Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Należy stwierdzić, że przez cały okres oddelegowania do pracy w Polsce, Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prawidłowo zadeklarował i opodatkował w Polsce, poza Wynagrodzeniem (otrzymanym od duńskiego Pracodawcy), również Dodatkowe Świadczenia sfinansowane bezpośrednio przez Spółkę.
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce przychodów pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Danii, mającym stałe miejsce zamieszkania w Danii. W okresie od dnia 13 maja 2009 roku do dnia 31 maja 2010 roku (finalnie jednak ten okres uległ przedłużeniu do lutego 2011 roku włącznie), pozostając pracownikiem spółki prawa duńskiego, działającej pod firmą K., zwanej dalej „Pracodawcą” został oddelegowany do pracy w Polsce. Pracodawca zawarł bowiem „Porozumienie o oddelegowaniu” (dalej: „Porozumienie”) z polską spółką V. Sp. z o.o., (zwaną dalej: „Spółką”). Wskutek tak zawartego Porozumienia, Pracodawca zobowiązał się - oddelegować na wskazany powyżej okres czasu swojego pracownika (to jest Wnioskodawcę) do Spółki, a dokładnie do jej warszawskiego oddziału. W Porozumieniu, Pracodawca oświadcza, że Wnioskodawca wyraził zgodę na oddelegowanie do Spółki w Polsce. Z postanowień Porozumienia wynika, że przez cały okres oddelegowania Wnioskodawca pozostaje formalnie pracownikiem Pracodawcy. Konsekwentnie to Pracodawca pozostaje zobowiązany do obliczenia i wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz innych świadczeń pracowniczych, w tym „premii, dodatku do samochodów służbowych, wynagrodzenia za nadgodziny”, dalej zwanych ogólnie: „Wynagrodzeniem”. Ponadto w Porozumieniu zawarto wprost postanowienie o tym, że Spółka zwróci jednak Pracodawcy wszelkie kwoty wypłacone przez niego Wnioskodawcy przez okres oddelegowania, w związku z pracą wykonywaną w Polsce. (Zwrot następował na podstawie faktur wystawionych przez Pracodawcę dla Spółki). Jednocześnie dla uproszczenia procesu adaptacji Wnioskodawcy w Polsce oraz dla uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pracodawcą i Spółką, Spółka zobowiązana została ponieść koszty wynajmu dla Wnioskodawcy mieszkania w Polsce oraz lekcji języka polskiego (dalej: „Dodatkowe Świadczenia”). W Porozumieniu zawarto postanowienie (ostatnie zdanie artykułu drugiego) o tym, że Spółka poinformuje Pracodawcę o wszelkich poniesionych kosztach, a zatem o wartości Dodatkowych Świadczeń, związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę pracy w Polsce, w „celu ich uwzględnienia przy wyliczaniu podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne”.

W Porozumieniu (w treści artykułu nr 3) wyraźnie wskazano, że Wnioskodawca przez cały okres oddelegowania, będzie przestrzegał procedur obowiązujących w Spółce, zaleceń, instrukcji Spółki. Spółka zaś uznana została wprost (w treści Porozumienia) za odpowiedzialną za zarządzanie i nadzór nad pracą Wnioskodawcy.

Dla dopełnienia opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawca przybył do Polski w dniu 13 maja 2009 roku. Przez cały okres pozostawania w ramach oddelegowania w Polsce był stanu wolnego. Przybywając do Polski, miał intencję pozostać w niej tylko na okres oddelegowania, nie wiązał przyszłości tak w zakresie swojego życia zawodowego jak i osobistego z Polską. Pobyt w Polsce był jedynie konsekwencją wykonania polecenia służbowego Pracodawcy. W Danii posiadał i nadal posiada prawo własności do nieruchomości (posadowionej w Danii), której nie wynajął na okres pobytu w Polsce. Rodzinę, przyjaciół, znajomych, faktyczne relacje towarzyskie pozostawił w Danii. W okresie oddelegowania starał się maksymalnie często wracać do Danii.

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość co do następującej kwestii: pozostając w całym okresie oddelegowania, to jest od maja 2009 roku do lutego 2011 roku włącznie, w ocenie Wnioskodawcy, w ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, Wnioskodawca opodatkował w Polsce nie tylko (i) Wynagrodzenie wypłacane mu bezpośrednio przez Pracodawcę, ale również (ii) Dodatkowe Świadczenia, który fizycznie zostały sfinansowane przez Spółkę. Powstała wątpliwość czy w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowanie Dodatkowych Świadczeń w Polsce było prawidłowe (konieczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do tego, że przez cały okres oddelegowania do pracy w Polsce, pozostawał (Wnioskodawca) w ograniczonym obowiązku podatkowym?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, prawidłowo Wnioskodawca zadeklarował i opodatkował w Polsce, poza Wynagrodzeniem (otrzymanym od duńskiego Pracodawcy), również Dodatkowe Świadczenia sfinansowane bezpośrednio przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W podatku dochodowym od osób fizycznych występują dwa rodzaje obowiązku podatkowego (1) nieograniczony obowiązek podatkowy oraz (2) ograniczony obowiązek podatkowy. Podobnie bowiem jak w pozostałych krajach również w Polsce powszechnie stosowane są dwie zasady opodatkowywania dochodów:

*   zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania/siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania;
*   zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania -opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (zostały osiągnięte).

Stosownie do przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w świetle przepisów polskiej ustawy, uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Polska ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „centrum interesów życiowych”. Posługują się nim jednak poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakie zawarła Polska z innymi państwami. Pojęcie to jest jednak dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nadal nieostry. Wydaje się, że zasadniczo powinno się badać całokształt powiązań danej osoby, zarówno osobistych, jak i gospodarczych. Ustalając centrum interesów osobistych w oderwaniu od centrum interesów gospodarczych, trudno bowiem określić, gdzie osoba ta ma ośrodek interesów życiowych. Centrum interesów osobistych może bowiem znajdować się w jednym kraju, a centrum interesów gospodarczych - w drugim. Co należy więc rozumieć przez „centrum interesów osobistych”?. Będą się na nie składały wszelkie powiązania rodzinne, tzw. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem itd. Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu. Miejsce zamieszkania w Polsce ma zatem osoba, która przebywa (w Polsce) dłużej niż 183 dni w ciągu, na ogół, roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu liczoną zazwyczaj w danym roku kalendarzowym. Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osoby zagraniczne, przebywające w Polsce dłużej niż 183 dni, mogą mieć, bowiem ustalone miejsce zamieszkania nadal w swoim macierzystym państwie (na podstawie przepisów tego państwa). Zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach. Przepisy niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których sygnatariuszem jest Rzeczpospolita Polska, zawierają tego rodzaju regulacje, że na ich podstawie możliwe jest określenie dla danej osoby dwóch miejsc zamieszkania - jednego w Polsce, innego zaś - w drugim z umawiających się państw. Skutek taki spowodowany jest tym, że przepisy tych umów inaczej rozumieją pojęcie miejsca zamieszkania, niż czynią to polskie przepisy. Nawet wówczas jednak konieczne jest ustalenie jednego miejsca zamieszkania dla danej osoby. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zazwyczaj zawierają stosowne postanowienia pozwalające na jednoznaczne określenie jednego - i tylko jednego - miejsca zamieszkania dla danego podatnika, w danym okresie. Jeżeli zatem miałoby dojść do sytuacji, w której osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status rozstrzyga się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Niestety, tak jak to już sygnalizowano, przepisy nie definiują pojęcia ośrodka interesów życiowych. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ośrodek interesów życiowych obejmuje powiązania osobiste i ekonomiczne, w tym stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, a także miejsce prowadzonej działalności gospodarczej i miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem. Komentarz podkreśla, że wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, ze zwróceniem szczególnej uwagi na indywidualne postępowanie danej osoby.

Mając na względzie powyższe oraz wskazany opis stanu faktycznego, pomimo tego, że okres pobytu Wnioskodawcy w Polsce w danym roku podatkowym, czy też w okresie kolejnych dwunastu miesięcy, w całym okresie oddelegowania przekraczał 6 miesięcy, to jednak na podstawie norm wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Danią, Wnioskodawca zachował swoje miejsce zamieszkania w Danii, a w konsekwencji zachował również swoją rezydencję podatkową, czyli status nieograniczonego obowiązku podatkowego w Danii, to jest w kraju z którego czasowo został oddelegowany przez Pracodawcę do pracy poza jej granicami. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2013 roku, w której wskazał między innymi: ,,(\`(...)\`)Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż do Polski został oddelegowany na 36 miesięcy pracownik (duński rezydent podatkowy, mający miejsce zamieszkania w Danii) zatrudniony przez pracodawcę duńskiego z siedzibą dla celów podatkowych w Danii. Zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, osoby fizyczne nie mogą mieć dwóch miejsc zamieszkania. Może być ono tylko jedno, kolizję zaś w tym zakresie rozstrzyga się za pomocą reguł określonych w poszczególnych umowach UPO. O miejscu zamieszkania osób zagranicznych przebywających w Polsce decydują więc postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią część polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej (\`(...)\`). (por. R. Pęk, w: L Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). Wypada wobec powyższego jeszcze raz podkreślić, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 06 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.) mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 tejże umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykłe przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Aby zatem rozstrzygnąć, gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania należy zastosować art. 4 ust. 2 pkt a) wskazanej wyżej umowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Danii. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że duński rezydent podatkowy posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a ustawy o PIT).”

Konkludując, jako, że Wnioskodawca pozostaje nadal w formalnym zatrudnieniu z duńskim Pracodawcą, posiada w Danii nieruchomość do własnego użytku (nie wynajął jej na okres oddelegowania do Polski), w Danii pozostawił najbliższych członków rodziny oraz najbliższych przyjaciół, społecznie, mentalnie, politycznie, obywatelsko jest zaangażowany w Danii, wszystko to potwierdza, że Wnioskodawca zachował swoje miejsce zamieszkania a tym samym rezydencję podatkową w Danii. Konsekwentnie za prawidłowy należy uznać pogląd Wnioskodawcy, że w związku z pracą wykonywaną w Polsce w okresie oddelegowania to jest od maja 2009 roku do lutego 2011 roku włącznie podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi ust. 2b ww. przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP;
4.  położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W praktyce niekiedy powstaje wątpliwość, czy katalog przychodów nierezydentów, podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymieniony w art. 3 ust. 2b, jest katalogiem otwartym i czy pod pojęciem „osiągane w Rzeczypospolitej Polskiej” mieszczą się także kwoty wynagrodzenia wypłacane rezydentowi państwa obcego, który świadczy usługi poza granicami Polski, przez podmiot mający siedzibę w Polsce. Sądy rozstrzygające problemy tego typu wskazują, że nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski.” Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdorazowo wskazuje, że chodzi o czynności dokonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pracę wykonywaną na terytorium Polski). W ocenie Wnioskodawcy, wskazany powyżej katalog, jest więc katalogiem otwartym, a o obowiązku opodatkowania dochodów w Polsce decydować ma za każdym razem fakt uzyskania dochodów, niezależnie skąd i od kogo, za pracę faktycznie wykonaną na terenie Polski.

Konsekwentnie, z uwagi na wskazane powyżej unormowania prawne jak również postanowienia Porozumienia (stanowiącego podstawę wykonywania przez Wnioskodawcę pracy w Polsce), należy uznać, że Wnioskodawca za przychody osiągane na terytorium Polski z pracy wykonywanej w Polsce, podlegające obowiązkowi zadeklarowania i opodatkowania w Polsce winien uznać:

1.  zarówno Wynagrodzenie (wypłacane mu bezpośrednio przez Pracodawcę);
2.  jak i Dodatkowe Świadczenia, sfinansowane przez Spółkę.

Powyższe wywieźć należy z jednej strony z tego, że obydwa wskazane powyżej rodzaje przychodów (świadczeń otrzymanych przez Wnioskodawcę), wynikają z postanowień oddelegowania Podatnika do pracy w Polsce. Kierowany do czasowej pracy w Polsce Wnioskodawca został zapewniony (przez Pracodawcę) co do tego, że oprócz Wynagrodzenia zostanie mu zagwarantowane mieszkanie oraz inne świadczenia, niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonego zadania oraz funkcjonowania w kraju, do którego został oddelegowany. Tym samym Pracodawca zobowiązany był do wypłaty Wynagrodzenia oraz wszelkich innych świadczeń. Przy czym jednak dla ułatwienia, Pracodawca zobowiązał Spółkę do ponoszenia kosztów Dodatkowych Świadczeń w związku z pracą wykonywaną przez Wnioskodawcę na terenie Polski. Spółka zaś powinna była informować Pracodawcę o wartości tych Dodatkowych Świadczeń, jak zapisano w Porozumieniu: „w celu ich uwzględnienia przy wyliczaniu podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne”. Powyższe potwierdza zatem, że te Dodatkowe Świadczenia, stanowią przychody/dochody z pracy wykonywanej przez Podatnika w Polsce na podstawie prawnego (formalnego) stosunku pracy z Pracodawcą.

Na kanwie powyższego należy uznać, że pomimo formalnie zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę z duńskim Pracodawcą, podmiotem realnie dysponującym Wnioskodawcą (to jest organizującym wykonywanie przez niego określonych zadań, formułowanie względem niego poleceń) w okresie oddelegowania stała się Spółka. Spółka bowiem spełniała wszelkie kryteria, o których mowa w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do uznania jej za realnego dysponenta; to jest

1.  to do Spółki należało (w okresie oddelegowania) uprawnienie do instruowania Wnioskodawcy odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
2.  to na Spółce ciążyła odpowiedzialność i ryzyko za wyniki pracy Wnioskodawcy,
3.  to Spółka odpowiedzialna była za kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca była wykonywana przez Wnioskodawcę,
4.  wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy zostało bezpośrednio refundowane formalnemu pracodawcy (tj. duńskiemu Pracodawcy) przez przedsiębiorstwo (tj. Spółkę), na rzecz którego Wnioskodawca wykonywał określone prace; refundacja Wynagrodzenia odbywała się na podstawie faktur wystawianych przez duńskiego Pracodawcę dla Spółki,
5.  to Spółka udostępniła Wnioskodawcy urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy.

Konsekwentnie za przychody/dochody z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, z uwzględnieniem faktu, że realnym dysponentem Wnioskodawcy była, na podstawie Porozumienia, Spółka, podlegające obowiązkowi zadeklarowania i opodatkowania w Polsce powinno zostać uznane zarówno Wynagrodzenie jak i Dodatkowe Świadczenia. Wnioskodawca zatem postąpił prawidłowo deklarując i opodatkowując w Polsce obydwa składniki wynagrodzenia za pracę w Polsce.

Mając na względzie powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy o istnieniu obowiązku opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisu art. 3 ust. 2a w związku z ust. 2b oraz art. 4 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno Wynagrodzenia (fizycznie wypłaconego bezpośrednio przez Pracodawcę) jak i Dodatkowych Świadczeń, do sfinansowania których, w związku z pracą Wnioskodawcy w Polsce, zobowiązana została Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że w okresie od dnia 13 maja 2009 r. do lutego 2011 r. do Polski został oddelegowany pracownik- Wnioskodawca (duński rezydent podatkowy, obywatel Danii, mający miejsce zamieszkania w Danii) zatrudniony przez pracodawcę duńskiego z siedzibą dla celów podatkowych w Danii. Wnioskodawca przez cały okres pozostawania w ramach oddelegowania był stanu wolnego. Przybywając do Polski, miał intencję pozostać w niej tylko na okres oddelegowania, nie wiązał przyszłości tak w zakresie swojego życia zawodowego jak i osobistego z Polską. Pobyt w Polsce był jedynie konsekwencją wykonania polecenia służbowego Pracodawcy. W Danii posiadał i nadal posiada prawo własności do nieruchomości (posadowionej w Danii), której nie wynajął na okres pobytu w Polsce. Rodzinę, przyjaciół, znajomych, faktyczne relacje towarzyskie pozostawił w Danii. W okresie oddelegowania starał się maksymalnie często wracać do Danii.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 tejże Konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stale miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stale miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykłe przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym konwencja zawarta między Polską i Danią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zważywszy na ściślejsze powiązania osobiste (rodzina, przyjaciele) z Danią oraz fakt posiadania w Danii prawa do nieruchomości (posadowionej w Danii) należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym Wnioskodawca ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Danią. W Danii znajduje się centrum Jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie powiązań osobistych i gospodarczych. Pobyt Wnioskodawcy w Polsce był jedynie konsekwencją wykonania polecenia służbowego pracodawcy. Wnioskodawca miał intencję pozostać w Polsce tylko na okres oddelegowania, nie wiązał przyszłości w zakresie życia zawodowego i osobistego z Polską. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca przeniósł swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych do Polski.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okresie oddelegowania Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Danii, zatem podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu ustalenia, czy z tytułu oddelegowania pracownika zagranicznego do Polski, jego dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, w pierwszej kolejności niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 14 polsko - duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Dania), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego oddelegowanego do pracy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Danii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Danii).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego okres oddelegowania pracownika jest określony w porozumieniu zawartym z pracodawcą i jest to okres od 13 maja 2009 roku do dnia 31 maja 2010 roku (finalnie jednak ten okres uległ przedłużeniu do lutego 2011 roku włącznie).

W przypadku, gdy pobyt pracownika oddelegowanego do Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej. Zatem wynagrodzenia tego pracownika za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jak i w Danii zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji.

Natomiast w przypadku, gdy okres pobytu pracownika oddelegowanego do Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Polski pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-duńskiej.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce.

Należy zaznaczyć, że drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Danii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 14 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do tego artykułu stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 14 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest polska spółka, należy uznać, że warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji (tj. w Danii i w Polsce).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przez cały okres oddelegowania Wnioskodawca pozostaje formalnie pracownikiem Pracodawcy. Konsekwentnie to Pracodawca pozostaje zobowiązany do obliczenia i wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia oraz innych świadczeń pracowniczych, w tym „premii, dodatku do samochodów służbowych, wynagrodzenia za nadgodziny”, dalej zwanych ogólnie: „Wynagrodzeniem”. Ponadto Spółka zwróci jednak Pracodawcy wszelkie kwoty wypłacone przez niego Wnioskodawcy przez okres oddelegowania, w związku z pracą wykonywaną w Polsce. (Zwrot następował na podstawie faktur wystawionych przez Pracodawcę dla Spółki). Jednocześnie dla uproszczenia procesu adaptacji Wnioskodawcy w Polsce oraz dla uproszczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Pracodawcą i Spółką, Spółka zobowiązana została ponieść koszty wynajmu dla Wnioskodawcy mieszkania w Polsce oraz lekcji języka polskiego (dalej: „Dodatkowe Świadczenia”). W Porozumieniu zawarto postanowienie o tym, że Spółka poinformuje Pracodawcę o wszelkich poniesionych kosztach, a zatem o wartości Dodatkowych Świadczeń, związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę pracy w Polsce, w „celu ich uwzględnienia przy wyliczaniu podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne”.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę w Polsce.

Podsumowując, w sytuacji istnienia ekonomicznego pracodawcy w kraju wykonywania pracy (w Polsce), który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi z warunków art. 14 ust. 2 ww. umowy nie zostaje spełniony. Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji więc, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, podlega opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy pracownik przebywa na terytorium Polski przez okres przekraczający, czy też nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Istotne jest natomiast to, że wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w Polsce. Zatem w obydwu przypadkach wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. W przedmiotowej sprawie przychodem pracownika są zarówno wynagrodzenie, jak również pozostałe świadczenia (koszty wynajmu mieszkania) otrzymywane od pracodawcy, zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym.

Reasumując należy stwierdzić, że przez cały okres oddelegowania do pracy w Polsce, Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prawidłowo zadeklarował i opodatkował w Polsce, poza Wynagrodzeniem (otrzymanym od duńskiego Pracodawcy), również Dodatkowe Świadczenia sfinansowane bezpośrednio przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.