Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-702/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-25
Teza: Czy naliczone dodatnie różnice kursowe powstałe z wyceny na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2008 r. dotyczące wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej będą przychodem w 2009 r. Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przychód; różnica-różnice kursowe; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 01 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniach 07 i 24 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczenia dodatnich różnic kursowych powstałych z wyceny na dzień bilansowy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczenia dodatnich różnic kursowych powstałych z wyceny na dzień bilansowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 23 kwietnia 2010 r. i 14 maja 2010 r. znak: IBPBI/2/423-216/10/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 07 maja 2010 r. oraz w dniu 24 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 grudnia 2008 roku Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i przeznaczeniu nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki do objęcia przez spółkę jawną i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez spółkę jawną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W tym samym dniu spółka jawna przeniosła na Spółkę prawo własności przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki.

W wyniku powyższych czynności Spółka w związku z regulacją przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego stała się odpowiedzialna solidarnie ze spółką jawną za jej zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa do wysokości wartości tego przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia.

W dniu 01 stycznia 2009 roku pomiędzy Spółką a spółką jawną została zawarta „umowa o zwolnieniu z obowiązku świadczenia", na mocy której Spółka zobowiązała się do spłaty zobowiązań wobec wierzycieli spółki jawnej, zaś spółka jawna zobowiązała się do zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę na skutek spłaty zobowiązań na rzecz wierzycieli, w ratach z odroczonym terminem płatności.

Spółka ujęła w swoich księgach rachunkowych składniki majątkowe wniesione aportem do Spółki. W skład przejętego majątku wchodzą:

1.  środki trwałe
2.  materiały
3.  towary
4.  należności
5.  krótkoterminowe aktywa finansowe
6.  krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Spółka w miesiącu lutym, kwietniu i lipcu 2009 roku otrzymała zapłatę za fakturę wystawioną w dniu 08 grudnia 2008 r. przez spółkę jawną, którą na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2008 r. spółka jawna wyceniła według średniego kursu NBP z dnia 31 grudnia 2008 r., w wyniku czego powstały niezrealizowane dodatnie różnice kursowe, które w 2008 roku w spółce jawnej nie były przychodem podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 06 maja 2010 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła:

*   Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   wnosząca aport spółka jawna zawarła umowy o świadczenie usług pośrednictwa w obrocie kontraktami terminowymi notowanymi na Warszawskiej Giełdzie Towarowej. Umowa obejmowała 13 kontraktów terminowych (futures) na ogólną kwotę 650.000 EUR z terminem wykupu w dniu 15 marca 2010 r., po określonym zagwarantowanym kursie wymiany. Umowa była zawarta z A sp. z o.o. w Warszawie. Zgodnie z raportem A sp. z o.o., stan na dzień 31 grudnia 2008 r. wartość portfela kontraktów terminowych wynosiła 134.000 zł, natomiast rachunek środków pieniężnych wynosił 207.000 zł. Różnica w wysokości 73.000 zł stanowiła u wnoszącej aport na dzień 13 grudnia 2008 r. ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy naliczone dodatnie różnice kursowe powstałe z wyceny na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2008 r. dotyczące wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej będą przychodem w 2009 r. Spółki?

Zdaniem Spółki (stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 maja 2010 r. – data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2010 r.), dodatnie różnice kursowe wycenione na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2008 r. nie będą przychodem Spółki. Ogółem dodatnie różnice kursowe wyniosły 300.000 zł, w tym 100.000 zł dodatnich różnic kursowych wycenionych na dzień 31 grudnia 2008 r. nie będzie przychodem Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że 31 grudnia 2008 r. spółka jawna wniosła do Spółki w zamian za udziały tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka jawna na dzień 31 grudnia 2008 r. dokonała wyceny należności wynikających z faktury wystawionej w dniu 08 grudnia 2008 r., w wyniku czego powstały niezrealizowane dodatnie różnice kursowe. Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Różnice kursowe, biorąc pod uwagę kryterium finalizacji rozliczeń kursowych, dzieli się na zrealizowane i niezrealizowane.

Z różnicami kursowymi zrealizowanymi mamy do czynienia na moment uregulowania rozrachunków oraz na moment sprzedaży udziałów, papierów wartościowych i środków pieniężnych.

Natomiast do różnic kursowych niezrealizowanych zalicza się różnice kursowe powstające w związku z wyceną bilansową nie uregulowanych do końca roku obrotowego rozrachunków, pożyczek i kredytów nie dotyczących inwestycji rozpoczętych, a także środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym. Różnice kursowe niezrealizowane faktycznie nie zostały ani zapłacone ani otrzymane.

Podział na różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane ma istotne znaczenie dla celów podatkowych. Dla celów podatkowych uwzględnia się bowiem wyłącznie różnice kursowe zrealizowane (w przypadku podatników, którzy wybrali zasadę ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a updop).

Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego reguluje art. 15a updop. Różnice kursowe naliczane według metody podatkowej powstają, jeśli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt. 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia różni się od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostki posiadające składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych, zobowiązane są dokonać ich wyceny. Wycenę tę przeprowadza się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

W zależności od przyjętej dla celów podatkowych metody rozliczania różnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy, różnice te mogą być uznane lub nie przez prawo podatkowe. W przypadku jednostek, które dla celów podatkowych przyjęły rachunkową metodę ustalania różnic kursowych - zgodnie z art. 9b ust. 1 updop - różnice obliczone na dzień bilansowy są zaliczane do przychodów lub kosztów podatkowych.

Z kolei jednostki, które przyjęły rozwiązanie podatkowe - stosownie do art. 15a updop - skutków wyceny bilansowej nie mogą uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż dopiero zaksięgowane, rzeczywiście zrealizowane różnice kursowe, podlegają uwzględnieniu w rachunku podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, brak jest podstaw do zastosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. Przedmiotowe dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny bilansowej, dotyczące wniesionego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie stanowią zatem dla Spółki przychodu podatkowego. Nie zostały one bowiem przez Spółkę zrealizowane, a jedynie ustalone i zarachowane na potrzeby bilansowej wyceny należności wyrażonych w walucie obcej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań dotyczących niezakończonych robót budowlanych, rozliczenia kontraktów futures i zapłaconych wynagrodzeń wraz z narzutami zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.