Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.533.2020.1.HCG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: drogi; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1935, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu unijnego: „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu unijnego: „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (…) na podstawie umowy o dofinasowanie podpisanej z Zarządem Województwa (…) w dniu (…) r. realizować będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Priorytet (…) projekt pn.: „(…)”.

Zgłaszany do dofinansowania projekt obejmuje przyszłe działania przeznaczone do wykonania przez beneficjenta projektu.

Projekt realizowany będzie w partnerstwie z Gminą (…) w oparciu o umowę z dnia (…) r. nr (…) na realizację zadania pn. „(…)”.

Gmina (…) będąca partnerem projektu przekaże liderowi projektu tj. Powiatowi (…) pomoc finansową mającą na celu pokrycie 50% kosztów faktycznie poniesionych przez Powiat.

Przedmiotowa pomoc finansowa udzielona przez Gminę (…) będzie wykorzystana jako pokrycie wkładu własnego i udzielona zostanie w formie dotacji celowej na podstawie umowy pomiędzy Gminą (…) a Powiatem (…).

Za przekazaną kwotę nie zostanie wystawiona faktura VAT.

Zakres zadań, które zostaną zrealizowane w ramach przedmiotowej przebudowy drogi (…) obejmuje:

*   poszerzenie jezdni drogi na odcinku od km (…) do km (…) do 6,5 m wraz z wykonaniem nowej konstrukcji jezdni,
*   przebudowę zjazdów z drogi (…) objętej projektem na teren prywatnych posesji, rozlokowanych na terenie gminy (…),
*   montaż elementów zwiększających bezpieczeństwo ruchu drogowego oraz wykonanie nowego oznakowania – poziomego i pionowego,
*   przebudowę istniejących elementów odwodnienia drogi.

W ramach wniosku o dofinasowanie warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę refundacji kosztów kwalifikowanych jest przedstawienie indywidualnej interpretacji, w której zostanie wskazane, czy podmiot ma prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT zawartego w fakturach wystawianych na rzecz Wnioskodawcy.

W wyżej wymienionym wniosku o dofinansowanie realizacji projektu Wnioskodawca ujął cały podatek naliczony VAT jako koszt (wydatek) kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 oraz art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT Powiat wdrożył z dniem 1 stycznia 2017 r.

Nabyte przy realizacji projektu towary będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Nabywcę – (…) i Odbiorcę – (…).

Właścicielem majątku powstałego w ramach realizacji niniejszego projektu jest Powiat (…), który pełni jednocześnie nadzór nad jego właściwym użytkowaniem przy pomocy Zarządu (…).

Zarząd (…) jest powiatową jednostką budżetową (na podstawie Uchwały (…)).

Przebudowana droga będzie figurować w prowadzonej przez Zarząd (…) ewidencji dróg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiatowi (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu unijnego: „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa także status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym zadania o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 8 ust 2. pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 oraz art. 33 ww. ustawy o samorządzie powiatowym organem wykonawczym powiatu jest Zarząd Powiatu.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.) jednostką organizacyjną służącą do wykonywania obowiązków zarządcy drogi jest Zarząd (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że Powiat (…) nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania, które podejmuje jako podmiot prawa publicznego.

Będzie natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powiat (…) nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z infrastrukturą, która powstanie w ramach realizacji projektu unijnego o nazwie: „(…)”.

Infrastruktura ta będzie ogólnodostępna i użytkowana nieodpłatnie, co przedstawia brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Powiat (…) stwierdza, iż nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w ramach realizowania projektu unijnego: „(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat (…) na podstawie umowy o dofinasowanie podpisanej z Zarządem Województwa realizować będzie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata (…) projekt pn.: „(…)”.

Zakres zadań, które zostaną zrealizowane w ramach przedmiotowej przebudowy drogi (…) obejmuje: poszerzenie odcinka drogi wraz z wykonaniem nowej konstrukcji jezdni, przebudowę zjazdów z drogi (…) na teren prywatnych posesji, rozlokowanych na terenie gminy (…), montaż elementów zwiększających bezpieczeństwo ruchu drogowego oraz wykonanie nowego oznakowania i przebudowę istniejących elementów odwodnienia drogi.

Powiat (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nabyte przy realizacji projektu towary będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Nabywcę – Powiat (…) i Odbiorcę – Zarząd (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu unijnego: „(…)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, ponieważ Wnioskodawca ponosząc opisane wydatki nie będzie działał jako podatnik podatku VAT a więc towary i usługi związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał bowiem Zainteresowany Powiat nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania, które podejmuje jako podmiot prawa publicznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu unijnego: „(…)”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

W odpowiedzi na prośbę Wnioskodawcy zawartą w piśmie z dnia 30 października 2020 r. w sprawie przyśpieszenia rozpatrzenia sprawy dotyczącej wydania indywidulanej interpretacji podatkowej, tutejszy organ uprzejmie informuje, że interpretacje indywidualne wydaje się w terminie wynikającym z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) w zw. z art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842; dalej: uCOVID).

Zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Jednocześnie na podstawie art. 31g ust. 1 uCOVID, w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące.

Na mocy art. 31g ust. 3 uCOVID minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać w przypadku, o którym mowa w ust. 1, termin do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, o dalsze okresy, nie więcej jednak niż o 3 miesiące, uwzględniając skutki wywołane COVID-19.

Należy wyjaśnić, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej są rozpatrywane w kolejności – według daty wpływu. Tym samym interpretacje wydawane są w ustawowych terminach zgodnie z kolejnością wpływu do tutejszego organu.

Należy podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa dokłada wszelkich starań, aby rozstrzygnięcia wydawane były w możliwie najszybszym terminie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.