Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.374.2018.5.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek
Słowa kluczowe: umowa-umowa przedwstępna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 16 lipca 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 września 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.556.2018.1.MJ i nr 0113-KDIPT3.4011.374.2018.2.MG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 września 2018 r. (data doręczenia 7 września 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 14 września 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …, PESEL…,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …, PESEL…,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani … (,,Wnioskodawca 1”) oraz pan …(,,Wnioskodawca 2”) są polskimi rezydentami podatkowymi zamieszkałymi na terytorium Polski. Wnioskodawcy są małżeństwem. Pomiędzy Wnioskodawcami funkcjonuje małżeńska ustawowa wspólność majątkowa.

Wnioskodawca 1 nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, Wnioskodawca 2 jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Działalność prowadzi pod firmą „…” (NIP …., REGON ….). Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy 2 obejmuje następujące kody PKD… , …, …,….., …, …, …, …, …, ….., …, …, …, …, …, …, …, …., …, …, …, …, …, …, …,….. Wnioskodawca 2 nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu bądź wynajmu nieruchomości (PKD 68).

W dniu … 2014 r. Wnioskodawcy kupili do majątku wspólnego ze środków pieniężnych należących do ich majątku wspólnego nieruchomość położoną w … od osoby fizycznej, która wedle swego oświadczenia, przy tej umowie sprzedaży nieruchomości nie działała w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców (a wcześniej - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej).

Wskazana umowa sprzedaży, wedle oświadczenia sprzedawcy, nie podlegała także podatkowi od towarów i usług, gdyż dostawa tej nieruchomości nie była dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na zakupioną przez Wnioskodawców nieruchomość składały się niezabudowane działki nr 428/96 (o powierzchni 0,9515 ha), 1234/96 oraz 1244/96 objęte księgą wieczystą nr …, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …. Wydział…. Działki nr 1234/96 oraz 1244/96 stanowiły wewnętrzne drogi dojazdowe do ul. …. W momencie kupna, powyższa nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże, zgodnie z decyzją Prezydenta Miasta … z dnia … 2011 r., nr…, o warunkach zabudowy (wydanej kilka lat przed zakupem przedmiotowych działek przez Wnioskodawców) na działce nr 428/96 ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, budowie zbiornika wybieralnego na nieczystości ciekłe, a na części działki nr 1244/96 ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie drogi wewnętrznej. Działka nr 428/96 w ewidencji gruntów była oznaczona jako grunty orne i łąki, a działki nr 1234/96 oraz 1244/96 jako grunty orne.

Wnioskodawcy dokonali zakupu tej nieruchomości gdyż graniczy ona z nieruchomością, na której znajduje się dom, w którym Wnioskodawcy mieszkają (księga wieczysta nr …, działki nr 1248/96 oraz 1249/96), a nie chcieli Oni mieć w pobliżu większej ilości sąsiadów (przedmiotowe nieruchomości znajdują się przy zachodniej granicy…, które to tereny nie są jeszcze gęsto zasiedlone). Przy okazji Wnioskodawcy traktują zakup tych nieruchomości jako dodatkową lokatę ich wspólnych oszczędności. Działkę pod dom Wnioskodawcy kupili kilka lat wcześniej od tej samej osoby, od której kupili działki objęte księgą wieczystą nr… . Uchwałą Nr … Rady Miasta … z dnia …2015 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego … w …(Dz. Urz. Woj. …z 2015 r., poz….) nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …została przeznaczona w części na tereny dróg wewnętrznych (działki nr 1234/96 oraz 1244/96) oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z uzupełniającym przeznaczeniem pod usługi (działka nr 428/96). W tejże uchwale, na terenie działki nr 428/96 wskazano proponowane linie podziałów wewnętrznych. W związku z tym, Wnioskodawcy wnieśli do Prezydenta Miasta …o podział nieruchomości objętej działką nr 428/96 na pięć osobnych działek o numerach 1365/1, 1365/2, 1365/3, 1365/4, 1365/5 oraz 1365/6 (dalej: ,,Działki”). Decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta …. zatwierdził podział działki nr 428/96 we wnioskowany sposób pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej dla działek nr 1365/2, 1365/3, 1365/4, 1365/5 oraz 1365/6 w przypadku ich zbycia. Wnioskodawcy planują w przyszłości zbyć część Działek na rzecz osób fizycznych – swoich znajomych. Możliwe, że przed zbyciem Działek Wnioskodawcy zawrą umowę przedwstępną z przyszłymi nabywcami, na mocy których nabywcy będą mogli rozpocząć budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt i we własnym imieniu.

W takiej sytuacji, cena za sprzedaż Działek wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie odpowiadała jedynie wartości rynkowej samych Działek (tj. niezabudowanego gruntu), bez uwzględnienia nakładów na budowę domów jednorodzinnych, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych (dalej: „Nakłady”) poniesionych przez nabywców Działek przed ich nabyciem. Jednakże, w razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawcy zwrócą niedoszłym nabywcom Działek wartość Nakładów. Wnioskodawcy wyjaśniają, że przy zakupie Działek nie korzystali z usług pośredników sprzedaży nieruchomości. Przy ich sprzedaży także nie będą korzystali z usług pośredników sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy także nie wykupywali (ani nie planują wykupywać) żadnych reklam czy ogłoszeń w Internecie, prasie itp. zachęcających do kupna Działek. Nie zatrudniają oni żadnych osób (na jakiejkolwiek podstawie prawnej), które pomagałyby im w sprzedaży Działek. Do decyzji o możliwości sprzedaży Działek swoim znajomym doszło podczas spotkania towarzyskiego, kiedy to znajomi Wnioskodawców wyrazili chęć kupienia gruntu pod budowę domu jednorodzinnego na obrzeżach miasta. Jednakże, Wnioskodawcy nie planują sprzedawać w najbliższej przyszłości pozostałych Działek.

Wnioskodawcy planują jednak zakup kolejnych działek (o numerach 1335/6, 1335/7, 1335/8, 1335/9 oraz 1335/10, objęte księgą wieczystą nr …) od jednego z sąsiadów, bezpośrednio przylegających do już zakupionych Działek z tych samych względów co wcześniej – tj. z chęci uniemożliwienia zabudowy najbliższej okolicy ich domu przez inne osoby oraz jako dodatkową lokatę ich wspólnych oszczędności.

W tym celu w roku 2017 zawarli przedwstępną umowę sprzedaży na mocy której ma dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do końca 2020 r. Wnioskodawcy nie występowali także o zmianę przeznaczenia Działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o zmianę ich oznaczenia w ewidencji gruntów. Działki nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarcza prowadzoną przez Wnioskodawcę 2.

Pomiędzy Wnioskodawcami oraz nabywcami Działek nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2018 r. wskazano, że Wnioskodawcy sprzedają swoim znajomym co najmniej jedną działkę (nr 1365/2) oraz najprawdopodobniej działki nr 1365/3 oraz nr 1365/4. Wnioskodawcy sprzedadzą swoim znajomym także udział w działce nr 1365/1 oraz 1365/6, na których to działkach znajdzie się droga dojazdowa. Wnioskodawcy wskazując, że nie chcą mieć w pobliżu większej ilości sąsiadów, mieli na myśli osoby obce. Z osobami, którym zamierzają zbyć działkę, znają się i przyjaźnią od lat (Wnioskodawca 1 studiowała razem z jedną z tych osób) i dlatego też Wnioskodawcy są gotowi im sprzedać jedną z działek.

Przed zbyciem działek Wnioskodawcy zawrą umowę przedwstępną z przyszłymi nabywcami, na mocy których nabywcy będą mogli rozpocząć budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt i we własnym imieniu. Wnioskodawcy udzielą nabywcom wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, w tym do reprezentowania Wnioskodawców przed wszystkimi organami, sądami i innymi podmiotami w tymże zakresie. Należy jednak zauważyć, że udzielenie takiego pełnomocnictwa może okazać się niepotrzebne, gdyż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane: „Każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami.”

Zapis w umowie przedwstępnej upoważniający nabywców do rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, na własny koszt będzie w ocenie Wnioskodawców wystarczający, aby nabywcy mogli rozpocząć proces budowlany bez pełnomocnictw od Wnioskodawców. Jednakże, jeżeli zajdzie taka potrzeba, to stosowne pełnomocnictwa zostaną przez Wnioskodawców udzielone.

Wnioskodawcy nie sporządzili jeszcze projektu przedwstępnej umowy sprzedaży działek, jednakże na ten moment wskazują, że na podstawie tejże umowy:

1.  przyszli nabywcy działek będą mieli prawo żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży działek,
2.  przyszli nabywcy będą mogli rozpocząć na działkach budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, na własny koszt, przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży działek,
3.  przyszli nabywcy będą mieli prawo żądania zwrotu od Zainteresowanych wartości poniesionych przez nich Nakładów, w przypadku nie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
4.  przyszli nabywcy będą mieli prawo żądania udzielenia im wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych.

Cena za sprzedaż Działek wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie odpowiadała jedynie wartości rynkowej samych Działek (tj. niezabudowanego gruntu), bez uwzględnienia nakładów na budowę domów jednorodzinnych, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych (Nakłady) poniesionych przez nabywców Działek przed ich nabyciem. Jednakże, w razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawcy zwrócą niedoszłym nabywcom Działek wartość Nakładów. Innymi słowy, w przypadku sprzedaży działek, dokonanej po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na przedmiotowych działkach przez nabywców. Intencją Wnioskodawców jest, aby cena sprzedaży Działek nie zawierała dodatkowo wartości Nakładów, gdyż te Nakłady zostaną poczynione przez nabywców w ich własnym interesie, a nie w interesie Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie wykorzystywali Działek, które zamierzają sprzedać, do jakichkolwiek czynności. W szczególności nie wynajmowali/dzierżawili Działek, nie prowadzili na nich działalności rolniczej, deweloperskiej itp. Od momentu zakupu Działek Wnioskodawcy byli jedynie ich właścicielami. Tym samym należałoby uznać, że nie wykorzystywali Działek do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku od towarów i usług. Sposób wykorzystywania Działek przez Wnioskodawców można kategoryzować jedynie jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy nie udostępniali odpłatnie Działek na rzecz podmiotów trzecich a przed sprzedażą Działek nie poczynili ani nie zamierzają poczynić jakichkolwiek działań zwiększających wartość przedmiotowych Działek, w tym nie uzbroili terenu ani go nie ogrodzili. W ostatnim czasie Wnioskodawcy nie sprzedawali żadnych nieruchomości. Jedynie ponad 10 lat temu sprzedali prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Działek przez Wnioskodawców będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?
2.  Jeżeli sprzedaż Działek będzie podlegać podatkowi od towarów i usług, to czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działek będzie ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży ,tj. nieuwzgledniająca wartości nakładów?
3.  Jeżeli sprzedaż Działek będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (np. jeżeli sprzedaż działek przez Wnioskodawców nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a Wnioskodawcy nie skorzystają ze stosownych zwolnień podatkowych, bądź żadne zwolnienia nie będą im przysługiwały) to czy przychodem objętym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działek będzie ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży, tj. nieuwzględniająca wartości nakładów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli sprzedaż działek będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (np. jeżeli sprzedaż działek przez Wnioskodawców nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a Wnioskodawcy nie skorzystają ze stosownych zwolnień podatkowych, bądź żadne zwolnienia nie będą Im przysługiwały) to przychodem objętym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działek (dalej: Działek) będzie ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży, tj. nieuwzględniająca wartości nakładów (dalej: Nakłady). W ocenie Wnioskodawców sposób przeprowadzenia transakcji sprzedaży Działek (wskazany w opisie zdarzenia przyszłego) świadczy, że potencjalne przychody Wnioskodawców z tego tytułu będą przynależeć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), a nie do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Działalność Wnioskodawców w zakresie sprzedaży działek nie ma (i nie będzie miała) cech pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Nie jest ona bowiem prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły - transakcja sprzedaży działek ma charakter incydentalny a Wnioskodawcy nie przewidują sprzedaży kolejnych działek w najbliższej przyszłości. Wnioskodawcy nie angażują w tej transakcji żadnych środków charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej, jak oferowanie zakupionych przez Wnioskodawców nieruchomości w mediach, zatrudnianie osób, które pomagałyby Im w sprzedaży działek czy też korzystanie z usług pośredników. Działki nie były także wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Wnioskodawców. Tym samym, przychody ze sprzedaży Działek należy ustalić przy zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ustawy o PIT. W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że ze względu na brak wystąpienia powiązań pomiędzy Wnioskodawcami a nabywcami działek, o których mowa w art. 25 ustawy o PIT (a także ze względu na fakt. że transakcja sprzedaży działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej), przy ewentualnym opodatkowaniu działek nie znajdzie zastosowanie art. 25 ustawy o PIT umożliwiający określenie dochodów w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W ocenie Wnioskodawców, nieuwzględnienie wartości Nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców Działek na podstawie umowy przedwstępnej nie zaburzy rynkowości ceny z tytułu sprzedaży

Działek, przy założeniu, że wartość samych działek - gruntu (uwzględniona w cenie sprzedaży) będzie rynkowa (jak też wskazano w opisie zdarzenia przyszłego).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („dalej: KC): ,nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tym samym, do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, właścicielem nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców działek na podstawie umowy przedwstępnej będą Wnioskodawcy. Jednakże, koszty poniesione przez przyszłych nabywców działek na nakłady nie zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży nieruchomości (nie podwyższą jej). W przeciwnym razie, przyszłym nabywcom Działek przysługiwałoby roszczenie do Wnioskodawców o zwrot nakładów (np. na mocy art. 226 i art. 230 KC). W ocenie Wnioskodawców, nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia opodatkowanie sprzedaży działek z uwzględnieniem wartości nakładów, gdyż oznaczałoby to w gruncie rzeczy opodatkowanie kosztów poczynionych przez nabywców nieruchomości po stronie sprzedających (Wnioskodawców). Gdyby bowiem przyszli nabywcy poczekali z dokonywaniem Nakładów do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, po stronie Wnioskodawców nie powstałby z tego tytułu żaden dodatkowy przychód (nie byliby Oni już bowiem właścicielami nieruchomości w momencie ponoszenia nakładów przez nabywców). Ponadto, nie sposób także uznać, że na wolnym rynku ktokolwiek zgodziłby się na zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości, na mocy której mógłby poczynić nakłady przed zawarciem umowy sprzedaży po to, aby następnie zapłacić sprzedającemu cenę podwyższoną o wartość poczynionych przez nich nakładów (w takiej sytuacji wartość nakładów obciążyłaby kupujących dwukrotnie). Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana w niniejszym wniosku sytuacja uzasadnia twierdzenie, że cena sprzedaży działek nieuwzględniająca wartości nakładów poczynionych przez przyszłych nabywców działek na podstawie umowy przedwstępnej będzie rynkowa. Ewentualnie, nawet gdyby uznać ją za nierynkową, to takie ustalenie ceny nastąpi z uzasadnionych przyczyn, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Konsekwentnie, jeżeli sprzedaż Działek będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (np. jeżeli sprzedaż Działek przez Wnioskodawców nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a Wnioskodawcy nie skorzystają ze stosownych zwolnień podatkowych, bądź żadne zwolnienia nie będą Im przysługiwały) to przychodem objętym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży Działek będzie ich cena wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży, tj. nieuwzględniająca wartości nakładów, odpowiadająca wartości rynkowej samego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Co do zasady, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast mąż Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców i prowadzi działalności gospodarczą niebędącą działalnością w zakresie obrotu bądź wynajmu nieruchomości. W dniu … 2014 r. Wnioskodawcy kupili do majątku wspólnego ze środków pieniężnych należących do ich majątku wspólnego nieruchomość. Na zakupioną przez Wnioskodawców nieruchomość składały się niezabudowane działki nr 428/96 (o powierzchni 0,9515 ha), 1234/96 oraz 1244/96. Działki nr 1234/96 oraz 1244/96 stanowiły wewnętrzne drogi dojazdowe. Wnioskodawcy dokonali zakupu tej nieruchomości gdyż graniczy ona z nieruchomością, na której znajduje się dom, w którym Wnioskodawcy mieszkają, a nie chcieli oni mieć w pobliżu większej ilości sąsiadów. Przy okazji Wnioskodawcy traktują zakup tych nieruchomości jako dodatkową lokatę ich wspólnych oszczędności. Przedmiotowa nieruchomość przeznaczona została w części na tereny dróg wewnętrznych (działki nr 1234/96 oraz 1244/96) oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z uzupełniającym przeznaczeniem pod usługi (działka nr 428/96).Na terenie działki nr 428/96 wskazano proponowane linie podziałów wewnętrznych. W związku z tym, Wnioskodawcy wnieśli do Prezydenta Miasta o podział nieruchomości objętej działką nr 428/96 na pięć osobnych działek o numerach 1365/1, 1365/2, 1365/3, 1365/4, 1365/5 oraz 1365/6 (dalej „działki”). Wnioskodawcy planują w przyszłości zbyć część działek na rzecz osób fizycznych – swoich znajomych. Możliwe, że przed zbyciem działek Wnioskodawcy zawrą umowę przedwstępną z przyszłymi nabywcami, na mocy których nabywcy będą mogli rozpocząć budowę domu jednorodzinnego, a także przyłącz wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt i we własnym imieniu. W takiej sytuacji, cena za sprzedaż działek wskazana w przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie odpowiadała jedynie wartości rynkowej samych działek (tj. niezabudowanego gruntu), bez uwzględnienia nakładów na budowę domów jednorodzinnych, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych (dalej: „nakłady”) poniesionych przez nabywców działek przed ich nabyciem. Jednakże, w razie nie zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawcy zwrócą niedoszłym nabywcom działek wartość nakładów. Wnioskodawcy wyjaśniają, że przy zakupie działek nie korzystali z usług pośredników sprzedaży nieruchomości. Do decyzji o możliwości sprzedaży działek swoim znajomym doszło podczas spotkania towarzyskiego, kiedy to znajomi Wnioskodawców wyrazili chęć kupienia gruntu pod budowę domu jednorodzinnego na obrzeżach miasta. Jednakże, Wnioskodawcy nie planują sprzedawać w najbliższej przyszłości pozostałych działek. Wnioskodawcy planują jednak zakup kolejnych działek (o numerach 1335/6, 1335/7, 1335/8, 1335/9 oraz 1335/10, od jednego z sąsiadów, bezpośrednio przylegających do już zakupionych Działek z tych samych względów co wcześniej – tj. z chęci uniemożliwienia zabudowy najbliższej okolicy ich domu przez inne osoby oraz jako dodatkową lokatę ich wspólnych oszczędności. W tym celu w 2017 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży na mocy której ma dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do końca 2020 r. Wnioskodawcy nie występowali także o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o zmianę ich oznaczenia w ewidencji gruntów. działki nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością gospodarczą. Wnioskodawcy sprzedają swoim znajomym co najmniej jedną działkę (nr 1365/2) oraz, najprawdopodobniej, działki nr 1365/3 oraz nr 1365/4. Wnioskodawcy sprzedadzą swoim znajomym także udział w działce nr 1365/1 oraz 1365/6, na których to działkach znajdzie się droga dojazdowa. Przed zbyciem działek Wnioskodawcy zawrą umowę przedwstępną z przyszłymi nabywcami, na mocy których nabywcy będą mogli rozpocząć budowę domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych na własny koszt i we własnym imieniu. Wnioskodawcy udzielą nabywcom wszelkich pełnomocnictw koniecznych do rozpoczęcia przez nich budowy domu jednorodzinnego, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych, w tym do reprezentowania Wnioskodawców przed wszystkimi organami, sądami i innymi podmiotami w tymże zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód który Wnioskodawcy uzyskają z odpłatnego zbycia działek, nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, skutki podatkowe zbycia działek należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem, odpłatne zbycie do dnia 31 grudnia 2019 r. przedmiotowych działek będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy, ponieważ nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, tj. od 2014 r. Natomiast, odpłatne zbycie przedmiotowych działek po dniu 1 stycznia 2020 r., nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w ww. przepisie i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. W momencie faktycznego przeniesienia współwłasności działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie własnością Wnioskodawców.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wskazać należy, że na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym wskazać należy, że ustawodawca przewiduje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od powyższego przepis art. 19 ww. ustawy regulujący ustalenie wysokości przychodu m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości upoważnia organy podatkowe do kontroli podanych w umowach cywilnoprawnych, w tym umowie sprzedaży, wyrażonej w tej umowie wartości nabycia danej nieruchomości bądź prawa majątkowego. Wskazany zatem przez ustawodawcę przepis art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Ustalenia rynkowej wartości nieruchomości a w konsekwencji również przychodu organ podatkowy dokonuje na podstawie przeprowadzonego, przy udziale stron przedmiotowej umowy, postępowania. W sytuacji zatem, gdy cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości organ podatkowy określa przychód. Przychód ten określony zostaje po stronie sprzedającego, gdyż to u niego powstaje obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, jakie czynniki mogą usprawiedliwiać stosowanie ceny niższej niż wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia przed dniem 31 grudnia 2019 r. przedmiotowych działek, na których zostały poczynione nakłady na budowę domów jednorodzinnych, a także przyłączy wodno-kanalizacyjnych, energetycznych i gazowych przez przyszłych nabywców będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży, lecz jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawców. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.