Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.414.2017.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S. A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją tworzyw sztucznych w formach podstawowych, podstawowych chemikaliów nieorganicznych oraz innych wyrobów chemicznych. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „UPDOP”), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka w swojej działalności wykorzystuje znaczącą ilość mediów, które w formie sieci podziemnych doprowadzane są do różnych obiektów Spółki. Sieci podziemne stanowią majątek trwały zaewidencjonowany zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych i wcześniej obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Za jeden środek trwały uznawane są (zależnie od charakterystyki technicznej) określone odcinki rurociągów przesyłowych oraz rurociągi doprowadzające dane medium od rurociągu przesyłowego do danego obiektu technologicznego.

Spółka dokonuje wielu inwestycji, które wiążą się z powstawaniem nowych obiektów technologicznych i budowlanych i likwidowaniem starych.

Najczęściej w takiej sytuacji budowany jest nowy odcinek rurociągu, lub kanalizacji od rurociągu magistralnego do nowego obiektu czy instalacji. Stary odcinek (będący zazwyczaj środkiem trwałym) nie jest usuwany z ziemi, gdyż pociągnęłoby to za sobą koszty związane zarówno z samym przeprowadzeniem takich robót budowlanych, jak i koszty odtworzenia nawierzchni czy koszty transportu odpadów, oraz odzyskiwanych materiałów, a w rezultacie koszty fizycznej likwidacji środka trwałego przewyższyłyby oczekiwane przychody ze sprzedaży złomu. Należy podkreślić, iż wykluczone jest ponowne wykorzystanie ewentualnych odzysków z uwagi na postęp technologiczny i (zazwyczaj znaczny) stopień zużycia rurociągów. Nie ma zatem możliwości ich ponownego wykorzystania w nowych inwestycjach, a nawet przyjęcia na stan magazynowy w celu późniejszego wykorzystania.

Jednocześnie, stary odcinek rurociągu jest fizycznie odłączany od sieci poprzez jego odcięcie od rurociągu magistralnego z jednej strony i najczęściej zasypanie od strony likwidowanego obiektu technologicznego (najczęściej efektem likwidacji jest bowiem usunięcie obiektów technologicznych i budowlanych i odtworzenie nawierzchni ziemnej co prowadzi do zasypania otworów rurociągów).

W konsekwencji, następuje trwałe i nieodwracalne odłączenie rurociągu od sieci, uniemożliwiające ponowne wykorzystanie rurociągu w jakikolwiek sposób w przyszłości. W konsekwencji Spółka, mimo braku demontażu i zezłomowania rurociągu po dokonaniu czynności mających na celu odłączenie rurociągu, ma zamiar sporządzić protokół fizycznej likwidacji środka trwałego.

Opisane powyżej czynności nie są związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki zgodnie z PKD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że sporządzenie protokołu jest zasadne i równoznaczne z zakończeniem likwidacji środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, a nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (pomimo braku unicestwienia środka trwałego) i opisanym zdarzeniu przyszłym, sporządzenie protokołu jest zasadne i równoznaczne z zakończeniem likwidacji środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, a nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami w ujęciu podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów są, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem, co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do ich odpłatnego zbycia. Do tego momentu wydatki te mogą być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Jednocześnie, aby składnik majątku można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   przewidywany okres jego użytkowania jest dłuższy niż rok,
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności sprawy wynika, że opisywane odcinki rurociągów przestają wypełniać przesłankę wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż już w momencie odłączenia od sieci i zasypania ziemią nie są zdatne do użytku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż poniesienie przez Spółkę kosztu demontażu i zezłomowania rurociągu nie jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, gdyż istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że koszt usunięcia rurociągu z ziemi w znaczny sposób przewyższy wartość jaką mogłoby przynieść złomowanie elementów rurociągu a w przypadku odcinków kanalizacji kamionkowej czy też betonowej takie postępowanie generowałoby tylko koszty.

Natomiast, art. 16 UPDOP, zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wykładnia a contrario powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli likwidacja była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego. Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do językowego znaczenia terminu „likwidacja”, zgodnie ze SPJ wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś. W opinii Wnioskodawcy, pozostawienie zakopanego w ziemi rurociągu bez jakiejkolwiek możliwości późniejszej eksploatacji oraz nieopłacalności odzyskania złomu z jego elementów stanowi „usunięcie” lub „rozwiązanie” tego środka trwałego.

Jednocześnie przyjmuje się, że „likwidacja” środka trwałego oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego). Tym samym, likwidacja rurociągu ze względów ekonomicznych i technicznych w postaci pozostawienia środka trwałego w ziemi i zasypania ziemią, skutkująca wyłączeniem go z użytkowania stanowi likwidację w rozumieniu UPDOP.

Powyższy sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” w stosunku do pozostawionego w ziemi obiektu liniowego potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-19/15/AW uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym likwidacja w postaci pozostawienia części środka trwałego w ziemi i wyłączenia go z użytkowania ze względów ekonomicznych i technicznych będzie likwidacją w rozumieniu updop. Mając powyższe na względzie, należy uznać, że strata powstała w wyniku częściowej likwidacji środka trwałego w postaci sieci wodociągowej z powodu niezawinionego pogorszenia stanu technicznego, może stanowić koszt uzyskania przychodu w części nieumorzonej, a pozostawienie w ziemi części sieci wodociągowej i ich odłączenie jest likwidacją środka trwałego w rozumieniu updop.

Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-57/09-4/DG wskazał, że warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W przedstawionym stanie faktycznymzdarzeniu przyszłym, wnioskodawca pozostawi zakopany w ziemi odcinek sieci wodociągowej bez jakiejkolwiek możliwości eksploatowania go czy późniejszego odzyskania złomu z niego. Reasumując, stanowisko podatnika co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznegozdarzenia przyszłego, zgodnie z którym strata powstała w wyniku postawienia w stan likwidacji środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe.

Jak dodatkowo wskazują organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1403/10/AK, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r.), w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

*   moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,
*   moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
*   moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Organy podatkowe wskazują, że z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Podsumowując, Wnioskodawca od dnia odłączenia rurociągu od sieci nie ma prawa dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych. Jednakże, jak wynika z przytoczonych przepisów Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją tego środka trwałego, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych w momencie sporządzenia protokołu fizycznej likwidacji rurociągu. Zdaniem Wnioskodawcy, sporządzenie tego protokołu będzie zasadne i prawidłowe już w tym samym momencie (w momencie odłączenie od sieci), gdyż jest to faktyczne zakończenie procesu likwidacji.

Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych należy dodatkowo ustalić, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Należy bowiem wskazać, że wszelkie inne przypadki związane z likwidacją środków trwałych uprawniają podatnika do rozpoznania straty jako kosztu uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 UPDOP, strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie powyższego należy zatem stwierdzić, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej dla Wnioskodawcy z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to powstała strata będzie kosztem podatkowym.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odłączenie rurociągu od sieci i zasypanie go ziemią jest związane zazwyczaj z unowocześnieniem technologii produkcji. Wnioskodawca nadal jednak prowadzi działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Spółka zatem, nie likwiduje posiadanego środka trwałego w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności. Oznacza to, że odłączenie rurociągu od sieci i zasypanie go ziemią nie jest związane ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość rurociągu stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy, który utracił przydatność gospodarczą z uwagi na unowocześnienie procesu produkcji, bowiem likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Powyższy sposób interpretacji wydatków nieuznawalnych za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych zaprezentowanych w interpretacjach indywidualnych.

W tym miejscu należy przywołać pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 13 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1182/11, mianowicie: jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. II FSK 33/10, NSA w wyroku z 1 marca 2012 r., sygn. II FSK 1684/10, NSA w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. II FSK 1666/10.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.660.2016.1.JG, w której wskazał, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje zatem ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-79/15/lZ podkreślił, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-29/13-2/PM wskazał, że przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.