Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.10.2020.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową, będzie uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo).
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową, będzie uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskująca”) jest podmiotem zajmującym się produkcją opakowań z papieru i tektury w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza nią. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie SSE. W zezwoleniu wydanym Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). W przypadku Spółki jest to działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie takich pozycji PKWiU jak: papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury, pozostałe wyroby z papieru i tektury. Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ww. przepisu, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego w Spółce dochodzi do powstania różnic kursowych. Spółka, zgodnie z przysługującym jej na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, prawem wyboru, ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy prawa bilansowego, w tym ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową, będzie ona uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka będzie rozliczała różnice kursowe dla celów podatkowych, w oparciu o przepisy prawa bilansowego, będzie uprawniona wykazywać w kosztach uzyskania przychodu danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu (ujęcie per saldo). Analogicznie będzie w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi - nadwyżka ta będzie stanowiła przychód podatkowy danego okresu. Zdaniem Spółki, ze względu na przyjęty sposób rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości, Spółka nie ma obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).

Jak wskazuje art. 9b ust. 1 ustawy CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych) albo w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzw. rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych). Należy zauważyć, że użyte w art. 9b ust. 1 ustawy CIT, pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę o rachunkowości i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR).

Rachunkowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na tym, że podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Spółka decydując się na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązana będzie ustalać te różnice stosując przepisy ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem, zgodnie z przepisami bilansowymi (ustawa o rachunkowości), różnice kursowe wykazywane są per saldo, jako przychód bądź jako koszt w rachunku zysków i strat, to Spółka będzie zobowiązana ująć je odpowiednio jako przychód lub koszt podatkowy. Bezpośrednie odesłanie w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, do przepisów ustawy o rachunkowości, będzie skutkowało tym, że Spółka będzie ujmowała różnice kursowe dla celów podatkowych analogicznie jak dla celów rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo: nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe, natomiast nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe. Różnice kursowe rozliczone wynikowo (jako przychód lub koszt finansowy) wpływają na wynik finansowy jednostki. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w tym m.in. z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, tj. m.in. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Wybór przez Spółkę, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, rachunkowej metody obliczania różnic kursowych obliguje zatem Spółkę do ujmowania tych różnic dla celów podatkowych poprzez wykazanie wyniku na różnicach kursowych danego okresu. Spółka wskazuje, że prezentowany przez Nią pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem Spółki stanął np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1030/12-2/MS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-289/13/SD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-295/12-3/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

W myśl postanowień art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „ustawa o rachunkowości”), nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1.  składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Jednocześnie, z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych, co potwierdza brzmienie art. 30 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym, różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W rezultacie różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości), przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają jako wynik operacji finansowych na rachunek zysków i strat. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

Jak wynika z powyższego, wybór przez podatnika metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych uprawnia go do stosowania wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości przy określeniu różnic kursowych dla celów podatkowych. A zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych, tzw. „per saldo”.

Przepisy ustawy o rachunkowości nakazują bowiem wykazywanie w księgach rachunkowych różnic kursowych „per saldo”, jako przychodów lub kosztów w rachunku zysków i strat. Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego, jak na gruncie ustawy o rachunkowości, prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, że w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, jako podlegające zaliczeniu - przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” - odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

*   różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,
*   różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym, chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o CIT).

W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT.

Reasumując, skoro Wnioskodawca dokonał wyboru ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, to powstałe różnice kursowe rozlicza się wynikowo. Wskazane regulacje prawne uprawniają/zobowiązują Wnioskodawcę do wyliczenia i odniesienia na wynik finansowy w sposób wynikowy (per saldo) nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi jako koszt podatkowy lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychód podatkowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.