Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.408.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data nadania 17 lipca 2020 r., data wpływu 23 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.408.2020.1.MT (data doręczenia 10 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (data nadania 6 lipca 2020 r., data doręczenia 10 lipca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.408.2020.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data nadania 17 lipca 2020 r., data wpływu 23 lipca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach ogólnych oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 8 kwietnia 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła z A. sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego nr (…), przedmiotem którego jest samochód osobowy - X. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawczyni ma uiścić Opłatę Wstępną w wysokości: 32 520,32 zł (netto) w terminie do dnia 30 lipca 2020 r., nie później niż do dnia zaciągnięcia przez Finansującego wobec Dostawcy zobowiązań z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Termin dostawy przedmiotu leasingu strony ustaliły w umowie na dzień 1 października 2020 r. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawczyni zobowiązała się do opłaty rat leasingowych płatnych okresowo miesięcznie 15-go dnia kalendarzowego począwszy od miesiąca, następującego po miesiącu, w którym nastąpił odbiór samochodu. Okres umowy leasingu to 35 miesięcy.

Umowa spełnia warunki przewidziane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, co pozwala Wnioskodawczyni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej.

Zgodnie z treścią Ogólnych Warunków Leasingu, które stanowią integralną część umowy leasingu „Opłata Wstępna” jest wliczanym do Wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym, którego wysokość jest określona w Umowie Leasingu, z zastrzeżeniem zmian, o których mowa w § 7 ust. 8 i 9.

Z kolei § 7 ust. 8 stanowi, że: Finansujący jest uprawniony do zmiany wysokości i/lub terminów wymagalności uzgodnionych w Umowie Leasingu Opłaty Wstępnej, Rat Leasingowych, Ceny Sprzedaży oraz innych należności obciążających Korzystającego w związku z Umową Leasingu, w przypadku zmiany parametrów przyjętych do ich kalkulacji i wymagalności, tj. gdy:

1.  zmianie ulegnie wartość Przedmiotu Leasingu na skutek zmiany ceny zakupu Przedmiotu Leasingu zgodnie z § 5 - odpowiednio do takiej zmiany,
2.  zmianie ulegną przepisy (w tym w szczególności przepisy podatkowe), interpretacje lub orzeczenia właściwych organów mające bezpośredni wpływ na wysokość Rat Leasingowych lub innych należności obciążających Korzystającego w związku z Umową Leasingu - odpowiednio do zmian wynikających z tych przepisów, interpretacji lub orzeczeń,
3.  zmianie ulegną terminy zaplanowanych w Umowie dostaw i/lub daty i kwoty poniesionych wydatków związanych z nabyciem Przedmiotu Leasingu, w tym wydatków związanych z ubezpieczeniem - odpowiednio do takiej zmiany, w zależności od faktycznie poniesionych wydatków i kosztów ich finansowania,
4.  zmieni się okres trwania Umowy Leasingu liczony od daty dostawy do daty wymagalności ostatniej raty Wynagrodzenia,
5.  wystąpi inne nieprzewidziane przy zawieraniu Umowy Leasingu zdarzenie faktyczne lub prawne, którego Strony nie brały pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia Finansującego w dacie zawierania Umowy Leasingu, a którego konieczność uwzględnienia po tej dacie spowoduje obniżenie opłacalności transakcji leasingowej dla Finansującego; zmiana nastąpi w taki sposób, aby zachować opłacalność transakcji leasingowej dla Finansującego na dotychczasowym poziomie.

Natomiast § 7 ust. 9 stanowi, że: W przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w ust. 8 powyżej podwyższenie lub obniżenie wysokości i/lub zmiana terminów wymagalności Opłaty Wstępnej, Rat Leasingowych, Ceny Sprzedaży oraz innych należności obciążających Korzystającego w związku z Umową Leasingu nie stanowi zmiany Umowy Leasingu wymagającej formy aneksu i następuje poprzez złożenie przez Finansującego na piśmie jednostronnego oświadczenia - stanowiącego integralną część Umowy Leasingu - zawierającego nowy harmonogram płatności. Raty Leasingowe i inne świadczenia uiszczone przez Korzystającego w związku z Umową Leasingu nie podlegają zwrotowi.

Pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.408.2020.1.MT Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1.  Wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu nie przekracza wartości 150.000 zł.
2.  Koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane są w księdze przychodów i rozchodów w roku ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Jej poniesienie jest warunkiem wydania samochodu, bowiem termin płatności raty przypada przed data wydania samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata wstępna płatna na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany dla celów podatkowych jednorazowo w pełnej kwocie w dniu poniesienia kosztu, czy też należy ją zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opłata wstępna stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany dla celów podatkowych jednorazowo w pełnej kwocie w dniu poniesienia.

Zgodnie z art. 23b ust. 1. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Cytowany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni wstępna opłata leasingowa poniesiona w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Opłata wstępna nie dotyczy samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle możliwości skorzystania z niego.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w wielu indywidualnych interpretacjach podatkowych np. Interpretacja indywidualna: sygnatura 0112-KDIL3-3.4011.263.2019.2.AA nr dokumentu 563024/I z dnia 3 października 2019 r.; Interpretacja indywidualna: sygnatura 0115-KDIT3.4011.201.2018.2.WM nr dokumentu 532155/1 z dnia 21 maja 2018 r.; Interpretacja indywidualna: sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.411.2019.1.AM nr dokumentu 566121/1 z dnia 25listopada 2019 r.; Interpretacja indywidualna: sygnatura 0111-KDIB1-1.4010.490.2019.1.NL nr dokumentu 568434/I z dnia 2 stycznia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu - każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bowiem na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 omawianej ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać, że poniesione wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w stanie faktycznym wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca na zasadach ogólnych oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni w dniu 8 kwietnia 2020 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, która spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jej przedmiotem jest samochód osobowy. Wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu nie przekracza 150.000 zł. Zgodnie z treścią umowy leasingu Wnioskodawczyni ma uiścić opłatę wstępną. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy. Jej poniesienie jest warunkiem wydania samochodu, bowiem termin płatności raty przypada przed datą wydania samochodu.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie - art. 23a pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 cyt. ustawy: zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Wstępna opłata leasingowa, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta, jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku na płaszczyźnie powołanych przepisów, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej, o którym mowa we wniosku, powinien zostać zatem zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano przepisy regulujące m.in. skutki podatkowe związane z zawieranymi umowami leasingowymi.

I tak – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 i 1356),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Ponadto, w art. 23 w ust. 1 dodano punkt 47a, zgodne z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przy czym poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - art. 23 ust. 5a cyt. ustawy.

Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu – wartość samochodu, jak i opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego dla potrzeb stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a - powinna obejmować również podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego - art. 23 ust. 5c ww. ustawy.

Tym samym powyższy limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

W analizowanej regulacji pojawia się pojęcie „wartość samochodu osobowego”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane.

Natomiast zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione. Jednocześnie ww. regulacja odnosi się do samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy, np. leasingu. Stąd zasadnym jest, odniesienie się, przy stosowaniu proporcji wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wartości samochodu osobowego wynikającej z umowy leasingu.

Innymi słowy, w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową - jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) .

Celem wprowadzonych zmian było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. Do końca grudnia 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się ona bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca, uchwalając niniejsze zmiany, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zawarta, zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że wydatek w postaci opłaty wstępnej ponoszony w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego - stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z uwagi na fakt, że wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy nie przekracza kwoty 150.000 zł oraz to, że wydatek ten wpływa na całokształt prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i nie można go przypisać do konkretnego przychodu (koszt pośredni), wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w całości w dacie jego poniesienia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.