Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-606/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-02
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym R. jest uprawniony do dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przejęcia obowiązku odzysku? 2. Czy korekta sprzedaży usługi na gruncie ustawy CIT powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korekty?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 01.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przyjęcia obowiązku odzysku – **jest prawidłowe**,
*   momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przyjęcia obowiązku odzysku i w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – R. S.A. (zwany dalej „R.”) jest jedną z ponad 30 organizacji odzysku, podmiotów prawnych na polskim rynku, powstałych w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami, oraz o opłacie produktowej i depozytowej. Organizacje odzysku przejmują od przedsiębiorców ciążący na nich obowiązek zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych określonej części opakowań po produktach wprowadzanych na rynek (dalej zwany „obowiązkiem odzysku”). Spółka podnosi, iż analizując zapisy wskazanej ustawy w szczególności należy wskazać na następujące przepisy:

Art. 1 . 1. Ustawa określa obowiązki przedsiębiorców, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), wprowadzających na terytorium kraju produkty w opakowaniach, których rodzaje określa załącznik nr 1 do ustawy i produkty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy oraz określa zasady ustalania i pobierania opłaty produktowej”.

Art. 3. 1. Przedsiębiorca, o którym mowa w art. 1, ma obowiązek zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych.

Art. 4. 1. Obowiązek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 może być realizowany przez przedsiębiorcę:

1) samodzielnie albo 2) za pośrednictwem organizacji odzysku, zwanej dalej „organizacją”.

1.  Organizacja przejmuje od przedsiębiorcy obciążające go obowiązki na podstawie umowy. Art. 10 . 1. Przedsiębiorca, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1, jest obowiązany do złożenia sprawozdania rocznego, zawierającego informacje o: 1) nazwie i siedzibie lub imieniu i nazwisku oraz adresie przedsiębiorcy; 2) odpowiednio masie opakowań wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, w których wprowadził na rynek krajowy produkty, lub wprowadzonych na rynek krajowy produktów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z podziałem na poszczególne ich rodzaje; 3) odpowiednio masie lub ilości poddanych odzyskowi i recyklingowi odpadów opakowaniowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje i według sposobu ich odzysku i recyklingu, oraz odpadów poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje; 4) osiągniętych poziomach odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje,

1.  Organizacja jest obowiązana do złożenia sprawozdania rocznego, zawierającego informacje o: 1) nazwie i siedzibie oraz adresie organizacji; 2) wykazie przedsiębiorców, w imieniu których działała; 3) odpowiednio masie opakowań wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, w których przedsiębiorcy wymienieni w wykazie wprowadzili na rynek krajowy produkty, lub wprowadzonych na rynek krajowy przez przedsiębiorców produktów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z podziałem na poszczególne ich rodzaje; 4) odpowiednio masie lub ilości poddanych odzyskowi i recyklingowi odpadów opakowaniowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje i według sposobu ich odzysku i recyklingu, oraz odpadów poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje; 5) osiągniętych poziomach odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje.
2.  Sprawozdania roczne, o których mowa w ust. 1 i 2, składane są marszałkowi województwa w terminie do dnia 31 marca następnego roku. Art. 11 . 1. Przedsiębiorca i organizacja są obowiązani do prowadzenia dodatkowej ewidencji, obejmującej informacje, o których mowa odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 albo w ust. 2 pkt 2 i 3.

1.  Informacje, o których mowa odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 4, są ustalane na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling.
2.  Masę lub ilość odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi oraz sposób odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, które prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany wydać na wniosek przedsiębiorcy lub organizacji, przekazujących odpady do odzysku lub recyklingu, w terminie 7 dni od dnia wpływu wniosku.
3.  Prowadzący odzysk lub recykling sporządza dokumenty potwierdzające odrębnie odzysk i odrębnie recykling w trzech egzemplarzach, przy czym jeden egzemplarz jest przeznaczony dla przekazującego odpad do odzysku i recyklingu, drugi egzemplarz dla przyjmującego odpad do odzysku i recyklingu, natomiast trzeci egzemplarz dla wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska.
4.  W przypadku gdy przedsiębiorca lub organizacja korzysta z usług innego posiadacza odpadów w przekazaniu odpadów do odzysku i recyklingu, wniosek o wydanie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling przedsiębiorca lub organizacja przekazuje temu posiadaczowi odpadów, który w imieniu przedsiębiorcy lub organizacji przedkłada go prowadzącemu odzysk lub recykling.
5.  Egzemplarze dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, o których mowa w ust. 3, wystawionych na wniosek przedsiębiorcy lub organizacji przekazujących odpady do odzysku i recyklingu, prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany przekazać do wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska właściwego dla swojej siedziby lub miejsca zamieszkania, a w przypadku braku siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w terminie 30 dni od dnia wpływu tego wniosku.

Sumując, Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązek zapewnienia odzysku to obowiązek o charakterze administracyjnym, nałożony na przedsiębiorców przez przepisy prawa. Przedsiębiorcy mają obowiązek podejmowania działań, które doprowadzą do odzyskania, w tym recyklingu, odpowiednich ilości opakowań wprowadzanych na rynek. Dodatkowo przedsiębiorcy mają obowiązek prowadzenia stosownych ewidencji oraz corocznego składania organom władzy publicznej sprawozdania rocznego z prowadzonej w tym zakresie działalności. Ponieważ jest to obowiązek administracyjny, jest on adresowany do konkretnych podmiotów. W związku z tym, co do zasady, podmioty te powinny wywiązywać się z niego samodzielnie. Jednakże ustawodawca wskazał, że realizacja obowiązku odzysku może być realizowana samodzielnie albo poprzez przeniesienie tego obowiązku na przedsiębiorcę, tak zwaną organizację odzysku. Organizacja odzysku to przedsiębiorca powołany w celu realizacji zadań w zakresie przejmowania obowiązku odzysku. Zasady na jakich następuje przejęcie obowiązku odzysku powinna określać umowa. Dochodzi zatem do sytuacji, w której obowiązek o charakterze administracyjnym, a więc adresowany do konkretnego podmiotu może być scedowany na inny podmiot na podstawie umowy. Działanie organizacji odzysku polega na podejmowaniu tych samych działań, które realizowałby przedsiębiorca, gdyby chciał realizować swoje obowiązki samodzielnie. Z tym, że działania te są podejmowane przez organizację odzysku w celu wywiązania się ze swojego własnego zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z przedsiębiorcą.

Sumując, Wnioskodawca podnosi, iż usługa przejęcia obowiązku odzysku, to czynności realizowane przez organizację odzysku na podstawie umowy cywilnoprawnej, które mają doprowadzić do wywiązania się przez przedsiębiorcę zgodnie z obowiązującymi przepisami z nałożonych przez niego obowiązków administracyjnych.

Realizacja usługi przejęcia obowiązku odzysku przez R. polega na zapewnieniu, iż odpowiednia masa lub ilość odpadów opakowaniowych zostanie poddana odzyskowi i recyklingowi. Odpowiednia masa lub ilość odpadów opakowaniowych, to ilość wynikająca z zapotrzebowania zgłoszonego przez przedsiębiorców, którzy zawarli umowy o przejęcie obowiązku odzysku z Rl. Przedsiębiorcy, którzy zawarli z R. umowę przekazują informacje na temat ilości i masy wprowadzanych na rynek opakowań. Na tej podstawie, w oparciu o wskaźniki wynikające z odrębnych przepisów prawa, R. określa jaki jest wymagany poziom odzysku w poszczególnych klasach opakowań. Aby zapewnić wymagany poziom odzysku R. pozostaje w relacjach handlowych z partnerami, którzy bezpośrednio realizują proces odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Masę lub ilość odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi oraz sposób odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, które prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany wydać na wniosek organizacji. Zasady wystawiania i ewidencji tych dokumentów określają odrębne przepisy prawa. Na podstawie tych dokumentów R. prowadzi ewidencję masy lub ilość odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi. Informacja ta jest potrzebna do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi przejęcia obowiązku odzysku. Ewidencja prowadzona w R. pozwala na określenie faktycznego stopnia wykorzystania masy lub ilości odpadów opakowaniowych poddanych recyklingowi. Aby oddać naturę (charakter) prowadzonej ewidencji można stwierdzić, że wskazuje ona na swoisty „magazyn usług”, które są wydawane w miarę realizacji usługi przejęcia obowiązku odzysku, stając się w ten sposób swoistym „kosztem własnym” sprzedanych usług, wykazywanym w miarę realizacji usługi.

Realizacja usługi przejęcia odzysku jest świadczeniem o charakterze ciągłym dokonywanym przez cały okres trwania umowy. Rozliczenie z przedsiębiorcami następuje w przyjętych w umowach okresach rozliczeniowych.

W ramach takich uwarunkowań prawnych R. zawarł w 2004 roku z Przedsiębiorcą umowę o przejęciu obowiązku odzysku. Kluczowe dla treści zapytania są następujące postanowienia umowy;

*   Przedsiębiorca przekazał do R., a R. przyjął od Przedsiębiorcy, ciążący na nim obowiązek zapewnienia odzysku w wielkości wskazanej przez Przedsiębiorcę. Ponadto R. zobowiązał się do wypełnia obowiązków sprawozdawczo-informacyjnych wobec władz publicznych (51.2 umowy);
*   strony uzgodniły, że w celu należytego wykonania przez R. przejętego obowiązku odzysku Przedsiębiorca będzie przekazywać stosowne dane dotyczące masy i rodzajów wprowadzanych na rynek opakowań (tzw. Planowane i Rzeczywiste Dane);
*   R. przejął obowiązek w wielkości wskazanej przez Przedsiębiorcę i zobowiązał się do należytego wykonania umowy oraz składania Przedsiębiorcy raportu z wykonanych obowiązków, przejętych przez R. przy czym zastrzeżono, że raport będzie sporządzony po uprzednim potwierdzeniu przez obie strony wielkości przejętego obowiązku;
*   z tytułu świadczenia usług Przedsiębiorca zobowiązał się zapłacić wynagrodzenie określone według zasad ustalonych w umowie;
*   ze względu na fakt, że usługi są usługami o charakterze ciągłym strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy.

R. realizował usługę w zakresie przejęcia obowiązku odzysku zgodnie z danymi przekazywanymi przez Przedsiębiorcę. Po zakończeniu każdego roku na podstawie zaakceptowanych uprzednio danych R. dostarczał raport z wykonania usług. Ponadto R. składał stosowny raport organom władzy publicznej. W ostatnim czasie Przedsiębiorca zgłosił, że w związku z awarią jego systemów informatycznych przekazywał nieprawidłowe dane na temat wprowadzanych na rynek opakowań, w odniesieniu do których występował obowiązek odzysku za lata 2008 i 2009. W zakresie niektórych rodzajów opakowań dane te były zaniżone, w pozostałej (znacznie większej) części zawyżone. Sumaryczne ujęcie nieprawidłowości wskazuje na zawyżenie przekazanych danych w odniesieniu do stanu faktycznego. W związku z tym, R. realizował obowiązek odzysku w zakresie większym niż to wynikało z faktycznego zapotrzebowania. Większa realizacja obowiązku odzysku, po przeliczeniu zgodnie ze stawkami zawartymi w umowie oznaczała pobranie wyższego wynagrodzenie. W związku z tym, że usługa powinna być wykonana w mniejszym zakresie Przedsiębiorca zgłosił żądanie skorygowania na minus faktur za usługę przejęcia obowiązku odzysku wystawionych za te okresy rozliczeniowe.

R. podjął decyzję biznesową o dokonaniu korekty zmniejszającej dokonaną sprzedaż. W takim stanie faktycznym zaistniała potrzeba potwierdzenia prawa R. do dokonania korekty, oraz zasad jej rozliczenia na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym R. jest uprawniony do dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przejęcia obowiązku odzysku?
2.  Czy korekta sprzedaży usługi na gruncie ustawy CIT powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korekty?
3.  Czy w związku z korektą sprzedaży usługi, w dacie korekty powinna nastąpić korekta kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy korekta sprzedaży usługi na gruncie ustawy VAT powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korekty?

Odpowiedź na pytania oznaczone w przedmiotowym wniosku numerami 1 i 2 odnoszące się do zagadnień z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych a także w zakresie pytań oznaczonych numerem 1 i 4 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Nie ma wątpliwości, że w zaistniałym stanie faktycznym jest ona uprawniona, a nawet obowiązana do dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przejęcia obowiązku odzysku. Charakter (natura) usługi wykonywanej przez R. polega na tym, że dokonuje ona przejęcia obowiązku odzysku w zakresie jaki wynika z ilości (masy) opakowań wprowadzanych na rynek przez jej klientów (przedsiębiorców). W związku z tym faktyczna realizacja usługi musi pozostawać w ścisłej relacji z faktycznym obowiązkiem odzysku jaki powstaje po stronie Przedsiębiorcy. W związku z tym Przedsiębiorca przekazuje R. informacje o opakowaniach wprowadzanych na rynek w tym celu, aby R. mógł określić wymagany poziom obowiązku odzysku oraz zapewnić należytą realizację i udokumentowanie wykonania tego obowiązku przez Przedsiębiorcę, a przez to należyte wykonanie usługi przez R. W omawianej sytuacji R. opierał się na informacjach przedstawionych przez Przedsiębiorcę i w oparciu o nie zapewnił realizację obowiązku odzysku na stosownym poziomie. Aktualnie, skoro okazało się, że przekazane dane nie były prawidłowe ponieważ Przedsiębiorca przedstawił sumarycznie zawyżone dane co ilości (masy) wprowadzanych na rynek opakowań, również poziom realizacji obowiązku odzysku został zawyżony. Ponieważ R. zapewnił realizację obowiązku odzysku na pierwotnie zadeklarowanym poziomie, zapewnił zbyt wysoki poziom realizacji. W związku z powyższym po otrzymaniu prawidłowych informacji R. powinien dokonać także korekty pierwotnego rozliczenia. Taką interpretację należy wprost wyprowadzić z treści przepisów ustawy CIT i VAT. Zgodnie z przepisami ustawy CIT: „ Art. 12. 3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z ustawą VAT: „ Art. 29. 1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Wnioskodawca podnosi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Wnioskodawca podnosi, iż pomimo występujących oczywistych różnic w definicji przychodu i obrotu, jest jeden wspólny element obu definicji określony przy użyciu słowa należny, tj. należny przychód i kwota należna. Należny to zgodnie z definicją słownikową przysługujący, należący się komuś lub czemuś (Słownik języka Polskiego PWN 2002). Słowo należny we wskazanych definicjach powinno być rozpatrywane w trzech aspektach po pierwsze formalnoprawnym, a po drugie faktycznym a po trzecie finansowym. W ujęciu formalnoprawnym można mówić, iż coś jest należne jeżeli prawo do żądania wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub z zawartej umowy. Innymi słowy jest podstawa prawna, która pozwala formułować żądanie uregulowania „należnego” świadczenia (zapłaty). W ujęciu faktycznym musiały wystąpić okoliczności faktyczne wskazane w podstawie prawnej zobowiązania, które powodują powstanie jakiegokolwiek roszczenia. I wreszcie w aspekcie finansowym, świadczenie należne to świadczenie, wynikające z konkretnej podstawy prawne,j będące następstwem wykonania określonych czynności w ściśle określonym zakresie, co w efekcie pozwala domagać się świadczenia w określonej wysokości. W tym aspekcie zagadnienia następuje definitywne określenie wysokości należnego świadczenia (wynagrodzenia). Poprzez zapisy umowne lub na podstawie cennika strony określają zasady określenia wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Dopiero faktyczne wykonanie, w danym okresie rozliczeniowym pozwala na dokonanie wyceny faktycznie zrealizowanego świadczenia a poprzez to określenie poziomu należnego wynagrodzenia. W związku, z tym jeżeli wynagrodzenie za świadczenie na podstawie wspólnego i obiektywnie uzasadnionego na dany moment przekonania stron zostało pierwotnie określone w pewnej wysokości, to wykreowało ono zarówno należny przychód (dla CIT) jak i kwotę należną (dla VAT). Tym samym jako wartość należna stała się podstawą do opodatkowania. Jeżeli w późniejszym czasie okazało się, że wartość wymaganego świadczenia została „przeszacowana” i wymagana była realizacja na niższym poziomie, konieczne jest dokonanie korekty na minus, ponieważ świadczenie należne na ten moment jest niższe niż pierwotne. Konieczne w związku z tym jest to obniżenie podstawy do opodatkowania zarówno dla CIT jak i VAT.

Ad. 2.

Korekta sprzedaży na gruncie ustawy CIT powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korekty. W ustawie CIT, elementem do określenia podstawy opodatkowania jest przychód, zdefiniowany w art. 12 ustawy: „ Art. 12. 3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Zdaniem Wnioskodawcy treść powyższego przepisu oznacza, że ustawa CIT nie uregulowała wprost reguły na wypadek konieczności późniejszej zmiany czy korekty wysokości wynagrodzenia (przychodu). W związku z tym za uprawnione należy uznać stanowisko, że późniejsza zmiana wynagrodzenia wpływa na wysokość pierwotnie zadeklarowanego przychodu na bieżąco. Takie podejście potwierdzają interpretację wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów (Interpretacja z dnia 30 września 2009 r. sygnatura IPPB3/423-461/09-2/JG Interpretacja z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygnatura IPPB5/423 46/10-2/DG).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych w przedmiotowym wniosku nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o pdop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o pdop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest jedną z ponad 30 organizacji odzysku, podmiotów prawnych na polskim rynku, powstałych w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami, oraz o opłacie produktowej i depozytowej. Organizacje odzysku przejmują od przedsiębiorców ciążący na nich obowiązek zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych określonej części opakowań po produktach wprowadzanych na rynek. W ramach takich uwarunkowań prawnych R. zawarł z przedsiębiorcą w 2004 roku umowę o przejęciu obowiązku odzysku. R. realizował usługę w zakresie przejęcia obowiązku odzysku zgodnie z danymi przekazywanymi przez przedsiębiorcę. W ostatnim czasie przedsiębiorca zgłosił, że w związku z awarią jego systemów informatycznych przekazywał nieprawidłowe dane na temat wprowadzanych na rynek opakowań, w odniesieniu do których występował obowiązek odzysku za lata 2008 i 2009. W zakresie niektórych rodzajów opakowań dane te były zaniżone, w pozostałej (znacznie większej) części zawyżone. Sumaryczne ujęcie nieprawidłowości wskazuje na zawyżenie przekazanych danych w odniesieniu do stanu faktycznego. W związku z tym, R. realizował obowiązek odzysku w zakresie większym niż to wynikało z faktycznego zapotrzebowania, a co za tym idzie pobrał wyższe wynagrodzenie. Ponieważ usługa powinna być wykonana w mniejszym zakresie przedsiębiorca zgłosił żądanie skorygowania na minus faktur wystawionych za te okresy rozliczeniowe.

Spółka wskazuje, że realizacja powyższej usługi jest świadczeniem o charakterze ciągłym dokonywanym przez cały okres trwania umowy. Rozliczenie następuje w przyjętych w umowach okresach rozliczeniowych. W powyższym przypadku strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi polegającej na przyjęciu obowiązku odzysku oraz z określeniem momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż Spółka w obliczu zaistniałego stanu faktycznego postąpi prawidłowo dokonując korekty należnych przychodów. Jest to o tyle zasadne, że wielkość osiągniętego przez Spółkę przychodu została ustalona w zaniżonej wartości w oparciu o błędne dane otrzymane od kontrahenta. W sytuacji przesłania przez przedsiębiorcę, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, zmienionych danych będących podstawą wykonania przez Spółkę usługi, a co za tym idzie będących podstawą do określenia wielkości przychodu należnego Wnioskodawcy, konieczne jest skorygowanie wysokości przychodu do przychodu faktycznie należnego.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza obecnie wystawić faktury korygujące „in minus”, tj. faktury obniżające wartość usługi wykonanej w latach 2008-2009, to według tut. Organu faktury korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usługi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Mając na uwadze powyższe, według tut. Organu, na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z usługodawcą lub na wystawionej fakturze.

Tym samym stanowisko Spółki, stwierdzające, że korekta sprzedaży, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korygującej, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Spółka uprawniona jest do dokonania korekty zmniejszającej wielkość sprzedanej usług, w związku z faktem, że zmianie uległy dane w oparciu o które została określona jej wartość. Przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korekty winny być odniesione do przychodu należnego, który powstał z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z usługodawcą lub na wystawionej fakturze, nie zaś dokonane na bieżąco w dacie wystawienia faktur korygujących.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.