Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.193.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Usługi badań laboratoryjnych nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na Usługi badań laboratoryjnych świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na Usługi badań laboratoryjnych świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: Grupa) i dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy CIT (dalej: Usługodawcy lub Podmioty powiązane) w zakresie nabycia usług badań laboratoryjnych (dalej: Usługi lub Usługi badań laboratoryjnych).

Centra Q. i wymóg prowadzenia badań laboratoryjnych

W ramach Grupy funkcjonuje kilka specjalistycznych Centrów do spraw zapewnienia jakości badań nad produktami wytwarzanymi przez Grupę (dalej: Centra Q. lub Q.I, w których wykonywane są Usługi badań laboratoryjnych na rzecz Spółki. Centra Q. prowadzone są przez Usługodawców w kilku krajach na całym świecie.

Zgodnie z procedurami przyjętymi w ramach Grupy warunkiem koniecznym do rozpoczęcia produkcji wyrobu na skalę masową i jego wprowadzenia na rynek jest każdorazowe uzyskanie pozytywnego wyniku badań przeprowadzanych przez Q.. Wymagane jest także stałe monitorowanie jakości wyrobów już oferowanych na rynku w celu weryfikacji ich zgodności z normami jakościowymi.

Spółka, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji wyrobów żywnościowych sprzedawanych na rzecz m.in. podmiotów z Grupy, jest zobowiązana do przeprowadzania takich badań laboratoryjnych. Wnioskodawca może jest wykonać je we własnym zakresie (np. w Centrum Q. zlokalizowanym w Rzeszowie) bądź zlecić ich wykonanie na zewnątrz, np. Podmiotom powiązanym prowadzącym Centra Q. wyspecjalizowane w realizacji określonego rodzaju badań. Z tego tytułu Spółka jest obciążana kosztami ich prowadzenia.

Przedmiot i zakres Usług badań laboratoryjnych

Przedmiotem Usług badań laboratoryjnych nabywanych przez Spółkę jest m.in. żywność, dodatki do żywności, woda czy próbki środowiskowe. Wnioskodawca nabywa zróżnicowane Usługi badań laboratoryjnych, w tym analizy chemiczne, mikrobiologiczne i instrumentalne w pełni dostosowane do potrzeb branży przetwórstwa mięsnego, rybnego, mleczarskiego, owocowo-warzywnego, młynarskiego czy cukierniczego. Usługi badań laboratoryjnych świadczone przez Podmioty powiązane obejmują w szczególności:

*   badania wartości odżywczych surowców i wyrobów gotowych (białko, tłuszcz, kwasy tłuszczowe, sucha masa, sód, cukry, popiół, błonnik, błonnik nierozpuszczalny, azot i inne);

*   badania zanieczyszczeń żywności (metale ciężkie, mykotoksyny w tym patulina, pestycydy, czwartorzędowe związki amoniowe (QAC), chlorany, kwas cyjanurowy, glicyna i inne);

*   badania mikrobiologiczne (salmonella, drożdże i pleśnie, beztlenowce redukujące siarczyny, sterylność handlowa, zarodniki, enterobakterie, escherichia coli, listerie i inne).

Usługi badań laboratoryjnych oferowane Spółce przez wyspecjalizowane Centra Q. obejmują równie dodatkowo:

*   wsparcie techniczne, w tym:
    *   nadzór i wsparcie w zakresie badań międzylaboratoryjnych organizowanych przez Spółkę;
    *   szkolenie pracowników Spółki w zakresie Dobrych Praktyk Laboratoryjnych oraz Bezpieczeństwa podczas pracy w laboratorium;
    *   wsparcie w rozwiązywaniu problemów technicznych związanych ze stosowanym wyposażeniem oraz stosowanymi metodami badawczymi;
    *   wsparcie procesów laboratoryjnych w dążeniu do osiągania większej efektywności;
*   weryfikację i audyt, w tym.
    *   weryfikację oraz audyt systemu GLP (ang. Good Laboratory Practice) oraz bezpieczeństwa laboratoriach Spółki;
    *   audyt i weryfikację zgodności procedur z lokalnymi przepisami oraz polityką Grupy;
*   wskazanie odpowiedniego podwykonawcy spełniającego wymagania i standardy Grupy (w przypadku braku możliwości przeprowadzenia określonej Usługi badania laboratoryjnego ramach Q.).

Wskazana powyżej lista świadczeń wykonywanych w ramach Usług badań laboratoryjnych ma charakter katalogu otwartego. Oznacza to, iż w razie potrzeby zakres Usług świadczonych na rzecz Spółki może ulec rozszerzeniu.

Wynagrodzenie za wykonanie Usług

Wynagrodzenie należne Usługodawcom w związku z świadczeniem Usług na rzecz Spółki opiera się na lokalnych cennikach analiz poszczególnych Podmiotów powiązanych, które zostają zatwierdzone przez Regionalnych koordynatorów Q.. Powyższe cenniki kalkulowane są na podstawie przewidywanych kosztów związanych z przeprowadzaniem poszczególnych czynności w ramach świadczonych Usług i zastosowaniem określonego w wartości procentowej narzutu na kosztach.

Korzyści ze współpracy z Centrami Q.

Dzięki Usługom nabywanym od Podmiotów powiązanych Spółka może ograniczyć koszty prowadzenia rozbudowanego laboratorium we własnym zakresie. Powołanie Centrów Q. miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa żywności wytwarzanej przez Grupę oraz najwyższej jakości oferowanych produktów, co przekłada się na większe zaufanie wśród konsumentów oraz polepszenie pozycji rynkowej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na Usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzani danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych prze banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł « art. 15e ust. 12 Ustawy CIT»).

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Spółkę Usługi badań laboratoryjnych zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad.1

W Ustawie CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem dla wyjaśnienia znaczenia wymienionych powyżej usług należy odwołać się do wykładni językowej.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów) poprzez wskazanie, iż wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt I Ustawy CIT pozwala na sięgnięcie do językowych słownikowych) definicji tych pojęć, z uwzględnieniem podziału usług wynikającego z PKWiU (mimo braku bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych).

Dodatkowo, należy również zauważyć, że podobne sformułowania zostały użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przez Spółkę przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła.

Usługi doradcze

Z uwagi na fakt, iż Ustawa CIT, ani żadna inna ustawa podatkowa, nie przedstawia definicji usług doradczych, należy się odwołać do definicji najczęściej spotykanych, zgodnie z którymi usługi doradcze to jakakolwiek forma zapewniania pomocy dotyczącej zawartości, procesu i struktury zadania bądź serii zadań, w przypadku których konsultant nie jest właściwie odpowiedzialny za wykonanie konkretnego zadania, lecz pomaga tym, którzy są obarczeni taką odpowiedzialnością.” (por.: F. Steele: Consulting for organizational change, Amherst, Massachusetts Press, 1975).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) (dalej: Słownik PWN) „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Przy odkodowaniu pojęcia „usług doradczych”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, należ odwołać się również do orzecznictwa wypracowanego na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16 za istot sług doradczych uznaje doradzanie, a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Jednocześnie, sądy administracyjne dokonują wyraźnego rozróżnienia działań doradczych i działań faktycznych podejmowanych w danym obszarze. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z 15 listopada 017 r., sygn. I SA/Łd 861/17 stwierdził, iż „usługi polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad” (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez WSA w Łodzi w wyroku 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż usługi doradcze obejmują usługi polegając na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Kluczową cechą definiującą usługi doradcze jest bowiem fakt, iż podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze działań na potrzeby osób odpowiedzialnych za ich realizację. Poza zakresem działań doradcy znajduje się jednak decyzja co do podjęcia określonych działań, a także odpowiedzialność za ich podjęcie w sposób bezpośredni nie obciąża doradcy.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, aby Usługi badań laboratoryjnych stanowiły usługę doradczą. Świadcząc Usługi Podmioty powiązane podejmują bowiem faktyczne działania, a w szczególności przeprowadzają konkretne badania laboratoryjne, w tym różnego rodzaju analizy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ramach świadczenia Usług Podmioty powiązane udzielają Spółce również wparcia technicznego oraz przeprowadzają szkolenia pracowników Wnioskodawcy w zakresie Dobrych Praktyk Laboratoryjnych oraz Bezpieczeństwa podczas pracy w laboratorium, niemniej jednak i te Usługi, zdaniem Wnioskodawcy, nie wypełniają znamion usług doradczych.

Zgodnie bowiem ze Słownikiem PWN „wesprzeć” to „podtrzymać się wzajemnie”, „udzielić pomocy” lub „dostarczyć argumentów”. Natomiast „szkolić” to "kształcić kogoś w określonej dziedzinie”, „ćwiczyć”. Zgodnie zatem z powyższymi określeniami zawartymi w Słowniku PWN znaczenie słowa „doradzać” nie jest w żaden sposób tożsame ze słowami „wspierać” i „szkolić”.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, że usługi wsparcia i szkolenia nie mają charakteru samoistnego, ale są jednym z elementów składowych Usług badań laboratoryjnych.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż rola Usługodawców nie ma zatem charakteru doradczego rozumianego jako udzielanie Spółce specjalistycznych porad czy wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi świadczone przez Podmioty powiązane, które ujęte zostałyby zapewne w ramach klasyfikacji PKWiU odpowiednio:

*   w sekcji M w dziale 71 w kategorii 20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji” i w kategorii 20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”,

*   w sekcji P w dziale 85 w kategorii 59.13.2 „Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”

nie mieszczą się w zakresie pojęcia usług doradczych wskazanym w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją przyjętą dla potrzeb statystycznych (wg PKWiU 2015) usługi badania rynku, klasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (Usługi badania rynku i usługi podobne), obejmują badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Na takie rozumienie pojęcia usług badania rynku wskazano także w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Z kolei w pismach organów skarbowych przywoływana jest definicja słownikowa (zawarta w Słowniku PWN), zgodnie z którą za badania rynku uznawano działania mające na celu badanie potrzeb i wymagań klienta (vide przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izb karbowej w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-64/15-6/IR).

Mając na względzie powyższe, w kontekście Usług świadczonych przez Podmioty powiązane należy wskazać, iż Usługodawcy świadczą Usługi polegające na przeprowadzaniu badań laboratoryjnych, w tym różnego rodzaju analiz wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także na udzielaniu wsparcia technicznego oraz szkoleniu pracowników w związku ze świadczonymi Usługami.

Z tych względów, w ocenie Spółki, Usługi świadczone przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działu 71 sekcji M oraz działu 85 sekcji P PKWiU) nie mieszczą się w zakresie pojęcia usług badań rynku wskazanym w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi reklamowe

Według Słownika PWN reklamą jest „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”. Innymi słowy, za usługi reklamowe należałoby zatem uznać takie czynności, które w sposób pozytywny wpływałyby na decyzje zakupowe konsumentów, czynione w określonej formie, przy czym nie ograniczając jej jedynie do plakatu, napisu, ogłoszenia czy krótkiego filmu.

Doprecyzowania powyższego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień Ministerstwa Finansów, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub w innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Dodatkowo, przy odkodowaniu pojęcia usług reklamowych Ministerstwo Finansów odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tego rodzaju usług, wydanego na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. orzecznictwem „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.” W konsekwencji, według Trybunału, aby uznać daną czynność (w tym czynność stanowiącą integralną część kampanii reklamowej) za usługę reklamową, wystarczające jest, by czynność ta wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.

Zgodnie z Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, wykonywanie danej czynności przez agencję reklamową jest jedynie przesłanką wskazującą na jej reklamowy charakter. Innymi słowy, usługi o charakterze reklamowym mogą być wykonywane zarówno przez agencje reklamowe (czy też inne podmioty zajmujące się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych), jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Tym samym fakt, iż podmiot powiązany nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych nie wyklucza możliwości wykonania przez niego usługi o charakterze reklamowym, która objęta będzie imitowaniem o którym mowa w art. 15 ust 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, Usługi świadczone przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działu 71 sekcji M oraz działu 85 sekcji P PKWiU) nie mają cech wspólnych z usługami reklamowymi, tj. nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o towarze/usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę i nie służą bezpośrednio zwiększeniu sprzedaży towarów.

Usługodawcy w ramach prowadzonych przez siebie Centrów Q. przeprowadzają jedynie badania mające na celu zapewnienie właściwej jakości wyrobów żywnościowych sprzedawanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów (w tym podmiotów z Grupy), nie uczestniczą natomiast w rozprowadzaniu informacji o samych wyrobach/towarach Spółki, ani nie zachęcają do ich nabywania. Zatem Usługi badań laboratoryjnych (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działu 71 sekcji M oraz działu 8 sekcji P PKWiU) należy uznać za odmienne od usług reklamowych wskazanych w art. 15e Ustawy CIT, definiowanych w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73. 1).

Usługi zarządzania i kontroli

Przy odkodowaniu pojęcia „usługi zarządzania i kontroli” wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT pomocne jest odwołanie się do definicji składających się na nie słów (takie podejście, wobec braku definicji legalnej stosują także organy skarbowe, vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-14010.357.2017.2.MJ). Słownik PWN przypisuje tym wyrazom następujące znaczenie:

*   „zarządzać” to „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”,

*   „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. „«instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na bardzo generalny charakter przywołanych definicji, z których nie sposób uzyskać klarownych dyrektyw co do zakresu znaczeniowego terminu usług zarządzania i kontroli, niezbędne jest dokonanie odpowiedniego ich zawężenia, np. poprzez odwołanie się do przykładów usług o takim charakterze. Analogiczny zabieg został zastosowany w ramach Wyjaśnień Ministerstw Finansów, w których jako świadczenia mieszczące się w pojęciu usług zarządzania i kontroli wskazano:

*   usługi zarządzania masą upadłościową (69.20.40.0 PKWiU)

*   usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.10.0 PKWiU), w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

*   usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż Usługi wykonywane przez Podmioty powiązane nie mieszczą się w dwóch pierwszych pozycjach. Spółka nie znajduje się bowiem w upadłości więc nie sposób uznać, aby Usługodawcy mogli zarządzać jej masą. Ponadto, Usługodawcy nie zapewniają usług firm centralnych, w szczególności nie kontrolują i nie zarządzają Spółką, lecz pełnią rolę podmiotów współpracujących ze Spółką w celu zapewnienie właściwej jakości wyrobów żywnościowych przedawanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki Usługi badań laboratoryjnych nie są zawarte również w ostatniej pozycji tj. usługach zarządzania procesami gospodarczymi, które, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, obejmują zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),

*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowani personelem),

*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),

*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Ujęcie danej usługi w ramach powyższej pozycji jest zatem warunkowane łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

*   usługa powinna mieć charakter zarządczy (tj. polegać na działaniu kierowniczym, polegającym na ustalaniu celów i doprowadzaniu do ich realizacji),

*   usługa powinna mieć charakter pakietowy, tj. łączyć w sobie kilka usług możliwych do nabycia/nabywanych co do zasady oddzielnie na rynku,

*   usługa powinna łączyć ze sobą zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną), maszynami, obiektami, dostarczeniem infrastruktury dla usług komputerowych do zarządzania procesami gospodarczymi;

*   powinna dotyczyć finansów, zasobów ludzkich, zarządzania łańcuchem dostaw, zarządzani relacjami z klientami, wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu lub pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo bardzo szerokiego spektrum świadczeń, jakie można byłoby uznać za spełniające powyższe kryteria, Usługi wykonywane przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działu 71 sekcji M oraz działu 85 sekcji P PKWiU) należy uznać za znajdujące się poza zakresem usług zarządzania procesami gospodarczymi zdefiniowanymi w dziale M od pozycją 70.22.17.0 PKWiU. W szczególności wynika to z faktu, iż:

*   nie mają one charakteru usług zarządzania, tj. w ich ramach nie dochodzi do przekazania na rzecz Podmiotów powiązanych żadnych kompetencji wyłącznych Wnioskodawcy, w szczególności Spółka nie upoważnia Usługodawców do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz jakichkolwiek umów, zaciągania jakichkolwiek zobowiązań czy egzekwowania praw jej przysługujących (w tym zakresie pozostają to nadal kompetencje własne Wnioskodawcy),

*   nie są usługami pakietowymi, gdyż dotyczą zasadniczo poszczególnych, ściśle określonych świadczeń,

*   nie dotyczą zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie finansów, zasobów ludzkich, zarządzania relacjami z klientami, zarządzania łańcuchem dostaw, wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu ani pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta (Usługodawcy nie podejmują żadnych działań dotyczących zabezpieczenia potrzeb klienta Spółki, lecz działają bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym nie sposób przypisać działaniom Usługodawców przymiotu zarządzania jakąkolwiek częścią działalności Spółki. Tym samym Usługi badań laboratoryjnych nie stanowią również usług zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0 PKWiU).

Nie sposób także uznać, iż istotą realizowanych Usług jest sprawowanie kontroli, gdyż rolą Podmiotów powiązanych nie jest nadzorowanie suwerennych decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę (np. ocenianie ich trafności, wydawanie sądów co do słuszności podejmowanych działań czy zapobieganie ich skutkom poprzez odpowiednie przeciwdziałania), lecz działanie

w porozumieniu z Wnioskodawcą w celu zapewnienia odpowiedniej jakości wyrobów/produktów sprzedawanych przez Spółkę zgodnie z normami jakościowymi. Usługi badań laboratoryjnych nie noszą zatem znamion świadczeń z zakresu kontroli, których mowa w art. 15e Ustawy CIT.

Usługi przetwarzania danych

Z uwagi na brak definicji ustawowej usług przetwarzania danych, korzystając z literatury technicznej, przetwarzanie danych można określić jako bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów itp. Usługa taka może polegać na konwersji danych pomiędzy systemami informatycznymi, zmianie formatów plików tekstowych, czy przeszukiwaniu logów serwerów WWW (Por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Pojęcie „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem PWN, „1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączają kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-14010.357.2017.2.MJ), wskazano, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych, opracowywanie danych.

Z kolei, WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16 za istotę usług przetwarzania danych uznaje poddawanie danych procesom przekształceniowym.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Spółką a Usługodawcami nie dochodzi do przekazywania danych nieprzetworzonych (ze Spółki do Podmiotów powiązanych) i przetworzonych (od Usługodawców do Wnioskodawcy), w ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty powiązane (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działu 71 sekcji M oraz działu 5 sekcji P PKWiU) nie mają cech wspólnych z usługami przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Usługi ubezpieczeń gwarancji i poręczeń

Opisanych we wniosku Usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać za usługi ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, gdyż w żaden sposób nie są one zbliżone w swej charakterystyce do świadczeń z tego zakresu. W szczególności w ramach Usług nie dochodzi do przeniesienia ze Spółki na Podmioty powiązane jakichkolwiek istotnych ryzyk związanych z prowadzoną przez niego działalnością ani odpowiedzialności majątkowej za ich zmaterializowanie się, co jest istotą usług ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń.

Usługi o podobnym charakterze

Przy odkodowaniu terminu „usług o podobnym charakterze” Spółka posłużyła się dorobkiem doktryny i rzecznictwa w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Zarówno w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT mowa jest o „usługach o podobnym charakterze”, z tego względu przyjmuje się, że katalog przychodów podlegających podatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz katalog wydatków objętych ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest katalogiem otwartym.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które podlegają w Polsce opodatkowaniu przy zastosowaniu 20% podatku u źródła. Analogicznie należy zatem przyjąć, iż użycie tego sformułowania w art. 15e Ustawy CIT nie oznacza również, iż wszystkie koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych można uznać za koszty objęte ograniczeniami w zakresie ich zaliczania do kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. W orzeczeniu Sąd ten stwierdził, iż poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobny charakterze” z art. 21 ust. i pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobny charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.”

W związku z powyższym, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydując znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie CIT została przedstawiona również w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy:

*   pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

*   drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych, w której mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie zatem należy przyjąć, iż dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT objęte jest jego zakresem, kluczowe jest, aby cechy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Wnioskodawcy w ramach katalogu określonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tam wymienionych. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 3 stycznia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącego usług podobnym charakterze wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (sygn. ITPB3/423-511/11/AM), w której stwierdzono, iż „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy PDOP), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonanych świadczeń”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, z analizy treści umowy czy podejmowanych w jej ramach działań musiałoby wynikać, iż świadczenie usługodawcy zawierałoby istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie (np. doradcze czy zarządcze), przy czym najistotniejsze znaczenie powinno mieć faktyczne wykonanie określonych czynności a nie tylko nazwa świadczenia. Analogiczne zasady, ze względu na semantyczną zbieżność regulacji art. 21 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy CIT, należy przyjąć także w niniejszym przypadku.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty powiązane polegające na przeprowadzaniu badań laboratoryjnych, w tym różnego rodzaju analiz wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także na udzielaniu wsparcia technicznego oraz szkoleniu pracowników w związku ze świadczonymi Usługami (uwzględniając ich potencjalne zaklasyfikowanie do działu 71 sekcji M oraz działu 85 sekcji P PKWiU) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Ad.2)

Do Usług świadczonych na rzecz Spółki nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż w związku z nabyciem Usług dodatkowych nie ponosi ona na rzecz Podmiotów powiązanych opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj.

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Nie budzi wątpliwości fakt, iż płatności dokonywane na rzecz Usługodawców nie stanowią wynagrodzenia tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach świadczenia Usług nie następuje również przekazanie przez Podmioty powiązane wiedzy (informacji) rozumianej jako know-how.

Z uwagi na fakt, iż polskie przepisy podatkowe określają pojęcie know-how ogólnie, tj. jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT) w celu stwierdzenia, czy omawiane opłaty stanowią należności licencyjne (jako know-how) niezbędna jest szczegółowa analiza pojęcia know-how.

W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, pomocny jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD prawie podatku od dochodów i majątku (dalej: Komentarz), który jakkolwiek nie stanowi wiążącego aktu prawnego, to niemniej stanowi zbiór uniwersalnych uwag, traktowanych powszechnie jako wytyczne w zakresie stosowania i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem, pojęcie know-how oznacza całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Z uwagi na fakt, iż informacja taka osiągana jest w oparciu o doświadczenie, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i posiadanej wiedzy technicznej.

Pojęcie know-how zostało również zdefiniowane na gruncie prawa europejskiego, w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 772/2004 z 7 kwietnia 2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii. Zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, pojęci now-how oznacza pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i zadań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową oraz

*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Mając na względzie powyższe oraz analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w przekonaniu Wnioskodawcy w ramach Usług świadczonych przez Podmioty powiązane na rzecz Spółki, nie dochodzi do udostępniania know-how. Nie sposób bowiem uznać, iż efektem Usług jest przekazanie na rzecz spółki identyfikowalnych i istotnych informacji niejawnych, bądź też trudno dostępnych.

Ad.3)

Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabyci Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów n odstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, brak wskazania w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów usług zbliżonych/analogicznych w swej charakterystyce do Usług nabywanych od Podmiotów powiązanych (tj. analogicznych do tych mieszczących się w sekcji M w dziale 71 w kategorii 20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji” i w kategorii 20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań analiz technicznych” oraz w sekcji P w dziale 85 w kategorii 59.13.2 „Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane”), jako usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, świadczy, wnioskując a contrario, o braku objęcia nabywanych przez Spółkę Usług limitem, którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 wyłączone są wydatki na usługi i prawa bezpośrednio związane wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenie sługi. Z uwagi na niejasności w tym zakresie wydane zostały Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi „należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych od Podmiotów powiązanych spełniają te wymogi, gdyż wydatki na ich nabycie są uwzględniane („inkorporowane”) w koszcie wytworzenia i dystrybucji produktów/towarów przez Spółkę, tj.

*   wpływają na finalną cenę wyrobów/produktów Spółki (fakt ich poniesienia jest uwzględniony przy kalkulacji marży na sprzedaży osiąganej przez Spółkę, a dodatkowo należy założyć, iż brak tych wydatków wpłynąłby na cenę finalną wyrobów/produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę),

*   są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji (brak zapewnienia Usług uniemożliwiłby sprzedaż wyrobów/produktów przez Spółkę, ponieważ wprowadzenie ich na rynek jest każdorazowo uwarunkowane uzyskaniem pozytywnego wyniku badań przeprowadzanych przez Q.. Wymagane jest także stałe monitorowanie jakości wyrobów już oferowanych na rynku w celu weryfikacji ich zgodności z normami jakościowymi).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e Ustawy CIT, nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu Usług badań laboratoryjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę Usługi badań laboratoryjnych organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest członkiem Grupy i dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie Usług badań laboratoryjnych. W szczególności na te usługi badań laboratoryjnych składają się analizy chemiczne, mikrobiologiczne i instrumentalne w pełni dostosowane do potrzeb branży przetwórstwa mięsnego, rybnego, mleczarskiego, owocowo-warzywnego, młynarskiego czy cukierniczego a także:

*   wsparcie techniczne, w tym:
    *   nadzór i wsparcie w zakresie badań międzylaboratoryjnych organizowanych przez Spółkę;
    *   szkolenie pracowników Spółki w zakresie Dobrych Praktyk Laboratoryjnych oraz Bezpieczeństwa podczas pracy w laboratorium;
    *   wsparcie w rozwiązywaniu problemów technicznych związanych ze stosowanym wyposażeniem oraz stosowanymi metodami badawczymi;
    *   wsparcie procesów laboratoryjnych w dążeniu do osiągania większej efektywności;
*   weryfikację i audyt, w tym.
    *   weryfikację oraz audyt systemu GLP (ang. Good Laboratory Practice) oraz bezpieczeństwa laboratoriach Spółki;
    *   audyt i weryfikację zgodności procedur z lokalnymi przepisami oraz polityką Grupy;
*   wskazanie odpowiedniego podwykonawcy spełniającego wymagania i standardy Grupy (w przypadku braku możliwości przeprowadzenia określonej Usługi badania laboratoryjnego ramach Q.).

Według Wnioskodawcy Usługi badań laboratoryjnych nabywane od podmiotów powiązanych można sklasyfikować jako mieszczące się w sekcji M w dziale 71 w kategorii 20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji” , w kategorii 20.19.0. „Pozostałe usługi w zakresie badań technicznych” oaz w sekcji P w dziale 85 w kategorii 59.13.2 „Pozostałe usługi doskonalenia zawodowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług badań laboratoryjnych są uwzględniane w koszcie wytworzenia i dystrybucji towarów. Koszty te wpływają na finalną cenę produktów i są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji.

Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług badań laboratoryjnych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi badań laboratoryjnych nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi badań laboratoryjnych nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia Usług badań Laboratoryjnych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Usługi badań laboratoryjnych, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczenia Usług badań laboratoryjnych jest bądź miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi badań laboratoryjnych nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku Usług badań laboratoryjnych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Opłaty z tytułu Usług badań laboratoryjnych nie można także potraktować jako opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości , o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop tj:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

*   licencji,

*   praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Płatności za Usługi badań laboratoryjnych nie są wynagrodzeniem za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji. Z kolei know-how definiuje się jako całokształt poufnych, użytecznych i zidentyfikowanych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Zatem opłaty z tytułu Usług badań laboratoryjnych nie są związane z know-how.

Opłaty za Usługi badań laboratoryjnych , zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 updop nie można także zaliczyć do kosztów poniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług badań laboratoryjnych nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania co do bezpośredniości powiązania wymienionych usług z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy art. 15e ust. 11 pkt 1 updop dotyczą bowiem tylko tych usług świadczonych przez podmioty powiązane, które można uznać za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Dlatego jeśli usługi badań laboratoryjnych nie należą do kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop czyli nie podlegają ograniczeniu kwotowemu, nie ma do nich zastosowania wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.