Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1025/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Obowiązek uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne.
Słowa kluczowe: miasto; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu z tytułu czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje lub może dokonywać:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali na cele mieszkalne oraz świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych i dokonywanie refaktur mediów dotyczących tych lokali, dla których Miasto stosuje takie same stawki, jak dla najmu, w oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną w tym zakresie (zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1527a/11/AW). Transakcje te Miasto dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku. Po stronie Miasta występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):
3.  polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów – przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych,
4.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A–B) oraz występowaniem zdarzeń (C–D), Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Miasto korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje (względnie będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek naliczony nie jest odliczany.

Miasto ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A–B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami (C–D). Nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta (dalej: „Urząd”), np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, prasa/publikacje specjalistyczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Miasta (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary, jak i usługi.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń ci sami pracownicy w tym samym dniu mogą „brać udział” np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę miejską.

Miasto zaznaczyło, że dotychczas nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Miasto transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1.  ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu, bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków – z wyłączeniem ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu, budowli) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6.  dzierżawa budynku Urzędu – w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. – transakcje te podlegają, co do zasady, opodatkowaniu;
7.  ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli itp., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są lub mogą być nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Miasta w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów, niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) – podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Miasto zaznaczyło, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkunastoma, a kilkudziesięcioma.

Miasto wskazało, że dodatkowo składa wnioski o indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, w szczególności w kwestii: a) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (zarówno towarów jak i usług) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; b) czy występujące po stronie Miasta zdarzenia, wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; c) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.); d) czy z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych (zarówno towarów jak i usług) w pewnej części także do zdarzeń wynikających z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, jest zobowiązane do naliczania podatku należnego; e) czy w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też powinno zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku; f) w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy powinno dokonać korekty deklaracji VAT w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym zakres niniejszego wniosku nie obejmuje tych zagadnień.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, Miasto pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT w części, w której nie jest ona przedmiotem dodatkowych wniosków o interpretacje indywidualne, o których mowa powyżej.

Miasto zaznaczyło, że dotychczas dokonywało odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik proporcji wyłącznie w odniesieniu do refakturowanych kosztów mediów, związanych zarówno ze świadczonymi usługami najmu lokali mieszkalnych (objętych zwolnieniem od podatku VAT), jak i świadczonymi usługami najmu lokali użytkowych (opodatkowanych stawką 23% VAT), począwszy od roku 2012. W powyższym zakresie stosowało proporcję wyliczoną szacunkowo na 2012 r. według prognozy ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, z uwagi na brak obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w poprzednich latach podatkowych. W treści protokołu z dnia 17 lipca 2012 r., organ podatkowy zaakceptował proporcję szacunkową ustaloną przez Miasto na poziomie 27%. Niemniej jednak, zakres niniejszego wniosku nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik proporcji od tego rodzaju wydatków mieszanych, tj. związanych z refakturowanymi przez Miasto kosztami mediów dotyczących zarówno najmu lokali mieszkalnych, jak i użytkowych. Miasto uważa ten sposób przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej za rodzaj alokacji bezpośredniej, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w:

1.  punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
2.  punkcie 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
3.  punkcie 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
4.  punkcie 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
5.  punkcie 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
6.  punkcie 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
7.  punkcie 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Miasto wskazało, że zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT stosuje się zatem wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną z podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Stwierdziło, że biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/112/WE) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

W szczególności, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt. 37–41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

Uregulowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiane uregulowanie, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – przypis Miasta) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję, odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian”. Podobnie Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje – nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika”. Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – przypis Miasta) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Warto podkreślić, że termin »dobra inwestycyjne« używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych”.

Ponadto Miasto wskazało, w kontekście stosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, że należy zwrócić uwagę na utrwalone podejście organów podatkowych w odniesieniu do terminu „używania” określonych w przepisie środków trwałych na potrzeby działalności podatnika. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. o znaku IPPP3/443-333/13-2/LK „za »używanie« towaru nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego posiadanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc »użytkownikiem« w rozumieniu art. 90 ust 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku”.

Odnośnie przywołanych na wstępie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT Miasto zwróciło uwagę na wykorzystanie w ich treści terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental – wersja angielska, Hilfsumsätze – wersja niemiecka, accessoires – wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować, jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Stwierdziło, że wyjaśnienia tego terminu dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08) Sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Miasto dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości co najmniej kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 142 z 2001, poz. 1591) (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Miasto do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości miasta.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Miasta są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz, w kontekście corocznego uchwalania budżetu, Miasto stwierdziło, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, zgodnie z którymi w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Miasto zwróciło uwagę, że w jego przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo uznało, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.

W ocenie Miasta, sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości, w kontekście działalności Miasta, jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia jego podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Miasto, działające w tym charakterze obejmują w szczególności:

*   sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych;
*   sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli;
*   dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele), dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych;
*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych transakcji Miasto niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu ryzy papieru. Miasto nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach powinno posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Miasta, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działającego jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1–6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Miasto działające jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. W szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07 Trybunał jednoznacznie potwierdził, że:

„ (\`(...)\`) pojęcie »dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie«, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`)

Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia »dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie«, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu, zdaniem Miasta, uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to bowiem środki trwale faktycznie wykorzystywane przez nie do prowadzonej przez nie działalności. Zatem po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto uregulowanie określone w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku Urzędu. Budynek ten, jak również jego wyposażenie, stanowią bowiem podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Miasto działalności. Ponadto podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie ze stanowiskiem Miasta wyrażonym w odrębnym wniosku o interpretację).

Reasumując Miasto stwierdziło, że w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1–6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinno je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, że stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe w opinii Miasta należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez nie do prowadzonej działalności.

Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych przez Miasto (wskazanych w punktach 1–6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie, w jakim stanowią transakcje dotyczące nieruchomości), nie sprzeciwia się również przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje te nie powinny być traktowane jako „sporadyczne” – w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym obrót z tytułu tych transakcji powinien, zdaniem Miasta, być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sytuacjach. W szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1193/12/KM i sygn. ITPP1/443-1192/12/MS), w których organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymienionych w pkt 1–6 należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również, że obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 3 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-917/12-4/AW) oraz z 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-893/12-4/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.