Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.534.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za udzielenie Licencji Handlowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za udzielenie Licencji Handlowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za udzielenie Licencji Handlowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej także: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej X, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja czy Ameryka Południowa (dalej: „Grupa”).

Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i prasowanie części tłoczonych i spawanych dla przemysłu motoryzacyjnego. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   produkcji gotowych wyrobów metalowych,
*   produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i silników itp.

Głównymi odbiorcami produktów Spółki są podmioty niepowiązane w postaci najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, ponosi koszty opłat z tytułu korzystania z:

*   prawa do znaku handlowego (tj. znaki towarowe, nazwy handlowe, znaki projektowe, style) oraz loga Y (dalej: „Znak handlowy”),
*   know-how związanego z prowadzeniem procesu produkcji i przedsiębiorstwa (dalej: „Know-how”),

funkcjonujących i rozwijanych w Grupie na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) (dalej: „Licencjodawca”).

Licencjodawca odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania ze Znaku handlowego, a w szczególności prawo do oznaczania firmy, pod którą Spółka prowadzi działalność oraz oznaczania wytwarzanych przez Spółkę produktów Znakiem handlowym, a także odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania z Know-how, w szczególności do procesu produkcji części samochodowych (dalej: „Licencja Handlowa”), w celu wzmocnienia rozpoznawalności Spółki, konkurencyjności jej oferty oraz ujednolicenia procesu produkcyjnego w ramach Grupy.

Licencja Handlowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja systemów dachowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości. Możliwość powiązania działalności Wnioskodawcy z Grupą możliwa jest przede wszystkim dzięki Znakowi handlowemu oraz Know-how, które Wnioskodawca otrzymuje w ramach Licencji Handlowej.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję Handlową jest równe sumie opłat licencyjnych przypadających na każdą jednostkę produkcyjną rozpoznaną wewnętrznie w ramach Spółki (dalej: „Jednostka Produkcyjna”).

Każda Jednostka Produkcyjna działająca w ramach Spółki jest odpowiedzialna za skalkulowanie przypadającej na nią opłaty licencyjnej. Jednostka Produkcyjna nie ponosi żadnej opłaty licencyjnej, jeżeli w roku finansowych jej sprzedaż jest niższa niż 500.000 USD. Jeżeli sprzedaż Jednostki Produkcyjnej przekracza 500.000 USD, to przypadająca na nią opłata licencyjna wynosi 2% dodatniej różnicy między całkowitą sprzedażą skalkulowaną zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „US GAAP”) a całkowitym kosztem zakupionych materiałów skalkulowanym zgodnie z US GAAP w danym okresie (dodatnia różnica dalej jako: „Wartość Dodana”).

Niezależnie od wysokości skalkulowanej opłaty licencyjnej przypadającej na każdą Jednostkę Produkcyjną działającą w ramach Spółki, każda Jednostka Produkcyjna jest zobowiązana do poniesienia opłaty licencyjnej w minimalnej wysokości, w zależności od przypadających na nią przychodów ze sprzedaży. Zatem, jeżeli Jednostka Produkcyjna osiągnie określony poziom przychodów, będzie zobowiązana do poniesienia opłaty licencyjnej w minimalnej wysokości, nawet jeżeli skalkulowana opłata licencyjna w wysokości 2% Wartości Dodanej danej Jednostki Produkcyjnej będzie niższa od opłaty licencyjnej w minimalnej wysokości. Wysokość minimalnej opłaty licencyjnej, która powiązana jest z poziomem sprzedaży zrealizowanym przez Jednostkę Produkcyjną w danym roku finansowym, przedstawia poniższa tabela:

TABELA - ZAŁĄCZNIK PDF

Kwoty wyrażone w powyższej tabeli przeliczane są na PLN zgodnie z kursem wynikającym z systemu księgowego Grupy.

Jeżeli Jednostka Produkcyjna jest zobowiązana do zapłaty opłaty licencyjnej w wysokości wyższej, niż minimalna, tj. w wysokości 2% Wartości Dodanej, to opłata licencyjna poniesiona przez Jednostkę Produkcyjną nie może być wyższa niż 20% zysków uzyskanych przez daną Jednostkę Produkcyjną przed płatnością odsetek, podatków oraz opłat za różnego rodzaju licencje i rozwój biznesu (dalej: „EBSFIT”). Zatem jeżeli opłata licencyjna w wysokości 2% Wartości Dodanej danej Jednostki produkcyjnej będzie wyższa niż 20% EBSFIT danej Jednostki Produkcyjnej, to wysokość opłaty licencyjnej będzie równa 20% EBSFIT danej Jednostki Produkcyjnej. Natomiast jeżeli opłata licencyjna w wysokości 2% Wartości Dodanej danej Jednostki produkcyjnej będzie niższa niż 20% EBSFIT danej Jednostki Produkcyjnej, to opłata licencyjna będzie równa 2% Wartości Dodanej danej Jednostki Produkcyjnej.

Zatem, wynagrodzenie należne Licencjodawcy za udzielenie Licencji Handlowej na rzecz Spółki jest równe sumie opłat licencyjnych przypadających na Jednostki Produkcyjne działające w ramach Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z limitu przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że koszt opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie Licencji Handlowej nie podlega limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy CIT, jako bezpośrednio związany z kosztem wytworzenia towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Handlowej stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji Handlowej stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”); (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]) Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, kiedy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/świadczonej usługi a wysokością kosztów nabycia prawa do korzy stania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów/świadczonych usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak handlowy.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji Handlowej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji Handlowej Znaku handlowego oraz Know-how.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Licencji Handlowej mają bezpośredni związek z wytwarzanymi produktami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji Handlowej, to nie mógłby sprzedawać produktów (tj. części samochodowych) z wykorzystaniem udostępnionego Znaku handlowego (który osiągnął na rynku określoną renomę) oraz prowadzić procesu ich produkcji z wykorzystaniem Know-how Grupy (który gwarantuje odpowiednią jakość wytwarzanych części samochodowych). W konsekwencji należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Licencji Handlowej oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami opatrzonymi przedmiotowym Znakiem handlowym, których proces wytworzenia oparty jest o Know-how Grupy. Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem Licencji Handlowej a wytwarzanymi produktami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania ze Znaku handlowego oraz Know-how wykorzystywanych na podstawie nabytej Licencji Handlowej. Chodzi więc o sytuację, w której działalność Spółki jest uzależniona od możliwości wykorzystania Znaku handlowego oraz Know-how Licencjodawcy, co oznacza, że korzystając ze Znaku handlowego oraz Know-how, Spółka może prowadzić działalność na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, osiągając określony poziom obrotu oraz ograniczając ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Warto więc zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszt nabycia Licencji Handlowej, to zyskuje przewagę nad innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność niejako anonimowa oraz bez takiej gwarancji jakości, jak w przypadku Wnioskodawcy (ponieważ nie funkcjonują oni w ramach powszechnie rozpoznawanej grupy na rynku). Możliwość używania firmy i logo Znaku handlowego, jako jednych z najbardziej rozpoznawalnych oznaczeń na rynku podwykonawców funkcjonujących w branży motoryzacyjnej, oznacza dla Wnioskodawcy możliwość rywalizacji na rynku motoryzacyjnym z innymi podwykonawcami, którzy zajmują się m.in. produkcją części samochodowych.

Dodatkowo korzystanie z Know-how Grupy w ramach procesu produkcyjnego gwarantuje odpowiednią jakość wytwarzanych produktów. Podkreślić należy renomę jaką w branży podwykonawców w przemyśle motoryzacyjnym uzyskała Grupa dzięki swemu doświadczeniu, kompleksowości wytwarzanych produktów oraz świadczonych usług, a także wspólnej pracy spółek wchodzących w jej skład. Dla efektywnej działalności Grupy duże znaczenie mają inwestycje w nowe technologie, podnoszenie kwalifikacji wśród pracowników, dbanie o wysoką płynność i brak przestojów procesu produkcyjnego, co wiąże się z wysoką jakością wytwarzanych produktów, z którą kojarzona jest marka Grupy, utożsamiana ze Znakiem handlowym oraz Know-how związanym z prowadzeniem procesu produkcyjnego, które są przedmiotem odpłatnej Licencji Handlowej. Warto podkreślić, że Grupa jest jednym ze światowych liderów w branży podwykonawców przemysłu motoryzacyjnego, o wysokim udziale w rynku, który stopniowo się zwiększa poprzez otwieranie nowych zakładów produkcyjnych, a skala działalności Grupy pozwala na wdrażanie w jej strukturach nowoczesnych rozwiązań i innowacyjnych technologii, co wpływa na umocnienie pozycji rynkowej Grupy i budowanie przewagi nad konkurencją. Obecność Grupy poprzez Spółkę na terenie Polski, produkcja różnego rodzaju systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów na rzecz najbardziej rozpoznawalnych marek samochodowych na świecie oraz wysoka jakość wytwarzanych produktów gwarantowana przez ujednolicony w ramach Grupy proces produkcyjny wpływają na rozpoznawalność marki oraz chęć do współpracy ze znaną, sprawdzoną i rzetelną firmą. Zdobyta przez właściciela Znaku handlowego pozycja na rynku wpływa zaś na zdobycie zaufania jego klientów do spółek powiązanych (wykorzystujących Znak handlowy oraz Know-how w zakresie procesu produkcji), co niewątpliwie przekłada się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wytwarzanych produktów. W rezultacie więc pomiędzy kosztami Licencji Handlowej ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent od Wartości Dodanej wygenerowanej przez Jednostki Produkcyjne działające w ramach Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wartość Dodana stanowi dodatnią różnicę między całkowitą sprzedażą, a całkowitym kosztem zakupionych materiałów skalkulowanych zgodnie z US GAAP. Zatem, Wartość Dodana stanowi przychód netto generowany przez każdą z Jednostek Produkcyjnych działających w ramach Spółki. Co do zasady, opłata licencyjna należna od każdej z Jednostek Produkcyjnych stanowi 2% jej Wartości Dodanej (przychodu netto). Wynagrodzenie należne Licencjodawcy od Spółki stanowi sumę opłat licencyjnych należnych od poszczególnych Jednostek Produkcyjnych działających w ramach Spółki. W konsekwencji należy uznać, że koszty Licencji Handlowej uzależnione są od zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu, ponieważ, przykładowo, im wyższa będzie sprzedaż zrealizowana przez Wnioskodawcę, tj. im wyższa będzie Wartość Dodana (przychód netto) zrealizowany przez poszczególne Jednostki Produkcyjne działające w ramach Spółki, tym wyższa będzie opłata licencyjna należna od poszczególnych Jednostek Produkcyjnych, co przełoży się na wyższy koszt opłaty licencyjnej poniesionej przez Spółkę. W rezultacie, koszty Licencji Handlowej są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami licencji związanymi z wytwarzanymi produktami, a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe:

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę), faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne, w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi – należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Warto również wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS, w której organ stwierdza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy. Organ stwierdził również, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził natomiast, że koszt, który przekłada się w sposób bezpośredni na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem towarowym, jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produktu, a więc opłaty licencyjne jako bezpośrednio powiązane z produktami sprzedawanymi przez spółkę, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdy używanie znaku handlowego jest nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością (a w szczególności gdy metoda kalkulacji opłaty licencyjnej jest uzależniona od wysokości obrotu realizowanego przez licencjobiorcę), znajduje uzasadnienie m.in. interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., Znak:0111-KDIB2-3.4010. 57.2018.2.AZE, interpretacji z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE oraz interpretacji z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.l.AP.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Licencji Handlowej w przedmiocie Znaku handlowego do oznaczania wytwarzanych produktów oraz Know-how związanego z procesem prowadzenia produkcji i przedsiębiorstwa mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od sprzedaży wytworzonych przez Spółkę produktów. W konsekwencji, koszty Licencji Handlowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że nie podlega wątpliwości, że licencja handlowa jest objęta przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Rozważając natomiast, czy opłata licencyjna stanowi koszt związany z wytworzeniem oraz nabyciem towarów przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i prasowanie części tłoczonych i spawanych dla przemysłu motoryzacyjnego.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy licencyjnej, ponosi koszty opłat z tytułu korzystania z:

*   prawa do znaku handlowego (tj. znaki towarowe, nazwy handlowe, znaki projektowe, style) oraz loga Y (dalej: „Znak handlowy”),
*   know-how związanego z prowadzeniem procesu produkcji i przedsiębiorstwa (dalej: „Know-how”),

na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Licencjodawca”).

Licencjodawca odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania ze Znaku handlowego, a w szczególności prawo do oznaczania firmy, pod którą Spółka prowadzi działalność oraz oznaczania wytwarzanych przez Spółkę produktów Znakiem handlowym, a także odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania z Know-how, w szczególności do procesu produkcji części samochodowych (dalej: „Licencja Handlowa”), w celu wzmocnienia rozpoznawalności Spółki, konkurencyjności jej oferty oraz ujednolicenia procesu produkcyjnego w ramach Grupy.

Licencja Handlowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku stanowi szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Ww. produkcja przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za Licencję Handlową jest równe sumie opłat licencyjnych przypadających na każdą jednostkę produkcyjną rozpoznaną wewnętrznie w ramach Spółki (dalej: „Jednostka Produkcyjna”).

Każda Jednostka Produkcyjna działająca w ramach Spółki jest odpowiedzialna za skalkulowanie przypadającej na nią opłaty licencyjnej. Jednostka Produkcyjna nie ponosi żadnej opłaty licencyjnej, jeżeli w roku finansowych jej sprzedaż jest niższa niż 500.000 USD. Jeżeli sprzedaż Jednostki Produkcyjnej przekracza 500.000 USD, to przypadająca na nią opłata licencyjna wynosi 2% dodatniej różnicy między całkowitą sprzedażą skalkulowaną zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „US GAAP”) a całkowitym kosztem zakupionych materiałów skalkulowanym zgodnie z US GAAP w danym okresie (dodatnia różnica dalej jako: „Wartość Dodana”).

Niezależnie od wysokości skalkulowanej opłaty licencyjnej przypadającej na każdą Jednostkę Produkcyjną działającą w ramach Spółki, każda Jednostka Produkcyjna jest zobowiązana do poniesienia opłaty licencyjnej w minimalnej wysokości, w zależności od przypadających na nią przychodów ze sprzedaży. Zatem, jeżeli Jednostka Produkcyjna osiągnie określony poziom przychodów, będzie zobowiązana do poniesienia opłaty licencyjnej w minimalnej wysokości, nawet jeżeli skalkulowana opłata licencyjna w wysokości 2% Wartości Dodanej danej Jednostki Produkcyjnej będzie niższa od opłaty licencyjnej w minimalnej wysokości. Wysokość minimalnej opłaty licencyjnej powiązana jest z poziomem sprzedaży zrealizowanym przez Jednostkę Produkcyjną w danym roku finansowym.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami licencyjnymi ponoszonymi na rzecz podmiotu powiązanego a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji Handlowej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji Handlowej Znaku handlowego oraz Know-how. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji Handlowej, to nie mógłby sprzedawać produktów (tj. części samochodowych) z wykorzystaniem udostępnionego Znaku handlowego (który osiągnął na rynku określoną renomę) oraz prowadzić procesu ich produkcji z wykorzystaniem Know-how Grupy. Wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent od Wartości Dodanej wygenerowanej przez Jednostki Produkcyjne działające w ramach Spółki. Wartość Dodana stanowi dodatnią różnicę między całkowitą sprzedażą, a całkowitym kosztem zakupionych materiałów skalkulowanych zgodnie z US GAAP. Co do zasady, opłata licencyjna należna od każdej z Jednostek Produkcyjnych stanowi 2% jej Wartości Dodanej (przychodu netto).

Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat licencyjnych a wytwarzanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi towarami.

Podsumowując, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie przeczą tezom prezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu. Z uwagi jednak na fakt, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.