Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.212.2018.13.S/KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-24
Teza: Brak opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; gmina; opieka; podatnik; przedszkole; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 727/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie 25 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 21 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) oraz pismem z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 kwietnia 2018 r. (doręczone 13 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia.

Wniosek został uzupełniony pismem z 21 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) oraz pismem z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 kwietnia 2018 r. (doręczone 13 kwietnia 2018 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 23 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.212.2018.2.MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia oraz braku obowiązku wystawienia faktury dla ośrodka pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego (Płatnika) w związku z finansowaniem usług wyżywienia dzieci w przedszkolach.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 maja 2018 r., znak: 0115-KDIT1-1.4012.212.2018.2.MM złożył 20 czerwca 2018 r. skargę (data wpływu do Organu 26 czerwca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 727/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku wpłynął do Organu w dniu 3 grudnia 2018 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 727/18, Organ 19 grudnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną znak: 0110-KWR4.4022.107.2018.2.BT do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 21 stycznia 2021 r., nr 0110-KWR4.4022.107.2018.3.BT Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 398/19 (data wpływu 9 lutego 2021 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 727/18 na interpretację indywidualną z 23 maja 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.212.2018.2.MM.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 727/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 25 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (\`(...)\`) (dalej „Wnioskodawca” lub „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca – jako gmina – wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta (jako gminy) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa.

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są:

*   szkoły oraz przedszkola (dalej także – „jednostki oświatowe” lub „placówki oświatowe”), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej,

*   Zespół Żłobków Miejskich (ZŻM) oraz

*   jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą m.in. domy pomocy społecznej (DPS) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (MOPR).

Jeśli chodzi o ZŻM to został on utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 „ustawy z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. – dalej „u.s.g.”), tj. polityki społecznej.” Działalność żłobków reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.; dalej u.o.d.).

ZŻM w (\`(...)\`) świadczy usługi opiekuńcze, wychowawcze i edukacyjne w czasie pobytu dziecka w żłobku zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.). Za świadczone usługi rodzice ponoszą opłatę stałą za pobyt oraz koszty wyżywienia zgodnie z zasadami określonymi w Uchwale (…)/11 Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 21 grudnia 2011 r.

Poza wyżej wymienionymi nie są pobierane od rodziców inne opłaty.

Do korzystania z posiłków w jednostce uprawnione są jedynie dzieci korzystające z usług ZŻM w (\`(...)\`). Obiady przygotowywane są przez pracowników jednostki. Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tzw. wkład do kotła bez dodatkowej marży. Wysokość opłat z tytułu wyżywienia i usług opieki jest ustalana w uchwałach Rady Miejskiej w (\`(...)\`).

Ponadto w jednostkach oświatowych Miasta (\`(...)\`) organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom.

Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu regulowana jest natomiast Uchwałą Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z uwzględnieniem art. 6 pkt 1 ustawy o systemie oświaty.

Opłaty z tytułu wyżywienia obejmują tylko koszty związane z zakupem składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Jednostki te nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków. Wysokość opłat za wyżywienie jest wnioskowana przez dyrektora jednostki, a następnie wskazywana w Zarządzeniu Prezydenta Miasta.

Zasadniczo opłaty te finansowane są przez rodziców dzieci/uczniów. Jednakże, są także przypadki, w których Miasto – w ramach realizacji zadania własnego gminy w zakresie pomocy społecznej, polegającego na dożywianiu dzieci – zapewnia finansowanie wyżywienia za pośrednictwem swoich jednostek pomocy społecznej. W tych przypadkach to Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa Miasta) ponosi całkowitą lub częściową odpłatność z tego tytułu.

MOPR finansuje posiłki na wniosek rodzica. Rodzic składa wniosek do MOPR, który wydaje decyzję o przyznaniu dofinansowania do posiłku.

Ponadto, są także przypadki, w których jednostki budżetowe Miasta świadczą usługi w zakresie wyżywienia na rzecz swoich uczniów (wychowanków), za które częściową bądź całkowitą odpłatność ponoszą podmioty zewnętrzne, np. ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej w zależności od kontekstu: „Płatnik” albo „Płatnicy”).

Finansowanie posiłków dla uczniów uczęszczających do placówek oświatowych lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) przez Płatników odbywa się na podstawie porozumień albo umów w sprawie realizacji dożywiania uczniów z terenu danej gminy, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami z danej gminy a Miastem.

Z porozumień (umów) tych wynika, iż:

*   ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie dożywiania dzieci w czasie pobytu w przedszkolu (porozumienie),

*   czy też, że ośrodek pomocy społecznej z innej jednostki samorządu terytorialnego zleca Miastu realizację usług w zakresie przygotowania i wydawania gorącego posiłku dla uczniów uczęszczających do wskazanych placówek oświatowych w Mieście (umowa).

Przykładowo, w umowie zawartej z jedną z gmin wskazano, iż „1. Zleceniodawca (tak określono tę gminę) przekazuje Zleceniobiorcy (tak określono w tej umowie Miasto) „do wykonania następujące zadania. Przygotowanie, wydawanie i umożliwienie spożycia posiłków w formie obiadu w dniach zajęć szkolnych dzieciom z terenu gminy \`(...)\`., którym przyznano tę formę pomocy, decyzją administracyjną, wydaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (…). Lista uczestników zakwalifikowanych do dożywiania przez Zleceniodawcę stanowi załącznik do niniejszej umowy”.

Stroną inicjującą finansowanie posiłków dla uczniów placówek oświatowych Miasta lub wychowanków Bursy Szkolnej (także jednostki budżetowej Miasta) są ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Pracownik takiego ośrodka telefonicznie lub drogą elektroniczną informuje o decyzji finansowania posiłków (obiadów) dla konkretnego wychowanka. Ustalana jest treść umowy/porozumienia: m.in. kwota za 1 posiłek, okres finansowania, formy płatności.

Praktyką przyjętą przez Miasto było to, aby wystawiać na te podmioty noty obciążeniowe, a fakturę jedynie na żądanie rodzica ucznia. Zdarza się jednak, iż z żądaniem wystawienia faktury występują Płatnicy, którzy żądają wystawienia faktury ze wskazaniem danego Płatnika jako nabywcy.

Ponadto Miasto realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej. W tym zakresie Miasto działa za pośrednictwem swoich jednostek, do których należą m.in.: domy pomocy społecznej oraz Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie.

Działalność powyższych jednostek reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Domy pomocy społecznej są jednostkami budżetowymi Miasta, uzyskują od Wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlegają wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji ustala się odpłatność mieszkańca za pobyt w domu. Pobrane od mieszkańców opłaty za pobyt stanowią dochód domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu domy pomocy społecznej otrzymują środki na wydatki.

Z kolei Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie jest jednostką budżetową pomocy społecznej Miasta i pobiera opłaty, których wysokość każdorazowo określana jest na podstawie decyzji administracyjnej, z tytułu m.in.:

*   świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych;

*   pobytu w ośrodkach wsparcia oraz w środowiskowych domach samopomocy;

*   pobytu dzieci w rodzinach zastępczych i w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

Obowiązek pobierania opłat wynika z przepisów prawa, m.in. ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) i ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodzin i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 697 ze zm.).

Do zadań MOPR, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) należy:

1.  udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
2.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków okresowych;
3.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych;
4.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków powstałych w wyniku zdarzenia losowego;
5.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków na świadczenia zdrowotne osobom bezdomnym oraz innym osobom niemającym dochodu i możliwości uzyskania świadczeń na podstawie przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
6.  przyznawanie zasiłków celowych w formie biletu kredytowanego;
7.  opłacanie składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za osobę, która zrezygnuje z zatrudnienia w związku z koniecznością sprawowania bezpośredniej, osobistej opieki nad długotrwale lub ciężko chorym członkiem rodziny oraz wspólnie niezamieszkującymi matką, ojcem lub rodzeństwem;
8.  organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
9.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;
10.  dożywianie dzieci;
11.  sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym;
12.  kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;
13.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków stałych;
14.  opłacanie składek na ubezpieczenie zdrowotne określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
15.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków specjalnych celowych;
16.  przyznawanie i wypłacanie pomocy na ekonomiczne usamodzielnienie w formie zasiłków, pożyczek oraz pomocy w naturze;
17.  prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki;
18.  organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
19.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych na pokrycie wydatków związanych z klęską żywiołową lub ekologiczną;
20.  przyznawanie i wypłacanie zasiłków celowych, a także udzielanie schronienia, posiłku oraz niezbędnego ubrania cudzoziemcom.
21.  wypłacanie wynagrodzenia za sprawowanie opieki;
22.  przyznawanie pomocy pieniężnej na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki osobom opuszczającym domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze;
23.  pomoc cudzoziemcom, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, mającym trudności w integracji ze środowiskiem;
24.  prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;
25.  prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
26.  prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej

Podstawa prawna dla:

*   usług opiekuńczych stanowiących zadania własne to: art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 50 ust. 1, 2, 3, 5, 6. art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4 i art. 109 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) oraz Uchwała Nr (…) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie zasad przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w (\`(...)\`) oraz zasad całkowitego lub częściowego zwolnienia od opłat i trybu ich pobierania.

*   specjalistycznych usług opiekuńczych stanowiących zadania własne to: art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 50 ust. 1, 2, 4, 5, 6, 7, art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4, art. 109 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257), Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598 ze zm.) w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych oraz Uchwała Nr (…) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie zasad przyznawania i odpłatności za usługi i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w (\`(...)\`) oraz zasad całkowitego lub częściowego zwolnienia od odpłat i trybu ich pobierania.

*   specjalistycznych usług opiekuńczych stanowiących zadania zlecone to: art. 18 ust. 1 pkt 3, art. 50 ust. 1, 2, 5, 7, art. 96, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1, 4, art. 109, w związku z art. 38 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769), art. 104, art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) oraz Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598 ze zm.).

Świadczenia przyznawane są w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w (\`(...)\`) działający z upoważnienia Prezydenta Miasta (\`(...)\`). Rodzaj przyznanych usług oraz odpłatność za jedną godzinę usług są zawarte w decyzji. Cena za jedną godzinę usług została ustalona w Zarządzeniu nr (…)/2011 Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w (\`(...)\`) z dnia 27 stycznia 2011 r. z mocą obowiązującą od 1 lutego 2011 r.

Wysokość opłaty za pobyt w DPS wynika z ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.). W tym zakresie zastosowanie mają poniższe przepisy ustawy o pomocy społecznej:

*   art. 59 ust. 1, zgodnie z którym „Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.”

*   art. 60 ust. 1, zgodnie z którym: „Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.”

*   art. 60 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym: „Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca: w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym - ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.”

*   art. 61 ust. 1, zgodnie z którym: „Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:
    1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
    2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
    3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.”

*   art. 61 ust. 2, zgodnie z którym: „Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:
    1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
    2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
        1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
        2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
    3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

*   art. 61 ust. 2a, zgodnie z którym: „Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2.”

*   art. 61 ust. 2b, zgodnie z którym: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, gmina wnosi opłatę w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a.”

*   art. 61 ust. 2c, zgodnie z którym: „W przypadku, o którym mowa w ust. 2a, art. 103 ust. 2 stosuje się odpowiednio.”

*   art. 61 ust. 3, zgodnie z którym: „W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.”

Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową pobierane są na podstawie art. 52 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203).

Opłaty z tytułu sprzedaży posiłków w przedszkolu pobierane są na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.) w związku z art. 52 ust. 12 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Czy pobierane przez Miasto opłaty za pobyt w przedszkolach oraz wyżywienie dzieci w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czy obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia należy udokumentować fakturą wystawioną na Płatnika w przypadku, gdy zgłosi on takie żądanie?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to:
    1.  czy czynności te podlegają opodatkowaniu także w sytuacji, gdy całkowitą należność za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta?
    2.  czy w sytuacji, gdy część należności za te świadczenia pokrywa inna jednostka Miasta, podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica)?

Zdaniem Miasta:

1.  Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, nie będzie bowiem w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.
2.  W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych stanowią wynagrodzenie ze czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia nie należy dokumentować fakturą wystawioną na Płatnika, bowiem w przypadku tych świadczeń beneficjentem (usługobiorcą) jest dziecko otrzymujące wyżywienie i co najwyżej ono (jego rodzic) mogłoby wystąpić o wystawienie faktury na niego.
3.  W przypadku uznania, iż pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie w przedszkolach stanowią zasadniczo wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czynności te nie podlegają jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy całkowita należność za te świadczenia pokrywana jest przez inną jednostkę Miasta. Natomiast w sytuacji, gdy inna jednostka Miasta pokrywa część należności za te świadczenia, to podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko (jego rodzica).

Przemawiają za tym wskazane poniższe regulacje prawne.

Ad. 1

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, nie będzie bowiem w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Przemawiają za tym wskazane poniższe regulacje prawne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż – zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie

(\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ww. ustawy, Rada Miasta:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez Miasto:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Co jednak istotne, w myśl ust. 5a ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto, jak wskazuje ust. 5b, maksymalna wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5a, podlega waloryzacji. Waloryzacja dokonywana po raz pierwszy polega na pomnożeniu kwoty opłaty, o której mowa w ust. 5a, przez wskaźnik waloryzacji i zaokrągleniu w dół do pełnych groszy. Kolejne waloryzacje wysokości opłaty polegają na pomnożeniu kwoty opłaty z roku, w którym była dokonywana ostatnia waloryzacja, przez wskaźnik waloryzacji i zaokrągleniu w dół do pełnych groszy. Waloryzacji dokonuje się od dnia 1 września roku kalendarzowego, w którym ogłoszono wysokość wskaźnika waloryzacji ustalonego zgodnie z ust. 5c lub 5d.

Prowadzenie przedszkoli i szkół należy do zadań własnych Miasta, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Miasta realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem VAT.

Mimo, iż w powyższym zakresie mamy do czynienia z umową, to jej strony nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, określonej – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – uchwałą Rady Miejskiej. Opłata ta nie może być zatem dowolnie kształtowana. W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

Dodatkowo, umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, iż pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika VAT (por. m.in. wyrok z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 472/14). Zresztą kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin była przedmiotem analizy m.in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż „Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.” NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym „świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego.” Uznał, że Miasto (w ramach, „której” działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku, świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”, a ponadto „\`(...)\`usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.”

Zagadnienie to było także przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 653/17. Sąd uznał, iż „\`(...)\`istotną okolicznością jest także, brak działania Miasta na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Miasto realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom.

W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady Miasta, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.”

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie.

Dodatkowo, wskazać należy także, iż w myśl art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż przedmiotowe opłaty nie mają charakteru cywilnoprawnego, a Miasto działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

Reasumując, pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują pobyt i nauczanie w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Analogicznie będzie w przypadku wyżywienia.

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1).

Co istotne, zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.” Regulacja art. 106 odnosi się zatem także do przedszkola.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem jednostki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Miasta realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu – przyp. NSA).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez Miasto. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO, powinny być ustalane przez radę Miasta jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący.

Powołane przepisy wskazują, iż celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest zatem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej, czy też w przypadku szkół – funkcji wychowawczej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Miasto przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt

tzw. wsadu do kotła).

Nie można zatem uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Miasta, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych, działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają ona kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania Miasta w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają ją przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat, jak już zostało wspomniane, jest regulowana ustawowo, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. „wsad do kotła” (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku). Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym:

1.  opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami,
2.  zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania,
3.  wysokość opłat regulowana jest ustawowo i tym samym jednostki oświatowe nie mają swobody w ustalaniu wysokości pobieranych opłat,

to, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto, wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podatnik VAT.

Zresztą, kwestia kwalifikacji dla celów VAT poboru opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach była przedmiotem analizy m.in. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15). W wyroku tym czytamy natomiast, iż „Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.” NSA uznał stanowisko, zgodnie z którym „świadczenie wyżywienia dla dzieci (\`(...)\`), nie mają charakteru komercyjnego uznał, że Miasto (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”, a ponadto, „\`(...)\`usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.”

Podobnie, przedmiotem oceny NSA było już także zagadnienie organizacji stołówek szkolnych.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15) NSA przyjmując, iż świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej nie ma charakteru komercyjnego uznał, że Miasto (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

Przytoczyć można także wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 566/17, w którym czytamy, iż „(\`(...)\`) pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej (\`(...)\`) Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania Miasta za podatnika.”

Przytoczyć można takie tezy z orzeczenia NSA z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1157/07), które mimo iż odnoszą się do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572, tekst jedn. ze zm.), zachowują swą aktualność na gruncie bieżącego stanu prawnego, jako że analogiczne przepisy są obecnie uwzględnione w ustawie Prawo oświatowe.

W powołanym orzeczeniu NSA stwierdził natomiast, iż „analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków „należy przypomnieć w ślad za” iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572, tekst jedn. ze zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. (\`(...)\`) umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez Miasto w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie przedszkoli. Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie.”

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. stanowisko wyrażane w orzecznictwie.

Reasumując, pobierane przez Miasto opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i uczniów w szkołach nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Miasto realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują wyżywienie dzieci i uczniów, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Miasta, w przypadku uznania, iż pobierane opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obciążenie Płatnika kosztami ww. wyżywienia nie należy dokumentować fakturą wystawioną na Płatnika, bowiem w przypadku tych świadczeń beneficjentem (usługobiorcą) jest dziecko otrzymujące wyżywienie i co najwyżej ono (jego rodzic) mogłoby wystąpić o wystawienie faktury na niego.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ponadto, w myśl ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże, w myśl ust. 3, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Co natomiast istotne, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W analizowanej sytuacji, za nabywcę usług uznać można co najwyżej dziecko/ucznia (jego rodzica), a nie podmiot, który faktycznie finansuje usługi świadczone na rzecz nabywcy. Stąd też, nie należy wystawiać faktury na rzecz Płatników.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazać można w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. (0112-KDIL4.4012.113.2017.2.SŚ), w której za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów placówek oświatowych, za które płatności dokonują podmioty zewnętrzne, np. fundacje charytatywne, ośrodki pomocy społecznej z innych jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca uważał natomiast, iż faktury VAT wystawiane za posiłki dla uczniów powinny być wystawiane wg następującego schematu:

*   „nabywca – osoba wnioskująca o zakup obiadów dla uczniów danej szkoły (niespokrewniona z uczniem osoba fizyczna, fundacja charytatywna, ksiądz danej parafii),

*   odbiorca – uczeń szkoły wskazany przez nabywcę jako uprawniony do spożywania posiłku,

*   nazwa towaru/usługi – obiad uczniowski PKWIU 56.29.20.0 zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.”

Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, iż „świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe powinny być dokumentowane fakturami tylko na żądanie nabywcy, którym jest świadczeniobiorca usługi, tj. uczeń, który korzysta z posiłku.”

Z powołanej interpretacji wynika zatem, iż faktury nie mogą być wystawiane na Płatników (podmioty zewnętrzne (współ) finansujące posiłki dla uczniów), w tym na ich żądanie, ale co najwyżej faktury takie można wystawić na ucznia, który jest faktycznym usługobiorcą.

Ad. 3

Zdaniem Miasta, w przypadku uznania, iż pobierane opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach stanowią zasadniczo wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to czynności te nie podlegają jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy całkowitą należność za te świadczenia pokrywana jest przez inną jednostkę Miasta.

Uznać bowiem należy, iż skoro dane świadczenie dla beneficjenta (tu: ucznia) finansuje w całości inna jednostka Miasta (a zatem de facto Miasto, czyli podatnik wykonujący dane świadczenie), to czynność ta jest wykonywana nieodpłatnie.

W tym zakresie należy zatem brać pod uwagę regulacje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Miasta w analizowanej sytuacji powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania, jako że:

*   zapewnienia wyżywienia dla ucznia nie można traktować jako „użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika \`(...)\`” (o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT),

*   a nawet gdyby uznać, iż Miasto dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług (zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), to w opisanym przypadku nie czyni tego „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Wskazać bowiem należy, iż w opisanym przypadku nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych.

A zatem nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i opisane świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na poparcie powyższego stanowiska wskazać można w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.191.2017.1.PG). Analizowano tam przypadek, w którym niektóre czynności z zakresu opieki społecznej były wykonywane przez Gminę nieodpłatnie (np. organizowanie i świadczenie usług w zakresie potrzeb bytowych, świadczenie usług opiekuńczych, gdy osoba korzystająca z pomocy osiąga dochód nieprzekraczający 634 zł na osobę). Zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, czynności z zakresu opieki społecznej realizowane na rzecz mieszkańca wykonywane nieodpłatnie „nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych”.

Natomiast w sytuacji, gdy inna jednostka Miasta pokrywa część należności za te świadczenia, to uznać należy, iż podstawą opodatkowania jest tylko kwota pokrywana przez dziecko/ucznia (jego rodzica). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedstawionej sytuacji zapłatą, którą usługodawca (tu: Miasto) ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (tu: dziecka/ucznia) jest tylko kwota uiszczana przez ucznia/dziecko (jego rodzica). Nie sposób bowiem uznać, iż wewnętrzne przelewy środków pomiędzy jednostkami budżetowymi Miasta generują podstawę opodatkowania, w szczególności jako „zapłata, która usługobiorca ma otrzymać od osoby trzeciej”. Inna jednostka budżetowa Miasta nie jest bowiem w tym przypadku „osobą trzecią” jako że działa w strukturach jednego podatnika, którym jest Miasto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wątpliwości Miasta dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkoli (jednostki budżetowe Miasta), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Z ust. 3 tego artykułu wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 przywołanej ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Natomiast stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.), rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawione w wyroku z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 727/18.

Przedmiotem sporu były w niniejszej sprawie kwestie związane m.in. z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych przez Miasto opłat za pobyt w przedszkolach oraz za wyżywienie w tych placówkach.

Sąd zaznaczył, że nie jest sporne, że skarżące Miasto jest organem władzy publicznej.

Zdaniem Sądu, z treści cytowanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki w przedszkolu (wyżywienia dzieci) jest zadaniem organu prowadzącego realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie Prawo oświatowe. Stanowisko to odnosi się również do wyżywienia w przedszkolach, stosownie bowiem do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole.

Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 prawa oświatowego). Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę.

Reasumując, prowadzenie stołówki (wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach) mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym, w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 727/18, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolach i ich wyżywienia jest prawidłowe.

W związku z tym, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4 jest bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie kwestie dotyczące czynności wykonywanych przez Miasto, za pośrednictwem przedszkoli, gdyż pozostałe kwestie zawarte we wniosku zostały rozstrzygnięte w interpretacji 0115-KDIT1-1.4012.123.2018.1.MM z dnia 26 kwietnia 2018 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.