Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.258.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zakupionych przy użyciu kart flotowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zakupionych przy użyciu kart flotowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zakupionych przy użyciu kart flotowych. Wniosek uzupełniono w dniu 21 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie adresu zamieszkania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych (głównie stolarki budowlanej). W ramach tej działalności zawarł umowę ze spółką B (dalej: Dostawca) w sprawie nabywania paliwa przy użyciu kart flotowych w sieciach różnych sprzedawców (sieci (\`(...)\`) - dalej: Sprzedawcy). Z treści umowy wynika, że Dostawca zawarł umowę ze Sprzedawcami o wydanie i używanie kart flotowych, której przedmiotem są zasady używania kart flotowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw na stacjach benzynowych należących do Koncernu oraz zasady dokonywania zapłaty za zakupy paliwa przy użyciu wydanych w tym celu kart flotowych. Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Sprzedawców paliw (płatność dokonywana jest przelewem zamiast gotówką). Karty stanowią własność Sprzedawców. Na podstawie umowy stron karty zostały Wnioskodawcy wydane za pośrednictwem Dostawcy, w celu dokonywania zakupów paliw z oferty Koncernu.

Transakcja przy użyciu kart flotowych jest tzw. transakcją łańcuchową, w której Dostawca nabywa paliwa od Sprzedawców, a następnie odsprzedaje je posiadaczom kart paliwowych.

Istotne znaczenie mają następujące okoliczności sprawy:

1.  Dostawca negocjuje warunki współpracy ze Sprzedawcami w zakresie rodzaju towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart flotowych, jak również negocjuje ich ceny sprzedaży przez Sprzedawców,
2.  zasady współpracy pomiędzy Dostawcą a posiadaczem karty uzgadniane są niezależnie od umowy Dostawcy ze Sprzedawcami,
3.  ceny towarów stosowane przez Dostawcę wobec posiadaczy kart różnią się od cen stosowanych przez Sprzedawców dla Dostawcy,
4.  ceny towarów na stacjach paliw dla różnych posiadaczy kart różnią się w zależności od rabatu przyznanego przez Dostawcę,
5.  zakup towarów i usług na stacjach paliw zdeterminowany jest wyborem karty paliwowej przez posiadacza karty,
6.  liczba transakcji, które mogą zostać dokonane w ciągu doby na stacji paliw przez posiadacza karty jest ograniczona przez Dostawcę (jest ustanowiony limit takich transakcji),
7.  Dostawca ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług przez Sprzedawców poprzez zablokowanie karty,
8.  Dostawca a nie Sprzedawcy posiada dane dotyczące posiadaczy kart i dokonywanych przez nich transakcji,
9.  Dostawca a nie Sprzedawcy przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji, a w przypadku wad nabytych towarów pośredniczy w załatwianiu reklamacji,
10.  Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.
11.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak Sprzedawcy oraz Dostawca.

Umowa zasadniczo dotyczy paliw, jednak może być aneksem zmieniona poprzez rozszerzenie asortymentu nabywanego za pomocą kart o inne towary oraz o usługi. Ponadto w umowie określono górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Dostawca będzie obciążał Wnioskodawcę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Sprzedawców. Ponadto Dostawca udziela nabywcom (w tym Wnioskodawcy) własnego rabatu, zróżnicowanego w zależności od Sprzedawcy. Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd.

Towary i usługi nabywane przy użyciu kart flotowych wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Generalnie karty są w dyspozycji pracowników montażowych i są wykorzystywane do celów związanych z przejazdami samochodami na potrzeby prowadzonej przeze Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia lub częściowego ograniczenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT w przypadku nabycia paliwa lub innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę a dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia tego podatku i nie występują przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych).

Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, polegające na obciążeniu go za towary wydane jego pracownikom bezpośrednio na stacjach paliw należących do Sprzedawców, stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę, oczywiście pod warunkiem, że zakupione towary i usługi służą wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i nie mają zastosowania wyjątki ograniczające lub wyłączające to uprawnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. przepisy mają zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku. Na podstawie umów zawartych ze Sprzedawcami Dostawca nabywa określone towary lub usługi, które następnie odsprzedaje firmie Wnioskodawcy.

Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją paliw należącą do Sprzedawcy (podmiot pierwszy w łańcuchu dostaw) a Wnioskodawcą. Dostawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Dostawca fizycznie nie dysponuje towarami, pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Na udział Dostawcy w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Koncernem w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług ze swoimi kontrahentami (w tym z Wnioskodawcą).

W gestii Dostawcy i Wnioskodawcy jako nabywcy leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. Strony umowy zgodną wolą stron odpowiednio kształtują sposób ustalania ceny. Dostawca dokonując więc dostawy towarów i usług działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, gdyż Dostawca występuje w roli handlowca nabywającego i odsprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu). Działając jako podatnik VAT, Dostawca jest jednocześnie zobowiązany do wystawienia faktury VAT oraz rozliczenia podatku od towarów i usług. Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących tego problemu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wskazał Wnioskodawca, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług nabywa paliwa od Dostawcy. Sprzedawcy dokumentują tę sprzedaż na rzecz Dostawcy fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT. Towary te i usługi są następnie odsprzedawane na podstawie wystawionych przez Dostawcę faktur VAT z doliczonym podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku i w przypadku Wnioskodawcy wykorzystywane są w działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT).

Mając zatem na uwadze, że Dostawca jest zobowiązany do uznania świadczeń realizowanych na rzecz swoich kontrahentów, za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w konsekwencji przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur przez niego wystawionych.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.34.2018.1.PR, odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, podkreślił, że warunkiem niezbędnym do zaistnienia tego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Zdaniem organu przepis ten bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście tego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie, przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, a tak jest w tym przypadku, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, wystawcą karty flotowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych potwierdzone zostało także np. w interpretacji Dyrektora KIS z 3 kwietnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.25.2019.3.RS, z 8 sierpnia 2018 r. nr 0112- KDIL1-3.4012.383.2018.1.JN, z 10 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.156.2017.1.IZ oraz w wielu innych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli więc z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz warunków jego nabycia a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

W kwestii prawa do odliczenia (zwrotu) podatku VAT związanego z transakcjami nabycia paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH ). Jak wynika z ww. orzeczenia Trybunał uznał, że „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał podniósł, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). (…)W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa – orzekł TSUE.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych (głównie stolarki budowlanej). W ramach tej działalności zawarł umowę ze spółką B (dalej: Dostawca) w sprawie nabywania paliwa przy użyciu kart flotowych w sieciach różnych sprzedawców (sieci (\`(...)\`) - dalej: Sprzedawcy). Z treści umowy wynika, że Dostawca zawarł umowę ze Sprzedawcami o wydanie i używanie kart flotowych, której przedmiotem są zasady używania kart flotowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw na stacjach benzynowych należących do Koncernu oraz zasady dokonywania zapłaty za zakupy paliwa przy użyciu wydanych w tym celu kart flotowych. Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Sprzedawców paliw (płatność dokonywana jest przelewem zamiast gotówką). Karty stanowią własność Sprzedawców. Na podstawie umowy stron karty zostały Wnioskodawcy wydane za pośrednictwem Dostawcy, w celu dokonywania zakupów paliw z oferty Koncernu.

Transakcja przy użyciu kart flotowych jest tzw. transakcją łańcuchową, w której Dostawca nabywa paliwa od Sprzedawców, a następnie odsprzedaje je posiadaczom kart paliwowych.

Istotne znaczenie mają następujące okoliczności sprawy:

1.  Dostawca negocjuje warunki współpracy ze Sprzedawcami w zakresie rodzaju towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart flotowych, jak również negocjuje ich ceny sprzedaży przez Sprzedawców,
2.  zasady współpracy pomiędzy Dostawcą a posiadaczem karty uzgadniane są niezależnie od umowy Dostawcy ze Sprzedawcami,
3.  ceny towarów stosowane przez Dostawcę wobec posiadaczy kart różnią się od cen stosowanych przez Sprzedawców dla Dostawcy,
4.  ceny towarów na stacjach paliw dla różnych posiadaczy kart różnią się w zależności od rabatu przyznanego przez Dostawcę,
5.  zakup towarów i usług na stacjach paliw zdeterminowany jest wyborem karty paliwowej przez posiadacza karty,
6.  liczba transakcji, które mogą zostać dokonane w ciągu doby na stacji paliw przez posiadacza karty jest ograniczona przez Dostawcę (jest ustanowiony limit takich transakcji),
7.  Dostawca ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług przez Sprzedawców poprzez zablokowanie karty,
8.  Dostawca a nie Sprzedawcy posiada dane dotyczące posiadaczy kart i dokonywanych przez nich transakcji,
9.  Dostawca a nie Sprzedawcy przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji, a w przypadku wad nabytych towarów pośredniczy w załatwianiu reklamacji,
10.  Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.
11.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak Sprzedawcy oraz Dostawca.

Umowa zasadniczo dotyczy paliw, jednak może być aneksem zmieniona poprzez rozszerzenie asortymentu nabywanego za pomocą kart o inne towary oraz o usługi. Ponadto w umowie określono górną granicę (limit kwotowy) zakupów przypadającą na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Dostawca będzie obciążał Wnioskodawcę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających rabaty udzielone przez Sprzedawców. Ponadto Dostawca udziela nabywcom (w tym Wnioskodawcy) własnego rabatu, zróżnicowanego w zależności od Sprzedawcy. Umowa zawiera także inne istotne postanowienia, takie jak terminy płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy itd.

Towary i usługi nabywane przy użyciu kart flotowych wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Generalnie karty są w dyspozycji pracowników montażowych i są wykorzystywane do celów związanych z przejazdami samochodami na potrzeby prowadzonej przeze Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Znajdujące się w opisie sprawy informacje przemawiają zatem za uznaniem, iż Dostawca (pośrednik) posiada prawo do dysponowania paliwem jak właściciel, a tym samym jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tego paliwa, jak również może dokonywać odsprzedaży usług, nabywanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem ww. kart flotowych, a mianowicie:

1.  Dostawca negocjuje warunki współpracy ze Sprzedawcami w zakresie rodzaju towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart flotowych, jak również negocjuje ich ceny sprzedaży przez Sprzedawców,
2.  zasady współpracy pomiędzy Dostawcą a posiadaczem karty uzgadniane są niezależnie od umowy Dostawcy ze Sprzedawcami,
3.  ceny towarów stosowane przez Dostawcę wobec posiadaczy kart różnią się od cen stosowanych przez Sprzedawców dla Dostawcy,
4.  ceny towarów na stacjach paliw dla różnych posiadaczy kart różnią się w zależności od rabatu przyznanego przez Dostawcę,
5.  zakup towarów i usług na stacjach paliw zdeterminowany jest wyborem karty paliwowej przez posiadacza karty,
6.  liczba transakcji, które mogą zostać dokonane w ciągu doby na stacji paliw przez posiadacza karty jest ograniczona przez Dostawcę (jest ustanowiony limit takich transakcji),
7.  Dostawca ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług przez Sprzedawców poprzez zablokowanie karty,
8.  Dostawca a nie Sprzedawcy posiada dane dotyczące posiadaczy kart i dokonywanych przez nich transakcji,
9.  Dostawca a nie Sprzedawcy przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji, a w przypadku wad nabytych towarów pośredniczy w załatwianiu reklamacji,
10.  Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.
11.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podobnie jak Sprzedawcy oraz Dostawca.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart flotowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Sprzedawcę a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy opodatkowanej według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane są właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym oraz faktem, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu ww. kart flotowych, jeśli nie występują przypadki wyłączenia lub częściowego ograniczenia tego prawa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.