Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.208.2017.1.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana usługa w zakresie zimowego oczyszczania (utrzymania) dróg na terenie miasta i gminy określona zawartą pomiędzy Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. a Gminą umową?
Słowa kluczowe: drogi; sprzedaż; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w wyniku udzielenia zamówienia w oparciu o ustawę z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych zawarło z Gminą … umowę, na podstawie której przyjmuje do wykonania usługi (zadania) z zakresie zimowego oczyszczania (utrzymania) dróg na terenie miasta i gminy. Umowa określa Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji jako wykonawcę a Gminę …. jako Zleceniodawcę.

Według opisu przedmiotu zamówienia złożonego przez Gminę przedmiotem zamówienia jest zimowe utrzymanie dróg gminnych na terenie Miasta i Gminy …. zgodnie z klasyfikacją dróg, w zakresie oczyszczania dróg i zwalczania śliskości zimowej zgodnie ze specyfikacją techniczną zimowego utrzymania dróg gminnych na terenie miasta i gminy …., odśnieżania dróg i zwalczania śliskości na drogach oraz zasadami odśnieżania i usuwania gołoledzi. Ponadto opis zawiera informację o minimalnej ilości jednostek sprzętowych wymaganą przez Zamawiającego (piaskarek, samochodów ciężarowych z pługiem lemieszowym, ciągników kołowym z pługiem, ciągników gąsienicowych z pługiem) oraz zapis, że Wykonawca przygotuje we własnym zakresie mieszankę piasku z solą, składuje ją na własnym placu oraz dysponuje własnym sprzętem do jej załadunku na piaskarki. Według umowy zakres prac przy zimowym oczyszczaniu dróg obejmuje: „ (…)

*   zapewnienie i utrzymanie ciągłej przejezdności na całej szerokości jezdni,
*   w przypadku utrzymywania się ciągłych opadów lub ślizgawicy, prace należy prowadzić w czasie opadów, aż do uzyskania przejezdności jezdni i zakończyć w ciągu 3 godzin od ich ustania,
*   przy temperaturze do -10 stopni, należy dążyć aby jezdnię określoną w standardzie III oczyścić do czarnej powierzchni,
*   wykonywanie prac interwencyjnych na zgłoszenie Zamawiającego.”

Wykonawca ma obowiązek przygotowania sprzętu i transportu do zimowego utrzymania dróg, odśnieżania dróg wg standardów i kolejności zimowego utrzymania, pełnienia dyżurów sprzętu w wymiarze określonym przez Zamawiającego, zapewnienia stałej obsługi naprawczo-remontowej dla sprzętu związanego z zimowym utrzymaniem dróg, zapewnienia niezbędnej ilości materiałów do zwalczania śliskości na ulicach.

Należność za wykonane usługi sprzętowe i materiałowe rozliczona będzie za okres jednego miesiąca na podstawie cen jednostkowych za:

*   odśnieżanie samochodem ciężarowym z pługiem,
*   odśnieżanie ciągnikiem,
*   odśnieżanie spychaczem,
*   zwalczanie śliskości zimowej przy pomocy piaskarki,
*   wywiezienie śniegu wraz z załadunkiem i transportem,
*   wykonanie mieszanki piaskowo-solnej,
*   materiał uszarstniający,
*   dyżur jednostki sprzętowej.

Specyfikacja techniczna zimowego utrzymania dróg gminnych na terenie Miasta i Gminy ….. w roku 2017 stanowiąca załącznik do umowy dotyczy ….. usług odśnieżania i …. usług usuwania gołoledzi i składa się z punktów:

1.  Odśnieżanie dróg.
2.  Zwalczanie śliskości na drodze.
3.  Środki do zwalczania śliskości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana usługa w zakresie zimowego oczyszczania (utrzymania) dróg na terenie miasta i gminy ….. określona zawartą pomiędzy Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. a Gminą ….. umową?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa w zakresie zimowego oczyszczania (utrzymania) dróg na terenie Miasta i Gminy …. określona zawartą pomiędzy Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. a Gminą …. umową powinna być traktowana jako usługa kompleksowa polegająca na odśnieżaniu i zwalczaniu śliskości i opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Według art. 41 ust. 2 w zestawieniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 174 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług umieszczone są usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (symbol PKWiU - 81.29.12.0).

Według GUS usługi polegające na zimowym utrzymaniu dróg: usuwaniu śniegu, zwalczaniu gołoledzi oraz ustawianiu i zdejmowaniu zasłon z siatek przeciwśnieżnych, w ramach jednego zlecenia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 (precedens GUS z 31 grudnia 2010 r.)

Zarówno z opisu przedmiotu zamówienia złożonego przez Gminę … na zimowe utrzymanie dróg, specyfikacji technicznej zimowego utrzymania dróg gminnych na terenie Miasta i Gminy … w roku 2017, jak i faktycznie wykonywanych czynności przy realizacji umowy zawartej pomiędzy Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. a Gminą …. wynika, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0.

Wyodrębnienie w umowie cen jednostkowych za pojedyncze czynności ma na celu jedynie prawidłowe określenie wysokości zapłaty jaka przysługuje Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. za wykonanie usługi kompleksowej jaką będzie odśnieżanie i zwalczanie śliskości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 174 wymieniono „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu” (PKWiU 81.29.12.0).

Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Natomiast, od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże, w myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W grupowaniu 81.29.12.0 mieszczą się „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

Wg wyjaśnień GUS do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług grupowanie PKWiU 81.29.12.0 obejmuje: „usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych, usługi zamiatania i polewania ulic, usługi posypywania dróg piaskiem i solą, usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotowych usług.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksową usługą zimowego oczyszczania dróg na terenie Miasta i Gminy …., natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługi, które świadczy Wnioskodawca, w zakresie oczyszczania, odśnieżania i zwalczania śliskości dróg, są wykonywane na podstawie jednej umowy regulującej kompleksowe świadczenie i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0, to podlegają one opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy zaznaczyć, że analiza dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tutejszy organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.