (m. in. majątek trwały i pozostałe aktywa, umowy gospodarcze, własne wierzytelności (należności) i zobowiązania oraz środki pieniężne), pozwalające potencjalnie na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w zakresie produkcji i handlu piwem oraz najmu.
2.  Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa potwierdza uchwała zarządu, wydzielająca z istniejącej firmy samodzielny odział. W firmie funkcjonuje odzwierciedlający rzeczywistą sytuację schemat organizacyjny.
3.  Oddział został wyodrębniony funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa dla realizacji odrębnych celów i zadań tylko jemu właściwych. Przedmiotem działalności Oddziału jest produkcja piwa według własnych receptur sprzedawanego pod własnymi markami oraz administrowanie nieruchomością w T. Pracownicy oddziału w T prowadzą własny skład podatkowy. Wszystko to składa się na odrębną funkcję tego zakładu w ramach istniejącej firmy. Pozostałe browary prowadzone przez Spółkę realizują inne cele, m.in. produkcję i sprzedaż w ramach innych marek. Pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać sprzedane istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział do czasu sprzedaży będzie funkcjonował w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego i dostosowane do jego potrzeb składniki materialne i niematerialne, którymi są w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne oraz dedykowani pracownicy. W celu zapewnienia możliwości realizacji powierzonej funkcji produkcji piwa i zarządzania nieruchomością, Oddziałowi zostały przydzielone m.in. prawa do nieruchomości (rzeczowe lub obligacyjne), linia produkcyjna, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony etc.
4.  Oddział jest wyodrębniony pod względem finansowym. W planie kont Spółki wyodrębniono konta analityczne dla ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) odrębnie dla Oddziału. W efekcie możliwe jest oddzielne ustalenie przychodów i kosztów i wyniku finansowego odrębnie dla Oddziału, możliwe też jest tworzenie i realizacja budżetu (planów finansowych) odrębnie dla tego Oddziału. Wprowadzono oznakowanie w ewidencji środków trwałych umożliwiające ich identyfikację danego środka trwałego z Oddziałem oraz przypisanie mu właściwej amortyzacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w opisanej sytuacji zdarzenia przyszłego spełnione będą wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego. Po sprzedaży Kupujący będzie mógł prowadzić w browarze w T działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem Oddział w T stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyżej opisana sprzedaż spowoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku Sprzedającego, co oznacza, że na gruncie ustawy o VAT powinna być rozumiana jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie zatem konieczne dla udokumentowania tej transakcji wystawienie faktury VAT i ujęcie jej w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.