Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-394/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-22
Teza: Czy koszty związane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych, takie jak: m.in. wynagrodzenie firmy doradczej za przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej niezbędnej do ubiegania się o dotację oraz koszty podróży służbowych pracowników Spółki można uznać za koszty uzyskania przychodów i rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszy pośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; doradztwo; dotacja-koszty dotacji; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, dążąc do utrzymania pozycji lidera w branży chemicznej podejmuje działania mające w kolejnych latach zapewnić dalszy wzrost wartości firmy. W tym celu, a także w trosce o środowisko naturalne, Spółka zamierza rozpocząć inwestycję pn. „Zwiększenie energooszczędności i wzrost produkcji w "Z". SA". Projekt ten będzie realizowany z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych, tj. w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a dofinansowanie do realizacji inwestycji stanowić będzie dotację rozwojową z budżetu państwa.

Aby pozyskać ww. środki, w dniu 15 września 2008 r. Spółka złożyła wniosek w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, o dofinansowanie dla projektu pn. „Zwiększenie energooszczędności i wzrost produkcji w "Z". SA".

Celem głównym projektu jest racjonalizacja gospodarki zasobami (zmniejszenie zużycia gazu ziemnego) oraz ochrona powietrza przed zanieczyszczeniem. Wraz z czynnikami o charakterze ekonomicznym są to podstawowe czynniki warunkujące konieczność podjęcia działań o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowanym na znaczące ograniczenie zużycia zasobów naturalnych (gazu ziemnego) oraz ograniczenie emisji zanieczyszczeń, w tym tlenków azotu i dwutlenku węgla.

Planowany całkowity koszt projektu, dla którego Spółka ubiega się o dofinansowanie w ramach wsparcia z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko to kwota 40 500 000 zł, na którą składać się będą wydatki na: prace przedrealizacyjne, nabycie lub wykonanie budynków lub budowli, nabycie maszyn i urządzeń, roboty oraz usługi niezbędne do realizacji inwestycji.

Wszystkie powyżej wymienione koszty związane z planowanym projektem są kosztami kwalifikowanymi. Projekt zostanie zrealizowany w obrębie Zakładu M. i Zakładu L., wchodzących w skład Kompleksu Wnioskodawcy i dotyczyć będzie budowy nowych oraz przebudowy już istniejących elementów instalacji amoniaku i kwasu azotowego.

Przedmiotowy zakres projektu sprowadza się do realizacji 10 pojedynczych, niżej wymienionych zadań:

*   Na instalacji produkcji amoniaku:

1.  Budowa instalacji kotła pary średnioprężnej 1.6 MPa na linii A;
2.  Budowa Ekspandera Gazów;
3.  Budowa instalacji osuszania gazu syntezowego na linii A;
4.  Przebudowa sprężarki gazu syntezowego C-1501 na linii A;
5.  Przebudowa sprężarki gazu syntezowego C-1501 na linii B;
6.  Przebudowa sprężarki C-1701 na linii B;
7.  Natrysk włókien ceramicznych na warstwę izolacyjną pieca reformingu B-1301 na linii A.

*   Na instalacji produkcji kwasu azotowego:

1.  Przebudowa układu przepływowego ze zmianą parametrów procesowych dwóch turbin gazowych (ekspansyjnych) TC-2101 A;
2.  Przebudowa układu przepływowego ze zmianą parametrów procesowych dwóch turbin gazowych (ekspansyjnych) TC-2101 B;
3.  Przebudowa układu przepływowego wirnika sprężarki gazów nitrozowych C-2102B.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. Minister Środowiska zatwierdził listę rankingową wniosków z I rundy aplikacyjnej dla IV osi Priorytetowej – Działanie 4.2. POliŚ (Racjonalizacja gospodarki zasobami i odpadami w przedsiębiorstwach), na której znajduje się ww. projekt Wnioskodawcy, przyznając Spółce dofinansowanie w wysokości 30% całkowitej wartości projektu, co stanowi kwotę 12 150 000 zł.

Umowa o dofinansowanie ww. projektu została podpisana w dniu 19 czerwca 2009 r. Planuje się, że kwotę dotacji Jednostka otrzyma w 2013/2014 roku, po zakończeniu inwestycji, jako zwrot poniesionych kosztów na wydatki kwalifikowane.

W związku z ubieganiem się o uzyskanie dofinansowania inwestycji, w 2008 r. została zawarta umowa z firmą zewnętrzną na usługi doradcze w zakresie przygotowania i złożenia wniosków o wsparcie finansowe w ramach funduszy Unii Europejskiej w latach 2007-2013 dla projektów, dla których firma doradcza stwierdzi możliwość uzyskania dofinansowania.

Zakres umowy obejmuje m.in. etap aplikacji (wykonanie prac związanych z przygotowaniem i złożeniem wniosku o przyznanie dofinansowania dla projektu Spółki). Za usługi doradcze wykonawca otrzymał w 2009 r. wynagrodzenie w postaci prowizji ustalonej procentowo od kwoty przyznanej dotacji („success fee"). W 2009 r. Spółka ponosi również inne koszty związane z pozyskaniem dofinansowania, takie jak koszty podróży służbowych jej pracowników.

Działając w oparciu o przedstawiony powyżej schemat Wnioskodawca planuje pozyskiwać środki finansowe z funduszy strukturalnych również na inne zadania inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych, takie jak: m.in. wynagrodzenie firmy doradczej za przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej niezbędnej do ubiegania się o dotację oraz koszty podróży służbowych pracowników Spółki można uznać za koszty uzyskania przychodów i rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszy pośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, dotyczące sporządzenia wniosku aplikacyjnego o pozyskanie środków unijnych oraz kosztów podróży służbowych, ponoszone obecnie a także w związku z realizacją kolejnych zadań inwestycyjnych powiązane z pozyskaniem i rozliczeniem otrzymanych dotacji można uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie wiążą się one bezpośrednio z uzyskanymi przychodami, lecz związane są z funkcjonowaniem Spółki, dlatego też, w jej ocenie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania Spółki, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W ocenie Jednostki do takich kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć koszty sporządzenia wniosków o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Pozyskane środki wiążą się z realizacją zadania inwestycyjnego, którego efektem ma być m.in. wzrost produkcji w jednostce organizacyjnej Wnioskodawcy, poprzez budowę nowych oraz przebudowę istniejących elementów instalacji amoniaku i kwasu azotowego.

Uznanie kosztów przygotowania i złożenia ww. wniosku za koszty pośrednie oznaczać będzie, iż podlegać będą one potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Wynika to z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dofinansowanie do realizowanej przez Spółkę inwestycji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wolne od podatku. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 47 – wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast koszty bezpośrednio sfinansowane z tych dotacji nie są kosztem uzyskania przychodów – art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, kosztów poniesionych przez Spółkę, nie można wykluczyć z kosztów podatkowych, ponieważ przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, a nie sfinansowane z własnych środków wydatki na usługi doradcze, które jako koszty pośrednie mają charakter ogólnozakładowych kosztów funkcjonowania firmy. Wydatki te, nie będą sfinansowane z dotacji, lecz zostały poniesione w celu uzyskania dofinansowania z funduszy unijnych.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21, wolne od podatku są również dotacje, subwencje, dopłaty, i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże poprzez amortyzację rozliczeniu podlega wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 16 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego nie jest zamknięty. Jednakże do ustalenia dla celów amortyzacji wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć tylko wydatki ściśle związane z wytworzeniem środków trwałych we własnym zakresie.

W tym też kontekście – zdaniem Jednostki – wydatki poniesione przez Spółkę na przygotowanie wniosku o dotację unijną oraz kosztów podróży służbowych, nie mogą być uznane za wydatki związane z wytworzeniem środków trwałych we własnym zakresie, gdyż są to wydatki związane z uzyskaniem dofinansowania, które ma służyć sfinansowaniu danej inwestycji. Dlatego też, wydatki te nie powinny powiększać wartości początkowej środków trwałych, lecz bezpośrednio być zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Pomimo, iż kwota dotacji będzie zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od tego, czy będą to dotacje otrzymane jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, czy też dotacje otrzymane na inne cele) to wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt pośrednio związany z przychodami i rozliczone jako koszt podatkowy, tj. w momencie poniesienia.

Do wykluczenia wydatków na przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej z kosztów podatkowych nie może mieć również zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się obok przychodów, również kosztów uzyskania tych przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku, bowiem przepis ten służy ustaleniu i wyeliminowaniu spod opodatkowania dochodów wolnych (ewentualnie strat na „źródłach wolnych"), którymi w tym przypadku są otrzymane dotacje, a nie dochody z tytułu tych dotacji. Przepis ten nie służy natomiast do bezpośredniego wykluczenia z kosztów podatkowych pojedynczych wydatków, bowiem katalog ten znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe – Spółka uważa, że – wydatki na usługi doradcze, jak i podróże służbowe pracowników powiązane z pozyskaniem dotacji ze środków unijnych stanowią koszty pośrednio związane z przychodami podatkowymi i jako takie obniżają dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W przypadku tych pierwszych, poniesienie wydatku przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstały związane z nimi przysporzenia. Kosztów pośrednich nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tej kategorii należą w szczególności tzw. koszty ogólne funkcjonowania podatnika – niezwiązane z konkretnymi przysporzeniami podmiotu, ale niezbędne dla prowadzenia działalności, w ramach której uzyskuje przychody.

A zatem, zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej kategorii zalicza się koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z ubieganiem się o dotacje ze środków unijnych, Wnioskodawca korzysta z usług firmy doradczej, która opracowuje wniosek o przyznanie dotacji i przygotowuje stosowną dokumentację.

Ponadto ponosi wydatki związane z kosztami podróży służbowych odbywanych przez pracowników. Wydatki te pozostają także w związku z omawianymi dotacjami.

Przedmiotowych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Są jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście jego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób pośredni mogą przyczyniać się do osiągania przychodów przez Spółkę. Obiektywnie oceniając, spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na charakter tych wydatków, należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę – na usługi firm doradczych oraz koszty podróży służbowych pracowników – w związku z ubieganiem się o dotację stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Momentem zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z ubieganiem się o dotację ze środków unijnych, jako kosztów pośrednich jest moment wskazany w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy ponadto podkreślić, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy podatkowej – niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Do kosztów podatkowych nie można również zaliczyć nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy).

Jednocześnie w sytuacji, gdyby pracownicy odbywali podróże służbowe własnymi samochodami zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.