Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.382.2016.1.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-15
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; gmina; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ….. posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …\`(...)\` Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina ….. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu … zajmował się działający pod numerem NIP Gminy ….. i w strukturach Urzędu Miasta …. Wydział Dróg i Mostów – wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą nr …. Rady Miasta ….z dnia 31 marca 2011 r. gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd Dróg i Mostów …., zwana dalej ZDiM. Zarząd Dróg i Mostów …. uzyskał od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego ….. numer identyfikacji podatkowej NIP: …., oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Tytułem wstępu zaznaczyć należy, iż w trakcie swojej dotychczasowej działalności ZDiM występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi m.in:

*   z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów uznał Zarząd Dróg i Mostów …. za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania,

*   z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak: IPTPP1/443-51/l2-2/IG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „…..”,

*   z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: -braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, -braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, -braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Przypomnieć z kolei należy, iż także Gmina …. jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB wydanej po wyrokach prawomocnych NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz WSA …. z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznająca Gminę …. za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 40 i art. 13 ustawy o drogach publicznych.

Z kolei w sprawie zakresu podmiotowego Gminy …. jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów na wniosek Gminy wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG, w której uznał, iż Gmina ….. nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i ZDiM), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek Gminy został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt. I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA. Później zaś uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd stwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie ze skargi Gminy …., lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści „czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta ….wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zarząd Dróg i Mostów w …..

W opinii wielu ekspertów prawa podatkowego, w tym także instytucji odpowiedzialnych za przyznawanie i rozdzielanie dotacji na budowę dróg, interpretacje indywidualne dla gminnych jednostek budżetowych utracą moc prawną. Z uwagi na ww. fakt, iż Zarząd Dróg i Mostów stanie się z dniem 1 stycznia 2017 r. częścią składową „scentralizowanego podatnika” – Gminy …., Gmina postanowiła wystąpić o wydanie interpretacji w zakresie dróg publicznych – z uwagi na znaczący ciężar finansowy realizowanych zadań w tym zakresie. Gmina pragnie podkreślić, iż w stosunku do interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG, której adresatem był ZDiM nie zmienił się stan faktyczny, a nawet zmienić się nie mógł (drogi publiczne nadal nimi pozostaną w myśl ustawy o drogach publicznych). Jednak gmina posiada wyjątkowy interes prawny aby jako jednostka samorządu terytorialnego, osoba prawna pod numerem NIP: …. być adresatem interpretacji indywidualnej w zakresie, którym jej adresatem był Zarząd Dróg i Mostów …., działający jeszcze do 31 grudnia 2016 r. jako odrębny podatnik o numerze NIP:…..

Instytucje zajmujące się przyznawaniem i rozdzielaniem dotacji, w tym unijnych zgłaszają wątpliwości czy w zakresie projektów o charakterze drogowo-transportowym, w których dofinansowane są budowy dróg publicznych podatek VAT winien przy projektach być nadal tzw. wydatkiem kwalifikowalnym, tak jak przez lata przed centralizacją podatkową. Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisami unijnymi dotacja może obejmować podatek VAT, który może być uznany za wydatek kwalifikowalny jedynie w sytuacji gdy nie ma prawnej możliwości jego odliczenia (zwrotu, zrefundowania).

W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, iż: ZDiM obecnie jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. ZDiM osiąga i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym dochody te – jako niepodlegające opodatkowaniu – nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu … Wnioskodawca osiągać będzie po „centralizacji podatkowej” dochody niepodlegające podatkowi (które do tej pory osiągał także, ale poprzez jednostkę będącą odrębnym podatnikiem), zaś – co do zasady – pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów ZDiM nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu … z uwagi na brak występowania na nich po stronie ZDiM opodatkowanego obrotu. Brak takiego prawa – w odniesieniu do jednego z realizowanych projektów – potwierdził dla ZDiM, jak wcześniej zaznaczono, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak: IPTPP1/443-51/12-2/IG. Po 1 stycznia 2017 r. tak samo zamierza czynić i nie dokonywać odliczeń „scentralizowany podatnik” – Gmina.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności – co ZDiM – czyni sprawując zarząd drogi jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organa podatkowe, np. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-148/13-4/AK. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi stanowić mogą (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. I tak jest także w przypadku Gminy …. Jednostki budżetowe takie jak Zarząd Dróg i Mostów zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Wyjaśnić należy, iż m. in właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny …. w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami. W uchwale czytamy m. in. „Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności”. Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r. skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal traktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników. Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta ….. wstrzymano wtedy podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy …. wraz z jednostkami budżetowymi (tzw. „jeden podatnik” – wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmująca nie tylko Urząd Miasta …. tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowe). Z tych też względów Zarząd Dróg i Mostów nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny – i tak jest traktowany nadal przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w ….. Prace związane z centralizacją podatkową wznowiono jednak po wyroku TSUE i komunikacie MF wyznaczającym centralizację podatkową na dzień 1 stycznia 2017 r. Co do zasady zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (ust. 1), drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (ust. 2). Koszty związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wojewódzkich i krajowych ponosi ZDiM, gdyż zgodnie z art. l9 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, to Prezydent Miasta …. jako organ wykonawczy miasta na prawach powiatu jest w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Do 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta …. czynił to niejako bezpośrednio za pomocą swojego aparatu pomocniczego, którego jest kierownikiem, tj. Wydziału Dróg i Mostów Urzędu Miasta …. (podatkowo Gmina …. NIP: …..). Od 1 lipca 2011 r. wykonuje swoje ustawowe obowiązki w tym względzie za pośrednictwem wyodrębnionej z Wydziału Dróg i Mostów Urzędu Miasta …. oddzielnej struktury tj. Zarządu Dróg i Mostów …. (podatkowo odrębna jeszcze od Gminy …. nieposiadająca osobowości prawnej jednostka budżetowa, NIP: …..). Reasumując w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu …. stanowią własność Gminy ….., gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa …. (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania – Gmina poprzez ZDiM w …\`(...)\` Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu …., którymi zarządza gminna jednostka budżetowa – Zarząd Dróg i Mostów. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta …. – zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej (w pkt 2) omawiany art. l9 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Tak więc literalnie i ściśle rzecz ujmując gminna jednostka budżetowa ZDiM jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta ….., które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta ….. – gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, dawać będzie Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktu dokumentujących ich nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług, związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, nie będzie dawać Gminie prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Stanowisko Wnioskodawcy – co należy podkreślić – jest obwarowane uznaniem przez Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 1 we wniosku za prawidłowe. Skoro nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, na zasadach ogólnodostępności, stanowiłoby działalność nieopodatkowaną, to nie dawałoby też prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem, w tym remontami z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, 124.

W przypadku więc nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – nie występują uprawnienia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji warto także przypomnieć, iż drogi publiczne generują również wpływy (dochody) tyle że niepodlegające opodatkowaniu, które osiągane w trybie władztwa publicznego, o którym mowa w art. l5 ust. 6 u.p.t.u., co wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW.

W ww. interpretacji Minister Finansów uznał Zarząd Dróg i Mostów w … za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Także Gmina …. jest adresatem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KS wydanej po wyrokach prawomocnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Lu 690/10 uznająca Gminę …..za organ władzy publicznej wyłączony z opodatkowania, w tym także w zakresie (literalnie wymienionych) opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania. Kwestia ta korzysta więc z zasady „res iudicata” – powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie będzie posiadał uprawnień, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, brak będzie spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. związku przyczynowo skutkowego jakim jest związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej, a podmiot je nabywający nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. Zwrócić też należy uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA przyznających rację Ministrowi Finansów, i stanowiących zarazem potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy zarówno jeśli chodzi o pytanie 1, jak i – jako naturalna konsekwencja – na pytanie 2.

I tak w wyroku NSA z 11 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 968/11 sąd zauważył, co następuje: „Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. cyt. wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina, wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.(\`(...)\`)”. W sprawie objętej tym wyrokiem Minister Finansów zważył, co następuje: „Udostępnianie drogi publicznej wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, że budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt. I FSK 1669/13 orzekł, co następuje: (\`(...)\`) Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, takiego związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do terenów, które gmina sprzedała lub zamierza sprzedać prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności”.

Ponadto jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-71/14-5/MG dla Zarządu Dróg i Mostów …., uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie: - braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników, - braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami, - braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych.

Jak podkreślono stan faktyczny ani prawny się nie zmienił, za wyjątkiem sytuacji, iż Zarząd Dróg i Mostów …. przestanie być z dniem 1 stycznia 2017 r. odrębnym podatnikiem stając się częścią składową „scentralizowanego podatnika” – Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, jak też poparte jest linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym NSA, jak i organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Zadania gminy określone są w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu …. zajmował się działający w strukturach Urzędu Miasta …. Wydział Dróg i Mostów – wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd Dróg i Mostów …., zwana dalej ZDiM.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina …. od tego właśnie terminu rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta …. wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zarząd Dróg i Mostów w ….

Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu …., którymi zarządza gminna jednostka budżetowa – Zarząd Dróg i Mostów. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta …. – zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg.

ZDiM obecnie jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. ZDiM osiąga i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter. W związku z powyższym dochody te – jako niepodlegające opodatkowaniu – nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu Wnioskodawca osiągać będzie po „centralizacji podatkowej” dochody niepodlegające podatkowi, zaś korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności.

W wyżej przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszenie wydatków z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy, określonych przez art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2);

*   lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4);

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( Dz. U. z 2016 r., poz. 814), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, to podatnikiem podatku VAT w zakresie wszystkich czynności wykonywanych przez te jednostki będzie Gmina.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych ogółowi użytkowników, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT.

Jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej Nr 1061-IPTPP1.4512.381.2016.1.MG – wydanej dla Wnioskodawcy – nieodpłatne udostępnienie przez Gminę dróg publicznych nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy zdaniem Organu, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę, remont i bieżące utrzymanie dróg publicznych, o które pyta Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie ponosił bowiem wydatki związane z budową, remontami i utrzymaniem dróg publicznych dlatego, że jest to infrastruktura, która służy realizacji zadań własnych Gminy, w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego czy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony, bowiem ja wskazano wyżej, nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników, stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym towary i usługi związane z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę i bieżące utrzymanie dróg, w tym remonty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg publicznych, w tym remontami. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn.zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.