Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-926/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-26
Teza: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Kanalizacja sanitarna na osiedlu”
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.) oraz z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`…”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 4 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 16 lutego 2010 r.) oraz z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina w latach 2005-2009 realizowała zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`”. Zadanie realizowano w trzech etapach.

Etap I realizowany był na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Gminą i Miastem a Zakładem Usług Wysokościowych i Budowlano - lnstalatorskich z dnia 14 października 2005 r. Umowa realizowana była zgodnie z zapisami ustawy - Prawo Zamówień Publicznych i obejmowała m.in.: - budowę kanalizacji sanitarnej, tj. kolektora głównego, sieci rozdzielczej i przykanalików dla budynków. Realizacja tego etapu zakończyła się w 2006 r. Zapłata za realizację zadania dokonywana była częściowo ze środków własnych budżetu Gminy, a częściowo ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska na podstawie wystawionych przez wykonawcę faktur VAT. Zgodnie z zapisami Umowy faktury wystawiane były na Urząd Gminy i Miasta.

Etap II realizowany był na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Gminą i Miastem reprezentowaną przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, a Przedsiębiorstwem Produkcyjno Usługowo Handlowym z dnia 15 lutego 2008 r. Umowa realizowana była zgodnie z zapisami ustawy - Prawo Zamówień Publicznych i obejmowała m.in.: budowę kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami domowymi do budynków mieszkalnych w Gminie. Realizacja tego etapu rozliczona została w 2009 r. Zapłata za realizację zadania nastąpiła ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska na podstawie wystawionej przez wykonawcę faktury VAT. Zgodnie z zapisami Umowy faktura wystawiana była na Urząd Gminy i Miasta.

Etap III realizowany był w bieżącym roku na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Gminą i Miastem, a Firmą Z. Sp. z o.o. Umowa realizowana była zgodnie z zapisami ustawy - Prawo Zamówień Publicznych i obejmuje m. in. wykonanie kanalizacji sanitarnej oraz przykanalików domowych do budynków mieszkalnych. Realizacja tego etapu rozliczona została w październiku 2009 r. Zapłata za realizację zadania nastąpiła częściowo ze środków własnych budżetu gminy, a częściowo ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska na podstawie wystawionej przez wykonawcę faktury VAT. Zgodnie z zapisami aneksu do Umowy faktura wystawiona została na Gminę i Miasto.

Wszystkie podmioty występujące w realizacji etapów zadania były płatnikami podatku VAT. Gmina będąc inwestorem występowała w treści umów jako „Gmina i Miasto, będąca płatnikiem podatku VAT. W umowach widniał także zapis mówiący iż: "fakturę należy wystawiać na Urząd Gminy i Miasta”. Wynagrodzenie, które Gmina zapłaciła wykonawcom za wykonane roboty przy realizacji ww. inwestycji obejmowało również podatek VAT. Podatek naliczony przez wykonawców był kosztem dla Urzędu Gminy i Miasta gdyż Gmina - Urząd Gminy nie prowadził i nie prowadzi sprzedaży wody i usług kanalizacyjnych dla mieszkańców. Usługami tymi zajmuje się Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o.- utworzone przez Radę Miejską do realizacji zadań z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Podczas realizacji inwestycji nie istniała możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W chwili obecnej Gmina planuje przekazać zakończone zadania związane z kanalizacją sanitarną w drodze aportu do spółki PWiK. Od 2005 roku czynnym zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy i Miasta posiadający numer NIP. Na skutek otrzymania przez Gminę Interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów wskazującej, że to na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, a także iż to Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT wystąpiono do Urzędu Skarbowego ze zgłoszeniem aktualizującym. Obecnie (od dnia 8 września 2009 r.) zarejestrowanym, czynnym podatnikiem jest Gmina i Miasto.

W chwili obecnej gmina planuje przekazać zakończone zadania związane z kanalizacją sanitarną w drodze aportu do spółki PWiK. Spółka ta będzie dokonywała eksploatacji tych sieci poprzez dostawę wody oraz odbiór nieczystości opodatkowane stawką 7%.

Od dnia 1 kwietnia 2009 r. wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego stały się czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że realizacja zadania inwestycyjnego odbywała się w trzech etapach. Po zakończeniu kolejnych etapów do ewidencji środków trwałych przyjęto poszczególne obiekty - środki trwałe – wytworzone w trakcie tej inwestycji. Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń wartości początkowej w wytworzonych w wyniku tych inwestycji środkach trwałych.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczeń podatku należnego o podatek naliczony ponieważ warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie prowadziła i nie prowadzi sprzedaży wody i usług kanalizacji, więc nie mogła skorzystać z tych odliczeń.

Realizowana inwestycja (kanalizacja sanitarna) po zakończeniu budowy miała być docelowo przekazana w formie aportu (jako zwiększenie udziałów w Spółce PWiK). Po zakończeniu i odbiorze zadania inwestycyjnego PWiK jako podmiot realizujący zadania gminy związane z rozprowadzaniem wody i kanalizacją zajmuje się nieodpłatnie bieżącą eksploatacją tych budowli.

Do momentu przekazania przyłączy kanalizacyjnych do Spółki w formie aportu (docelowe przekazanie w roku 2010) znajdują się one na majątku Gminy.

Po zakończeniu zadania Gmina udostępniła nieodpłatnie zrealizowaną inwestycję kanalizacyjną Spółce PWiK w celu realizacji zadań gminy związanych z rozprowadzaniem wody i kanalizacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku ze zmianą w opodatkowaniu czynności aportu istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku VAT zawartego w dokonanych w latach 2005-2009 wydatkach inwestycyjnych związanych z wymienionym zadaniem? Jak należy to zrobić? Czy poprzez korekty deklaracji z okresu w którym realizowano inwestycję (otrzymano faktury zakupowe), czy należy czekać z dokonaniem korekty do czasu faktycznego dokonania aportu i jednorazowo dokonać odliczenia?

Obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT jest Gmina i Miasto, więc czy Gmina ma możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT z lat poprzednich kiedy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy i Miasta i to dla Urzędu Gminy i Miasta wystawiane były faktury? Wskazać należy że aktualizacji uległa tylko nazwa podatnika a numer NIP pozostał bez zmian.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując zadania inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacyjnych nie odliczała zawartego w nich podatku naliczonego, z uwagi na to, iż przeznaczeniem był aport do spółki z o.o., a ten był uznawany za czynność zwolnioną od podatku VAT. Tym samym inwestycja nie dawała gminie prawa do odliczeń. Obecnie planuje się wniesienie sieci kanalizacyjnych aportem do spółki, więc gmina zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT na spółkę na całą wartość wnoszonej w formie aportu inwestycji. Wartość wnoszonej aportem inwestycji realizowanej w latach 2005-2009 zostanie opodatkowana w wysokości 22%. Kwotę tego podatku wymienioną w fakturze spółka będzie mogła odliczyć. W deklaracji VAT-7 składanej przez gminę wystąpi kwota podatku należnego od przekazanych w formie aportu sieci kanalizacyjnych. Gmina winna również wykazać w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano aportu całą kwotę podatku naliczonego od realizowanej w latach 2005-2009 inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Warto tutaj zauważyć, co jest niezmiernie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, iż wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji ustawy o VAT i tym samym wniesienie aportu wino być traktowane jak każda inna dostawa towarów i, co do zasady, będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Tak więc mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie wnosił aport do spółki, a aport traktowany jest jako dostawa towarów, winien udokumentować przedmiotową dostawę fakturą VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaś zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
*   istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w użytkowanie Spółce majątku wytworzonego w ramach realizacji inwestycji – „\`(...)\`”, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością tj. wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 142, poz. 1591 ze zm.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych, określonych art. 88 ustawy o VAT.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną przez niego inwestycją należy rozstrzygnąć kwestie przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, a mianowicie należy się zastanowić, czy inwestycja ta ma służyć czynnościom opodatkowanym, w przypadku których przysługuje prawo do odliczenia, czy też będzie wykorzystywana do działalności nieopodatkowanej.

W treści wniosku wskazano, iż realizowana inwestycja (kanalizacja sanitarna) po zakończeniu budowy miała być docelowa przekazana w formie aportu. Inwestycję rozpoczęto w 2005 r., a ukończono w październiku 2009 r. Natomiast po zrealizowaniu przedsięwzięcia sieć kanalizacyjna została udostępniona nieodpłatnie Spółce PWiK, podmiotowi realizującemu zadania Gminy związane z rozprowadzeniem wody i kanalizacją.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji nie odliczał podatku naliczonego, co wynikało z faktu, iż do 30 listopada 2008r., aport był czynnością zwolnioną. W związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, z działalności zwolnionej na opodatkowaną, co wynikało ze zmiany przepisów podatkowych, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 – 7d ustawy o VAT, jednakże wyłącznie do tej części nakładów jakie Wnioskodawca poniósł od roku 2005 do końca listopada 2008r.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepis art. 91 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Szczegółowe zasady dokonywania korekt zostały przedstawione w art. 91 ust. 7a-7d. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. zmieniło się niejako przeznaczenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, bowiem dostawa towarów i usług (aport) zgodnie z aktualnymi przepisami od dnia 1 grudnia 2008r. nie będzie zwolniona lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych stawek podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skoro zatem zmiana przepisów powodująca powstanie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług mających być przedmiotem planowanego w 2010r. aportu powstała z dniem 1 grudnia 2008r., to w rozliczeniu za grudzień 2008r. Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przed dniem 1 grudnia 2008r. dla ww. towarów i usług mających być przedmiotem aportu.

Odmiennie natomiast będzie się prezentowała sprawa z odliczeniem podatku naliczonego w związku z zakupami poczynionymi po 1 grudnia 2008r. gdyż tutaj nie można już mówić, iż doszło do zmiany przeznaczenia gdyż w momencie nabycia było wiadomo, że inwestycja będzie wykorzystana do działalności opodatkowanej jaką jest aport.

W konsekwencji ze względu na związek dokonanych po dniu 1 grudnia 2008 r. zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowania przedmiotowej inwestycji pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl natomiast art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

A zatem za okres od grudnia 2008r. do zakończenia inwestycji czyli październik 2009r. w celu odliczenia podatku naliczonego w związku realizacją projektu Wnioskodawcą będzie musiał dokonać korekty deklaracji za poszczególne miesiące, w wyżej określonym okresie, stosownie jak powstawało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dodatkowo należy tutaj wskazać na fakt, iż Wnioskodawca od momentu zakończenia realizacji projektu aż do czasu wniesienia go aportem do Spółki przekazał spółce w nieodpłatne użytkowanie zrealizowaną inwestycję. A contrario dojdzie tutaj do świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tutaj zwrócić uwagę na art. 90 ust. 1 w myśl którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Konieczne będzie tutaj dokonanie korekty o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. A zatem w pierwszej deklaracji podatkowej złożonej w 2010r. Wnioskodawca winien dokonać korekty (obniżyć) podatku odliczonego za rok 2009 r. w związku realizacją przedmiotowego projektu. W przypadku nieruchomości korekty podatku dokonuje się w ciągu 10 lat po jednej dziesiątej wartości odliczonego podatku w każdym roku.

W związku z kolejną zmianą prawa do odliczenia 2010 r. (aport w postaci kanalizacji sanitarnej do spółki) Wnioskodawca będzie zobowiązany analogicznie jak w przypadku korekty dokonanej w pierwszej deklaracji podatkowej złożonej 2010 r. (korekta 2009 r.) do dokonania podobnej korekty w rozliczeniu za pierwszy okres 2011 r. na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zwrócić również uwagę, iż nie ma znaczenia dla odliczenia podatku VAT przez Gminę fakt, że faktury wystawiane były wcześniej na Urząd Gminy i Miasta, gdyż w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do zmiany podmiotu, a jedynie aktualizacji uległa tylko nazwa podatnika a numer NIP podatnika pozostał ten sam.

Podsumowując:

*   Wnioskodawca ma prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym wystąpiła zmiana prawa do odliczenia jednak tylko w stosunku do zakupów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008r. (ar. 91 ust. 7d ustawy o VAT),
*   w odniesieniu do zakupów dokonanych po tej dacie właściwym sposobem odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie rozliczenia tych zakupów w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące rozliczeniowe,
*   Wnioskodawca winien dokonać korekty odliczonego podatku w związku z realizacją przedmiotowego projektu po każdym roku (na przestrzeni dziesięciu lat), w którym przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności nieopodatkownej,
*   transakcja wniesienia aportu jest transakcją opodatkowaną, która winna być udokumentowana fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.