Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1177.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-24
Teza: moment powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonych jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczeń spłaty kredytu.
Słowa kluczowe: kredyt; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 10 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonych jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczeń spłaty kredytu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonych jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczeń spłaty kredytu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 6 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1062.2016.1.APO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lutego 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych. Na mocy umowy kredytu inwestycyjnego z 27 września 2016 r. Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości 22.987.200 zł (słownie: dwadzieścia dwa miliony dziewięćset osiemdziesiąt siedem tysięcy dwieście złotych 00/100). Ww. umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 13 lat.

Osoby powiązane ze Spółką – X i Y, 4 października 2016 r. poręczyły ww. kredyt (podpisały tzw. „oświadczenie poręczyciela”) z warunkiem zawieszającym kredytu (każdy do kwoty 22.987.200,00 zł), tj. w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z poniższych przesłanek:

1.  brak środków na pokrycie przekroczenia wartości budżetu Projektu lub obsługę podatku VAT od realizowanej inwestycji, jeżeli takie środki nie zostaną zapewnione w terminie 14 dnia od dnia wystąpienia przypadku przekroczenia kosztów lub dnia wymagalności podatku VAT;
2.  wystąpienie jakiegokolwiek przypadku naruszenia umowy kredytowej, skutkującego wymagalnością całości lub części kredytu, trwającego dłużej niż 14 dni,
3.  wystąpienie defaultu płatniczego (brak środków na pokrycie rat kapitałowo - odsetkowych przez Kredytobiorcę),
4.  brak spełnienia - w okresach rocznych, począwszy od 2018 r. do końca 2019 r. prognoz złożonych w Banku, z których wyciąg stanowił załącznik do poręczenia w zakresie:
    1.  poziomu przychodów netto ze sprzedaży,
    2.  poziomu EBITDA \[zysk(strata) ze sprzedaży + amortyzacja\]. Dopuszcza się odchylenie -10%, przy czym jeśli odchylenie dotyczy tylko jednej z wyżej wymienionych pozycji, to uznaje się, że nie doszło, do zaistnienia przesłanki,
    3.  wskaźnika DSCR co najmniej na poziomie 1,2 \[relacja: zysk/strata netto + amortyzacja + odsetki - (CAPEX - zewnętrzne źródło finansowania) do sumy : (odsetki + raty kapitałowe od kredytów inwestycyjnych)\].

W ww. oświadczeniu poręczycieli stwierdzono także, że odpowiedzialność poręczyciela i kredytobiorcy za zaciągnięte zobowiązania jest solidarna. Ponadto, każdy z poręczycieli oświadczył, że zobowiązania z tytułu poręczenia zostaną przez nich wykonane po zawiadomieniu ich przez Bank o opóźnieniu w spłacie całości lub części zobowiązań z tytułu przedmiotowego kredytu, przez zapłatę sumy zobowiązania w sposób i terminach wskazanych przez Bank. Poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w razie uznania, że poręczenie udzielone Spółce będzie stanowić przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to czy przychód ten powstanie w dacie podpisania oświadczeń o poręczeniu czy w dacie realizacji poręczenia, tj. w dacie spłaty kredytu (części kredytu) przez poręczycieli za Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w razie uznania, że poręczenie udzielone Spółce będzie stanowić przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to w którym momencie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia? Czy Wnioskodawca powinien uwzględniać wartość nieodpłatnych świadczeń jednorazowo, w momencie uzyskania poręczenia niezależnie od okresu obowiązywania zabezpieczenia, czy też rozliczać przychód proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznie lub kwartalnie) mając na uwadze aktualne salo zadłużenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że ewentualny przychód dla Spółki z tytułu nieodpłatnie otrzymanych poręczeń powstanie dopiero w dacie zaistnienia przesłanki realizacji poręczeń, tj. spłaty przez poręczyciela (poręczycieli) kredytu za Spółkę. Do tego momentu nie wystąpi zdarzenie opodatkowane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2001 r., (sygn. akt III SA 121/00) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) stwierdzono, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług. Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez poręczycieli. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości - co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy - nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia. Takie stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje indywidualne z 11 lipca 2008 r. oraz z 18 sierpnia 2008 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPB3/4240-3/08/PS, ITPB3/423-400/08/PS). W interpretacji z 11 lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia. Z kolei, w interpretacji z 18 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że wskutek niepobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie w chwili zawierania umowy, nie będzie rodzić ona po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona”.

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczna zasada wyrażona w art. 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 64 Nr 16, poz. 93 ze zm.), w myśl której do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Bank wymagać będzie swego roszczenia względem poręczycieli dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w tejże chwili można też mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez poręczycieli.

Warto też zwrócić uwagę, że z potwierdzonej w orzecznictwie definicji nieodpłatnego świadczenia wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia poręczenia, poręczyciel zaangażuje środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji, gdy na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, poręczyciel nie poniesie żadnych kosztów udzielenia poręczenia.

Analogicznie, w opisanej przez Spółkę sytuacji, do momentu spłaty przez poręczyciela kredytu Spółki nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego poręczenia nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Zdaniem Spółki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata, konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie poręczyciela i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Takie stanowisko potwierdzają również, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2008 r. (znak: IPPB3/423-1487/08-2/AG).

Na tle przedstawionej argumentacji Spółka uważa, że otrzymanie nieodpłatnych poręczeń podlegać może opodatkowaniu dopiero w chwili, gdy poręczyciel zaangażuje środki finansowe celem pokrycia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W każdym innym momencie Spółka nie otrzymuje przysporzenia.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w razie uznania, że uzyska ona przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci poręczeń, przychód ten powinien być rozliczany przez Spółkę proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych mając na uwadze aktualne salo zadłużenia i rozliczany w dowolnie wybranych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych lub kwartalnych).

Ustalenie jednej, stałej kwoty przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczeń kredytu, z pominięciem spłat kredytu dokonywanych przez Spółkę byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mając powyższe na uwadze, określając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy poręczenia należy uwzględnić aktualny stan zadłużenia dłużnika. Wynika to wprost z powyższego przepisu. W takiej sytuacji fakt, że poręczyciele wyrazili zgodę na poręczenie zobowiązań spółki istniejących w chwili udzielenia poręczenia, nie może mieć wpływu na sposób wyliczenia nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, nie można abstrahować od tego, że wraz ze spłatą kredytu przez dłużnika zmniejsza się ryzyko poręczyciela za spłatę długu. Wynika to z faktu, że o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika (por. art. 879 § 1 k.c.). Zatem, im mniejszy dług, tym większe prawdopodobieństwo spłacenia go przez dłużnika i tym mniejsze ryzyko poręczyciela.

Inne jest ryzyko niespłacenia kredytu na początku umowy, w połowie jej trwania, a inne pod koniec umowy. Jest to istotne o tyle, że wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy poręczenia ustala się poprzez dokonanie wyceny ryzyka ponoszonego przez poręczyciela. Zatem, wynagrodzenie powinno być ustalone z uwzględnieniem aktualnego zadłużenia kredytobiorcy. W konsekwencji, dokonując wyceny nieodpłatnego świadczenia uwzględnić należy aktualne zobowiązanie dłużnika.

Stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 404/13.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w postanowieniu z 24 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1062.2016.2.APO, zgodnie z którym powyższa czynność stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy kredytu inwestycyjnego z 27 września 2016 r. Bank udzielił Wnioskodawcy kredytu w wysokości 22.987.200 zł. Ww. umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 13 lat. Osoby powiązane ze Spółką – X i Y, 4 października 2016 r. poręczyły ww. kredyt poprzez podpisanie tzw. „oświadczenia poręczyciela”, z warunkiem zawieszającym kredytu (każdy do kwoty 22.987.200,00 zł), tj. w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z określonych w oświadczeniu przesłanek. Ponadto, każdy z poręczycieli oświadczył, że zobowiązania z tytułu poręczenia zostaną przez nich wykonane po zawiadomieniu ich przez Bank o opóźnieniu w spłacie całości lub części zobowiązań z tytułu przedmiotowego kredytu, przez zapłatę sumy zobowiązania w sposób i terminach wskazanych przez Bank. Poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 updop. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 updop.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W niniejszej sprawie, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu powstaje w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie, brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych, gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń (tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 5) jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje oraz wyroki sądowe nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych oraz wyroków sądowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrzyć indywidualnie.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.