Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.344.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: W zakresie ukonstytuowania zakładu w Polsce.
Słowa kluczowe: Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. (data nadania 19 stycznia 2018 r., data wpływu 24 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 12 stycznia 2018 r. (data nadania 12 stycznia 2018 r., data doręczenia 12 stycznia 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.344.2017.1.AJ, 0114-KDIP1-2.4012.660. 2017.1.MC, 0114-KDIP1-3.4018.4.2017.1.ISK, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E., Inc. („Spółka”) jest osobą prawną działającą dla zysku, utworzoną na mocy prawa Delaware, w USA, („Siedziba Główna w USA”). Spółka zatrudnia obecnie około 30 pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, w tym międzynarodową kadrę odpowiedzialną za sprzedaż oraz transfer technologii, kadrę badawczo-rozwojową, a także menedżerów oraz osoby pełniące funkcje wspomagające (finansowe, księgowe, operacyjne i inne). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi obejmujące pośrednictwo oraz wsparcie sprzedaży, a także (zwiększający się) obszar usług badawczo-rozwojowych (R&D) związanych z sektorem energetycznym i ochrony środowiska. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce ani dla celów identyfikacji podatkowej (NIP), ani też dla celów podatku VAT.

Główna działalność badawczo-rozwojowa Spółki prowadzona jest w oddziale Spółki w Dublinie, w Irlandii, w którym obecnie działa czterech (4) doświadczonych badaczy oraz znajdują się aktywa dedykowane do działalności R&D (ponadto, Spółka przewiduje także znaczny wzrost zatrudnienia w Irlandii, zmierzając do zatrudnienia na poziomie 10 osób pod koniec 2018 roku). Działania badawczo-rozwojowe są obecnie kierowane przez kadrę zarządczą wyższego szczebla działającą w ramach oddziału Spółki położonego w Wielkiej Brytanii (Spółka planuje też, w miarę rozwoju oddziału irlandzkiego, stworzenie bardziej lokalnych struktur zarządczych w oddziale irlandzkim).

Zgodnie ze swoją polityką dywersyfikacji zasobów ludzkich, wykorzystania możliwości i talentów w zakresie R&D oraz łączenia procesów badawczo-rozwojowych, Spółka planuje obecnie współpracę z kilkoma (obecnie jednym lub dwoma) badaczami zamieszkałymi w Polsce („Polscy Badacze”), którzy, zdaniem Spółki, mogą wnieść wartość dodaną do jej wysiłków badawczo-rozwojowych. Polscy Badacze będą wybierani pod kątem ich technicznego i naukowego przygotowania i doświadczenia i nie będzie się od nich oczekiwać posiadania znaczących umiejętności czy też doświadczenia biznesowego, handlowego lub finansowego.

Zadania Polskich Badaczy nie będą obejmować pozyskiwania zleceń od osób trzecich, które mogłyby być potencjalnie zainteresowane wynikami ich pracy, wprowadzania na rynek lub publikowania wyników ich badań i prac, ani też angażowania się w działalność Spółki w jakikolwiek inny sposób wykraczający poza zakres ich zadań badawczo-rozwojowych. Polscy Badacze nie będą również posiadali jakiegokolwiek upoważnienia, w tym pełnomocnictwa, do reprezentowania Spółki względem osób trzecich.

W początkowym okresie Polscy Badacze będą współpracować ze Spółką na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale w okresie późniejszym mogą zostać przez Spółkę zatrudnieni jako pracownicy. W każdym przypadku zarówno ich codzienna działalność, jak i osiągane przez nich efekty będą bezpośrednio monitorowane (a w przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy - nadzorowane) przez kadrę kierowniczą wyższego szczebla w oddziale Spółki w Wielkiej Brytanii oraz w Głównej Siedzibie w USA.

Polscy Badacze będą prowadzić badania w określonych lokalach stanowiących niewielką część większego budynku znajdującego się w Polsce, które będą wynajmowane przez Spółkę od wynajmującego będącego polskim podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Wykonując w Polsce swoje zadania Polscy Badacze będą również wykorzystywać do celów swojej działalności niektóre badawczo-rozwojowe aktywa i sprzęt należące do Spółki. Żadne inne zasoby Spółki, ani podstawowe, ani też pomocnicze (finansowe, księgowe, operacyjne, kadrowe i inne podobne), nie będą przeznaczane w Polsce na wsparcie działalności Polskich Badaczy. Wszelkie aspekty ich działalności niezwiązane z kwestiami badawczo-rozwojowymi będą zlecane podmiotom zewnętrznym i będą obsługiwane przez niezależnych polskich usługodawców, takich jak na przykład niezależna firma księgowa odpowiedzialna za właściwe obliczanie, deklarowanie oraz płatność odpowiednich kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu składek ubezpieczeniowych.

W celu zapewnienia pewnych ram prawnych dla działalności Polskich Badaczy Spółka utworzy w Polsce, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego, oddział, który zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. W przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy na podstawie umowy o pracę oddział ten nabędzie również status ich pracodawcy w rozumieniu przepisów polskiego prawa pracy.

Zgodnie z wymogami polskiego prawa, osoba fizyczna (aczkolwiek inna niż Polski Badacz) zostanie wyznaczona przez Spółkę jako przedstawiciel przedsiębiorcy zagranicznego w oddziale („Przedstawiciel Oddziału”). Niemniej, choć Przedstawiciel Oddziału może ewentualnie wskazać adres w Polsce dla celów związanych z oddziałem (na przykład dla celów rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym), w każdym przypadku będzie on jednak obcokrajowcem na stałe zamieszkałym za granicą i bardzo rzadko odwiedzającym Polskę.

Głównym (i obecnie jedynym) klientem Spółki jest P., Inc., znana na całym świecie amerykańska organizacja o charakterze non-profit zajmująca się badaniami naukowymi w sektorze energetycznym, finansowana z przychodów pozyskiwanych od stron trzecich na podstawie różnego rodzaju umów, w tym dotyczących członkostwa, dodatkowego finansowania lub świadczenia usług. P. jest również jedynym udziałowcem Spółki.

Działania badawczo-rozwojowe podejmowane przez Polskich Badaczy mogą od czasu do czasu prowadzić do różnorodnych wyników potencjalnie nadających się do wykorzystania komercyjnego, które mogą być interesujące dla przedsiębiorstw lub innych podmiotów, w szczególności tych działających w sektorze energetycznym, w tym także w Polsce. W takim przypadku Spółka świadczyłaby usługi na rzecz P. dotyczące transferu tych wyników, jak również ewentualnie innych elementów badawczo-rozwojowych lub produktów opracowanych przez Spółkę („Usługi”), w zamian za odpowiednie wynagrodzenie obliczane w oparciu o model „koszt plus” („Wynagrodzenie”), umożliwiając w ten sposób P. wykorzystanie tych wyników dla jej własnych celów, w jej własnych odpłatnych działaniach i usługach świadczonych na rzecz różnych zainteresowanych podmiotów (w tym kontrahentów P. z Polski).

Niemniej jednak, zgodnie z warunkami opisanymi powyżej, Wynagrodzenie byłoby negocjowane i ustalane w umowie zawieranej bezpośrednio i wyłącznie pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Siedzibę Główną w USA, oraz P., bez angażowania Polskich Badaczy w jakimkolwiek stopniu. Co więcej, Wynagrodzenie będzie także fakturowane na rzecz P. bezpośrednio i wyłącznie przez Siedzibę Główną w USA, bez jakiegokolwiek angażowania Polskich Badaczy, a wszelkie płatności będą dokonywane przez P. bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki w USA.

Ponadto, program prac Polskich Badaczy będzie ustalany i monitorowany (lub, w przypadku zatrudnienia Polskich Badaczy na podstawie umowy o pracę - nadzorowany) przez wyznaczoną kadrę R&D oraz kadrę kierowniczą wyższego szczebla poza granicami Polski, obecnie działającą w Wielkiej Brytanii, przy pewnym udziale Siedziby Głównej w USA („Zagraniczni Przełożeni”). Nie przewiduje się, aby w normalnych okolicznościach Zagraniczni Przełożeni lub inny personel Spółki podróżował do Polski, nie mówiąc już o pobycie w Polsce, przez więcej niż kilka dni w roku. Zagraniczni Przełożeni będą stale dokonywać przeglądu i oceny, w oparciu o własną wiedzę o działalności i harmonogramie działań Spółki oraz informacje otrzymane od P., które obszary, kierunki lub tematy działań R&D mogą być w danym okresie warte zaangażowania Polskich Badaczy, z uwzględnieniem ich indywidualnych umiejętności i specjalizacji.

W związku z powyższym, Zagraniczni Przełożeni będą określać, monitorować i dostosowywać według własnego uznania kierunki działalności badawczo-rozwojowej Polskich Badaczy, a także otrzymywać, analizować i oceniać raporty oraz inne wyniki działalności Polskich Badaczy. Zagraniczni Przełożeni, będą odpowiedzialni, z uwzględnieniem uwag otrzymywanych od P., za właściwe przypisywanie Polskim Badaczom zadań z zakresu R&D, odpowiednie przekazanie Polskim Badaczom instrukcji w zakresie realizacji programu badań i rozwoju oraz za decyzje co do dalszego wykorzystania lub nie wyników określonych prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Polskich Badaczy. Ci ostatni nie będą posiadali żadnych funkcji lub zobowiązań, ani też nie będą ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności w tym zakresie.

Ponadto, niezależnie od działalności Polskich Badaczy oraz potencjalnych wyników, jakie mogą oni osiągnąć, podstawowe działania badawczo-rozwojowe Spółki (które tylko w niewielkim stopniu będą prowadzone przez Polskich Badaczy) będą nadal prowadzone, nadzorowane i zarządzane poza Polską, zaś potencjalne Wynagrodzenie będzie stanowić jedynie niewielką część rocznych przychodów Spółki.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Personel Spółki (w tym pracownicy oraz osoby współpracujące ze Spółką na podstawie innego tytułu prawnego) zaangażowane w prace R&D lub związane z nadzorowaniem tych prac stanowią obecnie mniej niż 25% ogólnej liczby personelu Spółki. W przewidywalnej przyszłości ten udział może wzrosnąć tylko w niewielkim stopniu, zaś działalność R&D prowadzona przez Spółkę będzie nadal stanowić dla niej działalność poboczną w stosunku do podstawowej działalności Spółki w zakresie usług pośrednictwa i wsparcia sprzedaży.

Ani sama Spółka, ani też Przedstawiciel Oddziału lub Polscy Badacze nie będą angażowali się w Polsce w jakiekolwiek usługi pośrednictwa lub wsparcia sprzedaży, która to działalność jest i będzie prowadzona przez Spółkę wyłącznie poza Polską.

W związku z powyższym, Przedstawiciel Oddziału nie będzie uczestniczył w negocjowaniu umów dotyczących usług pośrednictwa lub wsparcia sprzedaży i nie będzie w jakikolwiek sposób wykonywał uprawnień do podpisywania umów lub zarządzania (w tym przyjmowania) zamówieniami dotyczącymi usług pośrednictwa lub wsparcia sprzedaży.

W odniesieniu do usług badawczo-rozwojowych lub sprzedaży wyników prac R&D Spółka posiadałaby tylko jednego klienta, którym, jak wspomniano we Wniosku, będzie P.. W konsekwencji, umowa dotycząca usług badawczo-rozwojowych lub sprzedaży wyników prac R&D zostanie zawarta przez Spółkę wyłącznie z P. Przedstawiciel Oddziału może brać udział w negocjowaniu tej umowy i będzie miał prawo do podpisania tej umowy oraz zarządzania (w tym przyjmowania) zamówieniami związanymi z tą umową.

Należy niemniej ponownie podkreślić, iż, jak wspomniano we Wniosku, Przedstawiciel Oddziału będzie przebywał i działał praktycznie wyłącznie na terytorium Wielkiej Brytanii, a zatem będzie także ewentualnie uczestniczył w negocjowaniu i podpisaniu dotyczącej prac R&D umowy z P. lub w zarządzaniu (w tym przyjmowaniu) poszczególnymi zamówieniami wyłącznie na oraz z terytorium Wielkiej Brytanii.

Innymi słowy, jeden podmiot posiadający siedzibę w USA (P.), reprezentowany przez menedżerów zamieszkałych w USA, będzie negocjował i zawrze umowę na usługi badawczo-rozwojowe lub sprzedaż wyników prac R&D z innym podmiotem posiadającym siedzibę w USA (ze Spółką), reprezentowanym przez menedżera zamieszkałego w Wielkiej Brytanii, który będzie również zarządzał tą umową w oraz z terytorium Wielkiej Brytanii.

Z powyższych względów, ani zaangażowanie Przedstawiciela Oddziału będącego rezydentem Wielkiej Brytanii w negocjowanie umowy z P. na usługi badawczo-rozwojowe lub sprzedaż wyników prac R&D, ani też podpisanie tej umowy lub zarządzanie (w tym przyjmowanie) odnośnymi zamówieniami przez Przedstawiciela Oddziału będącego rezydentem Wielkiej Brytanii, nie może być uznawane za czynnik konstytuujący w Polsce zakład w rozumieniu analizowanych przepisów podatkowych.

Usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży świadczone przez Spółkę polegałyby na wsparciu P. (jednakże bez negocjowania lub podpisywania umów w imieniu P.) w zakresie oferowania zainteresowanym podmiotom spoza USA odpłatnego członkostwa w P. lub współpracy z P. przy konkretnych projektach lub też nabywania określonych usług od P., jak również obejmowałyby obsługę posprzedażową klientów P. spoza USA. Co więcej, powyższe usługi pośrednictwa i wsparcia sprzedaży obejmowałyby także utrzymywanie poza granicami USA kontaktu z takimi kluczowymi interesariuszami jak rządy, organy regulacyjne, organizacje międzynarodowe, przedsiębiorstwa, jednostki naukowe, organizacje badawcze czy media.

Z tytułu powyższych usług Spółka będzie otrzymywać, wyłącznie od P., wynagrodzenie obliczane zgodnie z formułą „koszt plus”, w oparciu o koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych usług.

Niemniej, ani sama Spółka, ani też Przedstawiciel Oddziału lub Polscy Badacze nie będą angażowali się w Polsce w jakiekolwiek opisywane usługi pośrednictwa lub wsparcia sprzedaży, która to działalność jest i będzie prowadzona przez Spółkę wyłącznie poza Polską.

Zagraniczni Przełożeni nie będą współpracownikami P. i nie będą podlegać jej nadzorowi.

Zagraniczni Przełożeni w swojej działalności będą oczywiście brać pod uwagę warunki i zakres zamówień na prace R&D składanych Spółce przez P., jednakże wyłącznie w ramach zwykłej relacji usługodawcy z jego klientem, która zazwyczaj wymaga, by personel usługodawcy (w tym Zagraniczni Przełożeni, będący częścią personelu Spółki) zapoznał się z oczekiwaniami P. jako klienta zlecającego usługi temu usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach opisanych powyżej można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 6 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 8 października 1974 roku ?
2.  Czy Spółka jest zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów identyfikacji podatkowej (NIP) ze względów innych niż obliczanie, pobór i wpłata należnych kwot na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu składek ubezpieczeniowych ?
3.  Czy w okolicznościach opisanych powyżej można uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku ?
4.  Czy Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz P. za Wynagrodzeniem należy uznać za świadczone w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku ?
5.  Czy Spółka jest zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytań oznaczonych nr 2-5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 6 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 8 października 1974 roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej w dniu 8 października 1974 roku (Dz. U. Nr 31 z 1976 r., poz. 178, „Umowa Polsko-Amerykańska”), dla celów tej umowy przez „zakład” należy rozumieć stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Jak wynika z art. 6 ust. 2 Umowy Polsko-Amerykańskiej, pojęcie „zakładu” może obejmować w szczególności filię, biuro, fabrykę, warsztat, jak i kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych, a także plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy, pod warunkiem spełnienia ogólnego kryterium wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez takie stałe miejsce.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, głównym obszarem działalności Spółki są usługi w zakresie pośrednictwa oraz wsparcia sprzedaży. Polscy Badacze nie będą w ogóle angażować się w takie usługi i pozostaną całkowicie niezwiązani z tą częścią działalności Spółki. W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie dotyczącym usług pośrednictwa oraz wsparcia sprzedaży Spółka nie będzie prowadzić w Polsce (w jakimkolwiek zakresie - ani całkowicie, ani częściowo) swojej działalności gospodarczej, w tym poprzez nawiązanie współpracy z Polskimi Badaczami.

Ponadto, nawet gdyby stwierdzono, że działania Polskich Badaczy dotyczą działalności R&D prowadzonej przez Spółkę, która, jak wspomniano, pozostaje dla Spółki drugorzędna, obecność Polskich Badaczy w Polsce nie może w żaden sposób zostać uznana za sposób prowadzenia przez Spółkę (całkowicie czy też częściowo) działalności gospodarczej w zakresie R&D. W szczególności, udział Polskich Badaczy w działaniach R&D stanowi zaledwie jedną z wielu metod stosowanych przez Spółkę do pozyskiwania danych, informacji i wyników badawczych, które to wyniki mogą, ale nie muszą, stać się produktem nadającym się do komercjalizacji. W tym kontekście działania Spółki dotyczące Polski można porównać raczej do utworzenia lokalnego centrum zamówień i zakupów dla Spółki niż uznać za właściwą formę prowadzenia w Polsce pełnej działalności gospodarczej.

Co więcej, Polscy Badacze nie będą posiadali wiedzy o jakimkolwiek konkretnym biznesowym otoczeniu lub kontekście wykonywanej przez nich pracy i nie będą zabiegać o klientów dla wyników swojej pracy (nie wspominając o jakichkolwiek negocjacjach, podpisywaniu umów czy działaniach sprzedażowych). Odpowiednio, żaden z wyników pracy Polskich Badaczy nie tworzyłby jakichkolwiek możliwości biznesowych dla Spółki lub innych podmiotów bez podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę polegającej na podejmowaniu, zarządzaniu, selekcji, przetwarzaniu, kierowaniu i marketingu niektórych wyników Polskich Badaczy, prowadzonej przez Spółkę poza granicami Polski, oraz bez kluczowych aktywów Spółki takich jak relacje z klientami, rozpoznawalność rynkowa i komercyjny know-how, skoncentrowanych w Siedzibie Głównej w USA, zwłaszcza zważywszy na posiadanie przez Polskich Badaczy umiejętności wyłącznie w obszarze badań i rozwoju oraz ich koncentrację wyłącznie na działaniach R&D prowadzonych w Polsce. Zaangażowanie przez Spółkę Polskich Badaczy w zakresie prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej nie może być w związku z powyższym rozsądnie uznawane za sposób prowadzenia jakiejkolwiek właściwej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie jako proces pozyskiwania zasobów (proces zakupowy) umożliwiający Spółce prowadzenie właściwej działalności gospodarczej w zakresie R&D z Siedziby Głównej w USA lub w irlandzkim lub brytyjskim oddziale.

Podsumowując, udział Polskich Badaczy nie może być uznany za sposób, w jaki Spółka prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność gospodarczą (w zakresie działalności R&D, a tym bardziej w zakresie głównej działalności Spółki związanej z usługami pośrednictwa i wsparcia sprzedaży), a zatem, pomimo rejestracji polskiego oddziału Spółki obejmującego działalność Polskich Badaczy, nie można uznać, że w ten sposób Spółka nabędzie stałe miejsce prowadzenia działalności, wbrew kryteriom ustanowionym w art. 6 ust. 1 i 2 Umowy Polsko-Amerykańskiej. W związku z tym nie można również uznać, że Spółka będzie posiadać w Polsce zakład, którego stałe miejsce prowadzenia działalności stanowi przecież niezbędny element.

Co więcej, nawet gdyby zostało uznane z jakichkolwiek względów (co byłoby niewątpliwie sprzeczne z powyższym opisem stanu faktycznego), że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, okoliczność ta nie mogłaby w żadnym wypadku prowadzić do przypisania Spółce zakładu w powyższym rozumieniu, a to ze względu na wyjątki wskazane w art. 6 ust. 3 Umowy Polsko-Amerykańskiej.

W szczególności, zgodnie z przepisami tego ustępu określenie „zakład” nie obejmuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej używanego wyłącznie w jednym lub więcej z celów takich jak, między innymi, uzyskiwanie informacji dla przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 3 lit. d) in fine Umowy Polsko-Amerykańskiej) oraz dostarczanie informacji lub badania naukowe (art. 6 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Amerykańskiej).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działalność Spółki w Polsce obejmowałaby - pomocnicze w stosunku do głównej działalności Spółki polegającej na usługach pośrednictwa i wsparcia sprzedaży wykonywanej w Siedzibie Głównej w USA - połączenie obszarów takich jak zbieranie informacji, dostarczanie informacji (choć wyłącznie w relacjach wewnętrznych, jako że Polscy Badacze nie będą współpracować ani świadczyć usług na rzecz jakiejkolwiek osoby trzeciej) oraz, co najważniejsze, badania naukowe. Działalność Polskich Badaczy stanowiłaby zatem co najwyżej połączenie obszarów objętych wyjątkami określonymi w art. 6 ust. 3 lit. d) in fine oraz art. 6 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Amerykańskiej, a w konsekwencji nie mogłaby także zostać uznana za formę zakładu.

Powyższy wniosek pozostaje zresztą całkowicie spójny z interpretacją i podejściem OECD w kwestii dotyczących R&D wyjątków w traktatowej definicji zakładu. W szczególności, jak wyraźnie wyjaśnia pkt 22 komentarza („Komentarz”) do art. 5 Konwencji Modelowej OECD (odpowiadającego art. 6 Umowy Polsko-Amerykańskiej), wyjątek dotyczący gromadzenia informacji, taki jak ten wskazany w art. 6 ust. 3 lit. d) in fine Umowy Polsko-Amerykańskiej, oznacza jedynie rozszerzenie na szczególny obszar, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa, zastosowania kluczowej koncepcji wyrażonej w art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którą samo nabywanie zasobów (czy to materialnych, czy to niematerialnych, takich jak informacje) nie może prowadzić do powstania zakładu. Jak wyraźnie stanowi Komentarz, zastosowanie powyższego wyjątku „jest niczym więcej niż tylko rozszerzeniem pojęcia „zwykłego zakupu”. Jeszcze bardziej dobitne są wytyczne OECD zawarte w pkt 23 Komentarza, zgodnie z którym art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (stanowiący wzór dla postanowień art. 6 ust. 3 Umowy Polsko-Amerykańskiej) wyłącza z zakresu pojęcia zakładu „wiele form organizacji działalności gospodarczej, które, choć prowadzone poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, nie powinny być traktowane jako zakład.

Uznaje się, że takie miejsce prowadzenia działalności może jak najbardziej przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa, ale usługi, które wykonuje, są tak odległe od faktycznej realizacji zysków, że trudno jest przyporządkować jakikolwiek zysk do przedmiotowego miejsca prowadzenia działalności. Przykłady takich sytuacji obejmują stałe miejsca prowadzenia działalności prowadzone wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, badań naukowych lub obsługi patentu lub umowy o know-how (\`(...)\`)”. Odpowiednio, także zaangażowanie Polskich Badaczy przez Spółkę nie może zostać objęte pojęciem zakładu w rozumieniu art. 6 Umowy Polsko-Amerykańskiej.

Ponadto, niezależnie od zasad wskazanych powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 4 Umowy Polsko-Amerykańskiej zakład może również powstać, gdy osoba inna niż niezależny przedstawiciel działa dla danego przedsiębiorstwa oraz posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo takie w Polsce zwykle wykonuje. Co więcej, zgodnie z art. 6 ust. 5 Umowy Polsko-Amerykańskiej nie można uznać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Polsce tylko dlatego, że wykonuje w Polsce czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoba taka działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego lub więcej mocodawców.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy, Polscy Badacze działaliby pod ścisłą kontrolą (oraz, w przypadku zatrudnienia, nadzorem) ze strony Zagranicznych Przełożonych funkcjonujących w ramach brytyjskiego oddziału Spółki, a zatem w żadnym wypadku nie mogą zostać uznani za niezależnych przedstawicieli w powyższym rozumieniu. Co więcej, nie posiadaliby oni także pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki w jakiejkolwiek dziedzinie. Ponadto, w odniesieniu do Przedstawiciela Oddziału, nawet jeśli osoba ta może uzyskać upoważnienie do zawierania umów w imieniu Spółki, w praktyce w ogóle nie pojawiałaby się ona w Polsce, nie wspominając o przebywaniu i wykonywaniu czynności w Polsce. Dlatego też, zdaniem Spółki, nawiązanie współpracy z Polskimi Badaczami (nieposiadającymi pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki), ani też wyznaczenie przedstawiciela oddziału (zamieszkującego poza Polską), w obu przypadkach będących osobami innymi niż niezależni przedstawiciele, ponad wszelką wątpliwość nie może posiadać jakichkolwiek implikacji w zakresie dotyczącym powstania zakładu.

W rezultacie, w okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 6 Umowy Polsko-Amerykańskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ukonstytuowania zakładu w Polsce – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Stosownie do treści art. 4a pkt 11 updop ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”) dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 6 ust. 2 UPO określenie „zakład” oznacza w szczególności:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię , kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Jednocześnie Strony UPO uzgodniły w art. 6 ust. 3 UPO, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5.  stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

W opinii Organu interpretacyjnego wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z uwzględnieniem dyrektyw wykładni określonych w Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; zwana dalej: „Konwencja Wiedeńska”), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Na tej podstawie należy przyjąć, że zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej stanowią kontekst UPO i jednocześnie dodatkowy środek jej interpretacji.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę (Komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce stosownym personelem (badacze) na podstawie umów cywilnoprawnych, a w okresie późniejszym także osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę.

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1.  podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
2.  przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym”.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę:

*   podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi obejmujące pośrednictwo oraz wsparcie sprzedaży, a także (zwiększający się) obszar usług badawczo-rozwojowych (R&D) związanych z sektorem energetycznym i ochrony środowiska;

*   główna działalność badawczo-rozwojowa Spółki prowadzona jest w oddziale Spółki w Dublinie, w Irlandii, w którym obecnie działa czterech doświadczonych badaczy oraz znajdują się aktywa dedykowane do działalności R&D (ponadto, Spółka przewiduje także znaczny wzrost zatrudnienia w Irlandii, zmierzając do zatrudnienia na poziomie 10 osób pod koniec 2018 roku).

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że stała placówka będzie utrzymywana wyłącznie w celu uzyskiwania informacji lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności Oddziału w Polsce będzie bowiem zbieżny z jednym z podstawowych obszarów działalności Wnioskodawcy jako całości. Oczywiście zakres przedmiotowy działalności R&D opisanej przez Wnioskodawcę wykracza znacząco poza zwykłe pozyskiwanie informacji, czy zbieranie danych.

Jak bowiem podkreślono w opracowaniu Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego i A. Cloer „jeżeli w placówce zagranicznej odbywa się praca twórcza w formie opracowania raportów, analiz i komentarzy, to nie można mówić jedynie o „pozyskiwaniu” informacji” (Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2007, str. 70).

W tym samym opracowaniu wskazano także, że „za wyjątek uznaje się stałe placówki otrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Zastosowanie wyłączenia warunkuje:

1.  przygotowawczy lub pomocniczy charakter działalności oraz
2.  prowadzenie działalności „dla przedsiębiorstwa”.

Czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Muszą one różnić się od czynności podstawowej (str. 70).”

W świetle powyższego należy stwierdzić, że

*   Wnioskodawca będzie posiadał stałą placówkę w Polsce (Oddział), przez którą częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa w obszarze usług badawczo-rozwojowych (z wykorzystaniem wynajmowanych pomieszczeń, określonych zasobów ludzkich - badaczy i technicznych - sprzętu należącego do Wnioskodawcy);

*   działalność stałej placówki będzie stanowiła istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (będzie obejmowała jeden z podstawowych obszarów działalności Spółki, będzie tożsama z jednym z obszarów działalności podstawowej) - stąd nie może mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 6 ust. 3 lit. d i lit. e UPO.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stała placówka Wnioskodawcy będzie konstytuowała powstanie zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 1 UPO. Zakład ten będzie generował określone dochody w wyniku zastosowania formuły „koszt plus”.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach opisanych przez wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 6 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 8 października 1974 roku - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.