Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.411.2022.9.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Sposób rozliczenia projektu dotyczącego montażu OZE.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2022 r. (data wpływu 8 lipca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 664/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 25 października 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia projektu dotyczącego montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2022 r. (wpływ 15 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje projekt pn: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku (zwany dalej „Projekt”). Projekt dotyczy montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych (dalej jako: „instalacje”, „urządzenia”).

Inicjatorami Projektu są władze Gminy, które przez odpowiednią politykę kreują jej rozwój. W świetle dokumentów strategicznych jako zadania priorytetowe wskazano: ochronę środowiska oraz rozwój gospodarczy niskoemisyjnej na terenie Gminy.

Projekt jest odpowiedzią na zgłaszane przez mieszkańców w trakcie spotkań problemy w zakresie pozyskania energii z tradycyjnych źródeł.

Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. 2022 poz. 559 z dnia 7 lutego 2022 r., dalej jako „ustawa o samorządzie gminnym”), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 z dnia 29 września 2021 r.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) oraz budżetu Gminy, w tym także z wpłat mieszkańców.

Wpłaty mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, Gmina odprowadza podatek VAT do urzędu skarbowego.

W związku z realizacją Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi polegającej na montażu Instalacji na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Poza zapłatą wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu instalacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu instalacji. Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji Projektu (np. wzrost kosztów montażu instalacji), wynagrodzenie ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich stanowi nie więcej niż 46% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu.

Wkład własny Wnioskodawcy wynosi 54% kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne w projekcie. Nie przewiduje się pokrycia części wkładu własnego z innych środków publicznych.

W ramach projektu zostanie zamontowanych (\`(...)\`) sztuk zestawów kolektorów cieczowych płaskich wyposażonych w niezbędną armaturę kontrolno-pomiarową, przewody, urządzenia magazynujące i sterujące. Wolnostojące zasobniki wody wyposażone będą w dwie gładko rurowe wężownice, wbudowane na stałe. Projekt zakłada także montaż (\`(...)\`) sztuk instalacji fotowoltaicznych składających się z paneli fotowoltaicznych i niezbędnych urządzeń elektrycznych i osprzętu.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zamontowane na domach mieszkańców będą przez nich wykorzystywane wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Budynki mieszkalne będące w dyspozycji mieszkańców Gminy i ujęte do realizacji projektu nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej.

Realizacja tego wariantu przyczynia się do zmniejszenia emisji CO2 w ciągu roku od zakończenia realizacji projektu o więcej niż 30% (ponad 50% - zgodnie z dokumentacją techniczną) w stosunku do roku przed rozpoczęciem realizacji projektu, dzięki czemu nastąpi wzrost udziału energii pochodzącej z OZE w ogólnym bilansie produkcji energii elektrycznej.

W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w Projekcie, umożliwiające Gminie dysponowanie tymi nieruchomościami na cele Projektu, tj. do zamontowania instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych.

Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji na budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznej na budynku będącym jego własnością i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane.

Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoniła wykonawców zestawów kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji projektu, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Po upływie okresu trwałości umowy kompletna instalacja kolektorów słonecznych lub instalacja fotowoltaiczna zostanie bezpłatnie przekazana mieszkańcom na własność.

Przez cały okres trwałości Projektu mieszkańcy zobowiązani będą do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją instalacji kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznej, zgodnie z instrukcją eksploatacji.

Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny.

Do zrealizowania inwestycji Gmina poszukiwała firmy zewnętrznej. W tym celu Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE.

Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy zawartej z Gminą, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Gminie.

Należy podkreślić, że to Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia opłaty za ich nabycie, gdyż tych urządzeń oni nie nabywają, a nabywa je Gmina. Montaż odnawialnych źródeł energii nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców.

Korzyści z realizacji projektu odniesie natomiast cała wspólnota, gdyż znacznie poprawi się jakość powietrza, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane odnawialne źródła energii.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1) Realizacja projektu dotyczącego montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…). Bez otrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu.

2) Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania była uzależniona od:

*   ilości montowanych instalacji OZE,
*   ilości uczestników biorących udział w projekcie,
*   efektywności kosztowej - im lepsza efektywność kosztowa (niższa) na jedną instalację, tym wyższy poziom dofinansowania, ale nie więcej niż 85%.

3) Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby powyższego projektu.

4) Brak wniesienia wynagrodzenia przez mieszkańca wyklucza jego udział w projekcie.

5) Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu. Nie może przeznaczyć dofinansowania na ogólną działalność.

### Pytania

1\. Czy Gmina realizując Projekt działa w charakterze podatnika podatku VAT?

2\. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

5\. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Gminy realizując Projekt działa ona w charakterze podatnika podatku VAT.

2) Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

3) Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

4) Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

5) Nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzasadnienie

ad 1 i ad 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu - do przeniesienia prawa własności.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę jest realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Z kolei mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381/01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy) po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

a) Pierwsza dotyczy zakupu i montażu instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa, którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.

b) Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Gmina montuje Instalacje na nieruchomościach mieszkańców. Montaż ten bowiem jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy udostępniają wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła i poniesie także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina jest przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostała bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja została przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji, w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać Instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie była/jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji przez Gminę, a nie przekazanie Instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji następuje na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina udostępnia instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Z umowy o dofinansowanie wynika bowiem, że dotacja nie może zostać przeznaczona na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania jest wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie są współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie mają żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nie objęta podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

Dofinansowanie udzielone Gminie było dotację celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będę podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania, środki własne Gminy oraz wpłaty mieszkańców.

Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego stanu faktycznego, należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących montażowi Instalacji będę związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podarkiem VAT, tj. realizacją Projektu na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które są dokonane przez właścicieli nieruchomości, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na montażu Instalacji na nieruchomościach należących do poszczególnych Mieszkańców. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od właścicieli nieruchomości będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem, bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

ad 5

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umowy o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projektach. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania, Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 października 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.411.2022.2.RMA, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu – za nieprawidłowe, w zakresie uznania Państwa za podatnika podatku VAT, opodatkowania wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia całości podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu i braku odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji z upływem okresu trwania umowy – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 października 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

17 listopada 2022 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 18 listopada 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 664/22.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 26 września 2023 r.

25 października 2023 r. wpłynął do mnie jego prawomocny odpis.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizują Państwo projekt pn: „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku. Projekt dotyczy montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych.

Realizacja projektu ma za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska.

Projekt jest realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) oraz Państwa budżetu, w tym także z wpłat mieszkańców.

W związku z realizacją Projektu zawarli Państwo z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Państwa na rzecz mieszkańca usługi polegającej na montażu Instalacji na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Poza zapłatą wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Państwa usługi montażu instalacji. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi montażu instalacji. Nie będą Państwo pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich stanowi nie więcej niż 46% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu.

Państwa wkład własny wynosi 54% kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne w projekcie. Nie przewiduje się pokrycia części wkładu własnego z innych środków publicznych.

W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Państwem a właścicielami nieruchomości położonych na terenie gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w Projekcie, umożliwiające Państwu dysponowanie tymi nieruchomościami na cele Projektu, tj. do zamontowania instalacji kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia zobowiązali się Państwo zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy przekażą Państwo na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych.

Zobowiązali się Państwo do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłonili wykonawców zestawów kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalą harmonogram realizacji projektu, będą sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzą odbiory końcowe, a także dokonają rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Po upływie okresu trwałości umowy kompletna instalacja kolektorów słonecznych lub instalacja fotowoltaiczna zostanie bezpłatnie przekazana mieszkańcom na własność.

Do zrealizowania inwestycji poszukiwali Państwo firmy zewnętrznej. W tym celu ogłosili Państwo przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy instalacji OZE.

Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania instalacji OZE jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie zawartej z Państwem umowy, w ramach której będzie wykonana Instalacja OZE, tj. zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych zlokalizowanych na nieruchomościach należących do osób fizycznych - uczestników Projektu, oddanych Państwu w użyczenie.

Państwa wątpliwości w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy realizując Projekt działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Aby rozstrzygnąć ww. problem, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy realizacja Projektu – tj. montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych – jest wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 664/22:

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

WSA w Lublinie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany 5 czerwca 2023 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1454/18) i wskazał:

„Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE – \[NSA\] wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując Państwa skargę przeanalizował przedstawiony przez Państwa opis okoliczności sprawy i zauważył, że:

„Niewątpliwym zatem w całokształcie przedstawionych okoliczności jest, iż Gmina w zakresie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii korzysta z usług podmiotów trzecich, finansując jednorazową inwestycję w projekt OZE w części z wkładu własnego oraz wpłat mieszkańców (54%), uzyskując jednak na część inwestycji (46%) dofinansowanie w ramach programu unijnego (udziały dotyczą wyłącznie kosztów kwalifikowanych).

Przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

*   Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;
*   do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,
*   inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,
*   wkład mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,
*   znaczna część kosztów kwalifikowanych została poniesiona przez samą Gminę oraz zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,
*   przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;
*   po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia”.

Przywołując art. 15 ust. 2 ustawy WSA w Lublinie wskazał, że:

„(…) działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT”.

W ocenie WSA w Lublinie należy uznać Państwa za inwestora, bowiem to Państwo zlecali podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowali finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu byli właścicielem instalacji, udostępniając ją jedynie mieszkańcowi. W Państwa działaniach brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE.

Zauważyć bowiem należy, że obciążyli Państwo ostatecznych beneficjentów projektu – odbiorców systemów, czyli mieszkańców – jedynie częścią kosztów kwalifikowanych, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby Państwa przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21).

WSA w Lublinie podkreślił istotne podobieństwa pomiędzy Państwa sprawą a sprawami będącymi przedmiotem rozstrzygnięć TSUE w wyrokach C-612/21 i C-616/21:

„Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat odpowiadających wartości rynkowej instalacji.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej”.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie, wyrażoną w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 664/22, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie można uznać Państwa za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w związku z realizacją Projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do Państwa pozostałych pytań, należy wskazać – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie – że skoro nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych, to nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Bezprzedmiotowe staje się też pytanie o opodatkowanie wpłat mieszkańców, odrębne opodatkowanie czynności przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach oraz prawa Państwa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 13 października 2022 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).