Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1313/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-04
Teza: opodatkowanie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; pośrednictwo; ubezpieczenia; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a Partnerami Konsorcjum za pomocą not obciążeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum oraz dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem) a Partnerami Konsorcjum za pomocą not obciążeniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe \[Tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 128 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”.\]. Ponadto, Bank posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym \[Tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1450 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”.\].

Bank jest stroną umów agencyjnych zawartych z dwoma zakładami ubezpieczeń (dalej: „ZU”).

W ramach powyższych umów, Bank wykonuje w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjne, tworzące kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W celu intensyfikacji i poszerzenia dotychczasowej działalności agencyjnej, a także skorzystania z efektu synergii i możliwości zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności, Bank zamierza nawiązać współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającym status agenta ubezpieczeniowego (dalej: „Partner”). Aktualnie Partner jest stroną umowy agencyjnej zawartej z jednym z ZU, w ramach której również wykonuje w imieniu i na rzecz tego ZU czynności agencyjne, tworzące kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W ramach planowanej współpracy, Partner wspólnie z Bankiem będzie wykonywał czynności agencyjne na rzecz ZU, przy czym celem nawiązania tej współpracy będzie świadczenie wspomnianych czynności agencyjnych z uwzględnieniem najwyższych standardów jakości i efektywności.

W celu sformalizowania oraz ustalenia szczegółowych zasad współpracy pomiędzy Bankiem i Partnerem, Bank zamierza zawrzeć z Partnerem umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”). W następnej kolejności Bank oraz Partner działający jako konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”) podpiszą z ZU umowę agencyjną (dalej: „Nowa Umowa Agencyjna”).

Przedmiotem Nowej Umowy Agencyjnej będzie świadczenie w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Ubezpieczycieli na rzecz klientów.

Bank dodatkowo wskazuje, że ZU są podmiotami niepowiązanymi z Bankiem ani też z Partnerem Konsorcjum, w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Umowa Konsorcjum

Przedmiotem Umowy Konsorcjum będzie w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Nowej Umowy Agencyjnej oraz wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum.

W zgodnej intencji Banku i Partnera, umowa, która ma zostać przez nich zawarta, nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z kodeksu spółek handlowych \[Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).\] lub kodeksu cywilnego \[Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tekst jedn. Dz. U. z 2014 r, poz. 121 z późn. zm.; dalej: „kodeks cywilny”)\] (w szczególności, strony nie zamierzają powołać spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Nowej Umowy Agencyjnej, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel Konsorcjum zostanie określony jako wspólne wykonywanie na rzecz ZU zobowiązań wynikających z Nowej Umowy Agencyjnej na zasadach w niej określonych, w szczególności w celu świadomego połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów zmierzającego do zwiększenia efektywności i jakości czynności agencyjnych składających się na kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywaną w ramach Nowej Umowy Agencyjnej.

W ocenie stron, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów Konsorcjum w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz sprawne kojarzenie oferty ZU z potrzebami klientów prowadzące do zawarcia umów i udzielenia ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, powołanie Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia i poszerzenia zakresu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez ZU.

Partnerzy Konsorcjum wyznaczyli Bank jako lidera konsorcjum (dalej: „Lider Konsorcjum”, „Lider”). Jako Lider Konsorcjum, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Konsorcjum oraz reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w ramach wykonywania Celu Konsorcjum. Bank, w ramach wykonywania Celu Konsorcjum, upoważniony będzie w szczególności do reprezentowania Partnerów Konsorcjum wobec ZU oraz osób trzecich, koordynowania i monitorowania realizacji zadań wynikających z Umowy Konsorcjum oraz Nowej Umowy Agencyjnej, zapewnienia udziału Partnerów Konsorcjum w wykonywaniu zadań mających na celu realizację Celu Konsorcjum, w tym do przekazywania Partnerom Konsorcjum wszelkich informacji niezbędnych do realizacji Celu Konsorcjum.

Bank, jako Lider Konsorcjum, na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, upoważniony będzie również do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not księgowych) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie ww. not rozliczeniowych, ZU wypłacać będą wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniony będzie Bank jako Lider Konsorcjum.

Strony wskażą w Umowie Konsorcjum, że w ramach realizacji Celu Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się do wspólnego wykonywania w imieniu i na rzecz ZU, czynności agencyjnych określonych w Nowej Umowie Agencyjnej, wchodzących w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą będzie:

1.  oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez Ubezpieczycieli, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
3.  przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;
4.  zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych Partnerom pełnomocnictw;
5.  obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;
6.  przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;
7.  wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU, w szczególności obejmujących:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia za pośrednictwem Konsorcjum;
    2.  obsługę czynności raportowania procesu ubezpieczeniowego do ZU na zasadach określonych w Umowie Agencyjnej;
    3.  obsługę zawieranych za pośrednictwem Konsorcjum umów ubezpieczenia, obejmującą w szczególności:
        1.  archiwizację dokumentacji klienckiej;
        2.  wykonywanie ewentualnych zwrotów składki;
        3.  obsługę korespondencji z klientem;
        4.  procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych przez Partnerów, obejmującą w szczególności wstępną analizę wniosku leasingowego;
        5.  obsługę procesu wymiany dokumentacji z ZU;
    4.  współdziałanie z ZU w celu realizacji okresowych szkoleń z zakresu wiedzy finansowej dla pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie czynności agencyjnych w ramach Konsorcjum.

Zgodnie z Nową Umową Agencyjną, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Partnerów Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum zobowiązani są solidarnie do naprawienia szkody poniesionej przez dany ZU z tego tytułu.

Nowa Umowa Agencyjna

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Konsorcjum planuje podpisać z ZU Nową Umowę Agencyjną (umowa ta będzie podpisana zarówno przez Bank jak i przez Partnera jako agentów ubezpieczeniowych będących stronami Umowy Konsorcjum).

Na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, ZU powierzy, a Konsorcjum zobowiąże się do świadczenia w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ZU na rzecz klientów.

W szczególności czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego realizowane przez Konsorcjum polegać będą na wykonywaniu czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Konsorcjum, wchodzące w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmą w szczególności:

1.  oferowanie usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia;
2.  udzielanie pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
3.  przekazywanie klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują;
4.  zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzanie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych pełnomocnictw;
5.  obliczanie wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej;
6.  przekazywanie klientom polis ubezpieczeniowych;
7.  wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU.

Zgodnie z Nową Umową Agencyjną, w ramach wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa powyżej, każdy z Partnerów Konsorcjum wykonujący określoną czynność pośrednictwa ubezpieczeniowego w ramach Konsorcjum w imieniu i na rzecz każdego z ZU zobowiązany będzie w szczególności do:

1.  oferowania klientom produktu ubezpieczeniowego, zgodnie z najlepszą wiedzą, poprzedzoną etyczną i profesjonalną poradą w zakresie wyboru optymalnego dla klienta wariantu ubezpieczenia, w tym także poprzez pozyskiwanie klientów oraz kontakt z klientem;
2.  rzetelnego i dokładnego wypełniania wniosków i innych dokumentów ubezpieczenia, a także dokonywania lustracji przedmiotów ubezpieczenia;
3.  współpracy z klientami w zakresie wymiany informacji i korespondencji, a zwłaszcza:
    1.  rzetelnego informowania klientów o przedmiocie, zakresie i warunkach umowy ubezpieczenia;
    2.  trybie postępowania w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego ochroną ubezpieczeniową.
4.  informowania ZU o podaniu przez klienta nieprawdziwych danych lub zatajeniu prawdy, przy wypełnianiu dokumentów związanych z zawieraniem, obsługą lub kontynuowaniem umów ubezpieczenia;
5.  posługiwania się wyłącznie formularzami druków i informacjami o warunkach ubezpieczeń wystawionymi lub zaakceptowanymi przez ZU;
6.  starannego przechowywania dokumentów i druków ścisłego zarachowania, udostępniania ich na każde żądanie ZU, jak również rozliczania się z druków ścisłego zarachowania w terminach określonych niniejszą Umową i instrukcjami ZU;
7.  prowadzenia ewidencji wniosków ubezpieczeniowych i innych dokumentów wskazanych przez ZU oraz przygotowywania sprawozdań dotyczących sprzedaży ubezpieczeń w terminach i formach ustalonych przez ZU;
8.  przekazywania informacji w zakresie określonym w niniejszej Umowie mających w sposób oczywisty znaczenie dla ZU oraz przestrzegania wskazówek ZU (zgodnie z przepisami polskiego prawa), a także podejmowania, w zakresie prowadzonych spraw, czynności niezbędnych dla ochrony praw ZU;
9.  prezentowania materiałów informacyjnych przekazanych lub zaakceptowanych przez ZU dotyczących oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, ZU ma wypłacać Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Nowej Umowie Agencyjnej; wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Banku jako Lidera Konsorcjum.

Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez ZU będą zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty księgowe) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Następnie, Bank wypłacać będzie na rzecz Partnera Konsorcjum należne mu kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako Bank oraz Partner (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie), nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym, zarówno Bank, jak i Partner mają status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów Konsorcjum jest odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Ponieważ ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Bank, jak i Partner byli stronami Nowej Umowy Agencyjnej zawartej z ZU.

Z powyższych względów, Nowa Umowa Agencyjna zostanie zawarta pomiędzy wszystkimi Partnerami Konsorcjum oraz ZU, a także wprost wymieni wszystkich konsorcjantów będących stroną tej umowy.

Zgodnie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. i i 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum zostanie zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów Konsorcjum otrzyma od ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, „Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw”. Zatem ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 kodeksu cywilnego, z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa.

Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że Partner i Bank nie mieli innej możliwości ułożenia wzajemnych relacji, aniżeli poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum. W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Partnerowi Konsorcjum (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania, wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Nowej Umowy Agencyjnej, jak również uwzględnia ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający w charakterze partnera i Lidera Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle art. 106b ustawy o VAT, Bank jako Lider Konsorcjum postępować będzie prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe), na podstawie których ZU obciążane będą przez Bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający jako Partner i Lider Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT;
2.  W świetle art. 106b ustawy o VAT, Bank jako Lider Konsorcjum postępować będzie prawidłowo wystawiając na rzecz ZU zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty rozliczeniowe), na podstawie których ZU obciążane będą przez Bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum na rzecz ZU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  CHARAKTER PRAWNY UMOWY KONSORCJUM

Na wstępie należy podkreślić, iż umowa konsorcjum nie występuje jako odrębny i zdefiniowany typ kontraktu ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

1.  KONSORCJUM A DEFINICJA PODATNIKA VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przepisu Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązali się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które polega na świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz ZU.

1.  USŁUGA ŚWIADCZONA PRZEZ KONSORCJUM NA RZECZ ZU JAKO ŚWIADCZENIE O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM

Zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum, jako usługodawcą, a ZU, jako usługobiorcą, w ramach Nowej Umowy Agencyjnej, należy podkreślić, że ZU nie są zainteresowane nabywaniem i nie będą nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Konsorcjum jako całość.

Z perspektywy ZU, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wschodzących w skład tej usługi ma wartość funkcjonalną. Nabycie takiej kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani są wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie; oczekiwana przez ZU wysoka jakość tego świadczenia jest bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów, który zapewnia efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji.

Co istotne, intencja ZU, o której mowa powyżej, została bezpośrednio odzwierciedlona w treści Nowej Umowy Agencyjnej oraz Umowy Konsorcjum - umowy te wprost wskazują bowiem, że czynności wykonywane łącznie przez Partnerów Konsorcjum tworzą kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej muszą być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Nowej Umowie Agencyjnej.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41 /04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane powyżej tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które – traktowane każde z osobna – byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.”

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta – w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Obie powyższe przesłanki spełnione są w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klienta Konsorcjum, tj. ZU, czynności wykonywane przez Partnerów mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby ZU jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, ZU nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Partnerów Konsorcjum: w interesie ZU jest wyłącznie nabycie usługi Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zaangażowane są kompetencje i działania wszystkich Partnerów łącznie, każdorazowo w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Nowej Umowy Agencyjnej (na co wprost wskazuje treść Nowej Umowy Agencyjnej).

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (ZU), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego).

1.  ZWOLNIENIE USŁUGI POŚREDNICTWA UBEZPIECZENIOWEGO ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM Z PODATKU VAT

4.1 Zakres zwolnienia z podatku VAT dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 8 ust. 1 stawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 106f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym Wniosku stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT \[Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”)\], zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

4.2 Definicja usług pośrednictwa / usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych

Ani Dyrektywa VAT, ani ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: „Pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (\`(...)\`). Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C 240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker / agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem – pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym. Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: „brzmienie art . 13 część B lit, a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” (\`(...)\`). W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art . 13 część B lit a) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) art . 13 część B lit a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.”

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej („klientów”). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W ust. 2 artykułu 2 zapisano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (z zastrzeżeniem art. 3). Stosownie do art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje m.in. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W świetle art. 9 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Z powołanych przepisów wynika, iż działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta lub brokera), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwołują się do zapisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” oraz zakresu „czynności agencyjnych” zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11-4/MS).

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Jak wynika z powołanej praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej:

1.  Pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym,
2.  Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu,
3.  Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,
4.  Należy zweryfikować, czy usługodawca jest odpowiednio uprawniony do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego - jeżeli tak, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

4.2 ZWOLNIENIE USŁUGI ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM Z PODATKU VAT –PODSUMOWANIE

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej spełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

1.  Jest to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (ZU) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz Partnera działających jako agentów ubezpieczeniowych, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF),
2.  Zakres przedmiotowej usługi jest zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, tj. obejmuje ona czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, polegające na: 1) oferowaniu usług ubezpieczeniowych proponowanych przez ZU i pozyskiwanie klientów dla ZU oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez ZU, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia; 2) udzielaniu pomocy klientom przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie od klientów tych wniosków i innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia; 3) przekazywaniu klientom tekstów ogólnych warunków ubezpieczeń i szczególnych warunków ubezpieczeń, jeżeli takie obowiązują; 4) zawieraniu umów ubezpieczenia (w tym potwierdzaniu ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez ZU i na podstawie udzielonych pełnomocnictw; 5) obliczaniu wysokości należnej ZU składki ubezpieczeniowej; 7) przekazywaniu klientom polis ubezpieczeniowych; 8) wykonywaniu innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowej obsługi klienta lub wynikających z istotnych potrzeb ZU.
3.  Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest świadczona na rzecz strony umowy (ZU), przy czym ani Wnioskodawca, ani Partner nie realizują w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - reprezentując jedynie interes ZU,
4.  Usługa jest świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny),
5.  Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej jest działanie Wnioskodawcy oraz Partnera w zgodzie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Nowej Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie ma status Wnioskodawcy oraz Partnera jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności, Wnioskodawca podnosi, iż wydanych niedawno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacjach indywidualnych dotyczących rozliczeń konsorcjów (w których jednym z partnerów jest bank) z zakładami ubezpieczeniowymi z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-847/15-2/AW oraz

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-374/15-2/AS,

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (obejmująca czynności analogiczne do czynności wskazanych w Nowej Umowie Agencyjnej) świadczona przez konsorcjum, w tym bank działający jako partner i lider konsorcjum, na rzecz zakładu ubezpieczeń, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT ha podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Tym samym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania 1.

DOKUMENTOWANIE ROZLICZEŃ POMIĘDZY KONSORCJUM A ZU

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, funkcję Lidera Konsorcjum pełnił będzie Bank, który będzie koordynował działalność Konsorcjum i zapewni sprawną realizację całości zlecenia wynikającego z Nowej Umowy Agencyjnej.

Rolą Banku jako Lidera będzie w szczególności prowadzenie rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a ZU. Od strony dokumentacyjnej znajdzie to odzwierciedlenie m.in. w postanowieniach Umowy Konsorcjum, zgodnie z którymi Lider będzie uprawniony i zobowiązany do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (noty księgowe) za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum oraz do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum udokumentowanego takimi notami. Następnie Bank jako Lider w ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum dokona podziału wynagrodzenia otrzymanego od ZU pomiędzy siebie i Agentów, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Konsorcjum.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega obowiązkom dokumentacyjnym przewidzianym w przepisach tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa we wskazanym powyżej ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przekładając powyższe na okoliczności opisane w niniejszym wniosku, Konsorcjum będzie świadczyć na rzecz ZU usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zatem, w świetle art. 106b ust. 2 ustawy o VAT zasadniczo nie wystąpi obowiązek dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Dopuszczalne jest więc w szczególności dokumentowanie przedmiotowych transakcji notami rozliczeniowymi przewidzianymi w Umowie Konsorcjum oraz w Nowej Umowie Agencyjnej.

Należy przy tym zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Jednocześnie, winno się mieć na względzie brzmienie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, o ile żądanie w tym zakresie zostanie zgłoszone w odpowiednim terminie przez nabywcę towaru lub usługi (z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, iż Partnerzy Konsorcjum nie będą działać w relacjach z ZU samodzielnie – wykonywane przez nich czynności będą mieć charakter wspólnych działań mających na celu realizację jednego wspólnego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy z drugim konsorcjantem W konsekwencji, ZU nabędzie od Konsorcjum jedną kompleksową usługę, a nie poszczególne jej elementy. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi zatem do stwierdzenia, że skoro zgodnie z Nową Umową Agencyjną (oraz Umową Konsorcjum) ZU jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Konsorcjum na rzecz Banku jako Lidera, to w przypadku zgłoszenia przez ZU żądania wystawienia faktury za świadczoną usługę, faktura taka powinna zostać wystawiona na rzecz ZU przez Lidera. Faktura taka obejmie całą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Partnerów Konsorcjum.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przykładowo: wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10, interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-885/11/13-S/EN, interpretacja z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacje z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/1M oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż w przytoczonych wcześniej interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do rozliczeń konsorcjów (w których jednym z partnerów jest bank) z zakładami ubezpieczeniowymi z tytułu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-847/15-2/AW oraz

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. – sygn. IPPP1/4512-374/15-2/AS,

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż bank jako lider konsorcjum postępuje prawidłowo wystawiając na rzecz zakładu ubezpieczeń zbiorcze dokumenty rozliczeniowe, na podstawie których zakład ubezpieczeń obciążany jest przez bank łączną kwotą wynagrodzenia należnego konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez partnerów konsorcjum na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Tym samym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku w odniesieniu do Pytania 2.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.