Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych, wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK, w okresie jej funkcjonowania oraz po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po stracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych, wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK, w okresie jej funkcjonowania oraz po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po stracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych, wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK, w okresie jej funkcjonowania oraz po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po stracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wraz z inną spółką kapitałową lub spółkami kapitałowymi zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową („PGK”). Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację indywidualną przyjęto, że na moment utworzenia PGK spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędne do jej zarejestrowania i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych („podatnik CIT”). Jednocześnie mając na uwadze dynamiczny rozwój branży i potencjalne zmiany w strukturze udziałowców, Wnioskodawca nie może mieć pewności, że w okresie funkcjonowania PGK wszystkie warunki istnienia PGK określone w art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną dotrzymane. W związku z tym Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem konsekwencji podatkowych również na wypadek ewentualnego niedotrzymania tych warunków.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca może posiadać nierozliczone lub częściowo nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć okres nieuwzględniający okresu członkostwa Spółki w PGK (tj. okresu od 1 dnia roku podatkowego PGK do ostatniego dnia roku podatkowego PGK – dnia, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub dnia, w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć okres nieuwzględniający okresu członkostwa Spółki w PGK (tj. okresu od 1 dnia roku podatkowego PGK do ostatniego dnia roku podatkowego PGK – dnia, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub dnia, w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, że Spółka ma prawo do obniżenia swojego dochodu o wykazaną stratę w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka tę stratę wykazała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat wykazanych przez spółkę (jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) przed utworzeniem PGK zawiera art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Powyższe przepisy ograniczają zatem prawo PGK jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do rozliczenia strat wykazanych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK. Natomiast żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółek wchodzących w skład PGK do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych wykazanych przez te spółki przed utworzeniem PGK.

W świetle powyższego, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przed utworzeniem PGK i będzie ona uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez najbliższe kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych bez uwzględnienia okresu członkostwa Spółki w PGK (tj. okresu od 1 dnia roku podatkowego PGK do ostatniego dnia roku podatkowego PGK – dnia, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub dnia, w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status PGK, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla spółki tworzącej PGK (Wnioskodawcy) rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10:

„w wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik, którego istnienie zależne jest od spełnienia wielu warunków także w okresie trwania umowy. Ponadto w tym okresie spółki wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku dochodowego osób prawnych, istnieć jako odrębni podatnicy \[…\]. Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w trakcie funkcjonowania PGK samodzielny byt Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ulega niejako zawieszeniu. W trakcie istnienia PGK nie ustala się roku podatkowego Spółki, gdyż jest ona częścią innego podatnika, tj. PGK i to dla tego podatnika ustala się rok podatkowy na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że w okresie funkcjonowania PGK bieg kolejnych lat podatkowych poszczególnych spółek tworzących PGK (w tym lat podatkowych Spółki) ulega zawieszeniu.

Należy także podkreślić, iż przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” nie można rozumieć lat podatkowych różnych podatników (w tym Spółki oraz PGK, w której skład wchodzić będzie Spółka), które są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych PGK.

Spółka podkreśla, że w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez PGK strat spółek ją tworzących wykazanych przed utworzeniem PGK (art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), konsekwencją wliczania do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” okresu funkcjonowania PGK byłoby odmienne traktowanie podatników tworzących PGK w wyniku czego takie spółki miałyby efektywnie krótszy okres rozliczania strat wykazanych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej PGK, co w niektórych przypadkach (np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status PGK przez okres co najmniej 5 lat) mogłoby doprowadzić do całkowitego pozbawienia możliwości rozliczenia straty wykazanej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego PGK.

Należy zatem uznać, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez Spółkę przed utworzeniem PGK przez najbliższe kolejno po sobie następujące 5 lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć okres nieuwzględniający okresu członkostwa Spółki w PGK (tj. okresu od 1 dnia roku podatkowego PGK do ostatniego dnia roku podatkowego PGK – dnia, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub dnia, w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Powyższe, stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC, z 1 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-617/15-4/RS, z 15 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-757/15-2/AK, z 14 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-760/15-2/AK, z 12 maja 2015 r., sygn. IPPB6/4510-2/15-2/AK, z 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-669/14-2/AM oraz z 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-318/14-3/IŚ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK, z 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-533/15/SK, z 20 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-62/15/MS oraz z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-889/14-2/RS, oraz z 19 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-613/14-3/RS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-429/15-2/AO;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4510-243/15/MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.