Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-524/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD – IN z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu długoterminowego środków transportu (samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, naczepy). Większość wynajmowanych pojazdów Spółka użytkuje na podstawie umów leasingu. Spółka płaci więc na rzecz leasingodawców wynagrodzenie za korzystanie z pojazdów na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT. Umowy leasingu spełniają kryteria określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Leasing w księgach handlowych wykazywany jest jako leasing finansowy, a podatkowo rozliczany jest jako leasing operacyjny. Oznacza to, że w związku z leasingiem w księgach rachunkowych pojawiają się jedynie koszty amortyzacji oraz odsetkowa część rat leasingowych. W ujęciu rachunkowym kosztem nie jest natomiast rata leasingu. Wynika to z faktu, że zawierając umowę leasingu Spółka rozpoznaje w księgach rachunkowych środek trwały (aktywa), a z drugiej strony zobowiązanie do spłaty wartości tego środka trwałego (pasywa). W trakcie trwania umowy leasingu, od wartości środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne (niepodatkowe), a faktury za raty leasingowe (w części rat kapitałowych) pomniejszają zobowiązanie Spółki do spłaty wartości przedmiotu leasingu wobec leasingodawcy.

Przy zawieraniu niektórych umów leasingu Spółka musi zapłacić opłatę wstępną, która jest warunkiem zawarcia umowy leasingu i wydania pojazdu przez firmę leasingowa. Opłata ta jest zgodna z harmonogramem opłat leasingowych i nie podlega zwrotowi w razie np. wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu (umowa leasingu przewiduje przypadki, w których leasingodawca może rozwiązać umowę przed terminem, a także strony mogą uzgodnić np. wcześniejszy wykup przedmiotu leasingu w drodze aneksu do umowy). Spółka otrzymuje fakturę VAT na wartość opłaty wstępnej. W ujęciu rachunkowym, wartość opłaty wstępnej pomniejsza zobowiązania Spółki wobec firmy leasingowej. Fakturę tę Spółka ujmuje więc w księgach rachunkowych nie w kosztach, ale na koncie rozrachunkowym, jako zmniejszenie zobowiązania Spółki wobec leasingodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) Wnioskodawca nadmienił, że pojazdy będące przedmiotem leasingu są środkami trwałymi leasingodawcy podlegającymi amortyzacji. Czas oznaczony, na które zostały zawarte umowy leasingu, stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych (tj. co najmniej 40% okresu, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych). Suma opłat ustalonych w umowach leasingu, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 27 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Opłata wstępna ma charakter samoistny. Jest bezzwrotna. Formalnie jest niezależna od pozostałych rat leasingowych (tzn. umowa nie wskazuje na taką zależność i np. w razie przedterminowego zerwania umowy leasingu opłata nie podlega zwrotowi, a także nie ulega zmianom w wyniku np. zmiany kwoty rat leasingowych na skutek zmiany określonych parametrów). Niemniej, w sensie ekonomicznym, opłata wstępna stanowi dla leasingodawcy spłatę wartości przedmiotu leasingu. Zatem, gdyby kalkulując wynagrodzenie z umowy leasingu (opłatę wstępną oraz raty leasingowe), leasingodawca uwzględnił wyższą opłatę wstępną, pozostałe raty leasingowe byłyby niższe niż faktycznie raty przyjęte. Analogicznie, gdyby kalkulując wynagrodzenie z umowy leasingu (opłatę wstępną oraz raty leasingowe), leasingodawca uwzględnił niższą opłatę wstępną, pozostałe raty leasingowe byłyby wyższe niż raty faktycznie przyjęte. Umowa leasingu jest zawierana i jest skuteczna z dniem jej podpisania, natomiast płatność raty wstępnej następuje po podpisaniu umowy, w terminie wynikającym z umowy. Wniesienie opłaty wstępnej warunkuje wydanie przedmiotu leasingu Spółce i w tym sensie jest konieczne dla realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna nie jest wynagrodzeniem za przygotowanie umowy leasingu ani za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu. W przypadku niektórych umów, takie wynagrodzenie jest określane odrębnie. W razie jednak braku takich wyodrębnionych opłat, w sensie ekonomicznym, leasingodawca pobiera wynagrodzenia za przygotowanie umowy oraz za czynności przygotowawcze do wydania umowy leasingu w ramach opłaty wstępnej oraz rat leasingowych, tzn. tak kalkuluje swoje wynagrodzenie (opłatę wstępną oraz raty leasingowe, by efektywnie pokryły one wszelkie ponoszone przez leasingodawcę koszty oraz pozwoliły osiągnąć zysk). Opłata wstępna nie dotyczy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Charakter opłaty wstępnej wskazuje, że jest to koszt jednorazowy, który nie dotyczy żadnego okresu. Opłata wstępna stanowi, jak wspomniano spłatę części wartości przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz leasingodawcy, co wynika z istoty i natury umów leasingu będących formą finansowania zakupu pojazdów. W ocenie Spółki, opłata wstępna pełni więc, w przypadku finansowania w formie leasingu, rolę porównywalną do roli, jaką pełni tzw. wkład własny przy zakupie na kredyt (wkład własny to taka część ceny nabycia, która nie jest finansowana kredytem, a jest sfinansowana ze środków własnych kredytobiorcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata wstępna może być w całości kosztem uzyskania przychodu w momencie ujęcia w księgach faktury dokumentującej wstępną opłatę leasingowa, czy też należy tę opłatę rozliczać w czasie przez okres trwania umowy leasingu?

Spółka stoi na stanowisku, że koszt opłaty wstępnej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie, pod którą Spółka ujmuje w księgach fakturę dokumentującą opłatę wstępną. Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach na podstawie otrzymanej faktury. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Spółki, opłata leasingowa ma charakter samoistny i nie można twierdzić, że dotyczy ona jakiegokolwiek okresu. W szczególności, nieprawidłowe byłoby twierdzenie, że dotyczy ona okresu, na jaki zawarto umowę leasingu. Wynika to m.in. z faktu, że opłata wstępna warunkuje wydanie przedmiotu leasingu Spółce oraz, że opłata nie jest zwracana w przypadku skrócenia okresu leasingu przewidzianego w umowie. Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy, wstępną opłatę leasingowa należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

Jak wskazano, wstępna opłata leasingowa nie jest księgowana w koszty w ujęciu rachunkowym, na podstawie faktury otrzymanej przez Spółkę. Wynika to z różnic w ujęciu rozliczeń z tytułu umowy leasingu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odmiennie niż ustawa o rachunkowości, nakazuje zaliczanie poszczególnych płatności wynikających z umów leasingu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ustawa o rachunkowości nakazuje odmienne podejście: kosztami rachunkowymi są jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę oraz tzw. odsetkowa część raty leasingu. Oznacza to, że opłata leasingowa nie jest kosztem w ujęciu rachunkowym i Spółka nie księguje jej w koszty na podstawie otrzymanej faktury.

Niezależnie od powyższego, skoro ustawodawca wprost w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział, że opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią koszty uzyskania przychodów, korzystającego, zasady rachunkowe ujmowania tych opłat nie mogą decydować o ich ujęciu podatkowym (tj. ujęciu w kosztach uzyskania przychodów). Zdaniem Spółki treść art. 15 ust. 4e ustawy nie przystaje do rozliczeń z tytułu leasingu, gdyż w przepisie tym jest mowa o ujęciu kosztu w księgach rachunkowych, co nigdy nie ma miejsca. Niemniej, zdaniem Spółki, bazując na art. 17b ustawy, należy opłatę wstępną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym należy datę poniesienia, w której koszt uzyskania przychodów zostanie rozliczony, ustalić w dacie, pod którą ujęto w księgach fakturę za wstępną opłatę leasingowa. Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku bez znaczenia powinno być to, że opłata wstępna jest księgowana na podstawie faktury VAT nie w koszty, ale jako zmniejszenie zobowiązań Spółki z tytułu leasingu. Oznacza to, że w przypadku wstępnej opłaty leasingowej, datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy jest data, na którą ujęto ten wydatek w księgach na koncie zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art . 6 ,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art . 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26 , poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, jednocześnie leasingowane składniki majątkowe służą wykonywanej działalności, to wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że pojazdy będące przedmiotem leasingu są środkami trwałymi leasingodawcy podlegającymi amortyzacji. Czas oznaczony, na które zostały zawarte umowy leasingu, stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji tych środków trwałych (tj. co najmniej 40% okresu, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych). Suma opłat ustalonych w umowach leasingu, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 27 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingowych.

Zauważyć należy jednak, że unormowanie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. czynsz inicjalny, raty leasingowe). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p.”

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że obecnie w orzecznictwie sądowym ukształtowany został pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które winny – co do zasady – być potrącone jednorazowo.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: „Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.”

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu i wydania pojazdu przez firmę leasingowa i w tym sensie jest konieczna dla realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest zgodna z harmonogramem opłat leasingowych i nie podlega zwrotowi, nie dotyczy również kosztów ubezpieczenia pojazdu.

Skoro więc opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, to powinna co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji powinna być ujęta dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu, na który ujęto przedmiotowy wydatek w księgach rachunkowych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego koszt opłaty wstępnej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie, pod którą Spółka ujmuje w księgach fakturę dokumentującą opłatę wstępną, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.