Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.245.2021.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: -Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT a także w zakresie projektu dotyczącego robota humanoidalnego do obsługi klienta w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – jest prawidłowe; -Czy można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki: 1. wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę , w części dotyczącej: -wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe, -w pozostałej części – jest prawidłowe; 2. Czy wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w części dotyczącej: -wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe, -w pozostałej części – jest prawidłowe; 3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów – jest prawidłowe; 4. Czy zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek dysków przenośnych, okablowania – jest prawidłowe; 5. Czy zakup części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym 25 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\-podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT a także w zakresie projektu dotyczącego robota humanoidalnego do obsługi klienta w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. –**jest prawidłowe**;

\-można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę , w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**;
2.  wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**;
3.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów – **jest prawidłowe**;
4.  zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek dysków przenośnych, okablowania –**jest prawidłowe**;
5.  zakup części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 11 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.245.2021.1.AN, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu do Organu 25 sierpnia 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana pod (…), wpisaną do KRS pod numerem (…), numerem NIP (…) numerem REGON (…) (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”).

Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572. 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183 dalej zwana: „ustawą o CIT”).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Dodatkowo, jej działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482) w związku z czym koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Przed dokonaniem opisu działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje ona, że w niniejszym wniosku posługuje się różnymi pojęciami dla oznaczenia programu komputerowego. W tym celu użyte zostały następujące słowa: oprogramowanie, projekt, prototyp, rozwiązanie, platforma, system, funkcjonalność.

Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT. Dodatkowo, Spółka zapewnia przedsiębiorcom dostęp do profesjonalnego wsparcia IT, którego zadaniem jest utrzymywanie i rozwój istniejących systemów, jednak nie jest to działalność, której dotyczy niniejszy wniosek. Ze względu na charakter działalności prowadzonej w ramach Spółki, zdecydowana większość zespołu pracowników zajmuje się opracowywaniem nowych produktów w zależności od konkretnego zlecenia. Spółka może być zaangażowana w cały proces wytworzenia projektu informatycznego bądź tylko w poszczególne jego etapy. Niezależnie od tego, proces wytwórczy obejmuje szereg prac planistycznych oraz deweloperskich. W wyniku części z nich powstają prototypy produktów zupełnie nowych bądź takich, które są obecnie wytwarzane, jednak zostały istotnie ulepszone. Wytwarzanie prototypów odbywa się w celu dalszego udoskonalenia oferowanych przez Spółkę produktów. Podejmując nad nimi pracę, ich efekt nie jest możliwy do przewidzenia. Spółka nie wyklucza, że wytworzone prototypy będą mogły stanowić jej produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego.

Wszelkie prace, które związane są z tworzeniem oprogramowania, odbywają się w następujących po sobie etapach:

1.  projektowania - na tym etapie planowane są funkcje które ma zawierać program, jego wygląd, a także sposoby dojścia do pożądanych efektów. Zwłaszcza tutaj istotna jest współpraca z klientami przedstawiającymi swoje oczekiwania co do kształtu programu,
2.  pisania kodu - jest to główny etap, podczas którego powstają programy, uwzględniające założenia powstałe na etapie projektowym,
3.  testowania programu - podczas prac, które prowadzone są na tym etapie, pracownicy Spółki sprawdzają działanie wytworzonego programu, szukają ewentualnych błędów, a w razie ich wykrycia, naprawiają je.

W toku tak przeprowadzanych prac powstają wyniki w postaci kodów źródłowych, kodów wynikowych, skryptów, struktur baz danych, architektur a także dokumentacji projektowych i technicznych.

Oprócz wskazanych elementów w postaci dokumentacji projektowej oraz technicznej, każdy z etapów jest odpowiednio utrwalany - zarówno na potrzeby Spółki jak i jej klientów. Prowadzone są m.in. odpowiednie ewidencje, które zawierają informacje o osobach zaangażowanych w dany projekt oraz o wykonywanych przez nich zadaniach w ciągu każdego dnia.

Funkcjonowanie przedsiębiorstwa odbywa się dzięki poprawnemu działaniu systemów informatycznych. Działalność z zakresu wytwarzania oprogramowania nie byłaby możliwa, gdyby nie skupiano się na wdrażaniu kompleksowych rozwiązań, integracji systemów oraz migracji danych. Podczas wykonywania prac, osoby zaangażowane w działalność Spółki korzystają z metodyk Prince2, Scrum, ITIL, PMBok. Ponadto, z uwagi na swoje zaangażowanie i doświadczenie w pracach IT - mają również sposobność wdrażania swoich rozwiązań poprzez uwzględnienie:

*   CRM – Clarify, SalesForce, PeopleSoft, Siebel;
*   Billing – Geneva, Ericsson, BSCS, Oracle BRM, Amdocs;
*   Business Intelligence - SAP BO, Pentaho, Cognos, SAS;
*   Centralny Katalog Produktów - Amdocs, Telcordia, Orange in-house developed, (…) (rozwiązanie autorskie);
*   OSS - Telcordia, ConceptWave, Netcracker NGI, Networks, Spin;
*   OM - IBM Sterling, Concept Wave.

W oparciu o przedstawiony proces, Spółka zrealizowała już wiele projektów wśród których można wyodrębnić m.in. następujące:

1.  projekt realizowany na rzecz kontrahenta z branży telewizyjnej i e-commerce w okresie od listopada 2020 r. do czerwca 2021 r. Dotyczy on programu do obsługi klienta, a w jego ramach wytwarzany jest tzw. self service, który umożliwia zamówienie usługi, zmianę konfiguracji konta czy sprawdzenie faktur. Spółka odpowiedzialna jest za przygotowanie oprogramowania w całości, tj. począwszy od analizy możliwych do zastosowania rozwiązań, przez ich zaprogramowanie oraz przetestowanie. W toku prac zastosowano następujące technologie:
    *   dla interfejsu www: javascript i html,
    *   dla aplikacji mobilnych dedykowanych systemom android i ios: xamann,
    *   dla API (komunikacji aplikacji): JAVA,
    *   dla CMS: wordpress.
2.  projekt realizowany na rzecz kontrahenta z branży opieki zdrowotnej realizowany w okresie od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. W jego ramach zespół stworzył interfejs, w którym użytkownicy są krok po kroku przeprowadzani przez proces wyboru najlepszej opcji ubezpieczenia. Klienci sami m.in. wypełniają swoje dane czy wybierają interesujące aspekty ubezpieczenia zdrowotnego, bez konieczności udziału wykwalifikowanego konsultanta (self- service). Realizacja projektu oparta została na technologii Net.
3.  (…) czyli aplikacja umożliwiająca nadzór nad dostarczaniem oraz walidację procesu dostarczania przesyłek, wytwarzana była w okresie od sierpnia do grudnia 2020 r. Program został przygotowany dla urządzeń obsługujących systemy Android i udostępniany jest poprzez platformy Google Play oraz App Store w Wielkiej Brytanii. Program powstał przy wykorzystaniu technologii xamarin.
4.  projekty obejmujące stworzenie szeregu rozwiązań dla kontrahenta z branży telekomunikacyjnej. Oddelegowany zespół zajmował się między innymi:
    *   wdrożeniem zintegrowanej platformy do sprzedaży obsługi klienta (platforma Hybris) - stworzony został wspólny interfejs dla wszystkich głównych produktów kontrahenta a także wdrożono Omnichannel, czyli jednakowy proces dla wszystkich kanałów sprzedaży. Dodatkowo, zautomatyzowano procesy back-officeowe. Platforma jest nadal rozwijana przez Spółkę,
    *   wdrożenie nowego systemu BSS dla usług mobilnych, przy wykorzystaniu technologii salesforce oraz Vlocity,
    *   wdrożenie nowego systemu BSS dla obszaru B2B przy wykorzystaniu technologii salesforce, Vlocity, Java Script i Node.

Od kwietnia 2020 r. Spółka realizuje projekt, który został dofinasowany z funduszów Unii Europejskiej, w ramach programu Oś Priorytetowa I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce” Działanie 1.2. „Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw” Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014-2020, trwającego do 31 grudnia 2021 r. Spółka otrzyma łącznie dofinansowanie w wysokości 72,8% poniesionych kosztów (dofinansowanie pokrywa część kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników biorących udział w projekcie oraz elementów potrzebnych do skonstruowania robota).

Projekt tworzony jest we współpracy z (…) i dotyczy opracowania robola humanoidalnego do obsługi klienta, charakteryzującego się możliwością bezpośredniej i wielokanałowej (tj. za pomocą głosu, wzroku, gestu, lokalizacji czy big data) interakcji z człowiekiem. W ramach opracowywanego robota wykorzystywane jest nowe podejście do systemu uczenia maszyny, eliminujące działania szablonowe, które uniemożliwiają reakcje na sytuacje różniące się od opracowanych i wtłoczonych schematów.

Aby możliwe było zapewnienie niezakłóconej komunikacji, opracowywany jest system wizyjny identyfikujący klienta, którego zadaniem jest rejestracja poszczególnych zachowań. Bazuje on na histogramie zorientowanych gradientów, maszynie wektorów nośnych, zwiniętych sieciach neuronowych oraz głębokim uczeniu. Opracowany musi być również system odpowiedzialny za interpretację mowy ludzkiej, bazujący na japońskim dekoderze do rozpoznawania mowy. Natomiast, by możliwym było wykorzystanie dekodera, konieczne jest opracowanie trzech dodatkowych modułów, tj. słownika słów (zbioru słów wraz z ich wymową jako sekwencja fonemów), modelu językowego (definiującego zasady składni, wyznaczającego akceptowalne lub preferowane wzory zdań) oraz modelu akustycznego (przechowującego relacje pomiędzy nagraniem audio a fonemami).

Jako że robot przeznaczony jest do pracy w różnych środowiskach, projekt zakłada również opracowanie narzędzia pozwalającego na uzupełnianie modułów dekodera o nowe wyrazy czy stwierdzenia, charakterystyczne dla danego środowiska. Odbywające się w takim przypadku przetwarzanie języka naturalnego bazować będzie na modelu „sekwencja do sekwencji”, który nie potrzebuje gotowych reguł/szablonów/schematów, by samodzielnie opracować własne rozwiązania. Model ten polega na dostarczeniu bardzo dużego zbioru danych wejściowych i wyjściowych (przykładowymi danymi wejściowymi/wyjściowymi mogą być konwersacje pomiędzy klientami a konsultantami), dzięki czemu bazuje na sytuacjach rzeczywistych - a więc możliwych do powtórzenia w zwykłych warunkach pracy robota.

Robot, który opracowywany jest przez Spółkę, znacząco różni się od występujących na rynku światowym podobnych projektów, ponieważ założeniem jest to, by posiadał on niewystępującą dotąd funkcjonalność w postaci umiejętności autonomicznego rozwiązywania problemów. Ta zaś będzie osiągnięta dzięki opracowanemu w ramach realizowanego projektu, zintegrowanemu systemowi do obsługi klienta. Robot ma być w stanie nie tylko rozpoznać człowieka, ale też przeanalizować wypowiedziane przez niego słowa, udzielić odpowiedzi głosowej/wizualnej oraz wykonać odpowiednią czynność. Następnie powinien on powtórzyć poszczególne czynności, aż do momentu rozwiązania wszystkich zgłaszanych przez człowieka problemów.

Taka funkcjonalność pozwoli na uzyskanie najwyższego wskaźnika skuteczności, mierzonego według 10-punktowej taksonomii, zgodnie z klasyfikacją autonomiczności zaproponowaną przez Jenay M. Beer, Arthur D. Fisk oraz Wendy A. Rogers (źródło: artykuł „Toward a framework for leles of robot autonomy in human-robot interaction”, czasopismo Journal of Human-Robot Interaction, https://ncbi.nlm.nih.gov/pmc/articles/PMC5656240/). Dla porównania, dotychczas najbardziej zaawansowany system inteligentny do zarządzania procesem obsługi klienta kwalifikuje się na 7 poziomie wyżej wymienionej taksonomii, gdy opracowany w ramach projektu robot będzie kwalifikował się na 9-10 poziomie wyżej wymienionej taksonomii. Widoczne jest więc, że osiągnięta w ramach projektu przedmiotowa funkcjonalność robota stanowić będzie nowość na skalę międzynarodową i przyczyni się do zwiększenia zastosowania robotów w obsłudze klienta. Warto zauważyć, że w stosunku do człowieka, robot o wiele szybciej zbiera i przetwarza potrzebne dane, a dodatkowo może pracować bez przerwy.

Podstawowymi kosztami, które Spółka ponosi w ramach tak prowadzonej działalności, są:

1.  wynagrodzenia pracowników,
2.  wynagrodzenia osób świadczących swoje usługi na podstawie umów zlecenie,
3.  wynagrodzenia podwykonawców,
4.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów,
5.  zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania,
6.  opłaty subskrypcyjne,
7.  koszty związane z utrzymaniem powierzchni biurowej,
8.  zakup części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego.

Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności z zakresu wytwarzania oprogramowania, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich wynik w postaci programu komputerowego, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę, doświadczenie i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu w postaci oprogramowania. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, to ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań. Niezależnie jednak od tego, czy proces wytwórczy przebiega zgodnie z założoną ścieżką, czy też jest modyfikowany, osoby odpowiedzialne za projekt czuwają nad tym by prace następowały po sobie według odpowiedniej metodologii, a kolejne etapy były dokumentowane - zarówno dlatego, by później możliwe było odtworzenie wyników prac, jak i do przekazania kompletnych wyników działań klientom. Nie ma również żadnych wątpliwości, że poprzez podejmowanie prac nad kolejnymi projektami, kadra nie tylko daje wyraz już posiadanych i ugruntowanych specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności, ale również zbiera nowe informacje, kształtujące na nowo te zasoby. Ich połączenie prowadzi do stworzenia nowych rozwiązań. Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych produktów, Spółka wykorzystuje też dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego. Co ważne, taka innowacja nie dotyczy wyłącznie działalności Spółki, ale przekłada się także na funkcjonowanie przedsiębiorstw klientów, na rzecz których realizowane są projekty.

Powyższe odnieść należy również do projektu dotyczącego robota humanoidalnego - chociaż projekt powstaje we współpracy z (…), wyznaczony do prac ze strony Spółki zespół podejmuje się realizacji innowacyjnych, autorskich rozwiązań, co przemawia za twórczym charakterem działalności. Kolejne etapy realizowane są według ustalonego planu, z zastosowaniem odpowiedniej metodologii działań, przez przydzielone do nich osoby - co z kolei przemawia za systematycznością działań. Nie pozostawia też wątpliwości, że już posiadana wiedza jest stopniowo zwiększana i wykorzystywana do realizacji wcześniej niewystępujących rozwiązań technologicznych.

W związku z realizacją każdego z projektów Spółka ponosi następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac:

1.  wynagrodzenia pracowników; obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o urnowy o pracę,
2.  wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,
3.  wynagrodzenia podwykonawców,
4.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów,
5.  zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania,
6.  zakup części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego.

Aby możliwym było podejmowanie prac nad kolejnymi projektami, Spółka musi dysponować odpowiednim zapleczem pracowniczym. W związku z tym zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów w swojej dziedzinie na podstawie umów o pracę, podejmuje z nimi współpracę na podstawie umowy zlecenie, a także korzysta z usług podwykonawców. Dzięki zatrudnieniu specjalistów z zakresu szeroko pojętego programowania, w przypadku każdej z realizacji Spółka jest w stanie zapewnić najwyższe standardy świadczonych usług, tworzyć programy uwzględniające zarówno potrzeby klientów; jak i zawierające w sobie funkcjonalności odpowiadające aktualnym rozwiązaniom technologicznym. W strukturze Spółki można wyróżnić następujące stanowiska, zajmowane przez ww. osoby:

1.  Programista/Starszy Programista (Java, Net, PHP, Salesforce, Xamarin, Python, C++) – w zakresie obowiązków osób, które zajmują takie stanowisko, znajdują się przede wszystkim: wykonywanie prac programistycznych związanych z wytworzeniem oraz rozwojem oprogramowania, tworzenie dokumentacji systemowych, a także modyfikacja, konfiguracja i adaptacja istniejącego oprogramowania.
2.  Analityk/Analityk biznesowy/Analityk biznesowo - systemowy - osoby zajmujące to stanowisko zobowiązane są do analizy potrzeb biznesowych użytkowników końcowych oraz współpracy z Klientami Spółki w celu doboru optymalnych rozwiązań informatycznych i organizacji procesów biznesowych. Dodatkowo, analizują zgodność funkcjonowania systemu ze specyfikacją biznesową. Jednocześnie, zajmują się również budową, mapowaniem, tworzeniem i reorganizacją procesów biznesowych i tworzeniem dokumentacji analitycznej. Ich zadaniem jest także analiza kosztowa produktów i usług tworzonych w ramach prowadzonych projektów oraz danych na potrzeby innych użytkowników. Analitycy/Analitycy biznesowi/Analitycy biznesowo-systemowi podejmują się prac analitycznych związanych z rozwojem oprogramowania i systemów oraz testowania oprogramowania, i systemów od strony funkcjonalnej.
3.  Architekt IT/Architekt rozwiązań - w zakresie obowiązków takich pracowników znajduje się: tworzenie architektury rozwiązań dla planowanych projektów, weryfikacja zgodności projektów technicznych z architekturą rozwiązania i przyjętymi standardami, weryfikacja oraz analiza wymagań biznesowych pod kątem wykonalności, wsparcie weryfikacji spójności projektów technicznych w zakresie integracji, wsparcie zespołu w procesie testów i stabilizacji.
4.  Project Manager - osoby zajmujące to stanowisko zobowiązane są do prowadzenia kontroli procesu wdrożenia w kluczowych projektach Spółki. Inicjują i utrzymują komunikację z klientami podczas całego etapu dostawy usługi, współpracując z nimi w celu zebrania wszelkich specyficznych informacji dotyczących wdrażanej usługi. Project Manager przygotowuje harmonogram realizacji projektów z uwzględnieniem potrzeb biznesowych, możliwości technicznych i logistycznych Spółki, a także zapewnia właściwą komunikację i koordynację prac pomiędzy wykonawcami wewnętrznymi i dostawcami zewnętrznymi. Dodatkowo, zarządza problemami i ryzykiem w projekcie, rozwiązując występujące problemy. W zakresie jego kompetencji zarządczych znajduje się również zarządzanie budżetem projektu oraz śledzenie bieżących kosztów i utrzymywanie ich w ramach przyznanego budżetu. Do obowiązków Project Managera zaliczyć również należy raportowanie postępów projektu klientom wewnętrznym i zewnętrznym, a także budowanie oraz zarządzanie zespołami projektowymi.
5.  Tester oprogramowania/Tester automatyczny - stanowisko to wiąże się z następującymi obowiązkami: testowaniem wytworzonego oprogramowania, przeprowadzaniem prac analitycznych związanych z dalszym rozwojem oprogramowania, tworzeniem dokumentacji systemowych oraz modyfikacją, konfiguracją i adaptacją istniejącego oprogramowania.

Oprócz powyższych stanowisk, w Spółce wyróżnić można również inne stanowiska, m.in. Administrator IT/Administrator Systemów. Specjalista helpdesk czy PMO/Asystentka PMO, jednak realizowane przez nich zadania nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania.

Każdy z pracowników, niezależnie od zakresu jego obowiązków, ma zapewniony sprzęt, tj. komputery, serwery oraz odpowiednie akcesoria. To na nim wykonywane są wszelkie prace, dlatego musi być bardzo wydajny, a także spełniać szereg wymagań technicznych. Ciężko bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której kod oprogramowania powstawałby w inny sposób niż przy użyciu narzędzi informatycznych, w związku z czym jego posiadanie jest niezbędne w toku realizowanej przez Spółkę działalności. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku pracowników, którzy zajmują się programowaniem, ponieważ codzienna praca, która oparta jest na tworzeniu programów, wymaga wykorzystania urządzeń, które będą niezawodne oraz sprawnie przetworzą wprowadzane w programach zmiany. W zależności od tego z jakim urządzeniem mamy do czynienia, część sprzętu stanowi środki trwałe, a część, na potrzeby prowadzonej księgowości, została uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opisaną powyżej, zamierza ona dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 19 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

*   wymienione w pytaniu nr 2 wydatki pracownicze stanowią należności wynikające z wykonania przedmiotu umowy, stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wskazane w treści wniosku wydatki, w stosunku do których Wnioskodawca zapytał o możliwość uznania ich za koszty kwalifikowane, nie były odliczane od podstawy obliczenia podatku dochodowego;
*   Wnioskodawca wskazuje, że umowy cywilnoprawne, o których mowa jest w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnoszą się do umów zlecenia;
*   Wnioskodawca zaznacza, iż nie wie czy prowadzona przez Niego działalność obejmuje prace badawczo-rozwojowe, w związku z czym zawarł we wniosku pytanie oznaczone jako nr 1.
*   Spółka wskazuje, że pod pojęciem wynagrodzeń osób świadczących swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe), należy rozumieć przychody z tytułu wykonywania usług programistycznych, na podstawie umowy zlecenia, nie będące jednocześnie przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, w ramach takich wynagrodzeń Spółka chce również uwzględnić sfinansowane przez nią składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
*   Wnioskodawca wykorzystywał i wykorzystuje zasoby wiedzy pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, dzięki którym możliwe jest wytworzenie całkiem nowego oprogramowania, a tym samym spełnienie oczekiwań klienta końcowego. Specyfika branży, którą zajmuje się Wnioskodawca, sprawia, że specjalistyczna wiedza programistyczna (będąca jedną z gałęzi nauk technicznych) musi być nieustannie dostosowywana do aktualnych potrzeb, tak samo jak umiejętności w tym zakresie. Nie da się prawidłowo wytworzyć programu komputerowego bez przynajmniej podstawowej wiedzy w zakresie narzędzi programistycznych, a bardzo częstym zjawiskiem jest również to, że w ramach podejmowanych działań łączona jest wiedza z obszaru informatyki z wiedzą konieczną do prowadzenia działalności w innych branżach. W związku z tym każdy projekt wymaga od Wnioskodawcy i jego podwładnych dokładnego uzyskania wiedzy na temat działalności klienta oraz opracowania optymalnych rozwiązań, przekładających się później na powstanie nowych (a w części przypadków ulepszonych i zmodyfikowanych) produktów w postaci oprogramowań. Celem podejmowanych prac, w ramach których podejmowane są czynności kreatywne, na podstawie posiadanej wiedzy możliwe jest stworzenie każdorazowo innego, nowego programu. Wnioskodawca wskazuje, że działania mające na celu wytworzenie, ulepszenie oraz modyfikację oprogramowania są twórcze, bowiem w ich wyniku powstają programy cechujące się nowymi zastosowaniami, dostosowanymi indywidualnie do wymagań i potrzeb odbiorców. Własne projekty i ich samodzielna realizacja niewątpliwie świadczą o spełnieniu wymogu twórczości.
*   Realizowane przez Spółkę Zainteresowanych prace z zakresu wytwarzania programów komputerowych, odbywają się według ustalonego planu, w określonych etapach, za które odpowiedzialne są wcześniej wyznaczone osoby. Każda z prac odbywa się w ustalonej kolejności, w sposób uporządkowany, zgodnie z przyjętą metodyką prac, a ich efektem ma być wcześniej wyznaczony, w oparciu o oczekiwania klienta oraz możliwości zespołu, cel w postaci gotowego oprogramowania;
*   Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działania obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - każdy nowy projekt w postaci tworzenia oprogramowania czy realizacja obejmująca wcześniejsze przeprowadzenie odpowiednich analiz zwiększają zasób wiedzy pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, umożliwiając tym samym późniejsze jej stosowanie przy pracach mających na celu kolejne ulepszenia czy poszerzenie oferty o nowe produkty. Zdobywana oraz wykreowana w ten sposób wiedza nie tylko służy zaprojektowaniu oraz wykonaniu projektów, ale również opracowywaniu zastosowania nowych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy programistycznej. Jednocześnie nie jest to działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do programów, bowiem wytworzenie zupełnie nowego oprogramowania, bądź też ulepszenie go w taki sposób, by posiadało cechy umożliwiające nowy sposób użytkowania, nie nosi w sobie w cech rutynowości. Każdy realizowany projekt wymaga indywidualnego podejścia, szeregu działań, w trakcie których powstają jego poszczególne elementy, a końcowy produkt wyróżnia się na tle wcześniejszych produktów oferowanych przez Spółkę;
*   Wnioskodawca realizuje zamówienia programistyczne w branży, której specyfika sprawia, że każdy projekt różni się od siebie m.in. funkcjonalnością i poziomem użyteczności. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty w postaci rozwiązań programistycznych, a niekiedy również procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Klienta lub których innowacyjność sprawia, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od potrzeb Klienta, ale również swoich. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace są innowacyjne.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT a także w zakresie projektu dotyczącego robota humanoidalnego do obsługi klienta w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
2.  Czy wydatki na:
    1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
    2.  wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe,
    3.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów,
    4.  zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek dysków przenośnych, okablowania,
    5.  zakup części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego,

można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT, odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i tak, badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
2.  badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Spółkę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018). Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Pans/GUS. Warsaw, (…) Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Spółki spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Spółkę wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Spółki, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania programów komputerowych, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Nie ma również wątpliwości, że robot humanoidalny, opracowywany w ramach współpracy z (…), stanowi innowację nie tylko w działalności Spółki, ale również na rynku - zastosowana w nim technologia nie była dotąd spotykana w podobnych urządzeniach. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzempliftkacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”.
Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że podejmowane przez Spółkę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych autorskich rozwiązań oraz oprogramowań;2.  nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów w postaci programów komputerowych oraz robota humanoidalnego co do zasady jest zaplanowany. Jednakże, sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania często z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Spółki. Już sam ten fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Spółki, a w wielu sytuacjach również na rynku - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy;
3.  metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Spółkę zobowiązani są w ramach umowy z nią do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki i uchwaloną polityką B+R. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Spółkę czynności, mających jej zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów. Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez, nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań, tj. przy wykorzystaniu dokumentacji projektowych i technicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki można stwierdzić, że prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a.przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy;

b.prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego;

c.odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowy m Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d.opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.v

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badan podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Spółki spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Spółka ponosi wydatki na:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę;
2.  wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz, wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe;
3.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów;
4.  zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania;
5.  zakup części koniecznych do skonstruowania robola humanoidalnego.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Spółki koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych, a także robota humanoidalnego. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a realizowanymi pracami. Przede wszystkim Spółka ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. W ocenie Spółki, jej pracownicy (Programista/ Starszy Programista, Analityk/Analityk biznesowy/Analityk biznesowo-systemowy, Architekt IT/ Architekt rozwiązań, Project Manager, Tester oprogramowania/Tester automatyczny) wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Tworzone przez nich programy oraz strony internetowe, które służą rozwinięciu działalności klientów, niewątpliwie rozwijają również świadczone przez Spółkę usługi, natomiast projekt robota umożliwi wdrożenie niespotykanej dotychczas funkcjonalności, stanowiącej swego rodzaju rewolucję w branży. Tworząc nowe rozwiązania, pracownicy korzystają z doświadczeń, które zdobyli przy realizacji wcześniejszych projektów, a także wprowadzają nowe rozwiązania, które wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Choć oprogramowania tworzone są na zlecenie kontrahentów, każdy z ich twórców ma swobodę w zakresie ich powstawania - nie są im narzucane konkretne parametry, kody czy algorytmy, które mają być wykorzystane w stworzonym produkcie. Nawet jeśli okaże się, że wytworzenie konkretnej funkcjonalności jest możliwe tylko w jeden sposób i należy go zrealizować według konkretnego algorytmu, to nie są to sytuacje standardowe, a w zdecydowanej większości przypadków programista ma możliwość stworzenia danych rozwiązań w wybrany przez siebie sposób. Klienci komunikują jedynie o swoich potrzebach, które są uwzględniane w procesie planowania.

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Spółki, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu Pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. 172 KP wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r.. sygn. III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że: skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU”.

Spółka korzysta również z usług osób, których zakres obowiązków, jej zdaniem, obejmuje prace o charakterze rozwojowym, w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wynika z art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 tego artykułu. Spółka wypłaca takim osobom wynagrodzenia, a także uiszcza składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W odniesieniu do tych osób, które wykonują prace o charakterze rozwojowym Spółka uważa, że w przypadku uznania jej działalności za działalność badawczo-rozwojową, wydatki, które ponosi w związku z wypłacanymi im wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenia społeczne, może zakwalifikować jako koszty poniesione w związku z taką działalnością. Wynika to wprost z ustawy o CIT, która w art. 18d ust. 2 pkt 1a wymienia jako jedne z kosztów kwalifikowanych poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych, podmioty zatrudniające przynajmniej jedną osobę powinny utworzyć Pracownicze Plany Kapitałowe. Wiąże się to z faktem, że zarówno podmiot zatrudniający, jak i pracownik, finansują wpłaty podstawowe z własnych środków. Spółka zatrudnia pracowników; co obliguje ją do podjęcia działań związanych z utworzeniem PPK. Jako pracodawca, o ile zatrudnione przez nią osoby nie złożą deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, zobowiązana jest do wpłacania co miesiąc kwoty w wysokości 1,5% wynagrodzenia pracownika, a w przypadku zadeklarowania wpłaty dodatkowej - w wysokości 2,5% wynagrodzenia pracownika. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takie wpłaty stanowią przychód dla zatrudnianych przez nią osób. Z tego względu Spółka uważa, że w przypadku uznania prowadzonej przez nią działalności za działalność badawczo-rozwojową, kwoty wpłacane do PPK będzie mogła uznać za koszty kwalifikowane, poniesione w związku z tą działalnością. Poprzez dokonywanie wpłat do PPK, Spółka w istocie dokonuje wypłat należności na rzecz pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowym, poprzez uwzględnienie ich jako część wynagrodzenia pracowników. Takie należności mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podobny pogląd znalazł uznanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.344.2019.1.MO w której wskazano, że: należy uznać, że wplata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT”.

Innymi kosztami, które Spółka ponosi w związku z opisaną we wniosku działalnością, są koszty zakupu sprzętu, którym są m.in. komputery, serwery oraz konieczne akcesoria. To Spółka zapewnia swoim pracownikom urządzenia, które czynią tworzenie programów, w tym również systemu obsługującego robota humanoidalnego, w ogóle możliwym. Trudno bowiem wyobrazić sobie pisanie kodu, a także testowanie wytworzonego oprogramowania, bez odpowiedniego sprzętu. Ustawodawca daje możliwość uznania poczynionych na ten cel wydatków za koszty kwalifikowane w art. 18d ust. 2 pkt 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT - w zależności od tego, czy nabyty sprzęt stanowi środek trwały - przy czym uzależnia to od wykorzystania go w działalności badawczo-rozwojowej. Związek zakupionego sprzętu z wykonywanymi pracami, które zdaniem Spółki taką działalność stanowią, jest oczywisty, ponieważ nie ma możliwości tworzenia oraz dalszego rozwijania oprogramowań bez sprzętu, na którym może to się odbywać. Dodatkowo, to na komputerach tworzona jest odpowiednia dokumentacja, która pozwala na późniejszą analizę procesu twórczego oraz na odtworzenie wyników podejmowanych prac. Z tego względu Spółka uważa, że koszty związane z jego nabyciem może uznać za koszty kwalifikowane.

W przypadku konstrukcji robota humanoidalnego, nie tylko praca wykwalifikowanego zespołu jest konieczna do zrealizowania projektu, ale również odpowiednie materiały, z których zbudowana zostanie jego konstrukcja. Spółka regularnie nabywa odpowiednie części, pozwalające na skonstruowanie robota, które w jej opinii możliwe są do zakwalifikowania jako surowce i materiały wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, w sytuacji, gdy możliwe byłoby uznanie, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, powinna ona móc uwzględnić w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT takie koszty. Spółka uważa bowiem, że takie elementy, ze względu na bezpośrednie wykorzystanie ich w procesie wytwarzania prototypu robota, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Wskazane wydatki częściowo zostaną zwrócone Spółce w formie dofinansowania z funduszów UE przyznanego w ramach programu Oś Priorytetowa I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce”. Działanie 1.2 „Działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego (…). Otrzymana kwota przeznaczona jest bowiem na częściowe pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników biorących udział w projekcie oraz elementów potrzebnych do skonstruowania robota. Jednocześnie Spółka zdaje sobie sprawę, że w zakresie zwróconych jej kosztów nie może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, w związku z czym jej pytanie oraz stanowisko dotyczą wyłącznie tych kosztów, które nie zostały objęte ww. zwrotem i wykorzystywane są w prowadzonej przez nią działalności, która jej zdaniem spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia wskazane koszty, które jej zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie o CIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Spółki należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT a także w zakresie projektu dotyczącego robota humanoidalnego do obsługi klienta, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT, a także w zakresie projektu dotyczącego robota humanoidalnego do obsługi klienta w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi w również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz składek od tych należności.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Natomiast, stwierdzić należy, że pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz osób zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią ich należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu – jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym osoby te faktycznie nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika także, że Spółka planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, ze zm., dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

\-podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
2.  nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
3.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
4.  zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
5.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika”. Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 updop. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK.

Reasumując, wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca, w związku z realizacją każdego z projektów ponosi także m.in. następujące koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac, tj.:

*   odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów,
*   koszty zakupu akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania,
*   koszty zakupu części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy, że koszty związane z nabyciem materiałów i surowców (tj. koszty zakupu akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania oraz koszty zakupu części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego), które wynikają z prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i są z nią bezpośrednio powiązane stanowią koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, i mogą być uwzględnione w uldze.

Z kolei w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów jeżeli powyższy sprzęt jest rzeczywiście wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\-podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania dedykowanego, wyspecjalizowanego oprogramowania dla firm oraz budowy infrastruktury IT a także w zakresie projektu dotyczącego robota humanoidalnego do obsługi klienta w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 4a pkt 26-28 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. – jest prawidłowe;

\-można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 updop, poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę , w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe;
2.  wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłatami na Pracownicze Plany Kapitałowe, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz kosztów składek od tych wynagrodzeń – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe;
3.  odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w postaci serwerów oraz komputerów – jest prawidłowe;
4.  zakup akcesoriów komputerowych, m.in. klawiatur, myszek dysków przenośnych, okablowania – jest prawidłowe;
5.  zakup części koniecznych do skonstruowania robota humanoidalnego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.