Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-386/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP (nieograniczony obowiązek podatkowy), jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowego handlu towarami przeznaczonymi do oprawy i niszczenia dokumentów, sprzedaży galanterii papierowej, folii polipropylenowych oraz materiałów i urządzeń do wykonywania nadruków na ceramice, tekstyliach i metalach. W przeważającej mierze Spółka realizuje dostawy na rzecz odbiorców hurtowych, będących podatnikami podatku od towarów i usług. Incydentalnie zdarzają się dostawy do odbiorcy końcowego - nie będącego odbiorcą hurtowym.

W celu dostarczenia towaru do klienta Spółka zawiera umowę przewozu z firmą spedycyjną bądź bezpośrednio z firmą przewozową we własnym imieniu i pozostaje stroną tej umowy. Koszty transportu na rzecz spedytora bądź bezpośrednio przewoźnika ponosi Spółka. W przypadku niektórych, zwłaszcza stałych odbiorców Spółka nie obciąża ich dodatkowymi kwotami z tytułu kosztów dostawy, które są uwzględniane w cenie towarów. Zdarza się, że Spółka dolicza do faktury dokumentującej dostawę towaru koszty transportu, które na tej podstawie są Spółce zwracane przez kontrahenta. Umowy, których celem jest przewóz towarów z magazynów Spółki do klienta, są zawierane z podmiotami zawodowo trudniącymi się świadczeniem usług spedycyjnych bądź przewozowych.

Jeżeli chodzi o sposób zapłaty za towar, nabywcy towarów mogą dokonywać płatności przed dokonaniem dostawy (płatność „z góry”), za pobraniem, bądź korzystać z odroczonego terminu płatności. W przypadku płatności „z góry” Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty. Niniejszy wniosek dotyczy natomiast dostaw towarów, które są realizowane za pośrednictwem firm spedycyjnych lub przewozowych (dalej „Przewoźnika”), a zapłatę za towar Spółka otrzymuje po dniu przekazania towaru Przewoźnikowi (płatność za pobraniem lub z odroczonym terminem płatności).

Spółka nie posiada ani regulaminów sprzedaży, ani regulaminów dostaw, jak również nie zawiera ze swoimi klientami umów, które regulowałyby kwestię daty przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to jest określały moment dokonania dostawy towarów a jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo w przypadku, gdy nie otrzymuje zapłaty za towar „z góry”, rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dostarczanych kupującemu za pośrednictwem Przewoźnika w dniu przekazania towaru Przewoźnikowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej uptu), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 uptu rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uznaje się, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania nim jak właściciel.

Chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „przeniesienie prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do przeniesienia prawa własności rzeczy. Moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel generuje powstanie obowiązku podatkowego, który zgodnie z przepisem art. 19a ust 1 uptu powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment, chyba że przed dokonaniem dostawy podatnik otrzymał zapłatę (w całości lub części) za ten towar.

Zgodnie z przepisem art. 19a ust 8 uptu - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty \[\`(...)\`\] obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Spółka zgodnie z przepisem ust 8, w sytuacji uzyskania od klienta zapłaty za towar „z góry”, rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania danej kwoty. Jeżeli zaś chodzi o sytuację, gdy Spółka nie otrzymuje zapłaty „z góry” ale dopiero po przekazaniu towaru Przewoźnikowi w celu dostarczenia do klienta, to konieczne jest prawidłowe określenie momentu dokonania dostawy towaru (przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel), o której mówi przepis art. 19a ust 1 uptu, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie posiada regulaminów sprzedaży, jak również nie posiada z poszczególnymi klientami umów wskazujących, kiedy strony uznają dostawę za dokonaną. Wobec tego kwestię tę - momentu dostawy a zarazem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - należy oceniać z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego, które znajdują zastosowanie do stosunków prawnych pomiędzy stronami wobec braku regulacji umownych.

Zgodnie z przepisem art. 544 § 1 Kc - jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Zgodnie z przepisem art. 548 § 1 Kc - z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Opierając się na brzmieniu przepisu art. 544 § 1 Kc, w braku regulaminów czy postanowień umownych, które w inny sposób regulowałyby kwestię momentu wydania towaru nabywcy, dla potrzeb przepisów 19a ust 1 w zw. z art. 7 ust 1 uptu uznać należy, że momentem dokonania dostawy towaru jest moment jego przekazania Przewoźnikowi w celu dostarczenia na miejsce przeznaczenia, to jest do kupującego. Z tą chwilą bowiem, zgodnie z przepisem art. 548 § 1 Kc na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo jej przypadkowej utraty bądź uszkodzenia. Dochodzi więc do przeniesienia na kupującego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Podkreślić należy, iż Spółka powierza do przewozu towar podmiotowi zawodowo trudniącemu się przewozem rzeczy danego rodzaju, co stanowi spełnienie przesłanki z przepisu art. 544 § 1 Kc stanowiącej wymóg powierzenia rzeczy profesjonalnemu Przewoźnikowi.

Spółka stoi na stanowisku, iż na opisane w niniejszym wniosku stanowisko nie ma wpływu kwestia praw i obowiązków stron umowy przewozu, którą zawiera Spółka z Przewoźnikiem, ponieważ wniosek niniejszy dotyczy zawieranej przez Spółkę z innym podmiotem niż Przewoźnik umowy sprzedaży towarów, a więc dotyczy stosunków prawnych Spółki z nabywcami oferowanych przez Spółkę towarów.

Wobec powyższego uznać należy, iż Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie otrzymuje zapłaty „z góry”, z chwilą przekazania towaru Przewoźnikowi, gdyż jest to moment wydania towaru i przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co w rozumieniu przepisu art. 19a ust 2 uptu stanowi dokonanie dostawy towarów.

Powyższe stanowisko uzasadnione jest również w świetle poniższych interpretacji wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-636/14/RS
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r., nr ITPP1/443-635/14/KM
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2014 r., nr ILPP5/443-11/14-5/KG

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 2 pkt 22 ww. ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy wysyłanego towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, mamy do czynienia z dostawą towarów, które Spółka (sprzedawca) wysyła do odbiorcy za pośrednictwem firmy spedycyjnej lub przewozowej. Poza umowami z tymi firmami, Spółka nie zawiera ze swoimi klientami umów, które w sytuacji dostawy towaru przez Przewoźnika regulowałyby kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie posiada także regulaminu sprzedaży, czy dostawy który regulowałby ww. kwestię.

Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

A zatem w tej sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje – jak słusznie zauważyła Spółka – w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru Przewoźnikowi.

W takiej sytuacji można podzielić pogląd Spółki, iż „na opisane w niniejszym wniosku stanowisko nie ma wpływu kwestia praw i obowiązków stron umowy przewozu, którą zawiera Spółka z Przewoźnikiem”, o ile faktycznie zawarte umowy z firmami przewozowymi nie zawierają odmiennych ustaleń co do odpowiedzialności za dostarczenie towaru, czy przeniesienia ciężarów i korzyści związanych z towarem, w tym ryzyka jego utraty lub uszkodzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.