Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-598/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym. Zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza.

Spółka będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Na terytorium Słowacji Spółka utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto Spółka prowadzić będzie działalność operacyjną. Jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności Wnioskodawczyni nie będzie osiągała dodatkowych zysków z zatrudnienia w Spółce. Dochód uzyskiwany przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Słowacji na poziomie Spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Dochód ten traktowany jest podobnie jak dywidenda ze spółki kapitałowej. W stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten będzie również uiszczany przez Spółkę w imieniu wspólnika jako płatnika tego podatku.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy przyjąć, że wspólnicy komanditna spolocnost o ograniczonej odpowiedzialności opodatkowani są podobnie jak udziałowcy spółki z ograniczona odpowiedzialnością, tj. ich dochody z tytułu udziału w zyskach spółki opodatkowane są na poziomie spółki, która jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

Przychody z ww. działalności Spółka osobowa będzie uzyskiwać począwszy od stycznia 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku nieuznania dochodów Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce, za dochód z działalności gospodarczej wykonywanej na Słowacji, można uznać, że Wnioskodawca występujący w Spółce jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności prawnej i uzyskujący z tego tytułu dochody może skorzystać z ulgi określonej w art. 27g ww. ustawy? Jak w związku z tym należy w Polsce traktować dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „pdof”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przedstawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Umowa”).

Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową, jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej.

Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 – winno być: tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) (dalej: „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementarlusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej: „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

Zatem, zyski pozostające w Spółce po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten jest również uiszczany przez k.s., jako płatnika tego podatku.

Zatem kwotą opodatkowaną jest kwota udziału komandytariuszy w zysku spółki (dywidenda), zwolniona z jakichkolwiek innych powinności podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, należy przyjąć, że wspólnicy komanditna spolocnost o ograniczonej odpowiedzialności opodatkowani są podobnie jak udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. ich dochody z tytułu udziału w zyskach spółki opodatkowane są na poziomie spółki, która jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd, wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o pd specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment) (art. 16 ust. 1 lit a). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

Jak było to przedstawione w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowią dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy, w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane pa stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w Modelowej Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Ponadto, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy jest właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane są z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Jak już było to wspominane Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że na gruncie prawa polskiego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1 ustawy o pdof).

W myśl art. 5b ust 2 ustawy o pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej.

Jak o tym była mowa powyżej, słowacka k.s jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki nie będzie posiadała udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce.

Bez znaczenia przy tym jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz, U. nr 212 poz. 86 ze zm.), zgodnie z którym, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, na gruncie ustawy o pdof, nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Bez znaczenia jest również, że nie ma przepisów szczególnych w słowackiej ustawie o pd, które uznają spółkę komandytową, w której wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności jest polski rezydent podatkowy, za zakład tego wspólnika, jeżeli faktycznie wykonuje on działalności gospodarczą poprzez tą Spółkę. Jak już było to wspominane, w takiej sytuacji na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

W konsekwencji należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki, stanowią dla niej dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się, jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podsumowując, niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami (przyjmuje się bowiem, ze zyski generowane są przez położony na terytorium Słowacji zakład), a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez Spółkę.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawczyni, udział w zyskach k.s, osiągany przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, nie został zdefiniowany w słowackiej ustawie o pd jako szczególny rodzaj dochodu. Nie jest wymieniony w katalogu dochodów z działalności gospodarczej, ani żadnej innej kategorii dochodów.

Słowacka ustawa o pd stanowi jedynie w art. 6 ust. 8, że dochody osiągnięte przez k.s. oddziela się w części przypadającej na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności i on w zakresie tej części jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast w pozostałej części dochody przypisuje się k.s. i to ona od tej części jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nigdy więc nie może być podatnikiem od dochodu jaki przypada mu z tytułu udziału w tej spółce. Podatnikiem bowiem będzie zawsze k.s.

Istnieje więc prawdopodobieństwo uznania, że dochód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w k.s. należy do kategorii dochodów, co do których Umowa nie przewiduje wyłączenia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o pdof.

Bez wątpienia jednak na gruncie polskiej ustawy o pdof, dochód wspólnika z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej należy do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof). O takim kwalifikowaniu takich dochodów przesądza cytowany już art. 5b ust. 2 ustawy o pdof.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego na zasadach określonych zgodnie a art. 27 ust. 8 ustawy o pdof.

Intencją ustawodawcy do wprowadzenia przepisu art. 27g był więc fakt, aby każdy polski rezydent podatkowy osiągający poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł określonych w katalogu art. 27g ust. 1 w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo w sytuacji której dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do tych dochodów nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o pdof), mogli korzystać z odliczenia o którym stanowi art. 27g ustawy o pdof.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania na gruncie prawa słowackiego dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w Spółce za dochód należący do kategorii dochodów, co do których Umowa nie przewiduje wyłączenia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, co w konsekwencji będzie prowadziło do zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o pdof, wspólnik takiej Spółki występujący jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, będący polskim rezydentem podatkowym będzie mógł skorzystać z odliczenia jakie daje art. 27g ustawy o pdof.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne:

*   z 27 kwietnia 2011 r. Znak: IBPB1/1/415-102/11/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z 22 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-765/10-2/KS i 11 czerwca 2014 r. IPPB1/415-378/14-4/MT wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni (polski rezydent podatkowy) będzie wspólnikiem spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy (o których mowa w ust. 1), mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. Umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stanowi pkt 1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne spółki z kapitałem akcyjnym. Zgodnie z ustawodawstwem państw członkowskich OECD takie spółki kapitałowe są osobami prawnymi posiadającymi własną osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy. W tym względzie różnią się od spółek osobowych, ponieważ te ostatnie w większości państw nie mają osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni (polski rezydent podatkowy), zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, która zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza. Dochód uzyskiwany przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Słowacji na poziomie Spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Dochód ten traktowany jest podobnie jak dywidenda ze spółki kapitałowej. W stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten będzie również uiszczany przez Spółkę w imieniu wspólnika jako płatnika tego podatku. Wspólnicy komanditna spolocnost o ograniczonej odpowiedzialności opodatkowani są bowiem podobnie jak udziałowcy spółki z ograniczona odpowiedzialnością, tj. ich dochody z tytułu udziału w zyskach spółki opodatkowane są na poziomie spółki, która jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego.

W świetle powyższych przepisów, dochody Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 5% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 pkt b Umowy). Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Uumowy, z uwagi na to, że dywidendy te nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji. Nie można bowiem zgodzić się z argumentacją przedstawioną we wniosku, że „komanditna spolocnost” - jako spółka osobowa - stanowi dla Wnioskodawczyni zagraniczny zakład. Jak sama Wnioskodawczyni wskazała, dochód osiągnięty przez spółkę opodatkowany jest na poziomie samej spółki, nie zaś na poziomie jej wspólników (w odniesieniu do wspólników o ograniczonej odpowiedzialności), co oznacza, że spółka ta nie będzie spółką transparentną podatkowo.

Wobec powyższego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów (zarówno w Polsce jak i na Słowacji) należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Jak wynika bowiem z ww. przepisu, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w słowackiej spółce „komanditna spolocnost” będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji na podstawie art. 10 ust. 2 pkt b) ww. Umowy. W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy - metodę proporcjonalnego odliczenia w związku z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na względzie, że dochód Wnioskodawczyni, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w spółce komanditna spolocnost należy do kategorii dochodów, co do których umowa nie przewiduje zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, brak jest podstaw do zastosowania w jej przypadku art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania, będący przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wskazane we wniosku przychody, zaliczane będą do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 10 ust. 1 pkt 7, a więc do źródła przychodów nieobjętego dyspozycją art. 27g ust. 1 cyt. ustawy, które to przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym (a więc nie wg określonej w art. 27 ww. ustawy skali podatkowej).

W myśl bowiem ww. przepisu, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 (stosunek pracy), art. 13 (działalność wykonywana osobiście), art. 14 (pozarolnicza działalność gospodarcza), lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (art. 27g ust. 2 ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie prawnym, w związku z czym nie są one wiążąca w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 1 października 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.