Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-132/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlowo - produkcyjną i podlega w Polsce, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi. W rezultacie tej współpracy Wnioskodawca będzie uzyskiwać i faktycznie otrzymywać przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i produktów), jak również ponosić koszty, dokonywać zakupów w walutach obcych, a także dokonywać płatności regulując zobowiązania w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług).

Spółka będzie przyjmować i przyjmuje zapłaty w walucie obcej na rachunek walutowy, jak również będzie dokonywać oraz dokonuje płatności z tego rachunku walutowego w walucie, w której rachunek ten jest prowadzony.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej.

Spółka posiada kilka rachunków walutowych prowadzonych w różnych bankach w walucie obcej, na których realizowane będą w szczególności następujące transakcje:

1.  wpływy środków w walucie obcej, w szczególności:
    *   zapłata należności przez kontrahentów zagranicznych (przychody podatkowe faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży towarów i usług),
    *   otrzymanie kredytu (pożyczki) itp.
2.  wypływy środków w walucie obcej, w szczególności:
    *   zapłata zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych (koszty podatkowe faktycznie poniesione z tytułu zakupu towarów i usług),
    *   spłata kredytu (pożyczki) itp.

Na rachunkach walutowych Spółki nie będzie dochodzić do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu lub wypływu środków odpowiednio na lub z danego rachunku walutowego Spółki.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych; określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1 stycznia 2012 r., tj. ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Nowelizacja Ustawy) w zakresie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 5 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy (ujemne różnice kursowe) przyjmować będzie następujące kursy walut:

1.  dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej (np. EUR) (zasadniczo z tytułu sprzedaży towarów lub produktów) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy (np. EUR) Spółki - kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (np. EUR) na ten rachunek walutowy;
2.  dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej (np. EUR) (zasadniczo z tytułu nabycia towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego (jej) spłaty, tj. w dniu wypływu środków z rachunku walutowego (np. EUR) Spółki - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w walucie obcej (np. EUR) z tego rachunki walutowego.

Spółka ustala również odrębnie różnice kursowe od otrzymanych środków w walucie obcej (tzw. własnych środków), realizujących się w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z walutowego rachunku bankowego tych środków (w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie dla wyceny tych różnic kursowych od 1 stycznia 2012 r. Spółka wyznacza różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wypływu z rachunku walutowego a wartością tych środków na dzień ich wpływu, według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 15a ust. 4 ustawy w brzmieniu nadanym Nowelizacją Ustawy, Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że właściwe będzie stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu faktycznym, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w sytuacji gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki, a w związku z tym nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji obecnego brzmienia przepisu art. 15a ust. 4 ustawy, należy zastosować odpowiednio:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym należności z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) na ten rachunek walutowy;
*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań), jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) z tego rachunku walutowego.

Uzasadnienie.

Spółka rozlicza i będzie rozliczać różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni ( art. 15a ust. 3 pkt 3),
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. w związku z art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

(Treść art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego do 31 grudnia 2011 r. brzmiała następująco: „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”).

Nowelizacja Ustawy od 1 stycznia 2012 r. wydaje się wprowadzić swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym Nowelizacją Ustawy).

Powyższe rozumienie ww. znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom 1, s. 873), „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

W opinii Spółki, cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. W takim przypadku możemy jedynie wskazywać potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, faktycznie przeprowadzonej transakcji. Jeżeli intencją ustawodawcy byłaby odmienna interpretacja tego wyrażenia, najprawdopodobniej wskazałby on definicję kursu faktycznie zastosowanego, w której odniesionoby się również do kursu „hipotetycznie” zastosowanego. Obowiązująca obecnie treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takiego zapisu jednak nie zawiera.

Tematyka „kursu faktycznie zastosowanego” była również przedmiotem zainteresowania oraz wnikliwej analizy sądów administracyjnych. Spółka w szczególności pragnie zwrócić uwagę na treść uzasadnienia do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 524/10), w którym skład sędziowski orzekł m.in., iż określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu, czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana). Stanowisko to znalazło aprobatę w orzecznictwie Sądu kasacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. II FSK 1682/09, CBOSA).

W przywołanym orzeczeniu zauważono, że dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Zatem takie rozumienie analizowanego unormowania, przy którym z faktycznie zastosowanym kursem mamy do czynienia wyłącznie w przypadku nabycia (sprzedaży) waluty, w pełni koresponduje z językowymi intuicjami dotyczącymi pojęcia „faktycznie”.

Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na prymat wykładni językowej przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Przy tym szczególne znaczenie ma w tym kontekście wariant „językowej granicy wykładni”, a więc zakaz wyjścia - przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni - poza możliwy zbiór znaczeń uzyskanych w wyniku zastosowania wykładni językowej (zob. A. Bielska - Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 186 - 189). Nie można bowiem co do zasady oczekiwać i wymagać od podatnika, aby wyprowadzał w drodze zawiłej interpretacji odmienny sens normatywny stosowanej regulacji, aniżeli wynika to z językowego odczytania tekstu prawnego.

Dodatkowo na poparcie ww. stanowiska Spółki należy powołać się na uzasadnienie do projektu Nowelizacji Ustawy przedstawione przez Komisję Nadzwyczajną „Przyjazne Państwo” (druk sejmowy nr 3889 z 15 grudnia 2010 r.), w którym Komisja wskazała na odmienne (szersze) znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty istniejące w obecnym stanie prawnym, tj. obowiązujące przed Nowelizacją Ustawy: „obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (\`(...)\`). Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego”.

A contrario należy zatem stwierdzić, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut jest kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Powyższe rozumienie potwierdza również dalsza część ww. uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy, w której Komisja zaakcentowała cel dokonywanej zmiany przepisu: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad. Komisja wskazała bowiem na istniejące w stanie prawnym, tj. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. (przed Nowelizacją Ustawy) wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w szczególności w zakresie pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych.

Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu, należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu przedstawionych transakcji walutowych dokonuje się poprzez bankowe rachunki walutowe Spółki (prowadzone w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie), w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nadanego na mocy art. 2 pkt 3 Nowelizacji Ustawy), dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy, znajdzie odpowiednio zastosowanie:

1.  kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej (w tym otrzymania należności), jak również odpowiednio dzień otrzymania (raty) kredytu (pożyczki) w walucie obcej (np. EURO) na ten rachunek walutowy;
2.  kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej (w tym zapłaty zobowiązań), jak również odpowiednio dzień spłaty (raty) kredytu (pożyczki) w walucie obcej (np. EURO) z tego rachunku walutowego.

Spółka zwraca jednocześnie uwagę, iż organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego powinien kierować się orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe wynika z treści art. 14a Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Także w kontekście interpretacji indywidualnych (jak w sprawie) istnieje norma prawna nakazująca stosować orzeczenia sądów krajowych oraz ETS. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli, stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z powyższego wynika jednoznacznie, że ustawodawca celem wypracowania jednolitej linii interpretacji podatkowej, nakazał Ministrowi Finansów (a więc również działającemu z upoważnienia Ministra Finansów Organowi podatkowemu) uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych, ETS oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Jakkolwiek każde pytanie o interpretację dotyczy indywidualnej sprawy, to jednak z uwagi na skomentowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, winno być wnikliwie analizowane i brane pod uwagę przy rozstrzyganiu wniosków składanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie uzyskiwać i faktycznie otrzymywać przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i produktów), jak również ponosić koszty, dokonywać zakupów w walutach obcych, a także dokonywać płatności regulując zobowiązania w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług). Spółka będzie przyjmować i przyjmuje zapłaty w walucie obcej na rachunek walutowy, jak również będzie dokonywać oraz dokonuje płatności z tego rachunku walutowego w walucie, w której rachunek ten jest prowadzony. Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej.

Spółka wskazała również, iż ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 2 pkt 3) ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Odnośnie różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, tj. od własnych środków pieniężnych, to wynikają one de facto z zastosowania innego kursu faktycznie zastosowanego dla wpływu waluty na konto walutowe oraz innego kursu faktycznie zastosowanego dla wypływu waluty z konta walutowego. Natomiast w przypadkach określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 różnice kursowe powstają gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty. Jednocześnie wartości te należy przeliczyć wg faktycznie zastosowanego kursu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. nie definiowały pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza legalnej definicji ww. kursu faktycznego.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności / zapłaty zobowiązań oraz otrzymania kredytu / spłaty kredytu. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania (spłaty) należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na uwadze, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności / otrzymania należności na rachunek bankowy lub otrzymania / spłaty kredytu (pożyczki).

Reasumując, na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 15a ust. 4 w brzmieniu nadanym nowelizacją tej ustawy z dnia 01 lipca 2011 r., Spółka powinna stosować kursy faktycznie zastosowane, za które należy uznać kursy bankowe (odpowiednio kursy kupna bądź kursy sprzedaży banków prowadzących rachunki walutowe, z usług których korzysta Spółka).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.