Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-474/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; samochód; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z zakupem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych. Pismem z dnia 14 września 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej oraz podłoży ogrodniczych, wykorzystywanych m.in. w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce, ogrzewnictwie oraz rolnictwie. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Podatek, VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe, które są własnością Spółki. Samochody są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka korzysta z uproszczonej formy odliczania VAT od wydatków związanych z tymi samochodami (nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów oraz nie składała we właściwym urzędzie skarbowym VAT-26).

Spółka zawarła umowę o obsługę klientów (dalej: Umowa) pomiędzy „B” Sp. z o.o., (obecna nazwa B(…) oddział w Polsce), zwaną dalej B oraz I(…), spółką utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem angielskim i walijskim z siedzibą w S. (dalej: I.), na mocy której może przy pomocy wyemitowanych i wydanych przez wskazane powyżej podmioty kart systemu (dalej: Karty, Karty paliwowe) nabywać towary i usługi oferowane przez poszczególnych Operatorów. Operatorem jest podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem oraz inny sprzedawca towarów i usług, wskazany przez B/I. rozliczający transakcje w systemie.

Karty paliwowe są przypisane do poszczególnego samochodu i na ich podstawie Spółka nabywa przede wszystkim paliwa, płyny eksploatacyjne, części eksploatacyjne (np. żarówki), reguluje płatności za autostrady oraz myjnie samochodowe. Do każdej Karty przypisane są określone rodzaje towarów i usług możliwe do nabycia przy ich pomocy. W przypadku karty przypisanej do pojazdu korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie. Towary i usługi są również nabywane przy pomocy kart na okaziciela, którymi może posługiwać się każdy użytkownik znający numer PIN danej Karty. Sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży towarów lub świadczenia usług.

Karta krajowa „C” (dalej: Karta krajowa) akceptowana jest na stacjach oznaczonych symbolem, są to zakupy dokonywane na stacji „E” i „F” w Polsce, natomiast karta międzynarodowa „D” (dalej: Karta międzynarodowa) akceptowana jest na stacjach oznaczonych symbolem (…) na terenie Polski i całej Europy.

Sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki, w przypadku towarów wydawanych/wykonanych usług w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez B, bądź też wydawanych przez Operatora za granicą jest I., natomiast w przypadku towarów wydawanych/wykonanych usług w Polsce przez Operatora firmowanego przez B jest B.

Nabycie przez Spółkę towarów od B lub I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B lub I. a Operatorem. Natomiast w przypadku świadczenia usług stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Spółka i I. lub Spółka i B (w zależności od statusu Operatora), a Operator jest tylko upoważnionym przez I. lub B wykonawcą. Faktury za sprzedane Spółce towary i usługi są wystawiane przez B oraz I. dwa razy w miesiącu z dołu, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez B.

Spółka ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na niej zobowiązań umownych wyłącznie wobec B i I., chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Tak samo, I. oraz B ponoszą odpowiedzialność za te szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. B lub I. ponosi również odpowiedzialność za wady nabywanych przez Spółkę towarów, wszelkie roszczenia reklamacyjne zgłaszane są do B lub I.

W piśmie z dnia 14 września 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Spółka wskazała, że:

1.  „B” Sp. z o.o. i I(…) decydują o limitach kredytowych na kartach paliwowych oraz prowadzą kontrolę sprzedaży poprzez posiadane systemy oraz obostrzenia zawarte na kartach – typ samochodu, rodzaj paliwa, rodzaj transakcji (tylko wybrane produkty, wynegocjowane przez Spółkę w ramach kontraktu mogą być finansowane za pomocą Kart paliwowych);
2.  „B” Sp. z o.o. i I(…) nie decydują o sposobie zużycia towarów i usług nabywanych przez Spółkę, ale prowadzą kontrolę sprzedaży, w sposób opisany w pkt 1. Tylko wybrane towary i usługi mogą być nabyte przy użyciu kart i, w przypadku nabycia paliwa przy użyciu tych kart, które są przypisane do konkretnego pojazdu, paliwo musi zostać zatankowane do baku samochodu o numerze rejestracyjnym, do którego przypisana jest karta;
3.  „B” Sp. z o.o. i I(…) również decydują o cenie jaką ostatecznie zapłaci Spółka, poprzez wynegocjowane upusty i rabaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dokonane od 1 lipca 2015 r. przy wykorzystaniu Kart paliwowych?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług związanych ze służbowymi samochodami osobowymi, dokonane przy wykorzystaniu Kart paliwowych oraz 50% VAT naliczonego z tytułu importu usług od I., w sytuacji gdy usługi te zostały udokumentowane Kartami paliwowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczania 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dokonane od 1 lipca 2015 r. przy wykorzystaniu Kart paliwowych, a także przysługuje jej i będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz L. dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług związanych ze służbowymi samochodami osobowymi, dokonane przy wykorzystaniu Kart paliwowych, a także 50% VAT naliczonego z tytułu importu usług od I., w sytuacji gdy usługi te zostały udokumentowane Kartami paliwowymi.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa, ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W powyższych regulacjach ustawodawca przyjął pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tzw. transakcjach łańcuchowych dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów lub świadczenia usług.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania do sprzedaży towarów w pierwszej kolejności dochodzi pomiędzy Operatorem a B lub I., a następnie B lub I. odsprzedaje nabywane towary na rzecz Spółki, mimo że Spółka przy pomocy Kart może pobrać towary te bezpośrednio u poszczególnych Operatorów. Natomiast w przypadku świadczenia usług, stroną umowy o świadczenie usług jest zawsze Spółka i I. lub Spółka i B (w zależności od statusu Operatora), a Operator jest jedynie upoważnionym przez I. lub B wykonawcą tych usług.

Tym samym, mimo że fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma miejsce pomiędzy Operatorami (pierwsze podmioty w łańcuchu) a Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu), to i tak z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT B i I. traktowany jest jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, będący zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Nie ma wątpliwości, że B/I. na gruncie przedstawionego stanu faktycznego najpierw dokonuje nabycia towarów (uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel) i usług, a następnie zbywa przedmiotowe towary i usługi na rzecz Spółki. Ponadto to B i I. ustalają odpowiednie zasady współpracy z poszczególnymi klientami, w ich gestii leży również określenie sposobu korzystania z Kart przez klientów, w szczególności poprzez określenie limitu kwotowego i ilościowego transakcji dokonywanych Kartami B, czy wyznaczenie asortymentu towarów i usług, które klient będzie mógł zakupić przy użyciu danej karty. B i I. ponoszą również odpowiedzialność za szkody poniesione przez klientów wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy czy odpowiedzialność za wady nabytych przez klientów towarów oraz zobowiązana jest do przyjmowania reklamacji. Co więcej, na mocy zawartej umowy B i I. mogą pozbawić Spółkę prawa do nabywania towarów i usług za pomocą Kart w związku z wystąpieniem przewidzianych umową okoliczności (np. w związku z opóźnieniem płatności).

Mając na uwadze, że transakcje realizowane pomiędzy Spółką a B/I. przy wykorzystaniu Kart paliwowych, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez B/I., należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług realizowane przez B/I. na rzecz Spółki) a nabywane przez Spółkę towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez B/I., dokumentujących nabywanie towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w tym zakresie w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, warunkiem odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od B i I. jest ich wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), czy kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy) – dotyczy importu usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W świetle art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z dniem 1 lipca 2015 r. odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych przestanie również uniemożliwiać przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 312), gdyż wynikający z tego przepisu zakaz obowiązuje jedynie w stosunku do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu nabywanych do 30 czerwca 2015 r.

Z uwagi na powołane przepisy Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie innych niż paliwa silnikowe, olej napędowy i gaz towarów i usług związanych ze służbowymi samochodami osobowymi, dokonane przy wykorzystaniu Kart paliwowych a także przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z tytułu importu usług od I., w sytuacji gdy usługi te zostały udokumentowane Kartami paliwowymi. Spółka stoi również na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dokonane od 1 lipca 2015 r. przy wykorzystaniu Kart paliwowych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są poniższe interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1191/14/IK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., nr IPPP1/443-709/14-2/AS;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., Nr ILPP4/443-122/13-2/EWW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., nr IBPP2/443-467/13/AB.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86a ust. l ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

I tak, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. l nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W art. 86a ust. 5 ustawy wskazano, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto należy wskazać, że art. 2 pkt 34 ustawy stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności - art. 86a ust. 6 ustawy.

Elementy, jakie powinna zawierać ewidencja, zostały wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Natomiast w sytuacji, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika – w myśl art. 86a ust. 8 ustawy – wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt l i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W oparciu o treść art. 12 ust. l ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej − jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. l nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. l pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. l pkt 1.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać – co do zasady – w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r., to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy

z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy oraz art. 167 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego

z tytułu wydatków dotyczących usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, od których to wydatków do dnia 30 czerwca 2015 r. odliczenie nie przysługuje). Ograniczenie to (za wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów) nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe, które są własnością Spółki. Samochody są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka korzysta z uproszczonej formy odliczania VAT od wydatków związanych z tymi samochodami (nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów oraz nie składała we właściwym urzędzie skarbowym VAT-26).

Spółka zawarła umowę o obsługę klientów pomiędzy B oraz I., spółką utworzoną i istniejącą zgodnie z prawem angielskim i walijskim, na mocy której może przy pomocy wyemitowanych i wydanych przez wskazane powyżej podmioty kart systemu nabywać towary i usługi oferowane przez poszczególnych Operatorów. Operatorem jest podmiot prowadzący jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem oraz inny sprzedawca towarów i usług, wskazany przez B/I. rozliczający transakcje w systemie.

Karty paliwowe są przypisane do poszczególnego samochodu i na ich podstawie Spółka nabywa przede wszystkim paliwa, płyny eksploatacyjne, części eksploatacyjne (np. żarówki), reguluje płatności za autostrady oraz myjnie samochodowe. Do każdej Karty przypisane są określone rodzaje towarów i usług możliwe do nabycia przy ich pomocy. W przypadku karty przypisanej do pojazdu korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie. Towary i usługi są również nabywane przy pomocy kart na okaziciela, którymi może posługiwać się każdy użytkownik znający numer PIN danej Karty. Sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży towarów lub świadczenia usług.

Karta krajowa „C” akceptowana jest na stacjach oznaczonych symbolem, są to zakupy dokonywane na stacji „E” i „F” w Polsce, natomiast karta międzynarodowa „D” akceptowana jest na stacjach oznaczonych symbolem (…) na terenie Polski i całej Europy.

Sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki, w przypadku towarów wydawanych/wykonanych usług w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez B, bądź też wydawanych przez Operatora za granicą jest I., natomiast w przypadku towarów wydawanych/wykonanych usług w Polsce przez Operatora firmowanego przez B jest B.

Nabycie przez Spółkę towarów od B lub I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B lub I. a Operatorem. Natomiast w przypadku świadczenia usług stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Spółka i I. lub Spółka i B (w zależności od statusu Operatora), a Operator jest tylko upoważnionym przez I. lub B wykonawcą. Faktury za sprzedane Spółce towary i usługi są wystawiane przez B oraz I. dwa razy w miesiącu z dołu, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez B.

Spółka ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na niej zobowiązań umownych wyłącznie wobec B i I., chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Tak samo, I. oraz B ponoszą odpowiedzialność za te szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. B lub I. ponosi również odpowiedzialność za wady nabywanych przez Spółkę towarów, wszelkie roszczenia reklamacyjne zgłaszane są do B lub I.

B oraz I. decydują o limitach kredytowych na kartach paliwowych oraz prowadzą kontrolę sprzedaży poprzez posiadane systemy oraz obostrzenia zawarte na kartach – typ samochodu, rodzaj paliwa, rodzaj transakcji (tylko wybrane produkty, wynegocjowane przez Spółkę w ramach kontraktu mogą być finansowane za pomocą kart paliwowych).

Tylko wybrane towary i usługi mogą być nabyte przy użyciu kart i, w przypadku nabycia paliwa przy użyciu tych kart, które są przypisane do konkretnego pojazdu, paliwo musi zostać zatankowane do baku samochodu o numerze rejestracyjnym, do którego przypisana jest karta. Kontrahenci (B oraz I.) Spółki również decydują o cenie, jaką ostatecznie zapłaci Wnioskodawca, poprzez wynegocjowane upusty i rabaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dokonane od 1 lipca 2015 r. przy wykorzystaniu Kart paliwowych oraz prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług związanych ze służbowymi samochodami osobowymi, dokonane przy wykorzystaniu Kart paliwowych oraz 50% podatku naliczonego z tytułu importu usług od I., w sytuacji gdy usługi te zostały udokumentowane Kartami paliwowymi.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu, jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem Kart Flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany wyżej artykuł opiera się na konstrukcji fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Tym samym istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy kontrahentem – B/I. – a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że kontrahent Wnioskodawcy, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (np. paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy kontrahentem i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie czynności wykonywane pomiędzy kontrahentem (B/I.) a Wnioskodawcą należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał w opisie sprawy – do każdej Karty przypisane są określone rodzaje towarów i usług możliwe do nabycia przy ich pomocy. W przypadku karty przypisanej do pojazdu korzystającym z tej karty może być każdy użytkownik posługujący się pojazdem o numerze rejestracyjnym wskazanym na karcie. Towary i usługi są również nabywane przy pomocy kart na okaziciela, którymi może posługiwać się każdy użytkownik znający numer PIN danej Karty. Sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży towarów lub świadczenia usług.

Karta krajowa akceptowana jest na stacjach oznaczonych symbolem , są to zakupy dokonywane na określonych stacjach „E”, natomiast karta międzynarodowa akceptowana jest na stacjach oznaczonych symbolem na terenie Polski i całej Europy.

Sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Spółki, w przypadku towarów wydawanych/wykonanych usług w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez B, bądź też wydawanych przez Operatora za granicą jest I., natomiast w przypadku towarów wydawanych/wykonanych usług w Polsce przez Operatora firmowanego przez B jest B.

Nabycie przez Spółkę towarów od B lub I. poprzedzone jest zawarciem umowy sprzedaży towarów pomiędzy B lub I. a Operatorem. Natomiast w przypadku świadczenia usług stronami umowy o świadczenie usług są odpowiednio Spółka i I. lub Spółka i B (w zależności od statusu Operatora), a Operator jest tylko upoważnionym przez I. lub B wykonawcą. Faktury za sprzedane Spółce towary i usługi są wystawiane przez B oraz I. dwa razy w miesiącu z dołu, a płatność określonych w nich kwot jest dokonywana przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy wskazany przez B.

Spółka ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na niej zobowiązań umownych wyłącznie wobec B i I., chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Tak samo, I. oraz B ponoszą odpowiedzialność za te szkody poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednim następstwem zawinionego niewykonania lub zawinionego nienależytego wykonania Umowy. B lub I. ponosi również odpowiedzialność za wady nabywanych przez Spółkę towarów, wszelkie roszczenia reklamacyjne zgłaszane są do B lub I.

B oraz i I. decydują o limitach kredytowych na kartach paliwowych oraz prowadzą kontrolę sprzedaży poprzez posiadane systemy oraz obostrzenia zawarte na kartach – typ samochodu, rodzaj paliwa, rodzaj transakcji (tylko wybrane produkty, wynegocjowane przez Spółkę w ramach kontraktu mogą być finansowane za pomocą kart paliwowych).

B i I. nie decydują o sposobie zużycia towarów i usług nabywanych przez Spółkę, ale prowadzą kontrolę sprzedaży w ww. sposób. Tylko wybrane towary i usługi mogą być nabyte przy użyciu kart i, w przypadku nabycia paliwa przy użyciu tych kart, które są przypisane do konkretnego pojazdu, paliwo musi zostać zatankowane do baku samochodu o numerze rejestracyjnym, do którego przypisana jest karta. B i I. również decydują o cenie, jaką ostatecznie zapłaci Spółka, poprzez wynegocjowane upusty i rabaty.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że B oraz I. posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Z opisu sprawy wynika także, że B oraz I. dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje Wnioskodawcy usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to B/I. sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy B oraz I. a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Spółkę przy pomocy Kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast ze szczegółowych regulacji dotyczących określania wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynika, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma art. 86a ust. 1 ustawy, podatnik ma możliwość ograniczonego (50%) odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Natomiast podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie (100%) związanego z utrzymaniem samochodu jest to, aby pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, aby uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 86a ust. 4 ustawy. Wśród tych warunków jest m.in. obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów, by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę opis sprawy oraz powołane przepisy, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W rozpatrywanej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, w odniesieniu do samochodów osobowych, wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym będzie ona uprawniona – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez B oraz I., dokumentujących wydatki na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dokonywanych od dnia 1 lipca 2015 r. przy pomocy Kart paliwowych, związanych z samochodami osobowymi. Prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie prowadziła ww. ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów osobowych Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B oraz I., dokumentujących nabycie pozostałych towarów i usług związanych ze służbowymi samochodami osobowymi, dokonanych przy wykorzystaniu Kart paliwowych oraz 50% podatku naliczonego z tytułu importu usług od I., przy wykorzystaniu Kart paliwowych. Prawo to przysługuje z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.