Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.875.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W wyniku przekształcenia spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych „…” Spółka z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: …) powstała spółka akcyjna … S.A. (dalej: ..). Dotychczasowi wspólnicy spółki … stali się akcjonariuszami spółki …. Wypracowany w spółce … kapitał własny stanowiący majątek jednostki (wkłady oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych opodatkowane przez wspólników odpowiednio w latach kiedy powstały) w wysokości 3 557 674 zł 91 gr, w tym wkład na kapitał 20 000 zł i narosłe zyski z lat ubiegłych w wysokości 3 537 74 zł 91 gr stały się kapitałem spółki … odpowiednio: 3 500 000 zł zostało przeznaczone na kapitał akcyjny, a pozostała część zasiliła kapitał zapasowy. Kapitał akcyjny spółki … dzieli się na 35 mln akcji o wartości nominalnej 10 gr każda, a dotychczasowi wspólnicy objęli akcje w takim procencie w jakim uczestniczyli uprzednio w zysku spółki … czyli Pan … objął 49% akcji, Pan … objął 49% akcji, a spółka Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych „…” Spółka z o.o. objęła 2%.

Spółka planuje skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie, u akcjonariuszy w momencie dokonania transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania w postaci różnicy pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w spółce …, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki …, nabytych przez akcjonariuszy Pana … i Pana … w wyniku przekształcenia ze spółki …, będzie wartość majątku (kapitałów własnych) spółki … określona na dzień jej przekształcenia, przypadająca odpowiednio na każdą objętą akcję?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki … nabytych przez akcjonariuszy Pana … i Pana …, w wyniku przekształcenia ze spółki …, należy uznać wartość majątku (kapitałów własnych) spółki … określoną na dzień jej przekształcenia, przypadającą odpowiednio na każdą z objętych akcji.

Do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki … w spółkę … zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

W opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, wydatkami poniesionymi na objęcie akcji w spółce … jest wartość majątku (kapitałów własnych) spółki … stanowiąca pokrycie obejmowanych akcji, określona na dzień przekształcenia spółki … w spółkę ….

W czasie trwania spółki … jej wspólnicy ponosili wydatki na nabywanie poszczególnych składników jej majątku i wykorzystywali w tym celu środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego ze wspólników spółki komandytowej na bieżąco, do momentu jej przekształcenia w spółkę …. Całość majątku (kapitałów własnych), zarówno wkład początkowy jak i część wygospodarowana w późniejszym okresie, utworzyła następnie wartość majątku spółki …, a więc w tym kontekście wartość wydatkowaną na objęcie akcji. Gdyby zatem kosztem uzyskania przychodu, przy sprzedaży akcji w spółce …, miała być jakaś inna wartość, niższa niż całkowita wartość majątku przekształconej spółki …, mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem zysków zatrzymanych.

Powyższy pogląd, uznający za koszt uzyskania przychodów wartość majątku (kapitałów własnych) spółki przekształcanej określoną na dzień jej przekształcenia, przypadającą odpowiednio na każdą z objętych akcji potwierdzają wyroki NSA: wyrok z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 947/10 oraz wyrok z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13. Zgodnie z jednym z przytoczonych wyroków: „Rację ma sąd pierwszej instancji, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza, spółka jawna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 304 § 1 pkt 4, 5, 9 i art. 318 pkt 3, 6, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skłania do stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku. \[\`(...)\`\] Przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) \[\`(...)\`\]. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Minister Finansów (art. 93a § 1 pkt 2 O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12)”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie Jego stanowiska, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki … nabytych przez akcjonariuszy Pana … i Pana …, w wyniku przekształcenia ze spółki …, należy uznać wartość majątku (kapitałów własnych) spółki … określoną na dzień jej przekształcenia, przypadającą odpowiednio na każdą z objętych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 KSH – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 KSH – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Instytucja umorzenia akcji została natomiast uregulowana w art. 359 KSH.

Zgodnie z art. 359 § 1 KSH, umorzenie akcji jest możliwe w przypadku gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Stosownie do treści art. 359 § 2 KSH, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 359 § 3 KSH, uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka akcyjna) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów (akcji) spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych „…” Spółka z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: …) powstała spółka akcyjna … S.A. (dalej: …). Dotychczasowi wspólnicy spółki … stali się akcjonariuszami spółki …. Wypracowany w spółce … kapitał własny stanowiący majątek jednostki (wkłady oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych opodatkowane przez wspólników odpowiednio w latach kiedy powstały) w wysokości 3 557 674 zł 91 gr, w tym wkład na kapitał 20 000 zł i narosłe zyski z lat ubiegłych w wysokości 3 537 74 zł 91 gr stały się kapitałem spółki … odpowiednio: 3 500 000 zł zostało przeznaczone na kapitał akcyjny, a pozostała część zasiliła kapitał zapasowy. Kapitał akcyjny spółki … dzieli się na 35 mln akcji o wartości nominalnej 10 gr każda, a dotychczasowi wspólnicy objęli akcje w takim procencie w jakim uczestniczyli uprzednio w zysku spółki …, czyli Pan … objął 49% akcji, Pan … objął 49% akcji, a spółka Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych „…” Spółka z o.o. objęła 2%.

Spółka planuje skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie, u akcjonariuszy w momencie dokonania transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania w postaci różnicy pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w spółce …, a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia akcji spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów (akcji).

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku – jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca – znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce przekształconej (akcyjnej) uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej (komandytowej) należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce komandytowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki komandytowej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładów do spółki osobowej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w wyniku planowanego umorzenia akcji za wynagrodzeniem zaistnieje możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) akcji spółki … powstałej z przekształcenia spółki osobowej w wysokości wartości majątku (kapitałów własnych) spółki osobowej … określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną, przypadającej proporcjonalnie na każdą z objętych akcji.

Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 22 ust. 1f tej ustawy przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługuje się on zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia akcji spółki powstałej z przekształcenia spółki komandytowej Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) wkładu do spółki komandytowej. To bowiem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie akcji w spółce akcyjnej, po jej przekształceniu ze spółki komandytowej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki akcyjnej, przypadającej odpowiednio na każdą z objętych przez Wnioskodawcę akcji.

Podsumowując zauważyć należy, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na pokrycie wkładów w spółce komandytowej w części przypadającej na akcje unicestwione, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość majątku (kapitałów własnych) spółki …, w części przypadającej odpowiednio na każdą z objętych akcji.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawcy istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość Jego stanowiska, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem Organu, jak np.: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1259/15 czy wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.