Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-7/13/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia?
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; przychód; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 04 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 24 maja 2012 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 01 czerwca 2012 r. wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową, w której zasobach znajdował się ten lokal, umowę ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu. Następnie w dniu 15 czerwca 2012 r. wnioskodawca zawarł w trybie art. 908 Kodeksu cywilnego umowę dożywocia z osobą trzecią i tym samym przeniósł na nią własność ww. nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku, kiedy wnioskodawca nie uzyskał przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, umowa dożywocia uregulowana w art. 908 - 916 Kodeksu cywilnego polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych (tak: Gawlik Z., Janiak A., Kidyba A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T. Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, LEX 2010).

Umowa dożywocia jest umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanych norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Sądy administracyjne w sprawach I SA/Sz 559/10, I SA/Po 832/10, I SA/Wr 639/10, I SA/Kr 1587/09, zgodnie przyjmowały, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie gdyż umowa ta - jako nieodpłatna (w rozumieniu norm prawa podatkowego) - nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu.

Co prawda, w przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Każda ze stron uzyskuje przy tym korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mimo powyższej konstatacji, odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest równoznaczny z podzieleniem tezy, wedle której zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest „odpłatnym zbyciem nieruchomości”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu warto przypomnieć o obowiązującej w polskim porządku prawnym zasadzie autonomii prawa podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk - Sadowski „Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA” Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s.117). W związku z powyższym, uprawniony jest wniosek, iż to przede wszystkim w ustawach podatkowych należy poszukiwać przesłanek ewentualnego opodatkowania zbycia nieruchomości w oparciu o umowę dożywocia. Należy także podkreślić, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r. nr 10, s.12 i n.).

Taka niespójność istnieje właśnie w rozpoznawanej sprawie w zakresie wykładni i wzajemnego odniesienia przepisów art. 908 i n. Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a (winno być pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8a (winno być pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 „zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa”. W oparciu o tę tezę, stwierdzić należy, iż wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, a tym samym stosowanie wyłącznie profiksalnej wykładni przepisów prawa, nie powinno i nie może mieć miejsca.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku, których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. W rozumieniu norm prawa podatkowego jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości według powyższego przepisu jest zawarcie umowy dożywocia.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę, jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje, bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.

Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes (por. Orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma spory co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. W. Czachórski, Prawo Zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 672 i n.).

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu.

Umowa dożywocia ma charakter odpłatny, w związku z czym zbycie na jej podstawie własności lokalu mieszkalnego stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stwierdzenie jest w pełni aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy z dnia 07 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 902/10, w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 01 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11).

Jeszcze raz podkreślić należy, że z analizy przepisów art. 908–916 Kodeksu cywilnego regulujących umowę dożywocia właśnie wysnuć należy, że istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, za co zobowiązuje się on zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Nabyte w ramach tej umowy prawo dożywocia określa umowa stron, a przy jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W świetle tych uregulowań na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości.

Dlatego też myli się wnioskodawca twierdząc, że ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości wywołującą po stronie wnioskodawcy określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można, więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić, bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku, których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma, co do zasady być zapłatą za świadczenia, do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Bez wątpienia obowiązek podatkowy jako skutek zawarcia umowy dożywocia wynika wprost z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd też argumentacja wnioskodawcy o braku cech odpłatności konstrukcji umowy dożywocia na gruncie Kodeksu cywilnego co nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa.

Skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia a tym samym sposób opodatkowania przychodu uzyskanego na skutek zawarcia umowy dożywocia podlegają ocenie nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego bo taki przepis w Kodeksie cywilnym nie istnieje, lecz na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujący system prawa podatkowego w Polsce jest tak skonstruowany, że w wielu przypadkach należy odwoływać się i posiłkować innymi gałęziami prawa, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji wszystkich mogących pojawić się w rzeczywistości pojęć i zagadnień. Ustawodawca nie tworzy pojęć odrębnych dla każdej gałęzi prawa. Gdyby zasada autonomii prawa podatkowego miała charakter bezwzględnej autonomii prawa podatkowego to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych winna definiować wszelkie czynności, zdarzenia czy też pojęcia użyte w tej ustawie. Wskazać należy, że ustawa ta nie definiuje pojęć takich jak m. in. sprzedaż, zamiana, darowizna, dożywocie, a tylko odnosi się do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym. Nie świadczy to o tym, że zasada autonomii prawa podatkowego zostaje naruszona w przypadku gdy Organ w celu wyjaśnienia skutków podatkowych zwarcia np. umowy najmu, darowizny etc. odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego. Jak wynika z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ona w sposób kompleksowy wszystkich zagadnień, pojęć czy też zdarzeń prawnych, które zdefiniowane są w innych ustawach jak np. w Kodeksie cywilnym, prawie budowlanym etc. Stąd też w celu zdefiniowania umowy dożywocia posłużono się Kodeksem cywilnym. Zaś skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia należy ocenić właśnie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całą stanowczością stwierdzić należy że zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez wnioskodawcę nastąpiło w dniu 24 maja 2012 r. a odpłatnego zbycia w formie umowy o dożywocie dokonano w dniu 15 czerwca 2012 r. tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawca dokonując w 2012 r. w drodze umowy dożywocia odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2012 r. zobowiązany jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., gdyż sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podkreślić należy, że zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako takie rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie m.in. w formie opieki i pokrycia kosztów pogrzebu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy jest wartości rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska zwłaszcza, że znane są orzeczenia potwierdzające prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.