Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-787/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: W którym momencie Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług budowlanych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług budowlanych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane.

Umowy, na podstawie których Spółka świadczy przedmiotowe usługi, można podzielić na dwie grupy:

*   umowy oparte na wzorach kontraktowych FIDIC (tj. Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów),
*   pozostałe umowy (nieoparte na wzorach FIDIC).

W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, realizacja umowy następuje przy udziale Inżyniera Kontraktu. Inżynier Kontraktu nie jest reprezentantem żadnej ze stron umowy, lecz działa we własnym imieniu. Wyboru Inżyniera Kontraktu dokonuje zamawiający. Inżynier Kontraktu jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje, której zadaniem jest nadzór techniczny nad robotami budowlanymi oraz nad całością dokumentacji sporządzanej przez Spółkę. Generalnie rzecz ujmując, zadaniem Inżyniera Kontraktu jest dbałość o to, aby inwestycja została ukończona zgodnie z warunkami umowy.

W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Inżyniera Kontraktu. Dokument, o którym mowa powyżej nosi nazwę „świadectwo płatności”, „przejściowe świadectwo płatności” lub zbliżoną. W dalszej części wniosku Spółka, na określenie powyższego dokumentu posługiwać się będzie nazwą „Świadectwo Płatności”.

Wystawienie Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie Spółka jest uprawniona do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Inżynier Kontraktu przesyła Świadectwo Płatności do Spółki. Zgodnie z umową między Spółką a zamawiającym, Świadectwo Płatności uprawnia Spółkę do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze. Po wystawieniu faktury, zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC, rozliczenia między Spółką a zamawiającym odbywają się na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Spółka, po wykonaniu usługi lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może odnosić się zarówno do odbioru jednego z etapów prac, jak i do odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty i kiedy zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uzyskuje ona przychód w dniu wystawienia Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu (w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC) lub w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (ust. 3c-3e nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, przychód z tytułu ich wykonania powstanie w dniu, w którym zaistnieje pierwsze z następujących zdarzeń:

1.  wykonanie usługi;
2.  częściowe wykonanie usługi;
3.  wystawienie faktury;
4.  uregulowanie należności.

W ocenie Spółki przez „częściowe wykonanie usługi”, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT należy rozumieć wykonanie takiej części usługi, za którą ustalono płatność. W szczególności dotyczy to usług odbieranych etapami w sytuacji gdy za poszczególne etapy należne jest wynagrodzenie w wyodrębnionej kwocie.

Zdaniem Spółki w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności.

W świetle przepisów Ustawy o CIT przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy uznać, w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, dzień wystawienia Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu, natomiast w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Bez wystawienia (podpisania) powyższych dokumentów, po stronie Spółki nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów Ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że dopiero z chwilą zaakceptowania prac w umówionej formie (czy to poprzez wystawienie Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu, czy to w formie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana w stopniu, który implikuje powstanie przychodu należnego. Akceptacja prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe żądanie od zamawiającego zapłaty wynagrodzenia. Przed akceptacją prac dokonaną przez uprawniony podmiot (Inżyniera Kontraktu lub zamawiającego) nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Skoro w dniu podpisania powyższych dokumentów powstaje dla Spółki należność z tytułu zrealizowanej przez nią usługi budowlanej, toteż dzień ten jest jednocześnie dniem powstania przychodu w świetle przepisów podatkowych.

Warto zauważyć, że dopiero wystawienie Świadectwa Płatności lub podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego definitywnie stwierdza, że zakończyło się wykonywanie usługi w części, do której referuje to Świadectwo Płatności lub protokół zdawczo-odbiorczy. Skoro bowiem do dnia podpisania wskazanych dokumentów istnieje niepewność, co do istnienia należności na rzecz Spółki z tytułu wykonania usługi, toteż do tego dnia nie wiadomo, czy usługa została faktycznie wykonana. Brak wystawienia (podpisania) powyższych dokumentów może oznaczać w szczególności, że konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności wchodzących w zakres umówionej usługi budowlanej. Podpisanie Świadectwa Płatności lub protokołu zdawczo-odbiorczego jest więc najwcześniejszym dającym się zidentyfikować momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Na przykład wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2014 r., nr IPTPB3/423-61/14-2/IR: „Opis stanu faktycznego wskazuje, że w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC przejściowe świadectwa płatności stanowią dowód powstania należności na rzecz Spółki i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, przy jednoczesnej możliwości korekty tak powstałego przychodu w oparciu o ostateczne świadectwo płatności.

W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych świadectw płatności powstaje dla Spółki przychód należny. Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są stosowane warunki kontraktowe FIDIC, momentem rozpoznania przychodu będzie dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, usługa jest wykonana z datą podpisania protokołu częściowego odbioru robót, protokołu końcowego odbioru robót. Usługę należy uznać za wykonaną także z chwilą wystawienia przejściowego świadectwa płatności lub końcowego świadectwa płatności uprawniającego Wykonawcę do wystawienia faktury pomimo braku odbioru robót przez Zamawiającego potwierdzonego świadectwem przejęcia lub świadectwem wykonania”.

Taki sam pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r., nr IBPBI/2/423-1106/10/PP: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otrzymane przez Spółkę płatności dotyczą usług, które zostały częściowo wykonane. Miesięczne Przejściowe Świadectwa Płatności potwierdzają wykonanie prac w danym okresie rozliczeniowym (po zakończeniu każdego miesiąca). Częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a updop, a momentem jego powstania będzie dzień wydania przez inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

W przypadku natomiast gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC, wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac). W takiej sytuacji momentem rozpoznania przychodu będzie dzień zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (protokołu odbioru częściowego prac)”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r., nr IPPB5/423-418/10-2/PS: „W związku z faktem, iż ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że wykonanie danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony”.

Konkludując, w ocenie Spółki w okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej powstaje w dniu wystawienia Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu (w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC) oraz w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC). Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w brzmieniu przepisów Ustawy o CIT łączących moment powstania przychodu z dniem wykonania usługi, jak również w licznych interpretacjach organów podatkowych potwierdzających prawidłowość takiego poglądu w analogicznych przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, został uregulowany w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane.

Umowy, na podstawie których Spółka świadczy przedmiotowe usługi, można podzielić na dwie grupy:

*   umowy oparte na wzorach kontraktowych FIDIC (tj. Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów),
*   pozostałe umowy (nieoparte na wzorach FIDIC).

W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Inżyniera Kontraktu. Dokument, o którym mowa powyżej nosi nazwę „świadectwo płatności”, „przejściowe świadectwo płatności” lub zbliżoną. W dalszej części wniosku Spółka, na określenie powyższego dokumentu posługuje się nazwą „Świadectwo Płatności”.

Wystawienie Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie Spółka jest uprawniona do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Inżynier Kontraktu przesyła Świadectwo Płatności do Spółki. Zgodnie z umową między Spółką a zamawiającym, Świadectwo Płatności uprawnia Spółkę do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze. Po wystawieniu faktury, zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC, rozliczenia między Spółką a zamawiającym odbywają się na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Spółka, po wykonaniu usługi lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może odnosić się zarówno do odbioru jednego z etapów prac, jak i do odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty i kiedy zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych Świadectw Płatności powstaje dla Spółki przychód należny. Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast umów nieopartych na wzorach FIDIC, momentem rozpoznania przychodu będzie dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego robót.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej powstaje w dniu wystawienia Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu (w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC) oraz w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych, w myśl art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi i odpowiednio:

*   dzień wystawienia Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu, w przypadku umów opartych na warunkach FIDIC,
*   dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego robót, w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.