Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.27.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: uznanie sprzedaży ubezpieczonej opony za kompleksową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku
Słowa kluczowe: dostawa; sprzedaż; stawka-stawki podatku; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży ubezpieczonej opony za kompleksową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży ubezpieczonej opony za kompleksową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca sp. z o.o. („Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A.

Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i dostawczych oraz części zamiennych do nich. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje również opony i kompletne koła (opony na felgach) posiadające homologację.

Spółka w celu uatrakcyjnienia swojej oferty sprzedażowej w zakresie opon, postanowiła sprzedawać wyłącznie ubezpieczone opony. Oferowanie produktu w postaci opony wraz z ubezpieczeniem ma na celu zachęcenie do zakupu opon przez klientów, którym zależy na najwyższej jakości nabywanych opon oraz ich niezawodności oraz utrzymanie odpowiedniego statusu marki (…). W konsekwencji, Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia opon z wybranym przez Spółkę ubezpieczycielem (dalej: „Umowa”). Zgodnie z projektem Umowy, ubezpieczenie opon Spółki dotyczyć będzie wszystkich nowych opon i kompletnych kół (opon na felgach) z homologacją, sprzedawanych i montowanych przez Autoryzowane Serwisy (dalej: „Dealerzy”) w Polsce w pojazdach marki (…).

Spółka będzie działała jako ubezpieczający i będzie w szczególności zobowiązana przekazywać do ubezpieczyciela informację co do liczby sprzedanych opon oraz opłacać składkę ubezpieczeniową w terminie i w pełnej wysokości. Całkowita wysokość składki ubezpieczeniowej w danym okresie rozliczeniowym będzie zależna od liczby sprzedanych opon - koszt składki przypadający na jedną oponę będzie stały i niezależny od parametrów technicznych sprzedanej opony, czy jej wartości rynkowej. Zgodnie z projektem Umowy, Ubezpieczyciel będzie wystawiał fakturę w odniesieniu do całkowitej kwoty składek za półroczny okres ochrony ubezpieczeniowej. Składki ubezpieczeniowe zostaną obliczone na podstawie liczby opon sprzedanych w półroczu poprzedzającym rozpoczęcie ochrony ubezpieczeniowej. W odniesieniu do pierwszego półrocza, liczba opon objętych ochroną ubezpieczeniową będzie obliczana na podstawie liczby opon sprzedanych w porównywalnym okresie 2019 r. poprzedzającym podpisanie umowy.

Dodatkowo, po zakończeniu roku, którego dotyczy ochrona ubezpieczeniowa, na podstawie rzeczywistej liczby opon sprzedanych przez ubezpieczającego - Spółki do Dealerów zostanie dokonane ewentualne ostateczne rozliczenie należnej składki ubezpieczeniowej. Klient końcowy - właściciel pojazdu (którym mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty gospodarcze) - jako ubezpieczony uzyska ochronę ubezpieczeniową na wypadek konieczności wymiany opony uszkodzonej w wyniku jej pęknięcia, przebicia, uderzenia lub wybuchu, odpowiednio zdiagnozowanych przez Dealera.

W świetle projektu Umowy w razie powstania wypadku ubezpieczeniowego ubezpieczony będzie mógł się zwrócić do Dealera. W takiej sytuacji Dealer dokona wymiany opony w oparciu o warunki ubezpieczenia. Ubezpieczony zapłaci za nową oponę, prosząc o wydanie mu faktury. Następnie ubezpieczony wyśle do Ubezpieczyciela wniosek o zwrot poniesionych kosztów, korzystając z odpowiedniego formularza zgłoszenia wypadku ubezpieczeniowego wraz z fakturą zakupu uszkodzonej opony oraz fakturą dotyczącą nowej/wymienianej opony. Ubezpieczyciel dokona rejestracji zgłoszonego roszczenia, przeanalizuje wniosek o zwrot kosztów, a następnie wyda decyzję o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania. W przypadku uznania odpowiedzialności, ubezpieczyciel wypłaci ubezpieczonemu odszkodowanie zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia określonymi w Umowie.

Spółka planuje rozpocząć sprzedaż opon ubezpieczonych zgodnie z przedstawionym projektem Umowy w 2020 r. W świetle obecnych założeń, sprzedaż ubezpieczonych opon będzie się odbywała następująco:

*   Spółka będzie ubezpieczała wszystkie opony, które planuje sprzedać w danym okresie rozliczeniowym i uiszczała składkę według opisanych wyżej zasad (tzn. nie będzie możliwości zakupu opon nieubezpieczonych);

*   Ubezpieczone na czas oznaczony opony Spółka będzie sprzedawała do Dealerów za określoną cenę; Dealer nie ma możliwości rezygnacji z ubezpieczenia, wyboru innego ubezpieczyciela, czy też zakupu tańszej opony bez ubezpieczenia;

*   Spółka będzie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż ubezpieczonych opon, a nie sprzedaż opony i sprzedaż ubezpieczenia odrębnie;

*   Klient końcowy - ubezpieczony - będzie dokonywał zakupu opon od Dealera; Klient nie ma możliwości rezygnacji z ubezpieczenia, wyboru innego ubezpieczyciela, czy też zakupu tańszej opony bez ubezpieczenia;

*   Dealer będzie wystawiał na sprzedane opony fakturę, która zawiera adnotację o ubezpieczeniu opon oraz numery katalogowe opon. Dane te są podstawą do wnioskowania o zwrot poniesionych przez ubezpieczonego kosztów w sytuacji zaistnienia wypadku ubezpieczeniowego. Przedmiotem fakturowania będzie sprzedaż ubezpieczonych opon, a nie sprzedaż opony i sprzedaż ubezpieczenia odrębnie;

*   Wnioskodawca będzie okresowo przekazywał do ubezpieczyciela informację co do liczby sprzedawanych opon;

*   Jeśli całkowita liczba sprzedanych opon jest niższa niż liczby sprzedanych opon z poprzedniego okresu rozliczeniowego, Spółka otrzyma od ubezpieczyciela zwrot zapłaconej składki;

*   Jeśli całkowita liczba sprzedanych opon jest wyższa niż liczba sprzedanych opon z poprzedniego okresu rozliczeniowego, Spółka otrzyma fakturę uwzględniającą składki pozostające do zapłaty.

W tym kontekście należy wskazać, że koszt polisy ponoszony przez Spółkę będzie stanowił element kalkulacyjny ceny sprzedawanych opon. Niemniej, faktyczny koszt ubezpieczenia opony, który jest kwotą stałą, nie będzie automatycznie podwyższać ceny opony. Spółka oszacowała średni koszt ubezpieczenia i zdecydowała, że w celu jego pokrycia podniesie cenę o określony procent pierwotnej ceny opon. W ten sposób cena opon tańszych ulegnie mniejszej podwyżce, a droższych większej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż ubezpieczonej opony stanowi kompleksową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż ubezpieczonej opony stanowi kompleksową dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Rozwinięcie definicji poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT zostało przedstawione w dalszych przepisach ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT będzie w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika (zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT). W efekcie, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas wskazane czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanego świadczenia, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Tym samym strony mogą dowolnie kształtować treść zawieranych umów w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W tym kontekście, należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym, zgodnie z wolą stron decydujących się z jednej strony na zakup i z drugiej strony na sprzedaż określonych czynności, występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, których obiektywnie, w prosty sposób nie da się zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Na gruncie podatku od towarów i usług, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowane powinno być jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa, bądź dostawa towaru obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT (tak w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV, OM Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 - RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni feditelstvi v Usti nad Labem).

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, TSUE stwierdził, że „29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

Z powyższego orzeczenia wynika, że do oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego istotne jest jego zbadanie z ekonomicznego punktu widzenia oraz z gospodarczej perspektywy nabywcy. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że oferowane przez niego wraz z oponą świadczenie w postaci ubezpieczenia opon ma charakter pomocniczy i subsydiarny względem świadczenia głównego jakim jest dostawa opony. Kluczowym z perspektywy nabywcy jest sam zakup opon. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dzielenie świadczenia na usługę ubezpieczenia opon oraz dostawę samych opon miałoby charakter sztuczny. Wynika to z faktu, że zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zamierza sprzedawać wyłącznie ubezpieczone opony. Innymi słowy Wnioskodawca nie będzie dokonywać dostaw ani opon nieubezpieczonych, ani tym bardziej samego ubezpieczenia opon. Ani Dealer ani nabywca też nie będzie miał wyboru - nie będzie mógł kupić opony nieubezpieczonej. Z perspektywy nabywcy (i to zarówno Dealera jak i nabywcy ostatecznego) nabycie ubezpieczonej opony nie będzie oznaczało nabycia opony i nabycia ubezpieczenia, ale nabycie produktu o lepszej jakości, tj. nabycie ubezpieczonej opony. Potencjalny klient nabywając oponę dostarczoną do Dealera przez Wnioskodawcę będzie otrzymywał gwarancję, że w razie określonych problemów z nabytym towarem jest on objęty ubezpieczeniem. Co istotne, ani nabywca ani Dealer nie ma wpływu na wybór ubezpieczyciela, warunki ubezpieczenia, czy też na jego wysokość. Nabywca / Dealer kupując ubezpieczoną oponę, nie wie również jaka część płaconej przez niego ceny opony przypada na jej ubezpieczenie. To co jest istotnej z perspektywy nabywcy to to, że kupiona przez niego opona jest już ubezpieczona.

Za stanowiskiem, że sprzedawane przez Spółkę ubezpieczone opony stanowią kompleksową dostawę towaru przemawiają także liczne interpretacje wydane przez Organy podatkowe oraz wyroki TSUE, wydane w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.766.2016.1.JL potwierdził, że rata leasingowa w której skład wchodzi także opłata dodatkowo z tyt. obsługi administracyjnej powinna być opodatkowana jedną, podstawową stawką VAT. Uzasadniając swój wniosek podatnik przytoczył m.in. następujący argument: „Zdaniem Spółki podstawowa stawka VAT ma zastosowanie do całej kwoty Raty leasingowej należnej jej na podstawie Umowy, a więc do wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na kwotę tej raty. W rezultacie, powinna również mieć zastosowanie do kwoty Wynagrodzenia za obsługę. Powyższa konkluzja jest aktualna pomimo, iż Rata leasingowa obejmuje nie tylko elementy kalkulacyjne bezpośrednio/wprost związane z oddaniem rzeczy (towaru) do korzystania przez czas oznaczony - stanowiącym istotę leasingu, ale też związane z obsługą samej umowy, jak też przedmiotu leasingu. Do tej ostatniej kategorii zaliczyć należy Obsługę ubezpieczeń”. W powyższej sprawie Organ uznał stanowisko podatnika za w pełni prawidłowe i odstąpił na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji 7 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1072/13-2/KB. We wniosku o interpretację podatnik zapytał o kwalifikację usługi zarządzania flotą w której skład wchodziły między innymi: usługa serwisowania, usługa wulkanizacyjna, usługa ubezpieczeniowa i inne, tj. czy taka usługa stanowi usługę kompleksową na potrzeby podatku od towarów i usług.

W wydanej interpretacji Organ potwierdził, że tak opisana usługa zarządzania flotą stanowi usługę kompleksową. Kluczowym argumentem sporządzonego przez Organ uzasadnienia było powołanie się na wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Zgodnie z tezą postawioną w ww. wyroku TSUE „Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”. Niemniej jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku: „ta argumentacja jest oparta na hipotezie, zgodnie z którą leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia oraz że owa argumentacja nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.”

W tym kontekście warto zauważyć, że powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „w przypadku usług zarządzania flotą, gdzie - jak wynika z wniosku - Klient nie będzie obciążany dokładnym kosztem ubezpieczenia, gdyż koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia jakie Spółka otrzymuje z tytułu świadczenia usługi zarządzania flotą, nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Klienta kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1072/13-2/KB), a zatem w takiej sytuacji nie można mówić o odrębnych świadczeniach.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku oferowanych przez Wnioskodawcę ubezpieczonych opon. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie przenosił na końcowych nabywców ubezpieczonych opon dokładnych kosztów składki ubezpieczeniowej przypadającej na daną oponę. Nabywca opony będzie obciążany ceną zakupu opony, która będzie miała wkalkulowaną wartość składki ubezpieczeniowej wyliczoną jako określony procent ceny opony, a więc zmienną w zależności od wartości opony. W rzeczywistości natomiast Wnioskodawca będzie płacić stałą składkę ubezpieczeniową per opona, niezależnie od pierwotnej ceny opony.

Przywołany już wyrok C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. dostarcza więcej kryteriów, które pozwalają na ocenę czy ubezpieczenie stanowi element świadczenia kompleksowego, czy też jest odrębnym świadczeniem:

*   swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przy ubezpieczeniu danego towaru przemawia za odrębnością świadczenia (pkt 43 wyroku),

*   sposób fakturowania może stanowić wskazówkę przy ocenie czy dane świadczenie ma charakter jednolity. Oddzielne fakturowanie przemawia za odrębnością świadczeń (pkt 44 wyroku),

*   w przypadku, gdy brak zapłaty należności z tytułu składki ubezpieczeniowej pozwala na rozwiązanie umowy leasingowej, przemawia to za jednolitym charakterem usługi (pkt 47 wyroku).

Podobnie w wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, Trybunał zwrócił uwagę, że:

*   jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu (pkt 39 wyroku),

*   jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu (pkt 39 wyroku),

*   jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem (pkt 42 wyroku).

W wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Trybunał orzekł, że treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę. Odnosząc się w tej sprawie do umowy najmu lokali biurowych przez kancelarię adwokacką podkreślił on, że według dostępnych mu informacji umowa ta przewidywała, iż oprócz najmu lokali wynajmujący miał dostarczać najemcy określoną liczbę świadczeń skutkujących dodatkowymi opłatami za najem, których nieuiszczenie mogło prowadzić do rozwiązania najmu. Trybunał uznał, że ekonomicznym powodem zawarcia owej umowy wydawało się nie tylko uzyskanie prawa do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Trybunał doszedł do wniosku, że umowa najmu obejmowała jedno świadczenie pomiędzy wynajmującym i najemcą. W swojej analizie Trybunał w szczególności przyjął punkt widzenia przeciętnego najemcy danych lokali handlowych, czyli pomieszczeń biurowych kancelarii adwokackiej. Kierując się powyższymi kryteriami wymienionymi przez TSUE, przy ocenie charakteru oferowanych przez Wnioskodawcę ubezpieczonych opon, ważne jest, że:

*   począwszy od momentu podpisania Umowy, Wnioskodawca będzie oferować tylko ubezpieczone opony,

*   nabywca opony (zarówno Dealer, jak i ostateczny klient) nie będzie dysponował ani swobodą wyboru zakładu ubezpieczeniowego, ani nawet tego czy nabywane opony, które Spółka dostarczyła do Dealerów będą ubezpieczone czy też nie (one zawsze będą ubezpieczone),

*   Wnioskodawca będzie wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż ubezpieczonych opon wskazując jedynie cenę ubezpieczonej (bez wyodrębniania wartości ubezpieczenia),

*   cena ubezpieczenia będzie wkalkulowana w cenę opony, a więc brak będzie możliwości rozdzielenia płatności w tym zakresie.

Innymi słowy, produkt oferowany przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie wymienione przez TSUE kryteria niezbędne do uznania go za świadczenie kompleksowe.

Kryteria te zastosował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2018, sygn. 0114-KDIP4.4012.273.2018.1.MPE przy analizie kompleksowego charakteru świadczenia. W niniejszej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skonkludował, że: „w niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie będzie wykazywać odrębnie na fakturach wartości ubezpieczenia lecz całość wynagrodzenia należnego w związku ze świadczeniem usług leasingu. Na wynagrodzenie to składać się będą: kapitałowa część raty leasingowej (tj. spłata wartości początkowej przedmiotu), odsetkowa część raty leasingowej (odsetki od części kapitałowej), koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu, dodatkowe wynagrodzenie Spółki, związane z ubezpieczeniem, należne z tytułu podzielenia płatności składek na poszczególne raty leasingowe. Ubezpieczenie nabywane przez Spółkę na rzecz korzystającego jest ubezpieczeniem indywidualnie wynegocjowanym przez Spółkę. Spółka nie przenosi na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, gdyż zawiera ono koszt składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu oraz dodatkowe wynagrodzenie Spółki, związane z uiszczeniem kwoty składki ubezpieczeniowej z góry i rozłożeniem jej do spłaty na raty. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, brak zapłaty przez korzystającego raty leasingowej oznacza, że nie reguluje on również należności z tytułu ubezpieczania przedmiotu leasingu, co może skutkować wypowiedzeniem umowy leasingu Z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy uznać że w opisanym modelu usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z kompleksową usługą leasingu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku 23%.”

Przedstawiona argumentacja, w opinii Wnioskodawcy, jednoznacznie przemawia za kompleksowym charakterem produktu w postaci ubezpieczonej opony oferowanej przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, z punktu widzenia ekonomicznego, a także według kryteriów stosowanych przez TSUE przy ocenie charakteru świadczenia, sprzedaż ubezpieczonych opon przez Wnioskodawcę należy traktować jako kompleksową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ informuje, że podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, obecny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, natomiast ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny to: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.