Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-502/07-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-26
Teza: Czy działalność M. Sp. z o.o. i nowozawiązanej spółki w wyniku podziału spełniać będzie wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updp? Czy przy ustalaniu wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych na spółkę nowozawiązaną w wyniku podziału Spółki M. Sp. z o.o. przyjętych do wyliczenia dodatniej wartości firmy uwzględnić należy zobowiązania przejmowane przez spółkę nowozawiązaną?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki; wartość-wartość rynkowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2007 r. (data wpływu 26.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych podziałem Spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych podziałem Spółki przez wydzielenie.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

1.  Sp. z o.o. zajmuje się świadczeniem usług w zakresie prania wodnego oraz sprzedażą hurtową wyrobów chemicznych. Realizując strategię rozwoju firmy, M. Sp. z o.o. zamierza przeprowadzić procedurę podziału spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie, tj. przeniesienie części majątku na spółkę nowozawiązaną). Spółka M. zamierza przenieść na nowozawiązaną spółkę zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się świadczeniem usług pralniczych. Jednocześnie w wyniku podziału w Spółce M. pozostanie majątek - zorganizowana część przedsiębiorstwa - której przedmiotem działalności jest i będzie po podziale sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Na dzień złożenia wniosku część przedsiębiorstwa zajmująca się obrotem wyrobami chemicznymi, jak również część przedsiębiorstwa zajmująca się świadczeniem usług prania wodnego nie są jednostkami samodzielnie się rozliczającymi. Jednakże możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującą się konkretnym przedmiotem (świadczenia usług pralniczych lub obrotem środkami czystości). W związku z planowanym podziałem do spółki nowozawiązanej przeszłyby następujące składniki majątkowe:

1.  Środki trwałe wykazane w kartotece środków trwałych „M” Sp. z o.o. funkcjonalnie i organizacyjnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „M” Sp. z o.o.,
2.  Wyposażenie funkcjonalnie i organizacyjnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „M” Sp. z o.o. związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się usługami prania wodnego;
3.  Wartości niematerialne i prawne związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się usługami prania wodnego;
4.  Zobowiązania i rezerwy na określony dzień roku obrachunkowego wykazane w księgach rachunkowych „M” Sp. z o.o. funkcjonalnie i organizacyjnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się usługami prania wodnego;
5.  Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, oraz inne prawa rzeczowe i obligacyjne do nieruchomości lub ruchomości związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się usługami prania wodnego;
6.  Księgi i dokumenty funkcjonalnie i organizacyjnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się usługami prania wodnego. Z powyższym zagadnieniem związany jest nieodłącznie problem dotyczący interpretacji art. 16g ust 9 updp (lub art. 16g ust. 19 updp w przypadku odpowiedzi negatywnej na postawione zapytanie nr 1). Powyższe dotyczy wpływu wartości przejętych wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przez spółkę nowozawiązaną (w wyniku podziału) zobowiązań na ustalenie wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 9 updp (lub 16g ust. 19 updp).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy działalność M. Sp. z o.o. i nowozawiązanej spółki w wyniku podziału spełniać będzie wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updp?
2.  Czy przy ustalaniu wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych na spółkę nowozawiązaną w wyniku podziału Spółki M. Sp. z o.o. przyjętych do wyliczenia dodatniej wartości firmy uwzględnić należy zobowiązania przejmowane przez spółkę nowozawiązaną?

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przedstawił następującą argumentację:

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została sformułowana dla potrzeb prawa podatkowego w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W omawianym przypadku prowadzenie działalności, której przedmiotem jest świadczenie usług prania wodnego spełnia wymogi powołanej definicji. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Analogicznie w przypadku nowozawiązanej spółki w wyniku podziału M. sp. z o.o. warunek ten zostanie spełniony.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W tym przypadku dojdzie do przeniesienia całości składników majątkowych, w tym zobowiązań, związanych z działalnością przedmiotem której jest świadczenie usług pralniczych. Mając na uwadze powyższe - w ocenie Spółki - brak jest podstaw do odmiennego traktowania zespołu składników inaczej niż jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższym zagadnieniem wiąże się nieodłącznie problem wpływu wartości przeniesionych składników majątkowych (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na ustalenie wartości początkowej firmy w rozumieniu 16g ust. 9 updp (lub 16g ust. 19 updp). W ocenie pytającej przejęte zobowiązania pomniejszają wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych w wyniku podziału na spółkę nowozawiązaną. Zgodnie bowiem z treścią art. 4a pkt 2 updp składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o długi, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej. Niewątpliwie za takim stanowiskiem przemawia również definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4 a pkt 4 updp. Powołane powyżej przepisy pozwalają na uwzględnienie tej okoliczności przy ustalaniu wartości początkowej firmy. Wartość składników majątkowych stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową przeniesionych aktywów, a wartością przeniesionych na spółkę nowozawiązaną zobowiązań.

Wynika z powyższego, że przy obliczaniu wartości początkowej firmy należy uwzględnić wartość rynkową zarówno aktywów jak też zobowiązania a w konsekwencji wartość rynkową składników majątkowych. W ocenie Spółki dopiero tak ustaloną wartość rynkową składników majątkowych odejmuje się od ceny nabycia, co w konsekwencji stanowi wartość początkową firmy. W kontekście przedstawionych wątpliwości Spółka wnosi o ich wyjaśnienie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W przedstawionym stanie faktycznym nastąpi podział przez wydzielenie, w wyniku którego z majątku M. Sp. z o.o. zostanie wydzielony majątek związany ze świadczeniem usług pralniczych. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podstawowym dokumentem przygotowywanym w fazie wstępnej procedury podziałowej przed dokonaniem podziału spółki jest opracowanie planu podziału. Ustawodawca wymaga aby w planie podziału zawrzeć m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) przypadających spółce wydzielonej.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Chociaż Wnioskodawca we wniosku nie odnosi się do kwestii pracowników, zdaniem organu podatkowego oczywistym jest, że w ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się świadczeniem usług pralniczych do nowozawiązanej spółki przejdą również pracownicy przydzieleni do tej części działalności Wnioskodawcy. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a do tego aby można było prowadzić działalność gospodarczą niezbędni są pracownicy.

Zdaniem organu podatkowego, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, oraz składniki pozostające w spółce dzielonej będą posiadały na dzień wydzielenia cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą wypełniały definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przychylając się do stanowiska Spółki w zakresie uznania, że majątek spółki dzielonej i majątek spółki wydzielonej wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na drugie pytanie. Organ podatkowy wyjaśnia, że w sytuacji, gdy majątek dzielonej spółki kapitałowej przez wydzielenie przejmowany w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz jednocześnie w spółce wydzielającej po wydzieleniu pozostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotu podzielonego, o czym stanowi art. 16g ust. 9 tej ustawy.

Organ podatkowy zaznacza, że o wykreowaniu wartości firmy, można mówić wtedy gdy podział spółki kapitałowej nie jest neutralny podatkowo, czyli w sytuacji gdy majątek pozostający w spółce dzielonej oraz majątek wydzielony nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.