Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-150/12/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-02
Teza: W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania wyrobów akcyzowych wyprodukowanych na zlecenie kontrahenta w pomieszczeniach składu podatkowego Spółki. Zgodzić się także należy, iż uprawnienie do obniżenia zobowiązania w akcyzie o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy powstało po powstaniu obowiązku podatkowego, czyli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Spółka jest uprawniona do uwzględnienia wartości znaków akcyzy w swojej deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy, w którym nałożyła te znaki na wyroby akcyzowe lub za okresy następne.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. (wpływ dnia 9 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność w zakresie, między innymi, destylowania, rektyfikowania i mieszania alkoholi w należącym do niej składzie podatkowym. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach omawianej działalności zawarła ze swoim kontrahentem umowę, na podstawie której zobowiązała się do rektyfikowania i rozlewu nieskażonego alkoholu etylowego o stężeniu powyżej 80% i poniżej 80% alkoholu. Produktem finalnym są wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) o pozycji CN 2207 i 2208. Zgodnie z umową, kontrahent dostarczył Spółce - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - alkohol etylowy przeznaczony do celów spożywczych. Z kolei, na Spółce ciążyły następujące obowiązki: dostosowanie alkoholu etylowego do odpowiedniej jakości, w tym powtórna rektyfikacja partii alkoholu o niższej jakości; rozlew alkoholu etylowego z użyciem materiałów Spółki, tj. wody, butelek, zakrywek, etykiet, kartonów; prawidłowe oznaczenie wyrobów akcyzowych (butelek z gotowym wyrobem, tj. napojami alkoholowymi) podatkowymi znakami akcyzy, otrzymanymi przez Spółkę zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 250 ze zm.). W konsekwencji Spółka była zobowiązana do wpłaty kwoty stanowiącej wartość znaków akcyzy na podstawie art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazane czynności były dokonane przez Spółkę w pomieszczeniach Jej składu podatkowego, za wynagrodzeniem od kontrahenta. Rozlewanie alkoholu miało miejsce w pomieszczeniach składu podatkowego Spółki jedynie ze względu na posiadaną niezbędną infrastrukturę, gdyż sama produkcja alkoholu etylowego (tj. rektyfikacja i rozlew) - w świetle ustawy o podatku akcyzowym - nie musiała odbywać się w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, iż podatek akcyzowy od rozlewanego przez Spółkę alkoholu został zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu. Alkohol rozlewany przez Spółkę na zlecenie kontrahenta został przez niego nabyty - ze względów biznesowych - od syndyka w ramach likwidacji masy upadłości podmiotu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podmiot ten złożył deklarację podatku akcyzowego, w której określił kwotę podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, znajdującego się w jego składzie podatkowym na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu. W konsekwencji, podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Przyczyną zlecenia Spółce przez jej kontrahenta rozlewu alkoholu etylowego był fakt, iż nie posiadał on do tego celu odpowiedniej infrastruktury. Spółka wskazuje, że w związku z rozlewem alkoholu Spółka spełniała wszelkie inne wymogi przewidziane przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisanym w stanie faktycznym, Spółce, jako podatnikowi podatku akcyzowego, przysługuje prawo do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na opakowania wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w pomieszczeniach jej składu podatkowego?
2.  W którym momencie Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania wyrobów akcyzowych wyprodukowanych na zlecenie kontrahenta w pomieszczeniach jej składu podatkowego.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy po powstaniu obowiązku podatkowego, czyli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

Spółka zaznaczyła, iż zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W świetle powołanego przepisu, określone kategorie wyrobów akcyzowych bezwzględnie podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Ustawodawca, określając zakres wyrobów akcyzowych, które są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, odsyła do załącznika nr 3 ustawy o podatku akcyzowym. Załącznik ten wskazuje wyroby akcyzowe, które muszą być oznaczone znakami akcyzy. Przedmiotowy załącznik, oprócz wskazania listy wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, wskazuje również kody CN, pod którymi są zaklasyfikowane wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Zgodnie z treścią załącznika nr 3 do ustawy, następujące wyroby akcyzowe (m.in.) zostały objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy:

*   pod pozycją nr 5 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone (kod CN 2207),
*   pod pozycją nr 6 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe (kod CN 2208).

Spółka wskazała, iż dostarczony przez kontrahenta do składu podatkowego Spółki alkohol jest klasyfikowany do pozycji CN 2207 i 2208. Tym samym, w myśl powołanych przepisów wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) wyprodukowane w pomieszczeniach składu podatkowego Spółki podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. W następnej kolejności należy ustalić, na kim ciążył wspomniany obowiązek. Stronę podmiotową takiego obowiązku reguluje art. 116 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

„1. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3”.

W ocenie Spółki, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w sposób wyczerpujący wskazują zakres wyrobów, które podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jak również podmioty, na których ciąży ten obowiązek. W stanie faktycznym niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania pkt 2, 3, 4 ani 6 powołanego przepisu art. 116 ust. 1, gdyż ani Spółka, ani jej kontrahent w związku z zawartą umową nie są podmiotami opisanymi w tych przepisach. W odniesieniu do punktu 6, dotyczącego właściciela wyrobów akcyzowych, Spółka wskazała, iż jej kontrahent nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek wymieniony w art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu Spółka wskazała, że art. 13 ust. 3 dotyczy podmiotów dokonujących wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ta procedura nie miała zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż została ona zakończona etapie wcześniejszym, tzn. w dniu cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez podmiot upadły, co wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro procedura ta zakończyła się w momencie cofnięcia wskazanego zezwolenia, a dopiero w dalszej kolejności kontrahent nabył alkohol, to wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z pomieszczeń składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogło mieć miejsca. Z kolei, jak wynika z opisu stanu faktycznego, produkcja wyrobów odbywa się w pomieszczeniach składu podatkowego Spółki tylko ze względu na znajdującą się tam infrastrukturę służącą m.in. rektyfikacji i rozlewu alkoholu etylowego. W związku z tym, wyprowadzenie alkoholu rozlanego i rektyfikowanego przez Spółkę w pomieszczeniach jej składu podatkowego nie wiązało się z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 116 ust. 1 pkt 5, bowiem w ramach zawartej z kontrahentem umowy Spółka dokonała produkcji wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym: „Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji: wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych \[\`(...)\`\]”.

Spółka wskazała, iż ciążył na niej, jako podmiocie wymienionym w art. 116 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek oznaczenia znakami akcyzy gotowych wyrobów akcyzowych, tj. butelek zawierających alkohol etylowy dostarczony przez kontrahenta. W konsekwencji, Spółka była również zobowiązana do wpłaty kwoty stanowiącej wartość znaków akcyzy, co wynika wprost z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, Spółka zaznaczyła, iż dokonane przez nią czynności były produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W ramach zawartej umowy, Spółka dokonała m.in. rektyfikacji i rozlewu alkoholu etylowego. Czynności te, zgodnie z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowią produkcję alkoholu etylowego. Z kolei, będący przedmiotem produkcji alkohol etylowy zalicza się do wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, które podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. W konsekwencji, na Spółce, jako producencie alkoholu etylowego, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ciążył obowiązek oznaczania wyprodukowanych wyrobów znakami akcyzy.

Zdaniem Spółki, na obowiązek i moment oznaczenia wyrobów znakami akcyzy wskazuje przepis art. 117 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 117 ust. 1, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży. Z kolei, zgodnie z art. 117 ust. 3, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. \[\`(...)\`\]”. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazuje moment, w którym powinno najpóźniej nastąpić nałożenie podatkowych znaków akcyzy. Co do zasady, znaki akcyzy powinny zostać nałożone przed przeznaczeniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Moment oznaczenia wyrobów znakami akcyzy został uzależniony m.in. od tego czy wyroby są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czy też nie. W przypadku objęcia wyrobów taką procedurą, podatkowe znaki akcyzy powinny zostać nałożone w sposób prawidłowy z wykorzystaniem odpowiednich podatkowych znaków akcyzy najpóźniej przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru. W konsekwencji, w przypadku producentów wyrobów akcyzowych w stosunku, do których ma zastosowanie obowiązek oznaczania znakami akcyzy, momentem, w którym znaki akcyzy powinny zostać nałożone na wyroby akcyzowe, jest moment wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Inaczej natomiast ma to miejsce w przypadku, gdy wyroby są produkowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wówczas, moment, w którym wyroby akcyzowe powinny zostać oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, został odrębnie określony w przypadku wyrobów, które nie muszą być produkowane na terenie składu podatkowego, tj.: wyrobów z surowców, od których akcyza została zapłacona w kwocie równej lub większej od wyrobów gotowych. W tych przypadkach znaki akcyzy muszą zostać nałożone przed przekazaniem wyrobów do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży. Mając na uwadze, iż dostarczony przez kontrahenta do Spółki alkohol został nabyty poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (obowiązek podatkowy powstał w momencie likwidacji składu podatkowego podmiotu upadłego, a podatek został zadeklarowany przez ten podmiot i jego wysokość weszła do zobowiązań pokrywanych z majątku masy upadłościowej), gotowe wyroby akcyzowe wyprodukowane z tego alkoholu podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy przed przekazaniem do magazynu, bądź ich sprzedażą. Bezsprzeczne jest bowiem, iż mimo zadeklarowania podatku, wyroby akcyzowe takie jak napoje alkoholowe (kod CN 2207 i 2208) podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy (banderolami) przed skierowaniem ich do konsumpcji (sprzedaży).

Spółka oznaczyła znakami akcyzy gotowe wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) przed przeznaczeniem ich do sprzedaży (konsumpcji). Tym samym, zdaniem Spółki, postąpiła zgodnie z zasadami przewidzianymi w powyżej powołanych przepisach. Spółka wskazuje również, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym dopuszczają możliwość produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza. Jednocześnie, przepisy te nakładają obowiązek oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy na podmiot dokonujący ich produkcji (w tym rektyfikacji i rozlewu) niezależnie czy jest ich właścicielem, czy też nie. Podmiot, który jest zobowiązany do nałożenia znaków akcyzy na wyprodukowane wyroby - zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - musi dokonać wpłaty kwoty stanowiącej wartość znaków akcyzy do właściwego organu celnego.

W ocenie Spółki, jako podmiotowi zobowiązanemu do oznaczenia gotowych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, przysługuje Jej prawo do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy w odniesieniu do gotowych napojów alkoholowych rozlanych na podstawie umowy z kontrahentem. Prawo wynika wprost z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym: „Z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych \[\`(...)\`\]”. Zdaniem Spółki, powyższy przepis wskazuje, iż - z zastrzeżeniem przypadków opisanych w art. 23 ust. 4 i 27 ust. 2 - zobowiązanie podatkowe w akcyzie pomniejsza się o kwotę odpowiadającą wartości znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe. Zatem, na podstawie normy wyrażonej w tym przepisie, w celu ustalenia kwoty akcyzy do zapłaty w danym miesiącu, należy ustalić, czy podatnikowi nie przysługiwało w tym okresie prawo do obniżenia kwoty akcyzy do zapłaty. Prawo do obniżenia kwoty akcyzy do zapłaty może wynikać z faktu, że podmiot jest zobowiązany do nakładania znaków akcyzy na określone wyroby akcyzowe. Wtedy kwota akcyzy do zapłaty może zostać obniżona o wartość podatkową znaków akcyzy. Spółka była zobowiązana do naniesienia znaków akcyzy na wyprodukowane wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe). Jednocześnie, w opisanym stanie faktycznym, nie występuje obowiązek wpłat dziennych (obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do alkoholu etylowego powstał na wcześniejszym etapie obrotu), ani z importem wyrobów akcyzowych. Tym samym, przepisy art. 23 ust. 4 oraz 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 21 ust. 7 cytowanej ustawy, w opisanym stanie faktycznym, przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę odpowiadającą wartości prawidłowo naniesionych znaków akcyzy na te wyroby.

Ponadto, w związku z faktem, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe znaków podatkowych, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest moment, w którym może ona zrealizować to uprawnienie. Moment obniżenia kwoty akcyzy został uregulowany w powołanym art. 21 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym:

„Z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1,2,4 lub 5.

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi”.

Spółka wskazała, iż dokonywane czynności rozlewu i rektyfikacji alkoholu etylowego na zlecenie kontrahenta zawierają się w definicji produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, w ocenie Spółki, na podstawie powyższych przepisów, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość prawidłowo naniesionych na wyroby (butelki zawierające napoje alkoholowe) znaków akcyzowych po powstaniu obowiązku podatkowego. W opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w odniesieniu do alkoholu dostarczonego przez kontrahenta powstał w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez podmiot upadły. Z uwagi na wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek ten nie powstanie ponownie np. w momencie produkcji wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) wyprodukowanych (rozlanych) z tego alkoholu etylowego.

Spółka zaznaczyła, iż w związku z produkcją wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) nie zmieniła się kwota akcyzy należna od tych wyrobów - była równa kwocie akcyzy zadeklarowanej na wcześniejszym etapie. Wynika to z faktu, iż produkcja wyrobów polegała na rozlewaniu alkoholu etylowego do butelek oraz ewentualnej rektyfikacji, tj. oczyszczaniu alkoholu. W konsekwencji, w odniesieniu do momentu obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy na wyroby akcyzowe, Spółce przysługuje wspomniane prawo po powstaniu obowiązku podatkowego. Obowiązek ten już powstał w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez upadły podmiot. A zatem, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia wartości znaków akcyzy w swojej deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy, w którym nałożyła te znaki na wyroby akcyzowe lub za okresy następne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

*   za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1;

4.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
5.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:

1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie - art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży - art. 117 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi w składzie podatkowym działalność w zakresie destylowania, rektyfikowania i mieszania alkoholi. W ramach omawianej działalności Spółka zawarła z kontrahentem umowę, na podstawie której zobowiązała się do rektyfikowania i rozlewu alkoholu etylowego. Produktem finalnym były napoje alkoholowe klasyfikowane do pozycji CN 2207 i CN 2208. Kontrahent dostarczył Spółce - poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - alkohol etylowy. Na Spółce ciążyły następujące obowiązki: dostosowanie alkoholu etylowego do odpowiedniej jakości, rektyfikacja partii alkoholu o niższej jakości; rozlew alkoholu etylowego oraz prawidłowe oznaczenie wyrobów akcyzowych (butelek z gotowym wyrobem) podatkowymi znakami akcyzy, otrzymanymi przez Spółkę zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 250 ze zm.). Spółka była zobowiązana do wpłaty kwoty stanowiącej wartość znaków akcyzy na podstawie art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazane czynności były dokonane przez Spółkę w pomieszczeniach jej składu podatkowego za wynagrodzeniem. Rozlew alkoholu miał miejsce w pomieszczeniach składu podatkowego Spółki ze względu na posiadaną infrastrukturę, gdyż sama produkcja alkoholu etylowego nie musiała odbywać się w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, iż podatek akcyzowy od rozlewanego przez Spółkę alkoholu został zadeklarowany na wcześniejszym etapie obrotu. Alkohol rozlewany przez Spółkę na zlecenie kontrahenta został przez niego nabyty poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od syndyka w ramach likwidacji masy upadłości podmiotu. Podmiot ten złożył deklarację podatku akcyzowego, w której określił kwotę podatku akcyzowego od alkoholu etylowego, znajdującego się w jego składzie podatkowym na dzień cofnięcia zezwolenia na prowadzenie ww. składu. W konsekwencji, podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Spółka wskazuje, że w związku z rozlewem alkoholu spełniała wszelkie inne wymogi przewidziane przepisami prawa.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii prawa do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na opakowania wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w pomieszczeniach jej składu podatkowego oraz określenia momentu, od którego Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Zgodzić bowiem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania wyrobów akcyzowych wyprodukowanych na zlecenie kontrahenta w pomieszczeniach składu podatkowego Spółki. Zgodzić się także należy, iż uprawnienie do obniżenia zobowiązania w akcyzie o wartość prawidłowo naniesionych znaków akcyzy powstało po powstaniu obowiązku podatkowego, czyli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Spółka jest uprawniona do uwzględnienia wartości znaków akcyzy w swojej deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy, w którym nałożyła te znaki na wyroby akcyzowe lub za okresy następne.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia opisanego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.