Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.178.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników ZCP1 i ZCP2 jako zorganizowane części przedsiębiorstwa i opodatkowania ich wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego oraz wskazania czy w przypadku udokumentowania czynności zbycia ZCP1 i ZCP2 fakturą znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników ZCP1 i ZCP2 jako zorganizowane części przedsiębiorstwa i opodatkowania ich wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego oraz wskazania czy w przypadku udokumentowania czynności zbycia ZCP1 i ZCP2 fakturą znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników ZCP1 i ZCP2 jako zorganizowane części przedsiębiorstwa i opodatkowania ich wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego oraz wskazania czy w przypadku udokumentowania czynności zbycia ZCP1 i ZCP2 fakturą znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2017 r. o dodatkową opłatę, doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** Sp. z o.o.;
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** Spółka Akcyjna

przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), w 2016 roku zawarła w formie aktu notarialnego, umowę przeniesienia na S.A. w organizacji (dalej: Spółka Akcyjna) zorganizowanych części przedsiębiorstwa tytułem wkładów niepieniężnych.

W przedmiotowej umowie, Spółka oświadczyła, że przysługują jej prawa do organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej – produkcji energii elektrycznej w kogeneracji wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej strefy działalności, w szczególności obsługą urządzeń i utrzymaniem ruchu, stanowiących zorganizowaną całość i tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład której to zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   nieruchomości gruntowe;
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz prawo własności posadowionych na nich budynków administracyjno-warsztatowych, dwóch magazynów, budynku portierni, budynku garażowo-magazynowego, budynku pompowni;
*   udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności posadowionych na nich budynkach – w tym w budynku elektrociepłowni o kubaturze 49.780,00 m3, budynku elektrociepłowni zmiękczania wody o kubaturze 5.746,00 m3, budynku elektrociepłowni neutralizatora ścieków o kubaturze 686,00 m3, budynku stacji telefonii komórkowej, budynku komory pożarowej o kubaturze 168,00 m3;
*   pozostałe środki trwałe związane integralnie z procesem produkcji energii elektrycznej w kogeneracji, które zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do umowy;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   zapasy;
*   produkcja w toku;
*   wierzytelności związane z udzielonymi kredytami, pożyczkami i innymi zobowiązaniami.

Zespół składników o których mowa wyżej zdefiniowano w umowie jako „ZCP1”.

Ponadto, w przedmiotowej umowie, Spółka oświadczyła, że przysługują jej prawa do organizacyjnie i finansowego wyodrębnionego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej – selekcjonowania i kontroli jakości węgla wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej strefy działalności, w szczególności obsługą urządzeń i utrzymaniem ruchu, stanowiących zorganizowaną całość i tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład której to zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   pozostały udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności posadowionych na nich budynkach nie stanowiący elementu ZCP 1 – W tym w budynku elektrociepłowni o kubaturze 49.780,00 m3, budynku elektrociepłowni zmiękczania wody o kubaturze 5.746,00 m3, budynku elektrociepłowni neutralizatora ścieków o kubaturze 686,00 m3, budynku stacji telefonii komórkowej, budynku komory pożarowej o kubaturze 168,00 m3;
*   pozostałe środki trwałe związane integralnie z procesem selekcjonowania i kontroli jakości węgla, które zostały wyszczególnione w załączniku nr 2 do umowy;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   zapasy;
*   produkcja w toku;
*   wierzytelności związane z udzielonymi kredytami, pożyczkami i innymi zobowiązaniami.

Zespół składników, o których mowa wyżej zdefiniowano w umowie jako „ZCP2”.

Bezpośrednio przed wniesieniem do Spółki Akcyjnej ZCP1 i ZCP2 były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. ZCP1 oraz ZCP2 były organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, gdyż te zespoły składników służyły do konkretnych i wyodrębnionych w strukturze przedsiębiorstwa procesów gospodarczych.

Ewidencja księgowa była prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób pozwalający na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywów i pasywów) oraz zyskowność (koszty i przychody) ZCP1 oraz ZCP2.

Ani ZCP 1, ani ZCP 2, ani poszczególne składniki majątkowe, w tym nieruchomości nie były na moment podpisania przedmiotowej umowy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i nie zostały oddane do korzystania pod innym tytułem lub bez tytułu prawnego.

Na mocy przedmiotowej umowy ZCP1 i ZCP2 zostały wniesione do Spółki Akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji.

Wydanie przedmiotów wkładu nastąpiło w dniu podpisania przedmiotowej umowy.

W skład ZCP1 i ZCP2 nie wchodzili pracownicy. Zamiarem stron umowy było dokonanie wkładu ZCP1 i ZCP2 do Spółki Akcyjnej, która natychmiast po dokonaniu wkładu miała rozpocząć własną działalność polegającą na wydzierżawianiu składników majątkowych związanych z ZCP1 i ZCP2 do Spółki. Zamiary te zrealizowano i w dniu podpisania przedmiotowej umowy Spółka otrzymała od Spółki Akcyjnej w dzierżawę składniki majątku związane zarówno z produkcją energii elektrycznej w kogeneracji, jak i z selekcjonowaniem i kontrolą węgla. Działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej oraz działalność polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla prowadziła i prowadzi nadal Spółka. Jedyną aktywnością gospodarczą Spółki Akcyjnej jest świadczenie usług dzierżawy. Do wykonywania tej działalności gospodarczej nie są potrzebni pracownicy. Spółka Akcyjna prowadzi swoją działalność gospodarczą wyłącznie przy wykorzystaniu członków zarządu.

Członkowie zarządu zostali wprawdzie zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jednak do ich obowiązków należą dokładnie te same czynności, jakie należałyby w przypadku samego tylko powołania uchwałą walnego zgromadzenia.

W przedmiotowej umowie nie wskazano wprost, że w skład ZCP1 lub ZCP2 wchodzą zobowiązania, niemniej, zobowiązania takie zostały wyodrębnione i przypisane odpowiednio do ZCP1 i ZCP2 i na podstawie sporządzonych zestawień dokonano odpowiednich wpisów w księgach rachunkowych Spółki i Spółki Akcyjnej, tj. z ksiąg Spółki wyksięgowano zobowiązania związane z ZCP1 i z ZCP2, natomiast w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej ujęto te zobowiązania.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. Zainteresowany wskazał, że w 2016 roku zawarł w formie aktu notarialnego, umowę przeniesienia na S.A. w organizacji zorganizowanych części przedsiębiorstwa tytułem wkładów niepieniężnych.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki Akcyjnej (tj. nabywcy ZCP1 i ZCP2).

Opisany we wniosku stan faktyczny rodzi określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego u obu stron transakcji. W przypadku Wnioskodawcy opisane sytuacje mogą rodzić obowiązek podatkowy w przypadku, jeżeli do przedstawionych stanów faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku Spółki Akcyjnej, opisane sytuacje mogą wpływać na prawo Spółki Akcyjnej do odliczenia podatku VAT jeżeli przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania i opisane transakcje będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla obu stron transakcji tj. zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla Spółki Akcyjnej odpowiedź organu interpretacyjnego na wszystkie postawione we wniosku pytania jest istotna i rodzi konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Odpowiedź organu wyjaśni obu stronom transakcji jak kształtują się ich prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji prawa podatkowego. Szczególnie istotna jest odpowiedź na pytanie „Czy czynność polegająca na wniesieniu ZCP1 lub ZCP2 w postaci wkładu niepieniężnego do Spółka Akcyjnej podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?”. Odpowiedź twierdząca w przypadku Spółki Akcyjnej będzie oznaczała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, który zostałby wykazany na fakturze wystawionej na skutek zastosowania się przez Wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji znalazłby bowiem zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku, gdy organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi przeczącej, wówczas Spółce Akcyjnej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w związku z brzemieniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nabywca, który chciałby zrealizować prawo do odliczenia podatku musi ustalić, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie i ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT tego wymaga od nabywcy prawodawca. Nabywca musi zatem wiedzieć, czy ma on prawo domagać się od dostawcy wystawienia faktury VAT i czy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy taka faktura dawałaby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Dla obu stron transakcji istotne jest ustalenie, czy w przedstawionych stanach faktycznych znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zadane wcześniej pytania dotyczą zarówno obowiązków podatkowych Wnioskodawcy oraz praw podatkowych (tj. prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do domagania się faktury w przypadku dostawy opodatkowanej) i obowiązków (tj. obowiązku zapłaty podatku VAT na rzecz Wnioskodawcy) Spółki Akcyjnej.

Zadane pytanie dotyczy wyłącznie sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki Akcyjnej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wniesiona wcześniej opłata dotyczy dwóch stanów faktycznych, gdyż tylko dwa stany faktyczne zostały we wniosku wcześniej opisane czyli aport ZCP1 i aport ZCP2. Opłaty nie zostały wniesione do poszczególnych pytań, gdyż tego nie przewidują przepisy prawa. Ewentualne zadanie kolejnych pytań do tych samych stanów faktycznych nie wpływa na wysokość opłaty. Powyższe potwierdzają też sądy administracyjne np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2014 roku o sygn. II FSK 745/12.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnia opis stanów faktycznych o następujące informacje.

1.  Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego, pod warunkiem że byłaby to ta sama działalność jaką prowadziła Spółka Akcyjna po przejęciu ZCP1 i ZCP2, tj. działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług dzierżawy. Inny rodzaj działalności wykonywany przez ZCP1 i ZCP2, tj. działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej oraz działalność polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla, wymagałby dodatkowo jedynie udziału pracowników.
2.  W strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) był wyodrębniony jako dział na podstawie regulaminu.
3.  Po zbyciu przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) nie pozostały u Wnioskodawcy żadne składniki materialne i niematerialne.
4.  Po zbyciu przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2), nie posiadał on żadnych składników materialnych i niematerialnych przy udziale których mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Bez wydzierżawiania tych składników od Spółki Akcyjnej, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz działalności gospodarczej polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla nie byłoby możliwe. Bez podjęcia odpowiednich kroków prawnych (np. uzyskania wpisów do rejestru działalności regulowanych) lub faktycznych (nabycie składników materialnych i niematerialnych lub skorzystanie z usług najmu od innych podmiotów, skorzystanie z usług outsourcingu), Wnioskodawca nie mógłby prowadzić żadnej działalności gospodarczej.
5.  W zakresie istnienia między Wnioskodawcą a Spółką Akcyjną związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wyjaśnia, że dwie osoby, które są członkami zarządu Wnioskodawcy wchodzą jednocześnie w skład rady nadzorczej Spółki Akcyjnej. Żadne inne przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT nie występują.
6.  W związku ze zbyciem zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) planuje się przeniesienie w najbliższej przyszłości do Spółki Akcyjnej pracowników. Wówczas Spółka Akcyjna rozpocznie prowadzenie działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz działalności gospodarczej polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowanych w piśmie z dnia 20 lipca 2017 r.).

1.  Czy zdefiniowany w umowie jako ZCP1 zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy zdefiniowany w umowie jako ZCP2 zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3.  Czy czynność polegająca na wniesieniu ZCP1 lub ZCP2 w postaci wkładu niepieniężnego do Spółka Akcyjnej podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku udokumentowania czynności zbycia ZCP1 i ZCP2 fakturą, znalazłby zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 lipca 2017 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednak zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest określenie czy przejęte przez Spółkę Akcyjną zespół składników majątkowych i niemajątkowych może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana części przedsiębiorstwa.

W przypadku, gdy przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie mógł zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana części przedsiębiorstwa, to odpłatne zbycie tych składników (w tym jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej) nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu określenia konsekwencji podatkowych przedmiotowych wkładów, należy zatem w pierwszej kolejności zweryfikować, czy przedmiot transakcji może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ugruntowana praktyka organów podatkowych wskazuje jednak, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: k.c.).

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujących w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę definicję przedsiębiorstwa zawartą w k.c., należy uznać, że w wyniku wniesienia przedmiotowych wkładów do Spółki Akcyjnej nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu określenia konsekwencji podatkowych wniesienie w formie wkładów niepieniężnych składników majątkowych scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego jako ZCP1 i ZCP2 należy również zweryfikować, czy przedmiot wkładu niepieniężnego może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W konsekwencji, aby można było określić zespół składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu wskazanego przepisu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w istniejącym przedsiębiorstwie musi występować zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten musi być wyodrębniony pod względem organizacyjnym i finansowym,
*   zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w przedsiębiorstwie,
*   przenoszony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotna jest tutaj kwestia wyodrębnienia finansowego.

Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wymogu prowadzenia osobnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzania oddzielnych sprawozdań finansowych. Z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębnienia finansowego (wyrok WSA w Olsztynie z 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06).

Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy, aby rachunkowość prowadzona była w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność zorganizowanej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Ponieważ ewidencja księgowa była prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób pozwalający na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywów i pasywów) oraz zyskowność (koszty i przychody) zarówno ZCP1 jak i ZCP2, to należy stwierdzić, że ZCP1 i ZCP2 zostały wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Przy analizie przepisów ustawy o VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzić stosowne środki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji oraz wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie tego przepisu. Powyższy przepis jest kontynuacją art. 5(8) VI Dyrektywy.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 roku, który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Dla określenia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Jednocześnie składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, tak więc o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy każdorazowo rozstrzygać na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

Zarówno ZCP1 i ZCP2 służy do wykonywania określonych zadań gospodarczych, tj. produkcji energii oraz selekcjonowania i kontroli jakości węgla. ZCP1 i ZCP2 posiadają niezbędny zespół aktywów materialnych i niematerialnych pozwalający na realizację tych zadań gospodarczych. W konsekwencji należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym ZCP1 i ZCP2 spełnia powyższe warunki zatem zasadne jest zakwalifikowanie tych zespołów składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wśród istotnych warunków funkcjonalnych wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna móc stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie. Tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki powinny móc tworzyć nowy podmiot, którego przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10).

W opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie opisane wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy, na który kładą nacisk sądy krajowe i TSUE, a także organy podatkowe w swoich interpretacjach, czyli funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka Akcyjna, natychmiast po wniesieniu do niej w formie wkładu niepieniężnego ZCP1 i ZCP2 była w stanie prowadzić działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług dzierżawy nieruchomości, które to usługi opodatkowane są podatkiem VAT. Istotne jest, że te dwa zespoły składników były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie składników bezpośrednio po wniesieniu wkładu. Przedmiotowe zespoły składników zarówno przed aportem, jak i po nim były wykorzystywane do tych samych zadań gospodarczych, tj. do produkcji energii elektrycznej w kogeneracji oraz do selekcjonowania i kontroli jakości węgla.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że przedmioty wkładu niepieniężnego stanowią dwa zespoły składników materialnych i niematerialnych, które zostały wyodrębnione organizacyjne i finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i ponieważ zespoły składników były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które to zadania są realizowane po zbyciu ZCP1 i ZCP2 do Spółki Akcyjnej i ponieważ zespoły składników mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania, to w ocenie Spółki oraz w ocenie Spółki Akcyjnej należy uznać, że zespoły składników będące przedmiotem wkładu tj. ZCP1 i ZCP2 stanowią zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Nie ma przy tym znaczenia, że w skład ZCP1 i ZCP2 nie wchodzili żadni pracownicy, skoro nie byli oni potrzebni do tego, aby zespoły składników funkcjonowały po ich wniesieniu w postaci wkładu niepieniężnego w strukturach nabywcy jako niezależne przedsiębiorstwa realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, w ocenie Spółki i Spółki Akcyjnej czynność polegająca na wniesieniu ZCP1 i ZCP2 w postaci wkładu niepieniężnego do Spółka Akcyjnej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udokumentowania czynności zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, w przypadku Spółki Akcyjnej znalazłby zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie ZCP1 i ZCP2 stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym faktura dokumentująca dostawę ZCP1 i ZCP2 byłaby fakturą dokumentującą czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie umożliwia nabywcy dokonania umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej fakturze wykazany.

Czynności wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie należy w ogóle dokumentować poprzez wystawianie faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2016 roku zawarł w formie aktu notarialnego, umowę przeniesienia na Spółkę Akcyjną zorganizowanych części przedsiębiorstwa tytułem wkładów niepieniężnych. W przedmiotowej umowie, Spółka oświadczyła, że przysługują jej prawa do organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej – produkcji energii elektrycznej w kogeneracji wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej strefy działalności, w szczególności obsługą urządzeń i utrzymaniem ruchu, stanowiących zorganizowaną całość i tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład której to zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   nieruchomości gruntowe;
*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz prawo własności posadowionych na nich budynków administracyjno-warsztatowych, dwóch magazynów, budynku portierni, budynku garażowo-magazynowego, budynku pompowni;
*   udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności posadowionych na nich budynkach – w tym w budynku elektrociepłowni o kubaturze 49.780,00 m3, budynku elektrociepłowni zmiękczania wody o kubaturze 5.746,00 m3, budynku elektrociepłowni neutralizatora ścieków o kubaturze 686,00 m3, budynku stacji telefonii komórkowej, budynku komory pożarowej o kubaturze 168,00 m3;
*   pozostałe środki trwałe związane integralnie z procesem produkcji energii elektrycznej w kogeneracji, które zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do umowy;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   zapasy;
*   produkcja w toku;
*   wierzytelności związane z udzielonymi kredytami, pożyczkami i innymi zobowiązaniami.

Zespół składników o których mowa wyżej zdefiniowano w umowie jako „ZCP1”.

Ponadto, w przedmiotowej umowie, Spółka oświadczyła, że przysługują jej prawa do organizacyjnie i finansowego wyodrębnionego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej – selekcjonowania i kontroli jakości węgla wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej strefy działalności, w szczególności obsługą urządzeń i utrzymaniem ruchu, stanowiących zorganizowaną całość i tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład której to zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   pozostały udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności posadowionych na nich budynkach nie stanowiący elementu ZCP1 – w tym w budynku elektrociepłowni o kubaturze 49.780,00 m3, budynku elektrociepłowni zmiękczania wody o kubaturze 5.746,00 m3, budynku elektrociepłowni neutralizatora ścieków o kubaturze 686,00 m3, budynku stacji telefonii komórkowej, budynku komory pożarowej o kubaturze 168,00 m3;
*   pozostałe środki trwałe związane integralnie z procesem selekcjonowania i kontroli jakości węgla, które zostały wyszczególnione w załączniku nr 2 do umowy;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   zapasy;
*   produkcja w toku;
*   wierzytelności związane z udzielonymi kredytami, pożyczkami i innymi zobowiązaniami.

Zespół składników o których mowa wyżej zdefiniowano w umowie jako „ZCP2”.

Bezpośrednio przed wniesieniem do Spółki Akcyjnej ZCP1 i ZCP2 były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. ZCP1 oraz ZCP2 były organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, gdyż te zespoły składników służyły do konkretnych i wyodrębnionych w strukturze przedsiębiorstwa procesów gospodarczych. Ewidencja księgowa była prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób pozwalający na ustalenie sytuacji majątkowej (aktywów i pasywów) oraz zyskowność (koszty i przychody) ZCP1 oraz ZCP2. Ani ZCP1, ani ZCP2, ani poszczególne składniki majątkowe, w tym nieruchomości nie były na moment podpisania przedmiotowej umowy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i nie zostały oddane do korzystania pod innym tytułem lub bez tytułu prawnego. Na mocy przedmiotowej umowy ZCP1 i ZCP2 zostały wniesione do Spółki Akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji. Wydanie przedmiotów wkładu nastąpiło w dniu podpisania przedmiotowej umowy. W skład ZCP1 i ZCP2 nie wchodzili pracownicy. Zamiarem stron umowy było dokonanie wkładu ZCP1 i ZCP2 do Spółki Akcyjnej, która natychmiast po dokonaniu wkładu miała rozpocząć własną działalność polegającą na wydzierżawianiu składników majątkowych związanych z ZCP1 i ZCP2 do Spółki. Zamiary te zrealizowano i w dniu podpisania przedmiotowej umowy Spółka otrzymała od Spółki Akcyjnej w dzierżawę składniki majątku związane zarówno z produkcją energii elektrycznej w kogeneracji, jak i z selekcjonowaniem i kontrolą węgla. Działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej oraz działalność polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla prowadziła i prowadzi nadal Spółka. Jedyną aktywnością gospodarczą Spółki Akcyjnej jest świadczenie usług dzierżawy. Do wykonywania tej działalności gospodarczej nie są – jak wskazał Wnioskodawca – potrzebni pracownicy. Spółka Akcyjna prowadzi swoją działalność gospodarczą wyłącznie przy wykorzystaniu członków zarządu. Członkowie zarządu zostali w prawdzie zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, jednak do ich obowiązków należą dokładnie te same czynności, jakie należałyby w przypadku samego tylko powołania uchwałą walnego zgromadzenia. W związku ze zbyciem zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) planuje się przeniesienie w najbliższej przyszłości do Spółki Akcyjnej pracowników. Wówczas Spółka Akcyjna rozpocznie prowadzenie działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz działalności gospodarczej polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla. W przedmiotowej umowie nie wskazano wprost, że w skład ZCP1 lub ZCP2 wchodzą zobowiązania, niemniej, zobowiązania takie zostały wyodrębnione i przypisane odpowiednio do ZCP1 i ZCP2 i na podstawie sporządzonych zestawień dokonano odpowiednich wpisów w księgach rachunkowych Spółki i Spółki Akcyjnej, tj. z ksiąg Spółki wyksięgowano zobowiązania związane z ZCP1 i z ZCP2, natomiast w księgach rachunkowych Spółki Akcyjnej ujęto te zobowiązania. Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) był wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego, pod warunkiem że byłaby to ta sama działalność jaką prowadziła Spółka Akcyjna po przejęciu ZCP1 i ZCP2, tj. działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług dzierżawy. Inny rodzaj działalności wykonywany przez ZCP1 i ZCP2, tj. działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej oraz działalność polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla, wymagałby dodatkowo jedynie udziału pracowników. W strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) był wyodrębniony jako dział na podstawie regulaminu. Po zbyciu przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2) nie pozostały u Wnioskodawcy żadne składniki materialne i niematerialne. Po zbyciu przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP1 i ZCP2), nie posiadał on żadnych składników materialnych i niematerialnych przy udziale których mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Bez wydzierżawiania tych składników od Spółki Akcyjnej, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz działalności gospodarczej polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla nie byłoby możliwe. Bez podjęcia odpowiednich kroków prawnych (np. uzyskania wpisów do rejestru działalności regulowanych) lub faktycznych (nabycie składników materialnych i niematerialnych lub skorzystanie z usług najmu od innych podmiotów, skorzystanie z usług outsourcingu), Wnioskodawca nie mógłby prowadzić żadnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy zdefiniowany w umowie jako ZCP1 i ZCP2 zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy czynność polegająca na wniesieniu ZCP1 i ZCP2 w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Akcyjnej podlega opodatkowaniu VAT.

Mimo że – w ocenie Wnioskodawcy – ZCP1 i ZCP2 są finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy to nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że natychmiast po dokonaniu wkładu Spółka Akcyjna miała rozpocząć własną działalność polegającą na wydzierżawianiu składników majątkowych związanych z ZCP1 i ZCP2 dla Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W opisanej sytuacji nabywcą części przedsiębiorstwa jest Spółka Akcyjna, której zamiarem jest wynajem całej przejętej infrastruktury – nie zamierza ona zatem od razu kontynuować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Skoro w opisanej sytuacji zbycie ZCP1 i ZCP2 nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania działalności przez nabywcę, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy.

Istotnym również w przedmiotowej sprawie jest to, że zaraz po przeniesieniu ZCP1 i ZCP2 Spółka Akcyjna wydzierżawi Wnioskodawcy składniki majątku, a następnie planuje się przeniesienie (w najbliższej przyszłości) do Spółki Akcyjnej pracowników. Wówczas Spółka Akcyjna rozpocznie prowadzenie działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz działalności gospodarczej polegającej na selekcjonowaniu i kontroli węgla. Oznacza to, że w dalszej perspektywie celem wniesienia ZCP1 i ZCP2 do Spółki Akcyjnej jest prowadzenie działalności przez tą Spółkę o takim samym profilu jak Wnioskodawca. Jednak bez wykwalifikowanych pracowników nie jest to możliwe. Dlatego też do czasu przejęcia pracowników Spółka Akcyjna wydzierżawia Zainteresowanemu składniki majątku, natomiast zaraz po przeniesieniu pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej oraz działalność gospodarczą polegającą na selekcjonowaniu i kontroli węgla.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że przy zbyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz mając na uwadze dalsze posunięcia Spółki Akcyjnej w tej sytuacji, niezbędni dla Spółki Akcyjnej byli również pracownicy. Zauważyć należy, że pracownicy – dopiero po ich przeniesieniu do Spółki Akcyjnej – stworzą warunki do kontynuowania działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz działalności gospodarczej polegającej na selekcjonowaniu i kontroli węgla. Natomiast zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych odbyło się bez udziału pracowników.

Wskazać należy, że w opisanym we wniosku przypadku, brak przeniesienia pracowników spowodował, że nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych nie był w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Nastąpi to dopiero w momencie ich przeniesienia do Spółki Akcyjnej. Świadczy o tym fakt, że Spółka Akcyjna wydzierżawiła majątek Wnioskodawcy, który posiadał wykwalifikowanych pracowników. Z przedstawionego opisu sprawy można wywieść, że dzierżawa przez Spółkę Akcyjną składników ZCP1 i ZCP2 jest tylko czasowym wyjściem na drodze do podjęcia działalności o profilu takim samym jak działalność Wnioskodawcy.

Z analizy ww. przepisów i orzecznictwa wynika, że zbywany majątek musi posiadać zdolność do kontynuowania działalności prowadzonej przed zbyciem, a w tym przypadku powyższa sytuacja nie ma miejsca.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zatem wymienione w opisie sprawy zespoły składników materialnych i niematerialnych, które były przedmiotem zbycia, nie stanowią u Zbywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przedstawione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania okoliczności sprawy analizowane w kontekście przywołanych przepisów prowadzą do stwierdzenia, że zespoły składników materialnych i niematerialnych, które Zainteresowany będący stroną postępowania zbył, nie spełniają definicji zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to, czy czynność polegająca na wniesieniu ZCP1 i ZCP2 w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Akcyjnej podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii niezbędne jest ustalenie czy w opisanym przypadku dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że ze względu na wyżej dokonaną analizę dotyczącą nieuznania ZCP1 i ZCP2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie można uznać zespołu tych składników materialnych i niematerialnych również za przedsiębiorstwo.

Tym samym, w przypadku czynności polegającej na zbyciu ZCP1 i ZCP2 w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym zbycie ww. składników materialnych i niematerialnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto, przedmiotem wniosku jest określenie czy w przypadku udokumentowania czynności zbycia ZCP1 i ZCP2 fakturą znalazłby zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Niemniej jednak w omawianej sprawie istotny jest fakt, że przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak rozstrzygnięto powyżej przedmiotowy ZCP1 i ZCP2 nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a tym samym w stosunku do tej czynności nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, transakcja zbycia składników materialnych i niematerialnych stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym, w przypadku udokumentowania czynności zbycia ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych fakturą, określenie czy znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy zależy od tego, czy zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych jest opodatkowane podatkiem VAT czy też jest zwolnione od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanem faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z przedstawionym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.