Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-545/12-2/KSM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-18
Teza: W jaki sposób należy określić koszt podatkowy zbycia akcji SKA przez Wnioskodawczynię na rzecz SKA w celu umorzenia dobrowolnego akcji SKA, jeżeli akcje SKA będą zbywane przez Wnioskodawczynię po likwidacji Spółki (dokonanej po jej przekształceniu w spółkę osobową)?
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni zamierza zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka nabędzie akcje spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”) w zamian za wkład pieniężny. Możliwe jest, że w ramach emisji akcji, akcje Spółki Akcyjnej zostaną objęte przez Spółkę z tzw. agio emisyjnym (tj. powyżej ich wartości nominalnej). Planowane jest następnie przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Przekształcenie nie spowoduje zwiększenia kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Rozważane jest również przekształcenie samej Spółki w spółkę osobową.

Możliwe jest również, że po przekształceniu Spółki w spółkę osobową zostanie ona zlikwidowana i akcje SKA zostaną wydane Wnioskodawczyni. W przyszłości akcje SKA mogą zostać odpłatnie zbyte przez Wnioskodawczynię na rzecz SKA celem ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić koszt podatkowy zbycia akcji SKA przez Wnioskodawczynię na rzecz SKA w celu umorzenia dobrowolnego akcji SKA, jeżeli akcje SKA będą zbywane przez Wnioskodawczynię po likwidacji Spółki (dokonanej po jej przekształceniu w spółkę osobową)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie zbycia akcji SKA – na zasadzie sukcesji praw – Jej kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie akcji Spółki Akcyjnej w wysokości poniesionej przez Spółkę przed jej przekształceniem w spółkę osobową i likwidacją (a więc koszt, który przysługiwałby Spółce, gdyby to ona dokonywała zbycia akcji SKA).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się należne, choćby nie otrzymane przychody ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Akcje SKA są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zatem, przychody ze zbycia akcji SKA Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Koszty zbycia akcji SKA przysługujące Spółce

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na objecie lub nabycie udziałów, akcji w spółce, innych papierów wartościowych (w tym także akcje SKA); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji, papierów wartościowych.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów – jakkolwiek dopiero z chwilą sprzedaży – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, akcji, papierów wartościowych. Do typowych kosztów warunkujących nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę/wkład pieniężny na akcje (IPPB3/423-295/10-2/AG). Zatem Spółce, w razie zbycia akcji Spółki Akcyjnej, przysługiwałyby wydatki w postaci wkładu pieniężnego wniesionego na akcje Spółki Akcyjnej (niezależnie od tego czy emisja akcji nastąpiła z agio emisyjnym czy bez).

Na możliwość rozpoznania powyższych wydatków na objęcie akcji jako kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nie wpłynie przekształcenie Spółki Akcyjnej w SKA. W rezultacie przekształcenia Spółka zamiast akcji w Spółce Akcyjnej będzie posiadała akcje SKA. W ocenie Wnioskodawczyni w razie zbycia akcji SKA Spółce (a w konsekwencji Wnioskodawczyni) przysługiwać będą koszty/wydatki, które Spółka poniosła na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, tj. wartość wkładów pieniężnych wniesionych na akcje, w tym także agio emisyjne. Przekształcenie Spółki Akcyjnej w spółkę osobową nie jest bowiem traktowane jako likwidacja Spółki Akcyjnej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności (art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”)). Prawidłowość tego podejścia potwierdzają w ocenie Wnioskodawczyni interpretacje prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów (ILPB3/423-393/08-4/MM, IPPB3/423-344/10-2/PD).

Koszt zbycia akcji SKA przez Spółkę po przekształceniu Spółki w spółkę osobową – sukcesja praw i obowiązków podatkowych.

Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Spółki osobowe są transparentne podatkowo. Konsekwencją tego rozwiązania jest opodatkowanie dochodów spółki osobowej na poziomie jej wspólników. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu należy określić na poziomie wspólników Spółki, tj. osób fizycznych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (w tym katalogu należy uznać, że mieszczą się akcje SKA, będące papierami wartościowymi), a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Z powyższych regulacji wynika, że w momencie zbycia papierów wartościowych (akcji SKA) z poziomu spółki osobowej Wnioskodawczyni uprawniona byłaby do rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości wydatków na nabycia/objęcia akcji poniesionych przez Spółkę.

Najistotniejszą z perspektywy Wnioskodawczyni jest kwestia możliwości uznania za koszt zbycia akcji SKA wydatków na objęcie tych akcji poniesionych przez Spółkę (przed przekształceniem), tj. wkładów pieniężnych do Spółki Akcyjnej następnie przekształconej w SKA.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejonowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenia Spółki wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółki. Zasada sukcesji podatkowej wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, ale jej wspólnicy, zasada sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie do Wnioskodawczyni przez odpowiednie zastosowanie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W związku z sukcesją uniwersalną do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, Wnioskodawczyni mogłaby zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem/nabyciem akcji Spółki Akcyjnej poniesione przez Spółkę (tj. wkłady pieniężne wniesione w związku z emisją akcji Spółki Akcyjnej, w tym również agio) – wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię proporcjonalnie do posiadanego przez Nią udziału w zyskach spółki osobowej.

Koszty zbycia akcji SKA przez Wnioskodawczynię po likwidacji Spółki (po uprzednim przekształceniu Spółki w spółkę osobową)

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi (art. 24 ust. 3a), że w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku zbycia przez byłego wspólnika składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się w takich przypadkach odpowiednio.

Art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw, będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem, stosując odpowiednio powyższe regulacje do zbycia akcji SKA nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki (po uprzednim przekształceniu Spółki w spółkę osobową) należy uznać, że kosztem ich zbycia przez Wnioskodawczynię będzie wartość wydatków na nabycie tych akcji. Jako wydatki na nabycie, z uwagi na wskazane powyżej zasady sukcesji generalnej należy uznać wydatki na nabycie akcji poniesione przez Spółkę (przed przekształceniem), tj. wydatek na objęcie akcji Spółki Akcyjnej za wkłady pieniężne, obejmujący także ewentualne agio emisyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie jakim dotyczy zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.

Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawczyni w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Należy podkreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawczyni zamierza zbyć ww. składniki, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), (pkt 7).

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni planuje odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji (udziałów). Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych, natomiast tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ww. ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Podkreślić należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

W świetle powyższego, w przypadku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, Wnioskodawczyni uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawczyni kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą akcje spółki komandytowo-akcyjnej (papiery wartościowe).

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni (wspólnik spółki osobowej) stanie się właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której była udziałowcem, w spółkę osobową. W majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdowały się akcje spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej. Akcje spółki akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w zamian za wkład pieniężny.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie akcji spółki akcyjnej przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.