Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-29/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-14
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla celów określenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki jako przedsiębiorcy działającego na terenie SSE zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia podatkowego wartości zaliczek na środki trwałe (definitywnie poniesionych i tym samym stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w późniejszym okresie, tj. już po dniu ich zapłaty) przeliczonych na walutę polską (PLN) zgodnie z kursem obowiązującym dla przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień płatności zaliczek, a nie dzień ujęcia faktury końcowej rozliczającej taką zaliczkę? Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla celów określenia wielkości pomocy publicznej dla Spółki jako przedsiębiorcy działającego na terenie SSE, zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia wartości płatności częściowych (tzw. kroków milowych) na środki trwałe stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w dniu ich zapłaty według wartości przeliczonej na walutę polską (PLN), zgodnie z kursem obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień zapłaty płatności częściowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); waluta-kurs walut; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości wydatków kwalifikowanych poniesionych w innej walucie niż określona w zezwoleniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie ustalania wartości wydatków kwalifikowanych poniesionych w innej walucie niż określona w zezwoleniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji papieru i celulozowej masy włóknistej, w szczególności jest producentem papierów do produkcji tektury falistej. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w dalszej części wniosku: „SSE”) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej nr XXX/SSE z dnia 17 września 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka została zobowiązana m.in. do: poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (Dz. U. z 2008 r., Nr 232, poz. 1548, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) w wysokości nieprzekraczającej kwoty 415 mln PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2016 roku.

Spółka obecnie realizuje na terenie SSE inwestycję, której celem jest budowa i uruchomienie nowego kotła sodowego zasilanego w 100% biomasą w ciągu technologicznym masy włóknistej z włókien pierwotnych oraz zwiększenie zdolności produkcyjnej masy celulozowej i produkcji papieru do wytwarzania tektury falistej z włókien pierwotnych (dalej: „Inwestycja” lub „Proces Inwestycyjny”).

W ramach realizacji Inwestycji na terenie SSE, Spółka zawarła umowy wykonawcze na realizację poszczególnych elementów zamierzenia inwestycyjnego, przy czym część zawartych umów ma charakter długoterminowych kontraktów na budowę i/lub instalację określonych budynków, urządzeń czy elementów instalacji.

Z uwagi na złożoność i długotrwałość procesu budowy środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji, pomiędzy momentem poniesienia poszczególnych wydatków (zapłaty) na środki trwałe a chwilą przekazania do używania kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego wytwarzanego lub nabywanego w ramach Procesu Inwestycyjnego upływa długi okres czasu. W konsekwencji, w trakcie realizacji Inwestycji, dla celów rachunkowych i podatkowych, wydatki na środki trwałe są ujmowane na koncie środków trwałych w budowie (lub podobnych) do momentu, kiedy będą one kompletne i zdatne do użytku. Po aktywowaniu środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych, koszty poniesione przez Spółkę związane z ich zakupem lub wytworzeniem będą rozpoznawane w czasie jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przypadku niektórych umów zawartych z dostawcami, Spółka uzgodniła proces realizacji płatności częściowych, w ramach którego dostawcy otrzymują zapłaty za dany etap prac z dołu, po jego wykonaniu, w oparciu o sporządzane przez Spółkę protokoły odbioru potwierdzające etapy realizacji kontraktu (tzw. „kamienie milowe”). Ponadto, w trakcie realizacji Inwestycji, Spółka ponosi wydatki, zarówno na rzecz tych samych dostawców, jak i z tytułu innych umów, związane z zapłatą zaliczek na środki trwałe. W rezultacie, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych z nabyciem i budową nowych środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji, przy czym wydatki te rozliczane są z dostawcami w walutach obcych, np. EUR.

Objęte niniejszym wnioskiem wydatki, po oddaniu środka trwałego do używania, zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych i zostaną zaliczone do kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku dochodowego do osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Wydatki kwalifikowane”).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka stosuje opcje rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami bilansowymi.

W celu obliczenia wysokości wspomnianych Wydatków kwalifikowanych, poniesione w walucie obcej płatności, Spółka przelicza na PLN przy zastosowaniu kursu wymiany walut zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa bilansowego oraz zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości właściwą dla operacji uiszczenia ww. płatności. Innymi słowy, Spółka przelicza wartość Wydatków kwalifikowanych ponoszonych w walutach obcych zgodnie z kursem faktycznie zastosowanym w dniu płatności lub według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty poszczególnych płatności (tj. w przypadku, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego).

Wnioskodawca wskazuje, że przy określaniu maksymalnej wielkości pomocy publicznej zastosowanie znajdą przepisy Rozporządzenia oraz treść otrzymanego Zezwolenia. W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia także, że treść Zezwolenia otrzymanego przez Spółkę określa wartość wydatków inwestycyjnych wyliczanych dla potrzeb ustalenia wartości puli pomocy publicznej w walucie polskiej (PLN).

Z kolei, kwota wydatków inwestycyjnych determinuje wielkość dostępnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Należy zaznaczyć, że zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy Rozporządzenia nie regulują kwestii przeliczania wydatków poniesionych w innej walucie niż ta określona w Zezwoleniu. Co prawda, treść § 4 ust. 4 oraz § 6 ust. 8 Rozporządzenia odnosi się do kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) z dnia udzielenia zwolnienia, tym niemniej stosowany jest on jedynie w dwóch konkretnych przypadkach, mianowicie:

1.  w celu ustalenia, czy dana inwestycja stanowi duży projekt inwestycyjny, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną przekraczają 50 mln EUR oraz
2.  do przeliczenia na PLN minimalnej wysokości nakładów inwestycyjnych wynoszących 100 tys. EUR.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy strefowe – ujęte w Rozporządzeniu oraz w ustawie z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) – wprost nie określają kursu właściwego dla przeliczania wysokości Wydatków kwalifikowanych, wyliczanych dla potrzeb ustalenia wartości puli pomoc publicznej, które poniesione są w walucie innej niż waluta określona w tzw. zezwoleniu strefowym.

W celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie identyfikacji właściwego kursu wymiany walut stosowanego przez Spółkę dla potrzeb ustalenia wartości puli pomocy publicznej wyrażonej w walucie polskiej (PLN) w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w walucie obcej (np. EUR), a związanych z realizacją Procesu Inwestycyjnego, jako wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w formie zwolnienia od podatku dochodowego do osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a zatem również celem wyeliminowania wątpliwości, co do kwoty dostępnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych), Wnioskodawca postanowił wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka jednocześnie zaznacza, że zakresem przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji nie jest w szczególności objęta kwestia powstawania ewentualnych różnic kursowych pomiędzy zapłatą zaliczek i momentem ich rozliczenia końcowego. Konsekwentnie, poza zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku pozostaje również wpływ ewentualnych różnic kursowych na wartość początkową środków trwałych określoną na dzień ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Spółka zakresem niniejszego wniosku nie obejmuje również kwestii ustalenia momentu zaliczenia zaliczek do Wydatków kwalifikowanych.

Niniejszym wnioskiem Spółka pragnie potwierdzić jej stanowisko odnośnie samego sposobu ustalania wartości Wydatków kwalifikowanych w PLN w postaci uregulowanych zaliczek oraz płatności częściowych (niebędących zaliczkami) wyrażonych w walucie obcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla celów określenia wielkości pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki jako przedsiębiorcy działającego na terenie SSE zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia podatkowego wartości zaliczek na środki trwałe (definitywnie poniesionych i tym samym stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w późniejszym okresie, tj. już po dniu ich zapłaty) przeliczonych na walutę polską (PLN) zgodnie z kursem obowiązującym dla przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień płatności zaliczek, a nie dzień ujęcia faktury końcowej rozliczającej taką zaliczkę?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla celów określenia wielkości pomocy publicznej dla Spółki jako przedsiębiorcy działającego na terenie SSE, zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia wartości płatności częściowych (tzw. kroków milowych) na środki trwałe stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w dniu ich zapłaty według wartości przeliczonej na walutę polską (PLN), zgodnie z kursem obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień zapłaty płatności częściowej?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – w przedstawionym stanie faktycznym dla celów określenia wielkości pomocy publicznej dla Spółki, jako przedsiębiorcy, zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia wartości zaliczek na środki trwałe według przeliczenia ich na walutę polską (PLN) zgodnie z kursem obowiązującym dla przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień płatności zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w przedstawionym stanie faktycznym dla celów określenia wielkości pomocy publicznej dla Spółki, jako przedsiębiorcy, zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia wartości płatności częściowych na środki trwale stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w dniu ich zapłaty według przeliczenia ich na walutę polską (PLN) zgodnie z kursem obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień uiszczenia częściowej płatności niebędącej zaliczką.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282, z późn. zm., dalej: „Ustawa o SSE”).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, które uprawnia do korzystania z pomocy publicznej w formie powyższego zwolnienia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Należy podkreślić, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie SSE na podstawie właściwego zezwolenia.

Wielkość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych (Wydatków kwalifikowanych), których rodzaj został określony w Rozporządzeniu. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej określającej powyższe zwolnienie podatkowe należy odwołać się do przepisów Ustawy o SSE i aktów wykonawczych do tej ustawy, w szczególności do Rozporządzenia.

Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa nie są jednocześnie całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Niewątpliwie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przykładem takiego przepisu, ponieważ odsyła do regulacji Ustawy o SSE.

Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe, to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy odrębne stanowią warunek konieczny dla zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie dla ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. Tak jest w przypadku przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stosuje się z uwzględnieniem wysokości poniesionych Wydatków kwalifikowanych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przedmiot zwolnienia przez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, natomiast granice zwolnienia wskazuje przez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie cofnięcia zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6).

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia treści normy prawnej dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy Ustawy o SSE (co do pojęcia zezwolenia na działanie na ich terenie). Przepis Ustawy o SSE (art. 12) wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na jego podstawie pełnej treści normy prawnej dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie – wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają w konsekwencji warunki zwolnienia).

Spółka wskazuje, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. o sygn. I SA/Rz 254/07, przepisy Rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 2524/12, w którym Sąd uznał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku.

W ocenie Spółki, pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych, w szczególności normy prawne, przy których odkodowaniu należy wziąć pod uwagę przepisy zawarte w Ustawie o SSE i stanowiącym jej akt wykonawczy Rozporządzeniu.

Ponadto Spółka podkreśla, że celem złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uzyskanie odpowiedzi w zakresie zasad prowadzenia rachunkowości, w tym sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych, ale prawidłowości kalkulacji dopuszczalnego poziomu pomocy publicznej, po którego przekroczeniu Spółka byłaby obowiązana do traktowania przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 34.

Ad. Pytanie Nr 1.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, w trakcie realizacji Inwestycji, Spółka ponosi wydatki o charakterze inwestycyjnym w postaci zapłaty zaliczek związanych z nabyciem i wytwarzaniem środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji, które rozliczane są z dostawcami w walutach obcych, np. EUR. Płatności w postaci zaliczek są dokonywane przed ostatecznym oddaniem do używania poszczególnych środków trwałych. Zaliczki, objęte treścią Pytania pierwszego, będą stanowiły część wartości początkowej środków trwałych po ich oddaniu do używania.

Zostaną one również zaliczone do Wydatków kwalifikowanych, z tytułu poniesienia których Spółce będzie przysługiwać pomoc publiczna w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przy czym Spółka jest świadoma, że zaliczki nie mają charakteru definitywnego i nie mogą być wliczone w ciężar Wydatków kwalifikowanych w momencie ich uiszczenia na rzecz dostawcy, lecz zyskają ten charakter po rozliczeniu kontraktu.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące w szczególności ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Zgodnie z cytowanymi przepisami Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, co oznacza, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

W ocenie Spółki, przez wydatki inwestycyjne, o których mowa w Ustawie o SSE należy rozumieć wydatki, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym obszarze terytorialnym SSE. Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez dany podmiot faktycznie wydatkowane.

Zaliczka jest niewątpliwie kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania powstałego w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. W konsekwencji zaliczka stanie się Wydatkiem kwalifikowanym dopiero po wykonaniu umowy, w ramach której dochodzi do zapłaty zaliczki. W tym momencie można zatem mówić o poniesieniu Wydatku kwalifikowanego w postaci zaliczki. Jednakże pomijając sam fakt ustalenia momentu uzyskania przez dany wydatek definitywnego charakteru Wydatku kwalifikowanego – jak podkreślono powyżej w opisie stanu faktycznego – zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy Rozporządzenia nie regulują kwestii przeliczania wydatków poniesionych w innej walucie niż ta określona w Zezwoleniu. W przypadku Spółki treść otrzymanego Zezwolenia określa wartość wydatków inwestycyjnych wyliczanych dla potrzeb ustalenia wartości pomocy publicznej w walucie polskiej (PLN).

Jednocześnie należy mieć jednak na uwadze treść § 6 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm., dalej: „UoR”). Stosownie do art. 28 ust. 8 UoR cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Skoro zaliczki na środki trwałe w momencie ich definitywnego poniesienia będą stanowić część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, ponieważ należy je kwalifikować jako koszty poniesione przez jednostkę, o których mowa w powyższym przepisie UoR a przepisy UoR przewidują w art. 21 ust. 3 obowiązek przeliczania dowodów księgowych opiewających na waluty obce (np. EUR) na walutę polską (PLN) według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, którym w ocenie Spółki jest dzień dokonania płatności z tytułu uiszczenia zaliczek, to ten sam kurs należy przyjąć także na potrzeby określenia wielkości pomocy publicznej dla Spółki jako przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zaliczki opiewające na waluty obce (np. EUR) i przeliczone na walutę polską (PLN) według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień płatności zaliczek nie zostaną w późniejszym okresie, tj. po wykonania umowy, z tytułu której dochodzi do zapłaty zaliczki, ponownie wydatkowane, a jedynie staną się definitywnie częścią ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego bez możliwości ich zwrotu. Należy zatem zauważyć, że przeliczenie na walutę polską (PLN) z dnia dokonania operacji gospodarczej polegającej na zapłacie zaliczki stanie się przeliczeniem ostatecznym na moment realizacji umowy, na poczet której zaliczka została zapłacona.

Tak więc, dla celów ustalenia wartości Wydatków kwalifikowanych należy wskazać, że z chwilą ostatecznego rozliczenia kontraktu nie dojdzie do ponownego przepływu środków pieniężnych z tytułu zaliczki między Spółką a podmiotem uprawnionym do otrzymania kwoty odpowiadającej pozostałej części należności względem Spółki, tj. części niepokrytej uprzednio uiszczoną zaliczką.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 wartości zaliczek na środki trwałe (definitywnie poniesionych i stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w późniejszym okresie, tj. po dniu płatności) według przeliczenia ich na walutę polską (PLN) zgodnie z kursem obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień płatności tych zaliczek.

Tym samym – zdaniem Spółki – prawidłowym jest podejście, w którym dla ustalenia samej wartości limitu Wydatków kwalifikowanych Spółka przelicza uiszczone na rzecz dostawców zaliczki według kursu adekwatnego do momentu płatności takiej zaliczki, a nie kursu ustalonego dla momentu rozliczenia końcowego danej umowy/kontraktu i uznania tym samym danej zaliczki za Wydatek kwalifikowany.

Ad. Pytanie nr 2.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, w trakcie realizacji Inwestycji, w przypadku niektórych umów zawartych z dostawcami, Spółka uzgodniła proces realizacji płatności częściowych, w ramach którego dostawcy otrzymują zapłaty za dany etap prac z dołu, po jego wykonaniu, w oparciu o sporządzane przez Spółkę protokoły odbioru potwierdzające etapy realizacji kontraktu (tzw. „kamienie milowe”). Przedmiotowe płatności częściowe mogą być rozliczane z dostawcami w walutach obcych, np. EUR, a ich dokonywanie następuje przed ostatecznym oddaniem do używania poszczególnych środków trwałych, na rzecz których płatności częściowe są uiszczane.

Zgodnie zatem z obowiązującymi regulacjami UoR. Spółka ujmując dla celów księgowych zapłatę płatności częściowych w walutach obcych w związku z nabyciem lub wytwarzaniem środków trwałych przelicza je według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tych operacji gospodarczych.

Płatności częściowe, objęte treścią Pytania drugiego, będą stanowiły część wartości początkowej środków trwałych po ich oddaniu do używania. Zostaną one jednocześnie zaliczone do Wydatków kwalifikowanych w momencie ich uiszczania, czyli w momencie dokonywania zapłat za dany etap prac z dołu, po jego wykonaniu, w oparciu o sporządzane przez Spółkę protokoły odbioru potwierdzające etapy realizacji kontraktu. Zaliczenie ww. płatności częściowych do Wydatków kwalifikowanych następuje w momencie dokonywania zapłaty płatności częściowych z uwagi na ich definitywny charakter, co potwierdza również otrzymana wcześniej przez Spółkę interpretacja indywidualna.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z § 6 ust. I Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące w szczególności ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Zgodnie z cytowanymi przepisami Rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, co oznacza, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów Ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

W ocenie Spółki, przez wydatki inwestycyjne, o których mowa w Ustawie o SSE należy rozumieć wydatki, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym obszarze terytorialnym SSE. Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez dany podmiot faktycznie wydatkowane.

W przeciwieństwie do zaliczki, która jest niewątpliwie kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując zapłaty za nie reguluje w tym momencie swoje zobowiązanie względem konkretnego dostawcy. Dla celów zaliczenia do Wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych między Spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy Rozporządzenia nie regulują kwestii przeliczania wydatków poniesionych w innej walucie niż ta określona w Zezwoleniu, a treść Zezwolenia otrzymanego przez Spółkę określa wartość wydatków inwestycyjnych wyliczanych dla potrzeb ustalenia wartości pomocy publicznej w walucie polskiej (PLN).

Jednocześnie należy mieć jednak na uwadze treść § 6 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami UoR.

Stosownie do art. 28 ust. 8 UoR cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1.  niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2.  koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Należy podkreślić, że płatności częściowe opiewające na waluty obce (np. EUR) i przeliczone na walutę polską (PLN) według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień zapłaty płatności częściowych nie zostaną w późniejszym okresie, tj. po wykonania umowy, z tytułu której dochodzi ich zapłaty, ponownie wydatkowane, a jedynie dojdzie do ich odniesienia na wartość początkową środka trwałego.

Skoro płatności częściowe na poczet środków trwałych będą stanowić część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, ponieważ należy je kwalifikować jako koszty poniesione przez jednostkę, o których mowa w powyższym przepisie UoR a przepisy UoR przewidują w art. 21 ust. 3 obowiązek przeliczania dowodów księgowych opiewających na waluty obce (np. EUR) na walutę polską (PLN) według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, którym w ocenie Spółki jest dzień dokonania płatności z tytułu zapłaty wydatku, to ten sam kurs należy przyjąć także na potrzeby określenia wielkości pomocy publicznej dla Spółki jako przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem zauważyć, że przeliczenie na walutę polską (PLN) z dnia dokonania operacji gospodarczej polegającej na zapłacie płatności częściowej jest przeliczeniem ostatecznym w toku realizacji umowy, gdyż nie dojdzie do ponownego przeliczenia waluty obcej na walutę polską. Innymi słowy, dla potrzeb ustalenia wartości osiągniętego limitu Wydatków kwalifikowanych kwota płatności częściowej po jej zapłacie nie ulegnie zmianie pozostając w takiej samej wartości, w jakiej doszło do przeliczenia w momencie płatności na potrzeby ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Z perspektywy rozliczeń dokonywanych w księgach rachunkowych dojdzie jedynie do przeksięgowania kwoty płatności częściowej na poczet wartości początkowej środka trwałego określonej jako odpowiednio cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

W konsekwencji Spółka jest uprawniona do przyjmowania za podstawę obliczania wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, wartości płatności częściowych na środki trwałe stanowiących część Wydatków kwalifikowanych w dniu ich zapłaty według przeliczenia ich na walutę polską (PLN) zgodnie z kursem obowiązującym w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej rozumianym jako dzień zapłaty płatności częściowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2015, poz. 282).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesienia wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi jedynie, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei, stosownie do treści § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami powyższego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia – art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast w myśl przepisu § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki inwestycyjne ponoszone są w innej walucie niż określona w zezwoleniu. Tym samym powstaje wątpliwość, według jakiego kursu walut wydatki te powinny zostać przeliczone, żeby możliwe było ustalenie wartości puli pomocy publicznej, a w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też rozporządzeń strefowych nie regulują w żaden sposób tej kwestii. Jedyny kurs wymiany walut, do jakiego odnoszą się przepisy strefowe, to kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia. Jest on jednak stosowany w dwóch konkretnych przypadkach: (1) do ustalenia, czy inwestycja stanowi duży projekt inwestycyjny i ustalenia puli pomocy dla tego projektu oraz (2) do przeliczania na złote minimalnej wysokości nakładów inwestycyjnych.

W ocenie tutejszego organu interpretacyjnego, skoro kosztem kwalifikowanym jest wartość nakładów inwestycyjnych zaliczona do ceny nabycia lub kosztów wytworzenia odpowiednich składników majątku zgodnie z przepisami o rachunkowości, to przeliczenie wydatków inwestycyjnych – w sytuacji, gdy w zezwoleniu wartość nakładów inwestycyjnych została określona w PLN, a wydatki ponoszone są w walucie obcej – na PLN powinno zostać dokonane według reguł księgowych. Tak ustalony koszt kwalifikowany w PLN będzie obowiązywał zarówno dla celów ustalenia wielkości puli pomocy publicznej, jak i stwierdzenia, czy osiągnięty został pułap wydatków określony w zezwoleniu.

Zasada ta obowiązuje zarówno sytuacji uiszczania zaliczek, które – jak twierdzi Spółka – zostaną zaliczone do Wydatków kwalifikowanych i będą stanowiły część wartości początkowej środków trwałych, jak i płatności częściowych.

Wobec tego stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.