Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.22.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. uzupełnionym w dniu 25 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 25 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni w dniu 21 sierpnia 1986 r. zbyła na rzecz Skarbu Państwa własność nieruchomości położonej w R. obr. … składającej się z działki o numerze ewidencyjnym X o pow. 0,3938 ha dla której Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgę wieczystą KW nr xxxxxx. Nastąpiło to w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. znak xxxxx Starosta orzekł o zwrocie powyższej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Decyzją Wojewody z dnia 25 sierpnia 2014 r. znak xxxxxx utrzymano w mocy ww. decyzję Starosty. Na przedmiotową decyzję Wojewody Gmina Miasto R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt xxxx oddalił skargę. Gmina Miasto na ww. wyrok złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt xxxxx oddalił skargę kasacyjną. Wydana decyzja Starosty D. stała się prawomocna w dniu 7 października 2016 r. Na jej podstawie doszło do wpisania w księdze wieczystej KW nr xxxxxx prawa własności na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży w dniu 28 lutego 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że podstawą prawną decyzji Starosty z dnia 24 czerwca 2014 r. znak xxxxxx jest art. 142, art. 136 ust. 1 i ust. 3, art. 137 ust. 1 pkt 2, art. 139, art. 140 ust. 1 i ust. 2, art. 141 w związku z art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji Starosty z dnia 24 czerwca 2014 r. będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego w wysokości 19 % na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji Starosty z dnia 24 czerwca 2014 r., która stała się prawomocna w dniu 7 października 2016 r. nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 tej ustawy. Powyższe stanowisko wynika z tego, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) analizowanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m. in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu nieruchomości przejętej uprzednio na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości w ocenie Wnioskodawczyni nie mamy do czynienia z nabyciem nieruchomości w rozumieniu powyższej regulacji, w związku z czym jej sprzedaż przed upływem 5-letniego okresu nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu.

Nabycie przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości na podstawie ww. ustawy miało swoisty i odmienny charakter, polegający na wkroczeniu przez Państwo w sferę indywidualnych praw podmiotowych Wnioskodawczyni dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Była to swoista forma przymusu stosowanego przez organy państwa w imię dobra publicznego. Wskutek tego Wnioskodawczyni została pozbawiona prawa własności nieruchomości na konkretne potrzeby założone przez Państwo. Gwarancją, że przejęta nieruchomość będzie wykorzystana zgodnie z założonym przez Państwo celem, jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia.

Obecnie instytucja zwrotu nieruchomości jest regulowana w Dziale III Rozdziale 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed przejęciem nieruchomości, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot nieruchomości winien zatem prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot na którego rzecz dokonano wywłaszczenia i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed tym przejęciem.

Zwrot nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, które to stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie. Z tego powodu nie można go potraktować jak nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w postanowieniu z dnia 30 listopada 2005 r. znak PR 415/31/05/PD Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce wprost stwierdził, że (…) zwrot nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…). Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku Kamiennej w postanowieniu z dnia 12 grudnia 2006 r. znak DP/415-42/06 stwierdzając, iż (…) decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa do nieruchomości lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ze zbycia takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu (…).

Kolejno, w postanowieniu z dnia 3 lipca 2007 r. znak 1440-DF2/415-26/VII/2007 Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola stwierdził, że (…) przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji administracyjnych (\`(...)\`) po jej uprzednim wywłaszczeniu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji termin pięcioletni liczy się od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło pierwotne nabycie nieruchomości (…).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. znak ITPB1/4511-358/15-5/PSZ orzekł, iż (…) decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela (…).

Podobne stanowiska prezentują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że (…) sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust.1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (…).

Słusznie Sąd zważył, że przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest „zbędność” nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi.

Z powyższych względów, mając w szczególności stanowiska przedstawiane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne należy uznać, iż sprzedaż własności przedmiotowej nieruchomości nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot nieruchomości w trybie przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018, poz. 121 ze zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ww. ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości osobie lub spadkobiercy tej osoby, do której nieruchomość należała przed wywłaszczeniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz byłego właściciela nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, sprzedaż w dniu 28 lutego 2018 r. przez Wnioskodawczynię nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczyni opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.