Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-305/11-4/15-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Czy podatek od uzyskiwanego przez Wnioskodawcę dochodu z akcji, jest należny w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy), czy miesięcznie, pomimo braku wypłaty dywidendy?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 534/12 (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego w spółce komandytowo-akcyjnej, na takich samych zasadach, jak wspólnicy spółek osobowych. Wnioskodawca oblicza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu spółki komandytowo-akcyjnej stanowią księgi rachunkowe. Osiąganie przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki, dochodów, skutkuje zaliczkowym uiszczaniem podatku od tego dochodu.

Wnioskodawca dodał, że w przypadku opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonują dwa stanowiska:

*   jedno uznaje, że przychodami akcjonariusza tej spółki są otrzymywane pieniądze, a momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi jako dywidendy;

*   według drugiego, akcjonariusz, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach, jak komplementariusz tej spółki, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Oznacza to, że ma obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.

Z powodu tej rozbieżności, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że dochód z akcji jest jednak dochodem z udziału w spółce osobowej (a więc z działalności gospodarczej, a nie dochodem z dywidendy), zwrócił się z pytaniem prawnym (sygn. akt II FSK 2025/09) do składu 7 sędziów NSA. Wątpliwości Sądu dotyczyły rozstrzygnięcia kwestii, kiedy podatek jest należny - czy w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy), czy miesięcznie (pomimo braku wypłaty dywidendy). Sąd przychylił się do poglądu, że momentem powstania przychodu jest moment wypłaty (otrzymania) pieniędzy – co, jak podaje Wnioskodawca, nie wynika z przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, podatek od uzyskiwanego przez Wnioskodawcę dochodu z akcji, jest należny w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy), czy miesięcznie, pomimo braku wypłaty dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od uzyskiwanego dochodu z akcji jest należny w momencie fizycznego otrzymania pieniędzy (dywidendy).

W dniu w dniu 22 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-305/11-2/DS (doręczoną pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 28 lutego 2012 r.) uznającą, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyskuje przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien zostać rozpoznany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie do wysokości Jego prawa do udziału w zysku spółki.

Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu 16 marca 2012 r. wezwał tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r., Nr ….. (doręczonym w dniu 16 kwietnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-305/11-2/DS, pełnomocnik Wnioskodawcy wniosła w dniu 16 maja 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za pośrednictwem tut. Organu (data wpływu 18 maja 2012 r.), w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., Nr …., tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Pana ….. z dnia 16 maja 2012 r. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-305/11-2/DS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 534/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku, dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd wskazał, że w świetle art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof), spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy.

Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 pdof, ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników, stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001 r. przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r., odrębnie też uregulowano kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje także uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej, a więc przepisy dotyczące, np. definicji przychodu, stawki podatku, czy obowiązku wpłacania zaliczek. Ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof, to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 pdof), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 pdof, a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – dalej "K.s.h.", komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy – art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Według wskazanych wyżej przepisów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej, Sąd stwierdził, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza.

Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda. Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1 i 2 pdof). Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania; w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Skoro przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof, to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych, jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 pdof. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 pdof stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA odnoszącym się wprost do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną – por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie II FSK 1070/10 oraz wyroki NSA w sprawach II FSK 2126/09, II FSK901/10, II FSK 902/10, II FSK 1326/10.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 7 stycznia 2013 r., Nr ….. Skarga ta została wycofana pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r., Nr ……. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt …. (data wpływu 4 maja 2015 r.) umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 19 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 534/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 534/12  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogli zatem uzyskiwać z tytułu udziału w tej spółce dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wyżej przepisy odwołują się do przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału, ale w zyskach osób prawnych. W 2012 r. spółki komandytowo-akcyjne nie posiadały osobowości prawnej. Dochód z dywidendy, jak określa ten dochód Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, był zatem dochodem z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. – niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.