Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-430/14-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-18
Teza: w przypadku gdy przedmiotem wniesienia do Spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to uznać należy, że przedmiotem zbycia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe;**

*   wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zbycia mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia za zbycie przedsiębiorstwa, które nie podlega opodatkowaniu;

*   wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia zakładu budżetowego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek został uzupełniony w dniu 11 września 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład” lub „ZGK”) jest samorządowym zakładem budżetowym, którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy.

W związku z wykonywaniem powyższych zadań w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład użytkuje także infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”), która była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania Infrastruktury) i następowały one jedynie w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy (dalej jako: „Uchwała”) ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 45, poz. 236, dalej: „UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże część Infrastruktury użytkowanej dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy część Infrastruktury nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż część Infrastruktury, która ma zostać zwrócona do Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka która powstanie po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy Infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu Spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie części Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). W dalszej kolejności przedmiotowa część Infrastruktury ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na Spółkę zostaną przeniesione praktycznie wszystkie składniki majątkowe posiadane w chwili obecnej przez Zakład, z wyjątkiem poszczególnych środków trwałych zamieszczonych w tabeli poniżej:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania 
| Budowa sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości T.-Z. | 10 grudnia 2008 r. 
| Sieć kanalizacji w miejscowościach T.-Z. i T.-K. | 30 grudnia 2009 r. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej z pompowniami ścieków | 12 czerwca 2012 r. 
| Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości P. | 19 grudnia 2012 r. 

Pozostałe środki trwałe m.in. takie jak: wodociąg B., wodociąg L., kolektor sieciowy, oczyszczalnia ścieków w T.-Z., stacja trafo w T.-Z. zostaną przeniesione do Spółki w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę.

W skład składników przenoszonych do Spółki w związku z przekształceniem Zakładu będą również wchodziły nieruchomości. Będzie to m.in. oczyszczalnia ścieków w T.-Z., hydrofornia T.-Z., hydrofornia L..

Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie składniki majątku Zakładu, które będą przedmiotem przeniesienia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę stanowić będą przedsiębiorstwo, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa według definicji przewidzianej w ustawie o VAT. W szczególności, w ramach Zakładu nie istnieją odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa i nie jest tak, że w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę jakaś część przedsiębiorstwa pozostanie w Zakładzie. Poza określonymi składnikami mienia, które Gmina zamierza wycofać z Zakładu przed przekształceniem wszystkie materialne i niematerialne składniki zakładu zostaną przeniesione na Spółkę, jako jedna całość przeznaczona i zdolna do prowadzenia działalności.

Niemniej jednak, gdyby DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy i uznał, że przedmiotem przekształcenia nie będzie przedsiębiorstwo, Wnioskodawca uważa, że przenoszone z Zakładu na Spółkę składniki majątku Zakładu są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Gminy, wyrażonej już we wniosku o interpretację, składniki majątku istniejącego obecnie Zakładu, które będą przedmiotem przeniesienia w wynika przekształcenia Zakładu w Spółkę, będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład posiada obecnie oznaczenie indywidualizujące – „Zakład Gospodarki Komunalnej w T.-Z.". Oznaczenie to zostanie przeniesione na Spółkę w ramach przekształcenia wraz ze wszystkimi innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi Zakładu.

Na stanie Zakładu znajdują się obecnie różne nieruchomości i ruchomości, które zostaną przeniesione na Spółkę w ramach przekształcenia. Przykładowo w zakresie nieruchomości przeniesiona zostanie m.in. własność budynku hydroforni T.-Z., budynku hydroforni L., oczyszczalni ścieków w T.-Z., a także niektóre odcinki wodociągów i kanalizacji sanitarnej (przykładowo będzie to m.in. sieć wodociągowa B., sieć wodociągowa T.-Z., czy też sieć kanalizacyjna T.-Z.). W zakresie ruchomości przedmiotem przeniesienia będą m.in. następujące środki trwałe - wóz asenizacyjny DAF FA 45, ciągnik rolniczy Ursus MF 255.

Zakład w chwili obecnej nie jest najemcą/dzierżawcą żadnych pomieszczeń/obiektów. W związku z powyższym w ramach przekształcenia, na Spółkę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek umowy najmu/dzierżawy.

W związku z planowanym przekształceniem Spółka przejmuje wszelkie wierzytelności Zakładu, jak również będące na jego stanie środki pieniężne. W związku z faktem, iż Zakład nie posiada obecnie praw z papierów wartościowych, tego typu prawa nie zostaną przejęte przez Spółkę.

W związku z planowanym przekształceniem Spółka przejmie też wszelkie pozwolenia wodnoprawne, które pozwalają prowadzić działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przykładowo będzie to pozwolenie wodnoprawne wydane w formie decyzji przez Starostę Powiatu, pozwolenie wodnoprawne nr X oraz pozwolenie wodnoprawne nr Y. Innych koncesji, licencji niż wyżej wymienione Zakład nie posiada. W konsekwencji nie dojdzie do ich przeniesienia na Spółkę.

Zakład nie posiada patentów oraz praw własności przemysłowej, jak również nie posiada majątkowych praw autorskich/praw pokrewnych. Tym samym, Spółka nie przejmie tego typu praw w ramach przekształcenia.

Spółka przejmie tajemnice przedsiębiorstwa posiadane przez Zakład. Przykładowo można w ten sposób potraktować prawne informacje posiadane przez Zakład dotyczące kontrahentów.

Zakład prowadzi pełną księgowość. Wszystkie księgi oraz dokumenty z nimi związane zostaną przekazane do Spółki w ramach przekształcenia.

W ocenie Gminy, zważywszy na fakt, że w posiadaniu Zakładu znajduje się bardzo szeroka grupa obiektów z zakresu Infrastruktury wod-kan (hydrofornie, odcinki wodociągów oraz poszczególne części sieci sanitarnej) wycofanie części środków trwałych nie uniemożliwi kontynuowania działalności Zakładu przez Spółkę oraz nie ograniczy możliwości Spółki do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. W chwili obecnej wykrystalizowała się decyzja Gminy w zakresie obiektów, które zostaną wycofane z Zakładu i tym samym nie wejdą w ramach przekształcenia do majątku Spółki. Będą to składniki wymienione przez Wnioskodawcę w ww. tabeli. Obiekty te zostaną udostępnione Spółce po przekształceniu na podstawie umowy dzierżawy, a następnie wniesione do Spółki w drodze aportu. Tym samym Spółka będzie nimi dysponować i wykorzystywać je w ramach działalności prowadzonego przedsiębiorstwa zachowując te same możliwości operacyjne co Zakład. Odmienny tryb przeniesienia przedmiotowych obiektów wynika m.in. z faktu, że na przedmiotowe obiekty Gmina uzyskała dofinansowanie zewnętrzne/pożyczki, co wiąże się ze spełnieniem dodatkowych warunków przed ostatecznym przeniesieniem własności na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy (i) przeniesienie składników mienia samorządowego w wynika przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Jeśli stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania 1 nie zostanie zaakceptowane, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy (i) przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i (ii) czy w związku z tym, będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekształcenie Zakładu w Spółkę odbędzie się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Zdaniem Wnioskodawcy taką czynność (tj. przekształcenie Zakładu w Spółkę) należy potraktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest wyłączona z opodatkowania VAT.

Zakład jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odbędzie się w trybie określonym w art. 22-23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami ustawy o finansach publicznych (dalej jako: „Ufp”), które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał - następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK (patrz: M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

W opinii Wnioskodawcy, za uzasadniony należy uznać ten pogląd, przede wszystkim w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 16 ust. 5 Ufp, zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymaga uprzednio jego likwidacji. Ponadto, pogląd ten znajduje o wiele szersze uzasadnienie w praktyce sądów powszechnych i administracyjnych, a także w literaturze (zob. W. Gonat, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, Lexpolonica 2010; W. Byczkowski, Prawne uwarunkowania przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK i art. 16 ust. 5 Ufp zostanie zastosowany w ww. zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę zakres opodatkowania podatkiem VAT, powyższy tryb jest ściśle powiązany z uregulowaniami znajdującymi się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który określa, iż „przepisów ustawy nie stosuje się do (\`(...)\`) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przepisy te stanowią implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 341/1 - dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej przepisami powyższych dyrektyw. Przepis ten oznacza zatem, iż wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednakże dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również w odniesieniu do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W szczególności w wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), TSUE stwierdza, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W przypadku opisanym w niniejszym zdarzeniu przyszłym, cześć Infrastruktury użytkowanej przez Zakład, ze względu na ograniczenie, które Gmina wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, powróci przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu (Gmina pozostanie jej właścicielem). Składniki te będą jednak docelowo w oparciu o umowę dzierżawy, odpłatnego użytkowania lub inną podobną umowę oddane nowo utworzonej Spółce. Pozostałe istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia staną się składnikami powstałej po przekształceniu Spółki. W szczególności będą to środki trwałe nabyte przez Zakład w trakcie prowadzonej działalności, takie jak maszyny, urządzenia, oraz inne składniki tego przedsiębiorstwa, takie jak umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania Zakładu, know-how posiadane przez Zakład. Ponadto dojdzie do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu staną się pracownikami Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy przekształcenie Zakładu w Spółkę, będzie mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, iż w przepisach prawa podatkowego brakuje definicji „przedsiębiorstwa”. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c. Zgodnie z art. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy art. 551 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo („Zakład Gospodarki Komunalnej w T.-Z.”). Do tej kwestii nawiązuje Wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., (I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, iż „Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa”).

Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Świadczy o tym fakt, iż został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj. m.in. dostawa wody i odbiór ścieków). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia l czerwca 2011 r. (ITPP1/443-678/11-2/Igo), w której stwierdzono, że „Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. l Ufp, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Zakład jest również wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki ujęte w ww. zdarzeniu przyszłym, czyli m.in. sieci wod-kan pozostające w Zakładzie, budynki i budowle, środki trwałe nabyte we własnym zakresie, służą do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 Ufp, polegających np. na dostawie wody i oczyszczaniu ścieków.

Podsumowując, zdaniem Gminy, pomimo iż część Infrastruktury użytkowanej przez Zakład powróci przed jego przekształceniem do Gminy i nie będzie podlegała przekształceniu, w tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż inne istotne składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu przekształcenia (w szczególności środki trwałe nabyte przez Zakład, takie jak maszyny, urządzenia, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez Spółkę, która zostanie utworzona w wyniku likwidacji Zakładu, tym bardziej, iż pracownicy zakładu budżetowego staną się pracownikami Spółki na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 1974 nr 24 poz. 141 ze zm.). Spółka będzie zatem, na bazie nabytego po Zakładzie majątku, podmiotem, który będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności i kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu. Wycofanie części Infrastruktury z Zakładu do Gminy przed momentem przekształcenia Zakładu w Spółkę w żadnej mierze nie ograniczy możliwości Spółki do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i kontynuacji dotychczasowej działalności Zakładu.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie definiuje czynności opierającej się na „transakcji zbycia”. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych (patrz Wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., III SA/Wa 389/09, a także interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. - znak ITPP1/443-678/11-2/Igo), „transakcja zbycia” podlega zasadzie swobody umów i obejmuje szereg czynności rozporządzających takich jak m.in. sprzedaż, zamiana, darowizna, a także przekazanie majątku Spółce, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Reasumując, Zakład spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 KC, co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia Zakładu w Spółkę) z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, które także wypowiadały się pozytywnie, o możliwości stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku przeniesienia składników mienia samorządowego zakładu budżetowego do spółki z o.o. w związku z przekształceniem zakładu w trybie przepisów UGK:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 marca 2013 r., znak IPTPP4/443-866/12-4/BM: „W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. (\`(...)\`)w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do Spółki będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności - kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu, a ponadto jak wskazano we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. wycofana część Infrastruktury będzie najpierw udostępniona Spółce na podstawie umowy użyczenia lub dzierżawy lub innej odpłatnej umowy, a następnie będzie sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki, to przedmiotem wkładu do Spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2010 r., znak ILPP2/443-J353/09-4/AK „W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia, ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.”

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2010 r., znak ITPPl/443-1257/09/DM: „Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia. Przekazanie majątku będącego w zarządzie trwałym zakładu budżetowego gminie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega przepisom ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, likwidując zakład budżetowy organ założycielski określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu. W świetle tego przepisu należy uznać, że przedmiotem czynności jest zakład (jak w art. 6 ust. 1. cyt. ustawy). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. I4c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.”

Stanowisko takie zostało także potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., znak IPPP2/443-1420/11-4/MM.

Reasumując w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie podlega) VAT.

Ad. 2

W przypadku, gdy stanowisko Gminy w odniesieniu do Pytania nr 1 jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w art. 22-23 UGK nie należy traktować jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy przekształcenie takie należy potraktować jako transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która także będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę jako transakcja zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższą definicję ZCP pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy stanowisko Gminy dotyczące Pytania nr l jest błędne i przekształcenia Zakładu w Spółkę opisane w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w opinii Gminy należałoby uznać to przekształcenie za transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to transakcja także będzie znajdowała się poza zakresem tej ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2013 r. znak IPTPP2/443-773/13-5/KW, uznając w podobnym stanie faktycznym, że „przedmiotem zbycia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT”.

Jak wskazano powyżej Zakład spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, ponieważ jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także stanowi zespół ww. składników materialnych i niematerialnych oraz służy do realizacji określnych zadań gospodarczych, tj. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności - **za nieprawidłowe,**

*   uznania przeniesienia składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności - **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zakład Gospodarki Komunalnej w T.-Z. jest zakładem budżetowym, którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z wykonywaniem powyższych zadań w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp. Zakład użytkuje także infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy, która była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania Infrastruktury) i następowały one jedynie w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w ramach którego Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże część Infrastruktury użytkowanej dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy część Infrastruktury nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż część Infrastruktury, która ma zostać zwrócona do Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka która powstanie po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym. Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy Infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu Spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie części Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). W dalszej kolejności przedmiotowa część Infrastruktury ma być sukcesywnie wnoszona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

Na Spółkę zostaną przeniesione praktycznie wszystkie składniki majątkowe posiadane w chwili obecnej przez Zakład, z wyjątkiem poszczególnych środków trwałych wymienionych poniżej:

*   sieć kanalizacyjna z przyłączami w miejscowości T.-Z. oddana do użytkowania 10 grudnia 2008 r.

*   sieć kanalizacji w miejscowościach T.-Z. i T.-K. oddana do użytkowania 30 grudnia 2009 r.

*   sieć kanalizacji sanitarnej z pompowniami ścieków - oddana do użytkowania 12 czerwca 2012 r.

*   sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości P. oddana do użytkowania - 19 grudnia 2012 r.

Pozostałe środki trwałe m.in. takie jak: wodociąg B., wodociąg L., kolektor sieciowy, oczyszczalnia ścieków w T.-Z., stacja trafo w T.-Z. zostaną przeniesione do Spółki w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę. W skład składników przenoszonych do Spółki w związku z przekształceniem Zakładu będą również wchodziły nieruchomości. Będzie to m.in. oczyszczalnia ścieków w T.-Z., hydrofornia T.-Z., hydrofornia L.

W ocenie Gminy, wyrażonej już we wniosku o interpretację, składniki majątku istniejącego obecnie Zakładu, które będą przedmiotem przeniesienia w wynika przekształcenia Zakładu w Spółkę, będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład posiada obecnie oznaczenie indywidualizujące - Zakład Gospodarki Komunalnej w T.-Z. Oznaczenie to zostanie przeniesione na Spółkę w ramach przekształcenia wraz ze wszystkimi innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi Zakładu.

Na stanie Zakładu znajdują się obecnie różne nieruchomości i ruchomości, które zostaną przeniesione na Spółkę w ramach przekształcenia. Przykładowo w zakresie nieruchomości przeniesiona zostanie m.in. własność budynku hydroforni T.-Z., budynku hydroforni L., oczyszczalni ścieków w T.-Z., a także niektóre odcinki wodociągów i kanalizacji sanitarnej (przykładowo będzie to m.in. sieć wodociągowa B., sieć wodociągowa T.-Z., czy też sieć kanalizacyjna T.-Z. ). W zakresie ruchomości przedmiotem przeniesienia będą m.in. następujące środki trwałe - wóz asenizacyjny DAF FA 45, ciągnik rolniczy Ursus MF 255.

Zakład w chwili obecnej nie jest najemcą/dzierżawcą żadnych pomieszczeń/obiektów. W związku z powyższym w ramach przekształcenia, na Spółkę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek umowy najmu/dzierżawy. W związku z planowanym przekształceniem Spółka przejmuje wszelkie wierzytelności Zakładu, jak również będące na jego stanie środki pieniężne. W związku z faktem, iż Zakład nie posiada obecnie praw z papierów wartościowych, tego typu prawa nie zostaną przejęte przez Spółkę. W związku z planowanym przekształceniem Spółka przejmie też wszelkie pozwolenia wodnoprawne, które pozwalają prowadzić działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Innych koncesji, licencji niż wyżej wymienione Zakład nie posiada. Zakład nie posiada patentów oraz praw własności przemysłowej, jak również nie posiada majątkowych praw autorskich/praw pokrewnych. Spółka przejmie tajemnice przedsiębiorstwa posiadane przez Zakład. Przykładowo można w ten sposób potraktować prawne informacje posiadane przez Zakład dotyczące kontrahentów. Zakład prowadzi pełną księgowość. Wszystkie księgi oraz dokumenty z nimi związane zostaną przekazane do Spółki w ramach przekształcenia.

Zważywszy na fakt, że w posiadaniu Zakładu znajduje się bardzo szeroka grupa obiektów z zakresu Infrastruktury wod-kan (hydrofornie, odcinki wodociągów oraz poszczególne części sieci sanitarnej) wycofanie części środków trwałych nie uniemożliwi kontynuowania działalności Zakładu przez Spółkę oraz nie ograniczy możliwości Spółki do funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Obiekty, które zostaną wycofane z Zakładu i tym samym nie wejdą w ramach przekształcenia do majątku Spółki to:

*   sieć kanalizacyjna z przyłączami w miejscowości T.-Z.,

*   sieć kanalizacji w miejscowościach T.-Z. i T.-K.,

*   sieć kanalizacji sanitarnej z pompowniami ścieków,

*   sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości P.

Obiekty te zostaną udostępnione Spółce po przekształceniu na podstawie umowy dzierżawy, a następnie wniesione do Spółki w drodze aportu. Tym samym Spółka będzie nimi dysponować i wykorzystywać je w ramach działalności prowadzonego przedsiębiorstwa zachowując te same możliwości operacyjne co Zakład. Odmienny tryb przeniesienia przedmiotowych obiektów wynika m.in. z faktu, że na przedmiotowe obiekty Gmina uzyskała dofinansowanie zewnętrzne/pożyczki, co wiąże się ze spełnieniem dodatkowych warunków przed ostatecznym przeniesieniem własności na Spółkę.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będzie przedsiębiorstwo. Należy bowiem zauważyć, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może prowadzić nie tylko działalność w zakresie odpłatnej dostawy wody i odprowadzania ścieków, ale również działalność w innym zakresie, np. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem zbycia – jak wynika z treści wniosku – będą składniki majątkowe i niemajątkowe związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie będą one stanowiły zbycia przedsiębiorstwa.

Należy zatem rozpatrzeć, czy zbywany majątek będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, składniki majątku Zakładu są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w strukturach Gminy. Majątek ten obejmie m.in. wodociąg Bukownica, wodociąg Lipowiec, kolektor sieciowy, oczyszczalnia ścieków w T.-Z., stacja trafo w T.-Z. W skład składników przenoszonych do Spółki w związku z przekształceniem Zakładu będą również wchodziły nieruchomości. Będzie to m.in. oczyszczalnia ścieków w T.-Z., hydrofornia T.-Z., hydrofornia L.

Z treści wniosku wynika także, że zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem zbycia, będzie również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym na tyle, że Spółka będzie mogła – przy zastosowaniu otrzymanych składników – kontynuować dotychczasową działalność.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem wniesienia do Spółki będzie – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to uznać należy, że przedmiotem zbycia w wyniku przekształcenia Zakładu w Spółkę będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.