Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.277.2024.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-20
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 13-§ 2a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 23 maja 2024 r. (data wpływu 23 maja 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 1 lipca 2024 r. (data wpływu 1 lipca 2024 r.) oraz 1 i 2 sierpnia 2024 r. (data wpływu 1 i 2 sierpnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu mieszkalnego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej maksymalnie na okres do 12 miesięcy wraz z dostępem do mediów oraz części wspólnej nieruchomości, na której lokal się znajduje.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 maja 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 1 lipca 2024 r. o prawidłowe pełnomocnictwo oraz w dniu 1 sierpnia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Spółka prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu gościom w pełni umeblowanych oraz wyposażonych, samodzielnych lokali mieszkalnych. Lokale te znajdują się w czterech budynkach dwulokalowych, które w całości stanowią własność Spółki. Cały zespół budynków (to jest wszystkie 8 lokali, które się w nim znajdują) jest przeznaczony na opisaną działalność Spółki. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), budynek, w którym znajdują się lokale ma status budynku mieszkalnego (11).

Spółka na podstawie umowy (załącznik nr 1) udostępnia w pełni umeblowany oraz wyposażony samodzielny lokal mieszkalny osobom fizycznym (umeblowany, wyposażony w sprzęt RTV, AGD, łóżka z materacami, a także naczynia, sztućce, czy środki czystości). W ramach wynagrodzenia ryczałtowego za korzystanie z lokalu, Spółka zapewnia również osobie korzystającej z lokalu dostarczenie mediów w postaci: wody, prądu, ogrzewania, dostępu do sieci internetowej oraz telewizji. Wzór umowy dopuszcza również możliwość świadczenia usług dodatkowych, w zależności od ustaleń Stron, niemniej postanowienie to nie jest stosowane. Stąd, pole istniejące w § 1 ust. 7 wzoru umowy w każdym wypadku pozostaje puste i Spółka nie świadczy w ramach usługi zakwaterowania żadnych dodatkowych usług poza wyżej wymienionymi.

Co za tym idzie, zakres usług świadczonych przez Spółkę w ramach umowy zakwaterowania składa się z usługi głównej – w postaci zapewnienia zakwaterowania, a także następujących usług pomocniczych w postaci:

\- dostarczenia mediów do lokalu (woda, prąd, ogrzewanie, dostęp do sygnału internetowego i TV),

\- zapewnienie wyposażenia lokalu,

\- zapewnienia dostępu do części wspólnej nieruchomości, na której lokal się znajduje.

Z tych względów, w ocenie Spółki, usługa ma charakter świadczenia kompleksowego, albowiem rozdzielenie poszczególnych świadczeń byłoby sztuczne i sprzeczne z istotą świadczenia. W szczególności należy wskazać, że dostawa mediów nie powinna być traktowana jako odrębna usługa, gdyż media te nie są odrębnie rozliczane, zaś osoba korzystająca z lokalu nie ma wpływu na wybór sposobu korzystania z nich, gdyż płaci za każdym razem taką samą cenę, niezależnie od wielkości zużycia.

Lokal ten jest udostępniany osobom, które w związku z wykonywaną pracą, czynnościami służbowymi lub działalnością gospodarczą, muszą przez określony czas przebywać na terenie województwa śląskiego, natomiast posiadają stałe miejsce zamieszkania w innym mieście.

Udostępnienie lokalu odbywa się na czas określony, liczony w dniach, tygodniach lub miesiącach – maksymalnie na okres do 12 miesięcy. Okres na jaki umowa jest zawierana zależy od celu pobytu korzystającego z usługi.

W zamian za udostępnienie lokalu, osoba korzystająca jest zobowiązana zapłacić wynagrodzenie w ryczałtowej wysokości. Poza wynagrodzeniem, osoba korzystająca nie uiszcza żadnych innych opłat (w szczególności nie płaci osobno za media: prąd, wodę lub ogrzewanie, lub internet, czy TV). Co za tym idzie, koszt zużycia mediów przez osobę korzystającą z lokalu jest uwzględniany w „cenie” i nie podlega odrębnemu rozliczeniu. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości mediów (wody, prądu) zużytych przez korzystającego z lokalu i nie podlegają one rozliczeniu – nie są również ustalane stany liczników przy rozpoczęciu świadczenia usługi i po jej zakończeniu. W związku z tym osoba korzystająca z lokalu nie ma również możliwości zawarcia osobnej umowy z dostawcami mediów, albowiem podmiot dostarczający media oraz wielkość ich zużycia są całkowicie irrelewantne dla osoby korzystającej z lokalu, gdyż nie wpływają na wysokość płaconego przez nią wynagrodzenia.

Wynagrodzenie jest naliczane za każdy dzień lub tydzień lub miesiąc pobytu – w zależności od okresu obowiązywania umowy.

Przy zawarciu każdej umowy, Spółka ustala z osobą korzystającą z lokalu, jaki jest cel jej pobytu. Spółka udostępnia lokale wyłącznie na potrzeby osób, które muszą znaleźć czasowe miejsce zakwaterowania w związku z podejmowaną pracą, działalnością gospodarczą, a ich stałe miejsce zamieszkania znajduje się w innym miejscu (zazwyczaj jest to związane z okresowym świadczeniem przez te osoby usług na rzecz pracodawców na terenie województwa Śląskiego). Spółka nie udostępnia lokali osobom, które chcą w nich realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Każda osoba jest zobowiązana do wskazania Spółce swojego adresu zamieszkania oraz oświadcza, że z lokalu korzysta wyłącznie w celu zaspokojenia okresowych potrzeb związanych z pracą lub działalnością gospodarczą.

W ramach zawartych umów, osoby mają prawo korzystać z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Wejście do lokalu znajduje się na terenie Spółki ale każda osoba ma do niego swobodny dostęp o dowolnej godzinie. Spółka nie prowadzi recepcji. Korzystający z lokalu ma również prawo do korzystania z terenów wspólnych dla budynku, w którym znajduje się lokal oraz z parkingów. Z lokalu może korzystać jedynie osoba, która zawarła umowę ze Spółką. Osoba korzystająca z lokalu nie ma możliwości „zakwaterowania” w lokalu innych gości, w szczególności nie ma prawa udostępnienia go swojej rodzinie lub najbliższym (nie jest przy tym wykluczona możliwość udostępnienia lokalu w ramach „okazjonalnego” noclegu na 1 lub 2 dni), ani też nie ma prawa dokonać „podnajmu”.

W związku z powyższym, Spółka prosi o udzielenie informacji, czy do wyżej opisanych usług znajdzie zastosowanie PKWiU 2015 nr 55 (usługi zakwaterowania), czy też inna pozycja.

W ocenie Spółki – z uwagi na to, że korzystanie z lokalu ma związek wyłącznie z zaspokajaniem potrzeb zawodowych – powinno być to uznane za usługi zakwaterowania opisane w pkt 55 PKWiU.

Spółka wskazuje, że w podobnych wypadkach, tj. korzystania z lokali mieszkalnych na okresy kilkumiesięczne, tutejszy Organ uznawał, że prawidłowe jest zastosowanie klasyfikacji 55 PKWiU, albowiem kluczowy jest cel pobytu (niemieszkalny), a nie jego okres. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na WIS pod sygnaturą: 0112-KDSL2-1.440.94.2023.4.NR lub 0112-KDSL2-2.440.266.2023.4.ML.

(\`(...)\`)

W wyniku dokonanej analizy opisu sprawy oraz dołączonej do wniosku umowy, tut. organ stwierdził, że wniosek wymaga dalszego uzupełnienia oraz doprecyzowania. W związku z powyższym, pismem z dnia 31 lipca 2024 r. znak 0112-KDSL2-1.440.277.2024.1.SS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie następujących informacji:

I. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

1) kilka usług i/lub towarów (tj. usługa wynajmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej wraz ze świadczeniami wymienionymi we wniosku tj.:

a) dostawą energii elektrycznej,

b) dostawą wody,

c) dostawą ogrzewania,

a także

d) internetem,

e) TV),

które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)

2) jedna pojedyncza usługa/towar – w tym przypadku należy wskazać, które ze świadczeń realizowanych w ramach umowy jest przedmiotem złożonego wniosku, tj. usługa wynajmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej, bez pozostałych ww. świadczeń, czy też któraś z czynności wymienionych powyżej (dostawa energii elektrycznej, dostawa wody, dostawa ogrzewania, internet, TV).

Należało wybrać jedną opcję z ww.

II. Doprecyzowanie opisu świadczenia o następujące informacje:

1\. Z opisu sprawy wynika, że _„W zamian za udostępnienie lokalu, osoba korzystająca jest zobowiązana zapłacić wynagrodzenie w ryczałtowej wysokości. Poza wynagrodzeniem, osoba korzystająca nie uiszcza żadnych innych opłat (w szczególności nie płaci osobno za media: prąd, wodę lub ogrzewanie, lub internet, czy TV). Co za tym idzie, koszt zużycia mediów przez osobę korzystającą z lokalu jest uwzględniany w „cenie” i nie podlega odrębnemu rozliczeniu. Wynagrodzenie jest niezależne od ilości mediów (wody, prądu) zużytych przez korzystającego z lokalu i nie podlegają rozliczeniu – nie są również ustalane stany liczników przy rozpoczęciu świadczenia usługi i po jej zakończeniu. W związku z tym osoba korzystająca z lokalu nie ma również możliwości zawarcia osobnej umowy z dostawcami mediów, albowiem podmiot dostarczający media oraz wielkość ich zużycia są całkowicie irrelewantne dla osoby korzystającej z lokalu, gdyż nie wpływają na wysokość płaconego przez nią wynagrodzenia”._

Ponadto z pkt 3. przesłanego Załącznika nr 2 – zasady korzystania z Miejsca zakwaterowania wynika, że: _„Usługodawca ma prawo – po uprzednim powiadomieniu Usługobiorcy – wejść do Miejsca zakwaterowania, celem dokonania okresowych napraw, przeglądów, konserwacji, odczytów liczników, których termin przypada w okresie świadczenia usług zakwaterowania”_.

W związku z powyższym należało wskazać:

a) w jaki sposób, na jakiej podstawie następuje wyliczenie (ustalenie kosztów) zużycia mediów wskazanych w opisie sprawy?

b) czy istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w odniesieniu do udostępnionego lokalu, a jeżeli tak to w jaki sposób (w oparciu o jakie kryteria)?

c) czy w udostępnianym lokalu znajdują się liczniki pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów? Czy też liczniki mierzące zużycie mediów są wspólne dla całego budynku? Należy szczegółowo opisać tę kwestię.

d) czy stroną umów o dostawę poszczególnych mediów jest Wnioskodawca?

_2\._ We wniosku wskazano: _„Spółka na podstawie umowy (załącznik nr 1) udostępnia w pełni umeblowany oraz wyposażony samodzielny lokal mieszkalny osobom_ _fizycznym_ _(…)”._

Natomiast w § 3 „Sposób wykonywania usług zakwaterowania” przesłanej umowy o świadczenie usług zakwaterowania wskazano:

_„(…)__”_(podkreślenia tut. organu).

W związku z powyższymi zapisami umowy należało jednoznacznie wskazać, na rzecz kogo Wnioskodawca świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku, tj. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą?

3\. W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za korzystanie z parkingu oraz terenów wspólnych dla budynku? Czy za wskazane czynności ustalone jest odrębne wynagrodzenie, czy też wliczone jest ono w cenę usługi udostępniania lokalu mieszkalnego?

4\. Co Wnioskodawca rozumie przez tereny wspólne budynków? W jaki sposób i do jakich celów są one wykorzystywane?

W dniu 1 sierpnia 2024 r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Ad. I.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług i towarów, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. świadczenie kompleksowe).

W ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ten zapewnia usługobiorcy usługę główną w postaci zapewnienia zakwaterowania, a także następujące usługi pomocnicze w postaci: dostarczenia mediów do lokalu (woda, prąd, ogrzewanie, dostęp do sygnału internetowego i TV), zapewnienie wyposażenia lokalu, zapewnienia dostępu do części wspólnej nieruchomości, na której lokal się znajduje.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa ma charakter świadczenia kompleksowego, albowiem rozdzielenie poszczególnych świadczeń byłoby sztuczne i sprzeczne z istotą świadczenia. Przykładowo, trudno jest sobie wyobrazić możliwość udostępnienia lokalu jakiejkolwiek osobie na pobyt czasowy, bez jednoczesnego zapewnienia wyposażenia tego lokalu w podstawowe media niezbędne go korzystania z niego, jak wodę, prąd, ogrzewanie, łącze internetowe i sygnał TV. Bez zapewnienia tych usług, pobyt w lokalu byłby praktycznie niemożliwy, zaś z uwagi na czasowy charakter pobytu w tym lokalu, nie sposób jest wymagać, aby osoba korzystająca z niego odrębnie miała nabywać usługi dostawy mediów do lokalu. Należy wskazać, że dostawa opisanych w wezwaniu mediów nie powinna być traktowana jako odrębna usługa, gdyż media te nie są odrębnie rozliczane, zaś osoba korzystająca z lokalu nie ma wpływu na wybór sposobu korzystania z nich, gdyż płaci za każdym razem taką samą cenę, niezależnie od wielkości zużycia.

Należy wskazać, że TSUE w wyroku z dnia z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Powołując się na ten wyrok, w Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 13 lipca 2023 r. (0112-KDSL2-1.440.162.2023.3.BK) Dyrektor KIS wskazał, że usługa zakwaterowania jest świadczeniem kompleksowym: „_Analiza przedstawionego opisu usługi, którą zamierza świadczyć Spółka, w szczególności warunków jej świadczenia wskazuje, że należy uznać ją za jedno świadczenie, składające się z kilku elementów. Nabywając usługę czasowego zakwaterowania w pokoju turysta oczekuje, że Spółka dostarczy mu: pokój wyposażony w łóżko, krzesła, biurko, lampy, z dostępem do mediów, takich jak woda, energia elektryczna, internet wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku (wspólna kuchnia, pokój TV/ki-nowy, siłownia, pokój gier, pokój nauki, pomieszczenie pralni, pokój do jogi) oraz zapewni działanie w budynku recepcji/ochrony. Turyści korzystający z pokoju nie będą mieli wpływu na ilość usług dodatkowych składających się na przedmiotowe świadczenie, jak również nie mają prawa wyboru dostawcy poszczególnych mediów. Zatem usługobiorca (turysta) w ramach usługi zakwaterowania na krótkie okresy (od pojedynczych dni do kilkunastu dni) otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą jedną usługę zakwaterowania i w równym stopniu się na nią składają – Wnioskodawca nie udostępnia bowiem pokoju bez dostępu do wody, czy energii elektrycznej, bez wyposażenia w łóżko, krzesła, biurko, lampy, dostępu do części wspólnych czy też ochrony”._

Ponadto, w wyroku z dnia z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 TSUE wskazał, że: „_42 W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia_”.

Z tożsamym stanem faktycznym mamy do czynienia w tej sprawie – usługobiorca oczekuje jednej usługi: udostepnienia mu na okres czasowy w pełni wyposażonego lokalu, z dostępem do mediów. Nie jest on ani zainteresowany, ani nie ma też możliwości, aby samodzielnie dokonać wyboru dostawy mediów lub zakupić wyłącznie usługę korzystania z lokalu, bez dostępu do mediów. W tych okolicznościach, świadczenie Wnioskodawcy jest świadczeniem kompleksowym.

Ad. II. 1. a)

Wnioskodawca nie wylicza (kosztów) zużycia mediów dla poszczególnych lokali, ani dla poszczególnych usługobiorców. Koszty mediów są rozliczane ryczałtem, w ramach jednej ceny za świadczenie kompleksowe – z perspektywy gościa (usługobiorcy) jest prawnie irrelewantne, ile ten zużyje mediów w okresie pobytu oraz jaki będzie faktyczny koszt zużycia. Gość w lokalu zapłaci taką samą cenę, jeśli w okresie korzystania z lokalu nie będzie w ogóle korzystał z mediów, jak też i gdy w okresie korzystania z niego będzie korzystał z nich w sposób ciągły. Montaż liczników ma jedynie znaczenie dla Wnioskodawcy, na potrzeby rozliczenia Wnioskodawcy z dostawcą mediów, natomiast nie ma on znaczenia dla osoby korzystającej z lokalu.

Ad. II. 1. b)

Praktycznie nie jest to możliwe, biorąc pod uwagę przeznaczenie lokalu oraz nieregularność okresów, na jakie zawierane są umowy.

Teoretycznie istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w udostępnionym lokalu, na podstawie liczników w nim zainstalowanych, natomiast nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów mediów do poszczególnych gości (usługobiorców, osób korzystających z lokalu). Umowy zakwaterowania zawierane są na okresy nieregularne, liczone w dniach lub tygodniach. Z kolei media rozliczane są przez Wnioskodawcę z dostawcami w okresach najczęściej dwumiesięcznych. Nie ma możliwości, aby dokonywać rozliczeń bezpośrednio z osobą korzystającą z lokalu bo, np. w danym okresie rozliczeniowym, z danego lokalu może korzystać w różnych okresach kilka osób.

Ponadto, z uwagi na charakter usług, goście (usługobiorcy) zainteresowani są nabyciem kompleksowej usługi – czyli możliwości zakwaterowania w lokalu. Nie interesuje ich odrębne rozliczanie mediów, ani odrębne nabywanie usługi z tytułu korzystania z mediów. Charakter oraz istota krótkoterminowego zakwaterowania sprawia, że odrębne rozliczanie mediów w tym wypadku nie ma żadnego uzasadnienia, ani podstawy – na co zwrócił np. uwagę TSUE w przywołanym wyżej wyroku z dnia z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 wskazując, że: „_42 W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia._”

Ad. II. 1. c)

Tak, w każdym z lokali znajdują się osobne liczniki, pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów – przy czym nie są one wykorzystywane na potrzeby rozliczenia osób korzystających z lokalu, gdyż z przyczyn opisanych wyżej jest to niemożliwe i byłoby sprzeczne z naturą stosunku prawnego wiążącego strony. Liczniki dokonują pomiarów dla poszczególnych lokali. Występują również liczniki w budynku dla części wspólnych (korytarzy, pomieszczeń gospodarczych, terenów zewnętrznych).

Ad. II. 1. d)

Tak, stroną umowy na dostawę mediów jest wyłącznie Wnioskodawca. Żaden z gości nie ma prawa ani możliwości podpisać odrębnej umowy o dostawę mediów do lokalu. Koszty związane z dostawą mediów ponosi Wnioskodawca oraz nie dokonuje ich rozliczenia z gośćmi – goście płacą wyłącznie ryczałtowy czynsz, bez względu na to w jakiej ilości korzystają z mediów i jaki był faktyczny koszt ich poniesienia po stronie Wnioskodawcy.

Ad. II. 2.

W stanie faktycznym objętym zapytaniem, Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wzór umowy, którym posługuje się Wnioskodawca – w zależności od wyboru „pola” w § 3 ust. 1 pozwala na jej zastosowanie zarówno dla przedsiębiorców (co nie jest objęte wnioskiem, albowiem tutaj Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości, co do prawidłowości stosowanej stawki podatku VAT), jak i również dla konsumentów, to jest osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Stąd w przesłanym pliku umowy zaznaczona jest wyłącznie ta druga opcja i tylko i wyłącznie do tego odnosi się pytanie.

Ad. II. 3.

Korzystanie z miejsca parkingowego oraz terenów wspólnych dla budynku rozliczane jest w ramach ceny usługi udostępnienia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie pobiera odrębnych opłat za korzystanie z parkingu oraz części wspólnych.

Ad. II. 4.

Tereny wspólne budynków obejmują: pomieszczenia wspólne, jak korytarze, klatki schodowe, pomieszczenie gospodarcze, a także teren otaczający budynek – w szczególności parking. Odnośnie terenów wspólnych budynku, goście mają możliwość korzystania z pomieszczenia gospodarczego – na potrzeby przechowywania w nim rowerów.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) **towar** albo **usługa**, albo

2) **towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis **towaru** lub **usługi**, albo **kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.**

Podsumowując, WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego lub samą klasyfikację.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje. I tak, w przypadku towaru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje kwalifikacji wyłącznie według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast w przypadku usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU z 2015 r.).

Co ważne – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 23 maja 2024 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na udostępnieniu lokalu mieszkalnego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej maksymalnie na okres do 12 miesięcy wraz z dostępem do mediów oraz części wspólnej nieruchomości, na której lokal się znajduje. Wnioskodawca w poz. „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, z kolei w poz. „ Klasyfikacja” wskazał kwadrat nr 1 „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”.

Natomiast w piśmie z dnia 1 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca potwierdził, iż przedmiotem złożonego wniosku jest kilka usług i towarów, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. świadczenie kompleksowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie powinno być zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku i jego uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z usługą najmu, czy usługą związaną z zakwaterowaniem.

Zgodnie z tytułem, Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM I USŁUGI GASTRONOMICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Należy zauważyć, że mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Natomiast ww. dział obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowanie i/lub zakwaterowanie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych (uwaga do działu 55 PKWiU 2015).

Z kolei zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

\- usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Należy również zwrócić uwagę, że jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z kolei odnosząc się do pojęcia „zakwaterowanie”, z uwagi, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Natomiast, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z powyższego wynika, że pomiędzy usługą zakwaterowania a usługą najmu zachodzą znaczące różnice, każda z ww. usług posiada swoje własne, charakterystyczne cechy.

W przypadku zakwaterowania, czas trwania usługi jest znacznie krótszy w porównaniu do usługi najmu. Podobna zależność zachodzi w kwestii sposobu rozliczania ww. usług – okres rozliczenia jest co do zasady dłuższy w przypadku usługi najmu (najczęściej miesięczny), a krótszy – czasami nawet kilkudniowy – przy usłudze zakwaterowania.

Różne są także formy dokumentacji, na podstawie której świadczone są usługi. W przypadku zakwaterowania dokumentacja ta jest mniej złożona i sformalizowana. Natomiast usługa najmu świadczona jest na podstawie umowy, najczęściej jej strony zobowiązane są do zawarcia protokołu zdawczo-odbiorczego oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Co ważne, odmienny jest również sposób oraz cel na jaki udostępniana zostaje nieruchomość. Zakwaterowanie odbywa się zwłaszcza w związku z podróżą, chęcią odpoczynku, zmianą otoczenia, a osoba zakwaterowana nie może w pełni rozporządzać nieruchomością, w której przebywa – często ma dostęp do recepcji, w której może jedynie zgłaszać swoje potrzeby oraz zastrzeżenia. Usługę zakwaterowania charakteryzują również usługi dodatkowe, które są jej nieodzownym elementem. Natomiast w przypadku najmu właściciel nieruchomości (wynajmujący) oddaje nieruchomość najemcy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz.

W zakresie prawa podatkowego nie można utożsamiać najmu z zakwaterowaniem. Są to dwie odrębne usługi, które w różny sposób odnoszą się do celu, na jaki nieruchomość zostanie przeznaczona i w jaki będzie użytkowana. W związku z tym trzeba mieć na uwadze, że konsekwencje podatkowe są odmienne w zależności od tego, czy mamy do czynienia z najmem, czy też z zakwaterowaniem.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – Wnioskodawca na podstawie umowy udostępnia w pełni umeblowany oraz wyposażony samodzielny lokal mieszkalny osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Usługobiorca będzie zobowiązany do wniesienia kaucji dla zabezpieczenia roszczeń, a ponadto będzie go obowiązywał czynsz miesięczny płatny z góry w terminie określonym w umowie. Maksymalny czas trwania umowy to 12 miesięcy. Przekazanie oraz zwrot lokalu będzie potwierdzony protokołem.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie udostępniał lokal osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie zawieranej umowy najmu na czas określony, a osoby te będą płaciły czynsz, który będzie wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, a zatem stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości (rzeczy) przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w opinii tutejszego organu, świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na udostępnieniu lokalu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie ma znamion usługi zakwaterowania, lecz jest usługą najmu. Tym samym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykonywana przez niego usługa nie może stanowić usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W następnej kolejności należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia złożonego”. Należy w pierwszej kolejności ustalić, czy będące przedmiotem wniosku WIS świadczenie, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów w wynajmowanym lokalu, na gruncie VAT stanowi – jak wskazuje Wnioskodawca – świadczenie kompleksowe, czy jest świadczeniem o innym charakterze.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). **Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.**

W analizowanej sprawie warto zwrócić uwagę na jeszcze jedno orzeczenie TSUE, a mianowicie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229, dotyczący interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, dołączonej kopii Umowy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczona usługa udostępnienia lokalu mieszkalnego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej maksymalnie na okres do 12 miesięcy oraz towarzyszące jej dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostawa energii elektrycznej, dostawa wody, dostawa ogrzewania, a także Internet i TV, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym są dostępne następujące media: woda, prąd, ogrzewanie, dostęp do internetu oraz telewizji. Wnioskodawca wskazał także, iż „istnieje możliwość obliczenia zużycia poszczególnych mediów w udostępnionym lokalu na podstawie liczników w nim zainstalowanych, (…). (…) w każdym z lokali znajdują się osobne liczniki, pozwalające ustalić zużycie poszczególnych mediów (…). Liczniki dokonują pomiarów dla poszczególnych lokali. Występują również liczniki w budynku dla części wspólnych (korytarzy, pomieszczeń gospodarczych, terenów zewnętrznych)”.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym o odrębności dostawy mediów od usługi udostępnienia lokalu może świadczyć:

\- opomiarowanie zużycia mediów za pomocą liczników;

\- odrębne rozliczanie mediów od usługi udostępnienia lokalu;

\- możliwość wyboru dostawcy mediów, przez podmiot, któremu udostępniany jest lokal;

\- rozliczanie mediów w oparciu o powierzchnię udostępnianej nieruchomości.

W analizowanej sprawie – jak Wnioskodawca sam wskazał – istnieje możliwość określenia wielkości zużycia wody, prądu oraz ogrzewania przypadających na omawiany lokal, na podstawie odczytów liczników. Zatem Wnioskodawca jest w stanie wyliczyć wielkość zużycia ww. mediów przez Usługobiorcę. Tym samym stwierdzić należy, że Usługobiorca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro jest możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie liczników, to udostępnienie lokalu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i związane z nim ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z udostępnianiem lokalu mieszkalnego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej maksymalnie na okres do 12 miesięcy, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzy bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowi kompleksowej usługi najmu lokalu ww. osobom fizycznym. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do traktowania ww. mediów jako świadczeń pomocniczych do usługi najmu lokalu mieszkalnego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

**W analizowanym przypadku wniosek o wydanie WIS** **nie dotyczy zatem, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy jednego świadczenia kompleksowego, ale różnych odrębnych usług i towarów.**

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy wynika, że rolą postępowania w zakresie wydawania WIS jest dokonanie klasyfikacji towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego w oparciu o odpowiednie klasyfikacje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – **WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego** (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne towary, różne usługi albo towary i/lub usługi nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski, tj.:

\- odrębny wniosek dla każdego jednego towaru,

\- odrębny wniosek dla każdej jednej usługi,

\- odrębny wniosek dla każdego jednego świadczenia kompleksowego.

**Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.**

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).