Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.386.2018.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: - Korekta przychodów uzyskanych od 2015 r., - Wyliczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym z okresów, w którym otrzymał Pan dotację i o kwotę zawyżenia wystornować zapisy księgowe, - Sporządzenie korekty zeznań rocznych za lata 2015, 2016, 2017
Słowa kluczowe: bilety; dopłata; dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dotacji uzyskanych od 2015 r. wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz sporządzenia za lata 2015, 2016, 2017 korekty zeznań rocznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na transporcie osób w komunikacji podmiejskiej. Dla rozliczenia podatku dochodowego prowadzona jest księga przychodów i rozchodów w formie uproszczonej. Od 2015 r. otrzymuje Pan z Urzędu Marszałkowskiego dopłaty do biletów ulgowych. Do tej pory kwoty otrzymanych dopłat księgowane były do przychodów podatkowych i równocześnie wszystkie ponoszone koszty kwalifikujące się do kosztów podatkowych księgowano w całości do kosztów uzyskania przychodów. Uważa Pan, że postępował błędnie, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopłaty te są wolne od podatku dochodowego i nie należy ich księgować do przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Obecnie zamierza Pan:

1.  skorygować przychody uzyskane od 2015 r. poprzez wystornowanie zapisów dotyczących dotacji zaksięgowanych uprzednio do przychodów,
2.  wyliczyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym z okresów, w którym otrzymał Pan dotację i o kwotę zawyżenia wystornować zapisy księgowe,
3.  za lata 2015, 2016, 2017 sporządzić korekty zeznań rocznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powyższe stanowisko jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku znajdą zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 123 \[winno być: pkt 129\] i art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja jest dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego, więc korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129. Prowadząc działalność gospodarczą ponosi Pan różne niezbędne koszty (np. zakup paliwa, zakup części samochodowych, opłaty za naprawy samochodów, opłaty polis ubezpieczeniowych, koszty wynagrodzeń pracowników wraz z ich pochodnymi, prowizji bankowych, opłaty za viatoll itp.). Niektóre rodzaje kosztów (np. zakup paliwa) ponoszone są nieraz częściej niż raz dziennie do danego autobusu. Przy składaniu wniosku o dopłaty nie załącza Pan dowodów poniesienia kosztów. Przedkładane są tylko informacje o ilości sprzedanych biletów ulgowych z wyszczególnieniem kategorii osób, którym te bilety sprzedano i należną kwotą dopłaty za dany okres. Nie jest możliwe aby ustalić, których dokładnie kosztów otrzymana dopłata dotyczy. Tym bardziej, że wniosek o dopłatę składa Pan co prawda za dany okres rozliczeniowy ale dotyczy on dopłat do pojedynczych biletów ulgowych, które są sprzedawane codziennie. Nie jest zatem możliwe ustalenie, które wydatki są sfinansowane bezpośrednio dochodami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, a tylko wydatki sfinansowane bezpośrednio takimi dochodami są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. Wobec powyższego przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym nie ma zastosowania w Pana przypadku. Ma natomiast zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 ww. ustawy ponieważ osiąga Pan zarówno dochody opodatkowane i zwolnione z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Co do zasady, wszelkie otrzymywane przez podatnika dotacje i dopłaty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią te dotacje (dopłaty), które przeznaczone są na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższych przepisów dopłaty do sprzedawanych biletów ulgowych o ile nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące otrzymanej dotacji należy interpretować w powiązaniu z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacje, w myśl art. 126 cyt. ustawy, są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na:

1.  lub dofinansowanie:
    1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
    2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
    3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
    4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
    5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
    6.  kosztów realizacji inwestycji;
2.  dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z przepisem art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 295), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa.

Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 ww. ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który:

1.  posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 oraz z 2018 r. poz. 12);
2.  stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych;
3.  zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach.

Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, które stanowią przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Pana, z Urzędu Marszałkowskiego dopłaty do sprzedaży biletów ulgowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Otrzymywane dotacje nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, zatem nie powinny być ewidencjonowane jako przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zatem wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego – w takim zakresie w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Pana wydatki związane z realizacją umowy z Urzędem Marszałkowskim – wydatki poniesione przez Pana na zakup paliwa, zakup części samochodowych, opłaty za naprawy samochodów, opłaty polis ubezpieczeniowych, koszty wynagrodzeń pracowników itp. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro bowiem wydatki zostały poniesione (pokryte) z otrzymanego przez dofinansowania – nie poniósł Pan ich ciężaru ekonomicznego – to nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek wynikająca z cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 3a ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją. Nie ma natomiast znaczenia to, że podmiot gospodarczy uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku oraz przychody wyłączone z opodatkowania. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, skoro zgodnie z cytowanymi uprzednio przepisami art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane przez Pana z Urzędu Marszałkowskiego dopłaty do biletów ulgowych, stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony jednakże z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodu mogły być zaliczone jedynie te wydatki poniesione przez Pana i właściwie udokumentowane, które nie zostały w jakikolwiek sposób zwrócone. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów – w sytuacji opisanej we wniosku – nie ma możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowym postępowaniem jest każdorazowe wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekty zeznań rocznych za lata 2015-2017 wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 81 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (w tym również zeznanie, wykaz oraz informację, do których składania obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci). W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Jeżeli zatem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ostatnie 5 lat zawierają niewłaściwe dane, to przysługuje Panu prawo do złożenia korekt zgodnie z cytowanym art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wyjaśnić, że prawidłowość złożonych zeznań (korekt) podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie, w związku z czym tutejszy organ nie ma uprawnień, by rozstrzygać w ramach wydawania interpretacji indywidualnych, czy złożone zeznania (korekty) zostały sporządzone prawidłowo.

Zaznaczyć również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości Pana postępowania jako, że organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, tym samym nie ocenia podejmowanych przez podatnika czynności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.