Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.432.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekształcenia zadłużenia Spółki FR w pożyczkę.
Słowa kluczowe: Francja; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 września 2020 r. (data nadania 14 września 2020 r., data wpływu 17 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.432.2020.1.EC (data doręczenia 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia zadłużenia Spółki FR w pożyczkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia zadłużenia Spółki FR w pożyczkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej A sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka) o statusie komandytariusza.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje działalność firm centralnych (head offices) i holdingów (PKD 70.10.Z). Spółka zajmuje się również m.in. usługową działalnością finansową (PKD 64). Powyższy zakres działalności Spółki został również ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że działalność Spółki w dużej jej części skupia się również na nabywaniu podmiotów w specyficznej sytuacji gospodarczej/finansowej, dokonywaniu procesów reorganizacyjnych a następnie sprzedaży tych podmiotów na rzecz zewnętrznych inwestorów.

Spółka będącym podmiotem transparentnym dla celów podatkowych w Polsce stanowi zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: PL-DE UPO). W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu (tj. z tytułu działalności realizowanej przez Spółkę) są w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca jednocześnie informuje, iż wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c ustawy o PIT, a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%.

Spółka nabędzie udziały B. z siedzibą na terenie Francji (dalej: Spółka FR) i tym samym będzie jedynym wspólnikiem Spółki FR. Jednocześnie Spółka będzie posiadać wierzytelność (dalej: Wierzytelność) w stosunku do Spółki FR, nabytą uprzednio od poprzedniego wierzyciela Spółki FR, tj. podmiotu niepowiązanego ze Spółką i Spółką FR. W związku z trudną sytuacją finansową Spółki FR Wierzytelność nabyta przez Spółkę została wyceniona poniżej jej wartość nominalnej.

Spółka, w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki FR i możliwości rozłożenia w czasie płatności Spółki FR z tytułu zadłużenia, planuje przekształcić część istniejącego zobowiązania Spółki FR (dalej: Zadłużenie) w pożyczkę. W związku z powyższym Spółka wyrazi zgodę, aby dłużnik (Spółka FR) spełnił w miejsce uregulowania Zadłużenia inne świadczenie. W konsekwencji Strony zawrą umowę pożyczki (dalej: Umowa Pożyczki), w ramach której Spółka FR zobowiąże się spłacić Zadłużenie wobec Spółki w formie pożyczki. Umowa Pożyczki będzie zawierać porozumienie dotyczące odnowienia zobowiązania (Zadłużenia) w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Spółki FR do spłaty Zadłużenia poprzez zastąpienie go nowym zadłużeniem wynikającym z Umowy Pożyczki.

Pismem z dnia 7 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.432.2020.1.EC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Jaka jest forma prawna Spółki FR z siedzibą na terenie Francji?
2.  Czy przedmiotem działalności polskiej spółki komandytowej jest obrót wierzytelnościami?

Pismem z dnia 14 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że:

Ad. a

Spółka FR z siedzibą na terenie Francji działa w formie Societe par Actions Simplifiee (SAS).

Ad. b

Przedmiot działalności spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (Spółka) obejmuje również obrót wierzytelnościami.

Ujawniony w Dziale 3 Rejestru Przedsiębiorców KRS przedmiot działalności Spółki obejmuje działalność finansową sklasyfikowaną w PKD w dziale 64. W zakres powyższego działu wchodzi również obrót wierzytelnościami.

Niezależnie od formalnego ujawnienia przedmiotu działalności w KRS Spółka również faktycznie zajmuje się obrotem wierzytelnościami czy też udzielaniem pożyczek w stosunku do spółek zależnych, co wynika z jej roli podmiotu holdingowego w strukturze grupy. Realizując powyższe transakcje Spółka działa we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły realizując swoje założenia biznesowe/inwestycyjne.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca podtrzymuje w całości stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z dnia 10 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Zadłużenia Spółki FR w pożyczkę będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przekształceniem Zadłużenia Spółki FR w pożyczkę w wyniku nowacji przychód po stronie Wnioskodawcy (traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PODF w części proporcjonalnie przypadającej do jego udziału w zysku Spółki zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki) powstanie dopiero w momencie otrzymania odsetek zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF, a kwota główna otrzymana tytułem zwrotu pożyczki nie będzie stanowiła przychodu dla Wspólnika zgodnie z 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Zadłużenia Spółki FR w pożyczkę będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Zadłużenia Spółki FR w pożyczkę w wyniku nowacji przychód po stronie Wnioskodawcy (traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PODF w części proporcjonalnie przypadającej do jego udziału w zysku Spółki zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki) powstanie dopiero w momencie otrzymania odsetek zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF, natomiast kwota główna otrzymana od Spółki FR tytułem zwrotu pożyczki nie będzie stanowiła przychodu dla Wspólnika zgodnie z 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 4a ustawy o PDOF przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca poprzez bezpośrednie powiązania ze Spółką, która jest podmiotem transparentnym dla celów podatkowych w Polsce posiada zakład w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO, co zostało zadeklarowane dla celów PDOF w Polsce przez Wnioskodawcę.

Tak więc skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, poprzez bezpośrednie uczestnictwo w Spółce), to zgodnie z art. 7 ust. 1 PL-DE UPO państwo położenia zakładu (tj. państwo źródła przychodu, tj. Polska) może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi. W konsekwencji wynik na działalności realizowanej przez Spółkę, stanowi wynik, który (w odpowiedniej proporcji) jest przypisany do zakładu Wnioskodawcy położonego w Polsce i podlega wykazaniu dla celów opodatkowaniu w Polsce według regulacji krajowych.

Wskazać należy, że spółki osobowe (a więc Spółka) są podmiotami transparentnymi dla celów podatkowych. W praktyce oznacza to, że zgodnie z ogólnymi zasadami, dochody spółek osobowych, w tym również spółki komandytowej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlegając dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (\`(...)\`) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali (\`(...)\`). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe."

Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF).

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki osobowej konieczne jest w pierwszej kolejności właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF).

Przychody z odsetek od udzielonej pożyczki mogą zostać zakwalifikowane do jednego z dwóch w/w źródeł.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF.

W art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF odsetki od pożyczek zostały wprost zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie jednak z regulacją art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z powyższych regulacji wynika, że kluczowe dla ustalenia właściwego źródła przychodu z odsetek od udzielonej pożyczki jest ustalenie, czy została ona udzielona w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W kwestii zaś pożyczki udzielonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się również „kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek."

Przytoczne powyżej regulacje statuują ogólną zasadę, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek nie jest kwota zwróconej pożyczki czy też kwota naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, ale kwota odsetek faktycznie otrzymanych.

Ad. 1 Przekształcenie Zadłużenia w Umowę Pożyczki - skutki dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

W niniejszej sprawie Umowa Pożyczki zawarta pomiędzy Spółką a Spółką FR będzie zawierała klauzulę nowacji (odnowienia), na podstawie której istniejące Zadłużenie zostanie umorzone i zastąpione przez zadłużenie wynikające z Umowy Pożyczki.

Instytucja nowacji została uregulowana w art. 506 Kodeksu Cywilnego Zgodnie z ustawową definicją: „jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)."

Na gruncie cywilnoprawnym podstawowym skutkiem odnowienia jest wygaśnięcie istniejącego między stronami zobowiązania w związku z powstaniem w jego miejsce nowego stosunku obligacyjnego, który różni się od poprzedniego, albo innym świadczeniem w oparciu o tę samą podstawę prawną (wówczas mamy do czynienia z odnowieniem ze zmianą świadczenia), albo też inną podstawą prawną, przy zachowanym tym samym świadczeniu (odnowienie ze zmianą podstawy prawnej świadczenia). W związku z nowacją strony tracą możliwość powoływania się na okoliczności dotyczące wykonania oraz skutków niewykonania (nienależytego wykonania) pierwotnego zobowiązania. Z chwilą dokonania nowacji treść dawnego stosunku obligacyjnego nie kształtuje już pożądanego sposobu zachowania się stron nowego zobowiązania (tak: Kurowski Witold. Art. 506. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534). Wolters Kluwer Polska, 2018.).

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dominuje natomiast pogląd, że dokonanie nowacji nie wiąże się z powstaniem po stronie dłużnika przychodu z tytułu umorzenia pierwotnego zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF. Powyższe wynika z okoliczności, że w wyniku odnowienia, odmiennie niż w sytuacji umorzenia zobowiązania, dłużnik nie uzyskuje korzyści w postaci zmniejszenia pasywów. Dokonanie nowacji nie zmienia sytuacji dłużnika w tym sensie, że nieprzerwanie posiada on zobowiązania wobec wierzyciela. Zmienia się natomiast tytuł prawny, na podstawie którego będzie następowała zapłata długu. Takie stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r. , sygn. akt II FSK 1875/13, zgodnie z którym: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie w art. 506 § 1 k.c., statuującym instytucję odnowienia, pojęcia "umorzenie zobowiązania", samo w sobie nie może przesądzać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący uzyskał przychód w związku z zawarciem powyżej opisanej umowy. Należy mieć na uwadze, iż termin "zobowiązanie" nie występuje wyłącznie w przepisach prawa cywilnego, ale ustawodawca operuje nim również w przepisach prawa podatkowego. Wprawdzie w tych ostatnich przepisach mowa jest o zobowiązaniach podatkowych, zaś w omawianym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. - o zobowiązaniach, to jednak nie ulega wątpliwości, iż normą tego przepisu objęte są także zobowiązania podatkowe. Bez wątpienia bowiem przychodem w rozumieniu ww. przepisu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Konfrontując treść art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym omówionymi wcześniej), przy uwzględnieniu celu tej ustawy oraz potocznego znaczenia pojęcia "umorzenie zobowiązań", przyjąć należy, iż zgodnie z ww. interpretowanym przepisem, przychodem jest umorzenie każdego zobowiązania, które to umorzenie skutkuje w efekcie finalnym uwolnieniem się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania, co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi korzyść polegającą na zmniejszeniu pasywów. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu "umorzenie zobowiązań", lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania postrzeganego w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jak już to wywiedziono nie jest przychodem, zobowiązanie lub jego spłata. W żadnym razie z przychodem nie zostało zrównane mocą art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zobowiązanie, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. wykładni systemowej zewnętrznej (zderzając treść tego przepisu z przepisami Kodeksu cywilnego), co uczynił Sąd pierwszej instancji pomijając pozostałe rodzaje wykładni prawa, prowadzi do modyfikacji fundamentalnej zasady wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, a nie zobowiązanie. Skutkowało to ustaleniem przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, poprzez skonstruowanie normy przepisu prawa podatkowego na podstawie treści przepisu prawa cywilnego i doprowadziło do wyniku sprzecznego z istotą podatku dochodowego, ale też do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości."

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3875/17; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2. BJ).

Skoro więc dla dłużnika zastąpienie zobowiązania innym zobowiązaniem dokonane w oparciu o art. 506 ust. 1 Kodeksu Cywilnego jest neutralne na gruncie podatków dochodowych to tym samym jest ono również neutralne dla wierzyciela. W konsekwencji samo przekształcenie Zobowiązania Spółki FR w Umowę Pożyczkę nie będzie wiązać się z jakimikolwiek konsekwencjami podatkowymi dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Ad. 2 Spłata odsetek i kwoty główniej pożyczki - skutki dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że Umowa Pożyczki zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania podległymi spółkami - działalność holdingową (PKD 70.10.Z) oraz działalność finansową sklasyfikowaną w PKD w dziale 64, która obejmuje również działalność holdingów finansowych oraz udzielanie pożyczek.

W konsekwencji powyższego, dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przychodem (w odpowiedniej proporcji) będzie kwota faktycznie otrzymanych od Spółki FR odsetek (w oparciu o art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PDOF). Z kolei, kwota otrzymana tytułem zwrotu kapitału (kwota nominalna pożyczki) będzie natomiast dla Wspólnika neutralna podatkowo w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PDOF. Powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że Umowa Pożyczki będzie zawierała klauzulę nowacji, w wyniku której, treść dawnego stosunku obligacyjnego nie wpływa już na prawa i obowiązki stron nowego zobowiązania. Po dokonaniu nowacji spłata długu następuje na nowej podstawie prawnej ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Podsumowanie.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Zadłużenia Spółki FR w pożyczkę będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Zadłużenia Spółki FR w pożyczkę w wyniku nowacji przychód po stronie Wnioskodawcy (traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PODF w części proporcjonalnie przypadającej do jego udziału w zysku Spółki zgodnie z zasadami wskazanymi w umowie Spółki) powstanie dopiero w momencie otrzymania odsetek zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF, natomiast kwota główna otrzymana od Spółki FR tytułem zwrotu pożyczki nie będzie stanowiła przychodu dla Wspólnika zgodnie z 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U Z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej (dalej: Spółka) o statusie komandytariusza. Spółka stanowi zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Spółka nabędzie udziały Spółki z siedzibą na terenie Francji (dalej: Spółka FR) i tym samym będzie jedynym wspólnikiem Spółki FR. Jednocześnie Spółka będzie posiadać wierzytelność w stosunku do Spółki FR, nabytą uprzednio od poprzedniego wierzyciela Spółki FR, tj. podmiotu niepowiązanego ze Spółką i Spółką FR. W związku z trudną sytuacją finansową Spółki FR Wierzytelność nabyta przez Spółkę została wyceniona poniżej jej wartość nominalnej. Spółka, w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki FR i możliwości rozłożenia w czasie płatności Spółki FR z tytułu zadłużenia, planuje przekształcić część istniejącego zobowiązania Spółki FR (dalej: Zadłużenie) w pożyczkę. W konsekwencji Strony zawrą umowę pożyczki, w ramach której Spółka FR zobowiąże się spłacić Zadłużenie wobec Spółki w formie pożyczki. Umowa Pożyczki będzie zawierać porozumienie dotyczące odnowienia zobowiązania (Zadłużenia) w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Spółki FR do spłaty Zadłużenia poprzez zastąpienie go nowym zadłużeniem wynikającym z Umowy Pożyczki.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca - jako wspólnik polskiej spółki komandytowej - będzie wykonywał działalność gospodarczą w Polsce poprzez zakład a zatem, zastosowanie znajdzie art. 7 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w Polsce opodatkowany będzie wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje przekształcić część istniejącego zobowiązania Spółki FR (dalej: Zadłużenie) w pożyczkę. W konsekwencji Strony zawrą umowę pożyczki, w ramach której Spółka FR zobowiąże się spłacić Zadłużenie wobec Spółki w formie pożyczki. Umowa Pożyczki będzie zawierać porozumienie dotyczące odnowienia zobowiązania (Zadłużenia) w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkować będzie umorzeniem zobowiązania Spółki FR do spłaty Zadłużenia poprzez zastąpienie go nowym zadłużeniem wynikającym z Umowy Pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odnowieniem (nowacją), które jest umową zawartą między wierzycielem i dłużnikiem, gdzie dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna).

Stosownie bowiem do art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.): jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Wobec tego zawarcie takiej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie osiągnie korzyści podatkowej w związku z dokonaną nowacją, gdyż zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego w wyniku tej czynności dochodzi do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania. Oznacza to, że część poniesionych przez spółkę komandytową wydatków na nabycie wierzytelności nie zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z art. 24e ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty nabycia wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym został osiągnięty przychód z tej wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. W związku z planowaną czynnością po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do uzyskania przychodu, a część wierzytelności wygaśnie, to również wydatki w tym zakresie poniesione nie zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym samo przekształcenie zadłużenia Spółki Fr w pożyczkę w wyniku nowacji będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z powyższego wynika, że odsetki od udzielanych pożyczek mogą stanowić zarówno przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i kapitały pieniężne. Jednakże nie istnieje w tym względzie dowolność wyboru źródła przychodów, z którego dochody podlegać będą opodatkowaniu. W sytuacji bowiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, to winny one zostać zaliczone do tego źródła przychodów, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, główny przedmiot działalności Spółki obejmuje działalność firm centralnych (head offices) i holdingów (PKD 70.10.Z). Spółka zajmuje się również m.in. usługową działalnością finansową (PKD 64). Działalność Spółki w dużej jej części skupia się również na nabywaniu podmiotów w specyficznej sytuacji gospodarczej/finansowej, dokonywaniu procesów reorganizacyjnych a następnie sprzedaży tych podmiotów na rzecz zewnętrznych inwestorów. Przedmiot działalności spółki obejmuje również obrót wierzytelnościami. Przedmiot działalności Spółki obejmuje działalność finansową sklasyfikowaną w PKD w dziale 64. W zakres powyższego działu wchodzi również obrót wierzytelnościami. Spółka również faktycznie zajmuje się obrotem wierzytelnościami czy też udzielaniem pożyczek w stosunku do spółek zależnych. Realizując powyższe transakcje Spółka działa we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły realizując swoje założenia biznesowe/inwestycyjne., nieprzyjmujące depozytów, udzielanie pożyczek pod zastaw (np. działalność lombardów).

W takiej też sytuacji, skoro udzielanie pożyczek jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to otrzymane przez Spółkę odsetki należy kwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, co jest zgodne z dyspozycją zawartą w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się zatem należy, że dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki przychodem (w odpowiedniej proporcji) będzie kwota faktycznie otrzymanych od Spółki FR odsetek. Z kolei, kwota otrzymana tytułem zwrotu kapitału (kwota nominalna pożyczki) będzie natomiast dla Wspólnika neutralna podatkowo w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że umowa pożyczki będzie zawierała klauzulę nowacji, w wyniku której treść dawnego stosunku obligacyjnego nie wpływa już na prawa i obowiązki stron nowego zobowiązania. Po dokonaniu nowacji spłata długu następuje na nowej podstawie prawnej ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.