Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.156.2016.2.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Uznanie, czy podlegają opodatkowaniu przychody z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych oraz wskazanie, czy ww. przychody powinny być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, czy podlegają opodatkowaniu przychody z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych,
*   wskazania, czy ww. przychody powinny być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy podlegają opodatkowaniu przychody z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych oraz wskazania, czy ww. przychody powinny być uwzględniane przy wyliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.) oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego.

Bank jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera m.in. transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabywane papiery wartościowe obejmują, w szczególności papiery wartościowe emitowane przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, Narodowy Bank Polski, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Wśród nabywanych przez Bank papierów wartościowych wyróżnić można m.in. obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne, bony skarbowe, bony pieniężne (dalej: „Papiery wartościowe”).

Z tytułu nabycia, utrzymywania i zbycia Papierów wartościowych Bank może uzyskiwać wynagrodzenie, które przyjmuje postać odsetek i dyskonta (w przypadku Papierów wartościowych z kuponem), dyskonta (w przypadku tzw. papierów zerokuponowych) oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych.

Dla potrzeb księgowych, Bank dzieli posiadane Papiery wartościowe na:

1.  Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych. Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Bank jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży jest wliczany do podstawy opodatkowania dla celów VAT.
2.  Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności, które zasadniczo nie są przeznaczone do odsprzedaży. Z powyższych papierów Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów.
3.  Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych. Zasadniczo z powyższych papierów Bank otrzymuje głównie przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Bank nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Banku, w tym w szczególności wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Banku.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z Papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych.

Nabywając Papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych Papierów wartościowych celem Banku nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Bank kwalifikowałby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta.

Bank nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Banku, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z powyższym po stronie Banku, oprócz głównych kategorii przychodów z Papierów utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji), (ii) przychodów w postaci dyskonta – realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego Papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiąganych w związku ze zbyciem Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży.

Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku.

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie sprawy Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz dostępne do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w stanie sprawy przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie sprawy przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank występuje w charakterze podatnika VAT wyłącznie w odniesieniu do Papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, które nabywa w celach handlowych (tj. zakupu i odsprzedaży z zyskiem). Wykonywanie takich czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych w postaci zarobku na transakcjach, których przedmiotem są Papiery wartościowe.

Natomiast w odniesieniu do Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, Bank nabywa je nie w celach handlowych, lecz przede wszystkim w celu ulokowania nadwyżek środków finansowych Banku. Jednocześnie Bank zapewnia sobie ewentualną możliwość sprzedaży tych papierów, jeżeli wymaga tego bieżąca sytuacja finansowa Banku.

W praktyce można zatem uznać, że przychody uzyskiwane w związku z posiadaniem oraz sprzedażą Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży, z perspektywy Banku stanowią przychody podobne do przychodów z lokaty terminowej (która ewentualnie podlega zerwaniu w razie pilnej potrzeby uzyskania środków finansowych).

Osiągając opisane w stanie sprawy przychody i zyski z tytułu Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane i utrzymywane przez Bank nie w celach handlowych, Bank nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT, czynności polegających na lokowaniu nadwyżek finansowych w omawiane Papiery wartościowe. Tym samym, opisane w stanie sprawy przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów o VAT i nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń VAT dokonywanych przez Bank.

Stanowisko Banku w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W tym zakresie, w orzeczeniu w sprawie Hamas & Helm CV (sygn. C-80/95), TSUE uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności, które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika”.

Zgodnie natomiast z wyrokiem w sprawie Wellcome Trust Ltd. (sygn. C-155/94), czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Ponadto, zdaniem TSUE, jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) (sygn. C-77/01), zgodnie z którym samo nabycie, posiadanie i zbycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Także w wyroku C-465/03 TSUE wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa TSUE samo nabycie i dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa TSUE, przychody wynikające z posiadania Papierów wartościowych nabytych przez Bank w celu lokowania wolnych środków pieniężnych, nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT.

Jednocześnie Bank wskazuje, że prawidłowość stanowiska zakładającego, że przychody nieobjęte VAT, nie powinny być uwzględniane na potrzeby kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wielokrotnie potwierdzał w wydawanych orzeczeniach TSUE (przykładowo w orzeczeniach w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka proporcji VAT, uwzględnia się wyłącznie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

Również zdaniem polskich organów podatkowych przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży, nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-884/14-2/DG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-863/14-2/KC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1100/13-2/AW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-868/12-2/IGo (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-660/12-2/RR (dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie sprawy przychody wynikające z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów VAT i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć należy, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego. Bank jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera m.in. transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabywane papiery wartościowe obejmują, w szczególności papiery wartościowe emitowane przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, Narodowy Bank Polski, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Wśród nabywanych przez Bank papierów wartościowych wyróżnić można m.in. obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne, bony skarbowe, bony pieniężne (dalej: „Papiery wartościowe”). Z tytułu nabycia, utrzymywania i zbycia Papierów wartościowych Bank może uzyskiwać wynagrodzenie, które przyjmuje postać odsetek i dyskonta (w przypadku Papierów wartościowych z kuponem), dyskonta (w przypadku tzw. papierów zerokuponowych) oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych. Dla potrzeb księgowych, Bank dzieli posiadane Papiery wartościowe na:

1.  Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych. Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Bank jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży jest wliczany do podstawy opodatkowania dla celów VAT.
2.  Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności, które zasadniczo nie są przeznaczone do odsprzedaży. Z powyższych papierów Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów.
3.  Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych. Zasadniczo z powyższych papierów Bank otrzymuje głównie przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Bank nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Banku, w tym w szczególności wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Banku.

Wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z Papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych. Nabywając Papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych Papierów wartościowych celem Banku nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Bank kwalifikowałby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta. Bank nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Banku, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez Komisję Nadzoru Finansowego. W związku z powyższym po stronie Banku, oprócz głównych kategorii przychodów z Papierów utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji), (ii) przychodów w postaci dyskonta – realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego Papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiąganych w związku ze zbyciem Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży. Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku. Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie sprawy Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz dostępne do sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest stwierdzenie, czy wskazane w stanie sprawy przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane przez Bank w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. Papiery wartościowe. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1, z późn. zm.).

W swoim orzeczeniu TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy jednocześnie zauważyć, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów wynikających z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane w stanie sprawy przychody wynikające z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.