Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.99.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży działek budowlanych.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatnik; rolnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od roku 1976 prowadzi gospodarstwo rolne i jest właścicielem działki ewidencyjnej numer 21 o powierzchni 7,4533 ha położonej w gminie. Zgodnie z ewidencją gruntów działki w całości stanowiły grunty orne. Działki Zainteresowany nabył na podstawie umowy darowizny, akt notarialny. Działki nabyte zostały w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ponadto jako rolnik Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z wygaszaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego Zainteresowany postanowił wyzbyć się majątku osobistego. W 2014 r. Wnioskodawca postanowił część gospodarstwa przekształcić z gruntów rolnych na grunty budowlane. W 2015 r. złożył w Urzędzie Gminy wniosek o zmianę miejscowego planu Zagospodarowania przestrzennego dla części działki nr 21 o pow. 5,4102 ha, która decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. Burmistrza zmieniła przeznaczenie z użytków rolnych na budowlane. Grunt ten podzielony został na 61 mniejszych działek. W przyszłości Wnioskodawca zamierza sukcesywnie sprzedać poszczególne działki osobom fizycznym pod budowę domków jednorodzinnych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.
2.  W posiadanie działki nr 21 wszedł na podstawie aktu notarialnego nr 2430/78 jako darowizna od rodziców z dnia 1 stycznia 1979 r. i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej działki.
3.  Działka nr 21 była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 4, czyli osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 oraz w rozumieniu art. 2 ust. 16 jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zainteresowany nie jest zarejestrowany w CEIDG.
4.  Z działki o nr 21 były dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych. W bardzo małym stopniu produkty z przedmiotowej działki były przeznaczane na własne potrzeby.
5.  Od momentu nabycia do momentu podziału działka nr 21 nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
6.  Działka od momentu podziału nadal jest wykorzystywana w gospodarstwie rolnym.
7.  Od momentu podziału działki są dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych. Wnioskodawca nie przeznaczał produktów z przedmiotowej działki na własne potrzeby.
8.  Poniesione koszty to usługi geodezyjne związane z podziałem działki, dodatkowo w przyszłości mogą zostać poniesione koszty związane ze sprzedażą działek.
9.  Zainteresowany nie będzie udostępniał działki nr 21 osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
10.  Środki finansowe ze sprzedaży działki będą przeznaczone na zabezpieczenie starości, w związku z pogorszającym się stanem zdrowia Zainteresowanego.
11.  W roku 2010 sprzedano działkę nr 165/5.
12.  Działka nie była wycofana, ponieważ stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Całe gospodarstwo rolne należy do majątku prywatnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości będących częścią gospodarstwa rolnego na rzecz osób fizycznych, z przeznaczeniem na cele budowlane, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ grunty nie zostały nabyte w celach handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca od roku 1976 prowadzi gospodarstwo rolne. Jest właścicielem działki ewidencyjnej numer 21 o powierzchni 7,4533 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów działki w całości stanowiły grunty orne. Działki Zainteresowany nabył na podstawie umowy darowizny. Działki nabyte zostały w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca jako rolnik jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z wygaszaniem prowadzenia gospodarstwa rolnego postanowił wyzbyć się majątku osobistego. W 2014 r. postanowił część gospodarstwa przekształcić z gruntów rolnych na grunty budowlane. W 2015 r. złożył w Urzędzie Gminy wniosek o zmianę miejscowego planu Zagospodarowania przestrzennego dla części działki nr 21 o pow. 5,4102 ha, która decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. Burmistrza zmieniła przeznaczenie z użytków rolnych na budowlane. Grunt ten podzielony został na 61 mniejszych działek. Zainteresowany w przyszłości zamierza sukcesywnie sprzedać poszczególne działki osobom fizycznym pod budowę domków jednorodzinnych.

Zainteresowany wskazał, że:

*   Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.
*   W posiadanie działki nr 21 wszedł na podstawie aktu notarialnego nr 2430/78 jako darowizna od rodziców z dnia 1 stycznia 1979 r. i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej działki.
*   Działka nr 21 była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 4, czyli osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 oraz w rozumieniu art. 2 ust. 16 jako gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym
*   Z działki o nr 21 były dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych. W bardzo małym stopniu produkty z przedmiotowej działki były przeznaczane na własne potrzeby.
*   Od momentu nabycia do momentu podziału działka nr 21 nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
*   Działka od momentu podziału nadal jest wykorzystywana w gospodarstwie rolnym.
*   Od momentu podziału działki są dokonywane zbiory i dostawy produktów rolnych. Wnioskodawca nie przeznaczał produktów z przedmiotowej działki na własne potrzeby.
*   Poniesione koszty to usługi geodezyjne związane z podziałem działki, dodatkowo w przyszłości mogą zostać poniesione koszty związane ze sprzedażą działek.
*   Nie będę udostępniał działki nr 21 osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.
*   Środki finansowe ze sprzedaży działki będą przeznaczone na zabezpieczenie starości, w związku z pogorszającym się stanem zdrowia Zainteresowanego.
*   W roku 2010 sprzedał działkę nr 165/5.
*   Działka nie była wycofana z majątku przedsiębiorstwa, ponieważ stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. Całe gospodarstwo rolne należy do majątku prywatnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy sprzedaż nieruchomości będących częścią gospodarstwa rolnego na rzecz osób fizycznych, z przeznaczeniem na cele budowlane, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 21, którą Wnioskodawca podzielił na 61 mniejszych działek, która była i jest wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), w związku z którą Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowa działka stanowiła składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa 61 wydzielonych działek (z działki nr 21), nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego).

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych (sprzedana działka była wykorzystywana do działalności rolniczej opodatkowanej VAT). Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem w świetle powyższego, dostawa nieruchomości (61 działek) będących częścią gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, dokonana będzie przez Wnioskodawcę będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dostawa ta nie będzie stanowiła realizacji prawa do rozporządzania jego majątkiem prywatnym. Stwierdzić zatem należy, że sprzedaż gruntu, o którym mowa we wniosku będzie stanowić dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości będących częścią gospodarstwa rolnego na rzecz osób fizycznych, z przeznaczeniem na cele budowlane, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem, zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.