Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-285/12-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Czy w związku z rozliczeniem w formie potrącenia wierzytelności pieniężnej nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego w zmian za wydanie akcji spółki Wnioskodawcy na zasadach określonych w opisanym stanie przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; spłata; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej (…), reprezentowanej przez (…), przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej spłat wierzytelności nabytych w formie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących spłat przez dłużnika wierzytelności nabytej w formie aportu.

Z uwagi na braki wniosku, pismem z dnia 2 października 2012 r., nr IPTPB3/423-285/12-2/KJ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 19 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji wyrobów włókienniczych produkowanych przez spółkę kapitałową („Spółka A”). W wyniku współpracy gospodarczej obu podmiotów, Wnioskodawca posiada wobec Spółki A zobowiązania z tytułu należności handlowych (należności za dostarczone Wnioskodawcy towary).

W latach poprzednich, Spółka A zaciągnęła w banku kredyt na działalność inwestycyjną. Z uwagi na trudności finansowe Spółki A, bank sprzedał wierzytelność wobec Spółki A spółce osobowej. Zobowiązanie powyższe nadal nie zostało spłacone. Spółka osobowa posiada zatem wymagalne wierzytelności wobec Spółki A.

Aktualnie spółka osobowa rozważa wniesienie wierzytelności przysługujących jej wobec Spółki A w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki Wnioskodawcy. W zamian za otrzymany wkład (wierzytelności wobec Spółki A), Wnioskodawca wyda spółce osobowej akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym wartość nominalna wydanych akcji będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Nadwyżka wartości nominalnej wierzytelności będących przedmiotem aportu nad wartością nominalną wydanych w zmian za wkład akcji spółki Wnioskodawcy, zostanie przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (agio aportowe).

Mając na względzie, że Wnioskodawca (przyjmujący aport) jest dłużnikiem Spółki A z tytułu zobowiązań handlowych, zaś w wyniku wniesienia przez spółkę osobową do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec Spółki A, Wnioskodawca nabędzie wymagalne wierzytelności wobec Spółki A, spełnione zostaną warunki dla dokonania przez Wnioskodawcę potrącenia nabytych w drodze aportu wierzytelności, z długami jakie wobec Spółki A posiada Wnioskodawca. Potrącenie - stosownie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – uważane jest za dopuszczalną prawną formę uregulowania (zapłaty) zobowiązań. W wyniku tak dokonanego potrącenia, obydwie wierzytelności stosownie do brzmienia przepisu art. 498 Kodeksu cywilnego umorzą się do wysokości wierzytelności o niższej wartości, zgodnie z treścią oświadczenia Wnioskodawcy o potrąceniu.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku o interpretację jest ocena prawna opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim dotyczy spłaty wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy z uwzględnieniem okoliczności, że wierzytelność została przez Niego nabyta w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy w związku z rozliczeniem w formie potrącenia wierzytelności pieniężnej nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego w zmian za wydanie akcji spółki Wnioskodawcy na zasadach określonych w opisanym stanie przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, tj. zostanie uznane, że spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy dokonana w formie potrącenia wierzytelności pieniężnej nabytej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego w zmian za wydanie akcji spółki Wnioskodawcy stanowi przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania (takiego) przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodów nie stanowią przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów i akcji, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (agio). Niezależnie od wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika (akcjonariusza) do spółki w zamian za udziały (akcje) ponad wartość nominalną udziałów (akcji), jeżeli udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej tzw. agio przelewa się na kapitał zapasowy, przy czym nadwyżka ta nie stanowi przychodu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (IPTPB3/423-103/11-2/GG) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2011 r. (ITPB3/423-143/11/MK), z których wynika, że „Nadwyżka uzyskana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów i przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie zaliczana do przychodów tej spółki”.

W interpretacjach tych podkreśla się, że użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

Powyższe wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty i wartości przekazane na kapitały własne podatnika, niezależnie od tego czy przeznaczone zostały one na kapitał zakładowy czy też kapitały zapasowe. Mając na uwadze, że kwoty oraz wartości przekazane na kapitały spółki w formie wniesionych do niej wkładów nie są nabywane nieodpłatnie, ale w zamian za wydane akcjonariuszom (udziałowcom) udziały lub akcje spółki, w przypadku zbycia lub innego rozporządzenia składnikiem majątku wniesionym do spółki jako wkład na pokrycie jej kapitałów, konieczne jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem w taki sposób zapewnić można, że wartość kapitałów spółki utworzona z wkładów niepieniężnych pozostanie wolna od podatku dochodowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczególną uwagę w kontekście powyższego zwrócić należy na czynność wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności pieniężnych. Istotę wierzytelności pieniężnej (nośnik jej wartości ekonomicznej) stanowi bowiem uprawnienie domagania się od zobowiązanego dłużnika spełnienia świadczenia, tj. zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej.

Zapłata wierzytelności przez dłużnika na rzecz wierzyciela stanowi realizację prawa majątkowego wynikającego z wierzytelności pieniężnej, nie zaś jego zbycie ani inną postać rozporządzenia, przy czym zapłata może dokonać się także w formie potrącenia.

Skoro zatem wartość wierzytelności pieniężnej, przekazanej na kapitał zakładowy i zapasowy spółki kapitałowej wolne są od opodatkowania, poprzez wyłączenie ich z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to sam fakt zrealizowania przez wierzyciela przedmiotowego prawa, niewpływający na zmianę stanu jego majątku, ani niepolegający na rozporządzeniu składnikiem majątku, nie powinien wywoływać skutku w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazać należy bowiem, że skoro otrzymana w formie aportu wierzytelność pieniężna w całej jej wartości przekazana na kapitał zakładowy i zapasowy Wnioskodawcy wolna jest od opodatkowania na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to rozliczenie zapłaty tej wierzytelności w formie potrącenia stanowi w dalszym ciągu realizację uprawnienia wynikającego z rozpoznanej już w obszarze podatkowym wartości przysporzenia majątkowego, związanego z otrzymaniem przez Wnioskodawcę przedmiotu wkładu.

Jeżeli bowiem stwierdzi się, że zapłata (dokonana w drodze potrącenia) przez dłużnika (tu: Spółkę A) wierzytelności pieniężnej otrzymanej aportem, której wartość ekonomiczną odzwierciedlało wyłącznie wynikające z tej wierzytelności uprawnienie do otrzymania oznaczonej kwoty pieniężnej, stanowi odrębne zdarzenie prawne, wymagające określenia odrębnych skutków podatkowych, np. rozpoznania przychodu podatkowego, to niemożliwie będzie osiągnięcie skutków przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłączenie od opodatkowania kapitałów własnych podatnika utworzonych w formie wkładów wspólników (akcjonariuszy). Powyższe prowadziłoby bowiem do absurdalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, skutku polegającego na tym, iż spółka kapitałowa otrzymująca aport w postaci wierzytelności pieniężnej, której jedyna wartość ekonomiczna wynika z prawa do domagania się zapłaty od dłużnika oznaczonej kwoty, korzysta z wyłączenia od opodatkowania wartości otrzymanych i przekazanych na kapitały zakładowy i zapasowy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak długo, jak długo spółka ta nie otrzyma zapłaty od dłużnika. Kapitał spółki byłby w takim przypadku „zamrożony” i nie stanowiłby żadnej realnej wartości majątkowej. Natomiast w razie skonkretyzowania tej wartości poprzez otrzymanie zapłaty np. w formie potrącenia, wartość wkładów przekazanych przez udziałowców (akcjonariuszy) na kapitał zakładowy i zapasowy podlegałaby pomniejszeniu o należny podatek dochodowy od osób prawnych, a więc sprzecznie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ww. ustawy, które przewidują ochronę kapitałów własnych spółek kapitałowych przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Należy podkreślić, że wyłączenie od opodatkowania w równym stopniu dotyczy wkładów przekazanych na kapitał zakładowy jak i na kapitał zapasowy. Tym samym skutki podatkowe uzyskania zapłaty (także poprzez potrącenie) wierzytelności otrzymanej w formie aportu powinny być takie same, bez względu na to, na które kapitały spółki odniesiona została wartość wkładu wniesionego przez wspólników (akcjonariuszy). Po raz kolejny zaakcentować należy też, że spłata wierzytelności (również w formie potracenia) stanowi realizację prawa majątkowego, którego otrzymanie przez spółkę kapitałową (Wnioskodawcę) podlegało już rozliczeniu podatkowemu (wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie powinny więc być wiązane z nią odrębne skutki podatkowe, albowiem nie prowadzi ona do żadnej zmiany (przysporzenia) w majątku Wnioskodawcy, a tylko taka zmiana uzasadniać może powstanie przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i nast. ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty (w formie potrącenia) z tytułu wierzytelności pieniężnych otrzymanych wcześniej jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki Wnioskodawcy, którego skutki podatkowe zostały rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec braku występowania po stronie Wnioskodawcy dodatkowego przysporzenia majątkowego, przewyższającego przekazaną na kapitały zakładowy i zapasowy wartość wierzytelności stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego, nie dochodzi do powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i nast. ww. ustawy.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że dla aktualności powyższego wniosku bez znaczenia pozostaje fakt, czy płatność kwoty wierzytelności nastąpiła w formie pieniężnej (gotówką lub przelewem bankowym) czy też w formie niepieniężnej, poprzez potrącenie z wzajemnymi, wymagalnymi wierzytelnościami jakie wobec Wnioskodawcy przysługuje Spółce A. Potrącenie nie wpływa bowiem na zmianę charakteru prawnego świadczenia, a jedynie służy uproszeniu obrotu poprzez wyeliminowanie zbędnych transferów pieniężnych pomiędzy wzajemnie zobowiązanymi podmiotami. Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącenie uznawane jest za formę płatności równorzędną zapłacie pieniężnej pod względem skutków podatkowych (np. w art. 15a ust. 7 ww. ustawy).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, iż opisany w pytaniu nr 1 stan przyszły skutkuje powstaniem przychodu po Jego stronie, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu zaś zapewnienia wyłączenia od opodatkowania kapitałów własnych podatnika utworzonych w formie wkładów wspólników (akcjonariuszy), przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, w przypadku uznania, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty (w tym formie potrącenia) wierzytelności otrzymanej aportem skutkuje powstaniem przychodu, w ocenie Wnioskodawcy ma On prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości tych wierzytelności przekazanych na utworzenie kapitału zakładowego i kapitałów rezerwowych. Tylko taki sposób rozliczenia umożliwi ochronę kapitału własnego Wnioskodawcy przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zgodnie z wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy zasadą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytania numer 1 – **za prawidłowe**

*   pytania numer 2 – **za bezprzedmiotowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że nienależna opłata w wysokości 40 zł, uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 20 sierpnia 2012 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zwrócona zostanie na rachunek bankowy wskazany w części F. poz. 67 wniosku ORD-IN, stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.