Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.589.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Opodatkowanie dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja-dotacja celowa; energia-źródło energii; gmina; opodatkowanie; projekt; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców.

Wniosek został uzupełniony w dniach 12, 15 i 19 stycznia 2021 r. m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) zawarła ze Stowarzyszeniem, jako Liderem Projektu oraz 34 innymi Gminami umowę partnerstwa na realizację projektu pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Uchwałą Zarząd Województwa wybrał do dofinansowania ww. projekt konkursowy. Gmina będzie realizowała projekt na terenie swojego obszaru a Lider (Stowarzyszenie) występuje w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in. podpisał umowę o dofinansowanie, będzie monitorował realizację projektu, składał wniosek o płatność i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerom, w tym Gminie w części jej dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie.

Postępowanie o udzielenie zamówień publicznych w zakresie odnoszącym się do prac budowlanych związanych z instalacjami OZE oraz nadzorem inwestorskim zostało przeprowadzone przez Lidera Projektu, tj. Stowarzyszenie, dodatkowo przeprowadzi także postępowania o udzielenie zamówień publicznych w zakresie inspektora nadzoru oraz zarządzania projektem i jego promocji.

Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie projektu wynosi 60%. Gmina w przypadku otrzymania z Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie podpisanych umów. Wkład własny będzie stanowił do 40% wydatków kwalifikowalnych + koszty niekwalifikowalne, w tym podatek VAT.

Lider Projektu ogłaszał będzie przetargi na prace budowlano-montażowe instalacji odnawialnych źródeł energii w zakresie:

1.  instalacji fotowoltaicznej (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2.  instalacji solarnej (kolektory słoneczne) przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania c.w.u.,
3.  pompy powietrznej do c.o. oraz c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4.  pompy powietrznej do c.w.u. przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Gmina zamierza podpisać dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu. Pierwszą będzie umowa udziału w projekcie, która zawierać będzie prawa i obowiązki stron oraz gwarancje przekazania instalacji mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego przekazania dachu lub innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy na okres 5 lat, tj. na okres trwałości projektu.

Gmina zamierza także ponosić inne koszty związane z projektem, które stanowić będą koszty kwalifikowalne objęte wnioskiem o dofinansowanie takie jak koszty nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu.

Udzielając dofinansowania na rzecz Lidera, a następnie Gminie, Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, przeznacza dotację na koszty kwalifikowalne projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu. Do Gminy należy decyzja czy pozostała część kosztów (tzw. wkład własny mieszkańców) zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu czy też ze środków własnych.

Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie oraz na budynkach użyteczności publicznej. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (60% kosztów kwalifikowalnych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (40% kosztów kwalifikowalnych inwestycji + koszty niekwalifikowalne, w tym podatek VAT) stanowiący część wartości instalacji, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji projektu.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów i aneksów opisanych powyżej, mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie, na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego, wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera lub Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), tj. obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 oraz w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Budowa instalacji w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Według kwalifikacji PKWiU usługi świadczone przez wykonawców na rzecz Gminy w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców związane z:

*   wykonaniem i montażem na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowaniem i połączeniem paneli fotowoltaicznych,
*   montażem inwertera i połączeniem go z panelami fotowoltaicznymi

mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi Instalowania Urządzeń Elektrycznych”.

Umowę z wykonawcą (firmą zewnętrzną) dokonującym faktycznych usług montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych zawiera Lider Projektu.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Realizacja projektu wpisuje się w realizację zadania gminnego, tj. zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 stycznia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w odpowiedzi na pytania tutejszego Organu o treści:

1.  na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu?
2.  czy warunki umów z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu będą jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów (mieszkańców)? Jeżeli nie, to należy wskazać od czego są uzależnione warunki tych umów.
3.  od czego uzależniona jest/będzie wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania (np. czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości budynków mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie lub od liczby instalacji (paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp powietrznych), które będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie)?
4.  czy ww. dofinansowanie może zostać przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy projekt?
5.  czy ww. dofinansowanie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy?
6.  czy w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania?
7.  czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania ww. dofinansowania, tj. czy Gmina realizowałaby przedmiotowy projekt jeśli nie otrzymałaby ona ww. dofinansowania?
8.  czy gdyby ww. projekt nie był dofinansowany, wpłaty pobierane od mieszkańców na jego realizację byłyby wyższe?

wskazując, co następuje:

1.  Umowa z wykonawcą robót została podpisana przez Gminę i faktury za wykonanie usługi będą wystawiane na Gminę.
2.  Warunki umów zależą od rodzaju instalacji, mocy instalacji.
3.  Projekt „(…)” realizowany w oparciu o Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 zakłada, iż wszyscy beneficjenci końcowi otrzymują jednakowe dofinansowanie w wysokości 60% netto kwoty kwalifikowalnej do instalacji fotowoltaicznych i solarów na CWO.
    1.  Dofinansowanie będzie przekazywane w formie zaliczki rozliczanej na podstawie zatwierdzonego wniosku o płatność. Wniosek o płatność będzie składany nie rzadziej niż raz na 3 miesiące, środki będą przekazane nie później niż 90 dni licząc od dnia przedłożenia wniosku o płatność. Instytucja Zarządzająca po dokonaniu weryfikacji wniosku o płatność, poświadczeniu wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowalnych w nim ujętych, zatwierdza wysokość oraz poziom rozliczanych środków w formie zaliczki.
    2.  Dofinansowanie w formie refundacji wydatków przekazywane jest na podstawie zweryfikowanego i zatwierdzonego wniosku o płatność, a kwotę refundacji oblicza się w oparciu o poziom dofinansowania określony w umowie oraz o wielkości wydatków poniesionych przez Gminę, uznanych za kwalifikowalne.
    3.  Płatność końcowa – co do zasady wynosząca 10% łącznej kwoty dofinansowania – zostanie przekazana Gminie po zatwierdzeniu ostatecznego wniosku o płatność.Dofinansowanie to nie wpływa na zapłatę faktury, nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi.
4.  i 5. Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 2020 dla projektu „(…)” nie mogą być wykorzystane na inny cel. Otrzymaną dotację Gmina jest obowiązana wydatkować wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych – dofinansowanie nie może być przeznaczone na finansowanie kosztów pośrednich projektu.

1.  W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca zwraca zaliczkę w terminie 90 dni od dnia otrzymania zaliczki. Niedotrzymanie ww. terminu skutkuje naliczeniem odsetek jak dla zaległości podatkowych. Ostateczne rozliczenie i zwrot zaliczki powinien nastąpić w terminie złożenia wniosku o płatność końcową, tj. w terminie 30 dni od dnia zakończenia realizacji projektu. Niedotrzymanie ww. terminu skutkuje naliczeniem odsetek jak dla zaległości podatkowych.
2.  Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu bez dotacji.
3.  Gdyby projekt nie był dofinansowany to nie byłby realizowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana od Województwa a przekazana przez Lidera Projektu dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od Województwa a przekazana przez Lidera Projektu dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu instalacji odnawialnych źródeł energii nie będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. W związku z wyżej wymienionymi przepisami w przedmiotowym stanie przyszłym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły należne Gminie od mieszkańca wpłaty, pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przekazana dla Gminy przez Lidera Projektu dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Gminy od mieszkańca z tytułu świadczenia obejmującego wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawy, instalacji i udostępnienia odnawialnego źródła energii (OZE) na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po upływie trwałości projektu.

Udzielenie dotacji Gminie nie jest w żaden sposób powiązane z ww. płatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu, które w przydatku Gminy obejmują koszty dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gminy.

Przekazanie dotacji i jej wysokość oraz warunki rozliczenia wykorzystania dotacji są niezależnie:

*   od tego, jakie będzie źródło sfinansowania kosztów Gminy niefinansowanych dotacją (tj. wkładu własnego, w szczególności czy będą to środki własne Gminy, środki pochodzące z zaciągnięcia długu przez Gminę czy wpłaty mieszkańców);
*   od tego, jaki będzie status prawny OZE nabytych i zainstalowanych przez Gminę, pod warunkiem, że będą one własnością Gminy co najmniej przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu;
*   od wysokości wpłat pobranych przez Gminę od mieszkańców.

Dotacja jest przekazana na całość wydatków kwalifikowalnych projektu, a nie na poszczególne zakupione i zainstalowane OZE na budynkach będących własnością mieszkańców. Przedmiotowa dotacja jest zatem przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji OZE na rzecz Gminy, co oznacza że ma ona charakter zakupowy i nie jest dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. A dotacja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 74/18 z dnia 24 czerwca 2020 r.

Należy wskazać także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., gdzie w podobnym stanie faktycznym wskazano, że: „Sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.; dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczenia ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym wykonywane przez Gminę w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Gmina zawarła ze Stowarzyszeniem, jako Liderem Projektu oraz 34 innymi Gminami umowę partnerstwa na realizację projektu.

Lider (Stowarzyszenie) występuje w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, w tym m.in podpisał umowę o dofinansowanie i otrzyma dofinansowanie, które następnie przekaże Partnerom, w tym Gminie w części jej dotyczącej i w wysokości określonej w harmonogramie.

Gmina w przypadku otrzymania dotacji, będzie pobierała wkład własny od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie podpisanych umów.

Gmina zamierza podpisać dwie umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu. Pierwszą będzie umowa udziału w projekcie, która zawierać będzie prawa i obowiązki stron oraz gwarancje przekazania instalacji mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego przekazania dachu lub innej części obiektu pod instalację ze strony mieszkańca na rzecz Gminy na okres 5 lat, tj. na okres trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie oraz na budynkach użyteczności publicznej. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich (60% kosztów kwalifikowalnych inwestycji) i wkład własny mieszkańców (40% kosztów kwalifikowalnych inwestycji + koszty niekwalifikowalne, w tym podatek VAT) stanowiący część wartości instalacji, kosztów nadzoru inwestorskiego i promocji projektu.

Projekt zakłada, iż wszyscy beneficjenci końcowi otrzymują jednakowe dofinansowanie w wysokości 60% netto kwoty kwalifikowalnej do instalacji fotowoltaicznych i solarów na CWO.

Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Po zakończeniu montażu instalacji OZE, pozostaną one własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie dla projektu nie mogą być wykorzystane na inny cel.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca zwraca zaliczkę w terminie 90 dni od dnia otrzymania zaliczki.

Ostateczne rozliczenie i zwrot zaliczki powinien nastąpić w terminie złożenia wniosku o płatność końcową, tj. w terminie 30 dni od dnia zakończenia realizacji projektu.

Umowa z wykonawcą robót została podpisana przez Gminę i faktury za wykonanie usługi będą wystawiane na Gminę.

Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu bez dotacji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dotacji celowej na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na potrzeby mieszkańców) a mieszkańcami (uczestnikami projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (pokrycia wkładu własnego) na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy (usługodawcy), a płatnościami wnoszonymi przez ww. mieszkańców (usługobiorców). Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od poszczególnych mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (polegającego na pracach budowlano-montażowych instalacji odnawialnych źródeł energii, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie dla przedmiotowego projektu nie mogą być wykorzystane na inny cel. Oznacza to, że nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Gdyby projekt nie był dofinansowany to nie byłby realizowany. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy (uczestnicy projektu) uiszczą wpłaty w wysokości 40% kosztów kwalifikowalnych inwestycji oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym podatek VAT).

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca będącego uczestnikiem projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dotacja i wkład własny poszczególnych uczestników projektów. Jak wynika z opisu sprawy ww. wynagrodzenie stanowią wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych i kosztów niekwalifikowalnych (w tym podatek VAT) z czego 60% wpłat w wysokości kosztów kwalifikowalnych zostaje „opłacone” przez osobę trzecią (w postaci dofinansowania) a pozostała część przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu). Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja stanowi część wynagrodzenia (dopłatę do ceny) za świadczenie usługi przez Gminę na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji cena jaką płaci nabywca (uczestnik projektu) zmniejsza się (o 60% wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych) w proporcji do wielkości dotacji przyznanej Gminie.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, otrzymana od Województwa a przekazana przez Lidera Projektu dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców jest opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.