Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.181.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Dotyczy ustalenia m.in., czy: - datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu eksportu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie dodatniej w ramach rozliczeń na F. jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 16); - datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu importu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. świadczenia przez Spółkę usługi przejęcia takiej energii elektrycznej, jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 17); - wydatki Spółki związane z eksportem energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. z zakupem usług odbioru takiej energii elektrycznej stanowią i będą stanowić inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 18); - przepływ energii rampy w ramach niezamierzonej wymiany energii, dla którego – uwzględniając jego specyfikę i tymczasowość - dla celów rozliczeń F. przyjęto z góry, iż cena takiej energii będzie zawsze wynosić zero, jest i będzie neutralny podatkowo dla Spółki z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku CIT, tj. w szczególności nie powstaje i nie będzie powstawał dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT w związku z tymczasowym eksportem energii rampy, oraz tymczasowy import energii rampy nie stanowi i nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 19).
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; przychód; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 marca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in., czy:

\- datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu eksportu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie dodatniej w ramach rozliczeń na F. jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 16);

\- datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu importu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. świadczenia przez Spółkę usługi przejęcia takiej energii elektrycznej, jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 17);

\- wydatki Spółki związane z eksportem energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. z zakupem usług odbioru takiej energii elektrycznej stanowią i będą stanowić inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 18);

\- przepływ energii rampy w ramach niezamierzonej wymiany energii, dla którego – uwzględniając jego specyfikę i tymczasowość - dla celów rozliczeń F. przyjęto z góry, iż cena takiej energii będzie zawsze wynosić zero, jest i będzie neutralny podatkowo dla Spółki z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku CIT, tj. w szczególności nie powstaje i nie będzie powstawał dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT w związku z tymczasowym eksportem energii rampy, oraz tymczasowy import energii rampy nie stanowi i nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 19).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…)

Operator (…), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 755 ze zm., dalej jako: „Prawo energetyczne”) jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, a także za utrzymywanie właściwego (zbilansowanego) poziomu energii elektrycznej w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym („KSE”).

W dniu 18 grudnia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiające wytyczne dotyczące bilansowania (ang. Guideline on Electricity Balancing - GEGL, dalej: „Rozporządzenie EBGL”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, jego cele obejmują m.in.:

\- wzmocnienie efektywnej konkurencji, niedyskryminacji oraz przejrzystości na rynkach bilansujących;

\- zwiększenie efektywności bilansowania, a także efektywności europejskich i krajowych rynków bilansujących;

\- zintegrowanie rynków bilansujących i promowanie możliwości wymian usług bilansujących przy jednoczesnym przyczynianiu się do bezpieczeństwa pracy systemu;

\- przyczynienie się do efektywnej, długofalowej pracy i rozwoju systemu przesyłowego energii elektrycznej i sektora energii elektrycznej w Unii przy jednoczesnym ułatwianiu efektywnego i spójnego funkcjonowania rynków dnia następnego, rynków dnia bieżącego oraz rynków bilansujących;

\- ułatwienie udziału energii ze źródeł odnawialnych oraz wspieranie osiągnięcia celu Unii Europejskiej dotyczącego wzrostu udziału produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Rozporządzenie EBGL określa szczegółowe wytyczne w sprawie bilansowania, w tym ustanawia wspólne zasady zakupu i rozliczenia energii bilansującej z rezerw utrzymania częstotliwości, rezerw odbudowy częstotliwości oraz rezerw zastępczych, a także wspólne metody aktywacji rezerw odbudowy częstotliwości oraz rezerw zastępczych (art. 1 ust. 1). Rozporządzenie to ma zastosowanie do operatorów systemów przesyłowych („OSP”, w tym do Wnioskodawcy), operatorów systemów dystrybucyjnych („OSD”), w tym zamkniętych systemów dystrybucyjnych, organów regulacyjnych, Agencji ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki („Agencja”), europejskiego stowarzyszenia operatorów systemów przesyłowych energii elektrycznej („ENTSO-E”), osób trzecich, którym przekazano lub powierzono obowiązki, oraz innych uczestników rynku (art. 1 ust. 2 Rozporządzenia EBGL).

Z art. 19-22 Rozporządzenia EBGL wynika także obowiązek tworzenia europejskich platform wymiany energii bilansującej:

\- z rezerw zastępczych,

\- z rezerw odbudowy częstotliwości z aktywacją nieautomatyczną,

\- z rezerw odbudowy częstotliwości z aktywacją automatyczną, oraz

\- platformy dla procesu kompensowania niezbilansowań.

Oprócz obowiązku tworzenia platform z Rozporządzenia EBGL wynika także obowiązek rozliczania finansowego energii planowej zgodnie z art. 50 oraz rozliczenia energii nieplanowej zgodnie z art. 51 Rozporządzenia EBGL, a jego zasady muszą być zatwierdzone przez wszystkie organy regulacyjne - w przypadku Polski organem tym jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”). Z art. 5 ust. 3 Rozporządzenia EBGL wynika obowiązek zatwierdzenia zasad rozliczeń przez wszystkie organy regulacyjne obszarów, których one dotyczą:

\- w przypadku każdego obszaru synchronicznego - zasad rozliczeń pomiędzy OSP w odniesieniu do planowej wymiany energii zgodnie z art. 50 ust. 3 oraz nieplanowej wymiany energii zgodnie z art. 51 ust. 1 Rozporządzenia EBGL;

\- w przypadku wszystkich asynchronicznie połączonych OSP - zasad rozliczeń pomiędzy OSP w odniesieniu do planowej wymiany energii zgodnie z art. 50 ust. 4 oraz nieplanowej wymiany energii zgodnie z art. 51 ust. 2 Rozporządzenia EBGL.

Zgodnie art. 50 ust. 3 Rozporządzenia EBGL, w terminie osiemnastu miesięcy od wejścia w życie tego rozporządzenia wszyscy OSP prowadzący planową wymianę energii w ramach danego obszaru synchronicznego opracowują propozycję dotyczącą wspólnych zasad rozliczania mających zastosowanie do planowej wymiany energii zachodzącej w wyniku jednego lub obu poniższych procesów:

a) procesu utrzymania częstotliwości zgodnie z art. 142 rozporządzenia (UE) 2017/1485;

b) okresu rampowania zgodnie z art. 136 rozporządzenia (UE) 2017/1485.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 Rozporządzenia EBGL, w terminie osiemnastu miesięcy od wejścia w życie niniejszego rozporządzenia wszyscy OSP w ramach danego obszaru synchronicznego przedstawiają propozycję dotyczącą wspólnych zasad rozliczania mających zastosowanie do każdego przypadku nieplanowej wymiany energii. Propozycja obejmuje następujące wymogi:

a) cena rozliczeniowa dla wymiany energii pobranej z obszaru synchronicznego odzwierciedla ceny energii bilansującej aktywowanej w górę w ramach procesu odbudowy częstotliwości lub w ramach procesu zastępowania rezerw dla danego obszaru synchronicznego;

b) cena rozliczeniowa dla wymiany energii wprowadzonej do obszaru synchronicznego odzwierciedla ceny energii bilansującej aktywowanej w dół w ramach procesu odbudowy częstotliwości lub w ramach procesu zastępowania rezerw dla danego obszaru synchronicznego.

Niniejszy wniosek dotyczy procesu F. (proces finansowych rozliczeń energii nieplanowej, energii rampy oraz energii wynikającej z odchyłki częstotliwości w obszarze synchronicznym Europy Kontynentalnej), w ramach którego wprowadzane jest obowiązkowe rozliczenie finansowe energii zgodnie z art. 50 ust. 3 oraz z art. 51 ust. 1 Rozporządzenia EBGL.

Obowiązek rozliczania tych rodzajów energii wynikający z Rozporządzenia EBGL realizowany jest w wyniku podpisania umowy pt.: „Synchronous Area Framework Agreement for Regional Group Continental Europe (pol.: „Umowa Ramowa Obszaru Synchronicznego Grupy Regionalnej Europa Kontynentalna”, dalej: „SAFA”) przez poszczególnych OSP zobowiązanych do tego zgodnie z Rozporządzeniem EGBL. SAFA reguluje wspólne zasady współpracy i rozliczeń. Uczestnictwo w procesie FSKAR innych operatorów spoza UE, którzy przystąpili do procesu FSKAR regulują indywidualne umowy Long Term Agreement (LTA).

Podstawą do dokonywania rozliczeń są dokumenty z dnia 15 marca 2020 r., opracowane przez wszystkich zaangażowanych OSP z udziałem stowarzyszenia ENTSO-E (Europejska Sieć Operatorów Systemów Przesyłowych Energii Elektrycznej, dalej: „ENTSO-E” (powołanego na podstawie Rozporządzenia Nr 714/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci w odniesieniu do transgranicznej wymiany energii elektrycznej i uchylając rozporządzenie (WE) nr 1228/2003), zatytułowane:

\- „Propozycja wszystkich OSP obszaru synchronicznego Europy kontynentalnej dotycząca zasad rozliczania planowej wymiany energii w wyniku procesu utrzymania częstotliwości i okresu rampowania zgodnie z art. 50 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiającego wytyczne dotyczące bilansowania” (dalej też: „Wspólne Zasady Rozliczeń CCFR”).

\- „Propozycja wszystkich OSP obszaru synchronicznego Europy kontynentalnej dotycząca wspólnych zasad rozliczania każdego przypadku nieplanowanej wymiany energii zgodnie z art. 51 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiającego wytyczne dotyczące bilansowania” (dalej też: „Wspólne Zasady Rozliczeń CCU”).

Dokumenty te zostały zweryfikowane i zatwierdzone przez wszystkie organy regulacyjne właściwe dla tych OSP. W Polsce właściwym organem regulacyjnym jest Prezes URE, który w dniu 15 czerwca 2020 r. zatwierdził opisane w ww. dokumentach wspólne zasady rozliczania mające zastosowanie do każdego przypadku planowej wymiany energii w ramach art. 50 ust. 3 oraz nieplanowej wymiany energii w ramach art. 51 ust. 1 EBGL dla obszaru synchronicznego Europy kontynentalnej. Decyzja ta jest prawomocna (dalej: „decyzja Prezesa URE”), a Wspólne Zasady Rozliczeń CCU oraz CCFR stanowią załączniki do tej decyzji.

W wyniku tego procesu nastąpiło oficjalne przyjęcie wspólnych zasad rozliczania przedmiotowych rodzajów energii między operatorami systemów przesyłowych prowadzącymi planową wymianę energii między synchronicznie połączonymi systemami przesyłowymi.

Z uwagi na cechy fizyczne połączonych sieci przesyłowych występują niemożliwe do uniknięcia odchylenia pomiędzy zaplanowaną wymianą energii oraz faktycznymi przepływami zgodnymi z prawami fizyki (w szczególności prawami Kirchoffa). Odchylenia te obejmują trzy komponenty:

A. pierwszy to energia wynikająca z procesu utrzymania częstotliwości (ang. Frequency Containment Process Energy, dalej też: „energia wynikająca z odchyłki częstotliwości”);

B. drugi to energia wynikająca z okresu rampowania (ang. Ramping Period Energy dalej też: „energia rampy”);

C. trzeci komponent stanowi energię nieplanową (ang. unintended exchange dalej też: „energię nieplanową”).

Celem procesu rozliczeń FSKAR jest wyznaczenie oraz rozliczenie cenowe tych trzech rodzajów energii zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia EBGL. Rozporządzenie EBGL w art. 50 ust. 3 oraz art. 51 ust. 1 wymaga ustanowienia wynagrodzenia finansowego za rodzaje wymienianej energii, w podziale na wymienione wyżej komponenty. Proces wyznaczania obejmuje wyznaczenie ilości energii wynikającej z odchyłki częstotliwości, energii rampy oraz energii nieplanowej we wszystkich obszarach lub blokach regulacyjnych mocy i częstotliwości (tzw. „obszarach LFC”). Proces rozliczania obejmuje wyznaczenie ceny rozliczeniowej za każdy z wymienionych wyżej trzech rodzajów energii. Rozliczenie energii następować będzie zgodnie z ustaleniami pomiędzy OSP z Europy Kontynentalnej, na podstawie umowy SAFA.

Wnioskodawca przystąpił do rozliczeń w ramach procesu F. począwszy od 1 czerwca 2021 r.

W ramach procesu F. elementarną jednostką rozliczeniową dla transakcji sprzedaży lub zakupu rozliczanej energii jest kwadrans (15 minut). Dla tej jednostki czasu określany jest kierunek przepływu energii, tj. czy z perspektywy danego OSP ma miejsce sprzedaż czy zakup energii (w nomenklaturze używanej w projekcie FSKAR, odpowiednio: eksport i import), jak również cena energii. Okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest natomiast miesiąc kalendarzowy (tj. za okresy miesięczne wystawiane są faktury dotyczące transakcji, których kierunek i cena zostały ustalone w ramach elementarnych jednostek rozliczeniowych wynoszących kwadrans).

Należy podkreślić, że w przypadku energii rozliczanej w procesie F., przepływy tej energii wynikają z obiektywnych praw fizycznych i nie podlegają sterowaniu. Wobec tego współpracujący ze sobą OSP nie mają możliwości przewidzenia kierunków przepływów rozliczanych w procesie F. rodzajów energii od danego OSP do innego OSP.

Dla celów niniejszego wniosku należy odrębnie przedstawić zasady określania cen rozliczeniowych dotyczących energii wynikającej z odchyłki częstotliwości i energii nieplanowej, a odrębnie zasady dotyczące rozliczania energii rampy.

W odniesieniu do energii wynikającej z odchyłki częstotliwości i energii nieplanowej ceny rozliczeniowe w procesie F. określane są w oparciu o ceny rynków dnia następnego z obszarów objętych mechanizmem F. i są wyznaczane jako średnia z tych cen, ważonych sumą energii nieplanowej oraz energii wynikającej z odchyłki częstotliwości danego obszaru. Do ceny rozliczeniowej dodawany jest także składnik zależny od częstotliwości w przypadku odchylenia częstotliwości w obszarze synchronicznym o 20mHz i więcej.

Cena rozliczanych rodzajów energii w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) może mieć wartość dodatnią albo ujemną.

Jeśli chodzi o możliwość wystąpienia ujemnych cen energii elektrycznej należy zauważyć, że zasadą rynku energii jest konieczność utrzymywania równowagi popytu i podaży - tzn. energia wytworzona musi równać się energii zużytej. Nie ma możliwości przechowywania energii elektrycznej na dużą skalę. Cena energii elektrycznej może przybrać wartość ujemną w sytuacji, w której podaż energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym przekracza popyt, tj. istnieje „nadwyżkowa” energia w stosunku do istniejącego zapotrzebowania. Z uwagi na to, że ceny energii wynikającej z odchyłki częstotliwości i energii nieplanowej odnoszone są do cen energii bilansującej (ustalanej na podstawie cen rynku dnia następnego), zjawisko to może dotyczyć również rozliczeń w procesie F.

Oczywiście typową sytuacją, także w przypadku rozliczeń z tytułu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości i energii nieplanowej w ramach projektu F., jest dodatnia cena energii elektrycznej. Wystąpienie cen ujemnych wiąże się z wystąpieniem specyficznych okoliczności na rynku energii elektrycznej, co przekłada się na stosunkowo niedużą skalę tego zjawiska. W trakcie miesięcznego okresu podlegającego fakturowaniu może w ogóle nie mieć miejsca sytuacja, w której w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) cena energii przyjmie wartość ujemną. Niemniej, takie sytuacje będą występowały.

Teoretycznie cena energii wynikającej z odchyłki częstotliwości lub energii nieplanowej w danej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) mogłaby przybrać wartość zerową. W praktyce jednak jest to scenariusz wyłącznie hipotetyczny, prawdopodobieństwo jego wystąpienia jest bardzo znikome. Dlatego sytuacja, w której cena rozliczanej w ramach projektu FSKAR energii wynikającej z odchyłki częstotliwości lub energii nieplanowej przybiera wartość zerową pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, rozliczenia w ramach przepływów energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej dokonywane będą dla następujących pozycji:

a) eksport energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej przez OSP, po cenie dodatniej (OSP otrzymuje płatność),

b) eksport energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej przez OSP, po cenie ujemnej (OSP dokonuje płatności),

c) import energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej przez OSP, po cenie dodatniej (OSP dokonuje płatności),

d) import energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej przez OSP, po cenie ujemnej (OSP otrzymuje płatność).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 Wspólnych Zasad Rozliczeń CCU oraz CCFR zatwierdzonych przez prezesa URE przyjmuje się następujące konwencje rozliczeń określone w Tabeli „Kierunek płatności dla rozliczeń OSP na podstawie CCU oraz CCFR”:

(…)

Należy podkreślić, że w nomenklaturze stosowanej w odniesieniu do przepływów energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej pojęcia „eksport” i „import” oznaczają wyłącznie kierunek przepływu energii w danej 15-minutowej elementarnej jednostce rozliczeniowej (odpowiednio od OSP w przypadku eksportu oraz do OSP w przypadku importu), tj. nie są używane w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy o VAT. W tym samym znaczeniu, tj. wynikającym kierunków przepływu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, pojęcia te używane są również w niniejszym wniosku.

W rezultacie, w ramach rozliczeń finansowych dotyczących energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, zgodnie z zasadami rozliczeń przyjętymi w procesie F.:

\- w przypadku eksportu energii elektrycznej po cenie dodatniej lub importu energii elektrycznej po cenie ujemnej - Spółka wystawiałby fakturę na rzecz Operatora Fakturowania (opis tej funkcji został przedstawiony poniżej);

\- w przypadku eksportu energii elektrycznej po cenie ujemnej lub importu energii elektrycznej po cenie dodatniej - Operator Fakturowania wystawiałby fakturę na rzecz Spółki.

Energia rampy (tj. trzeci komponent energii objęty procesem F.) ma odrębną specyfikę ze względu na swoją tymczasowość. Ten rodzaj energii jest symetryczny między godzinami. Oznacza to w uproszczeniu, że ta sama ilość energii przemieszcza się w przeciwnych kierunkach przepływając najpierw w jedną, a potem w drugą stronę. Ze względu na tę specyfikę OSP uczestniczący w zespole projektowym F. uznali za celowe przyjęcie z góry, że cena tej energii będzie zawsze zerowa. Specyfika energii rampy powoduje, że nawet gdyby ceny tej energii w kolejnych okresach nieznacznie się różniły, z uwagi na tę tymczasowość przepływu energii (powrotny przepływ tej samej ilości energii w kolejnej jednostce godzinowej) w ocenie OSP uczestniczących w projekcie F. rozliczenia finansowe po rzeczywistej cenie energii byłyby niezasadne. Dlatego, ustalono cenę zerową dla wymiany tego rodzaju energii w obie strony.

Umowa SAFA przewiduje powierzenie funkcji fakturowania w ramach projektu FSKAR podmiotowi zewnętrznemu, tj. niebędącemu jednym z OSP (takie rozwiązanie jest możliwe w świetle przepisów Rozporządzenia EBGL). Funkcja tzw. Operatora Fakturowania została powierzona wyspecjalizowanej spółce Joint Allocation Office („JAO”) z siedzibą w Luksemburgu (adres: (…)), powołanej przez OSP z terytorium Unii Europejskiej w celu ułatwiania tego rodzaju wspólnych zadań i rozliczeń (nie tylko w ramach projektu FSKAR, ale także w innych procesach). JAO jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Luksemburgu (nr VAT: (…)), nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zakres obowiązków JAO jako Operatora Fakturowania (w procesie F. oraz w ramach wskazanych w tej umowie europejskich platform wymiany energii) oraz należne mu z tego tytułu wynagrodzenie określa odrębna umowa zawarta pomiędzy JAO a wszystkimi OSP biorącymi udział w projekcie F. („Invoicing Service Agreement for the „FSKAR” process”, dalej jako „Umowa o fakturowaniu”).

Zgodnie z Umową o fakturowaniu, Operator Fakturowania będzie odpowiedzialny za:

\- przegląd kwot do zafakturowania, w kontekście procesu F. wynikających z wymiany rozliczanej energii,

\- przeprowadzenie rozliczenia finansowego w procesie F. dla poszczególnych OSP uczestniczących w procesie F. oraz

\- generowanie wobec OSP faktur/not kredytowych oraz analogicznych dokumentów wystawianych w procedurze samofakturowania (przy czym Wnioskodawca nie korzysta z opcji samofakturowania w relacjach z Operatorem Fakturowania).

Umowa o fakturowaniu zawiera zapis, zgodnie z którym „Uzgodniono pomiędzy Stronami, że Usługodawca (tj. Operator Fakturowania - wyj. Wnioskodawcy) będzie działał na rzecz OSP, ale we własnym imieniu (Usługodawca działa zatem jako „komisant”)”.

Zgodnie z zasadami rozliczeń przyjętymi w ramach projektu FSKAR, fakturowanie rozliczeń w ramach tego procesu dokonywane będzie zatem pomiędzy poszczególnymi OSP a JAO jako Operatorem Fakturowania. Oznacza to, że działając jako Operator Fakturowania w projekcie FSKAR, w zależności od kierunku rozliczeń (tj. czy mamy do czynienia ze zobowiązaniem czy należnością po stronie danego OSP), zgodnie z powyższymi zasadami JAO:

\- będzie wystawiać faktury na rzecz poszczególnych OSP (w tym na rzecz Wnioskodawcy), w których JAO będzie wskazana jako sprzedawca;

\- będzie odbiorcą faktur wystawianych przez poszczególnych OSP (w tym Wnioskodawcę), w których JAO będzie wskazana jako nabywca (przy czym możliwe jest ustalenie, że w takim przypadku faktura będzie wystawiana również przez JAO lecz w imieniu danego OSP, w ramach procedury samofakturowania, ang. self-billing - jak już wspomniano, Wnioskodawca nie będzie korzystał z tej możliwości).

Konsekwentnie, JAO będzie również dokonywać rozliczeń finansowych wynikających z powyższych faktur z poszczególnymi OSP.

Należy podkreślić, że zasady rozliczeń obowiązujące w ramach procesu FSKAR nie przewidują możliwości bezpośredniego fakturowania pomiędzy zaangażowanymi OSP. Ta zasada wynika m.in. ze Wspólnych Zasad Rozliczeń CCU, zatwierdzonych decyzją Prezesa URE (art. 3 pkt 11: „Podmiot lub podmioty, którym powierzono funkcję fakturowania fakturują OSP SA CE zgodnie z wynikami funkcji rozliczeniowej CCU”) i znajduje rozwinięcie w dalszych ustaleniach pomiędzy OSP i JAO (określających szczegółowo proces wymiany faktur oraz dokonywania rozliczeń wynikających z tych faktur, w szczególności w ww. Umowie o fakturowaniu). Tym samym, w celu realizacji obowiązków wynikających z Rozporządzenia EBGL, zgodnie z przyjętymi i zatwierdzonymi przez Prezesa URE zasadami rozliczeń w projekcie FSKAR, Wnioskodawca jest zobowiązany wdrożyć proces fakturowania z Operatorem Fakturowania, bez możliwości bezpośredniego fakturowania innych OSP (i przyjmowania faktur wystawionych przez innych OSP).

Konsekwentnie, w ramach projektu F. Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na rzecz Operatora Fakturowania (wskazując JAO jako nabywcę) oraz otrzymywał faktury od Operatora Fakturowania (w których JAO będzie wskazane jako sprzedawca).

Poza Wnioskodawcą, wszyscy pozostali OSP dokonujący rozliczeń z tytułu energii planowej oraz nieplanowej w ramach projektu F. to podmioty posiadające siedzibę poza terytorium kraju (w innych państwach UE lub poza UE), nieposiadający na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Żaden z OSP uczestniczących w procesie FSKAR (w tym Wnioskodawca) jak również JAO (jako Operator Fakturowania) nie zużywa energii nieplanowej nabywanej w ramach procesu F. do celów własnych, energia ta jest przedmiotem dalszej odsprzedaży w systemie elektroenergetycznym.

### Pytania

1\. Czy datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu eksportu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie dodatniej w ramach rozliczeń na F. jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust.3c i ust. 3d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 16)

2\. Czy datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu importu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. świadczenia przez Spółkę usługi przejęcia takiej energii elektrycznej, jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 17)

3\. Czy wydatki Spółki związane z eksportem energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. z zakupem usług odbioru takiej energii elektrycznej stanowią i będą stanowić inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 18)

4\. Czy przepływ energii rampy w ramach niezamierzonej wymiany energii, dla którego - uwzględniając jego specyfikę i tymczasowość - dla celów rozliczeń F. przyjęto z góry, iż cena takiej energii będzie zawsze wynosić zero, jest i będzie neutralny podatkowo dla Spółki z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku CIT, tj. w szczególności nie powstaje i nie będzie powstawał dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT w związku z tymczasowym eksportem energii rampy, oraz tymczasowy import energii rampy nie stanowi i nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 19)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu eksportu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie dodatniej w ramach rozliczeń na F. jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu importu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. świadczenia przez Spółkę usługi przejęcia takiej energii elektrycznej, jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego przepisu przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw i wartość innych świadczeń w naturze.

Zastrzeżenie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT odnosi się do chwili powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawą o CIT, ogólnymi przepisami normującym dzień powstania przychodu z działalności gospodarczej są art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przepis ten zawiera co prawda generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, ale jednocześnie wskazuje iż występują określone wyjątki i w tym zakresie odsyła do przepisów szczególnych, którymi są m.in. art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3d ustawy o CIT stanowi, iż przepis art. 12 ust. 3c tej ustawy stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych obejmują m. in. usługi o charakterze ciągłym, jest to sytuacja, gdy strona świadczy usługi stale, periodycznie i strony postanowiły o rozliczaniu tej usługi w okresach rozliczeniowych. Obwiązek podatkowy powstaje wówczas nie rzadziej niż raz w roku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 dotyczącym podatku od towarów i usług odniósł się do pojęcia: „sprzedaży o charakterze ciągłym”, argumentacja ta jest trafna także w odniesieniu do przychodów z tytułu usług świadczonych w okresach rozliczeniowych na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym wyrokiem, sprzedaż o charakterze ciągłym: „(\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Dla określenia momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych decydujące znaczenie ma to, czy umowa w odniesieniu do objętych nią usług przewiduje takie rozliczenia. W wyroku z 31 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1363/14) NSA potwierdził doniosłość zapisu umowy w celu określenia, czy przychód powstaje w okresach rozliczeniowych: „Różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw”, i dalej: „Wypada przypomnieć, iż przepis ten (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT) stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej, niż raz w roku. Oznacza to, że w przypadku, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku”. Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 października 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.72.2017.2.MG): „Skoro w umowach najmu (\`(...)\`) nie wskazano okresów rozliczeniowych dotyczących refakturowania mediów, to w rozpatrywanej sytuacji zasadnym będzie określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu obciążenia najemców kosztami wykorzystanych przez nich mediów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 września 2015 r. (Znak: ITPB3/4510-321/15/PW) uznał w odniesieniu do usług dostaw energii i gazu, że o momencie powstania przychodu decyduje umowny zapis o okresie rozliczeniowym: „Dostawa gazu lub energii elektrycznej będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych odpowiadającym okresom dłuższym niż miesiąc, w szczególności półrocznym i rocznym. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która będzie oparta o rzeczywisty odczyt. (\`(...)\`) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód należny z tytułu dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z nabywcą”.

Na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o CIT do powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej stosuje się na gruncie ustawy o CIT przepisy dotyczące usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu eksportu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie dodatniej w ramach rozliczeń na F. jest i będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca) zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o CIT.

Należy też zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie odbioru energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F. są podobne do dostaw energii elektrycznej, które na gruncie ustawy o CIT powinny być rozliczane jak usługi o charakterze ciągłym.

Jak to zostało wskazane powyżej w ramach procesu F. określono, iż elementarną jednostką rozliczeniową dla transakcji sprzedaży lub zakupu rozliczanej energii (tj. energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej) jest kwadrans (15 minut). Dla tej jednostki czasu określany jest kierunek przepływu energii, tj. czy z perspektywy danego OSP ma miejsce sprzedaż czy zakup energii (w nomenklaturze używanej w procesie FSKAR, odpowiednio: eksport i import), jak również cena energii. Okresem rozliczeniowym dla celów fakturowania jest natomiast miesiąc kalendarzowy (tj. za okresy miesięczne wystawiane są faktury dotyczące transakcji, których kierunek i cena zostały ustalone w ramach elementarnych jednostek rozliczeniowych wynoszących kwadrans).

Ponadto - jak to również zostało zaznaczone, typową sytuacją, także w przypadku rozliczeń z tytułu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości i energii nieplanowej w ramach procesu FSKAR, jest dodatnia cena energii elektrycznej. Wystąpienie cen ujemnych wiąże się z wystąpieniem specyficznych okoliczności na rynku energii elektrycznej, co przekłada się na stosunkowo niedużą skalę tego zjawiska. W trakcie miesięcznego okresu podlegającego fakturowaniu może w ogóle nie mieć miejsca sytuacja, w której w danej elementarnej jednostce rozliczeniowej (kwadransie) cena energii przyjmie wartość ujemną. Niemniej, takie sytuacje będą występowały.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż usługi Spółki w zakresie przyjęcia energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej świadczone są przez Spółkę w sposób ciągły, a przyjętych dla nich okresem rozliczeniowym jest miesiąc.

W związku z powyższym, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług przyjęcia energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej w ramach rozliczeń na F. świadczonych przez Spółkę w ramach procesu F. (tj. importu tego rodzaju energii po cenach ujemnych) zastosowanie znajduje i powinien znaleźć powyżej wskazany art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. przychód powinien powstawać w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. ostatnim dniu miesiąca).

Ad 3.

Wydatki Spółki związane z eksportem energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej w ramach rozliczeń na F., tj. z zakupem usług odbioru takiej energii elektrycznej stanowią i będą stanowić inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

\- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

\- został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

\- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty „pośrednie”).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich, zgodnie z ustawą o CIT jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów usług odbioru energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR, faktura zakupowa dla Spółki będzie odzwierciedlać koszty związane z wyświadczeniem na rzecz Spółki przez inne podmioty w ramach procesu FSKAR usługi przyjęcia energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, w sytuacji gdy cena tego rodzaju energii zostanie określona wartości ujemnej.

Z uwagi na brak możliwości „magazynowania” energii, Spółka jest odpowiedzialna za utrzymywanie właściwego (zbilansowanego) poziomu energii elektrycznej w KSE.

Ryzyko związane z niezbilansowaniem KSE uzasadnia zdaniem Spółki konieczność ponoszenia kosztów związanych z wyświadczeniem na rzecz Spółki usługi odbioru od niej energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR w niektórych 15 minutowych interwałach, gdyż ilość energii wyprodukowanej (znajdującej się w KSE) musi odpowiadać ilości energii rzeczywiście wykorzystanej (lub odebranej jako „nadwyżkowa”). Należy podkreślić, iż jednym z głównych zadań Spółki jest bilansowanie polskiego rynku mocy i w tym zakresie również nabywa oraz zbywa energię elektryczną oraz kupuje lub świadczy usługi odbioru „nadwyżkowej” energii w ramach transakcji z OSP z innych krajów europejskich.

Natomiast co do zasady trudno w sposób bezpośredni powiązać koszty zakupu usług odbioru od Spółki energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR z konkretnymi przychodami, w szczególności z przychodami z tytułu opłat za przesyłanie energii elektrycznej, opłat za korzystanie z krajowego systemu elektroenergetycznego od krajowych użytkowników KSE, opłat za prowadzenie rozliczeń z tytułu wymiany energii elektrycznej między krajowym systemem elektroenergetycznym a systemami elektroenergetycznymi państw niebędących członkami Unii Europejskiej, przychodami ze sprzedaży energii na krajowym rynku bilansującym oraz opłat z tytułu udostępniania zdolności przesyłowych wymiany międzysystemowej na przekroju synchronicznym między państwami należącymi do UE.

Przychody Spółki powstają w przeważającej większości z opłat przesyłowych za usługi oraz za utrzymanie KSE, a częściowo także za usługi wymiany międzysystemowej zarówno z krajami UE jak i z krajami spoza UE. Przy tym nabycie usługi odbioru energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR wynika z całokształtu działalności gospodarczej Spółki, a nie wyłącznie z funkcjonowania jako członka procesu FSKAR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego wydatki na nabycie przez Spółkę usług odbioru energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Jak to zostało zaznaczone powyżej, sytuacja w której dochodzi do eksportu energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej po cenie ujemnej związana jest z ogółem działalności gospodarczej Spółki i de facto stanowi ryzyko gospodarcze działalności Spółki. Ponadto, przychody Spółki pochodzą w przeważającej mierze z opłat za świadczenie usług przesyłowych. W związku z tym, nie można powiązać kosztu nabycia przez Spółki usługi odbioru energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR naliczanej na koniec okresu rozliczeniowego z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółki (tj. przychodem rozpoznanym na podstawie konkretnej faktury wystawionej przez Spółki za sprzedaż energii elektrycznej lub usługi przesyłowe).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, koszty z tytułu zakupu usługi odbioru od Spółki energii wynikającej z odchyłki częstotliwości oraz energii nieplanowej, tj. eksportu tego rodzaju energii po cenie ujemnej w ramach procesu FSKAR są innymi niż bezpośrednie kosztami uzyskania przychodu, ich rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodu powinno następować w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad 4.

Przepływ energii rampy w ramach niezamierzonej wymiany energii, dla którego - uwzględniając jego specyfikę i tymczasowość - dla celów rozliczeń FSKAR przyjęto z góry, iż cena takiej energii będzie zawsze wynosić zero, jest i będzie neutralny podatkowo dla Spółki z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku CIT, tj. w szczególności nie powstaje i nie będzie powstawał dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT w związku z tymczasowym eksportem energii rampy, oraz tymczasowy import energii rampy nie stanowi i nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego przepisu przychodami są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto, art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ponadto, jak zostało zaznaczone powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyżej wskazanych przepisów należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy o CIT. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny.

Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne czy otrzymywane wartości niepieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, że dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, że dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone.

Odnosząc powyższe komentarze do przepływu energii rampy w ramach niezamierzonej wymiany energii należy przede wszystkim podkreślić specyfikę i tymczasowość takiego przepływu.

Jak to zostało wskazane powyżej, z uwagi na cechy fizyczne połączonych sieci przesyłowych występują niemożliwe do uniknięcia odchylenia pomiędzy zaplanowaną wymianą energii oraz faktycznymi przepływami zgodnymi z prawami fizyki (w szczególności prawami Kirchoffa). Jednym z komponentów takich odchyleń jest właśnie energia rampy, (tj. energia wynikająca z okresu rampowania).

Ten rodzaj energii jest symetryczny między godzinami. Oznacza to w uproszczeniu, że ta sama ilość energii przemieszcza się w przeciwnych kierunkach przepływając najpierw w jedną, a potem w drugą stronę.

Ze względu na tę specyfikę OSP uczestniczący w zespole projektowym FSKAR uznali za celowe przyjęcie z góry, że cena tej energii będzie zawsze zerowa. Specyfika energii rampy powoduje, że nawet gdyby ceny tej energii w kolejnych okresach nieznacznie się różniły, z uwagi na tę tymczasowość przepływu energii (powrotny przepływ tej samej ilości energii w kolejnej jednostce godzinowej) w ocenie OSP uczestniczących w procesie FSKAR rozliczenia finansowe po rzeczywistej cenie energii byłyby niezasadne. Dlatego, ustalono cenę zerową dla wymiany tego rodzaju energii w obie strony.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatkowej ta symetryczność (tj. ta sama ilość energii przemieszcza się w przeciwnych kierunkach przepływając najpierw w jedną, a potem w drugą stronę) oraz tymczasowość (tj. powrotny przepływ tej samej ilości energii w kolejnej jednostce godzinowej) powoduje, iż dla Spółki która uczestniczy w takiej niezamierzonej wymianie energii z uwagi na obiektywne uwarunkowania (tj. prawa fizyki), nie można uznać iż powstaje jakikolwiek trwały i definitywny przychód podatkowy.

Należy podkreślić, iż nie tylko sam fakt przepływu takiej energii rampy nie jest uzależniony od Spółki ale wynika z praw fizyki, ale przede wszystkim ta sama ilość energii przemieszcza się w przeciwnych kierunkach w naprzemiennych jednostkach godzinowych, co powoduje iż Spółka eksportuje i importuje taką samą ilość energii nie uzyskując przy tym żadnego przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym i definitywnym.

Z tego właśnie powodu, tj. braku obiektywnie żadnego przysporzenia dla jakiegokolwiek OSP uczestniczącego w niezamierzonej wymianie energii, dla celów rozliczeń FSKAR przyjęto z góry, iż cena takiej energii rampy będzie zawsze wynosić zero.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepływ energii rampy w ramach niezamierzonej wymiany energii, dla którego - uwzględniając jego specyfikę i tymczasowość - dla celów rozliczeń FSKAR przyjęto z góry, iż cena takiej energii będzie zawsze wynosić zero, jest i będzie neutralny podatkowo dla Spółki z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku CIT, tj. w szczególności nie powstaje i nie będzie powstawał dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 oraz art. 14 ustawy o CIT w związku z tymczasowym eksportem energii rampy, oraz tymczasowy import energii rampy nie stanowi i nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie podatku od towarów i usług zostało (zostanie) wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.