Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-534/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-21
Teza: prawo do korekty podatku naliczonego zgodnia z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-zwrot podatku; podmiot-podmioty powiązane; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2015 r. (doręczone w dniu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z korekty zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z korekty zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 22 czerwca 2015 r. (doręczone w dniu 25 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka B. Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką) kupuje i sprzedaje towary z biomasy (głównie brykiet i pelet ze słomy). Jednocześnie wydzierżawia maszyny do produkcji biomasy producentom biomasy i odkupuje od nich wyprodukowaną biomasę, a następnie sprzedaje ją do elektrowni i elektrociepłowni. Producentem maszyn do produkcji biomasy jest spółka U. Spółka Akcyjna w L. (zwana dalej U.), która jednocześnie jest większościowym akcjonariuszem Spółki (63,9% głosów na Walnym Zgromadzeniu). Spółka kupuje od U. maszyny do produkcji biomasy, części zamienne do tych maszyn oraz usługi związane z przeglądami oraz naprawami maszyn do produkcji biomasy, a także usługi związane z ich montażem i uruchomieniem.

W dniu 2 września 2013 r. Spółka oraz U. podpisały "Porozumienie dotyczące wzajemnych rozliczeń". Na mocy tego porozumienia Spółka oraz U. ustaliły, że na dzień podpisania tego porozumienia łączny dług zobowiązań przeterminowanych Spółki wobec U. wynosi 2.924.186,53 zł oraz, że zostanie on spłacony przez Spółkę do dnia 31.03.2014 r. (kopia Porozumienia w załączeniu).

W dniu 17 września 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, na którym została powzięta jednogłośnie m. in. Uchwała nr 6. Zostało w niej uchwalone podwyższenie kapitału Spółki o kwotę 2.900.000 zł w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 1 zł każda, objętych poprzez subskrypcję prywatną skierowaną do U.. Paragraf 1, ustęp 4 mówi, że akcje "zostaną pokryte wkładem pieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) niewymagalnych zobowiązań Spółki" wobec U. wskazanych szczegółowo w załączniku do "Porozumienia dotyczącego wzajemnych rozliczeń z dnia 2 września 2013 r. (kopia aktu notarialnego w załączeniu).

Paragraf 1 ust. 7 wskazanej wyżej uchwały wskazuje, iż umowa objęcia akcji miała zostać zawarta do dnia 31 października 2013 r.

W dniu 18 września 2013 Zarząd Spółki przedstawił U. "Ofertę objęcia akcji", w której punkt 3 mówi o "wysokości wpłaty dokonanej na akcje", natomiast w punkcie 5 jest mowa o Spółce jako o "podmiocie upoważnionym do przyjmowania wpłat na akcje", (kopia "Oferty" w załączeniu).

W dniu 19 września 2013 Spółka oraz U. podpisały "Umowę objęcia akcji", której paragraf 2 ust. 1 mówi, że U. "pokrywa obejmowane akcje wkładem pieniężnym" na poczet którego strony zaliczają zobowiązania Spółki wobec U. określone w "Porozumieniu dotyczącym wzajemnych rozliczeń"oraz, że "strony dokonują tym samym potrącenia umownego zobowiązania” Spółki wobec U. z tytułu niezapłaconych faktur oraz zobowiązania U. wobec Spółki z tytułu objęcia akcji, (kopia "Umowy" w załączeniu).

W dniu 20 września 2013 r. Zarząd Spółki wydał oświadczenie określające, że wkłady na akcje "zostały w całości „ wniesione" oraz, że U. "wniósł wkład pieniężny" w całości na pokrycie akcji, (kopia "Oświadczenia" w załączeniu).

W dniu 15 października 2013 r. Spółka złożyła wniosek do sądu rejestrowego w sprawie wpisania do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego (kopia wniosku w załączeniu), pokrytego wkładem pieniężnym.

W dniu 15 listopada 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, na którym została powzięta jednogłośnie Uchwała nr 3, w której zmieniono § 1 ust. 5 uchwały nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki z 17 września 2013 r. w ten sposób, że po słowach „począwszy" wpisano „dnia 1 stycznia 2014 r.". Pozostała treść uchwały nr 6 pozostała bez zmian. Powyższą zmianę zgłoszono do sądu rejestrowego (kopia odpowiedzi na wezwania sądu wraz z załącznikiem w postaci protokołu walnego zgromadzenia w załączeniu).

Sąd Rejestrowy zarejestrował powyższe podwyższenie kapitału Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. (kopia postanowienia i zaświadczenia o dokonaniu wpisu w załączeniu). Zgodnie z wnioskiem akcje w podwyższonym kapitale zakładowym zostały zarejestrowane jako wkład pieniężny: "brak wpisów" w Rubryce 8 - Kapitał Spółki, w Podrubryce 1 - Informacje o wniesieniu aportu, (wydruk z Rejestru Przedsiębiorców w załączeniu).

Część zobowiązań Spółki wobec U. objętych „Porozumieniem dotyczącym wzajemnych rozliczeń" była przeterminowana w momencie zawarcia porozumienia. Dodatkowo, część z tych przeterminowanych zobowiązań Spółki wobec U. była przeterminowana powyżej 150 dni we wcześniejszych okresach rozliczeniowych podatku VAT i zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT Spółka dokonała korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tych faktur, pomniejszając w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiednio kwotę podatku VAT naliczonego do odliczenia. Okresem rozliczeniowym dla Spółki w podatku od towarów i usług jest miesiąc.

Do dnia dzisiejszego Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego zgodnie art. 89b ust. 4. z tytułu powyżej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podwyższenia kapitału i związanego z tym potrącenia umownego wierzytelności Spółki i U..

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że powiązania kapitałowe pomiędzy B. S.A. oraz Spółką Akcyjną U. nie miały wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług pomiędzy ww. podmiotami. Takie stwierdzenie znajduje się w załączonym Oświadczeniu Zarządu Spółki Akcyjnej B..

Również analiza cen sprzedaży stosowanych przez Spółkę Akcyjną U. w latach 2012-2013, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadnia stwierdzenie, że powiązania kapitałowe pomiędzy B. S.A. oraz Spółką Akcyjną U. nie miały wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy ww. podmiotami.

Analiza porównywalności jednostkowych cen sprzedaży netto została sporządzona na podstawie danych otrzymanych od Spółki Akcyjnej U.. Na podstawie analizy i danych można stwierdzić, że transakcje pomiędzy B. S.A. oraz Spółką Akcyjną U. odbywały się na zasadach rynkowych. Szczegółowe dane zostały przedstawione w załączonej Tabeli 1.

Tabela 1 zawiera szczegółowe zestawienie prezentujące ceny jednostkowe sprzedaży netto towarów sprzedawanych przez Spółkę Akcyjną U. do B. S.A. oraz do pozostałych kontrahentów (w Tabeli 1 kol. E zawiera określenie nazwy kontrahenta. Nazwy innych kontrahentów niż B. S.A. zostały zastąpione słowem „inny") w okresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji, czyli za zakres lat 2012-2013. Aby uniknąć niepotrzebnego przytaczania danych, które nie wpływają na stan faktyczny polegający na stosowaniu jednakowych jednostkowych cen sprzedaży netto przez Spółkę Akcyjną U. wobec B. S.A. oraz pozostałych kontrahentów, a także biorąc pod uwagę dużą liczbę indeksów towarów sprzedawanych przez Spółkę Akcyjną U., zaprezentowane dane zostały zawężone tylko do tych indeksów towarów, które były sprzedawane w okresie lat 2012-2013 do B. S.A. oraz do pozostałych kontrahentów.

Z załączonej Tabeli 1 Wynika, że B. S.A. kupowała od Spółki Akcyjnej U. towary po cenach jednostkowych sprzedaży netto, jakie Spółka Akcyjna U. stosowała także wobec pozostałych odbiorców.

Ceny jednostkowe sprzedaży netto ulegały wahaniom w szczególności m.in. w związku ze zmianą kosztów produkcji, wiarygodności kontrahenta, sposobu dostawy, warunków zapłaty.

Doskonale powyższe widać na przykładzie indeksu towaru (kol. B) o numerze MAT-LTB-00025 i zaznaczonego szarym tłem w Tabeli 1 (wiersze o numerze od 18 do 43). Jednostkowa cena sprzedaży netto (kol. H) dla tego indeksu towaru waha się w przedziale od 236,00 zł w roku 2012 (nr wiersza 19) do 340,56 zł pod koniec 2013 r (np. numer wiersza 35 i wiersza 40). Z analizy tego indeksu towarowego widać, że cena jednostkowa netto sprzedaży w kwocie 264,79 zł była stosowana dla B. S.A. (wiersz numer 20) jak i dla innego kontrahenta (wiersz numer 28). Widać na przykładzie tego indeksu też, że w tym przypadku cena jednostkowa netto ulega podwyższeniu w późniejszym okresie do kwoty 283,80 zł. Taka później stosowana wyższa jednostkowa cena sprzedaży była stosowana tak samo dla B. S.A. (np. numer wiersza 25 jak i pozostałych kontrahentów (np. numer wiersza 30). Nastepnie jednostkowa cena sprzedaży netto znów uległa podwyższeniu do kwoty 340,56 zł i była również stosowana dla B. S.A. (np. numer wiersza 34) jak i dla innych kontrahentów (np. numer wiersza 39).

Tak więc, zmieniona jednostkowa cena sprzedaży netto była stosowana przez Spółkę Akcyjną U. jednakowo dla B. S.A jak i dla pozostałych kontrahentów. Analogiczne rozumowanie oraz sposób postępowania i analizowania można zastosować i przeprowadzić dla pozostałych indeksów towarów zawartych w Tabeli 1.

Jak z powyższych wyjaśnień wynika, jednostkowa cena sprzedaży netto ulegała normalnym wahaniom wynikającym z modelu biznesu prowadzonego przez Spółkę Akcyjną U. (m.in. produkcja i sprzedaż towarów). Z powodu tych wahań jednostkowych cen netto towarów (indeksów towarów) nie jest możliwe poprowadzenie bardziej ogólnej, statystycznej analizy porównawczej stosowanych jednostkowych cen sprzedaży netto wobec B. S.A. oraz wobec pozostałych kontrahentów i należy opierać się na analizie szczegółowej każdego indeksu towaru i zmiany jego ceny na przestrzeni czasu. Tak przeprowadzona szczegółowa analiza jednostkowej ceny sprzedaży netto dla indeksów towarów dowodzi, że jednostkowe ceny sprzedaży netto były stosowane jednakowo przez Spółkę Akcyjną U. wobec B. S.A. jak i pozostałych kontrahentów.

Z powyższych wyjaśnień oraz z załączonej Tabeli 1 wynika więc, że powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką Akcyjną U. oraz B. S.A. nie miały wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług pomiędzy ww. podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka może uznać powyższe potrącenie umowne, dokonane na podstawie umowy objęcia akcji z dnia 19 września 2013 r. i uchwały nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 17 września 2013 r., jako uregulowanie zobowiązań Spółki wobec U., a tym samym po pierwotnym dokonaniu korekty o której mowa w art. 89b ust.1 ustawy VAT, zwiększyć kwotę podatku VAT naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 89b ust. 4 ?
2.  Czy powyższej korekty czyli zwiększenia podatku naliczonego VAT, Spółka może dokonać w korekcie deklaracji VAT-7 za
    1.  miesiąc wrzesień 2013 tj. w miesiącu dokonania potrącenia umownego, potwierdzonego Oświadczeniem Zarządu Spółki o wniesieniu wkładu pieniężnego przez U. na pokrycie objętych akcji (“Oświadczenie" z dnia 20 września 2013 r.) oraz potwierdzonego "Umową objęcia akcji" (podpisaną dnia 19 września 2013 r.) czy też za
    2.  miesiąc listopad 2013 r. tj. dzień wpisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (Postanowienie Sądu z dnia 21 listopada 2013 r. w załączeniu) ?
3.  Czy Spółka może żądać zwrotu powyższych korekt na swój rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1.

Zgodnie z uchwałą nr 6 ust. 4 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 17 września 2013 r. (tekst jednolity z 15 listopada 2013 r.) akcjonariusze spółki postanowili, iż akcje serii B w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) zobowiązań spółki w kwocie 2.900.000 zł wobec akcjonariusza U. wskazanym w Porozumieniu w sprawie wzajemnych rozliczeń. W wykonaniu powyższego spółka złożyła załączoną do niniejszego wniosku ofertę objęcia akcji i strony zawarły Umowę objęcia akcji z dnia 19 września 2013 r., gdzie zdecydowano, iż dokonują potrącenia umownego wskazanego długu spółki wynikającego z omawianego porozumienia z wierzytelnością spółki wobec akcjonariusza z tytułu pokrycia akcji serii B wkładem pieniężnym (§ 2 ust. 1).

Tym samym, na mocy § 2 ust 2 postanowiono, iż dług wynikający z porozumienia wygasł na skutek dokonanego potrącenia.

Potrącenie (czy to umowne czy na mocy jednostronnego oświadczenia woli) jest sposobem dokonania zapłaty, co jest powszechnie przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie (np. wyrok WSA IlI SA/Wa 2374/13 - Wyrok WSA w Warszawie z 2014-04-15). Potrącenie umowne tym różni się od potrącenia jednostronnego, iż strony dobrowolnie kształtują swoje stosunki prawne w myśl art. 353 k.c. (zasada swobody umów), a zatem dopuszczalne jest również potrącenie wierzytelności niewymagalnych, zwłaszcza, iż jedna ze stron stosunku prawnego (akcjonariusz) był również w tym wypadku dysponentem woli co do źródła wkładu i umorzenia wierzytelności przeterminowanych w sposób podany w uchwale akcjonariuszy o podwyższeniu kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, iż w chwili dokonanego potrącenia umownego na mocy umowy objęcia akcji, wzajemne wierzytelności zostały umorzone, a więc stały się również wzajemnie wymagalne. W niniejszym przypadku mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, chociaż co należy podkreślić, że wierzytelności objęte Porozumieniem w zakresie wzajemnych rozliczeń były już przeterminowane w chwili zawierania porozumienia, co wynika jasno z załącznika do porozumienia (najstarsze terminy wymagalności pochodzą nawet z 2010 r.). Szczególnym rodzajem wkładu pieniężnego jest wierzytelność przysługująca akcjonariuszowi (wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy może stosownie do treści uchwały akcjonariuszy przybrać formę objęcia udziałów (akcji) za wkład pieniężny (potrącenie umowne stosownie do treści art. 14 § 4 kodeksu spółek handlowych) lub niepieniężny. Potwierdza to stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04). Potwierdzają to również interpretacje indywidualne (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r. IBPBII/2/415-795/14/MM).

W tym wypadku dokonano konwersji długu Spółki wobec akcjonariusza na kapitał zakładowy poprzez potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności U. wobec Spółki wynikających z omawianego porozumienia, z wierzytelnością Spółki wobec U. z tytułu pokrycia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy i objęcie akcji serii B o wartości 2.900.000 zł. Zatem zgodnie z powyższym, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty należności, więc formą zapłaty może być potrącenie (umowne lub jednostronne). Z tą różnicą, iż w niniejszym wypadku mogło dojść jedynie do potrącenia umownego wobec kategorycznej dyspozycji art. 14 § 4 ksh, wyłączającego jednostronne potrącenie jako sposób wniesienia wkładu na kapitał zakładowy. W związku z tym, w ocenie Spółki rozliczenie wzajemnych zobowiązań Spółki i U. przez wzajemne potrącenie opisane powyżej i dokonane w dniu 19 września 2013 r. wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w zakresie uregulowania należności po dacie dokonania korekty; o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, które miały miejsce w deklaracjach VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2013 r.

Odnośnie pytania 2.

Spółka stoi na stanowisku, że "Oświadczenie" Zarządu Spółki o wniesieniu wkładu pieniężnego na pokrycie akcji, z dnia 20 września 2013 r. świadczy o tym, że tego dnia Spółka i U. dokonały faktycznych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań. Dlatego też korekta VAT naliczonego powinna zostać uwzględniona w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień, jako miesiąc dokonania uregulowania należności. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy objęcia akcji z 19 września 2013 r. na skutek dokonanego potrącenia umownego wskazanego w § 2 ust. 1 umowy objęcia akcji doszło do umorzenia wierzytelności U. wobec spółki („zobowiązanie Emitenta (spółki) wobec U. wygasło co do kwoty 2.900.000 zł tak co do kwot głównych jak i odsetek". A więc do zapłaty doszło w momencie zawarcia umowy pomiędzy stronami. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców miał już jedynie znaczenie z punktu widzenia oceny, czy faktycznie doszło do ważnego podwyższenia kapitału zakładowego czy nie, ale nie z punktu widzenia skutku cywilno prawnego potrącenia, czyli umorzenia wierzytelności (art. 498 § 2 k.c. - „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności wyższej").

Odnośnie pytania 3.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje jej zwrot kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Prawo Spółki do zwrotu VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym jest możliwe także wówczas, gdy faktury zostały opłacone w drodze umownego potrącenia wierzytelności. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1713/11) i wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. (sygn. I FSK 1/12) oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-37/11-2/AW) i z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-37/11-3/AW) oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-968/13-5/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89b ust. 1a cyt. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należnosci podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Przywołany powyżej przepis art. 89b ust. 4 ustawy zawiera uregulowanie prawne kierowane do dłużnika, który zobowiązany był i dokonał korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy wierzytelność, której dotyczył korygowany podatek naliczony, została uregulowana. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy, w takiej sytuacji przewiduje prawo do zwiększenia przez dłużnika kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1.

Ustawa o VAT nie precyzuje, w jakiej formie należność wynikająca z faktury powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowaną w myśl art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii. Tym samym, każda forma zapłaty wynagrodzenia (czyli wykonania świadczenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny określonej na fakturze) powinna zostać uznana za uregulowanie, o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazany powyżej cel przedmiotowego przepisu, stwierdzić należy, że istotą użytego w nim sformułowania „uregulowanie należności” jest zaspokojenie wierzyciela. Zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

W konsekwencji, za uregulowanie ceny uznać należy również jej zapłatę na skutek potrącenia z wierzytelnością przysługującą podatnikowi. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia rodzaj wierzytelności przysługującej podatnikowi, która potrącana jest w celu uregulowania zobowiązania podatnika (przez uregulowanie ceny uznać należy zapłatę na skutek potrącenia z wierzytelnością handlową, o zapłatę za weksel własny, z tytułu wypłaty środków w związku z udzieloną podatnikowi pożyczką itp.).

Powyższe potwierdzają również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "KC") . Zgodnie z art. 498 § 1 KC, „gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym”. Jednocześnie na podstawie art. 498 § 2 KC „wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej ".

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 2 września 2013 r. Spółka (Wnioskodawca) oraz U. S.A., która jest jednocześnie większościowym akcjonariuszem Spółki podpisały "Porozumienie dotyczące wzajemnych rozliczeń". Na mocy tego porozumienia Spółka oraz U. ustaliły, że na dzień podpisania tego porozumienia łączny dług zobowiązań przeterminowanych Spółki wobec U. wynosi 2.924.186,53 zł oraz, że zostanie on spłacony przez Spółkę do dnia 31.03.2014 r.

W dniu 17 września 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, na którym została powzięta jednogłośnie m. in. Uchwała nr 6. Zostało w niej uchwalone podwyższenie kapitału Spółki o kwotę 2.900.000 zł w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 1 zł każda, objętych poprzez subskrypcję prywatną skierowaną do U.. Paragraf 1, ustęp 4 mówi, że akcje "zostaną pokryte wkładem pieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) niewymagalnych zobowiązań Spółki" wobec U. wskazanych szczegółowo w załączniku do "Porozumienia dotyczącego wzajemnych rozliczeń z dnia 2 września 2013 r.

W dniu 18 września 2013 Zarząd Spółki przedstawił U. "Ofertę objęcia akcji", w której punkt 3 mówi o "wysokości wpłaty dokonanej na akcje", natomiast w punkcie 5 jest mowa o Spółce jako o "podmiocie upoważnionym do przyjmowania wpłat na akcje", (kopia "Oferty" w załączeniu). W dniu 19 września 2013 Spółka oraz U. podpisały "Umowę objęcia akcji", której paragraf 2 ust. 1 mówi, że U. "pokrywa obejmowane akcje wkładem pieniężnym" na poczet którego strony zaliczają zobowiązania Spółki wobec U. określone w "Porozumieniu dotyczącym wzajemnych rozliczeń" oraz, że "strony dokonują tym samym potrącenia umownego zobowiązania” Spółki wobec U. z tytułu niezapłaconych faktur oraz zobowiązania U. wobec Spółki z tytułu objęcia akcji.

W dniu 20 września 2013 r. Zarząd Spółki wydał oświadczenie określające, że wkłady na akcje "zostały w całości „ wniesione" oraz, że U. "wniósł wkład pieniężny" w całości na pokrycie akcji.

W dniu 15 października 2013 r. Spółka złożyła wniosek do sądu rejestrowego w sprawie wpisania do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego (kopia wniosku w załączeniu), pokrytego wkładem pieniężnym.

Sąd Rejestrowy zarejestrował powyższe podwyższenie kapitału Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r.

Jak wynika z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujace wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpiło uregulowanie należności w wyniku potrącenia umownego ( konwersji wierzytelności).

W wyniku zawartego przez Strony Porozumienia doszło w pierwszej kolejności do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji akcji na okaziciela, a następnie objęcia przez kontrahenta (Spółkę U.) nowoutworzonych akcji, które miały być przez niego pokryte wkładem pieniężnym. W wyniku objęcia akcji po stronie Wnioskodawcy powstała wierzytelność pieniężna tj. roszczenie wobec kontrahenta o opłacenie objętych przez niego akcji. W dalszej kolejności doszło do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentem (Spółką U.). Potrąceniu ulega wierzytelność pieniężna przysługująca wnioskodawcy z wierzytelnością pieniężną kontrahenta jaką posiada wobec Wnioskodawcy z tytułu niezapłaconych faktur za dostawę maszyn do produkcji biomasy, części zamiennych oraz usług związanych z montażem, uruchomieniem i przeglądami tych maszyn.

W konsekwencji, wskutek dokonanego potrącenia umownego na mocy umowy objęcia akcji, wzajemne wierzytelności Stron zostały umorzone.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, część zobowiązań wobec Spółki U. objętych opisanym Porozumieniem była przeterminowana w momencie zawarcia Porozumienia. Dodatkowo, część z tych przeterminowanych zobowiązana była przeterminowana powyżej 150 dni i zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca dokonał korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur zakupu.

Rozliczenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki U. przez wzajemne potrącenie opisane wyżej wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 89b ust. 4 ustawy w zakresie uregulowania należności po dacie dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę skorygowanego wcześniej podatku w trybie art. 89b ust. 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

W dniu 19 września 2013 Spółka oraz U. podpisały "Umowę objęcia akcji", której paragraf 2 ust. 1 mówi, że U. "pokrywa obejmowane akcje wkładem pieniężnym", na poczet którego strony zaliczają zobowiązania Spółki wobec U. określone w "Porozumieniu dotyczącym wzajemnych rozliczeń" oraz, że "strony dokonują tym samym potrącenia umownego zobowiązania” Spółki wobec U. z tytułu niezapłaconych faktur oraz zobowiązania U. wobec Spółki z tytułu objęcia akcji.

W dniu 20 września 2013 r. Zarząd Spółki wydał oświadczenie określające, że wkłady na akcje zostały w całości „ wniesione" oraz, że U. "wniósł wkład pieniężny" w całości na pokrycie akcji.

"Oświadczenie" Zarządu Spółki o wniesieniu wkładu pieniężnego na pokrycie akcji, z dnia 20 września 2013 r. świadczy o tym, że tego dnia Spółka i U. dokonały faktycznych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań. W związku z tym, korekta VAT naliczonego powinna zostać uwzględniona w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r., jako miesiąc w którym dokonano uregulowania należności.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl powołanych przepisów, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii dotyczącej ustalenia, czy w analizowanej sprawie zostały spełnione warunki do skorzystania z ulgi za złe długi, określone przepisem art. 89a ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Przedstawione w tym zakresie okoliczności sprawy przyjęto jako element przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Wydana interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Powyższa interpretacja nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.