Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-701/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na Domy ludowe oraz w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na Domy ludowe oraz w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na Domy ludowe oraz w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT).

W latach 2011-2014 Gmina realizowała inwestycje w zakresie remontu i modernizacji domów ludowych na terenie Gminy, w szczególności w następujących miejscowościach: M, C, D, G, M, N, T oraz S (dalej zwanymi łącznie jako: Domy ludowe). Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN netto.

W szczególności w latach 2011-2014 Gmina realizowała następuje inwestycje, które po ich zakończeniu zostały udokumentowane protokołem odbioru końcowego i przyjęte na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT:

1.  modernizacja Domu ludowego w M, zakończona w grudniu 2011 r.,
2.  modernizacja Domu ludowego w C, zakończona w grudniu 2014 r.,
3.  modernizacja Domu ludowego w D, zakończona w grudniu 2014 r.,
4.  remont Domu ludowego w G, zakończony w grudniu 2014 r.,
5.  modernizacja Domu ludowego w M, zakończona w grudniu 2014 r.,
6.  modernizacja Domu ludowego w N, zakończona w grudniu 2014 r.,
7.  remont Domu ludowego w T., zakończony w grudniu 2014 r.,
8.  remont Domu ludowego w S., zakończony w grudniu 2014 r.

Gmina uzyskała dofinansowanie z Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW) na modernizację i remont wybranych Domów ludowych w wysokości ok 30% wartości netto poszczególnej inwestycji. Dofinansowanie zostało Gminie udzielone do kwoty netto każdej inwestycji, a kwoty VAT naliczonego stanowiły tzw. koszt niekwalifikowany inwestycji.

Na wyżej wymienione inwestycje Gmina poniosła wydatki obejmujące przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane, sanitarne oraz usługi elektryczne i wyposażenie (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W opinii Gminy, prowadzone przez Gminę modernizacje i remonty Domów ludowych stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT). Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. – w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w Domach ludowych prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd zdaniem Gminy należy zastosować w tym zakresie analogię.

Na moment rozpoczęcia każdej inwestycji polegającej na remoncie oraz modernizacji Domów ludowych intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób, tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, Wójtem i innymi przedstawicielami Gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi,
*   do czynności odpłatnych, związanych z udostępnieniem pomieszczeń Domów ludowych na cele zainteresowanych (przykładowo imprezy okolicznościowe), w czasie w którym Domy ludowe nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych.

Gmina nie wykonuje w Domach ludowych żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Jeszcze przed rozpoczęciem każdej inwestycji Domy ludowe były wynajmowane przez sołectwa na rzecz zainteresowanych na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z dnia 19 października 2010 r w sprawie ustalenia odpłatności za wynajem sal widowiskowych, pomieszczeń pomocniczych w budynkach Gminy na cele komercyjne. Zgodnie z zapisami przedmiotowego zarządzenia wprowadzone zasady odpłatności dotyczyły m.in. pomieszczeń Domów ludowych, o których mowa w opisie sprawy, a wynajem mógł być prowadzony na cel różnego rodzaju pokazów, prezentacji, zebrań grup nieformalnych, szkoleń, wieców, mitingów, kursów itp. Dodatkowo powołane zarządzenie Wójta określiło stawki za godzinę zegarową wynajmu komercyjnego w dni robocze oraz soboty, niedziele i święta. W cenę wynajmu wkalkulowano wszystkie dostępne w lokalu media (np. zużycie prądu, wody, ogrzewanie itp.) za wyjątkiem dostępu do kuchni, co wymagało odrębnego uzgodnienia. Sołectwa zajmowały się poborem opłat za wynajem Domów ludowych.

Wraz z rosnącym zainteresowaniem mieszkańców Gminy dotyczącym korzystania z gminnego majątku jakim są Domy ludowe Gmina podjęła decyzję o przeprowadzeniu remontów i modernizacji Domów ludowych celem podniesienia ich standardu. Gmina miała świadomość, że po ulepszeniu Domów ludowych ilość odpłatnych najmów zwiększy się i w konsekwencji kluczowe jest wprowadzenie zasad umożliwiających uzyskanie większej kontroli nad przedmiotowym majątkiem Gminy oraz usprawnienie procedur związanych z zarządzaniem działalnością Gminy prowadzoną w Domach ludowych.

Prace nad sprecyzowaniem zasad zarządzania działalnością Gminy w Domach ludowych rozpoczęły się w połowie 2014 r. i obejmowały początkowo przygotowanie w ramach prac Urzędu Gminy propozycji regulaminu funkcjonowania Domów ludowych oraz cennika związanego z wynajmem pomieszczeń poszczególnych obiektów, a następnie przeprowadzenie konsultacji społecznych z sołectwami i mieszkańcami poszczególnych miejscowości celem sformułowania ostatecznych zasad funkcjonowania i udostępniania Domów ludowych. W efekcie przeprowadzonych prac dokonano aktualizacji aktów prawa miejscowego w przedmiotowym zakresie, a ustalone zasady znalazły odzwierciedlenie w Uchwale nr Rady Gminy z dnia 6 maja 2015 r. w sprawie korzystania z Domów ludowych na terenie Gminy (dalej: Uchwała), której załącznik stanowi Regulamin korzystania z Domów ludowych na terenie Gminy (dalej: Regulamin), a załącznik nr 2 wzór umowy udostępnienia pomieszczeń Domu ludowego. Zgodnie z Regulaminem w każdej miejscowości w której znajduje się Dom ludowy wyznaczony jest tzw. partner miejscowości, który wykonuje obowiązki administratora powierzonego mu Domu ludowego. Odpowiada on za prowadzenie harmonogramu udostępniania Domu ludowego, wystawienie potwierdzenia rezerwacji, z którym zainteresowana najmem osoba zgłasza się do Urzędu Gminy celem podpisania umowy udostępnienia pomieszczeń Domu ludowego. Ponadto administrator (partner) wydaje i odbiera klucze do Domu ludowego oraz sprawuje nadzór nad porządkiem i stanem sanitarnym Domu ludowego. Jest on jednocześnie upoważniony do wstępu do Domu ludowego w czasie jego udostępnienia celem egzekwowania przestrzegania zasad korzystania z majątku Gminy.

Dokumentem uzupełniającym Uchwałę w kwestii wysokości opłat za udostępnienie pomieszczeń Domów ludowych na terenie Gminy jest Zarządzenie Wóta Gminy z dnia 29 czerwca 2015 r. w sprawie ustalenia stawek odpłatności za odpłatne udostępnianie pomieszczeń Domów ludowych będących własnością Gminy (dalej: Zarządzenie). Załącznik Zarządzenia stanowi Cennik, który przewiduje dla każdego Domu ludowego indywidualną stawkę godzinową netto oraz stawkę dobową netto (tj. do określonych stawek doliczony jest podatek VAT). Opłaty za komercyjne udostępnianie Domu ludowego są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny. Załącznik Zarządzenia dodatkowo przewiduje opłatę rezerwacyjną, która jest rozliczana na poczet opłaty za korzystanie z Domu ludowego.

Przedmiotowe Zarządzenie weszło w życie z dniem 1 lipca 2015 r. i stanowi formalne uregulowanie i sprecyzowanie wieloletniej praktyki oraz zasad udostępniania Domów ludowych na terenie Gminy.

Zasady zawarte w Uchwale oraz Zarządzeniu są wypełniane przez partnerów miejscowości, czyli administratorów Domów ludowych, co skutkuje kontrolowanym, sformalizowanym udostępnianiem Domów ludowych. Z racji utrzymania dwojakiego sposobu wykorzystania majątku Gminy, wydatki inwestycyjne poniesione na remonty oraz modernizacje nadal mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania Domów ludowych, o których mowa w opisie sprawy, Gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w Domach ludowych – tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży lub zdarzeń po stronie Gminy, dla których zostały one poniesione. W przypadku wydatków inwestycyjnych na Domy ludowe – każdy wydatek służy jednocześnie czynnością odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w Domach ludowych.

Niezależnie od powyższego, Gmina jest w chwili obecnej w stanie ustalić zakres wykorzystania poszczególnych Domów ludowych do działalności gospodarczej. W szczególności, przed aktualizacją dokumentów dotyczących sposobu zagospodarowania Domów ludowych, tj. Zarządzenia oraz Uchwały, Gmina nie miała możliwości kontroli zakresu wykorzystania Domów ludowych do dwojakiego rodzaju działalności – publicznoprawnej i gospodarczej (przykładowo dlatego, że nie był prowadzony harmonogram udostępnienia poszczególnych Domów ludowych, czy nie były podpisywane umowy udostępnienia). Gmina nie była zatem do czerwca 2015 r. włącznie w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych na Domy ludowe ponoszonych w latach 2011-2014.

Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzysta z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, Gmina ustalała stopień wykorzystania Domów ludowych do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia faktu, że przedmiotowe Domy ludowe były/są wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do działalności gospodarczej oraz działalności publicznoprawnej).

Wraz z formalnym uregulowaniem i uzyskaniem lepszej kontroli nad udostępnianiem Domów ludowych począwszy od 1 lipca 2015 r. Gmina jest w stanie zweryfikować nowy zakres wykorzystania Domów ludowych do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) w stosunku do zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem Domów ludowych (które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT). W szczególności na podstawie harmonogramu korzystania z Domów ludowych Gmina jest w stanie określić ile w danym okresie odbyto się spotkań odpłatnych (przykładowo uroczystości komunijnych, urodzinowych, karnawałowych), a ile nieodpłatnych (przykładowo imprez okolicznościowych organizowanych przez Gminę typu Dzień Dziecka, Dzień Mamy, spotkań rady sołeckiej, radnych oraz Wójta z mieszkańcami poszczególnych miejscowości). Zdaniem Gminy, ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku Gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać że począwszy od lipca 2015 r. zakres wykorzystania Domów ludowych do działalności gospodarczej jest możliwy do weryfikacji i określenia w porównaniu do okresów wcześniejszych, kiedy nie było możliwe ustalenie jego rzeczywistego poziomu.

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania wyremontowanych i zmodernizowanych Domów ludowych w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania do użytkowania Domów ludowych, na które zostały poniesione wydatki inwestycyjne.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2014 na remonty oraz modernizacje Domów ludowych w trybie wskazanym w art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 oraz 11 ustawy o VAT, w szczególności w związku z faktem braku możliwości ustalenia proporcji odliczenia VAT związanej z zakresem wykorzystania Domów ludowych do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Inwestycyjne Gminy na remonty i modernizacje Domów ludowych ponoszone w latach 2011-2014 w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT? – pytanie w zakresie stanu faktycznego.
2.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Domów ludowych do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT? – pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na remonty i modernizacje Domów ludowych ponoszone w latach 2011-2014 w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku ze zmianą stopnia wykorzystania Domów ludowych do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest uznawana za podatnika VAT w zakresie dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych Gminy. Udostępnianie pomieszczeń Domów ludowych w zamian za odpłatność stanowi stosunek dwustronnie zobowiązujący o charakterze cywilnoprawnym. Tym samym Gmina wykonuje w tym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443-267/14-2/AD, w której uznano, że: „odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (tzw. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT”.

Ponadto, Gmina udostępnia Domy ludowe również nieodpłatnie i traktuje te czynności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza również powszechna praktyka organów podatkowych – przykładowo w cytowanej już powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443 -267/14-2/AD, w analogicznym stanie faktycznym uznano, że: „nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich na cele gminne, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem czynność nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji polegających na remontach oraz modernizacji Domów ludowych intencją Gminy, znajdującą odzwierciedlenie w funkcjonującym Zarządzeniu Wójta Gminy z dnia 19 października 2010 r. było, aby Domy ludowe były wykorzystywane przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych) oraz do zadań Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (nie dających Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi czynnościami). Taki sposób wykorzystania Domów ludowych funkcjonuje nieprzerwanie od momentu wprowadzenie ww. Zarządzenia Wójta, tzn. funkcjonował również na moment oddania poszczególnych inwestycji w Domy ludowe do użytkowania oraz będzie funkcjonował w przyszłości. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych na Domy ludowe do każdego z rodzajów działalności. Wydatki te są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz/lub niepodlegających temu podatkowi.

Domy ludowe są wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów związanych z działalnością publicznoprawną Gminy, przy czym od lipca 2015 r. możliwe jest zweryfikowanie harmonogramu udostępnień Domów ludowych na potrzeby obu rodzajów działalności. Wydatki inwestycyjne poniesione na ich remont, bądź modernizację mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT. W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na remont, bądź modernizacje Domów ludowych, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w tych latach) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 2 pkt 14a ustawy o VAT za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie (zasadniczo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Jak wskazano w opisie sprawy, w opinii Gminy, prowadzone przez Gminę remonty i modernizacje Domów ludowych stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Co prawda Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm. – w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w Domach ludowych prace stanowią „ulepszenie” w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd zdaniem Gminy, należy zastosować w tym zakresie analogię.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przy odliczeniu podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Domy ludowe ponoszone w latach 2011-2014 należy uwzględnić odpowiednią proporcję, która stanowić będzie adekwatne odzwierciedlenie udziału procentowego, w jakim każdy z Domów ludowych jest wykorzystywany do działalności odpłatnej, tj. najmu na rzecz zainteresowanych.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-699/13-5/JSK, w odniesieniu do wydatków dotyczących również wytworzenia nieruchomości – świetlic wiejskich (domów ludowych) uznając, że: „należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy/modernizacji (stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) świetlic wiejskich, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

Mając na uwadze przedstawione przepisy oraz praktykę organów podatkowych w tym zakresie, w ocenie Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na remonty i modernizacje Domów ludowych ponoszone w latach 2011-2014 w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 2

W odniesieniu do regulacjami zawartych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT należy przywołać art. 90a ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z treścią którego w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek skalkulowania rzetelnego klucza odliczenia VAT w tym przypadku spoczywa na podatniku, który dodatkowo jest zobowiązany śledzić poziom wykorzystania danej nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT w ciągu 120 miesięcy (tj. 10 lat) licząc od miesiąca oddania nieruchomości do użytkowania.

Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na remonty oraz modernizacje Domów ludowych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w trybie art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 oraz 11 ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jak bowiem Gmina wskazała w opisie sprawy, przed lipcem 2015 r. Gmina nie dysponując środkami umożliwiającymi rzetelne ustalenie zakresu wykorzystania przedmiotowego majątku do czynności uprawniających do dokonania takiego odliczenia ustaliła stopień wykorzystania Domów ludowych do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotowe Domy ludowe były wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione były przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Obecnie Gmina jest w stanie ustalić stopień wykorzystania Domów ludowych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, dzięki wprowadzeniu w pełni sformalizowanych zasad odpłatności z tytułu udostępniania Domów ludowych. Udział procentowy w jakim poszczególny Dom ludowy jest wykorzystywany do działalności gospodarczej można określić w oparciu o harmonogram udostępnienia prowadzony przez partnera miejscowości (administratora Domu ludowego). W przypadku gdy przykładowo wynosi on obecnie 50%, następuje zmiana w stopniu wykorzystania Domu ludowego do działalności gospodarczej z przyjętego poziomu 0% na poziom 50%.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku, w opinii Gminy, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie ze zdaniem drugim ust. 1 powyższej regulacji korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym (czyli korekty udziału procentowego wykorzystania poszczególnych obiektów do działalności opodatkowanej VAT) dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie remontów i modernizacji Domów ludowych objętych niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, oddanych do użytkowania w grudniu 2011 r. oraz 2014 r., w przypadku wprowadzenia pełnej kontroli w zakresie odpłatności z tytułu udostępniania Domów ludowych w lipcu 2015 r., poprzez podjęcie Uchwały oraz wejście w życie Zarządzenia, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za lipiec 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (wyliczonego indywidualnie dla każdego z Domów ludowych).

Z uwagi na fakt, że przykładowo w odniesieniu do jednego z Domów ludowych oddanych do użytkowania w grudniu 2014 r., stopień wykorzystania do działalności gospodarczej w lipcu 2015 r. wzrósł de facto z poziomu 0% (jaki Gmina przyjęła na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na Domy ludowe) na poziom 50%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem remontu przedmiotowego Domu ludowego, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 50% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim ten przykładowy Dom ludowy.

Dodatkowo, dla wyliczenia zmiany stopnia wykorzystania Domów ludowych do działalności gospodarczej Gmina powinna dokonać również kalkulacji ilości miesięcy pozostałych do końca okresu korekty:

1.  w odniesieniu do Domu ludowego w M, który został oddany do użytkowania w grudniu 2011 r. zmiana w stopniu jego wykorzystania nastąpiła w 44. miesiącu licząc od miesiąca, w którym inwestycja została oddana do użytkowania, w związku z czym okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty liczy 76 miesięcy (120-44=76),
2.  w przypadku Domów ludowych oddanych do użytkowania w grudniu 2014 r. zmiana w stopniu ich wykorzystania nastąpiła w 8. miesiącu licząc od miesiąca, w którym inwestycje zostały oddane do użytkowania, w związku z czym okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty liczy 112 miesięcy (120-8=112).

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przypadkach powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację Domu ludowego):

1.  w odniesieniu do Domu ludowego oddanego do użytkowania w grudniu 2011 r.:

Kwota podatku VAT naliczonego podlegająca odliczeniu = (50%x - 0%x)\* 76/120

1.  w odniesieniu do Domów ludowych oddanych do użytkowania w grudniu 2014 r.:

Kwota podatku VAT naliczonego podlegająca odliczeniu = (50%x - 0%x)\* 112/120

Uzyskane w ten sposób kwoty, Gmina powinna wykazać w korekcie deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego oraz odpowiednio na bieżąco korygować w kolejnych miesiącach (do końca okresu korekty) w przypadku zmiany stopnia wykorzystania poszczególnych Domów ludowych do działalności opodatkowanej VAT. Gmina aktualizując od lipca 2015 r. zasady korzystania z Domów ludowych na terenie Gminy dysponuje narzędziami, tj. np. Regulaminem oraz Harmonogramem udostępnień umożliwiającymi badanie przedmiotowego zakresu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przykładowo w interpretacji z 5 listopada 2014 r. o sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG, w której Organ stwierdził, że: „wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. (\`(...)\`) Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą. Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana. Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. (\`(...)\`) Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości”.

W analogicznym stanie faktycznym do opisu sprawy Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził przyjęte przez Gminę stanowisko również w interpretacji z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. ILPP1/443-683/14-2/NS.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w związku z aktualizacją dokumentów w zakresie udostępniania Domów ludowych, tj. podjęciem Uchwały oraz wprowadzeniem Zarządzenia i tym samym uzyskaniem pełnej kontroli oraz dokumentacji dotyczącej udostępniania Domów ludowych, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na Domy ludowe,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w zakresie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.