Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.471.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-04
Teza: w zakresie ustalenia: - czy modyfikacja umowy leasingu operacyjnego, odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy, zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat, zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianie OWUL wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego, - czy modyfikacja umowy leasingu finansowego odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy, zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat, zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianie w zapisach OWUL wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/ postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego, - czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; umowa-umowa leasingu; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy modyfikacja umowy leasingu operacyjnego, odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy, zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat, zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianie OWUL wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego,
*   czy modyfikacja umowy leasingu finansowego odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy, zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat, zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianie w zapisach OWUL wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/ postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego,
*   czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy modyfikacja umowy leasingu operacyjnego, odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy, zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat, zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianie OWUL wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego,
*   czy modyfikacja umowy leasingu finansowego odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy, zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat, zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej, zmianie w zapisach OWUL wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/ postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego,
*   czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest częścią grupy (…) i została założona w \`(...)\` r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. zawiera umowy leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT jak i leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Umowy”) występując w charakterze finansującego (leasingodawcy).

Przedmiotem zawieranych Umów mogą być w szczególności:

*   samochody osobowe, dostawcze i ciężarowe,
*   specjalistyczne środki transportu,
*   ciągniki siodłowe, naczepy i przyczepy,
*   maszyny i urządzenia (m.in.: rolnicze, budowlane, medyczne, poligraficzne, przemysłowe i in.),
*   linie technologiczne,
*   sprzęt IT i wyposażenie biur,
*   łodzie i jachty motorowe (dalej łącznie: „Przedmiot leasingu”).

Stroną zawieranych Umów, tj. korzystającymi, mogą być zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zawarły Umowę bezpośrednio ze Spółką lub wstąpiły w prawa wynikające z tych Umów na podstawie umów cesji, dokonanych za zgodą Spółki (dalej: „Korzystający Spółki”).

W trakcie trwania Umów może dojść do ich zmian, np. w związku z koniecznością dostosowania Umów do zmieniających się warunków ekonomicznych, prawnych etc. W ostatnim czasie, jedną z takich okoliczności były przede wszystkim trudności finansowe Korzystających Spółki wynikające z pandemii koronawirusa. Korzystającymi Spółki są bowiem w dużej części podmioty, które w związku z zahamowaniem handlu i dystrybucji, czy przerwaniem łańcuchów dostaw napotkały szczególne utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej. W takich sytuacjach, bez zmian Umów, Korzystający Spółki mogliby napotkać poważne kłopoty finansowe, w tym również groziłaby im niewypłacalność.

Zmiany Umów mogą dotyczyć w szczególności:

*   wydłużenia okresu trwania Umów i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych (lub skróceniu czasu trwania Umów i podniesieniu wartości wymaganych rat leasingowych),
*   skrócenia czasu trwania umowy prowadzące do wcześniejszego zakończenia Umów,
*   obniżenia wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach,
*   odroczenia płatności określonych opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy (tzw. wakacje leasingowe) albo zmiany terminów płatności rat,
*   zmian tabeli opłat i prowizji - tabela opłat i prowizji stanowi zestawienie opłat za świadczenia dodatkowe związane z realizacją Umów.

Świadczeniami tymi są przykładowo: opłata manipulacyjna - koszty windykacji, wznowienie ubezpieczenia obcego, opłata serwisowa z tytułu przekroczenia limitu kilometrów określonego umową serwisową, wykonanie czynności związanej z obsługą ubezpieczenia pozapakietowego. Wynagrodzenie za te świadczenia nie jest wliczane do sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wysokość opłat może ulegać zmianie w trakcie wykonywania Umów, gdyż ich wysokość zależy od kosztów administracyjnych i kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez Spółkę, zmian w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu; zmiany mogą dotyczyć np. (i) wprowadzenia nowych przesłanek uzasadniających natychmiastowe wypowiedzenie umowy, (ii) wprowadzenie obowiązku wykonania dodatkowych przeglądów, konserwacji i napraw, (iii) sposobu serwisowania pojazdu poza autoryzowanymi punktami Spółki, (iv) udzielenia zgody na podnajem pojazdu, (v) sposobu utrzymania i używania pojazdu (vi) zmiany wartości przedmiotu leasingu wynikających ze zmiany specyfikacji technicznej i wartości pojazdu na skutek instalacji dodatkowych elementów wyposażenia przedmiotu leasingu (np. systemu napędu pojazdu paliwem gazowym) lub odstąpienia od takich instalacji (vii) zmiany sposobu zabezpieczenia Umów (dalej: „zmiany OWUL”).

\- dalej łącznie: „zmiany Umów”.

Zmiany Umów mogą być dokonywane poprzez zawarcie aneksów do Umów, (tj. w żadnym przypadku nie będą zawierane nowe Umowy) np. w przypadku wydłużenia okresu trwania Umów i obniżeniu wartości wymagalnych rat leasingowych, czy też przez wprowadzenie nowej tabeli opłat i prowizji lub Ogólnych Warunków Umowy Leasingu.

Po wskazanych powyżej zmianach Umów postanowienia umowne w dalszym ciągu będą:

*   w przypadku zmian umów leasingu operacyjnego - odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w tym łączna kwota opłat z tytułu leasingu Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT), obejmująca opłaty należne przed i po zmianie Umowy, będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego (dalej: „ŚT”) będącego przedmiotem leasingu, a czas umowy, obejmujący okres przed i po zmianie Umowy, będzie oznaczony i wynosić będzie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji danego Przedmiotu leasingu (dalej: „warunki umowy leasingu operacyjnego”),
*   w przypadku zmian umów leasingu finansowego - odpowiadać warunkom wskazanym w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, w tym umowa nadal będzie zawarta na czas oznaczony, a łączna kwota opłat z tytułu leasingu Przedmiotu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT), obejmująca opłaty należne przed i po zmianie Umowy, będzie co najmniej równa wartości początkowej ŚT będącego przedmiotem leasingu, w podstawowym okresie Umowy odpisów amortyzacyjnych nadal będzie dokonywał korzystający (dalej: „warunki umowy leasingu finansowego”).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy modyfikacja umowy leasingu operacyjnego, odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na:
    1.  zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy,
    2.  zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat,
    3.  zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej,
    4.  zmianie OWUL\- wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego?
2.  Czy modyfikacja umowy leasingu finansowego odnosząca się do umów zawartych z wszystkimi typami Korzystających Spółki, polegająca w szczególności na:
    1.  zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz poprzez wcześniejsze zakończenie umowy,
    2.  zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat,
    3.  zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmianie wysokości składki ubezpieczeniowej,
    4.  zmianie w zapisach OWUL;\- wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe, przy założeniu, że warunki umowy/ postanowienia umowne (w tym przed i po zmianie umowy leasingu) w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego?
3.  Czy Umowa po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 jest „następną umową leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno modyfikacja umowy leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, polegająca w szczególności na:

*   zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie lub skrócenie (i konsekwencji na obniżeniu/podwyższeniu rat leasingowych), oraz wcześniejszym zakończeniu umowy,
*   zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat czy odroczeniu rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat,
*   zmianie tabeli opłat i prowizji, w tym zmiany wysokości składki ubezpieczeniowej,
*   zmianie OWUL

\-nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako umowy spełniającej wymogi z:

*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe (jeżeli przed zmianą Umowy, Umowa ta stanowiła umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu, że po zmianie Umowy, postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego,
*   art. 17f ust. 1 pkt 1 -3 ustawy o CIT i jej dotychczasowe rozliczenie podatkowe (jeżeli przed zmianą Umowy, Umowa ta stanowiła umowę leasingu finansowego), przy założeniu, że po zmianie Umowy, postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu zmian, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 Umowy nie będą stanowić „następnej umowy leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

1\. Wprowadzenie.

1.1.Umowa leasingu operacyjnego – wprowadzenie.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (regulującym leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Powyższe warunki muszą być spełnione, aby umowa została zaklasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego, a opłaty ponoszone w podstawowym okresie umowy leasingu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów dla korzystającego.

1.1 Umowa leasingu finansowego – wprowadzenie.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (regulującym leasing finansowy), do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
4.  Zmiana czasu trwania Umów, a skutki w podatku CIT - odpowiedź na pytania nr 1 pkt a) oraz 2 pkt a).

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno w przypadku leasingu finansowego, jak i operacyjnego, modyfikacja Umów polegająca na zmianie okresu jej trwania poprzez jej wydłużenie (w szczególności spowodowanych ostatnią sytuacją związaną z pandemią) lub skrócenie, oraz wcześniejsze zakończenie umowy, nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT, jako umowy spełniającej wymogi z:

*   art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu finansowego), przy założeniu, że postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego;
*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu, że postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

W konsekwencji, zmiana Umów polegająca na wydłużeniu (skróceniu) okresu ich trwania powoduje, że za podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania każdej z Umów określony na skutek zmiany danej Umowy. Analogicznie należy podejść do sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy wskutek zmiany długości jej trwania. Tym samym, jeżeli dana Umowa przed zmianą spełniała wymogi z art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, czy też art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, to także po zmianie polegającej na wydłużeniu lub skróceniu okresu jej trwania oraz wcześniejszym zakończeniu (przy założeniu, że postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu) nadal spełniać będzie ten wymóg. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

*   definicji wskazanej w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT tj. definicji „podstawowego okresu umowy leasingu”. Zgodnie z powołanym przepisem ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Mając na uwadze powyższą definicję należy wskazać, że określenie „podstawowy okres umowy” obejmuje zatem swoim zakresem nie tylko pierwotnie ustalony w umowie czas trwania umowy leasingu, ale również zmodyfikowany przez strony Umów okres jej trwania (tj. zakładający jego skrócenie lub przedłużenie np. w drodze aneksu). W wyniku zawarcia aneksu nie dochodzi bowiem do wykreowania nowego podstawowego okresu leasingu. Ustawa bowiem wprost wskazuje, że przedłużenie czy skrócenie umowy nie wpływa na zachowanie jej podstawowego okresu;
*   całokształt regulacji odnoszących się do leasingu operacyjnego/finansowego, w tym w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że skrócenie (wydłużenie) Umów wpływa na jej byt prawnopodatkowy, tak długo, jak umowa ta po skróceniu (przedłużeniu) nadal spełnia warunki określone w art. 17b i art. 17f ustawy o CIT. Ustawa o CIT nic zawiera zakazu skracania (wydłużenia) Umów w drodze aneksu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu kluczową kwestią jest tym samym zbadanie, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające odpowiednio z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Stwierdzić bowiem należy, że nie istnieją żadne przeszkody uniemożliwiające dokonanie zmiany umowy w części odnoszącej się do podstawowego okresu jej trwania, przy założeniu, że:
    *   w odniesieniu do umowy leasingu operacyjnego - przedłużona (skrócona) umowa nadal jest zawarta na czas oznaczony, stanowiący w sumie co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji - w przypadku rzeczy ruchomych oraz WNiP (a więc jak w przypadku Przedmiotów Leasingu);
    *   w odniesieniu do umowy leasingu finansowego - przedłużona (skrócona) umowa zostanie zawarta na czas oznaczony.Jeżeli więc nowe warunki odpowiadają warunkom umowy leasingu finansowego czy operacyjnego, (co jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będzie mieć miejsce), to żaden z przepisów ustawy o CIT nie wskazuje, aby w takim przypadku sama zmiana Umów wpływała na dotychczasowy sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, czy art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT;
*   wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT dotyczących zarówno leasingu operacyjnego jak i finansowego. Definicja podstawowego okresu trwania umowy leasingu od stycznia 2013 r. została uzupełniona w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych wokół zagadnienia cesji umowy leasingu. W zakresie interpretacji przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2013 r. wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16, w którym podkreślił, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Powyższa zmiana przepisów ustawy o CIT (i wykładnia dokonana przez NSA) miała m.in. na celu doprecyzowanie, że tak długo jak nie dochodzi do zmian umowy leasingu w sposób, który powodowałby niespełnienie warunków, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (analogiczne uwagi można odnieść do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT), tak długo brak jest jakichkolwiek argumentów, aby dokonywać weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 17a pkt 1 i 2, art. 17b ust. 1 ustawy o CIT czy art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Inna wykładania powołanych przepisów byłaby sprzeczna z wykładnią celowościową. Nakazywałaby bowiem dokonywać ponownej kwalifikacji umów, pomimo, ze strony umowy leasingu, kontynuują tę samą umowę leasingu (tego samego przedmiotu leasingu etc.), jedynie decydując się na przedłużenie czy skrócenie umowy leasingu, zachowując jednocześnie wymogi wskazane w art. 17b oraz art. 17f ustawy o CIT. Ponadto, jak wskazano powyżej, definicja podstawowego okresu umowy nakazuje przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. W tym kontekście, należy zauważyć, że art. 17a pkt 2 ustawy o CIT nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu i przyjętego dotychczas sposobu wykładni. W sytuacji więc, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu, należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ustawy o CIT lub art. 17f ustawy o CIT. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o CIT lub art. 17f ustawy o CIT, wówczas sama zmiana polegająca na wydłużeniu czy skróceniu tej umowy nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy, jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17b ust. 1 czy at. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Jedynie taką wykładnię należy uznać za zgodną z celem regulacji ustawy o CIT;
*   stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (część poniższych interpretacji indywidualnych wskazywanych przez Wnioskodawcę odnosi się do konsekwencji podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu, niemniej poglądy w nich przedstawione zdecydowanie potwierdzają, że zmiana długości okresu podstawowego umowy leasingu nie wpływa na jej klasyfikację z perspektywy podatkowej). Ważne jest jedynie, aby ostatecznie - w odniesieniu do konkretnego środka trwałego - umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana.

Co istotne, potwierdzeniem takiego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 6 lipca 2020 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.157.2020.1.MK, zgodnie z którą „w związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT”,
*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, który został oznaczony przez strony umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu operacyjnego, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 17b ust. 1 updop. Jednocześnie zauważyć należy, że konsekwencją wydłużenia okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, jest obniżenie miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 17b ust. 1 updop”,
*   Dyrektora KIS z 27 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.527.2019.2.PB w której organ potwierdził, że „przedłużenie podstawowego okresu trwania Umowy, o ile został on oznaczony przez strony Umowy, nie spowoduje zmiany kwalifikacji Umowy jako leasingu finansowego, a Wnioskodawca będzie uprawniony do amortyzacji przedmiotu leasingu w całym okresie trwania zmienionej umowy”,
*   Dyrektora KIS z 22 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR, w której organ potwierdził, że „zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, o ile umowy te nadał spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu stosownych przepisów ustawy o CIT”,
*   Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM, w której organ potwierdził, że „nie ma zatem znaczenia, czy podstawowy okres trwania umowy leasingu lub wysokość rat ulega zmianie w trakcie trwania umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie - w odniesieniu do konkretnego środka trwałego - umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana”,
*   Dyrektora KIS z 11 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ, w której organ potwierdził, że „jednocześnie zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia zasad ustalania skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, w przypadku kiedy w świetle przepisów ustawy o CIT umowy te nadal spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z 11 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-574/14-2/ŁM „Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania”,
*   DIS w Bydgoszczy z 2 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-650/11/PST „Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie ma wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu”.

Pokreślić również należy, że powyższe stanowiska zapoczątkowane zostały dokonaną z urzędu przez Ministra Finansów zmianą interpretacji indywidualnej, w wyniku której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy (interpretacja z 3 kwietnia 2008 r., Znak: DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54). W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, iż „Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przypisu art. 17c updop lub art. 17g updop”.

Podsumowując, skoro nowa sytuacja (warunek zakładający przedłużenie lub skrócenie albo wcześniejsze zakończenie Umów) nie będzie powodowała, że niespełnione będą warunki umowy leasingu operacyjnego/finansowego, to należy uznać, że prawidłowym jest stwierdzenie, że zarówno w przypadku przedłużenia czy skrócenia oraz wcześniejszego zakończenia Umowy, jako podstawowy okres umowy należy uznać okres obowiązywania Umowy określony na skutek zmiany danej Umowy i zmiana ta nie będzie wpływać na dotychczasową (przed zmianą Umów) kwalifikację Umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie - w odniesieniu do konkretnego środka trwałego - umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie, a taka sytuacja w przypadku Spółki będzie mieć miejsce. Zdaniem Spółki, jeśli więc wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania zmieniana - skracana albo przedłużana (w szczególności okolicznościami, które nie zależą od Spółki, jak np. związane z pandemią i złą sytuacją ekonomiczną kontrahentów).

Ekonomiczną konsekwencją wydłużenia (skrócenia) okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, będzie również obniżenie (podniesienie) miesięcznych rat leasingowych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy.

3\. Zmiana harmonogramu spłat, a skutki w podatku CIT - odpowiedź na pytania 1 pkt b) oraz pkt 2 b).

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno w przypadku leasingu finansowego jak i operacyjnego, modyfikacja Umów, polegająca na zmianie wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, polegająca np. na okresowym obniżeniu rat lub odroczeniu poszczególnych rat w wybranych okresach, albo zmianie terminów płatności rat nie wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy o CIT jako umowy spełniającej wymogi z:

*   art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu operacyjnego), przy założeniu, że postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego;
*   art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (w przypadku, gdy przed zmianą Umowy stanowiła ona umowę leasingu finansowego), przy założeniu, że postanowienia umowne w dalszym ciągu będą spełniać warunki umowy leasingu finansowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 1 pkt a) i 2 pkt a), warunkiem uznania umowy za (i) umowę leasingu operacyjnego jest spełnienie przesłanek określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT (ii) umowę leasingu finansowego jest spełnienie przesłanek określonych w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. Tym samym, podobnie jak skrócenie (wydłużenie) umowy leasingu, nie mają wpływu na kwalifikację Umów odpowiednio jako leasingu operacyjnego/finansowego, o ile spełniają warunki wynikające odpowiednio z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT lub art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, tak i zmiana harmonogramu spłat poszczególnych rat leasingowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnego wpływu na zmianę dotychczasowej kwalifikacji Umów (jako leasingu operacyjnego lub finansowego), o ile suma ustalonych opłat w umowie leasingu dotyczącej danego Przedmiotu leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nadal będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, co jak wykazała Spółka będzie mieć miejsce.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) jak i przepisy podatkowe nie określają, w jaki sposób powinny zostać ustalone poszczególne raty leasingowe.
*   Kwestia harmonogramu rat leasingowych nie ma bowiem znaczenia prawnego zarówno w kontekście wykładni przepisów Kodeksu cywilnego, jak i przepisów podatkowych. Strony umowy mogą dowolnie więc kształtować wysokość poszczególnych rat albo termin ich płatności, pamiętając jednak, aby ich suma odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu;
*   zmiana wartości rat miesięcznych w taki sposób, że niektóre ulegają obniżeniu, a inne podwyższeniu, czy też ma miejsce odroczenie ich płatności w stosunku do pierwotnego harmonogramu, albo gdy nastąpi zmiana terminów płatności rat nie wpłynie na kwalifikację Umów jako umów leasingu operacyjnego czy finansowego.
*   Jak zostało bowiem wskazane, po zmianie Umów w każdym przypadku spełniać one będą warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT czy też art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Co prawda, w przypadku umów leasingu operacyjnego, w niektórych okresach rozliczeniowych wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów może ulec zmianie w stosunku do pierwotnie zakładanych, niemniej jednak nie zmieni się podstawowy parametr finansowy umowy, tj. wartość rat leasingowych netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. Żadna ze stron nie uzyska również żadnej korzyści podatkowej. Skutkiem zmiany będzie jedynie dostosowanie obciążeń wynikających z danej Umowy do bieżących możliwości płatniczych korzystającego;
*   wykładnia celowościowa.
*   W tym zakresie zastosowanie mają uwagi przedstawione w pkt 2 - skoro po zmianie Umów, w dalszym ciągu spełniać będą one przesłanki, o których mowa w art. 17b oraz art. 17f ustawy o CIT - to niezgodne z wykładnią celowościową przepisów ustawy o CIT byłoby przyjęcie, że należy dokonywać ponownej kwalifikacji Umów. Skoro bowiem nie następuje zmiana stosunku prawnego, a jedynie jego modyfikacja (podwyższenie/obniżenie rat leasingowych, wakacje leasingowe, czy zmiana terminów płatności rat), to w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą umową leasingu. Wynika to zarówno z uchwały NSA przytoczonej powyżej, jak i ratio legis nowelizacji ustawy o CIT w art. 17a pkt 2.
*   stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Powyższe stanowisko takie jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, z których jednoznacznie wynika, że organy podatkowe akceptują zmiany umów (bez jakichkolwiek konsekwencji np. w postaci przeklasyfikowania umów, braku możności zastosowania preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu), wymagając jedynie, aby „nowe warunki umowy spełniały kryteria wynikające z art. 17b ustawo o CIT lub art. 17f ustawy o CIT” - co jak wskazał Wnioskodawca będzie mieć miejsce. Na potwierdzenie takiego stanowiska, Spółka pragnie przytoczyć np. interpretację indywidualną:

*   Dyrektora KIS z 13 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą „Odnosząc się z kolei do pozostałych zmian w Umowach, polegających na: obniżeniu wysokości opłat leasingowych w wybranych okresach obowiązywania Umowy i podwyższeniu w innych okresach, należy stwierdzić, że zmiany te również nie wpłyną na sposób kwalifikowania Umów, jako spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 updop. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po wskazanych powyżej zmianach, całkowita suma opłat (rozumiana jako suma opłat ponoszonych przez korzystającego w trakcie obowiązywania umowy, pomniejszona o VAT należny oraz opłaty, o których mowa w art. 17j ust.2 updop) nadal odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu Umowy”,
*   Dyrektora KIS z 6 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.157.2020.1.MK „Odnosząc się z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy zmiana wysokości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu polegająca na okresowym obniżeniu rat w wybranych okresach i ich podwyższeniu w pozostałych okresach wpłynie na sposób kwalifikowania tej umowy dla celów ustawy jako umowy spełniającej wymogi art. 17b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że o ile łączna kwota opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) po zmianie umowy będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu to ww. zmiana spłat kredytu nie będzie miała wpływu na kwalifikację zawartej umowy leasingu jako leasingu operacyjnego”,
*   Dyrektora KIS z 25 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.181.2018.1.AM, w której organ potwierdził, że: „nie ma zatem znaczenia, czy podstawowy okres trwania umowy leasingu lub wysokość rat ulega zmianie w trakcie trwania umowy. Ważne jest jedynie, aby ostatecznie - w odniesieniu do konkretnego środka trwałego - umowa spełniła ustawowe wymogi odnośnie okresu trwania i sumy opłat netto przewidzianych w umowie. Jeśli wymogi te będą spełnione, to umowa będzie mogła być w czasie swojego trwania dowolnie przedłużana i skracana”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana wartości rat miesięcznych w ten sposób, że niektóre ulegają obniżeniu, a inne podwyższeniu w stosunku do pierwotnego harmonogramu (lub też następuje odroczenie ich płatności albo zmiana terminów płatności rat), nie wpłynie na kwalifikację Umów jako leasingu operacyjnego/finansowego, w każdym bowiem przypadku łączna kwota opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT), obejmująca opłaty należne przed i po zmianie umowy, będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

4\. Zmiana tabeli opłat i prowizji oraz OWUL a skutki w podatku CIT - odpowiedź na pytania 1 pkt c), d) oraz 2 pkt c), d).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 17b ust. 1 jak i art. 17f ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zmiany Umów, zawartych z Korzystającymi Spółki, polegające na zmianie:

*   tabeli opłat i prowizji,
*   zmian w zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu,

\-nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich dotychczasowe rozliczenie podatkowe, bowiem:

*   brak jest wymogu, aby Umowy obejmowały również informacje zawarte w tabeli opłat i prowizji oraz OWUL. Podkreślić należy, że zarówno art. 17b ust. 1, jak i art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (jak i przepisy kodeksu cywilnego) nie kreują warunku uznania Umów za umowy leasingu operacyjnego/finansowego od uregulowania kwestii określonych w tabeli opłat i prowizji czy zapisach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu. Są to dodatkowe dokumenty, które wiążą korzystającego i finansującego, które regulują dodatkowe kwestie związane z Przedmiotem Leasingu czy zasadami wykonywania Umów;
*   po zmianach harmonogramu spłat i opłat, jak i ogólnych warunków umów leasingu, nadal spełnione będą warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. Przepisy 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 determinują uznanie danej umowy za umowę leasingu operacyjnego przede wszystkim od zachowania określonego przepisami okresu umowy (czy też w przypadku leasingu finansowego od zawarcia jej na okres określony), wysokości rat leasingowych, jak również w przypadku leasingu finansowego od zawarcia w umowie dodatkowych postanowień, takich jak wskazujących, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający. Poza powyższymi, przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają innych, dodatkowych przesłanek warunkujących określone rozliczenie podatkowe umowy leasingu, co oznacza, że wszystkie pozostałe postanowienia umowne mogą być przez strony kształtowane w sposób dowolny, w ramach powszechnie obowiązującej zasady swobody umów.
*   Skoro warunki umowy leasingu operacyjnego i finansowego, niezależnie od zmian, czy w tabeli opłat i prowizji czy Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, bezsprzecznie będą spełnione, to uznać należy, że dokonane zmiany nie wpłyną na dotychczasową kwalifikację podatkową Umów i ich dotychczasowe rozliczenie podatkowe;
*   zmiana nie wpływa na przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu. Wskazać należy, że powyższe zmiany nie mają wpływu na wysokość przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów powstałych przy rozliczaniu danej umowy, gdyż dotyczą elementów nieistotnych z punktu widzenia przepisów podatkowych lub jak to ma miejsce w przypadku opłat za dodatkowe świadczenia, ich zmiana nie wpływa na przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu w związku z tym, że opłaty te nie stanowią elementu raty leasingowej. Po wprowadzeniu zmian dana umowa nadal będzie stanowić odpowiednio umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o ustawy o CIT lub leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT. Zmiany nie będą mieć wpływu na rozliczenie umowy leasingu. W szczególności, po wprowadzeniu zmian nadal suma opłat z tytułu leasingu (netto, tj. bez podatku należnego VAT) będzie co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. W związku z tym, zdaniem Spółki zarówno finansujący jak i korzystający będą kontynuowali rozliczania podatkowe danej Umowy na dotychczasowych zasadach;
*   wykładnią celowościową.
*   Jak wskazano powyżej, analizując czy zmiana tabeli opłat i prowizji oraz OWUL, podobnie jak np. czy przedłużenie (skrócenie) umowy ma wpływ na kwalifikację podatkową umowy leasingu, należy mieć na uwadze wykładnię celowościową przepisów ustawy o CIT. Skoro ma miejsce jedynie modyfikacja stosunku prawnego łączącego Spółkę z Korzystającymi Spółki, to nie sposób uznać, że w związku ze zmianą tabeli opłat i prowizji oraz OWUL dochodzi do takich zmian Umów, które uzasadniałyby dokonywanie ponownych kwalifikacji Umów pod kątem tego, czy spełniają one przesłanki, o których mowa w art. 17b oraz art. 17f ustawy o CIT. Dodatkowo, w takim przypadku jako, że przepisy ustawy o CIT, w kryteriach uznania Umów za umowy leasingu operacyjnego czy finansowego, nie odnoszą się ani do danych zawartych w tabeli, ani OWUL, to brak jest nawet możliwości, aby omawiane zmiany mogły w jakikolwiek sposób wpłynąć na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 17b oraz art. 17f ustawy o CIT;
*   stanowisko, że zmiana Umów leasingu nie wpływa na ich dotychczasową kwalifikację, o ile spełniają kryteria wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 1 ustawy o CIT takie jest przedstawiane w interpretacjach indywidualnych, co Spółka szeroko uzasadniła powyżej.

5\. Zmiany Umów, a „następna umowa leasingu” w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 3 oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jednym z warunków, jakie powinna spełniać umowa, aby mogła zostać uznana za: umowę leasingu operacyjnego, wymienionym w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT; umowę leasingu finansowego, wymienionym w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

*   jest, aby suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej ŚT lub WNiP, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „następna umowa” zawarte w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy jedynie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu (np. po upływie podstawowego okresu umowy, na jaki została zawarta, jeżeli strony jej nie przedłużą, albo w związku ze zniszczeniem przedmiotu leasingu lub innymi okolicznościami, które skutkują rozwiązaniem umowy, albo z którymi wiąże się uprawnienie do wypowiedzenia umowy przed upływem oznaczonego czasu, na który została zawarta), finansujący (tj. Spółka) zawiera kolejną umowę leasingu dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu.

Dyspozycja powyższego przepisu nie dotyczy wiec sytuacji, w której dochodzi do zmian treści stosunku prawnego łączącego finansującego z korzystającym, a wyłącznie, gdy w związku z zawarciem nowej umowy, dochodzi do nawiązania nowego (nieistniejącego dotychczas) stosunku prawnego.

Tym samym, zmiany Umów, opisane w treści stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie są objęte dyspozycją przepisów art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż zmian Umów wskazanych w treści zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) nie należy utożsamiać z zawarciem „następnej umowy leasingu”, gdyż nie ma miejsca zawarcie nowej umowy, a wyłącznie zmiana dotychczasowych postanowień Umów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 13 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.221.2020.1.AG, zgodnie z którą „W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że „następna umowa”, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy po zakończeniu umowy leasingu finansujący zawiera kolejną umowę leasingu, dotyczącą tego samego przedmiotu leasingu. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca. W konsekwencji, zmieniona w sposób opisany we wniosku umowa leasingu operacyjnego nie będzie stanowić „następnej” umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 updop”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.