Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.755.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: - Czy opisane wyżej Prace B+R uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT? - Czy koszty opisane w punkcie 2 mogą być uznane za koszty kwalifikowane Prac B+R, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty kwalifikowane; licencja; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- opisane Prace B+R uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT;

\- koszty opisane w punkcie 2 mogą być uznane za koszty kwalifikowane Prac B+R, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest podmiotem, którego głównym zakresem działalności jest świadczenie usług finansowo-księgowych na rzecz swoich klientów. W związku z tym, że wraz z rozwojem technologii zmienia się także zakres potrzeb klientów Wnioskodawcy, Spółka regularnie prowadzi prace rozwojowe, których celem jest tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów biznesowych, co przejawia się w tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu narzędzi informatycznych wykorzystywanych w działalności Spółki.

1\. Prace badawczo-rozwojowe („Prace B+R”).

Od grudnia 2021 roku w ramach prac rozwojowych, Spółka rozpoczęła realizację projektu, tzw. Projekt RPA (tj. automatyzacja procesów biznesowych). Budowa tego projektu jest w toku, a poszczególne jego etapy wskazane są w dalszej części wniosku.

Celem wprowadzanego przedstawionego projektu jest automatyzacja procesów biznesowych Spółki, m.in. (\`(...)\`). Specjalny wydzielony przez Spółkę zespół projektowy (dalej: „Zespół Projektowy”) zajmuje się(\`(...)\`). Przykładowo, skutkiem realizacji projektu jest (\`(...)\`).

Dodatkowo, Spółka obecnie pracuje nad stworzeniem (\`(...)\`).

Docelowo w ramach Projektu RPA ma powstać (\`(...)\`).

Tym samym jest to automatyzacja procesów biznesowych, która ma na celu usprawnienie codziennej pracy pracowników Spółki na rzecz jej klientów.

W związku z wdrożeniem opisywanego powyżej Projektu RPA:

\- zwiększy się efektywność pracy,

\- dojdzie do usprawnienie procesów,

\- zmniejszy się ilości błędów (data accuracy).

W dalszej perspektywie powyższe może doprowadzić do zwiększenia ilości klientów Spółki, wzrostu satysfakcji obecnych klientów z wykonywanych przez Spółkę usług, oraz zwiększenie konkurencyjności Spółki na wymagającym rynku usług finansowo-księgowych.

Rola robotyzacji i automatyzacji procesów w firmach nieustannie wzrasta. (\`(...)\`).

Robotyzacja wychodzi naprzeciwko wielu trendom makroekonomicznym, takim jak:

\- zmiana oczekiwań młodych pracowników odnośnie do charakteru pracy w kierunku zdywersyfikowanego zakresu obowiązków, zgodnego z własnymi zainteresowaniami, jednocześnie realizowanego w rozsądnym wymiarze czasowym;

\- rosnąca wartość długu technologicznego - złożone i zaniedbane środowisko informatyczne powoduje, iż trudno jest wprowadzać duże zmiany systemowe, co skutkuje pogorszeniem konkurencyjności;

\- nasilająca się konkurencja globalna ze strony małych, dotychczas zupełnie nieznanych firm konkurujących silną przewagą technologiczną (m.in. (\`(...)\`));

\- wymogi biznesowe związane z optymalizacją procesów biznesowych w oparciu o koncepcję (\`(...)\`), (\`(...)\`) zorientowane na osiąganie szybkich efektów ekonomicznych i „odchudzanie” procesów biznesowych.

Do wymiernych korzyści z procesu robotyzacji procesów biznesowych można zaliczyć:

\- automatyzację prostych, powtarzalnych operacji biznesowych;

\- niższe koszty obsługi procesu, zwrot z inwestycji nawet po 3 miesiącach,

\- wyeliminowanie błędów przy obsłudze procesu, wynikających z nieuwagi czy zmęczenia,

\- krótszy czas realizacji zadań, możliwa praca w trybie 24/7,

\- wyższa jakość i wydajność realizowanych zadań,

\- likwidacja luki kadrowej bez wzrostu zatrudnienia,

\- zwiększenie produktywności bez ingerencji w zasoby czy procesy już działające w firmie,

\- możliwość obsługi większej liczby informacji - wzrost zdolności operacyjnej firmy,

\- rozwój zawodowy pracowników - nowe, ciekawsze zadania.

Wskazany Projekt RPA ma charakter prac o charakterze twórczym, prowadzonych w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, spełniających definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT.

W związku z prowadzonymi pracami, Spółka ponosi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, tj. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że nabyła (oraz w przyszłości zamierza nabywać) licencję na specjalistyczne oprogramowanie, na podstawie której są budowane (\`(...)\`) w ramach Projektu RPA przeznaczone dla Spółki, a wartość tej licencji została zaliczona do wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

2\. Koszty kwalifikowane w związku z Projektem RPA.

Prowadząc prace rozwojowe, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez siebie jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe.

Przedmiotowe koszty nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie (np. w formie dotacji).

Pracownicy zaangażowani w prace rozwojowe zatrudnieni są w Spółce w zespołach obsługujących klientów (ze względu na profil działalności Spółki są to m.in. zespoły księgowe, kadr i płac). Ponadto, biorą oni udział w pracach rozwojowych w ramach specjalnego Zespołu Projektowego realizującego Projekt RPA opisany w punkcie 1.

Pracownicy Ci w ramach Zespołu Projektowego aktywnie współpracują z osobą koordynującą cały Projekt RPA, która współpracuje ze Spółką w ramach współpracy B2B (pytania Spółki o koszty kwalifikowane dotyczą tylko pracowników).

W wydzielonym Zespole Projektowym pracownicy mogą przyjąć role analityków, architektów systemów, koordynatorów testów, project managerów, specjalistów, starszych specjalistów.

Pracownicy, w ramach swoich obowiązków, zaangażowani są zarówno w prace rozwojowe opisane w punkcie 1 powyżej, jak i w wykonywanie innych obowiązków (przede wszystkim obsługa klientów). Wskazani pracownicy prowadzą na bieżąco ewidencję czasu pracy, w którym wskazują m.in. faktyczny czas pracy poświęcony na prowadzenie prac rozwojowych opisanych w pkt 1 powyżej. W konsekwencji, aby prawidłowo określić wysokość kwalifikowanego kosztu prac rozwojowych, w każdym miesiącu, dla każdego pracownika, Spółka określi:

1) proporcję liczby dni przepracowanych nad poszczególnymi pracami rozwojowymi wskazanymi w niniejszym wniosku w stosunku do ogólnej liczby dni roboczych w danym miesiącu.

2) sumę wynagrodzeń oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez siebie jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Na ww. sumę składa się wynagrodzenie zasadnicze pracownika, jak również inne świadczenia stanowiące przychody z tytułu stosunku pracy, takie jak wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, ekwiwalenty za wykorzystany urlop, składki na Pracownicze Programy Emerytalne, dodatki ZFŚS oraz wszelkiego rodzaju inne dodatki (odprawy emerytalnej, karnety sportowe, dofinansowania do prywatnej opieki medycznej, ubezpieczenia na życie, bony i karty podarunkowe, diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, dodatki za pracę w porze nocnej, dodatki za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy, koszty związane z nabyciem okularów korekcyjnych lub soczewek kontaktowych) oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS. Z ww. sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek Spółka planuje wyłączyć wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy za czas nieobecności pracownika w pracy (np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.), a także nagrody specjalne, za wyniki, projektowe i nagrody w konkursach.

3) koszty kwalifikowane prac rozwojowych danego miesiąca, w wyniku pomnożenia w odniesieniu do każdego pracownika proporcji ustalonej zgodnie z pkt 1 i sumy wynagrodzeń, innych świadczeń i składek ustalonych zgodnie z pkt 2, a następnie zsumowania wyniku dla wszystkich pracowników realizujących prace rozwojowe.

Dodatkowo, Spółka ponosi koszty licencji specjalistycznego oprogramowania na podstawie którego budowane są (\`(...)\`) w ramach Projektu RPA przeznaczone dla Spółki, a wartość tej licencji będzie zaliczana do wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W takiej sytuacji, do kosztów kwalifikowanych Spółka ma zamiar włączyć odpisy amortyzacyjne od takiej licencji.

**Pytania:**

1\. Czy opisane wyżej Prace B+R uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o CIT?

2\. Czy koszty opisane w punkcie 2 mogą być uznane za koszty kwalifikowane Prac B+R, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

1) Definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

W tym zakresie, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z powołanym artykułem Prawa o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zatem wynika ze wskazanych wyżej definicji, działalnością B+R jest działalność spełniająca następujące warunki:

\- ma charakter działalności twórczej,

\- jest podejmowana w sposób systematyczny,

\- jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

\- ma formę badań naukowych lub prac rozwojowych zdefiniowanych również w ustawie o CIT.

Definicja działalność B+R była także przedmiotem licznych rozważań organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo za działalność B+R w instytucjach finansowych zostały uznane następujące działania:

a) projekty realizowane przez bank, w oparciu o odpowiednie zasoby i metodykę, mające na celu poszukiwanie nowych rozwiązań organizacyjnych, produktowych (związanych z nowymi usługami bankowymi lub nowymi sposobami ich świadczenia), jak i technologicznych, jak również projekty skupiające się na doprowadzaniu koncepcji tworzonych w ramach wspomnianych projektów lub pomysłów zgłaszanych przez pracowników oraz przyjmowanych z rynku do fazy testów oraz ich testowanie zgodnie z przyjętymi założeniami (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO);

b) czynności wykonywane przez bank mające na celu tworzenie nowych i znaczące ulepszanie dotychczasowych rozwiązań (w tym produktów, usług, technologii, oprogramowania oraz procesów), mające zwykle charakter międzydepartamentalny i realizowane zgodnie z obowiązującym w banku dokumentem regulującym zasady powoływania, realizacji, zarządzania i nadzorowania prowadzonych projektów (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 21 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.116.2019.1.MO);

c) projekty realizowane przez instytucję finansową, w przypadku zidentyfikowania nowych potrzeb klientów lub możliwości udoskonaleń i rozwoju funkcjonalności istniejących produktów oraz procesów funkcjonujących w instytucji finansowej, mających m.in. na celu znaczącą modyfikację bądź automatyzację świadczonych usług oraz udostępnienie klientom wydajniejszych rozwiązań informatycznych lub nowych funkcjonalności w produktach/procesach (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.66.2019.1.JKT). W tym zakresie Dyrektor KIS uznał m.in. następujące zadania wykonywane przez deweloperów, testerów, analityków biznesowych oraz specjalistów ds. rozwoju aplikacji za działalność badawczo-rozwojową:

\- sporządzanie koncepcji rozwiązania, w tym specyfikacji/wymagań,

\- diagnoza problemów i luk technologicznych,

\- tworzenie dokumentacji projektowej,

\- opracowywanie projektu funkcjonalnego danego produktu/procesu,

\- analizy preferencji użytkowników,

\- sporządzanie specyfikacji zmian w produktach/procesach/usługach,

\- opracowywanie rozwiązań technologicznych,

\- tworzenie wymagań/specyfikacji funkcjonalnej dla nowych bądź ulepszonych produktów, procesów i usług,

\- opracowywanie koncepcji zmian i znaczących modyfikacji do istniejącego oprogramowania.

W powołanej interpretacji wskazano również, iż działalnością badawczo-rozwojową jest również „symulacja i testowanie próbnych/prototypowych rozwiązań IT”, „przeprowadzenie testów funkcjonowania systemów i aplikacji, potwierdzanie osiągnięcia planowanych założeń i funkcjonalności”, a także czynności administracyjne („czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele danego projektu B+R, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu - harmonogram, budżet, bezpośredni nadzór nad realizacją Projektu B+R, przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych związanych z realizacją Projektu B+R”).

d) działalność w zakresie wytwarzania i rozwoju oprogramowania wykonywana m.in. w celach wprowadzenia do oferty banku nowych produktów (usług), optymalizacji lub poprawy istniejących procesów, dostosowanie rozwiązań stosowane przez bank do pojawiających się wymogów regulacyjnych, wymogów obowiązujących w ramach Grupy czy też wymogów prawnych, transformacji istniejących rozwiązania w związku z rozwojem rynku, zwiększenia rentowność oferowanych przez produktów (usług), testowania potencjalnych możliwości przed decyzją o docelowym rozwiązaniu, integrująca działania banku z działaniami partnerów biznesowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 20 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.450.2019.2.BM).

Mając na uwadze definicję działalności B+R wskazaną w ustawie o CIT oraz liczne stanowiska organów podatkowych w zakresie wykładni tego pojęcia, w ocenie Wnioskodawcy realizowany przez niego Projekt RPA dotyczący tworzenia, rozwijania i ulepszania narzędzi informatycznych ((\`(...)\`)) w pełni wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej.

2) Projekt RPA.

(a) Projekt jako działalność twórcza.

W ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych, Spółka realizuje m.in. projekt RPA, którego kluczowym celem jest (\`(...)\`).

W ocenie Spółki, cele oraz charakterystyka czynności podejmowanych w trakcie realizacji projektu wpisują się w definicję działalności twórczej.

Po pierwsze, teza ta znajduje swoje oparcie w Objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r., dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box \[dalej: „Objaśnienia MF”\] wydanych w trybie art. 14a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odnoszących się również do definicji Działalności B+R wykorzystywanej na potrzeby ulgi B+R. Zgodnie z Objaśnieniami MF: „twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Dodatkowo, twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.”

Po drugie, w orzecznictwie za działalność twórczą rozumie się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony (tj. uzewnętrzniony, w dowolnej formie), mieć charakter indywidualny (tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności) oraz mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 7 listopada 2007 r., sygn. I Ca 800/07).

W ramach Projektu RPA prace ukierunkowane są na wdrożenie innowacyjnych rozwiązań biznesowych i informatycznych, służących do zautomatyzowania i usprawnienia procesów w Spółce. Prace prowadzone są przy zaangażowaniu zarówno zewnętrznego dostawcy narzędzia do tworzenia (\`(...)\`), jak i pracowników Spółki, którzy w ramach prowadzonych prac tworzyli lub współtworzyli szereg rozwiązań, koncepcji, narzędzi lub procesów, takich jak: wytworzenie samego (\`(...)\`), a także, dokumentacji IT dla infrastruktury, procesów i procedur biznesowych. Ponadto, po wytworzeniu (\`(...)\`) są odpowiedzialni za przeprowadzanie testów i czynności związanych z zarządzaniem prowadzonymi pracami.

Wszystkie te czynniki w sposób oczywisty, zdaniem Spółki sprawiają, że podejmowane prace mają charakter twórczy, determinujący uznanie wykonanych prac za prace badawczo-rozwojowe. W wyniku kreatywnych działań pracowników Spółki powstaną bowiem nowe rozwiązania, koncepcje, procesy o indywidualnym charakterze, które zostaną uzewnętrznione w dokumentacji projektowej i o oryginalnym charakterze (wnoszące nową wartość).

(b) Systematyczność prac.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro I makroekonomicznej.

Na wstępie należy wskazać, iż prowadzenie Projektu RPA, oparte jest o szczególną „(\`(...)\`)”.

Wdrożenie Projektu RPA jest podzielone na IV główne etapy, tj.

I. etap pierwszy - zdefiniowanie projektu,

II. etap drugi - analiza projektu,

III. etap trzeci - realizacja projektu przez działania podejmowane przez Spółkę, oraz

IV. etap czwarty - realizacja projektu przez działania podejmowane przez dostawców Spółki oraz działania zmierzające do stworzenia i wdrożenia planowanych rozwiązań.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że prace podejmowane w ramach Projektu RPA mają charakter systematyczny.

Przemawia za tym, w szczególności:

\- prowadzenie projektu w oparciu o „(\`(...)\`)” jego podzielenie na etapy,

\- precyzyjne zdefiniowanie celu prac (globalnie i w odniesieniu do konkretnych etapów) oraz produktów prac,

\- zdefiniowanie struktury zespołu zaangażowanego w prace i przypisanie ról poszczególnym osobom, w tym w zakresie koordynacji prac,

\- stosowanie określonej metodyki prowadzenia prac, opisanej w raporcie końcowym,

\- bieżące monitorowanie postępów prac i pojawiających się problemów,

\- opracowanie budżetu prac i jego monitorowanie,

\- stosowanie określonej dokumentacji projektowej.

(c) Prowadzenie prac w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Istotne jest, aby prace wykonywane w ramach działalności B+R były podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodatkowo, prace podejmowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej winny mieć charakter prac rozwojowych rozumianych jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, przepisy nie ograniczają w żaden sposób, o jaką konkretną „wiedzę” i „umiejętności” chodzi, może więc to być wiedza pracowników podatnika, przedsiębiorstwa, zewnętrznych dostawców, czy też wiedza dostępna na rynku. W szczególności, jak wprost wskazuje przepis, mogą to być wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych, ale również wiedza o charakterze biznesowym, w zakresie usług, klientów, zarządzania itp.

W przypadku prac prowadzonych w ramach Projektu RPA bez wątpienia wykorzystywana jest wiedza z różnych dziedzin (informatyka, wiedza biznesowa) w celu tworzenia nowych zastosowań (wdrożenia nowego rozwiązania technologicznego w sposób zasadniczy modyfikującego świadczone przez Spółkę usługi i procesy. Cele realizacji projektu prowadziły przede wszystkim do poprawy jakości pracy Spółki, w tym do automatyzacji dotychczasowych procesów biznesowych realizowanych w Spółce. Automatyzacja polegała bowiem na ograniczeniu czynności manualnych i w miarę możliwości zastąpieniu ich procesami zrobotyzowanymi.

Co istotne, z perspektywy Spółki, realizacja Projektu RPA zapewni jej m.in. możliwość aktywnego przejmowania konkurencji w Polsce, w tym zwiększenia potencjalnych synergii kosztowych, a także możliwość zapewnienia obsługi klientów na wyższym poziomie. Dodatkowo, realizacja projektu pozwoli Spółce na:

\- automatyzację prostych, powtarzalnych operacji biznesowych,

\- wyeliminowanie błędów przy obsłudze procesu, wynikających z nieuwagi, zmęczenia,

\- krótszy czas realizacji zadań, możliwa praca w trybie 24/7,

\- wyższą jakość i wydajność realizowanych zadań,

\- likwidację luki kadrowej bez wzrostu zatrudnienia,

\- zwiększenie produktywności bez ingerencji w zasoby czy procesy już działające w firmie,

\- możliwość obsługi większej liczby informacji - wzrost zdolności operacyjnej firmy,

\- rozwój zawodowy pracowników - nowe, ciekawsze zadania.

Końcowo, należy wskazać, iż prowadzone prace z oczywistych względów nie mają charakteru prac rutynowych. O powyższym świadczy kompleksowość prac (m.in. ich rozpiętość czasowa, zakres zadań, zaangażowanie pracowników, wysokość budżetu, zorganizowany sposób prowadzenia prac), jak również skala istotnych korzyści, które w wyniku prowadzonych prac oczekiwane były dla Spółki (pozyskanie nowych grup klientów, usprawnienie szeregu procesów, korzyści finansowe, efektywniejsze dostosowanie się do licznych wymogów regulacyjnych itp.).

Pytanie 2 - Koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychody ze stosunku pracy i im podobne), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Spółki, kosztami kwalifikowanymi w tym rozumieniu będą zatem koszty wynagrodzeń, innych świadczeń i składek finansowanych przez Spółkę dotyczące pracowników, którzy zaangażowani byli i są w działalność B+R, określone w sposób opisany przez Spółkę we wniosku. Spółka dodatkowo pragnie podkreślić, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową to pracownicy, którzy faktycznie wykonali zadania będące realizacją prac rozwojowych.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 marca 2017 r., nr 3063- ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w Poznaniu z 21 lutego 2017 r., nr 3063-1LPB2.4510.223.2016.IKS, w której organ uznał, że: do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania winny być zaliczone również takie koszty poniesione przez Spółkę jak m.in.:

1) wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;

2) premie, bonusy i nagrody,

3) diety i inne należności za czas podróży służbowej,

4) składki PPE,

5) dodatki z ZFŚS,

6) wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.).

Ponadto, wskazać należy, iż ustawa o CIT, nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy chcą skorzystać z ulgi B+R, co do prowadzenia ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Zgodnie bowiem, z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji rachunkowej wyodrębnić koszty działalności badawczo- rozwojowej.

Wobec powyższego Spółka pragnie podkreślić, że prowadziła i prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT istotną dla odliczenia w ramach ulgi B+R.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż ww. przepisy nie narzucają formy, w jakiej przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona i podatnik ma w tym zakresie pełną swobodę, pod warunkiem, że ewidencja pozwala ustalić rzeczywistą wartość kosztów. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO), w której stwierdzono: „Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.”

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD): „Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże, skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w CIT, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.”

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że również koszty odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji na specjalistyczne oprogramowanie, na podstawie której są tworzone (\`(...)\`) - mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Licencja będzie bowiem stanowić wartość niematerialną i prawną wykorzystywaną w działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również - zgodnie art. 18d ust. 3 updop, dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W zakresie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od licencji na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe jako kosztów kwalifikowanych wypowiadał się, m.in. Dyrektor KIS, w interpretacji podatkowej z 24 lutego 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.556.2021.3.IM - który uznał stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny w zakresie pytania oznaczonego nr 1, stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”)

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2- 3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 ust. 1 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do kwestii świadczeń przyznawanych pracownikom z ZFŚS wskazać należy na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Z powołanych przepisów ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) nie jest wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wynika z tego, że pomimo, że świadczenia pieniężne i rzeczowe przyznawane z ZFŚS stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, to na tym etapie nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 18d updop.

W związku z tym, że nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, nie mogą stanowić kosztu kwalifikowanego ulgi badawczo-rozwojowej.

Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem, jego wysokość zależy od liczby zatrudnionych, a nie od charakteru prac jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek

funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodu ze stosunku pracy (nie jest należnością ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że przesunięcie środków pieniężnych, które spowoduje utworzenie lub powiększenie wartości funduszu, nie daje podstaw do uznania tych czynności za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 2 updop. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że obsługa świadczeń związanych z ZFŚS nie wypełnia wszystkich wymaganych przesłanek do tego, aby móc uznać wypłaty tych

świadczeń za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanej w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej tj. licencji na specjalistyczne oprogramowanie, w takiej części, w jakiej jest ona rzeczywiście wykorzystywana do działalności badawczo-rozwojowej, tj. do realizacji opisanych we wniosku Prac.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- opisane Prace B+R uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d updop, jest prawidłowe;

\- koszty opisane w punkcie 2 mogą być uznane za koszty kwalifikowane Prac B+R, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop:

\- w zakresie dodatków przyznawanych pracownikom z ZFŚS, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.