Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-453/13-10/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Czy fakt zawarcia umów na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń w budynku Szkoły Podstawowej w X oraz budynku Szkoły Podstawowej w Y, będących przedmiotem projektu, daje możliwość prawną Gminie odliczenia podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) oraz 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 2 sierpnia 2013 r., 3 września 2013 r., 5 września 2013 r. oraz 18 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości prawnej odzyskania podatku VAT na projekcie pn. ,,…”, uwzględniającego zaistniały stan faktyczny nieodpłatnego użyczenia lokali, na cele prowadzenia Niepublicznych Punktów Przedszkolnych.

Wnioskodawca na ww. projekt w dniu 29 kwietnia 2011 r. podpisał umowę na dofinansowanie nr … z Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa. Zrealizował go w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 – Oś Priorytetowa II Ochrona Środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, Działanie II.6 Ochrona Powietrza. Przedmiotem projektu była termomodernizacja dwóch budynków szkół podstawowych w miejscowościach: X i Y. Zakres zadania obejmował m.in. docieplenie wszystkich ścian budynków metodą ,,lekko-mokrą”, ocieplenie stropów, zmianę pokrycia dachu, ocieplenie stropodachów niewentylowanych, wymianę stolarki. Realizacja ww. inwestycji nie była związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Inwestycja ta wynikała z zadań własnych Gminy – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Gmina, jak również zarządca szkoły (dyrektor), z tytułu poprawy warunków nauczania nie pobiera żadnych opłat. Służy ona uczniom i nauczycielom. Wykonanie inwestycji pn. „…” nie dało Gminie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (interpretacja indywidualna znak …. z dnia 10.09.2009 r.).

W dniu 01 sierpnia 2011 r. Gmina, reprezentowana przez Wójta Gminy, zawarła umowę z Panią na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń (tj. ,,lokal użytkowy położony w budynku Szkoły Podstawowej w Y o powierzchni 48,72 m2”), na cele prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego.

Zgodnie z zapisami § 1 ust. 2 ww. umowy ,,biorący zobowiązuje się do ponoszenia kosztów eksploatacji pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania, które będą ponoszone od 01 stycznia 2012 roku miesięcznie w wysokości:

1.  4,70 zł za m2 powierzchni użyczonej za energię elektryczną i ogrzewanie,
2.  1,52 zł za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego za zużytą wodę i ścieki,
3.  25 zł za ciepłą wodę.

Kwota ta może być waloryzowana co roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego”. Ust. 3 ww. § 1 mówi, iż ,,do kwot, o których mowa w ust. 2 doliczony będzie podatek VAT”.

Również w dniu 01 sierpnia 2011 r. Gmina, reprezentowana przez Wójta Gminy, zawarła drugą umowę z Panią K. na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń (tj. ,,lokal użytkowy położony w budynku Szkoły Podstawowej w X, o powierzchni 68,10 m2 ”), na cele prowadzenia Niepublicznego Punktu Przedszkolnego.

Zgodnie z zapisami § 1 ust. 2 ww. umowy ,,biorący zobowiązuje się do ponoszenia kosztów eksploatacji pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania, które będą ponoszone od 01 stycznia 2012 roku miesięcznie w wysokości:

1.  4,70 zł za m2 powierzchni użyczonej za energię elektryczną i ogrzewanie,
2.  1,52 zł za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego za zużytą wodę i ścieki,
3.  25 zł za ciepłą wodę.

Kwota ta może być waloryzowana co roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego”. Ust. 3 ww. § 1 mówi, iż ,,do kwot, o których mowa w ust. 2 doliczony będzie podatek VAT”.

Ww. biorący do używania – działają na podstawie wpisu do ewidencji niepublicznych form wychowania przedszkolnego Gminy, rozliczają się z urzędem skarbowym na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W trakcie kontroli projektu pn. ,,…”, przeprowadzanej w dniach 19-24.04.2013 r. przez Zespół Kontrolujący Urzędu – przedłożono kontrolującym ww. opisane dwie umowy nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń. Kontrolujący podważyli zapisy § 1 ust. 2 i ust. 3 ww. przytoczonych umów. Zobowiązali Gminę do przedłożenia indywidualnej interpretacji, w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT na projekcie uwzględniającego fakt nieodpłatnego użyczania pomieszczeń opisanych powyżej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  budynek Szkoły Podstawowej w Y w części nieoddanej w użyczenie Pani A. jest szkołą publiczną, zaspokajającą potrzeby oświatowe środowiska lokalnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym. Ponadto nie świadczy innych usług. Wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3.  budynek Szkoły Podstawowej w X w części nieoddanej w użyczenie Pani K. jest szkołą publiczną, zaspokajającą potrzeby oświatowe środowiska lokalnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym. Ponadto nie świadczy innych usług. Wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
4.  faktury dokumentujące wydatki w ramach przedmiotowego projektu wystawione zostały na Wnioskodawcę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ponosił wydatki związane z realizacją projektu od września 2008 roku (opracowanie dokumentacji technicznej dla Szkoły Podstawowej w X).

Termomodernizacja budynków szkół podstawowych stanowiła ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 z późn. zm.) w kwestii ulepszenia środków trwałych mówi iż: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (\`(...)\`)”.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1c wyżej wymienionej ustawy mówi iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Wnioskodawca również wskazał, że ponosił wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu do czerwca 2012 r. (wykonanie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w Y, pełnienie obowiązków inspektora nadzoru budowlanego, materiały promocyjne).

Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej w X była realizowana na podstawie zgłoszenia zamiaru budowy (zgłoszenie zamiaru budowy z dnia 02.02.2009 r.). W dniu 18 października 2010 r. protokołem przekazano wykonawcy plac budowy. Natomiast protokołem odbioru końcowego z dnia 15 czerwca 2011 r. dokonano odbioru robót termomodernizacyjnych. Nie wymagane było złożenie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia o oddaniu obiektu budowlanego do użytku (art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Budynek Szkoły Podstawowej w Y po zrealizowaniu termomodernizacji został oddany do użytku w czerwcu 2012 r. (zawiadomienie o oddaniu obiektu budowlanego do użytku z dnia 21.05.2012 r. skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego).

Wartość początkowa środka trwałego (budynek Szkoły Podstawowej w X) wynosi \`(...)\` zł, natomiast wartość początkowa wydatków na inwestycje wynosiła 17 446,00 zł zgodnie z fakturą VAT nr … z dnia 08.08.2008 r. za opracowanie dokumentacji technicznej, zapłaty dokonano w dniu 02.09.2008 r. na konto firmy … z rachunku Urzędu Gminy.

Wartość początkowa środka trwałego (budynek Szkoły Podstawowej w Y) wynosi … zł, natomiast wartość początkowa wydatków na inwestycje wynosiła 17 690,00 zł zgodnie z fakturą VAT nr … z dnia 27.09.2008 r. za opracowanie dokumentacji technicznej, zapłaty dokonano w dniu 17.10.2008 r. na konto firmy … z rachunku Urzędu Gminy.

Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać efekty inwestycji, od początku realizacji inwestycji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Efekty inwestycji budynku Szkoły Podstawowej w X od dnia odbioru, tj. 15 czerwca 2011 r. do 1 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt zawarcia umów na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń w budynku Szkoły Podstawowej w X oraz budynku Szkoły Podstawowej w Y, będących przedmiotem projektu pn. ,,\`(...)\`”, daje możliwość prawną Gminie odliczenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 z późn. zm.), w zaistniałym stanie faktycznym opisanym w poz. 68 wniosku, brak jest związku nabywania towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Gminę. Wnioskodawca jako podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rejestrze podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług oraz innych tytułów, prowadzonego przez Gminę, ujmowane są jedynie faktury związane z dalszą sprzedażą opodatkowaną.

Zawarcie umów nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń z zobowiązaniem do ponoszenia kosztów eksploatacji pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania – czyli przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jak świadczenie usługi w tym samym zakresie. Usługa użyczenia lokali jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu, takie jak dostawa energii, świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i odbioru nieczystości oraz centralnego ogrzewania, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Świadczenie usługi użyczenia lokalu wraz ze świadczeniami dodatkowymi (dostawa wody, energii, odbiór nieczystości, centralne ogrzewania) stanowi jedną usługę, do podstawy której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%.

W wyniku zawarcia umów nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń Gmina nie generuje dochodów. Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie to umowa ta staje się czynnością odpłatną, tak więc jako taka podlega opodatkowaniu. Zawarcie tych umów nie jest w żaden sposób związane z dalszą sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko Gminy w przedmiotowej sprawie jest następujące: nie ma możliwości prawnej odliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z realizacją projektu pn. ,,…” w dniu 29 kwietnia 2011 r. podpisał umowę na dofinansowanie nr … z Województwem, w imieniu którego działa Zarząd Województwa. Zrealizował go w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 – Oś Priorytetowa II Ochrona Środowiska, zapobieganie zagrożeniom i energetyka, Działanie II.6 Ochrona Powietrza. Przedmiotem projektu była termomodernizacja dwóch budynków szkół podstawowych w miejscowościach: X i Y. Zakres zadania obejmował m.in. docieplenie wszystkich ścian budynków metodą ,,lekko-mokrą”, ocieplenie stropów, zmianę pokrycia dachu, ocieplenie stropodachów niewentylowanych, wymianę stolarki. Realizacja ww. inwestycji nie była związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Inwestycja ta wynikała z zadań własnych Gminy – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina, jak również zarządca szkoły (dyrektor), z tytułu poprawy warunków nauczania nie pobiera żadnych opłat. Służy ona uczniom i nauczycielom.

W dniu 01 sierpnia 2011 r. Gmina, reprezentowana przez Wójta Gminy, zawarła umowę z Panią A. na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń (tj. ,,lokal użytkowy położony w budynku Szkoły Podstawowej w Y o powierzchni 48,72 m2”) oraz umowę z Panią K. na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń (tj. ,,lokal użytkowy położony w budynku Szkoły Podstawowej w X, o powierzchni 68,10 m2”), na cele prowadzenia Niepublicznych Punktów Przedszkolnych. Zgodnie z zapisami § 1 ust. 2 ww. umów ,,biorący zobowiązuje się do ponoszenia kosztów eksploatacji pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania, które będą ponoszone od 01 stycznia 2012 roku miesięcznie w wysokości:

1.  4,70 zł za m2 powierzchni użyczonej za energię elektryczną i ogrzewanie,
2.  1,52 zł za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego za zużytą wodę i ścieki,
3.  25 zł za ciepłą wodę.

Kwota ta może być waloryzowana co roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego”. Ust. 3 ww. § 1 mówi, iż ,,do kwot, o których mowa w ust. 2 doliczony będzie podatek VAT”.

Budynki: Szkoły Podstawowej w Y w części nieoddanej w użyczenie Pani A. oraz Szkoły Podstawowej w X w części nieoddanej w użyczenie Pani K., są szkołami publicznymi, zaspokajającymi potrzeby oświatowe środowiska lokalnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy innych usług. Budynki te wykorzystywane są wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zainteresowany ponosił wydatki związane z realizacją projektu od września 2008 roku (opracowanie dokumentacji technicznej dla Szkoły Podstawowej w X) do czerwca 2012 r. (wykonanie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w Y, pełnienie obowiązków inspektora nadzoru budowlanego, materiały promocyjne).

Termomodernizacja budynków szkół podstawowych stanowiła ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej w X była realizowana na podstawie zgłoszenia zamiaru budowy (zgłoszenie zamiaru budowy z dnia 02.02.2009 r.). W dniu 18 października 2010 r. protokołem przekazano wykonawcy plac budowy. Natomiast protokołem odbioru końcowego z dnia 15 czerwca 2011 r. dokonano odbioru robót termomodernizacyjnych. Nie wymagane było złożenie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia o oddaniu obiektu budowlanego do użytku. Wartość początkowa środka trwałego (budynek Szkoły Podstawowej w X) wynosi … zł, natomiast wartość początkowa wydatków na inwestycje wynosiła 17 446,00 zł zgodnie z fakturą VAT nr … z dnia 08.08.2008 r. za opracowanie dokumentacji technicznej.

Budynek Szkoły Podstawowej w Y po zrealizowaniu termomodernizacji został oddany do użytku w czerwcu 2012 r. (zawiadomienie o oddaniu obiektu budowlanego do użytku z dnia 21.05.2012 r. skierowane do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Wartość początkowa środka trwałego (budynek Szkoły Podstawowej w Y) wynosi … zł, natomiast wartość początkowa wydatków na inwestycje wynosiła 17 690,00 zł zgodnie z fakturą VAT nr … z dnia 27.09.2008 r. za opracowanie dokumentacji technicznej.

Faktury dokumentujące wydatki w ramach przedmiotowego projektu wystawione zostały na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać efekty inwestycji, od początku realizacji inwestycji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Efekty inwestycji budynku Szkoły Podstawowej w X od dnia odbioru, tj. 15 czerwca 2011 r. do 1 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy z osobami fizycznymi na nieodpłatne użyczenie pomieszczeń i zgodnie z umowami biorący zobowiązują się do ponoszenia kosztów eksploatacji pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania, które będą ponoszone za energię elektryczną i ogrzewanie (naliczane za m2 powierzchni użyczonej), zużytą wodę i ścieki (naliczane za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego) oraz ciepłą wodę.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia pomieszczeń na cele inne niż mieszkalne jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń (energia elektryczna i ogrzewanie, zużyta woda i ścieki, ciepła woda), które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego należy więc uznać, że w przedmiotowej sprawie usługami podstawowymi są – wynikające z umów – usługi użyczenia pomieszczeń (lokali użytkowych), świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie tych pomieszczeń, natomiast kwoty opłat z tytułu kosztów eksploatacji pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania (dotyczące energii elektrycznej i ogrzewania, zużytej wody i ścieków oraz ciepłej wody) pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotami umów. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usług zasadniczych jakimi są umowy użyczenia pomieszczeń.

Wskazać należy, iż kwoty opłat z tytułu kosztów, dotyczących energii elektrycznej i ogrzewania (naliczane za m2 powierzchni użyczonej), zużytej wody i ścieków (naliczane za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego) oraz ciepłej wody, są należnościami Wnioskodawcy, wynikającymi z umów, na podstawie których doszło do udostępnienia pomieszczeń (lokali użytkowych), a więc są należnościami z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie są odrębnym elementem, ale tworzą pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń – korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania, wody i ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu ich dostawy służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także zaznaczyć, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba także zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, ponieważ zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku użyczenie pomieszczeń (lokali użytkowych) wraz z kosztami eksploatacji tych pomieszczeń i ich bieżącego utrzymania (dotyczącymi energii elektrycznej i ogrzewania, zużytej wody i ścieków – naliczane za jedno dziecko uczęszczające do punktu przedszkolnego – oraz ciepłej wody), mieszczą się w definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w świetle przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z oddaniem w użyczenie części budynku Szkoły Podstawowej w X nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego – nakładów na termomodernizację ww. szkoły – z wykorzystywania do celów wyłącznie niepodlegających na wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu do użytkowania zmodernizowanego budynku i po uprzednim wykorzystywaniu przez Gminę zmodernizowanego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy nadmienić, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont lub modernizację środka trwałego, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

A zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację Szkoły Podstawowej w X, w kwocie przekraczającej 15.000 zł, co do których nastąpiła zmiana przeznaczenia po oddaniu do użytkowania środka trwałego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione ww. wydatki inwestycyjne, na podstawie przepisów art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.

Korekta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Biorąc pod uwagę, że wydatki dotyczą nieruchomości zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

A zatem w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego – termomodernizacji Szkoły Podstawowej w X – i rozpoczęcia wykorzystywania również do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym środek trwały jest wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami. Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

Dokonując powyższej korekty Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie określono powierzchnię użytkową pomieszczeń oddanych w użyczenie tj. pomieszczeń – jak wyżej wskazano - związanych z działalnością gospodarczą Zainteresowanego i czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca ma możliwość ustalenia udziału procentowego powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w konsekwencji ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. A zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w drodze ww. korekty dokonywanej w myśl art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że w związku z oddaniem w użyczenie części budynku Szkoły Podstawowej w Y nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług z wykorzystywania do celów wyłącznie niepodlegających na wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, iż w tym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem zmodernizowanego budynku szkoły w Y do użytkowania.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione - do momentu zmiany przeznaczenia - wydatki inwestycyjne na termomodernizację szkoły, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

A zatem w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych do momentu zmiany przeznaczenia, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie jednorazowej korekty odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Dokonując korekty jednorazowej Wnioskodawca winien uwzględnić procentowy udział powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych.

Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy, tj. w jakim stopniu budynek ww. szkoły – ponoszone nakłady na termomodernizację – są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana bowiem za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z termomodernizacją szkoły w Y i poniesionych po zmianie przeznaczenia, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, która w przypadku Wnioskodawcy będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, niekorzystającymi ze zwolnienia.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy zauważyć, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.