Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.517.2019.1.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Skutki podatkowe zapłaty w Niemczech podatku od wartości dodanej
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek od wartości dodanej; usługi-usługi transportowe; wartość-wartość netto; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego w Niemczech podatku od wartości dodanej **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczającym się na zasadach ogólnych, a Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: świadczenie usług transportu pasażerów, zarówno po terytorium kraju, jak i poza granicami Polski. W 2018 r. Wnioskodawca świadczył m.in. usługi międzynarodowego transportu pasażerów z Polski, przez terytorium Niemiec, do innych krajów Europy Zachodniej. Nabywcami ww. usług były głównie szkoły organizujące wycieczki dla swoich uczniów, polskie biura podroży, zagraniczne biura podróży oraz inne jednostki organizacyjne, jak np.: związki wyznaniowe, rady rodziców szkół, itp. Za wykonane usługi wystawiano faktury VAT. Wykonane usługi międzynarodowego transportu pasażerów wykazywane były na fakturach w dwóch pozycjach, tj.: w pierwszej pozycji wartość usługi transportu pasażerów po terytorium Polski, z wykazaniem należnego podatku od towarów i usług według stawki 8%, a w drugiej pozycji wartość usługi transportu pasażerów poza terytorium Polski, bez wykazywania podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tak więc, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zaliczył wartość usługi wykonanej na terytorium Polski, pomniejszonej o należny podatek VAT oraz wartość usługi wykonanej poza terytorium kraju w całości, tj. bez pomniejszania jej o podatek VAT. Usługa transportu wykonana na terytorium Niemiec podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech, według niemieckich przepisów i stawki podatku tam obowiązującej. W maju 2019 r. dokonano rozliczenia podatku od wartości dodanej za 2018 r. od usług transportu pasażerów po terytorium Niemiec. Rozliczenia tego w imieniu Wnioskodawcy dokonał podmiot specjalizujący się w takich rozliczeniach, który złożył w Urzędzie Skarbowym w Niemczech zeznanie w sprawie podatku od wartości dodanej za 2018 r. i w dniu 12 czerwca 2019 r. przelał na konto tego Urzędu należny podatek VAT za 2018 r. w kwocie 527,25 Euro. W dniu 21 czerwca 2019 r. Spółka zwróciła ww. pośrednikowi przelewem równowartość zapłaconej przez nią kwoty podatku VAT, tj. 2 274,00 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacony w Niemczech podatek od wartości dodanej od usług transportu pasażerów, odbywającego się po terytorium Niemiec, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacony w Niemczech podatek VAT od usług transportu pasażerów, odbywającego się po terytorium Niemiec, stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten bezsprzecznie ma związek z uzyskanym przychodem ze sprzedaży usług, zatem spełniona jest przesłanka zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłacony w Niemczech podatek VAT bezpośrednio obniża przychód ze sprzedaży usług transportowych, który w całości był przez Niego wykazany, jako przychód należny, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, w art. 23 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, podatek VAT zapłacony za granicą nie został wymieniony.

W art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, czyli polski podatek VAT. W art. 23 ust. 1 nie ma jednak mowy o zagranicznym podatku VAT, co oznacza, że do takiego wydatku należy stosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505; dalej jako: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników Spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w Spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 17 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powyższa definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. Ponadto należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w okresie poakcesyjnym. Wynika z tego konieczność stosowania w zakresie podatku od towarów i usług prawa unijnego oraz uwzględniania wykładni tego prawa.

Zatem, pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno „podatek od towarów i usług” obowiązujący na terenie Polski, jak i „podatek od wartości dodanej”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek nakładany na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na brak rozróżnienia między podatkiem od wartości dodanej, a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług, należy odnosić również do podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Jednakże na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazania, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej, rozliczającym się na zasadach ogólnych, a Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 r. Wnioskodawca świadczył m.in. usługi międzynarodowego transportu pasażerów z Polski, przez terytorium Niemiec, do innych krajów Europy Zachodniej. Za wykonane usługi wystawia faktury VAT. Wykonane usługi międzynarodowego transportu pasażerów wykazywane były na fakturach w dwóch pozycjach, tj.: w pierwszej pozycji wartość usługi transportu pasażerów po terytorium Polski, z wykazaniem należnego podatku od towarów i usług według stawki 8%, a w drugiej pozycji wartość usługi transportu pasażerów poza terytorium Polski bez wykazywania podatku od towarów i usług. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zaliczył wartość usługi wykonanej na terytorium Polski, pomniejszonej o należny podatek VAT oraz wartość usługi wykonanej poza terytorium kraju w całości, tj. bez pomniejszania jej o podatek VAT, bowiem usługa transportu wykonana na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu według niemieckich przepisów i stawki podatku tam obowiązującej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży usług na terenie Niemiec za przychód z działalności gospodarczej powinien, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać przychód pomniejszony o należny podatek od wartości dodanej, bowiem sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem obejmującym również podatek od wartości dodanej obwiązujący w Niemczech. Brak jest zatem możliwości uznania podatku od wartości dodanej zapłaconego w Niemczech jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego podatek od wartości dodanej nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. proporcjonalnie do udziału w tej Spółce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.