Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-34/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa opisanego we wniosku do Nowej Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2012 r. (data wpływu 12.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą w branży gastronomicznej. Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie trzech restauracji - dwie restauracje są własnością Spółki, trzecia restauracja jest dzierżawiona od spółki jawnej, której wspólnikami są udziałowcy Spółki (dalej: „Sp.j.”). W związku z reorganizacją działalności planowane jest wkrótce wniesienie aportem przez Sp.j., w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), do Spółki dzierżawionej restauracji działającej pod tym samym znakiem towarowym co restauracje będące własnością Spółki.

W ramach rozważanego pomysłu biznesowego Spółka planuje wnieść do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”), wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka planuje przenieść w ramach aportu składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności.

W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, Spółka obejmie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki.

Przedmiotem aportu objęte zatem zostaną m.in,:

*   prawo własności nieruchomości, tj. posiadane przez Spółkę grunty oraz znajdujące się na gruntach restauracje (w sumie po wniesieniu aportem do Spółki przez Sp.j. przedsiębiorstwa/ZCP, będą, to trzy restauracje), a także pensjonat,
*   prawo własności ruchomości, w szczególności samochody dostawcze, wyposażenie wszystkich restauracji,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej działalności, w szczególności z umów handlowych, umów kredytu, umów ubezpieczenia,
*   wierzytelności,
*   zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   znak towarowy pod którym działają wszystkie (trzy) restauracje, koncesje i zezwolenia (jeżeli na ich przeniesienie zgodzą się odpowiednie organy administracji publicznej).

O ile będzie taka możliwość, Spółka planuje również przenieść prawa i obowiązki z umowy o dofinansowanie w formie refundacji projektu budowy ośrodka restauracyjno-noclegowego w ramach regionalnego programu operacyjnego współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki do Nowej Spółki na podstawie art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm.), nastąpi przeniesienie do Nowej Spółki wszystkich umów o pracę osób zatrudnionych w Spółce. Ponadto przeniesione zostaną na Nową Spółkę prawa i obowiązki z wszystkich umów zlecenia zawartych przez Spółkę. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

Wyłączenie z przedmiotu aportu dotyczyć będzie natomiast jedynie dwóch samochodów osobowych oraz jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gastronomiczną.

Wniesienie wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Nowej Spółki, która będzie kontynuowała prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa opisanego we wniosku do Nowej Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, transakcja ta, według Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż wyżej wymieniony katalog elementów przedsiębiorstwa ma charakter otwarty tzn. również inne, niewymienione w art. 551 KC elementy mogą również wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Z drugiej strony, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności gastronomicznej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności gastronomicznej.

Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gastronomicznej, Nowa Spółka posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując przede wszystkim prowadzenie trzech restauracji działających pod wspólną marką. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie, katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa.

2.

Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 KC - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01): „jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 1 k.c.”.

W przypadku transakcji wniesienia do Nowej Spółki aportu w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyliczonych w opisie stanu faktycznego, służących przede wszystkim prowadzeniu restauracji, warunek ten będzie spełniony. Ponieważ po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z braku pozwalających na to składników majątkowych i niemajątkowych); jednocześnie Nowa Spółka będzie prowadzić działalność, w takim zakresie w jakim prowadził ją wcześniej Wnioskodawca. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Wnioskodawcy, uznana za aport przedsiębiorstwa. Ponadto, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody, co dodatkowo potwierdza kwalifikację przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaaprobowane zostało również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP): „wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego”. Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku „w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze”.

3.

Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki kapitałowej.

Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie nieruchomości gruntowych zabudowanych restauracjami działającymi pod wspólną marką wraz z całym wyposażeniem, przeniesienie praw z umów handlowych, kredytu, a także przeniesienie personelu (w tym doświadczonych kucharzy, menadżerów). Przejęcie ww. składników jest w stanie zapewnić nabywcy przedsiębiorstwa możliwość kontynuowania działalności w niezmienionym kształcie.

Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast jedynie dwóch samochodów osobowych oraz jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej niezwiązanej z prowadzoną działalnością gastronomiczną. Nabywca nie będzie potrzebował niezabudowanej nieruchomości gruntowej do prowadzenie działalności gastronomicznej, gdyż nabędzie wszystkie nieruchomości zabudowane restauracjami. Ponadto w ramach aportu przeniesione zostaną również samochody dostawcze służące prowadzeniu działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r.(ILPP2/443-1023/08-2/AD), który podkreślił, iż: „Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności”. Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Specyfiką prowadzonej działalności jest prowadzenie działalności gastronomicznej za pośrednictwem trzech restauracji, które zostaną wraz z całym wyposażeniem i personelem przeniesione w ramach wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki.

Taka interpretacja kwestii wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo została wyrażona również przez: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 08 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACR 527/96); Sąd Apelacyjny w Katowicach, w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 roku, (sygn. akt. I AGA 2135/05); Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 17 października 2000 roku, (sygn. akt I CKN 850/98); Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/0l); Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 267/06); R. T. Stroińskiego w publikacji „zdolność aportowa przedsiębiorstwa” - („Przegląd Prawa Handlowego” nr 11/97, str. 29); B. Sołtys w publikacji „sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa” - („Rejent” nr 2/96, str. 81).

Przez pojęcie zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć także wniesienie aportu. Powyższe rozumienie potwierdzają zarówno doktryna jak również orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-891/11/AM, stwierdzono, iż „pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu”. Stanowisko to zostało również potwierdzone w innych interpretacjach, przykładowo: interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-326/11-2/MP; interpretacja z dnia 19 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-328/11-2/MP czy interpretacja z dnia 14 grudnia 2010r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-1080/10-2/BS.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1595/09, wprost wskazał, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy VAT „z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa”, Stanowisko to potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09 że: „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo”.

W rezultacie, mając na uwadze fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 niniejszego wniosku), transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.