Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-218/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-10
Teza: 1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od dostawy wskazanych towarów w danym 7-dniowym okresie rozliczeniowym? 2. Czy na fakturze jako datę zakończenia dostawy towarów należy podawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego? 3. Kiedy uznać za zakończoną dostawę towaru, który jest wysyłany do klienta przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, a do klienta jest faktycznie dostarczony w następnym okresie rozliczeniowym? 4. Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 maja 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C.S.A. (zwana dalej „Spółką”) jest producentem opakowań m.in. puszek i wieczek (zwanych dalej towarami). Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów zarówno w kraju jak i zagranicą. Dostawy realizuje na podstawie zawartych umów. Spółka zawarła umowę sprzedaży z jednym z Odbiorców krajowych, w której określono okresy rozliczeniowe. Dostawy będą realizowane w sposób powtarzalny i ciągły, ale będą rozliczane po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu np. od soboty danego tygodnia do piątku tygodnia następnego. Wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym 7-dniowym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo w umowie znajdują się zapisy, iż w przypadku, gdy miesiąc kalendarzowy będzie kończyć się w ciągu tygodnia kalendarzowego, dany 7-dniowy okres zostanie podzielony odpowiednio na dwa odrębne okresy rozliczeniowe. Sprzedaż odbywać się będzie na warunkach DAP, Spółka organizować więc będzie i opłacać transport. Spółka prowadzi ewidencję magazynową w systemie informatycznym. Jednocześnie w Spółce uchwałą zarządu wprowadzono instrukcję w sprawie zasad i trybu wydawania dokumentów regulujących ruch osobowy, samochodowy i materiałowy oraz sprawowania w tym zakresie kontroli. Na podstawie powyższej instrukcji wywożenie towarów z terenu obiektów Spółki odbywa się na podstawie odpowiednich dowodów magazynowo - księgowych. Dowody magazynowo - księgowe to dokumenty emitowane z informatycznego systemu ewidencja magazynowej, automatycznie kolejno numerowane, do których zalicza się między innymi dokumenty WZ. Dowody WZ stanowią przepustki na wywiezienie towarów sprzedawanych uprawnionym odbiorcom.

Sprzedaż towarów odbywa się w walucie EURO. Towary wyjeżdżają z magazynu kilka razy dziennie do tego samego Odbiorcy. Faktura wystawiana będzie po zakończeniu każdego, 7-dniowego okresu rozliczeniowego. Spółka wykaże na fakturze podatek VAT w walucie PLN przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury, czyli z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Odbiorca krajowy, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Sprzedaż dokonywana jest na warunkach DAP, co oznacza, iż sprzedający (czyli Wnioskodawca) odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca i do tego miejsca ponosi ryzyko utraty towaru - odpowiedzialność Wnioskodawcy kończy się z momentem postawienia towaru do dyspozycji odbiorcy krajowego w ustalonym w umowie miejscu, przy czym Wnioskodawca nie odpowiada za wyładunek. W konsekwencji, do momentu postawienia towaru do dyspozycji odbiorcy krajowego w miejscu określonym w umowie, to Wnioskodawca będzie stroną w ewentualnym postępowaniu odszkodowawczym. Po dostarczeniu towaru w miejsce wskazane w umowie, ryzyko przypadkowej utraty towaru przechodzi na odbiorcę krajowego i od tego momentu, w razie utraty towaru, to odbiorca krajowy będzie stroną ewentualnego postępowania odszkodowawczego.
4.  Ponieważ przedmiotem sprzedaży są towary oznaczone co do gatunku, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z momentem ich wydania odbiorcy krajowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od dostawy wskazanych towarów w danym 7-dniowym okresie rozliczeniowym?
2.  Czy na fakturze jako datę zakończenia dostawy towarów należy podawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
3.  Kiedy uznać za zakończoną dostawę towaru, który jest wysyłany do klienta przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, a do klienta jest faktycznie dostarczony w następnym okresie rozliczeniowym?
4.  Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 (akapit pierwszy) Dyrektywy w nowym brzmieniu, obowiązującym również od 1 stycznia 2013 r. we wszystkich krajach członkowskich dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Warto zauważyć, że powyższy przepis, choć odnosi się do dostaw wewnątrzwspólnotowych, wyraźnie wskazuje, że w obrocie gospodarczym występują „dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, które są rozliczane z upływem każdego miesiąca. Zarówno wskazany przepis Dyrektywy jak również art. 19a ust. 4 ustawy w żaden sposób nie ograniczają przedmiotowego zakresu tej regulacji do określonych towarów. Użyte w art. 19a ust. 4 ustawy pojęcie „towar” należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tymczasem w orzecznictwie niektórych organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjęto, że dostawy ciągłe mogą dotyczyć dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej lub chłodniczej przesyłanych sieciami dystrybucji. Gdyby powyższa teza była prawidłowa, to w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazany wyżej art. 64 ust. 2 Dyrektywy byłby pusty, gdyż w świetle art. 13 ust. 4 pkt 9 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe dostawy wskazanych wyżej towarów (gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej).

Skoro Dyrektywa dopuszcza możliwość wystąpienia w obrocie gospodarczym dostaw towarów w sposób ciągły w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to nie sposób uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po dokonanych zmianach od 2014 r. nie ma możliwości rozpoznania dostawy ciągłej towarów w odniesieniu do transakcji dokonywanych w krajowym obrocie gospodarczym. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może odbywać się w sposób ciągły, to tym bardziej w sposób ciągły może odbywać się sprzedaż różnego rodzaju towarów na terytorium kraju, a sprzedaż ta nie może w żaden sposób dotyczyć jedynie sprzedaży energii elektrycznej czy gazu. Pogląd ten ulega wzmocnieniu w kontekście art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z którego wynika, że w stosunku do dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej lub chłodniczej moment powstania obowiązku podatkowego określony jest w szczególny sposób. Tym samym - skoro do dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy określony w oparciu o art. l9a ust. 4 ustawy. Przeprowadzona analiza pozwala na sformułowanie wniosku, iż nie jest zasadne zawężanie pojęcia „dostawa ciągła towarów” do dostaw energii elektrycznej, gazu czy energii cieplnej.

W ocenie Spółki dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarczy, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), występujących w danym okresie rozliczeniowym, o ile tworzą razem funkcjonalną całość. Pod pojęciem dostawy dokonywanej w sposób ciągły należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu siej strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług należy stosować dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. W ustawie wskazano, że ograniczenie stosowania ustępu 4 może dotyczyć wyłącznie dostaw towarów w ramach umowy leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty (art. 7 ust. l pkt 2 ustawy). A contrario, w pozostałych przypadkach dotyczących dostaw towarów przy spełnieniu warunków wskazanych w ustępie 3 art. 19a możliwe jest rozpoznanie dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły i ich podatkowe rozliczanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1077/14. Sąd stwierdził co następuje:. „Obowiązek podatkowy w VAT przy wszystkich świadczeniach, w których występuje pewna powtarzalność powstaje z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego. Tym samym, istnieje możliwość wystawienia jednej faktury dokumentującej wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym, zamiast za poszczególne dostawy osobno.”

Powyższy wyrok dotyczy interpretacji przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu obecne przepisy umożliwiają rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na koniec ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego. Spółka w pełni podziela przedstawiony pogląd WSA w Łodzi. W przypadku dostaw towarów, opisanych w przedstawionym wyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem. Przedmiotowe dostawy towarów - pomimo, że na potrzeby gospodarki magazynowej są ewidencjonowane odrębnie (ewidencja magazynowa i dokumenty WZ) - są w świetle ustawy o podatku od towarów i usług powtarzalne i stałe, a tym samym są dostawami ciągłymi w danym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego, dostawy towarów, będących przedmiotem wniosku, można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy, czyli z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego.

Ad 2.

Zdaniem Spółki datą zakończenia dostaw ciągłych jest ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego. Na fakturze dokumentującej dostawy ciągłe w danym okresie rozliczeniowym Spółka powinna - stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego jako datę zakończenia dostawy w danym okresie.

Ad 3.

Jak wyżej wskazano - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego dla dostaw towarów realizowanych w sposób ciągły. W konsekwencji, w przypadku wysyłki towaru przed dniem zakończenia okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, należy przyjąć, że dostawa towarów miała miejsce w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, a nie w dacie faktycznego otrzymania (odbioru) towaru przez nabywcę.

Ad 4.

Spółka uważa, że do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy winna przyjąć kurs rozliczeniowy z dnia poprzedzającego zakończenie okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej w pkt 1, obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w stanie faktycznym powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Spółka do przeliczenia kwot na złote powinna stosować od dnia 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla wszystkich dostaw towarów wchodzących w skład dostawy ciągłej zrealizowanej w danym okresie rozliczeniowym zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: „zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl), „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy, powtarzający się stale”. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), „ciągłość” to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno „sprzedaż trwającą bez przerwy” i „sprzedaż powtarzającą się stale”. Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame”.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami, prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Zatem dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, że usługa ma charakter ciągły, w ramach której to usługi można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Sąd ten wskazał także, że: „(\`(...)\`) na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem)”.

Również w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt. I FSK 157/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”, oraz, że: „Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. I FSK 1228/12 stwierdził że; „ze sprzedażą o charakterze ciągłym ” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej „sprzedaży o charakterze ciągłym” nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe - a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. (\`(...)\`) w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania. W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności - dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym - umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie. (\`(...)\`) Usługi te (dostawy) są (z punktu widzenia wykonującego je podmiotu) świadczone ciągle - korzystające z nich podmioty nie muszą o fakcie każdorazowego z nich korzystania informować usługodawcy (dostawcy), ani tym bardziej nie muszą składać zlecenia, które dopiero powoduje podjęcie określonych działań zmierzających do wykonania usługi (dostawy). (\`(...)\`) usługodawcy (dostawcy) zapewniają ciągły dostęp do świadczonych przez siebie usług (dostaw), niezależnie od tego, czy w danym momencie nabywca usług (towarów) z tego dostępu korzysta. To właśnie ta ciągłość świadczenia przez usługodawcę decyduje o zakwalifikowaniu danych czynności do „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem (odbiorcą). Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest to, że dostawy wyjeżdżają z magazynu Wnioskodawcy do kontrahenta kilka razy dziennie, a dokumenty WZ stanowią przepustki na wywiezienie towarów. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Wnioskodawca będzie dostarczał na rzecz kontrahenta towary kilka razy dziennie, co niewątpliwie wskazuje na odrębne dostawy dokonywane w ciągu dnia. W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie ich wydania odbiorcy krajowemu, to obowiązek podatkowy również powstanie w tym momencie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

W związku z powyższym datę dokonania dostawy w okolicznościach wskazanych we wniosku, którą należy podać na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów będzie data dostarczenia odbiorcy krajowemu towaru.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że na fakturze Spółka powinna wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego. W konsekwencji za nieprawidłowe należy także uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku wysyłki towarów przed dniem zakończenia okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, należy przyjąć, że dostawa towarów miała miejsce w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, a nie w dacie faktycznego otrzymania towaru przez nabywcę.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego).

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Wnioskodawcę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W przypadku gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili dokonania dostawy towarów należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów. Odmienna praktyka od wyżej przedstawionej mogłaby wpływać na wysokość kwot wykazywanych w fakturze, bowiem na te wielkości wpływa bezpośrednio kurs stosowany do przeliczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest całościowo nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedmiotowego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.