Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.162.2018.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i będącego jego skutkiem obniżenia kapitału zakładowego Spółki znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1-6 ustawy CIT
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i będącego jego skutkiem obniżenia kapitału zakładowego Spółki znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1-6 ustawy CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji Wnioskodawcy bez wynagrodzenia i będącego jego skutkiem obniżenia kapitału zakładowego Spółki znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1-6 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„C” Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i jedynym udziałowcem „R” S.A. („Spółka”). Spółka „R” S A. jest spółką akcyjną posiadającą swoją siedzibę w Polsce i polskim rezydentem dla celów podatkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 20.000.000 zł. Kapitał zakładowy pierwotnie utworzony był z wkładów pieniężnych (4.000.000 zł.), częściowo zaś powstał w wyniku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał (16.000.000 zł). Planowane jest obniżenie tego kapitału do kwoty 100.000 zł. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpiłoby na podstawie art. 360 k.s.h. poprzez umorzenie części akcji na podstawie art. 359 § 1 i 2 k.s.h. Umorzenie akcji nastąpiłoby bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia części akcji Wnioskodawcy (jedynego udziałowca Spółki) bez wynagrodzenia i będącego jego skutkiem obniżenia kapitału zakładowego Spółki znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1-6 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia jego udziałów (winno być: akcji) w Spółce bez wynagrodzenia nie dojdzie po jego stronie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu i nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1-6 ustawy CIT (winno być: ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.), dalej: ustawy CIT).

Zgodnie z art. 360 § 1 k.s.h. (winno być: ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.), dalej: k.s.h.) umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 k.s.h.).

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy CIT szereg zmian, w tym dotyczących przypadków, w których organy podatkowe uprawione są do oszacowania przychodu w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Zmiany te przede wszystkim polegają na rozszerzeniu katalogu przypadków, w których możliwe jest określenie przychodu przez organ podatkowy, na świadczenie usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy CIT jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Zgodnie z dodanym do ustawy CIT art. 14 ust. 6 przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT stosuje się również do nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na rzecz podmiotu, w którym podatnik lub podatnik wraz z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11, posiada udział w wysokości co najmniej 95%, z wyjątkiem nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723), lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym cele określone w art. 4 tej ustawy, z przeznaczeniem na te cele.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. możliwość oszacowania przychodu po stronie zbywcy obejmuje zatem również przypadek, gdy zbycie rzeczy lub praw majątkowych następuje nieodpłatnie, jeśli do transakcji dochodzi między podmiotami powiązanymi kapitałowo.

Co do zasady zatem nieodpłatne zbycie udziałów między spółkami powiązanymi może skutkować możliwością oszacowania wysokości przychodu po stronie zbywcy w wysokości wartości rynkowej tych udziałów.

Należy zauważyć, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, w sensie technicznym dochodzi do ich zbycia na rzecz spółki, która następnie udziały te umarza. Operacji takiej nie można jednak utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy CIT z przyczyn wyjaśnionych poniżej.

Należy podkreślić, że art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje „cena” sprzedaży. W przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem „cena”, ale „wynagrodzenie”. W ocenie Wnioskodawcy, różnica ta wynika jednoznacznie z intencji ustawodawcy, który w ten sposób dodatkowo odróżnia specyficzną instytucję umorzenia od innych transakcji zbywania udziałów. Dodatkowo trzeba zauważyć, że decydujące znaczenie dla określenia wynagrodzenia, ma uchwała zgromadzenia wspólników, a nie umowa zbycia udziałów, która stanowi tylko jeden z elementów operacji umorzenia i nie ma samodzielnego znaczenia. Tym samym do zbycia udziałów w ramach jego dobrowolnego umorzenia nie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT, ponieważ brak jest „ceny określonej w umowie”, a występuje wynagrodzenie określone uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziału w drodze umowy sprzedaży (gdzie cena określana jest przez strony), gdyż nabycie udziałów od wspólnika stanowi integralny element (etap) umorzenia udziałów. Traktowanie nabycia w celu umorzenia, jak zwykłego nabycia, oznaczałoby sztuczne wyizolowanie jednej czynności z integralnej całości jaką jest operacja umorzenia udziałów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne udziałów (pomimo że w ramach umorzenia dochodzi także do nabycia udziałów przez Spółkę) nie stanowi określonego w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT zbycia praw majątkowych za cenę wyrażoną w umowie. W efekcie nie ma podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT, gdyż, dyspozycja tegoż przepisu nie obejmuje dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (jak również bez wynagrodzenia), które stanowi specyficzną instytucję prawa spółek.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów (winno być: akcji) w trybie art. 359 § 1 k.s.h. nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 14 ust. 6 ustawy CIT ponieważ:

1.  w danym przypadku w zamian za zbywane udziały Wnioskodawca nie otrzyma „wynagrodzenia”. Pojęcie to nie może być utożsamiane z „ceną”, o której mowa w art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT;
2.  w przypadku umorzenia udziałów wynagrodzenie udziałowca nie jest ustalane w umowie, co przewiduje dyspozycja art. 14 ust. 1 ustawy CIT lecz w uchwale zgromadzenia wspólników;
3.  umorzenie udziałów jest specyficzną instytucją prawa spółek, nie stanowi ich zbycia, zbycie udziałów jest jedynie jednym z elementów umorzenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13). NSA wskazał jednoznacznie, że pojęcia „wynagrodzenia”, o którym mowa w przepisach k.s.h. nie można utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również stwierdził, że umorzenie nie stanowi „zbycia udziałów”. Podkreślił też inny niż umowny sposób kształtowania odpłatności za umarzane udziały.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało przez tutejszy organ (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2018 r., znak 0111- KDIB1-2.4010.456.2017.1.PH. W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot wniosku była mowa o sytuacji, w której udziały miały wprawdzie zostać umorzone za wynagrodzeniem, jednak wynagrodzenie to mogło być określone na poziomie niższym od ich wartości rynkowej, a także w wartości niższej od ich wartości bilansowej (wartości aktywów netto przypadających na udział). Organ podatkowy uznał, za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym do dobrowolnego umorzenia należących do niego udziałów w trybie art. 199 § 1 k.s.h. nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT niezależnie od wysokości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Ponieważ art. 14 ust. 6 ustawy CIT odwołuje się do art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT, w którym posłużono się pojęciem „ceny” i „umowy”, nie będzie on miał zastosowania w sytuacji, gdy w zamian za umorzenie udziałów nie przewidziano żadnego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca w części własnego stanowiska w sprawie posługuje się pojęciem „udziały” zamiast „akcje”. Jednak nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Podobnie orzeczenia sądów nie są wiążące dla tut. Organu, bowiem również dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.