Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-492a/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Stawki podatku obowiązujące do usług najmu lokali użytkowych oraz odsprzedaży „mediów.”
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 18 lipca 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu lokali użytkowych oraz odsprzedaży „mediów” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 18 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu lokali użytkowych oraz odsprzedaży „mediów”.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarząd Nieruchomości Komunalnych jest jednostką budżetową Gminy.

Do zadań statutowych należy:

1.  gospodarowanie w granicach zwykłego zarządu powierzonym zasobem komunalnym gminy obejmującym:

1.  zasób mieszkaniowy,
2.  lokale użytkowe,
3.  pomieszczenia gospodarcze

wraz z terenami i urządzeniami niezbędnymi do prawidłowego i racjonalnego korzystania z tych nieruchomości,

2\. wykonywanie w odniesieniu do ww. nieruchomości czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza,

3\. reprezentowanie Gminy, jako właściciela lokali i współwłaściciela nieruchomości wspólnej we wspólnotach mieszkaniowych,

4\. wykonywanie innych zadań powierzonych przez organy z zakresu zarządu nieruchomościami komunalnymi.

Wskazane powyżej zadania obejmują w szczególności:

1.  zarządzanie zasobem komunalnym w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o ochronie praw lokatorów, stanowiącym w 100% własność Gminy oraz pozostających w samoistnym posiadaniu Gminy,
2.  zarządzanie udziałami w nieruchomościach zabudowanych, jako właściciel wchodzący w skład wspólnot mieszkaniowych i we współwłasnościach w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o własności lokali,
3.  wykonywanie uprawnień Gminy jako właściciela lokali mieszkaniowych i użytkowych wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o własności lokali,
4.  ewidencjonowanie oraz pobieranie przychodów i pożytków z nieruchomości,
5.  naliczanie należności za nieruchomości oraz prowadzenie windykacji i egzekucji tych należności.

Lokale użytkowe wynajmowane są podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, za co pobierany jest czynsz. Umowy z najemcami zawierane są w każdym przypadku pomiędzy Gminą, w imieniu której działa ZNK. Zgodnie z interpretacją prawną, taki zapis jest niezbędny w związku z tym, iż ZNK, jako jednostka budżetowa, nie posiada osobowości prawnej i nie może być samodzielnie stroną umowy. Natomiast faktury VAT wystawiane są przez ZNK, który na fakturach występuje jako sprzedający i odprowadza należny podatek od towarów i usług, samodzielnie sporządza sprawozdania finansowe, zgodnie z przydzielonymi zadaniami i pełnomocnictwem.

Stawka podatku od towarów i usług „od naliczonego czynszu” wynosi 23%. Zgodnie z umową, najemca jest zobowiązany - obok czynszu - do pokrywania kosztów eksploatacji. Zapis w umowie brzmi „czynsz najmu nie obejmuje opłat i innych świadczeń obciążających przedmiot najmu. Najemca oprócz czynszu pokrywa następujące koszty eksploatacji: wywozu nieczystości stałych wg miesięcznego ryczałtu w wysokości 0,1 m3, zużycie wody i odprowadzanie ścieków wg miesięcznego ryczałtu w wysokości 3m3; zużycie energii elektrycznej - na podstawie wskazań podlicznika o nr\`(...)\` w wysokości 50% jego wskazań. Obciążenie za energię, wywóz nieczystości stałych, wody i odprowadzenie ścieków będzie dokonywane przez wynajmującego w okresach miesięcznych i płatnych w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury.” Zgodnie z tym zapisem, ZNK wystawia fakturę za ww. „media” (wodę, ścieki) ze stawką 8%. Dostarczanie „mediów” (wody, ścieków, itp.) do wynajmowanych nieruchomości nosi znamiona odsprzedaży.

Wszystkie umowy na dostarczanie „mediów” (energii, wody, ścieków itp.) zawierane są pomiędzy Gminą, w imieniu której działa ZNK, a gestorami sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest obciążanie najemców lokali użytkowych czynszem za najem ze stawką 23%, a towarzyszące usłudze najmu „naliczenie ryczałtu” za opłaty eksploatacyjne, na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania usług najmu winien być uwzględniony czynsz najmu ze stawką 23%, natomiast usługi towarzyszące najmowi - opłaty za tzw. „świadczenia medialne” mają charakter świadczeń pomocniczych, gdyż zgodnie z umowami nie stanowią one dla nabywcy celu samego w sobie. Stwierdził, iż opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę za dostawę wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składnik czynszu z tytułu najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te - w oparciu o art. 30 ust. 3 tej ustawy - są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, zatem obowiązują w tym zakresie stawki przewidziane w ustawie, tj. 8% dla dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości, dla pozostałych kosztów (energii) stawka 23%.

ZNK wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który odpowiada art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży (obrót), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Nadmienił, iż pojęcie obrotu z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Stosownie do powyższego, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną dostaw.

ZNK zauważył, iż z zawartych umów najmu wynika odrębność świadczenia z tytułu najmu i ustalonego od niego czynszu za używanie lokali od opłat medialnych. Dodał, że przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, iż za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1).

Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz i możliwe jest odrębne pobieranie należności za media, nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, ale z usługą najmu i świadczeniami dodatkowymi, odrębnymi od tej usługi. Ponadto zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, „gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczał te usługi”. Wobec tego zasadnym jest „refakturowanie” najemców za media stawką podatku 8%. ZNK wskazał, iż celem „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Podkreślił, że jest pośrednikiem w zakresie dostawy mediów między firmą dostarczającą wodę i odbierającą ścieki i najemcami lokali użytkowych.

ZNK wskazał, że z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 740/10 z dnia 31 maja 2011 r. wynika, iż „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (\`(...)\`)”. Zgodnie z zapisami w umowach między ZNK a najemcami lokali użytkowych istnieje wyraźny zapis, iż czynsz najmu nie obejmuje opłat i innych świadczeń obciążających przedmiot najmu oraz, że najemca obciążany jest tytułu ww. opłat na określonych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W art. 7 ust. 1 ustawy podano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do brzmienia ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że usługi najmu lokali użytkowych nie są wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ZNK jest jednostką budżetową Gminy i do jego zadań statutowych należy gospodarowanie powierzonym zasobem komunalnym gminy, obejmującym m.in. lokale użytkowe. Lokale użytkowe wynajmowane są podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, za co pobierany jest czynsz. Umowy z najemcami zawierane są w każdym przypadku pomiędzy Gminą, w imieniu której działa ZNK. Natomiast faktury VAT wystawiane są przez ZNK. Zgodnie z zawartymi umowami, najemcy są zobowiązani do pokrywania kosztów eksploatacji, tj. wywozu nieczystości stałych, zużycia wody i odprowadzania ścieków, zużycia energii. Wszystkie umowy na dostarczanie „mediów” (energii, wody, ścieków itp.) zawierane są pomiędzy Gminą, w imieniu której działa ZNK, a gestorami sieci.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl postanowień art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media” stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługi pomocnicze, takie jak np. zapewnienie dostępu do wody, wywozu nieczystości, odprowadzanie ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenie czy zapłata, które są sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego koszty dodatkowe (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem kwotę należną z tytułu sprzedaży usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „mediów” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że skoro z zawartej umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najmu najemca zobowiązany jest ponosić również dodatkowe opłaty za „media” oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z usługą zasadniczą, tj. usługą najmu, czyli koszty, którymi są obciążani najemcy w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W związku z powyższym, opłaty za „media” związane z wynajmem lokali użytkowych, którymi obciążani są najemcy, wchodzące do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tak jak usługa podstawowa.

Informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości sposobu dokumentowania czynności, o których mowa we wniosku, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania, a opisany we wniosku sposób przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.