Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.38.2021.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: Czy planowane przez Wnioskodawcę przesunięcie majątkowe w postaci objęcia nabytej przez Wnioskodawcę do jego majątku osobistego nieruchomości rolnej, po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu tej nieruchomości rolnej, wywoła skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji nabycia przez niego tej nieruchomości rolnej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grupa-grupa producentów rolnych; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wspólność-wspólność majątkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.), uzupełnionym 14 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży gruntów rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania umów sprzedaży gruntów rolnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 6 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.38.2021.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 14 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1\. INFORMACJE OGÓLNE O WNIOSKODAWCY

Wnioskodawca posiada status rolnika indywidualnego w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1655 ze zm.) („u.k.u.r.”).

Wnioskodawca jest obecnie:

1.  właścicielem 1,02 ha nieruchomości rolnych – w ramach majątku osobistego Wnioskodawcy,
2.  współwłaścicielem 18,1 ha nieruchomości rolnych – w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej,
3.  współwłaścicielem 10,5 ha nieruchomości rolnych – w ramach współwłasności ułamkowej z bratem, przy czym udział Wnioskodawcy w tej współwłasności wynosi 1/2 (udział Wnioskodawcy nie jest objęty majątkiem wspólnym z małżonką).

Wskazane powyżej nieruchomości rolne wypełniają definicję objętą art. 2 pkt 1 u.k.u.r. i stanowią jednocześnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1983 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) („u.p.r.”). Nieruchomości rolne wskazane powyżej sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Na nieruchomościach tych nie jest i nie będzie prowadzona inna działalność niż działalność rolnicza.

Wnioskodawcę łączy z jego małżonką ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.) („k.r.o.”), a zatem wszelkie nabywane przez niego prawa majątkowe (w tym prawo własności) wchodzą, co do zasady, do majątku wspólnego małżonków, i w związku z tym stanowią ich wspólność ustawową.

Każdy z małżonków jest posiadaczem nieruchomości rolnych stanowiących ich majątek wspólny (co do całości nieruchomości, bez wyodrębnienia konkretnej części przeznaczonej do posiadania przez jednego ze współwłaścicieli). Podobnie jest w przypadku współwłasności nieruchomości, która łączy Wnioskodawcę i jego brata (posiadanie co do całości nieruchomości, bez wyodrębnienia konkretnej części przeznaczonej do posiadania przez jednego ze współwłaścicieli).

Nieruchomość rolna opisana w pkt 1) powyżej została zakupiona przez Wnioskodawcę do jego majątku osobistego, przy czym Wnioskodawca, w momencie zakupu tej nieruchomości, spełniał wszelkie przesłanki do otrzymania zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabywanej nieruchomości, stosownie do brzmienia art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) („p.c.c.”), tj.:

1.  zakupił on grunt stanowiący gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r.), będący uprzednio (przed zakupem) własnością osoby fizycznej,
2.  zakupiony grunt stanowił i nadal stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.k.u.r. (sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny),
3.  w wyniku zakupu zostało powiększone gospodarstwo rolne Wnioskodawcy, a
4.  jego powierzchnia była, po dokonaniu zakupu, większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha,
5.  Wnioskodawca zamierzał i nadal zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości,
6.  Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania przy zakupie tej nieruchomości z pomocy de minimis, o której mowa w art. 9 pkt 2 p.c.c. i z tej pomocy, przy zakupie tej nieruchomości, skorzystał – Wnioskodawca nie opłacił podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą umową sprzedaży omawianej nieruchomości.

Zastrzeżenie: przedmiotem niniejszego pisma nie jest wniosek o rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca faktycznie był uprawniony do otrzymania zwolnienia, o którym mowa powyżej – Wnioskodawca zakłada, że do takiego zwolnienia był rzeczywiście uprawniony, tj. spełnił wszelkie przesłanki do jego otrzymania, w związku z czym nie zapłacił on podatku.

2\. PLANOWANE PRZEZ WNIOSKODAWCĘ DZIAŁANIA

Wnioskodawca zamierza obecnie przenieść nieruchomość opisaną w punkcie 1) powyżej, tj. 1,02 nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład jego majątku osobistego, do majątku wspólnego, który łączy Wnioskodawcę z jego małżonką, zawierając w tym celu małżeńską umowę majątkową w rozumieniu art. 47 § 1 k.r.o. (na podstawie zawartej umowy nieruchomość rolna zostanie objęta majątkiem wspólnym Wnioskodawcy i jego małżonki). Umowa opisana w zdaniu poprzednim nie będzie przy tym umową darowizny, sprzedaży lub inną podobną umową – na podstawie tej umowy małżonkowie określą jedynie, że nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość (będąca częścią jego majątku osobistego) wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków. Wskutek planowanej czynności areał nieruchomości rolnych będących w majątku wspólnym Wnioskodawcy i jego małżonki zmieni się (zostanie powiększony) i wynosić będzie 19,12 ha.

Wnioskodawca nie będzie miał przy tym w majątku osobistym jakichkolwiek nieruchomości rolnych – wszystkie posiadane przez niego nieruchomości rolne będą objęte majątkiem wspólnym Wnioskodawcy i jego małżonki. Powierzchnia nieruchomości będących we współwłasności Wnioskodawcy i jego brata nie zmieni się i wynosić będzie 10,5 ha.

Dla nieruchomości rolnej objętej majątkiem wspólnym Wnioskodawcy i jego małżonki aktualne pozostaną wszelkie przesłanki do otrzymania zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (te same przesłanki, które spełnił Wnioskodawca nabywając tę nieruchomość).

Dojdzie bowiem do powiększenia areału gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r.), prowadzonego wspólnie z małżonką. Na nabywanej nieruchomości nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność rolnicza. Nieruchomość ta została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Jej przeznaczenie nie zmieni się.

Gospodarstwo rolne Wnioskodawcy powiększone w wyniku objęcia nieruchomości rolnej majątkiem wspólnym będzie prowadzone przez Wnioskodawcę (jego małżonkę – w części obejmującej majątek wspólny Wnioskodawcy oraz jego małżonki, a także brata – w części obejmującej współwłasność Wnioskodawcy i jego brata) przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę (do jego majątku osobistego).

Wnioskodawca nie planuje zbycia nabytej nieruchomości rolnej w ciągu 5 lat od jej nabycia (do majątku osobistego), nie planuje również zaniechać prowadzenia gospodarstwa rolnego, ani go wydzierżawić, ani prowadzić na tym gruncie działalności innej niż rolnicza w tym okresie.

Nabywając omawianą nieruchomość Wnioskodawca nie przekroczył progu pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nabył opisaną we wniosku nieruchomość, o powierzchni 1,02 ha, wchodzącą w skład majątku osobistego Wnioskodawcy, z datą 10 września 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane przez Wnioskodawcę przesunięcie majątkowe w postaci objęcia nabytej przez Wnioskodawcę do jego majątku osobistego nieruchomości rolnej, po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu tej nieruchomości rolnej, wywoła skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji nabycia przez niego tej nieruchomości rolnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej czynność nie będzie wiązała się z obowiązkiem uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej wchodzącej do tej pory w skład jego majątku osobistego (1,02 ha gruntu).

Na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 1 stycznia 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) („p.c.c.”) ustawodawca zwolnił od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem spełnił on wszelkie przesłanki do uzyskania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji nabycia przez niego nieruchomości rolnej do majątku osobistego (1,02 ha gruntu), w związku z czym tego podatku nie zapłacił. Powyższego nie zmieni planowane przez Wnioskodawcę przesunięcie majątkowe.

Jedyne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii objęcia nabywanej nieruchomości rolnej majątkiem wspólnym Wnioskodawcy oraz jego małżonki. Zgodnie bowiem z definicją gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r.: „Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.”. Ustawodawca nie posługuje się przy tym pojęciem współwłasności obszaru gruntów, a jedynie pojęciem własności. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie wyklucza jednak możliwości dokonania przesunięcia majątkowego omawianej nieruchomości z majątku osobistego Wnioskodawcy do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki, ponieważ:

1.  przez pojęcie własności z art. 2 ust. 1 u.p.r. należy rozumieć również współwłasność (w tym majątek wspólny małżonków oparty o ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej),
2.  Wnioskodawca i tak będzie spełniał drugą przesłankę z art. 2 ust. 1 u.p.r., tj. będzie w posiadaniu nabytej nieruchomości rolnej (która wejdzie do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki).

ad. 1 Pojęcie własności

Zagadnienia współwłasności zostały uregulowane w art. 195 i nast. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) („k.c.”).

Powszechnie przyjmuje się, że bycie „współwłaścicielem” nie oznacza bycia właścicielem określonej (wyodrębnionej) części rzeczy (nieruchomości czy ruchomości) – współwłaściciel może korzystać z całości rzeczy, jak właściciel (co wynika również z art. 206 k.c.). Zatem nabycie udziału w nieruchomości (i uzyskanie statutu współwłaściciela) jest bardzo zbliżone do statutu właściciela (z nielicznymi wyjątkami), a już na pewno daje prawo do korzystania z rzeczy będącej we współwłasności. Innymi słowy „współwłasność” jest formą „własności”. Tym bardziej, jeżeli mówimy o współwłasności majątku wspólnego, która cechuje się tym, że stanowi współwłasność łączną, tj. taką, w której nie wydziela się udziałów współwłaścicieli.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszędzie tam, gdzie w przepisach jest mowa o własności, należy przez to rozumieć współwłasność. Inne znaczenie prawne musi wynikać wprost z przepisów. Uzasadnieniem dla takiej interpretacji jest też to, że współwłaściciel nie może być traktowany gorzej niż właściciel.

Wskazać również należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się pogląd, że w ustawie o podatku rolnym, w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego – mowa jest o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W tym zakresie Wnioskodawca w pełni podziela argumentację, zgodnie z którą współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności, o czym stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, a to oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 1 ust. 2 u.p.r., jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W przeciwnym razie obowiązywałby przepis wyraźnie wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność. Jeżeli zatem nieruchomość, w granicach udziału nabywcy w jej współwłasności, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.r.) – podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 kwietnia 2012 r„ (sygn. akt: I SA/Gd 215/12), w którym przyjęto:

„W ustawie o podatku rolnym - w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego - mowa jest o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność”.

W podobny sposób wskazano również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2001 r. sygn. akt: I SA/Kr 2090/99. Na takim stanowisku stoi również doktryna prawa podatkowego – por. m.in. Z. Ofiarski Komentarz do Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, \[w:\] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV.

W ocenie Wnioskodawcy, jak również sądów administracyjnych, o czym mowa poniżej, należy bowiem w pierwszej kolejności posługiwać się wykładnią celowością przepisu art. 9 pkt 2 p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r., tj. badać jaki był cel wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia (obniżenie kosztów powiększenia areału uprawnego), uwzględniając przy tym zasadę in dubio pro tributario (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). I tak, zgodnie z dominującym stanowiskiem orzecznictwa:

„Nie należy do wyjątków sytuacja, że gospodarstwo rolne często stanowi majątek odrębny jednego z małżonków bądź znajdują się w nim grunty taki majątek stanowiące, jak i grunty będące we wspólności majątkowej małżeńskiej To, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwala na przyjęcie jedynie gramatycznej wykładni spornego przepisu, z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej. Nie może być uznany za przeszkodę do ww. zwolnienia podatkowego fakt, że nabywcą nowych gruntów był na prawach wspólności ustawowej małżonek będący posiadaczem gospodarstwa rolnego, którego wyłącznym właścicielem jest drugi małżonek.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1126/16 – w tym wyroku Sąd rozpoznawał sprawę, w której grunty zostały zakupione w ramach wspólności małżeńskiej, przy czym pozostałe grunty składające się na gospodarstwo stanowiły własność odrębną małżonka, który nie nabywał nowych gruntów).

Podobnie również wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r.:

„W świetle brzmienia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma przeszkód, aby za utworzone gospodarstwo rolne uważać nieruchomości spełniające kryterium obszarowe, stanowiące w części odrębną własność małżonków, a w części ich majątek wspólny.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3918/14).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawca będzie właścicielem (współwłaścicielem) łącznie 29,7 ha, na co składa się własność (współwłasność):

1.  10,5 ha gruntów w ramach współwłasności z bratem oraz
2.  19,12 ha gruntów w ramach majątku wspólnego z małżonką.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 9 pkt 2 p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.r.p. należy wykładać celowościowo, co przesądza o tym, że pod pojęciem własności z art. 2 ust. 1 u.r.p. powinna być rozumiana również współwłasność, w tym ta wynikająca z majątku wspólnego małżonków. Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nawet w przypadku, w którym zakupiona przez niego nieruchomość wejdzie do majątku wspólnego Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy powyższego nie zmienia to, że część z jego gruntów znajduje się we współwłasności z jego bratem, bowiem w tym zakresie aktualne pozostają wyżej wskazane rozważania Wnioskodawcy, co do pojęcia i znaczenia współwłasności (w tym zakresie por. również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2017 r. 2461-IBPB-2-1.4514.699.2016.2.PM, i poczynione w niej rozważania na temat zakupu udziału we współwłasności nieruchomości rolnej).

ad 2. Posiadanie

Definicja gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. nie ogranicza się jedynie do własności gospodarstwa ale zawiera w sobie również element posiadania (gospodarstwo rolne rozumiane jest przez „obszar gruntów (\`(...)\`) stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (\`(...)\`)”), co przesądza również o tym, że nawet gdyby przyjąć ścisłe i formalne znaczenie własności (tyko jednej osoby), to o zwolnieniu z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych może decydować samo posiadanie przez małżonka części gospodarstwa rolnego nabytego przez drugiego lub tego samego małżonka do ich majątku wspólnego. Nawet jeżeli nie mamy bowiem do czynienia z własnością w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r., to o zakwalifikowaniu danych gruntów jako gospodarstwa rolnego decyduje samo posiadanie tych gruntów przez małżonków, co wynika przecież z objęcia tych gruntów współwłasnością małżeńską – właściciel/współwłaściciel rzeczy jest jednocześnie jej posiadaczem. Tak też będzie w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku. Podobnie należy również ocenić posiadanie Wnioskodawcy w ramach współwłasności łączącej Wnioskodawcę z jego bratem.

Wskazać przy tym należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r.:

„Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, utworzonego na skutek nabycia gruntów przez małżonków do majątku wspólnego. utworzyło to gospodarstwo rolne z gruntami należącymi do majątku odrębnego jednego z małżonków - jeżeli oba rodzaje gruntów, czego Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, znajdowały w posiadaniu obojga małżonków. (\`(...)\`) Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, rację ma również Sąd pierwszej instancji wskazując na konieczność, przy odczytywaniu normy prawnej określającej zakres zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, łącznego odczytywania art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym, zwłaszcza, że w tym pierwszym przepisie znajduje odesłanie wprost do przepisów ustawy o podatku rolnym dotyczących gospodarstwa rolnego. Sąd słusznie przy tym zauważył, że odesłanie to nie dotyczy jedynie normy obszarowej ale całości definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie w podatku rolnym. Skoro zaś w myśl tych przepisów jednym z elementów konstytuujących gospodarstwo rolne jest nie tylko własność gruntów rolnych o określonej powierzchni, ale także ich posiadanie, to w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje posiadania tych gruntów (tj. zakupionych na współwłasność oraz stanowiących odrębny majątek Skarżącej) przez oboje małżonków, nie ma tym samym uzasadnionych podstaw do kwestionowania faktu utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania spornej co do jej opodatkowana czynności polegającej na nabyciu gruntów rolnych do wspólnego majątku małżonków.” (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3918/14).

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie:

„Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to również, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych.” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2020 roku sygn. akt I SA/Gl 1220/19).

Takie podejście przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej który stwierdził że:

„Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że opisana we wniosku czynność nabycia udziału we współwłasności nieruchomości rolnej (skoro nabyty udział będzie spełniał definicję gospodarstwa rolnego i sama nieruchomość też stanowić będzie gospodarstwo rolne) podlega

/będzie podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-1.4514.699.2016.2.PM).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawca będzie posiadaczem łącznie 29,7 ha, na co składa się posiadanie:

1.  10,5 ha gruntów w ramach współwłasności z bratem,
2.  19,2 ha gruntów w ramach majątku wspólnego z małżonką.

Podsumowując powyższe należy dojść do wniosku, że art. 9 pkt 2 p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. powinien być interpretowany w ramach wykładni celowościowej, ponieważ

1.  przez własność gruntu z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. powinna być rozumiana również współwłasność tego gruntu (rozważania w tym zakresie znajdują odpowiednie zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy, która łączy go z jego bratem, tj. współwłasności nieruchomości rolnych), a nawet jeżeli przyjąć, że takie stanowisko jest błędne, to
2.  objęcie gruntu wspólnością majątkową małżeńską przesądza o tym, że oboje małżonkowie stają się posiadaczami tego gruntu, co jest wystarczające do uznania, że zachodzą przesłanki do zwolnienia (podobnie należy oceniać posiadanie Wnioskodawcy w ramach współwłasności łączącej go z bratem).

W ocenie Wnioskodawcy planowane przez niego działanie w postaci objęcia nabytej przez Wnioskodawcę do jego majątku osobistego nieruchomości rolnej majątkiem wspólnym małżonków, po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu nieruchomości rolnej, nie wywoła po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe wynika z tego, że:

1.  Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie właścicielem tych gruntów (nieruchomości rolnych, które mają zostać objęte majątkiem wspólnym) w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym (w tym zakresie por. argumentację przedstawioną przez Wnioskodawcę dot. wykładni pojęcia własności, którym posługuje się art. 2 ust. 1 u.p.r.), a jeżeli nawet status Wnioskodawcy jako właściciela gruntów (nieruchomości rolnych, które mają zostać objęte majątkiem wspólnym) zostanie zakwestionowany, to niepodważalnie
2.  Wnioskodawca będzie posiadaczem tych gruntów (co prawda już nie w ramach majątku osobistego a w ramach majątku wspólnego,

Jednocześnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń w przepisach prawa, które zabraniałyby Wnioskodawcy dokonanie planowanej przez niego czynności, czy też wiązałyby z taką czynnością negatywne konsekwencje dla Wnioskodawcy, np. obowiązek uiszczenia podatku. Dodatkowo czynność planowana przez Wnioskodawcę nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo, a więc Wnioskodawca może dowolnie zdecydować o tym, kiedy dokona takiej czynności.

Oczywiście powyższe stanowisko jest uzasadnione, biorąc pod uwagę to, że Wnioskodawca spełniał będzie pozostałe przesłanki do uzyskania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w tym będzie prowadził gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej do jego majątku osobistego. Do tego gospodarstwo rolne Wnioskodawcy (będące w jego współwłasności razem z małżonką i bratem oraz w jego posiadaniu) będzie mieściło się w limicie od 11 ha do 300 ha.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przez niego przesunięcie majątkowe nie będzie miało żadnego wpływu na zwolnienie Wnioskodawcy od obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności nie spowoduje nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku uiszczenia tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2%.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z przywołanych przepisów, zawarcie umowy sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 powołanej ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, tzn. ma zastosowanie jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki w nim określone. Oznacza to, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do zwolnienia koniecznym jest m.in. aby w wyniku nabycia w drodze umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333), zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Ww. przepis nie przewiduje zatem regulacji, która by pozwalała zachować zwolnienie w przypadku zbycia w jakiejkolwiek formie części już posiadanego obszaru gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów (działek) stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością (czynnościami) przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca posiadający status rolnika indywidualnego jest obecnie:

1.  właścicielem 1,02 ha nieruchomości rolnych – w ramach majątku osobistego Wnioskodawcy,
2.  współwłaścicielem 18,1 ha nieruchomości rolnych – w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej,
3.  współwłaścicielem 10,5 ha nieruchomości rolnych – w ramach współwłasności ułamkowej z bratem, przy czym udział Wnioskodawcy w tej współwłasności wynosi 1/2 (udział Wnioskodawcy nie jest objęty majątkiem wspólnym z małżonką).

Wskazane powyżej nieruchomości rolne stanowią gospodarstwo rolne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1983 r. o podatku rolnym. Nieruchomość rolna opisana w pkt 1 została zakupiona przez Wnioskodawcę do jego majątku osobistego w dniu 10 września 2020 r., przy czym Wnioskodawca, w momencie zakupu tej nieruchomości, spełniał wszelkie przesłanki do otrzymania zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabywanej nieruchomości, stosownie do brzmienia art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca zamierza obecnie przenieść ww. nieruchomość o powierzchni 1,02 ha, wchodzącą w skład jego majątku osobistego, do majątku wspólnego, zawierając w tym celu małżeńską umowę majątkową w rozumieniu art. 47 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Umowa ta nie będzie umową darowizny, sprzedaży lub inną podobną umową – na podstawie tej umowy małżonkowie określą jedynie, że nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość (będąca częścią jego majątku osobistego) wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków. Wskutek planowanej czynności areał nieruchomości rolnych będących w majątku wspólnym Wnioskodawcy i jego małżonki zmieni się (zostanie powiększony) i wynosić będzie 19,12 ha. Powierzchnia nieruchomości będących we współwłasności Wnioskodawcy i jego brata nie zmieni się i wynosić będzie 10,5 ha.

W związku z powyższym należy wskazać, że kwestie stosunków majątkowych między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przy czym – zgodnie z art. 43 § 1 ww. Kodeksu – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej – art. 47 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zatem zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania będzie miał obowiązek prowadzenia przez okres 5 lat gospodarstwa rolnego (tj. do 10 września 2025 r. całego gospodarstwa) powiększonego o nabytą 10 września 2020 r. nieruchomość o powierzchni 1,02 ha. Warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jak już wskazano powyżej

– muszą być spełnione łącznie – w tym przypadku warunek powiększenia gospodarstwa rolnego, a następnie warunek prowadzenia przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia.

Dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego powinien prowadzić to powiększone gospodarstwo rolne (obejmujące wszystkie działki nabyte tytułem zakupu i objęte zwolnieniem podatkowym jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili zakupu) przez 5 lat od dnia nabycia.

W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być w jakikolwiek sposób uszczuplony w okresie 5 lat od dnia jego nabycia, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierzając rozszerzyć wspólność ustawową, w drodze umowy, o której mowa w art. 47 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz włączyć do majątku wspólnego małżonków nieruchomość o powierzchni 1,02 ha, stanowiącą jego majątek osobisty, dokona zbycia części nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Tym samym utraci prawo do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia tej nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym planowana czynność przeniesienia (stanowiąca formę zbycia) nieruchomości o powierzchni 1,02 ha z majątku osobistego Wnioskodawcy do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, na podstawie umowy majątkowej w rozumieniu art. 47 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, spowoduje utratę przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Omawiane zwolnienie odnosi się do nieruchomości rolnej nabytej 10 września 2020 r., a warunki konieczne do zachowania ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości nie zostaną dotrzymane, jeżeli Wnioskodawca dokona wcześniej, tj. przed wrześniem 2025 r., zbycia w postaci przesunięcia majątkowego, tj. przeniesienia ze swojego majątku osobistego, do majątku wspólnego (zawierając w tym celu małżeńską umowę majątkową w rozumieniu art. 47 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy) części gruntów rolnych stanowiących część wcześniej prowadzonego gospodarstwa rolnego. Tym samym nie zostanie spełniony (zachowany) warunek prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego (tj. bez zbycia jakiejkolwiek jego części) przez okres wymagany ustawą. Jednocześnie okoliczności, że Wnioskodawca nadal będzie prowadził gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej do jego majątku osobistego oraz, że gospodarstwo rolne Wnioskodawcy (będące w jego współwłasności razem z małżonką i bratem oraz w jego posiadaniu) będzie mieściło się w limicie od 11 ha do 300 ha, pozostają w przedmiotowej sprawie bez znaczenia i nie mają wpływu na możliwość zachowania przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opisana powyżej czynność nie będzie wiązała się z obowiązkiem uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu transakcji zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości rolnej wchodzącej do tej pory w skład jego majątku osobistego (1,02 ha gruntu) oraz, że planowane przez niego przesunięcie majątkowe nie będzie miało żadnego wpływu na zwolnienie Wnioskodawcy od obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności nie spowoduje nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku uiszczenia tego podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.