Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.300.2019.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umowy leasingu
Słowa kluczowe: leasing; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 8 lipca 2019 r., uzupełnionym 1 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umowy leasingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu umowy leasingu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.300.2019.2.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą świadczącą usługi w zakresie przewozów lotniczych, krajowych i zagranicznych. Prowadząc swoją działalność, Spółka wynajmuje, w ramach umowy leasingu (dalej: „Umowa leasingu”), samoloty pasażerskie. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Umowa leasingu została zawarta z szwajcarskim oddziałem spółki będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu (dalej: „Spółka luksemburska” lub „Leasingodawca”) z siedzibą w Szwajcarii. Ponoszone przez Spółkę opłaty za najem są związane z działalnością tego oddziału w Szwajcarii.

Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, Spółka luksemburska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu jako podatnik podatku dochodowego. Spółka luksemburska nie posiada siedziby ani zarządu dla celów podatkowych na terytorium Polski. Ponadto nie prowadzi również działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Na podstawie Umowy leasingu Spółka wypłaca raty leasingowe na rzecz Leasingodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedmiotem leasingu są samoloty bez personelu lotniczego.

W przypadku Leasingodawcy suma rat leasingowych wypłacanych w ciągu roku podatkowego Spółki, przekroczy w przeliczeniu na złotówki 2 000 000 zł.

Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej Spółki luksemburskiej wydany przez organy podatkowe w Luksemburgu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że z uwagi na fakt, iż oddział nie stanowi odrębnego podmiotu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a jest wyodrębnioną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą, to oddział nie posiada samodzielnego statusu rezydenta podatkowego w kraju, w którym został utworzony. W konsekwencji, w analizowanym przypadku brak jest możliwości stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż otrzymany certyfikat rezydencji podatkowej Oddziału Spółki luksemburskiej został wydany przez organy podatkowe w Luksemburgu.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt iż Spółka luksemburska jest rezydentem podatkowym Luksemburga, w opinii Wnioskodawcy, właściwą do zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym jest Umowa między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej jako: „UPO z Luksemburgiem”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Umowy leasingu, Spółka będzie uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną warunki do niepobrania tego podatku zgodnie z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. udokumentowany zostanie status odbiorcy płatności, jako rezydenta podatkowego w Luksemburgu, poprzez uzyskanie od niego certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Umowy leasingu po spełnieniu warunków do niepobrania tego podatku przewidzianych w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: „UPO z Luksemburgiem”) tj. po udokumentowaniu statusu odbiorcy płatności jako rezydenta podatkowego w Luksemburgu, poprzez uzyskanie od niego certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez władze podatkowe w Luksemburgu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że samoloty pasażerskie uznawane są dla celów podatkowych za urządzenia przemysłowe. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne (por. przykładowo interpretacja indywidualna z 25 września 2015 r., Znak: IPPB5/4510-543/15-4/AJ, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/08). W konsekwencji opłaty z tytułu rat leasingowych wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy leasingu należy traktować jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu wynosi 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę, że Leasingodawca jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO z Luksemburgiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Umowa leasingu została zawarta ze szwajcarskim odziałem Spółki luksemburskiej i ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne związane są z działalnością tego oddziału w Szwajcarii. Oddział nie posiada bowiem statusu samodzielnego rezydenta podatkowego w kraju, w którym został utworzony, a w konsekwencji w analizowanym przypadku brak jest możliwości stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polska a Szwajcarią.

W tym kontekście w dalszej kolejności niezbędne jest wskazanie przepisów UPO z Luksemburgiem, mających zastosowanie do ponoszonych przez Spółkę płatności z tytułu Umowy leasingu. W zakresie należności leasingowych, w doktrynie i orzecznictwie rozważane jest zwykle traktowanie takich przychodów jako należności licencyjnych (art. 13 UPO z Luksemburgiem) lub zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO z Luksemburgiem).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO z Luksemburgiem określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

\-„wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

W rezultacie, biorąc pod uwagę fakt, iż należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie zostały wymienione w zakresie przedmiotowym definicji „należności licencyjnych” zawartej w art. 13 UPO z Luksemburgiem, należności wypłacane przez Spółkę z tytułu Umowy leasingu nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7 UPO z Luksemburgiem. Jednocześnie zgodnie z art. 7 UPO z Luksemburgiem, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Warunki poboru, bądź braku poboru podatku z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) określa art. 26 ustawy o CIT. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Dotychczasowe zasady pozwalające na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania wypłacanych należności określane jako mechanizm relief at source zostały zastąpione poprzez m.in. wprowadzenie obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu tego podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz jednego odbiorcy przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy, tj. kwotę 2 000 000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej jedną z przyczyn wprowadzonych zmian jest rosnąca globalizacja oraz mobilność tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne) powiązana z mogącymi wystąpić w praktyce trudnościami w ustaleniu prawidłowej stawki podatkowej dla tych płatności. Innym motywem wprowadzenia omawianych zmian, który kierował Ustawodawcą, było funkcjonowanie struktur międzynarodowych, których wyłącznym celem jest wykorzystywanie preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła pobieranym w Polsce.

W art. 26 ust. 9 znowelizowanej ustawy o CIT zawarte zostało jednakże upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Dnia 31 grudnia 2018 r. w oparciu o wskazany powyżej art. 26 ust. 9 ustawy Minister Finansów wydał Rozporządzenie (dalej: „Rozporządzenie”), w którym określił grupy podatników, grupy płatników oraz czynności, w przypadku których zostało wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia, wyłączono stosowanie analizowanego przepisu ustawy o CIT w odniesieniu do wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Uzasadniając powyższe zapisy Rozporządzenia wskazano, że należności z m.in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego nie generują istotnego ryzyka erozji bazy podatkowej stąd nie ma potrzeby stosowania do nich mechanizmu przewidzianego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika więc, że płatności takie jak płatności z tytułu Umowy leasingu (tj. płatności za wynajem urządzenia przemysłowego jakim jest samolot bez załogi) należą do kategorii płatności, które w ocenie Ministra Finansów, nie generują ryzyka związanego z unikaniem opodatkowania w przeciwieństwie do płatności na przykład z tytułu odsetek, co podkreśla się m.in. w raportach OECD (zob. przykładowo raport OECD dostępny pod adresem https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/limiting-base-erosion-involving-interestdeductions-and-other-financial-pay ments-action-4-2016-update\_9789264268333-en). W konsekwencji stosuje się wobec nich odmienne zasady poboru lub braku poboru podatku u źródła. W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzasadnieniu Rozporządzenia, we fragmencie dotyczącym ww. przepisu, stwierdzono, że: „wymaganiami tymi (tj. warunkami do wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT - wyjaśnienie Wnioskodawcy) mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków”.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Kr 104/16; Wyrok WSA w Łodzi z 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 495/16; Wyrok WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Łd 550/15; Wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 2839/11) zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1363/09, stwierdził, że: „Legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 3 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 750/17 wskazał natomiast, że: „Przyjąć zatem należało, że zastosowanie stawki podatku w wysokości określonej w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając szczególny charakter ponoszonych przez Spółkę płatności za najem samolotów w tytułu Umowy leasingu, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania podatku u źródła od tych płatności, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej Leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji. Opodatkowanie lub brak opodatkowania płatności takich jak opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, czyli, jak wskazuje sam Ustawodawca, płatności niegenerujących ryzyk związanych z unikaniem opodatkowania i erozją bazy podatkowej, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w stosowanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. poprzez udokumentowanie statusu i siedziby odbiorcy płatności poprzez posiadanie przez płatnika jego certyfikatu rezydencji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.45.2019.2.KK oraz 0111-KDIB2-3.4010.44.2019.2.KK), w których organ stwierdził iż:

*   W ocenie organu w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Wnioskodawca będzie mógł zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. na podstawie dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
*   Biorąc pod uwagę fakt, że leasingodawcy będą rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki i nie będą posiadali w Polsce zakładu w rozumieniu art. 6 Umowy, zyski tych spółek z tytułu należności leasingowych będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tym samym, należności leasingowe nie będą podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku pobierania podatku pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji.
*   Reasumując w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w sytuacji przekroczenia limitu 2 000 000 zł, na podstawie rozporządzenia wydanego w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku („podatku u źródła”) od wypłat z tytułu należności leasingowych na rzecz leasingodawców, co do których Wnioskodawca posiada/będzie posiadał aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce siedziby dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do niepobrania zryczałtowanego podatku odchodowego od osób prawnych od opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Umowy leasingu (tj. opłat za wynajem samolotów bez załogi) po spełnieniu warunków do niepobrania tego przewidzianych w UPO z Luksemburgiem, tj. po udokumentowaniu statusu odbiorcy płatności jako rezydenta podatkowego w Luksemburgu, poprzez uzyskanie od niego certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez władze podatkowe w Luksemburgu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy wskazany we wniosku szwajcarski oddział spółki luksemburskiej nie stanowi oddzielnego podmiotu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wskazanie Wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zatem podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Należy pokreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ponieważ ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych, w tym środki transportowe.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Samolot niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania czynności transportu.

Konstrukcja i brzmienie artykułu 21 ust. 1 pkt 1 updop włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samolot jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że samolot należy zaliczyć do urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do obowiązków płatnika należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2–4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahenta Wnioskodawcy będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Wnioskodawca będzie mógł zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e updop na podstawie dyspozycji § 1 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. ( Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527). Jak bowiem wskazano we wniosku, umowa leasingu samolotów, została zawarta ze szwajcarskim oddziałem spółki luksemburskiej, który to oddział nie posiada samodzielnego statusu rezydenta podatkowego, w kraju w którym został utworzony, w związku z czym otrzymany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej Oddziału Spółki Luksemburskiej został wydany przez organy podatkowe w Luksemburgu.

W zakresie należności leasingowych, w doktrynie i orzecznictwie rozważane jest zwykle traktowanie takich przychodów jako należności licencyjnych (art. 12 ww. umowy) lub zysków przedsiębiorstw (art. 7 ww. umowy).

Powyższe pozostaje aktualne zarówno w odniesieniu do należności wynikających z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Płatności z tytułu obu rodzajów umów leasingu uznawane są bowiem za należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, czyli za „należności licencyjne” w przypadku tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których pojęcie to obejmuje również wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Różnica polega jedynie na tym, że w przypadku leasingu operacyjnego, za należność tego rodzaju uznawana jest cała kwota opłaty leasingowej, podczas gdy w przypadku leasingu finansowego za płatność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego traktowana jest jedynie część odsetkowa raty leasingowej, gdyż spłata części kapitałowej stanowi faktycznie zapłatę za nabycie leasingowanego przedmiotu.

Z art. 12 ust. 1 ww. umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. umowy, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie lub wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w tym Państwie, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, są związane rzeczywiście z takim zakładem lub taką stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

Należy zatem wyraźnie stwierdzić, że należności z tytułu umów leasingu urządzenia przemysłowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, gdyż kategoria „przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” nie została ujęta w art. 12 ww. umowy. Umowa ma w tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i modyfikuje zakres zastosowania zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 12 ww. umowy polsko-luksemburskiej, stosowany powinien być jej art. 7 regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw.

Biorąc pod uwagę fakt, że leasingodawca będący rezydentem podatkowym Luksemburga, nie posiada/nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy, zyski tej spółki z tytułu należności leasingowych podlegają/będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu. Tym samym, należności leasingowe nie podlegają/nie będą podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie ma/nie będzie miał obowiązku pobierania podatku pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w sytuacji przekroczenia limitu 2 000 000 zł, na podstawie rozporządzenia wydanego w związku z art. 26 ust. 9 updop nie ma/nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku („podatku u źródła”) od wypłat z tytułu należności leasingowych na rzecz leasingodawcy, co do którego Wnioskodawca posiada/będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.