Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.351.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania budynku (obiektu handlowego) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania czynności przekazania ww. obiektu występującemu ze Spółki wspólnikowi w zamian za spłatę przysługujących mu udziałów kapitałowych za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania budynku (obiektu handlowego) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania czynności przekazania ww. obiektu występującemu ze Spółki wspólnikowi w zamian za spłatę przysługujących mu udziałów kapitałowych za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania budynku (obiektu handlowego) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania czynności przekazania ww. obiektu występującemu ze Spółki wspólnikowi w zamian za spłatę przysługujących mu udziałów kapitałowych za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić występującemu ze Spółki wspólnikowi jego udział kapitałowy w majątku zbywczym, którego wartość zostanie ustalona na dzień wyjścia tego wspólnika ze Spółki. Wypłata nastąpi bądź to w formie pieniężnej, i wówczas występujący wspólnik za należne mu środki nabędzie od Spółki obiekt handlowy obecnie wynajęty sieci „A” jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Spółki), bądź to w formie rzeczowej w postaci przedmiotowego obiektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozwiązanie (jedno z dwóch wyżej opisanych) Wnioskodawca w porozumieniu z występującym wspólnikiem wybierze w zależności od treści otrzymanej interpretacji indywidualnej, o jaką zawnioskował ten wspólnik na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zamierzonym wyjściem ze Spółki (Wnioskodawcy) oraz możliwości prawnych wypłaty udziału kapitałowego, gdyż literalnie kodeks spółek handlowych stanowi o wypłacie tego udziału w pieniądzu.

Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca uważa obiekt handlowy jak wyżej wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami, takimi jak prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej ze Spółką przez sieć „A”, zobowiązania z umowy kredytowej, na podstawie której Spółka zaciągnęła kredyt na budowę obiektu, firmę (nazwę) z tym, że z oczywistych względów występujący wspólnik nie będzie posługiwał się oznaczeniem „Spółka jawna”, gdyż będzie w oparciu o przedmiotowy obiekt prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, księgi Wnioskodawcy dotyczące rozliczeń Spółki z „Biedronką” i bankiem kredytującym itp. (przy czym oczywiście własne księgi występujący wspólnik będzie jako jednoosobowa firma prowadził w takiej formie, w jakiej będzie to możliwe). Będzie to więc zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ˡ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Istotne jest również dla przedmiotu niniejszego wniosku, że Wnioskodawca przy budowie obiektu handlowego jak wyżej miał prawo do odliczeń podatku od towarów i usług zawartego w nabywanych do jego budowy towarach i usługach i korzystał z tego prawa. Jednocześnie przez okres dłuższy niż 2 lata po oddaniu tego obiektu do użytkowania, gdyż od roku 2013, wykorzystywał go w czynnościach opodatkowanych, to jest wynajmując (czynsz z podatkiem należnym) obiekt sieci „A”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 4 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Czy majątek, mający być przedmiotem przekazania występującemu ze Spółki jawnej wspólnikowi w zamian za jego udziały, obejmujący obiekt handlowy wynajmowany sieci „A”, jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy:
    
    1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj.:
        *   czy stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
        *   czy w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy majątek ten jest wyodrębniony jako dział, wydział, oddział itp. i czy wyodrębnienie to wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?
    2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego?
    3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
    
    Odp. Obiekt handlowy, który Wnioskodawca (Spółka) ma przekazać wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze Spółki jawnej w przekonaniu Wnioskodawcy można uznać za wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu pytania 1, a wezwania j.w. Co prawda, w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego stan faktyczny nie ma odzwierciedlenia w definicji podanej w pytaniu 1b wezwania, tj. „działu, wydziału, oddziału” (w takich przypadkach występowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej jako: „ZCP” byłoby tak oczywiste, że nie wymagałoby interpretacji, więc wówczas prawdopodobnie Spółka nie składałaby wniosku), ale też trudno dla pojedynczego obiektu tworzyć strukturę takiego typu. W przekonaniu Wnioskodawcy uprawnione jest jednak twierdzenie o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym, gdyż przedmiotowy obiekt jest traktowany jako „inwestycja” w odróżnieniu od innych rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do bieżącej działalności Spółki, której przedmiotem jest produkcja (oraz handel i zbyt produktów włókienniczych. Takie wyodrębnienie rodzajowe aktywów trwałych („rzeczowe aktywa trwałe” i „inwestycje długoterminowe”) potwierdzają sprawozdania finansowe za kolejne lata sprawozdawcze, a ponadto w ewidencji Wnioskodawcy (Spółki) wyodrębnione są: kredyt długoterminowy zaciągnięty na budowę tego obiektu, odsetki, które go dotyczą, amortyzacja oraz przychody w postaci czynszu – w efekcie bez problemu można rozliczyć na bieżąco zarówno wartość obiektu, jak i jego rentowność. Fakt, że Wnioskodawca dotąd nie obliczał odrębnie tych wielkości wynikał jedynie z czysto pragmatycznych względów: praktycznie do niczego nie było to wymagane. Wnioskodawca podkreśla zwłaszcza fakt, że wspólnik, na rzecz którego ma nastąpić w ramach wypłaty udziału kapitałowego przekazanie obiektu, którego dotyczy wniosek, ubiega się o udzielenie zgody przez bank kredytujący (konsorcjum Banków Spółdzielczych w Wilamowicach i Ustroniu) na przejęcie kredytu inwestycyjnego od Spółki po przejęciu/nabyciu przedmiotowego obiektu, przy czym obecnie posiada on pismo banku z dnia 7 lipca 2017 r. stwierdzające: „istnieje możliwość przejęcia długu z kredytu inwestycyjnego udzielonego umową nr (\`(...)\`) przez nowo powstały podmiot gospodarczy, pod warunkiem dostarczenia do Banku dokumentacji (\`(...)\`)”. Wnioskodawca uzależnia przekazanie/zbycie obiektu od uzyskania przez występującego wspólnika definitywnej zgody na przejęcie kredytu, z którego sfinansował jego budowę (zakończoną w roku 2012). Fakt zwłaszcza przejęcia przez występującego ze Spółki (Wnioskodawca) wspólnika zobowiązania, a także praw z umowy najmu zawartej przez Spółkę z siecią „A” – w ocenie Wnioskodawcy – świadczy o tym, że obiekt mający przejść na własność występującego wspólnika wraz z dotyczącymi go aktywami (budynek + prawa z najmu) i pasywami (kredyt i obowiązki związane z utrzymaniem obiektu typu istotne remonty, konserwacje itp., podatek od nieruchomości) jak najbardziej stanowią ZCP w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), pomimo, że obiekt nie stanowi: „działu, wydziału, oddziału”. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jako „potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze” (pytanie 1c wezwania), to ZCP w planowanych założeniach bezsprzecznie obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, o czym najlepiej świadczy fakt, że w piśmie wspólnika występującego ze Spółki (Wnioskodawca) złożonym do banku kredytującego obiekt z dnia 20 września 2017 r. wykazał on (w oparciu o aktualne informacje ze Spółki) wszystkie dane finansowe i majątkowe samego obiektu (bez jakichkolwiek innych danych Spółki niemających związku z obiektem) jako wystarczająco rentownego. Funkcjonalność obiektu jako przeznaczonego do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jest więc bezsporna: uzyskiwane z niego przychody pozwolą występującemu wspólnikowi wypełnić zobowiązania kredytowe, utrzymać obiekt w należytym stanie, zapłacić podatek od dochodu, a w przypadku VAT, który jest przedmiotem wniosku, generalnie powinien ten podatek mieć dla przedsiębiorstwa występującego wspólnika skutek neutralny, gdyż działalność tego przedsiębiorstwa będzie w całości stanowić czynności opodatkowane VAT. Nadmienić należy również, że występujący wspólnik, co szczegółowo wyliczono w piśmie do banku o wyrażenie zgody na przejęcie przez niego kredytu, po opłaceniu wszystkich kosztów związanych z ratami kredytu i odsetkami włącznie będzie mieć środki na godziwe utrzymanie własne i rodziny. Wynika z tego, że obiekt wraz z wszystkimi dotyczącymi go aktywami i pasywami, który Wnioskodawca (Spółka) ma zamiar przekazać występującemu wspólnikowi w ramach wypłaty jego udziału kapitałowego, stanowi na płaszczyźnie funkcjonalnej „niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”(pytanie 1c wezwania).
2.  Czy przedmiotem przekazania będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działalnością przedmiotowego obiektu handlowego, w tym zobowiązania w całości? Odp. Przedmiotem przekazania będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działalnością przedmiotowego obiektu handlowego, w tym zobowiązania w całości. Zwłaszcza przekazanie zobowiązań jest dla obu stron (Wnioskodawcy i występującego wspólnika) sprawą kluczową, o czym świadczy podjęcie przez występującego wspólnika czynności (począwszy od pisma do banku z dnia 7 lipca 2017 r.) zmierzających do wyrażenia zgody przez bank kredytujący budowę obiektu mającego stanowić ZCP na przejęcie kredytu przez niego wraz z otrzymaniem/nabyciem przedmiotowego obiektu. Co więcej, brak takiej zgody najprawdopodobniej spowoduje, że strony planowanej transakcji przekazania/nabycia tego obiektu nie przystąpią do niej i rozliczą się stricte według art. 65 § 3 Kodeksu handlowego, czyli wypłacając udział kapitałowy w gotówce. W dniu sporządzenia niniejszych uzupełnień występujący wspólnik posiada (na piśmie) wstępną informację od banku, że jest on gotów wyrazić zgodę na przejęcie warunku po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień i oświadczeń, co też wspólnik wykonał i oczekuje obecnie na definitywną zgodę banku odnośnie przejęcia kredytu. Poza kredytem praktycznie nie ma innych zobowiązań dotyczących przedmiotowego obiektu, które nie byłyby związane z prawami właścicielskimi np. podatek od nieruchomości. Planowana zmiana właściciela automatycznie (z mocy prawa) spowoduje przejęcie tego rodzaju zobowiązań przez występującego wspólnika, o ile oczywiście stanie się on właścicielem obiektu.
3.  Czy przypisany do ww. nieruchomości zespół składników jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności spółki? Odp. Przypisany do ww. nieruchomości zespół składników jest – zdaniem Wnioskodawcy – wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Spółki. Wnioskodawca tłumaczy to w taki sposób, że generalnie zajmuje się działalnością w branży odzieżowej, a dotychczas wynajem obiektu jest działalnością niejako dodatkową. Wydzielenie obiektu na wynajem w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa, które na bazie przejętego/nabytego obiektu ma zamiar utworzyć występujący wspólnik, nie będzie musiało wiązać się organizacyjnie ani materialnie ze wsparciem innych struktur Spółki. Wszystkie dotychczasowe umowy występujący wspólnik może aneksować jeszcze przed dniem wyjścia ze Spółki (31 grudnia 2017 r.), a baza materialna (lokal, komputery, programy, etc.) przynajmniej na etapie rozpoczęcia działalności jako jednoosobowe przedsiębiorstwo nie będzie mu potrzebna, gdyż siedzibę firmy może ustanowić w miejscu zamieszkania, a sprawy księgowe, podatkowe i administracyjne zlecić osobie trzeciej, np. biuru rachunkowemu.
4.  Czy nieruchomość, będąca przedmiotem najmu, obejmuje wyłącznie budynek handlowy, czy też inne składniki majątku Wnioskodawcy, np. wyposażenie, maszyny – należy wymienić wszystkie składniki majątku będące przedmiotem umowy najmu. Odp. Nieruchomość, będąca przedmiotem najmu, obejmuje wyłącznie budynek handlowy, natomiast nie obejmuje wymienionych w pkt 4 wezwania innych składników rzeczowych typu: wyposażenie czy maszyny. Wynika to ze specyfiki działalności najemcy obiektu, tj. sklepu należącego do sieci „A”. Wystrój, wyposażenie, itd. obiektu jest w tym przypadku standardowe i zunifikowane dla wszystkich placówek handlowych należących do sieci, wobec czego, Wnioskodawca czy kolejny właściciel prawny obiektu (np. występujący wspólnik) nie ma praktycznie wpływu na infrastrukturę towarzyszącą obiektowi. Podkreślić należy zwłaszcza, że najemca wyposażenie, wystrój, itp. elementy dotyczące przedmiotu najmu zastrzegł sobie do swojej wyłącznej gestii już w umowie, co było jego warunkiem przystąpienia do umowy zgłoszonym na etapie negocjacji. Co więcej, nawet warunki budowlane dotyczące sposobu budowy i wizualizacji obiektu także były określone przez najemcę. Najpewniej wiązało się to ze strategią handlową najemcy, jego „know-how”, kwestiami rozpoznawalności wśród potencjalnych klientów, etc. Brak po stronie Wnioskodawcy innych składników rzeczowych związanych z obiektem mającym stanowić ZCP, jego zdaniem nie wyklucza uznania tego obiektu właśnie za ZCP, zwłaszcza, że wraz z obiektem występujący wspólnik ma przejąć prawa czynszowe z umowy najmu i zobowiązania kredytowe (pkt 1 niniejszego pisma).
5.  Czy umowa najmu dotycząca ww. budynku będzie przeniesiona na nabywcę w związku z transakcją przekazania występującemu ze Spółki jawnej wspólnikowi w zamian za jego udziały w nieruchomości? Odp. Umowa najmu ma być przeniesiona na nabywcę (występującego wspólnika) jako wypłata należnego mu udziału kapitałowego w Spółce, w której majątek zbywczy jest znacznie większy niż wartość obiektu „netto” (wartość budynku minus aktualny stan kredytu zaciągniętego na jego budowę), gdyż obejmuje także zakład produkcyjno-handlowy wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami. Natomiast aktualnie nie może być mowy o udziałach w nieruchomości występującego ze Spółki wspólnika (według pytania 5 z wezwania), gdyż właścicielem prawnym tej nieruchomości jest obecnie (przed planowanym przekazaniem obiektu jako ZCP występującego wspólnika) wyłącznie Spółka jawna (Wnioskodawca). Nie ma co do przedmiotowego obiektu z punktu widzenia poszczególnych wspólników współwłasności w częściach ułamkowych czy tym bardziej współwłasności w częściach wyodrębnionych fizycznie.
6.  Czy nabywca będzie kontynuował najem tego budynku, czy też będzie w nim prowadził własną działalność? Odp. Nabywca będzie kontynuował najem budynku, ale w ramach założonej przez siebie działalności gospodarczej. Mógłby co prawda kontynuować najem poza działalnością gospodarczą, ale jeżeli ma przejąć obiekt jako ZCP, to oczywiste wydaje się kontynuowanie najmu w ramach działalności gospodarczej. Prawdopodobnie będzie to dość istotny argument dla banku za tym, by zgodził się na przejęcie kredytu. Ponadto, biorąc pod uwagę możliwość rozwoju przez nabywcę, otwarcie przez niego działalności gospodarczej jest bardziej logiczne, niż kontynuacja najmu poza tą działalnością.
7.  Czy w stosunku do przedmiotowego budynku były ponoszone przez Spółkę nakłady na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
    1.  czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku?
    2.  kiedy wydatki te zostały poniesione?
    3.  czy po dokonanym ulepszeniu ww. obiektu został on oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępniony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata?
    4.  czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków?Odp. W stosunku do przedmiotowego budynku nie były dokonane jakiekolwiek ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach budynek (obiekt handlowy) wraz ze wskazanymi dotyczącymi go aktywami i pasywami można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług?
2.  Czy (w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1) przekazanie występującemu ze Spółki (Wnioskodawcy) wspólnikowi w ramach spłacenia mu udziału kapitałowego bezpośrednio, a nie za środki pieniężne, obiektu handlowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa można objąć zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to jest jako czynność w ogóle pozostającą poza przepisami tej ustawy?
3.  Czy w razie nie uznania, mającego być przedmiotem przekazania (sprzedaży), obiektu wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa takie przekazanie (sprzedaż) można objąć zwolnieniem dotyczącym dostaw budynków po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnosząc się do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że budynek (obiekt handlowy), który ma być przedmiotem planowanego przekazania (jako wypłaty udziału kapitałowego) albo zbycia za środki pieniężne przyznane występującemu wspólnikowi, ze względu na jego przedmiotową łączność z dotyczącymi go aktywami i pasywami, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej jako „ZCP”, w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Odnosząc zacytowaną regulację do planowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że uprawnione jest twierdzenie o ZCP.

Po pierwsze: obiekt handlowy, którego dotyczy niniejszy wniosek, ma przy przekazaniu (sprzedaży) obejmować nie tylko sam budynek, ale też związane z nim prawa i obowiązki wynikające z dotyczącej go umowy najmu, rozliczenia (amortyzacja, podatki majątkowe) wynikające z ksiąg Wnioskodawcy, a przede wszystkim zobowiązania kredytowe. Wnioskodawca twierdzi więc, że chodzi o organizacyjnie i finansowo (obiekt zaliczany jest księgowo i bilansowo do „długoterminowych inwestycji” o charakterze niefinansowym, a nie do rzeczowego majątku trwałego jak środki trwałe czy środki trwałe w budowie) wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (np. prawo do czynszu jest składnikiem niematerialnym).

Po drugie w definicji ZCP ustawodawca istotny akcent kładzie na występowanie „zobowiązań”, a jak wskazał Wnioskodawca w opisie planowanego zdarzenia przyszłego, w ramach nabytego (otrzymanego) obiektu, występujący wspólnik przejmie także zobowiązania kredytowe z umowy, na podstawie której Wnioskodawca uzyskał kredyt na budowę tego obiektu. Wnioskodawca wystąpił już do właściwego banku o wyrażenie zgody na zmianę w osobie kredytodawcy i nawet otrzymał odpowiedź, że pod warunkiem określenia pewnych dokumentów taka zgoda nie będzie stanowić żadnego problemu. Wymagany więc do określenia ZCP element zobowiązań także wystąpi.

Po trzecie: obiekt wraz z prawami (z umowy najmu) i obowiązkami, które będą obejmować utrzymanie obiektu w należytym stanie i obsługę kredytu, może stanowić „niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania” (gospodarcze), gdyż będzie mógł poza dotychczasowymi strukturami formalnymi i organizacyjnymi Wnioskodawcy (Spółki) pełnić rolę inwestycji przynoszącej występującemu wspólnikowi zyski oczywiście z uwzględnieniem obowiązków wynikających z utrzymania przez niego tej inwestycji w należytym stanie użytkowym i prawnym. Wszystkie zatem okoliczności wskazują na to, że planowane przekazanie (sprzedaż) uznać należy jako czynność dotyczącą ZCP.

W przypadku pytania nr 2, które sens będzie miało tylko wówczas, gdy planowane zdarzenie przyszłe zostanie uznane jako czynność, której przedmiotem będzie ZCP, Wnioskodawca twierdzi, że zakresem przedmiotowym art. 6 pkt 1 ustawy VAT można objąć także bezpośrednie przekazanie tej ZCP występującemu wspólnikowi w ramach wypłaty mu udziału kapitałowego. W przepisie tym mowa jest co prawda o transakcji „zbycia” przedsiębiorstwa lub jego ZCP, ale w przekonaniu Wnioskodawcy przekazanie ZCP w ramach wypłaty udziału kapitałowego także jest „zbyciem”, gdyż po pierwsze zmieni się właściciel określonego zespołu składników majątkowych, bo Wnioskodawca przeniesie ich własność na występującego wspólnika, a po drugie zapłatą za to przeniesienie będzie wartość należnego temu wspólnikowi udziału kapitałowego, zatem ta wartość będzie ceną przeniesienia własności. Można zatem uznać, że planowana transakcja jest dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przy czym Wnioskodawca twierdzi, że jako czynność dotycząca ZCP jest ona wyłączona z działania tej ustawy na podstawie jej art. 6 pkt 1.

Wnioskodawca na wypadek nie uznania przez organ interpretacyjny wskazanego obiektu wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami za ZCP, czyli w konsekwencji uznania go za czynność podlegającą regulacjom ustawy VAT zawarł w przedmiocie niniejszego wniosku pytanie dotyczące możliwości zwolnienia od podatku VAT planowanego zbycia na rzecz występującego wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania przez organ, że nie można do przedstawionego planowanego zdarzenia przyszłego zastosować regulacji art. 6 pkt 1 tej ustawy, przekazanie w ramach wypłaty udziału kapitałowego (albo zbycie za środki należne za ten udział) ma prawo w przypadku Wnioskodawcy korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 b (a contrario) w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Przedmiotowy obiekt po wybudowaniu został wynajęty sieci „A” z dniem 1 sierpnia 2013 r. i najem ten trwa nadal. Najem ten od samego początku jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Najwcześniejszą z możliwych dat zbycia (przekazania) obiektu występującemu wspólnikowi będzie data jego wyjścia ze Spółki, to jest dnia 31 grudnia 2017 r. Z zestawienia tych dat wynika, że między datą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, to jest „oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności opodatkowanych” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (jako pierwszego zasiedlenia), czyli od dnia 1 sierpnia 2013 r. do najwcześniejszej z możliwych daty przekazania/zbycia przedmiotowego obiektu minie znacznie więcej niż 2 lata, o którym to okresie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10b tej ustawy. Spełnienie warunku, by od daty pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata, jest zatem bezsporne, a w konsekwencji przy braku możliwości skorzystania z art. 6 pkt 1 ustawy VAT – zdaniem Wnioskodawcy – może on skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. „b” w związku z art. 14 pkt 2 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać w tym miejscu należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślenia wymaga również, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić występującemu ze Spółki wspólnikowi jego udział kapitałowy w majątku zbywczym, którego wartość zostanie ustalona na dzień wyjścia tego wspólnika ze Spółki. Wypłata nastąpi bądź to w formie pieniężnej, i wówczas występujący wspólnik za należne mu środki nabędzie od Spółki obiekt handlowy obecnie wynajęty sieci „A” jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bądź to w formie rzeczowej w postaci przedmiotowego obiektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca uważa obiekt handlowy wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami, takimi jak prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej ze Spółką przez sieć „A”, zobowiązania z umowy kredytowej, na podstawie której Spółka zaciągnęła kredyt na budowę obiektu, firmę (nazwę) z tym, że z oczywistych względów występujący wspólnik nie będzie posługiwał się oznaczeniem „Spółka jawna”, gdyż będzie w oparciu o przedmiotowy obiekt prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, księgi Wnioskodawcy dotyczące rozliczeń Spółki z „Biedronką” i bankiem kredytującym itp. (przy czym oczywiście własne księgi występujący wspólnik będzie jako jednoosobowa firma prowadził w takiej formie, w jakiej będzie to możliwe). Obiekt handlowy, który Wnioskodawca ma przekazać wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze Spółki jawnej w przekonaniu Wnioskodawcy można uznać za wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych. W przekonaniu Wnioskodawcy uprawnione jest jednak twierdzenie o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym, gdyż przedmiotowy obiekt jest traktowany jako „inwestycja” w odróżnieniu od innych rzeczowych aktywów trwałych wykorzystywanych do bieżącej działalności Spółki, której przedmiotem jest produkcja (oraz handel i zbyt produktów włókienniczych. Takie wyodrębnienie rodzajowe aktywów trwałych („rzeczowe aktywa trwałe” i „inwestycje długoterminowe”) potwierdzają sprawozdania finansowe za kolejne lata sprawozdawcze, a ponadto w ewidencji Wnioskodawcy wyodrębnione są: kredyt długoterminowy zaciągnięty na budowę tego obiektu, odsetki, które go dotyczą, amortyzacja oraz przychody w postaci czynszu – w efekcie bez problemu można rozliczyć na bieżąco zarówno wartość obiektu, jak i jego rentowność. Fakt, że Wnioskodawca dotąd nie obliczał odrębnie tych wielkości wynikał jedynie z czysto pragmatycznych względów: praktycznie do niczego nie było to wymagane. Wnioskodawca podkreśla zwłaszcza fakt, że wspólnik, na rzecz którego ma nastąpić w ramach wypłaty udziału kapitałowego przekazanie obiektu, którego dotyczy wniosek, ubiega się o udzielenie zgody przez bank kredytujący na przejęcie kredytu inwestycyjnego od Spółki po przejęciu/nabyciu przedmiotowego obiektu, przy czym obecnie posiada on pismo banku z dnia 7 lipca 2017 r. stwierdzające: „istnieje możliwość przejęcia długu z kredytu inwestycyjnego udzielonego umową nr (\`(...)\`) przez nowo powstały podmiot gospodarczy, pod warunkiem dostarczenia do Banku dokumentacji (\`(...)\`)”. Wnioskodawca uzależnia przekazanie/zbycie obiektu od uzyskania przez występującego wspólnika definitywnej zgody na przejęcie kredytu, z którego sfinansował jego budowę (zakończoną w roku 2012). Fakt zwłaszcza przejęcia przez występującego ze Spółki (Wnioskodawca) wspólnika zobowiązania, a także praw z umowy najmu zawartej przez Spółkę z siecią „A” – w ocenie Wnioskodawcy – świadczy o tym, że obiekt mający przejść na własność występującego wspólnika wraz z dotyczącymi go aktywami (budynek + prawa z najmu) i pasywami (kredyt i obowiązki związane z utrzymaniem obiektu typu istotne remonty, konserwacje itp., podatek od nieruchomości) jak najbardziej stanowią ZCP, pomimo, że obiekt nie stanowi: „działu, wydziału, oddziału”. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jako „potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”, to ZCP w planowanych założeniach bezsprzecznie obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, o czym najlepiej świadczy fakt, że w piśmie wspólnika występującego ze Spółki złożonym do banku kredytującego obiekt z dnia 20 września 2017 r. wykazał on (w oparciu o aktualne informacje ze Spółki) wszystkie dane finansowe i majątkowe samego obiektu (bez jakichkolwiek innych danych Spółki niemających związku z obiektem) jako wystarczająco rentownego. Funkcjonalność obiektu jako przeznaczonego do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jest więc bezsporna: uzyskiwane z niego przychody pozwolą występującemu wspólnikowi wypełnić zobowiązania kredytowe, utrzymać obiekt w należytym stanie, zapłacić podatek od dochodu, a w przypadku VAT, który jest przedmiotem wniosku, generalnie powinien ten podatek mieć dla przedsiębiorstwa występującego wspólnika skutek neutralny, gdyż działalność tego przedsiębiorstwa będzie w całości stanowić czynności opodatkowane VAT. Nadmienić należy również, że występujący wspólnik, co szczegółowo wyliczono w piśmie do banku o wyrażenie zgody na przejęcie przez niego kredytu, po opłaceniu wszystkich kosztów związanych z ratami kredytu i odsetkami włącznie będzie mieć środki na godziwe utrzymanie własne i rodziny. Wynika z tego, że obiekt wraz z wszystkimi dotyczącymi go aktywami i pasywami, który Wnioskodawca (Spółka) ma zamiar przekazać występującemu wspólnikowi w ramach wypłaty jego udziału kapitałowego, stanowi na płaszczyźnie funkcjonalnej „niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”. Przedmiotem przekazania będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działalnością przedmiotowego obiektu handlowego, w tym zobowiązania w całości. Zwłaszcza przekazanie zobowiązań jest dla obu stron (Wnioskodawcy i występującego wspólnika) sprawą kluczową, o czym świadczy podjęcie przez występującego wspólnika czynności (począwszy od pisma do banku z dnia 7 lipca 2017 r.) zmierzających do wyrażenia zgody przez bank kredytujący budowę obiektu mającego stanowić ZCP na przejęcie kredytu przez niego wraz z otrzymaniem/nabyciem przedmiotowego obiektu. Co więcej, brak takiej zgody najprawdopodobniej spowoduje, że strony planowanej transakcji przekazania/nabycia tego obiektu nie przystąpią do niej i rozliczą się stricte według art. 65 § 3 Kodeksu handlowego, czyli wypłacając udział kapitałowy w gotówce. W dniu sporządzenia niniejszych uzupełnień występujący wspólnik posiada (na piśmie) wstępną informację od banku, że jest on gotów wyrazić zgodę na przejęcie warunku po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień i oświadczeń, co też wspólnik wykonał i oczekuje obecnie na definitywną zgodę banku odnośnie przejęcia kredytu. Poza kredytem praktycznie nie ma innych zobowiązań dotyczących przedmiotowego obiektu, które nie byłyby związane z prawami właścicielskimi np. podatek od nieruchomości. Planowana zmiana właściciela automatycznie (z mocy prawa) spowoduje przejęcie tego rodzaju zobowiązań przez występującego wspólnika, o ile oczywiście stanie się on właścicielem obiektu. Przypisany do ww. nieruchomości zespół składników jest – zdaniem Wnioskodawcy – wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Spółki. Wnioskodawca tłumaczy to w taki sposób, że generalnie zajmuje się działalnością w branży odzieżowej, a dotychczas wynajem obiektu jest działalnością niejako dodatkową. Wydzielenie obiektu na wynajem w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa, które na bazie przejętego/nabytego obiektu ma zamiar utworzyć występujący wspólnik, nie będzie musiało wiązać się organizacyjnie ani materialnie ze wsparciem innych struktur Spółki. Wszystkie dotychczasowe umowy występujący wspólnik może aneksować jeszcze przed dniem wyjścia ze Spółki (31 grudnia 2017 r.), a baza materialna (lokal, komputery, programy, etc.) przynajmniej na etapie rozpoczęcia działalności jako jednoosobowe przedsiębiorstwo nie będzie mu potrzebna, gdyż siedzibę firmy może ustanowić w miejscu zamieszkania, a sprawy księgowe, podatkowe i administracyjne zlecić osobie trzeciej, np. biuru rachunkowemu. Nieruchomość, będąca przedmiotem najmu, obejmuje wyłącznie budynek handlowy, natomiast nie obejmuje innych składników rzeczowych typu: wyposażenie czy maszyny. Umowa najmu ma być przeniesiona na nabywcę (występującego wspólnika) jako wypłata należnego mu udziału kapitałowego w Spółce. Nabywca będzie kontynuował najem budynku, ale w ramach założonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach budynek (obiekt handlowy) wraz ze wskazanymi dotyczącymi go aktywami i pasywami można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług i w konsekwencji przekazanie występującemu ze Spółki wspólnikowi w ramach spłacenia mu udziału kapitałowego bezpośrednio, a nie za środki pieniężne, obiektu handlowego będzie stanowiło czynność pozostającą poza przepisami tej ustawy.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy transakcja przekazania obiektu handlowego występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w myśl przepisów art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Rozliczenie to następuje m.in. poprzez wypłatę udziału kapitałowego ustalonego na podstawie wartości wkładu wniesionego do spółki powiększonego o pozostawione w spółce zyski i ewentualnie pomniejszonego o kwotę partycypowania w stratach. Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3 ww. ustawy). Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Jak wyjaśniono wyżej, dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przekazać wspólnikowi, występującemu ze Spółki, tytułem wynagrodzenia za udziały nieruchomości w postaci obiektu handlowego. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólnika składniki majątku. Stwierdzić zatem należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika Spółki składników majątku w postaci obiektu handlowego, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że obiekt handlowy, który Wnioskodawca zamierza przekazać wspólnikowi w związku z jego wystąpieniem ze Spółki jawnej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem przekazania – jak wskazał Wnioskodawca – będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z działalnością wynajmowanego przez Spółkę sieci „A” obiektu handlowego, w tym zobowiązania w całości. Składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, składające się na ww. działalność w zakresie wynajmu, są wyodrębnione w prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Przypisany do ww. nieruchomości zespół składników obejmujący obiekt wraz z wszystkimi dotyczącymi go aktywami i pasywami, który Wnioskodawca (Spółka) ma zamiar przekazać występującemu wspólnikowi w ramach wypłaty jego udziału kapitałowego, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych w postaci usług wynajmu ww. obiektu handlowego, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Spółki. Nabywca będzie kontynuował najem budynku w ramach założonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zatem, analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z częścią przedsiębiorstwa, realizującą zadania w zakresie wynajmu obiektu handlowego, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji, zbycie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wydania wspólnikowi występującemu ze Spółki należy uznać za wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro część przedsiębiorstwa w postaci obiektu handlowego, będącego przedmiotem najmu, wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami, jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Spółki i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność przekazania występującemu ze Spółki (Wnioskodawcy) wspólnikowi w ramach spłacenia mu udziału kapitałowego bezpośrednio, a nie za środki pieniężne, obiektu handlowego – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, pytanie nr 3 dotyczące kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia stało się bezprzedmiotowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.