Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-316/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wraz z wybranymi spółkami powiązanymi zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 74, poz. 397 ze zm.)

Poza Spółką, w skład podatkowej grupy kapitałowej wchodzić będą inne spółki powiązane spełniające kryteria określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W planowanej podatkowej grupie kapitałowej Spółka nie będzie występować jako spółka reprezentująca.

Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez podatkową grupę kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej) straty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej) straty podatkowe.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Tym samym, stosownie do przytoczonego przepisu, w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie ustala się lat podatkowych dla poszczególnych spółek ją tworzących, lecz ustala się lata podatkowe wyłącznie dla podatkowej grupy kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynika z istoty podatkowej grupy kapitałowej, która z chwilą rozpoczęcia roku podatkowego staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tą chwilą na poszczególnych spółkach wchodzących w jej skład nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wynikającym z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1-3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 7a ww. ustawy, w podatkowej grupie kapitałowej „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (\`(...)\`) jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat”.

Skoro zatem na spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, w tym na Wnioskodawcy, nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy uznać, że w okresie tym nie mogą również biec lata podatkowe tych spółek. W tym zakresie spółki, bowiem nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też, zdaniem Spółki, dla potrzeb rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach podatkowych przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, „najbliższe kolejno następujące po sobie lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny obejmować okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który zakazywałby spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową rozliczania strat podatkowych powstałych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej po utracie przez nią statusu podatnika. Jedyne ograniczenie w tym zakresie zostało określone w art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza możliwość pokrywania z dochodu podatkowej grupy kapitałowej strat podatkowych poniesionych przez poszczególnych jej uczestników przed jej utworzeniem.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-917/11-2/AS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK” oraz w interpretacji z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-144/11-3/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „nierozliczone straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. wtedy kiedy ponownie będzie biegł rok podatkowy Spółki”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do okresu „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. okresu, w którym Wnioskodawca ma prawo rozliczyć poniesione w latach ubiegłych (przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej) straty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, na podstawie art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto, że – co do zasady – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co istotne, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy zauważyć, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności – do lat podatkowych innego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na podstawie art. 8 ust. 7 powyższej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z wybranymi spółkami powiązanymi zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza Spółką, w skład podatkowej grupy kapitałowej wchodzić będą inne spółki powiązane spełniające kryteria określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W planowanej podatkowej grupie kapitałowej Spółka nie będzie występować jako spółka reprezentująca. Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ww. ustawy. Dodatkowo Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy przyjęty przez podatkową grupę kapitałową.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym ograniczeniem przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tą grupę.

Z treści art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę, tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę.

Należy zatem stwierdzić, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy, należy rozumieć rok podatkowy spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub w którym podatkowa grupa kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie należy uznać, że dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego spółce do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku utworzenia przez Spółkę podatkowej grupy kapitałowej przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych spółki bez uwzględniania lat podatkowych podatkowej grupy kapitałowej, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej oraz lata podatkowe spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym podatkowej grupy kapitałowej.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – zgodnie z art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 3 oraz art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę podatkowej grupy kapitałowej, Spółka po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, tj. pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie będzie biegł w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej i będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym podatkowej grupy kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.