Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-40/12-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: deklaracje; formularze-formularze podatkowe; Niemcy; oddelegowanie; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu: 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pracodawca (Wnioskodawca) – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce – działa w branży budowlanej na terenie Polski i za granicą (w Niemczech) za pośrednictwem funkcjonującego tam i odrębnie rozliczającego się podatkowo oddziału. Spółka zatrudnia na podstawie zawartych umów o pracę polskich pracowników budowlanych. Pracownicy osiągają zatem dochody z pracy:

1.  na terenie Polski,
2.  w Niemczech w ramach ograniczonego czasowo oddelegowania.

Powyższe fakty skutkują koniecznością poboru odprowadzenia miesięcznych zaliczek z tytułu podatku dochodowego PIT-4 w Polsce od uzyskanych przychodów z pracy na terenie kraju i odrębnie w Niemczech, bez względu na okres zatrudnienia za granicą, do wyznaczonego tam urzędu skarbowego. Dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dochód zwolniony przedmiotowo z opodatkowania w Polsce na mocy zawartej umowy między oboma krajami o unikaniu podwójnego opodatkowania i są w konsekwencji odrębnie rozliczane przez pracowników w Niemczech. Dla celów zabezpieczeń społecznych zatrudnionych pracowników zastosowano ustawodawstwo państwa polskiego i odprowadzono do ZUS w całości należne składki od uzyskanych przychodów pracowniczych w kraju i za granicą.

Dla umożliwienia pracownikom sporządzenia rocznych zeznań podatkowych z uzyskanych przychodów w Polsce i w Niemczech Spółka wystawia pracownikom dodatkowo roczne informacje zawierające niezbędne dane dotyczące okresu oddelegowania do pracy za granicą i uzyskiwanych w jego trakcie przychodach, a także kwotach odprowadzonych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w pozycji 39 informacji PIT-11 o uzyskiwanych dochodach pracowników „Dochód zwolniony od podatku” należy wpisać równowartość dochodu z pracy w Niemczech pomniejszoną o 30% diety za każdy dzień pobytu w Niemczech?
2.  Czy w pozycji 76 informacji PIT-11 „Składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu od dochodów”, a także w pozycji 78 „Składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegające odliczeniu od podatku” należy wykazać odpowiednio kwoty będące łączną sumą odprowadzonych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne odprowadzone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy w Polsce i w Niemczech, czy jedynie składek naliczonych od przychodów uzyskanych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka była zwolniona z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez pracowników i pracy wykonywanej poza terytorium Polski, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w świetle umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) na terenie Niemiec.

Według Wnioskodawcy, w informacji PIT-11 w pozycji 39 wykazuje się dochód pracownika oddelegowanego do pracy w Niemczech po pomniejszeniu o 30% diety ustalonej z art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o pdof.

1.  Spółka odprowadziła do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych składki z tytułu zatrudniania pracowników na terenie kraju i w Niemczech. W pozycjach 76 i 78 informacji PIT-11, wykazała łącznie składki odprowadzone do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (odpowiednio ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne) naliczone i odprowadzone składki ZUS od dochodów opodatkowanych w Niemczech zostały pomniejszone zgodnie z istniejącymi i obowiązującymi w tym zakresie przepisami o ubezpieczeniach społecznych o równowartość diet (ale jedynie do obowiązującej średniej krajowej).

Zainteresowany podał, iż powyższe stanowisko jest poparte:

*   interpretacją indywidualną z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-610/09-2/SP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacją indywidualną z dnia 14 września 2010 r., sygn. IBPBII/1/415-586/10/AŻ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 z poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 został zamieszczony w Załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 235, poz. 1591).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinny być uwzględnione również dochody wolne od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dochody, nawet zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wpłyną na wysokość podatku w Polsce. Obowiązek ujęcia w informacji PIT-11 dochodów zagranicznych wolnych od podatku dotyczy wyłącznie dochodów, które zostały uzyskane za pośrednictwem podmiotu będącego płatnikiem sporządzającym informację roczną. Podkreślić należy, iż pozostałych dochodów, zwolnionych z opodatkowania, co do zasady – z wyjątkiem zaznaczonym w treści ww. art. 39 ust. 1 cyt. ww. ustawy – nie wykazuje się w informacji PIT-11. Wskazują na to uregulowania zawarte w treści pkt 4 objaśnień do informacji PIT-11, z których wynika, iż w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednakże w kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, iż zgodnie z aktualnie obowiązującą numeracją pozycji w Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 w wersji 19, wskazane w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji pozycje noszą inne oznaczenia liczbowe niż podane przez Wnioskodawcę (jako: 39, 76 i 78) i są to odpowiednio:

*   „Dochód zwolniony od podatku” – poz. 38,
*   „Składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu” – poz. 75,
*   „ Składki na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku” – poz. 77.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Pracodawca (Wnioskodawca) działa w branży budowlanej na terenie Polski i za granicą (w Niemczech) za pośrednictwem funkcjonującego tam i odrębnie rozliczającego się podatkowo oddziału. Spółka zatrudnia na podstawie zawartych umów o pracę polskich pracowników budowlanych. Pracownicy osiągają zatem dochody z pracy zarówno na terenie Polski, jak i w Niemczech w ramach ograniczonego czasowo oddelegowania. Dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dochód zwolniony przedmiotowo z opodatkowania w Polsce na mocy zawartej umowy między oboma krajami o unikaniu podwójnego opodatkowania i są w konsekwencji odrębnie rozliczane przez pracowników w Niemczech. Dla celów zabezpieczeń społecznych zatrudnionych pracowników zastosowano ustawodawstwo państwa polskiego i odprowadzono do ZUS w całości należne składki od uzyskanych przychodów pracowniczych w kraju i za granicą.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym, w poz. 38 informacji PIT-11 Wnioskodawca – jako płatnik – jest zobowiązany wykazać dochód uzyskany przez pracownika za pracę w Niemczech po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w kwestii składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, które płatnik ma obowiązek wykazać w pozycji 75 i 77 informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 należy odwołać się do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy, w którym określone zostały zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

\- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że składki zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych podlegają odliczeniu, jeżeli podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz dochód od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym, potrącone przez Wnioskodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć m.in. zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w pozycji 75 i 77 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku – na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –części wynagrodzenia pracownika.

Należy podkreślić, iż objaśnienia do PIT-11, z których wynika, że nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dotyczą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzonych do polskiego systemu ubezpieczeń, lecz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w pozycji 38 „Dochód zwolniony od podatku” w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 Wnioskodawca powinien wykazać dochód pracownika oddelegowanego do pracy na terenie Niemiec po uwzględnieniu 30% diety ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast w pozycjach 75 i 77 tej informacji, Wnioskodawca winien wykazać kwoty będące łączną sumą odprowadzonych składek odpowiednio na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne do polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy w Polsce i w Niemczech; jednakże wykazaniu nie podlegają składki obliczone od zwolnionej od podatku dochodowego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – części wynagrodzenia pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.