Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1180.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-03
Teza: Czy w przypadku aportu powyżej 51% Akcji w Spółce Administrującej do Spółki Kapitałowej, tj. aportu, w wyniku którego Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Administrującej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki na gruncie podatku CIT?
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu powyżej 51% Akcji w Spółce Administrującej do Spółki Kapitałowej, tj. aportu, w wyniku którego Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Administrującej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki na gruncie podatku CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku aportu powyżej 51% Akcji w Spółce Administrującej do Spółki Kapitałowej, tj. aportu, w wyniku którego Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Administrującej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki na gruncie podatku CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną działającą w Grupie X (dalej: „Grupa”), której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W Grupie postanowiono o wprowadzeniu programu motywacyjnego adresowanego do członków Zarządu oraz kluczowych pracowników Spółki i Grupy (tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką czy też ze spółkami w Grupie na podstawie umów cywilnoprawnych, dalej: „Osoby Fizyczne”), oparty na prawie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki, dalej: „Program Motywacyjny”). Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego, Osoby Fizyczne, do których jest on skierowany, będą miały możliwość objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako „nabycie”) po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w Spółce. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu przez Spółkę akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych.

Nabywanie przez Osoby Fizyczne akcji będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania programu, szczegółowej listy beneficjentów (Osób Fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych w warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy Osób Fizycznych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów, jeśli takie zostały postawione poszczególnym uprawnionym Osobom Fizycznym.

W ramach Programu Motywacyjnego, akcje mogą być nabywane przez Osoby Fizyczne od Spółki bądź od innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka Administrująca”), działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która nabędzie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne. Spółka może powierzyć funkcję administratora Programu Motywacyjnego także podmiotowi zewnętrznemu spoza Grupy.

Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych (objętych) przez nie akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenia, czyli sytuacji, w której Spółka (bezpośrednio lub za pośrednictwem Spółki Administrującej) nabędzie od Osób Fizycznych akcje celem ich umorzenia lub umorzy w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego i wypłaci w zamian za to ich wartość rynkową, wyższą niż cena, którą zapłaciły Osoby Fizyczne przy ich nabyciu, co spowoduje spadek wartości pozostałych akcji Spółki.

Należy zaznaczyć, że Program Motywacyjny nie przewiduje, aby uprawnienie do nabycia akcji wynikało w wcześniejszych opcji, warrantów czy też innych instrumentów finansowych uprawniających Osoby Fizyczne do objęcia akcji na warunkach preferencyjnych. Nabycie akcji warunkowane będzie tylko spełnieniem przez Osoby Fizyczne określonych warunków oraz ich decyzją o nabyciu akcji.

W przypadku, gdy Osoby Fizyczne będą nabywały akcje Spółki od Spółki Administrującej, Program Motywacyjny będzie finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej, uzyskanych uprzednio od Spółki w drodze wkładu na kapitały własne Spółki Administrującej. W celu zapewnienia finansowania Spółki Administrującej, tj. w celu zwiększenia płynności finansowej tejże spółki i przeprowadzenia przez nią Programu Motywacyjnego z korzyścią dla całej Grupy, Spółka może dokonać:

*   wkładu pieniężnego (gotówkowego) do Spółki Administrującej, lub
*   wkładu niepieniężnego do Spółki Administrującej w postaci akcji własnych Spółki (poniżej 50%), skupionych uprzednio w tym celu przez Spółkę od jej akcjonariuszy (za gotówkę)

\-w zamian za nowo wyemitowane udziały lub akcje Spółki Administrującej (dalej: „Akcje”).

Przewiduje się przy tym, że zdecydowana wartość wkładu wniesionego przez Spółkę odniesiona zostanie na kapitał zapasowy lub inne niż kapitał zakładowy kapitały celowe Spółki Administrującej, jako tzw. agio, czyli nadwyżka wartości wkładu nad nominalną wartość wydanych w zamian za wkład Akcji.

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona następnie wniesienia całości posiadanych przez siebie Akcji jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Kapitałowa”), będącej polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski - w zmian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki (nie jest możliwe na dzień składania niniejszego wniosku przewidzenie, jaki procent praw głosu przypadać będzie na wnoszone aportem przez Spółkę Akcje).

Możliwa jest również sprzedaż przez Wnioskodawcę objętych uprzednio Akcji, przy czym nie będzie to sprzedaż dokonywana do osób uprawnionych do objęcia akcji na postawie Programu Motywacyjnego (Osób Fizycznych), a cena sprzedaży będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku aportu powyżej 51% Akcji w Spółce Administrującej do Spółki Kapitałowej, tj. aportu, w wyniku którego Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Administrującej, transakcja ta będzie neutralna po stronie Spółki na gruncie podatku CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu powyżej 51% akcji w Spółce Administrującej do Spółki Kapitałowej, tj. aportu, w wyniku którego Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Administrującej, transakcja ta będzie stanowić tzw. transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), w wyniku czego będzie neutralna po stronie Spółki na gruncie podatku CIT.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W związku z dyspozycją dalszego ust. 11, art. 12 ust. 4d Ustawy CIT stosuje się, jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku spełnienia ww. warunków, objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej, jest neutralne podatkowo.

Przekładając powyższe na analizowane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że po stronie Spółki nie powstanie przychód w wysokości wartości akcji przekazanych Spółce w Spółce Kapitałowej, pod warunkiem jednak, że transakcja będzie spełniała warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

W ocenie Spółki, jeżeli w przyszłości Spółka dokona wniesienia powyżej 51% akcji w Spółce Administrującej jako wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej, transakcja ta będzie spełniać warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów, z uwagi na fakt, że:

1.  podmioty biorące udział w transakcji (tj. Spółka, Spółka Administrująca oraz Spółka Kapitałowa) będą podlegać w momencie zawarcia transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce),
2.  w wyniku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci akcji w Spółce Administrującej, Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu (powyżej 51%) w Spółce Administrującej,
3.  w zamian za wniesienie przez Spółkę akcji w Spółce Administrującej, Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej.

W konsekwencji, transakcja wymiany udziałów będzie neutralna po stronie Spółki w podatku CIT, z uwagi na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. otrzymał nowe brzmienie. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednakże, zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.