Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-54/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym otrzymania innych składników majątku SKA niż wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu / dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy? Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym konfuzji wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu / dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie połączenia Wnioskodawcy z SKA - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie połączenia Wnioskodawcy z SKA

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od Osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w wyniku której dojdzie do połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „,SKA”). Połączenie to nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. Nr 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku SKA przez Wnioskodawcę (w momencie połączenia Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA i nie będzie jej komplementariuszem).

Na dzień połączenia, majątek SKA przejmowany przez Wnioskodawcę będzie składał się z:

*   wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy (np. z tytułu pożyczki/pożyczek jak również naliczonych odsetek z tego tytułu lub wierzytelności z tytułu sprzedaży składników majątku przez SKA na rzecz Wnioskodawcy) - wierzytelności te będą w walucie polskiej (polski złoty); oraz
*   innych składników majątku, w tym wierzytelności SKA wobec innych podmiotów niż Wnioskodawca.

W wyniku połączenia Wnioskodawcy z SKA, w świetle zasady sukcesji generalnej wynikającej zarówno z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca stanie się sukcesorem SKA na gruncie prawa handlowego i odpowiednio podatkowego.

W szczególności oznacza to, że Wnioskodawca stanie się wierzycielem z tytułu wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy. W takiej sytuacji, na moment połączenia, dojdzie do tzw. „konfuzji”, tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązań Wnioskodawcy wobec SKA),

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym otrzymania innych składników majątku SKA niż wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu / dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy?
2.  Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym konfuzji wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie przychodu / dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym otrzymania innych składników majątku SKA niż wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu I dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym konfuzji wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu 1 dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć ze spółkami osobowymi. Jednakże spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą tzw. połączenie przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Taki sposób połączenia znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 KSH, w opisanym zdarzeniu przyszłym, SKA (spółka przejmowana) zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W przepisach Ustawy o CIT brak jest regulacji dotyczących połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Zgodnie z powszechną praktyką organów podatkowych, taka transakcja traktowana jest jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, spółka przejmująca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT w postaci wartości tej części otrzymanego majątku spółki osobowej, która odpowiada udziałom spółki przejmującej w zyskach przejmowanej spółki osobowej.

Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach, dotyczących zbliżonych zdarzeń przyszłych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2013r., sygn. ILPB4/423-232/13-3/MC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. IBPB I/2/423-469/1 3/AP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-45/13-4/ŁM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-40/13-2/MC.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym otrzymania innych składników majątku SKA niż wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu i dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, na dzień połączenia, składnikami majątku SKA (spółki przejmowanej) obok wyżej wymienionych składników majątku (w tym wierzytelności przysług idących SKA wobec podmiotów trzecich), będą również m.in. wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki/pożyczek (uwzględniające również naliczone odsetki z tego tytułu), lub wierzytelności powstałe w wyniku sprzedaży aktywów do Wnioskodawcy.

Z dniem połączenia spółka przejmująca staje się stroną wierzytelności spółki przejmowanej. W wyniku połączenia, w sytuacji, gdy spółka przejmowana miała na moment połączenia wierzytelności wobec spółki przejmującej, ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”), taka sytuacja stanowi tzw. konfuzję, tj. skumulowanie w rękach jednego podmiotu uprawnień przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Mając na uwadze powyższe, w momencie połączenia Wnioskodawcy z SKA dojdzie do zespolenia w jednym podmiocie (w analizowanym przypadku u Wnioskodawcy) uprawnień wierzyciela i odpowiadających im obowiązków dłużnika z tytułu wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że instytucja konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie została wprost uregulowana w Ustawie o CIT, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego i podatkowego.

Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe kategorie przysporzeń zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 — 3 Ustawy o CIT). Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja zobowiązań i wierzytelności nie wiąże się uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych wartości w sensie ekonomicznym.

W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że konfuzja wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego (a więc również dochodu podatkowego). Konfuzja spowoduje bowiem zespolenie w jednym podmiocie (w tym przypadku Wnioskodawcy) uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów. Zarówno aktywa, jak i pasywa zostaną korygowano o tę samą wartość, dlatego też przedmiotowa konfuzja wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i wierzytelności SKA pozostanie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.

W szczególności, konfuzja wierzytelności zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o którym mowa:

*   w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz

*   w art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne.

Przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia od dłużnika. Na podstawie art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. W związku z tym, o uznaniu zobowiązania za umorzone będzie decydować spełnienie dwóch czynności:

*   złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu,
*   złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o przyjęciu zwolnienia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązania. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania. W związku z tym, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, ani art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało już wskazane powyżej, konfuzja nie spowoduje przysporzenia majątkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W następujących interpretacjach, które dotyczyły zbliżonych zdarzeń przyszłych, potwierdzona została neutralność podatkowa konfuzji w sytuacji połączenia spółek:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 06 listopada 2013 r., sygn. ILPB3/423-371/13-4/JG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 08 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-279/13-2/PM, o interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2013 r., sygn. ITPB4/423-101/13/TK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2013 r., sygn. I PTPB3/423-250/13-2/GG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-419/13-2/KK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04 czerwca 2013 r., sygn. IBPBI/2//423-300/13/MS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 07 marca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1570/12/CzP, IBPBI/2/423-226/13/CzP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-182/12-2/AO.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy z SKA, w zakresie dotyczącym konfuzji wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu / dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.