Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.37.2019.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze złożeniem przez zleceniobiorcę będącego obywatelem Ukrainy oświadczenia dotyczącego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), które mieści się w Polsce.
Słowa kluczowe: oświadczenia; rezydent podatkowy; Ukraina; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze złożeniem przez zleceniobiorcę będącego obywatelem Ukrainy oświadczenia dotyczącego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), które mieści się w Polsce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku ze złożeniem przez zleceniobiorcę będącego obywatelem Ukrainy oświadczenia dotyczącego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), które mieści się w Polsce,
*   obowiązków płatnika w związku ze złożeniem przez zleceniobiorcę będącego obywatelem innego państwa trzeciego oświadczenia dotyczącego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), które mieści się w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy usług w zakresie pracy tymczasowej lub outsourcingu usług. Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Wnioskodawca rekrutuje i zatrudnia na podstawie umów zlecenia osób będących obywatelami Ukrainy lub innych państw trzecich (dalej również zleceniobiorcy).

Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy lub innych państw trzecich są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, natomiast obywatele Ukrainy lub innych państw trzecich zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tzn. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę etc. Ponadto, w początkowym okresie współpracy zagraniczni zleceniobiorcy wykonują pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę i zarejestrowanego w urzędzie gminy i posiadanej wizy (a dopiero w późniejszym okresie uzyskują zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę). Umowy zlecenia zawierane przez Wnioskodawcę opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł.

W ciągu roku podatkowego zleceniobiorcy, świadcząc swe usługi, przebywają na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Zleceniobiorcy posiadają rachunki bankowe w polskich bankach oraz polski numer PESEL. Wnioskodawca zakłada, że zleceniobiorcy nie przedstawiają Wnioskodawcy zagranicznych certyfikatów rezydencji, które to wyjaśniłyby zasady opodatkowania zagranicznych zleceniobiorców. W związku z czym, w celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy, Wnioskodawca zamierza zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii - Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową zleceniobiorców. Wnioskodawca zamierza zwracać się o informację w tym zakresie do jedynych osób, które będą w stanie określić tę rezydencję podatkową, czyli do samych zleceniobiorców. W związku z tym Wnioskodawca zamierza zwracać się do zleceniobiorców o złożenie odpowiednich oświadczeń. Zleceniobiorca ma możliwość złożenia jednego z trzech rodzajów oświadczeń:

W ramach pierwszego rodzaju oświadczeń zleceniobiorcy mogą oświadczyć, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Podstawą takiego stwierdzenia - co będzie również wynikać z treści oświadczenia - jest fakt, że zleceniobiorca oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy mieszka na terytorium Polski i tutaj położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych - w szczególności tutaj będzie zarabiał większość lub całość swoich dochodów, lub że będzie jedynym żywicielem rodziny. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Niniejszym oświadczam, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz\`(...)\` (Wnioskodawcy) posiadam ośrodek interesów życiowych (w konsekwencji również rezydencję podatkową) w Polsce, co wynika z faktu, że w tym okresie w Polsce mieszkam, a także w Polsce w tym okresie znajdują się moje główne/jedyne źródła dochodów, w tym okresie posiadam rachunek bankowy w polskim banku” (stan faktyczny).

W ramach drugiego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorcy będą mogli oświadczać, że w danym roku podatkowym przebywają lub będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym i pod wskazanym adresem w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała: „Niniejszym oświadczam, że w \`(...)\`. roku mój pobyt w Polsce przekroczył 183 dni, co oznacza, że w \`(...)\` roku jestem rezydentem podatkowym Polski”.

W ramach trzeciego rodzaju oświadczeń zleceniobiorca będzie mógł oświadczyć, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego typu, w związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy nadal pozostaje rezydentem podatkowym Ukrainy albo innego państwa trzeciego. Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja czy zleceniobiorca podpisze jedno z opisanych wyżej oświadczeń, a jeżeli tak, to które z nich podpisze - należy wyłącznie do zleceniobiorcy. Jeżeli jednak zleceniobiorca złoży jedno z powyższych oświadczeń, to w umowie zostanie zobowiązany do ich aktualizacji, jeżeli zmienią się okoliczności objęte tym oświadczeniem. W przypadku, gdy zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia lub złoży trzeci rodzaj oświadczenia, to Wnioskodawca będzie traktować go jako nierezydenta podatkowego Polski. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma oświadczenie złożone według wzorca opisanego jako pierwszy bądź drugi rodzaj oświadczenia, Wnioskodawca zamierza traktować zleceniobiorców jako rezydentów podatkowych Polski. Ponadto, oświadczenia będą sporządzone w dwóch wersjach językowych - polskiej i ukraińskiej albo w języku innego kraju trzeciego. Celem takiego postępowania Wnioskodawcy jest uniknięcie sytuacji, gdy zleceniobiorca podpisze dokument sporządzony w języku polskim, którego może nie do końca zrozumieć. Tak więc sporządzenie oświadczeń także w języku ukraińskim albo w języku innego kraju trzeciego pozwoli na pełne zrozumienie treści oświadczeń przez zleceniobiorcę. Biorąc pod uwagę wyżej opisaną treść oświadczeń, dobrowolność składanych oświadczeń oraz przyjęte procedury, Wnioskodawca zakłada, aby obywatele Ukrainy albo innego państwa trzeciego podejmujący współpracę z Wnioskodawcą nie składali fałszywego oświadczenia lub też oświadczenia, których treści nie rozumieją. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykluczy, co możliwe jest w każdym zatrudnieniu, że obywatel Ukrainy albo innego państwa trzeciego zakończy wcześniej niż zakładano współpracę z Wnioskodawcą - czyli przed upływem 183 dni wykonywania zlecenia (co może mieć znaczenie dla drugiego rodzaju oświadczeń). Nie musi to jednak oznaczać, że zleceniobiorca będzie przebywał w Polsce poniżej 183 dni, lecz jedynie to, że pracował dla Wnioskodawcy przez okres krótszy niż 183 dni - mógł on bowiem wcześniej przyjechać do Polski (tj. przed rozpoczęciem zatrudnienia u Wnioskodawcy), lub też po zakończeniu współpracy z Wnioskodawcą mógł pozostać nadal w Polsce i podjąć zatrudnienie dla innego podmiotu. Po zakończeniu współpracy z Wnioskodawcą, Wnioskodawca nie będzie miał jednak jakichkolwiek instrumentów prawnych aby monitorować dalszą aktywność zawodową byłego współpracownika - obywatela Ukrainy albo innego państwa trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - to czy Wnioskodawca może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce - to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

W przypadku, gdy Zleceniobiorca zatrudniony w danym roku podatkowym złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym - to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem. Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy złożenie wyżej wymienionych oświadczeń pierwszego lub drugiego rodzaju jest wystarczające do uznania zleceniobiorcy za rezydenta podatkowego Polski - Wnioskodawca nie musi posiadać innych dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową jej zleceniobiorców. Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku/zaliczek na podatek. Bez względu na fakt, czy zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, czy też nie, w związku z zatrudnieniem na podstawie umów zlecenia obywateli Ukrainy albo innego państwa trzeciego na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego:

*   zaliczek na podatek dochodowy - jeżeli zleceniobiorca jest rezydentem podatkowym Polski, co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub
*   zryczałtowanego podatku dochodowego - jeżeli zleceniobiorca nie jest rezydentem podatkowym Polski, co wynika z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego uzależnione jest od ustalenia statusu podatkowego osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia.

Rezydencja podatkowa

Kwestię rezydencji podatkowej reguluje art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne są rezydentami podatkowymi Polski (mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się osobę fizyczną, która spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Innymi słowy, osoba spełniająca jeden z powyższych warunków będzie uznawana za rezydenta podatkowego Polski, zaś osoba, która nie spełnia żadnego z wymienionych wyżej warunków będzie uznawana za nierezydenta podatkowego Polski.

Powyższe regulacje - zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z uwagi jednak na fakt, że - zgodnie z przyjętym dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem - zleceniobiorcy nie będą przedstawiać Wnioskodawcy żadnych certyfikatów rezydencji, to nie będzie możliwe zastosowanie w tym przypadku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tak więc ustalenie statusu obywatela Ukrainy albo innego państwa trzeciego dla potrzeb podatkowych oraz jego późniejsze rozliczenie podatkowe będzie oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym nie daje Wnioskodawcy jako płatnikowi żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony przez niego zleceniobiorca jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, takich informacji powinien dostarczyć Wnioskodawcy zatrudniany przez niego zleceniobiorca i informacja w tym zakresie powinna być dla Wnioskodawcy wiążąca. To zleceniobiorca, najlepiej znający swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe (zarówno osobiste jak i zawodowe) jest jedyną osobą, która jest w stanie w sposób wiarygodny ocenić, gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że jego zleceniobiorcy ukraińskiego albo innego kraju trzeciego pochodzenia zapewne nie znają przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego nie prosi zleceniobiorców o złożenie prostego oświadczenia, czy ich rezydencja podatkowa jest położona w Polsce, czy na terytorium Ukrainy albo innego państwa trzeciego - nie znając kryteriów, według których polskie przepisy oceniają rezydencję podatkową, zleceniobiorca nie będzie w stanie złożyć wiarygodnego oświadczenia o swojej rezydencji podatkowej. Z tego powodu - co zostało opisane w stanie faktycznym - Wnioskodawca będzie prosił ich o złożenie oświadczenia o tym, czy spełniają oni poszczególne przesłanki do uznania ich - w świetle polskich regulacji - za rezydentów podatkowych Polski, czy też nie. I tak w ramach pierwszego oświadczenia, zleceniobiorca oświadcza, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Podstawą takiego stwierdzenia - co zostanie wskazane w treści tego oświadczenia - jest fakt, że zleceniobiorca oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy mieszka na terytorium Polski i tutaj położone są główne lub jedyne ośrodki jego interesów gospodarczych - w szczególności tutaj będzie zarabiał większość lub całość swoich dochodów.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że za rezydenta podatkowego uznaje się osobę posiadającą w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Użycie w tym przepisie spójnika „lub” oznacza, że spełnienie jednego z warunków - czyli że zleceniobiorca ma centrum interesów osobistych lub też, że zleceniobiorca ma centrum interesów gospodarczych przesądza o tym, że dana osoba ma ośrodek interesów życiowych w Polsce i z tego powodu jest rezydentem podatkowym Polski. Pod pojęcie centrum interesów gospodarczych należy z kolei rozumieć - zgodnie z doktryną międzynarodowego prawa podatkowego - terytorium tego państwa, z którym zleceniobiorcę łączą silniejsze więzy o charakterze ekonomicznym.

Skoro więc zleceniobiorca oświadczy, że na terytorium Polski znajduje się jego centrum interesów gospodarczych z uwagi na położenie w Polsce jego głównych (a często nawet jedynych) źródeł utrzymania, to w ocenie Wnioskodawcy takie oświadczenie będzie wystarczające do uznania, że jest on rezydentem podatkowym Polski.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykładem jest chociażby wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r, sygn. akt I SA/Op 164/09, w którym Sąd wskazał, że oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem.

Miejscem, w którym zleceniobiorca będzie osiągał swoje przychody będzie Polska i to z terytorium Polski - miejsca gdzie faktycznie przebywa w związku ze współpracą ze Wnioskodawcą - zleceniobiorca będzie zarządzał swoim majątkiem. Okres, którego dotyczy to oświadczenie obejmuje okres wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy, czyli okres, w którym Wnioskodawca pełni rolę płatnika. Co więcej, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że położenie ośrodka interesów życiowych może ulec zmianie - stąd bez zobowiązania w umowie zleceniobiorcy, który złoży takie oświadczenie do jego aktualizacji, jeżeli wystąpią okoliczności wpływające na aktualność takiego oświadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stanu faktycznego (tj. złożenie pierwszego oświadczenia) potwierdzają również znane Wnioskodawcy interpretacje podatkowe. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-1283/15-2/AK, w której stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie, gdy zleceniobiorcy, którzy będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym w Polsce i złożą oświadczenie, że na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W celu dochowania jak najwyższej staranności w wykonywaniu obowiązków płatnika na gruncie podatku dochodowego i ułatwienia złożenia prawidłowego i świadomego oświadczenia przez zleceniobiorców pochodzenia ukraińskiego albo innego kraju trzeciego, Wnioskodawca zamierza przygotować wzory wyżej opisanych oświadczeń w języku polskim jak i w ukraińskim albo w języku innego kraju trzeciego. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie wszyscy jej zleceniobiorcy będą władać biegle językiem polskim, a wręcz przeciwnie, duża część ukraińskiego lub innego kraju trzeciego, personelu Wnioskodawcy najprawdopodobniej nie będzie posługiwać się dobrze językiem polskim. Aby uniknąć wszelkiego rodzaju nieporozumień związanych ze składanymi oświadczeniami Wnioskodawca podjął decyzję o przygotowaniu dwujęzycznych oświadczeń, w tym również w języku, którym biegle władają osoby składające oświadczenia.

Wnioskodawca nie ma prawnych podstaw do wymuszenia na jego zleceniobiorcach złożenia jednego w opisanych w stanie faktycznym oświadczeń, tak więc złożenie jednego z wyżej opisanych oświadczeń jest w pełni dobrowolne. Wnioskodawca dopuszcza więc sytuację, gdy zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć takiego oświadczenia. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie traktował go dla potrzeb podatkowych jak nierezydenta podatkowego Polski. Z uwagi na przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązania mające na celu ustalenie rezydencji podatkowej jego zleceniobiorców (składane oświadczenia), a także przedsięwzięte środki mające zapewnić jak największą wiarygodność składanym przez zleceniobiorcę oświadczeniom - Wnioskodawca nie ma podstaw, ani też instrumentów prawnych do weryfikacji złożonych oświadczeń i dlatego zamierza traktować złożone oświadczenia jako podstawę do przyjęcia określonych zasad opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom.

Stanowisko przedstawione we wniosku potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 12 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.64.2017.1.AN.

Reasumując, w przypadku gdy zleceniobiorca złoży Wnioskodawcy oświadczenie o posiadaniu w Polsce ośrodka interesów życiowych lub o pobycie w Polsce w danym roku powyżej 183 dni, to Wnioskodawca może traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla celów prawidłowego wypełniania przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika. W przypadku złożenia oświadczenia o braku spełniania warunków wskazanych w oświadczeniu pierwszego lub drugiego rodzaju, lub w przypadku braku złożenia jakiegokolwiek oświadczenia, Wnioskodawca ma prawo traktować zleceniobiorców jak nierezydentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje generalną zasadę realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika (tzw. zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika). Zatem obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – co do zasady – ciąży na podatniku. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody), w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Kategorią przychodów, w odniesieniu do których ustawodawca wprowadził system poboru podatku przez płatnika, są m.in. – wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę m.in. „lokalizację” więzi rodzinnych i towarzyskich, działalności zawodowej i pozazawodowej, posiadanego majątku. W szczególności, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani
*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Przy czym, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Wnioskodawca rekrutuje i zatrudnia na podstawie umów zlecenia osoby będące obywatelami Ukrainy lub innych państw trzecich. Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy lub innych państw trzecich są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, natomiast obywatele Ukrainy lub innych państw trzecich zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zainteresowany zakłada, że zleceniobiorcy nie przedstawiają zagranicznych certyfikatów rezydencji, które to wyjaśniłyby zasady opodatkowania zagranicznych zleceniobiorców. Z uwagi na brak prawnych możliwości samodzielnego określenia rezydencji podatkowej zleceniobiorców, Wnioskodawca zamierza - w celu wyjaśnienia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy - zwracać się do nich o wyjaśnienie tej kwestii poprzez złożenie jednego z trzech rodzajów oświadczeń.

Wątpliwość Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczy obowiązków płatnika w sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę oświadczenia, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce.

W tym miejsce należy podkreślić, że płatnik dokonuje poboru podatku lub zaliczki na podatek (uwzględniając zasadę ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego) opierając się jedynie na posiadanych przez siebie informacjach oraz tych przedstawionych przez podatnika. Płatnik na etapie poboru podatku lub zaliczki na podatek nie jest zatem obowiązany do ustalania faktycznych dni pobytu podatnika na terytorium Polski, jeżeli informacji takich nie posiada.

Tym samym, jeżeli zleceniobiorca złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.

Wobec powyższego, w opisanych okolicznościach faktycznych, obowiązki Wnioskodawcy, jako płatnika, w odniesieniu do wypłat należności z tytułu umów zlecenia określa art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy tego przepisu, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 (tj. m.in. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia), osobom określonym w art. 3 ust. 1 (czyli osobom, które posiadają w Polsce centrum interesów życiowych lub przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Miesięczne koszty uzyskania przychodów z tytułu umów zlecenia należy przy tym ustalić stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponadto, na mocy art. 41 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika (Wnioskodawcy) wykonuje swoje zadania.

Na Wnioskodawcy – jako płatniku – ciążą ponadto obowiązki o charakterze informacyjnym:

*   obowiązek przesłania do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika wykonuje swoje zadania rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (PIT-4R) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy);
*   obowiązek przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11) – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (w przypadku urzędu skarbowego), w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (w przypadku podatnika) (art. 42 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42g ust. 1 omawianej ustawy).

Zatem, jak wynika z powołanych regulacji, od wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom będącym obywatelom Ukrainy, którzy złożą oświadczenia, że ich ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w Polsce, Wnioskodawca (płatnik) obowiązany będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Reasumując, w przypadku gdy zleceniobiorca będący obywatelem Ukrainy złoży pierwszy rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, to Wnioskodawca powinien traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych i w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Równocześnie wskazać należy, że rozliczanie zleceniobiorców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) możliwe jest od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Zatem, w stosunku do zleceniobiorców, którzy złożą oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Polski zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych.

Końcowo należy wskazać, że tut. organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika jedynie w granicach wyznaczonych pytaniem Wnioskodawcy dotyczącym złożenia przez zleceniobiorcę będącego obywatelem Ukrainy oświadczenia dotyczącego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), które mieści się w Polsce, nie odniósł się natomiast do sytuacji złożenia przez zleceniobiorcę będącego obywatelem Ukrainy oświadczenia, że w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Zainteresowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji podatkowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w odniesieniu do zleceniobiorcy będącego obywatelem Ukrainy, natomiast w odniesieniu do zleceniobiorcy będącego obywatelem innego państwa trzeciego, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.