Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.805.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) oraz z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lokali mieszkalnych wskazanych we wniosku;

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych, na które poniesiono nakłady na ulepszenie;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przy sprzedaży przedmiotowych lokali.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) poprzez przesłanie stosownego pełnomocnictwa oraz z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy,

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w zakresie handlu nieruchomościami na własny rachunek (PKD 68.10.Z). W ramach wyżej wskazanej działalności, Wnioskodawca nabył (z rynku wtórnego, tj. bez podatku od towarów i usług) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego następujące prawa do lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży:

*   Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (dalej: Lokal 1) – w dniu 25.05.2019 roku,

*   Prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym wraz z udziałem wynoszącym 6140/332700 części w nieruchomości wspólnej (dalej: Lokal 2) - w dniu 20.03.2019 roku,

*   Prawo własności lokalu mieszkalnego oraz przynależnej piwnicy (dalej: Lokal 3) – w dniu 12.04.2019 roku.

Odrębna własność Lokalu 2 została ustanowiona przez zbywców Lokalu 2 mocą aktu notarialnego w dniu nabycia tego lokalu przez Wnioskodawcę. Odrębna własność Lokalu 3 została ustanowiona na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu na rzecz poprzednich właścicieli (zbywców) aktem notarialnym z dnia 26.03.2019 roku. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Przed zakupem przez Wnioskodawcę lokale stanowiły własność zbywców na prawach własności majątkowej małżeńskiej. Lokale były użytkowane przez poprzednich właścicieli (zbywców), a daty ich nabycia przez poprzednich właścicieli wskazane w poszczególnych aktach notarialnych są następujące: 16.04.2018 roku - nabycie prawa do Lokalu 1 przez poprzednich właścicieli, 26.03.2019 roku - nabycie prawa do Lokalu 3 przez poprzednich właścicieli. Prawo własności budynku, w ramach którego został wyodrębniony Lokal 2, zostało nabyte przez poprzednich właścicieli w dniu 7.11.2013 roku. Nakłady na kapitalną przebudowę i adaptację budynku zostały dokonane przez poprzedniego współwłaściciela w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Budynek został oddany do użytkowania w sierpniu 2014 roku. W związku z tym, że celem nabycia praw do lokali jest ich dalsza odsprzedaż, lokale mieszkalne nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Nabyte lokale zostały ujęte w księgach Wnioskodawcy jako towar handlowy.

Przedmiotowe lokale mają charakter lokali mieszkalnych. Z uwagi, że nie są one ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca nie określał ich szczegółowej klasyfikacji na gruncie PKOB, ponieważ nie był do tego zobowiązany na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W chwili zakupu Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupione lokale wymagały poniesienia nakładów budowlano-remontowych w celu ich dostosowania do obecnych standardów mieszkaniowych. Wysokość poniesionych wydatków na remont lokali mieszkalnych, zwiększających wartość tych lokali, wynosi odpowiednio: 30% wartości nabycia Lokalu 1, 30% wartości nabycia Lokalu 2, 30% wartości nabycia Lokalu 3. Wydatki ponoszone w związku z remontem są udokumentowane fakturami VAT oraz rachunkami bez VAT. W stosunku do ponoszonych ww. wydatków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu poniesienia tych wydatków do dnia sprzedaży lokali nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie odlicza kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków od kwoty podatku należnego. W okresie pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawcę a dalszą odsprzedażą, w lokalach są prowadzone prace remontowe, tym samym nie są one wykorzystywane w jakiejkolwiek innej formie w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Po przeprowadzeniu remontów, lokale zostały sprzedane bez zmiany ich przeznaczenia:

*   w dniu 04.07.2019 r. - Lokal 2.,

*   w dniu 25.09.2019 r. - Lokal 1.,

*   w dniu 25.10.2019 r. - Lokal 3.

Lokale kupowane były z rynku wtórnego zazwyczaj od starszych osób lub ich spadkobierców. Przez Wnioskodawcę traktowane były jako nieruchomości mieszkalne, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza i które były zamieszkane przez co najmniej dwa lata, zatem nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Wnioskodawca nie posiada informacji kiedy lokale zostały wybudowane oraz oddane do użytkowania. W przypadku Lokalu 2, jego wybudowanie nastąpiło nie później niż w 2013 roku, natomiast oddanie do użytkowania nie później niż w 2014 roku. W przypadku Lokalu 1, jego wybudowanie nastąpiło nie później niż w 2018 roku.

Wnioskodawca nabył lokale z rynku wtórnego, w związku z czym nie jest w stanie ustalić w jaki sposób i w jakich okresach lokale były użytkowane po oddaniu ich do użytkowania. Lokal 3 i Lokal 1 stanowią lokale mieszkalne. Lokal 2 był użytkowany jako część obiektu hotelarskiego, po czym został nabyty przez poprzednich właścicieli i w wyniku gruntownej przebudowy jest przeznaczony do użytkowania jako lokal mieszkalny.

Poprzedni właściciel Lokalu 2 nie był pierwszym właścicielem przedmiotowego lokalu (lokal powstał wskutek wyodrębnienia własności lokalu, w ramach budynku, który uprzednio był własnością innego podmiotu).

Zgodnie z informacją pochodzącą z księgi wieczystej, poprzedni właściciele Lokalu 3 są jedynymi właścicielami wskazanymi po ustanowieniu odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu. W związku z tym prawdopodobnie, Lokal 3 przed ustanowieniem jego odrębnej własności posiadał innych właścicieli (niewskazanych w księdze wieczystej).

Poprzedni właściciele Lokalu 1 są jedynymi poprzednikami Wnioskodawcy wskazanymi w księdze wieczystej. Prawdopodobnie uprzednio byli oni lokatorami posiadającymi spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu.

Wnioskodawca nie posiada informacji w zakresie okresów użytkowania poszczególnych lokali mieszkalnych. Z uwagi na przeznaczenie lokali, prawdopodobnie Lokal 1 i Lokal 3 były wykorzystywane przez ich właścicieli lub lokatorów w celach mieszkalnych, natomiast Lokal 2 (przed wyodrębnieniem jego własności) – w celach prowadzenia działalności hotelarskiej.

W chwili sprzedaży lokali mieszkalnych Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że celem złożenia wniosku jest m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony organu czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do ulepszenia lokali mieszkalnych, ponieważ skutkiem uznania, że doszło lub nie doszło do ulepszeń lokali jest ewentualne spełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), rzutujące bezpośrednio na prawo do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji w przedmiocie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „ulepszenia” występuje w treści art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, a wszystkie skutki prawnopodatkowe będące przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy dotyczą tego podatku. Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji materialne skutki prawnopodatkowe w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług na etapie zbycia wyżej wskazanych lokali.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wszystkich trzech lokali mieszkalnych wskazanych w treści wniosku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W odniesieniu do części budynku, z której został wydzielony Lokal 2, doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą wydzielonego Lokalu 2 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
2.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Lokalu 1, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
3.  Lokal 1 został wybudowany oraz nastąpiło jego użytkowanie od 1 stycznia 1984 roku.
4.  Lokal 1 był faktycznie użytkowany przez poprzednich właścicieli, od których Wnioskodawca nabył Lokal 1d dnia jego nabycia prawa własności tj. 16 kwietnia 2018 r. Przedmiotowy Lokal 3ył po raz pierwszy użytkowany – zasiedlony od 1984 roku.
5.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Lokalu 3, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
6.  Lokal 3 został wybudowany w 2002 roku i wtedy nastąpiło jego użytkowanie. Wnioskodawca nie zna dokładnej daty z uwagi na brak dostępu do dokumentów źródłowych.
7.  Wnioskodawca nie wie dokładnie, od kiedy Lokal 3 był faktycznie użytkowany przez innych właścicieli niewskazanych w księdze wieczystej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na etapie sprzedaży lokali mieszkalnych? Jeżeli zdaniem organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe w stosunku do jakiegokolwiek z praw do lokali mieszkalnych, to Wnioskodawca wnosi również o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
2.  Jeżeli nabycie lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) i nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  Czy z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości początkowej Lokalu 3ędącego towarem handlowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, można uznać, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu, w tym w szczególności wydatków na ulepszenie lokalu, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, a co za tym idzie w przypadku zbycia lokalu nie można mówić o tym, że Wnioskodawca poniósł uprzednio wydatki na ulepszenie lokalu, z uwagi, iż ulepszenia mogą być poniesione wyłącznie na środek trwały i w efekcie czego Wnioskodawca na etapie zbycia będzie mógł skorzystać ze zwolnienia niezależnie od tego, w jakiej wysokości wydatki poniósł w związku z remontem?
4.  Czy jeżeli Wnioskodawca, na etapie odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, zastosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia jakichkolwiek towarów lub usług nabywanych w związku z nabyciem, utrzymaniem, remontem lub zbyciem lokal mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną działalnością polegającą na zakupie ww. praw do lokali mieszkalnych i ich odsprzedaży, na etapie sprzedaży praw do lokali mieszkalnych Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do dostawy lokali mieszkalnych, które są nabywane przez Wnioskodawcę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które to lokale były wcześniej użytkowane przez poprzednich właścicieli przez okres dłuższy niż dwa lata, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4.11.2019 roku (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.603.2019.1.MS).

Ponadto, w odniesieniu do Lokalu 2 i Lokalu 3, w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, bazując na rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Lokalu 2 i Lokalu 3. Powyższe wynika z faktu, że przed nabyciem tego lokalu przez Wnioskodawcę był on użytkowany przez poprzednich właścicieli przez okres dłuższy niż dwa lata. Wyodrębnienie Lokalu 2 w dniu jego sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy oraz wyodrębnienie Lokalu 3 w okresie krótszym niż dwa lata przed jego sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy pozostaje irrelewantne dla tej konstatacji. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9.06.2017 roku (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.94.2017.1.AP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29.06.2016 roku (sygn. ILPP3/4512-1-78/16-4/JO).

W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lokali mieszkalnych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC), opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja rzeczy zawarta w treści art. 45 ustawy – Kodeks cywilny wskazuje, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W efekcie wyżej przytoczonych regulacji, należy uznać, że nieruchomości stanowią towary, których odpłatna dostawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jakie podmioty są podatnikami VAT zaliczając do nich: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tym samym wyłącznie czynności dokonywane przez te podmioty mogą być potencjalnie przedmiotem opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje wskazują, że nabycie lokalu mieszkalnego od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skutkuje brakiem opodatkowania takiej czynności VAT. W związku z powyższym, nabycie lokali mieszkalnych w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę podlega wyłącznie opodatkowaniu PCC na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że opodatkowanie VAT nie wystąpiło na etapie nabycia lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę, a literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki, w których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT, ponieważ żaden przepis ustawy nie przyznaje mu takiego prawa w zaistniałym stanie faktycznym.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości początkowej Lokalu 3ędącego towarem handlowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali, w tym w szczególności wydatków na ulepszenie lokali, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie ograniczył zakresu przedmiotowego zwolnienia z VAT do budynków, budowli lub ich części, które stanowią środek trwały podatnika. W związku z tym, że przepis uzależnia zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części m.in. od faktu czy wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie tychże budynków, budowli lub ich części są niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej.

Pojęcie wartości początkowej nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, a wykładnia systemowa analizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT nakazuje posiłkować się definicją wartości początkowej zawartej w ustawach o podatkach dochodowych.

Przepis art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) traktujący o wartości początkowej, odnosi się wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym w rozumieniu ustawy o PIT, nie ustala się wartości początkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi podatnika. Mając na uwadze, że nabywane przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne nie stanowią w jego majątku środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, należy przyjąć, że nie posiadają one wartości początkowej w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na lokale mieszkalne nie przekraczają 30% wartości początkowej tychże lokali mieszkalnych. Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia alternatywnie od faktu, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analogicznie jak w przypadku wartości początkowej, ulepszenie jest terminem uregulowanym w ustawach o podatkach dochodowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, ulepszenie ma miejsce, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na gruncie art. 22g ust. 17 ustawy o PIT ustawodawca jasno wskazuje, że ulepszeniu mogą ulec środki trwałe, co oznacza, że ulepszenie budynków, budowli lub ich części, które nie stanowią środków trwałych nie jest możliwe na podstawie ww. przepisów. W efekcie powyższego, jakiekolwiek wydatki na remont lokali mieszkalnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie są wydatkami na ulepszenie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP1/4512-544/16-2/ES) z dnia 20.10.2016 roku.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując zwolnienie z VAT na etapie odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia jakichkolwiek towarów lub usług w związku z nabyciem, utrzymaniem, remontem lub zbyciem lokali mieszkalnych.

Ogólna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego jest określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że kluczowym dla powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fakt wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. A contrario, podatnicy nie mają natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, które służą działalności zwolnionej z VAT. Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu towarów i usług nabywanych w związku z nabyciem, utrzymaniem, remontem lub zbyciem lokali mieszkalnych, należy uznać, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w opisanym wyżej przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

W kontekście powyższej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wskazane w przedmiotowym wniosku, tj. handel nieruchomościami na własny rachunek, spełniają definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca w ramach dokonywania ww. czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie prowadził i prowadzi działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, dostawa lokali stanowi dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zaś Wnioskodawca dokonując przedmiotowych dostaw działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości jak np. lokale mieszkalne, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu nieruchomościami na własny rachunek. W ramach wyżej wskazanej działalności, Wnioskodawca nabył (z rynku wtórnego, tj. bez podatku od towarów i usług) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego prawa do lokali mieszkalnych w celu ich dalszej odsprzedaży:

*   Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (dalej: Lokal 1) – w dniu 25.05.2019 roku,

*   Prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym wraz z udziałem wynoszącym 6140/332700 części w nieruchomości wspólnej (dalej: Lokal 2) - w dniu 20.03.2019 roku,

*   Prawo własności lokalu mieszkalnego oraz przynależnej piwnicy (dalej: Lokal 3) – w dniu 12.04.2019 roku.

W związku z tym, że celem nabycia praw do lokali jest ich dalsza odsprzedaż, lokale mieszkalne nie są ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Nabyte lokale zostały ujęte w księgach Wnioskodawcy jako towar handlowy.

Przedmiotowe lokale mają charakter lokali mieszkalnych.

W chwili zakupu Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakupione lokale wymagały poniesienia nakładów budowlano-remontowych w celu ich dostosowania do obecnych standardów mieszkaniowych. Wysokość poniesionych wydatków na remont lokali mieszkalnych, zwiększających wartość tych lokali, wynosi odpowiednio: 30% wartości nabycia Lokalu 1, 30% wartości nabycia Lokalu 2, 30% wartości nabycia Lokalu 3. Wydatki ponoszone w związku z remontem są udokumentowane fakturami VAT oraz rachunkami bez VAT. Wnioskodawca nie odlicza kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków od kwoty podatku należnego.

Po przeprowadzeniu remontów, lokale zostały sprzedane bez zmiany ich przeznaczenia:

*   w dniu 04.07.2019 r. - Lokal 2.,

*   w dniu 25.09.2019 r. - Lokal 1.,

*   w dniu 25.10.2019 r. - Lokal 3.

Lokale kupowane były z rynku wtórnego zazwyczaj od starszych osób lub ich spadkobierców.

Wnioskodawca nabył lokale z rynku wtórnego, w związku z czym nie jest w stanie ustalić w jaki sposób i w jakich okresach lokale były użytkowane po oddaniu ich do użytkowania. Lokal 3 i Lokal 1 stanowią lokale mieszkalne. Lokal 2 był użytkowany jako część obiektu hotelarskiego, po czym został nabyty przez poprzednich właścicieli i w wyniku gruntownej przebudowy jest przeznaczony do użytkowania jako lokal mieszkalny. Poprzedni właściciel Lokalu 2 nie był pierwszym właścicielem przedmiotowego lokalu (lokal powstał wskutek wyodrębnienia własności lokalu, w ramach budynku, który uprzednio był własnością innego podmiotu).

W odniesieniu do części budynku, z której został wydzielony Lokal 2, doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą wydzielonego Lokalu 2 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Lokalu 1, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Lokal 1 został wybudowany oraz nastąpiło jego użytkowanie od 1 stycznia 1984 roku. Lokal 1 był faktycznie użytkowany przez poprzednich właścicieli, od których Wnioskodawca nabył Lokal 1d dnia jego nabycia prawa własności tj. 16 kwietnia 2018 r. Przedmiotowy Lokal 3ył po raz pierwszy użytkowany – zasiedlony od 1984 roku.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem Lokalu 3, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Lokal 3 został wybudowany w 2002 roku i wtedy nastąpiło jego użytkowanie. Wnioskodawca nie zna dokładnej daty z uwagi na brak dostępu do dokumentów źródłowych.

W chwili sprzedaży lokali mieszkalnych Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na etapie sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, tj. Lokalu 2., Lokalu 1. i Lokalu 3.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dotyczy budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

A zatem dla stwierdzenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy jednocześnie podkreślić, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. nieruchomości nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie lokali nie mają wpływu na kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali, gdyż sprzedawane lokale stanowią towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych (tj. Lokalu 1, Lokalu 2 i Lokalu 3) Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowych lokali mieszkalnych – jak wynika z opisu sprawy – doszło do ich pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. lokali mieszkalnych, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji uznać należy, że dokonana dostawa ww. lokali mieszkalnych, nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym, zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali mieszkalnych, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro dostawa lokali mieszkalnych opisanych we wniosku nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dniem dokonanej transakcji upłynęło więcej niż 2 lata, to przedmiotowa sprzedaż Lokalu 2., Lokalu 1. i Lokalu 3 korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, nie udziela się odpowiedzi na postawione warunkowo pytania nr: 2, 3 i 4, w stosunku do których Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w stosunku do jakiegokolwiek lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.