Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-415/15-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 17 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) oraz z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: Spółka).

Spółka będzie jedynym wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej: Spółka zależna).

Udziały w Spółce zależnej Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.

Jednocześnie w przyszłości Wnioskodawca może otrzymywać dywidendę od Spółki zależnej. Dywidenda wypłacana będzie zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami prawa handlowego do łącznej wysokości zysku za ostatni rok obrotowy, jak również zysku wypracowanego przez Spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych. Wnioskodawca przewiduje również możliwość wypłat zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku bieżącego wypłacanych zgodnie z prawem cypryjskim.

W konsekwencji powyższego w przyszłości może się okazać, że Spółka zależna spełni warunki z art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b i c ustawy o PDOP i w rezultacie czego zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Spółki w rozumieniu ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 b i c ustawy o PDOP podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu spełnienia warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 pkt b i c ustawy o PDOP podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PDOP podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/961UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r., str. 8, z późn. zm.).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zakłada, iż powyższe warunki (w szczególności pkt b) i c)) mogą zostać spełnione w odniesieniu do Spółki zależnej.

W konsekwencji Spółka zależna może zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, której dochód stanowiłby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Spółki na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP w przypadku kontrolowanej spółki zagranicznej, podstawę opodatkowania stanowi dochód tej spółki przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Artykuł 24a ust. 5 ustawy o PDOP stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W świetle art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, iż dla celów opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych kluczowe są przepisy polskiej ustawy o PDOP. W odniesieniu do konkretnego przypadku Spółki, analiza tych przepisów prowadzi więc do wniosku, że co do zasady podstawę opodatkowania Spółki z tytułu dochodów jej zagranicznej spółki kontrolowanej powinien stanowić dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o PDOP (o ile spełnione zostaną warunki do uznania Spółki zależnej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Spółki) po odliczeniu m.in. kwot dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Zależnej.

Powołane przepisy nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz podmiotu kontrolującego (podatnika) dywidenda obniżająca dochód zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięty w danym roku podatkowym tej spółki, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i ust. 5 ustawy o PDOP można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu powinno zostać dokonane w roku, w którym podatnik otrzyma dywidendę bądź w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie zastrzega jednocześnie okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie powołanych powyżej przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę, wskazuje, iż przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych.

Wskazywałoby to na fakt, iż ustawodawca przewidział, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej). Jednocześnie w postanowieniach ustawy o PDOP poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych, w szczególności żaden przepis ustawy o PDOP, w tym przepis art. 24a ustawy o PDOP, nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Podejście takie jest całkowicie uzasadnione z uwagi na fakt, iż zasadniczo dywidenda z zysku za dany rok obrotowy jest wypłacana po zakończeniu tego roku, a zatem po upływie roku podatkowego, za który ustalany będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast jak Spółka wskazała powyżej przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP wskazują, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć dywidendę otrzymaną przez podatnika (spółkę kontrolującą) w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Konstrukcja ta zakłada zatem, że od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej każdorazowo będzie odliczana kwota dywidendy ustalonej w oparciu o niewypłacone wcześniej zyski z lat poprzedzających dany rok obrotowy.

Jednocześnie prawo cypryjskie dopuszcza – podobnie jak prawo polskie – możliwość wypłaty zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym w formie dywidendy zaliczkowej. W ocenie Wnioskodawcy również dywidenda wypłacona w takiej formie powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej wywiedzionej z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółki zależnej jako zagranicznej spółki kontrolowanej (przy założeniu spełnienia przez Spółki zależne warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 b i c ustawy o PDOP) będzie osiągnięty przez nią w danym roku podatkowym dochód ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o PDOP i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, wypłaconych zgodnie ze stosownymi przepisami prawa cypryjskiego. Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk.

Zdaniem Spółki kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC), w której zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „\[…\] podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych (przy założeniu spełnienia przez Spółki zależne warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) będzie osiągnięty przez nie w danym roku podatkowym dochód ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, wypłaconych zgodnie ze stosownymi przepisami prawa węgierskiego. Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będzie jedynym wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej: Spółka zależna), w której będzie posiadał udziały bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. W przyszłości Wnioskodawca może otrzymywać dywidendę/zaliczkę na dywidendę od Spółki zależnej.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 3 tej ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle przytoczonej regulacji zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, która:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 600),
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 omawianej ustawy podatkowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
*   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej,
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zależna może spełniać warunki przewidziane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu tych przepisów.

Wątpliwości Wnioskodawcy – w takim przypadku – dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółki zależnej, uwzględniając fakt wypłaty dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy tej ustawy).

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W myśl art. 27 ust. 2a omawianej ustawy: podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w przyszłości Wnioskodawca może otrzymywać dywidendę od Spółki zależnej. Dywidenda wypłacana będzie zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami prawa handlowego do łącznej wysokości zysku za ostatni rok obrotowy, jak również zysku wypracowanego przez Spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych. Wnioskodawca przewiduje również możliwość wypłat zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku bieżącego wypłacanych zgodnie z prawem cypryjskim.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca).

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej: podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – stosują przepisy art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24a, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 i 2a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie przepisów, o których mowa w art. 17 pkt 1.

Jednocześnie – w myśl art. 17 ustawy zmieniającej – ustawa ta co do zasady wchodzi w życie z 1 stycznia 2015 r. (wyjątki w tym zakresie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy/zaliczki na dywidendy obejmujące wypracowany zysk Spółki zależnej za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, nie będą podlegały odliczeniem od dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz (Lex retro non agit), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Tym samym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również Spółka) nie mogą odliczać dywidend/zaliczek na dywidendy wypracowanych z zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały.

Wobec tego w sytuacji, gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Wnioskodawca od Spółki zależnej obejmująca zyski Spółki zależnej z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk Spółki zależnej, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Reasumując – przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami tej ustawy i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek, o ile zysk ten dotyczy roku podatkowego Spółki zależnej, który rozpoczął się po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.