Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.46.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: W zakresie uznania w całości za koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, odsetek płatnych w przyszłości przez Wnioskodawcę od Pożyczki zaciągniętej od Pierwotnego Pożyczkodawcy, a następnie przeniesionej w drodze Cesji 1 na Nowego Pożyczkodawcę 1, a następnie w drodze Cesji 2 przeniesione na Nowego Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela.
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w całości za koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, odsetek płatnych w przyszłości przez Wnioskodawcę od Pożyczki zaciągniętej od Pierwotnego Pożyczkodawcy, a następnie przeniesionej w drodze Cesji 1 na Nowego Pożyczkodawcę 1, a następnie w drodze Cesji 2 przeniesione na Nowego Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania w całości za koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, odsetek płatnych w przyszłości przez Wnioskodawcę od Pożyczki zaciągniętej od Pierwotnego Pożyczkodawcy, a następnie przeniesionej w drodze Cesji 1 na Nowego Pożyczkodawcę 1, a następnie w drodze Cesji 2 przeniesione na Nowego Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest kupno, wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami.

W dniu 28 kwietnia 2005 r. Spółka zawarła z A. podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, działającym jako pierwotny pożyczkodawca (dalej: Pierwotny Pożyczkodawca), umowę pożyczki poddaną prawu Luksemburga (dalej: Pożyczka). Celem udzielonej Pożyczki było sfinansowanie nabycia nieruchomości W chwili zawarcia umowy Pożyczki między Spółką a Pierwotnym Pożyczkodawcą występowały pośrednie powiązania kapitałowe – Pierwotny Pożyczkodawca był 100% udziałowcem jedynego udziałowca Spółki – A. S.à.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (nazwa z dnia zawarcia Pożyczki). Kwota Pożyczki została wypłacona Wnioskodawcy w 2005 r.

W dniu 23 stycznia 2015 r. zawarta została umowa cesji, w wyniku której z efektem od dnia 31 grudnia 2014 r. w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółki wstąpiła spółka L. S.à.r.l., (działając w dniu dokonania transakcji pod nazwą: A.I. dalej: Nowy Pożyczkodawca 1, będąca 100% udziałowcem Spółki, wskutek czego stała się nowym wierzycielem Spółki (dalej: Cesja 1).

W dniu 22 maja 2015 r. Nowy Pożyczkodawca 1 wniósł aportem wszystkie akcje (winno być udziały – przyp. organu) Spółki do jej jednoosobowej holenderskiej spółki zależnej o nazwie L. B.V. (dalej: Nowy Pożyczkodawca 2), która w związku z tym stała się jedynym udziałowcem Spółki. W związku z powyższym Nowy Pożyczkodawca 1 stał się pośrednim udziałowcem Spółki.

Następnie, w lipcu 2016 r. dokonana została cesja pożyczki, w wyniku której w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. Nowego Pożyczkodawcy 1 wstąpił Nowy Pożyczkodawca 2 (dalej: Cesja 2).

Cesja 1 oraz Cesja 2 zostały dokonane na podstawie przepisów Luksemburga i ich istota sprowadza się do przejęcia istniejącej Pożyczki przez innego wierzyciela (Nowy Pożyczkodawca 1, Nowy Pożyczkodawca 2).

Spółka wskazuje ponadto, że nie złożyła oświadczenia o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie dokonywała także kapitalizacji odsetek od pożyczki po dniu 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki płatne w przyszłości przez Wnioskodawcę od Pożyczki zaciągniętej od Pierwotnego Pożyczkodawcy, a następnie przeniesionej w drodze Cesji 1 na Nowego Pożyczkodawcę 1, a następnie w drodze Cesji 2 przeniesione na Nowego Pożyczkodawcę 2 jako nowego wierzyciela będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone lub płatne w przyszłości przez Wnioskodawcę od Pożyczki zaciągniętej od Pierwotnego Pożyczkodawcy, a następnie przeniesionej w drodze Cesji 1 wierzytelności na Nowego Pożyczkodawcę 1 a następnie – w drodze Cesji 2 – na Nowego Pożyczkodawcę 2 będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zmiana wierzyciela nie skutkuje bowiem ponowną, tj. na dzień spłaty, weryfikacją wystąpienia ograniczeń w zakresie statusu pożyczkodawcy wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Analogicznie, każda kolejna cesja wierzytelności z tytułu Pożyczki, wskutek której dotychczasowego wierzyciela Wnioskodawcy, tj. Nowego Pożyczkodawcę 1 zastąpi Nowy Pożyczkodawca 2, nie powoduje ponownej konieczności weryfikacji istnienia powyższych ograniczeń. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem jednorazowo na moment udzielenia pożyczki. Ze względu na fakt, iż Pierwotny Pożyczkodawca w chwili udzielenia Pożyczki nie był ani bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy ani spółką, w której bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy posiada nie mniej niż 25% udziałów (tzw. spółka siostra) ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Pożyczki. Konsekwentnie, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pierwotnego Pożyczkodawcę mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p wprowadzające ograniczenia w uznawaniu za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez pewną kategorię podmiotów (tzw. cienka kapitalizacja). W szczególności, nowelizacja poszerzyła znacznie krąg tzw. podmiotów kwalifikowanych na gruncie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Jednocześnie, ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła przepis przejściowy określający zakres stosowania zmienionych regulacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi do 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi po 31 grudnia 2014 r. stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, Pożyczka będąca przedmiotem zapytania została udzielona i faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed końcem 2014 r. Z tego względu, dla oceny sytuacji prawnej Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Do kosztów nie mogą być również zaliczone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (pkt 61 ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z powyższego, dla uznania, iż w określonej sytuacji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji co do możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest zaistnienie określonych przesłanek, wskazanych ściśle przez ustawodawcę. W tym zakresie należy wskazać na jeden z warunków (warunek konieczny dla ograniczeń w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów): wypłacane odsetki związane są z pożyczkami udzielonymi danemu podmiotowi przez tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, których zgodnie z przepisami stanowią:

*   wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę albo
*   wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę albo
*   spółka, w której ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy i spółce pożyczkodawcy.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Konsekwentnie, dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych całej kwoty bądź części odsetek od pożyczek, należy w pierwszym rzędzie ocenić wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki. Niewystąpienie tych powiązań powoduje, iż ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania. Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień udzielenia pożyczki nie spełniał warunku uznania za tzw. podmiot kwalifikowany, wówczas powyższy warunek nie zostaje spełniony i odsetki od takiej pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższa sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bowiem Pożyczka została jej udzielona przez Pierwotnego Pożyczkodawcę, który na moment udzielenia pożyczki nie posiadał statusu tzw. podmiotu kwalifikowanego – w dniu zawarcia umowy Pożyczki pomiędzy Spółką a Pierwotnym Pożyczkodawcą występowały jedynie pośrednie powiązania kapitałowe. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przedmiotowej Pożyczki w pełnej wysokości, bowiem nie została spełniona przesłanka wystąpienia statusu kwalifikowanego pożyczkodawcy z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. na dzień udzielenia pożyczki. Na powyższe nie wpłynie fakt dokonania późniejszej, dokonanej po zawarciu umowy, zmiany wierzyciela w drodze Cesji 1 na Nowego Pożyczkodawcę 1 ani Cesji 2 na Nowego Pożyczkodawcę 2, ani status powyższych podmiotów (tj. czy stanowią one tzw. podmioty kwalifikowane na gruncie regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji), bowiem, jak wskazano powyżej, przesądzające znaczenie ma w tym przypadku status pożyczkodawcy na dzień udzielenia pożyczki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej. W szczególności, powyższe potwierdza szereg interpretacji indywidulanych prawa podatkowego wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał iż: „Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inną spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu)”.

Ponadto, powyższe stanowisko potwierdził Minister Finansów w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   nr 1462-IPPB6.4510.501.2016.1.AM z dnia 18 listopada 2016 r.;
*   nr IPPB6/4510-349/15-2/TO z dnia 22 grudnia 2015 r.;
*   nr IPPB6/4510-196/15-2/AG z dnia 7 października 2015 r.;
*   nr ILPB3/4510-1-183/15-2/EK z dnia 21 lipca 2015 r.;
*   nr IPPB3/423-462/14-2/KK z dnia 16 lipca 2014 r.;
*   nr IPPB3/423-295/14-2/KK z dnia 4 czerwca 2014 r.;
*   nr IPPB3/423-762/13-2/KK z dnia 12 grudnia 2013 r.;
*   nr IBPBI/2/423-418/13/AK z dnia 2 lipca 2013 r.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. II FSK 1842/13: „Dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem Pożyczki od Pierwotnego Pożyczkodawcy pomimo późniejszej zmiany wierzyciela wskutek dokonania Cesji 1 lub planowanej Cesji 2. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, iż dla wystąpienia ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek we właściwym czasie: (1) zaistnienie statusu tzw. podmiotu kwalifikowanego po stronie pożyczkodawcy w dacie udzielenia pożyczki, a następnie (2) odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec podmiotów wymienionych w przepisie w dacie zapłaty odsetek. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przesłanki nr 1, konsekwentnie, odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pierwotnego Pożyczkobiorcę będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.