Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.359.2022.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy prac rekonstrukcyjnych malowidła ściennego.
Słowa kluczowe: muzeum; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy prac rekonstrukcyjnych malowidła ściennego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2022 r. (wpływ 5 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Muzeum (dalej: Muzeum) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury Województwa pod numerem … działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 902), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 710 ze zm.) oraz statutu zaakceptowanego przez Ministra Kultury, zatwierdzonego Uchwałą Sejmiku Województwa nr: …. z dnia … 2013 roku, uchwała zmieniająca uchwałę z dnia …. 2009 roku nr: ….

Zakres działania Muzeum został określony w § 6 oraz 7 statutu, który stanowi, że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnieniu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej i światowej. Muzeum prowadzi swoją działalność w szczególności przez współpracowanie z osobami fizycznymi, instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi cele i zadania związane z ochroną oraz prezentowaniem dziedzictwa kulturowego i przeszłością …. Statut określa także zasady prowadzenia działalności finansowej Muzeum. Jak stanowi § 15 Statutu, Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. § 16 Statutu stanowi, że Muzeum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1\. Dotacje organizatora,

a. Podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b. Celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c. Celowe na realizację wskazanych zadań i programów,

2\. Przychody z prowadzonej działalności,

3\. Inne przychody, w tym m.in. inne dotacje, środki uzyskane w ramach pomocy zagranicznej, środki uzyskane z funduszy Unii Europejskiej, darowizny, spadki i zapisy, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,

4\. Przychody ze sprzedaży majątku ruchomego.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez Muzeum czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W dniu 14 kwietnia 2022 roku Muzeum zawarło z Miastem umowę o dzieło na wykonanie prac polegających na rekonstrukcji malowidła ściennego autorstwa …, które zostało odkryte podczas prac rozbiórkowych dworca. Umowa obejmuje wykonanie rekonstrukcji malowidła w oparciu o zgromadzoną dokumentację na podłożu z płyty MDF, bordiury, transport i montaż na ściennie we wnętrzach budowanego w miejscu dworca centrum przesiadkowego. Oryginał malowidła uległ zniszczeniu w toku wykonywanych prac rozbiórkowych. Planowany termin wykonania dzieła to 15 lipca 2022 roku. Muzeum jako wykonawca udzieli 3-letniej gwarancji na wykonane prace. W toku prac wykonywanych przez Muzeum nie powstanie utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy celem świadczonej przez Państwa usługi rekonstrukcji malowidła ściennego, jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak celem świadczonej przez nas usługi rekonstrukcji malowidła ściennego, jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.”

Na pytanie Organu „Czy wykonując wskazane we wniosku czynności, osiągają Państwo w sposób systematyczny zyski z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia – czy są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług?”, podali Państwo, że „Nie. Zyski z tej działalności osiągane są sporadycznie, a w przypadku ich osiągnięcia są one w całości przeznaczane na działalność statutową Muzeum.”

### Pytanie

Czy Muzeum będzie zastosować w wystawionej Miastu fakturze VAT zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT (VAT – ZW) w odniesieniu do wykonanych na rzecz Miasta prac rekonstrukcyjnych związanych z rekonstrukcją malowidła ….?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Miasto usługi z zakresu wykonania prac rekonstrukcyjnych malowidła …., nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, ponieważ nie są to usługi kulturalne w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkami do zastosowania ww. zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) jest świadczenie usługi przez określony podmiot, tj. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Tym samym, w przypadku Muzeum działającego w oparciu o ustawę o muzeach, które w świetle ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej uznawane jest za instytucję o charakterze kulturalnym, warunek podmiotowy przewidziany treścią art. 43 ust. 1 pkt 33 VATU dla stosowania zwolnienia od VAT można uznać za dochowany wyłącznie w stosunku do usług kulturalnych.

Na podstawie umowy z Miastem Muzeum dokona rekonstrukcji zniszczonego malowidła. Przez rekonstrukcję należy rozumieć wierne odtworzenie fragmentu zabytku bądź jego całości. Nie powstanie utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych….

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. I CK 231/05, charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

Z powyższego wynika, że wynagrodzenie za prace rekonstrukcyjne nie będzie miało charakteru wynagrodzenia autorskiego. Będzie ono ustalane jak typowe wynagrodzenie za wykonaną usługę/dzieło, tj. zgodnie z zakresem wykonanych czynności. Podmioty realizujące prace, pomimo wymogu posiadania odpowiednich uprawnień konserwatorskich, nie przekażą praw autorskich do efektów swoich prac Miastu, gdyż efekty te nie będą miały cech utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto sposób wykorzystania efektów wykonanych czynności po zakończeniu rekonstrukcji nie będzie miał wpływu na wysokość wynagrodzenia, a wykonawcom nie będzie przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie, które od tego sposobu wykorzystania byłoby uzależnione. Należy zatem uznać, że wynagrodzenie za wykonane prace nie będzie miało charakteru honorarium autorskiego, a jedynie będzie zwykłym wynagrodzeniem za usługę/dzieło. Tym samym przesłanka zastosowania zwolnienia z VAT, nie będzie spełniona.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (I FSK 1988/13) stwierdził, że: „norma dotycząca indywidualnych twórców i artystów nie zawiera żadnego odwołania do przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a zatem także do art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zgodnie z którą wskazano dziedziny objęte mecenatem państwa w postaci wspierania i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami, a także do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w którym wskazano, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Sięganie zatem przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. przy rekonstrukcji pojęcia „usługi kulturalnej” wyłącznie do rozumienia kultury objętej zakresem zainteresowania i mecenatu, czyli patronatu nad sztuką, literaturą i nauką, sprawowanym przez państwo, czy równoważną mu instytucję przekracza ramy nawet wykładni systemowej zewnętrznej”.

Aby zatem móc skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, należy wypełnić przesłanki przedmiotowe (usługi kulturalne). W ocenie Wnioskodawcy usługami kulturalnymi są w szczególności usługi artystów wykonawców (PKWiU 90.01), niektóre usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej (PKWiU 90.03), usługi związane z działalnością obiektów kulturalnych (PKWiU 90.04), usługi bibliotek i archiwów (PKWiU 91.01), usługi świadczone przez muzea (PKWiU 91.02) oraz niektóre usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (PKWiU 91.03).

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej sygn. akt: 0113-KDIPT1-1.4012.517.2021.2.AK z dnia 17 września 2021 roku.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że usługi opisane we wniosku nie będą usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku których nastąpi przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Tym samym, usługi z zakresu wykonania prac rekonstrukcyjnych malowidła …., nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT i Muzeum nie będzie mogło na fakturze wystawionej na rzecz Miasta zastosować stawki ZW.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Muzeum za wynagrodzeniem usługa rekonstrukcji malowidła ściennego, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Muzeum realizując tą usługę występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z okoliczności sprawy wynika, że Muzeum zawarło z Miastem umowę o dzieło na wykonanie prac polegających na rekonstrukcji malowidła ściennego autorstwa \`(...)\`, które zostało odkryte podczas prac rozbiórkowych dworca. Umowa obejmuje wykonanie rekonstrukcji malowidła w oparciu o zgromadzoną dokumentację na podłożu z płyty MDF, bordiury, transport i montaż naściennie we wnętrzach budowanego w miejscu dworca centrum przesiadkowego. Oryginał malowidła uległ zniszczeniu w toku wykonywanych prac rozbiórkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy prac rekonstrukcyjnych ww. malowidła ściennego.

Analizując powołane wyżej regulacje zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury Województwa, działającą na podstawie przepisów ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz statutu.

Zatem, stwierdzić należy, że Muzeum wypełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – zyski z opisanej działalności osiągane są sporadycznie, a w przypadku ich osiągnięcia są one w całości przeznaczane na działalność statutową Muzeum. Tym samym, spełniony jest również warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy.

W następnej kolejności sprawdzenia wymaga, czy usługi opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie ustala się w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), zwanej dalej ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Reasumując, za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

„Rekonstrukcja” zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/) oznacza odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów, szczątków, przekazów, itp.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, celem świadczonej przez Państwa usługi rekonstrukcji malowidła ściennego, jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Mając zatem na uwadze powyższe, świadczoną przez Muzeum usługę rekonstrukcji (odtworzenia na podstawie zgromadzonej dokumentacji) malowidła ściennego autorstwa … można uznać za usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, spełniona będzie również przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Tym samym, usługa rekonstrukcji malowidła ściennego świadczona przez Muzeum jako instytucję kultury w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie, należy stwierdzić, że Muzeum będzie mogło zastosować w wystawionej Miastu fakturze VAT zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do wykonanych na rzecz Miasta prac rekonstrukcyjnych związanych z rekonstrukcją malowidła ….

Podsumowując, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do wskazanego przez Państwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić również należy, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.

Ponadto należy zauważyć, że zarówno powołana przez Państwa interpretacja indywidualna jak i powołany wyrok dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy usług wykonywanych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).