Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-413/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Wspólnikiem Wnioskodawcy są spółki zagraniczne R. (10% udziałów) oraz E. (90% udziałów).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Celem finansowania swojej działalności inwestycyjnej Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej: Umowa pożyczki) ze spółką N. (dalej: Pożyczkodawca I). Na moment transakcji Pożyczkodawca I należał do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca, ale nie był bezpośrednio powiązany z Wnioskodawcą.

W wyniku restrukturyzacji grupy kapitałowej, Pożyczkodawca I został przejęty przez spółkę będącą jego większościowym akcjonariuszem tj. Ö. (dalej: Pożyczkodawca II). W efekcie, przejmując Pożyczkodawcę I, Pożyczkodawca II wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z Umowy pożyczki, stając się tym samym jej stroną.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż podmiotami siostrzanymi w stosunku do niego są P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Y.Sp. z o.o.

Wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy II może łącznie przewyższać trzykrotność wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Pożyczkodawca II udzieli Wnioskodawcy kolejnej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę I przejętego przez Pożyczkodawcę II do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę I, której następnie stroną ipso iure stał się Pożyczkodawca II, do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o POOP. Innymi słowy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odsetek w pełnej wysokości, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z art. 15 ust.1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotnie wartość kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów także takie odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia wobec spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Mając na uwadze powyższe, ograniczenia cienkiej kapitalizacji dotyczące kwalifikacji podatkowej wypłaconych odsetek znajdują zastosowanie wyłącznie, gdy spełnione są łącznie dwa następujące warunki:

1.  na moment spłaty odsetek, pożyczkodawcę oraz pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe,

1.  wartość zadłużenia na moment spłaty odsetek przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc się do warunku w zakresie powiązań kapitałowych, Wnioskodawca wyjaśnia, że na podstawie literalnej wykładni przepisów, ograniczenie dotyczy jedynie takich pożyczek, które zostały udzielone przez kwalifikowane jednostki, będące istotnymi udziałowcami lub istotnie powiązanymi podmiotami siostrzanymi w stosunku do beneficjenta pożyczki. Innymi słowy treść art. 16uist. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w sposób precyzyjny determinuje, iż może on odnosić się tylko i wyłącznie do pożyczek udzielonych przez podmioty kwalifikowane. A contrario wyłączenie nie obejmuje swym zakresem pożyczek udzielonych przez podmioty, które na moment spłaty odsetek nie należą do grona podmiotów kwalifikowanych, enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany, to nie ma konieczności dalszej weryfikacji, czy wartość zadłużenia osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Ograniczenia cienkiej kapitalizacji znajdują zastosowanie, jeśli wskazane powyżej warunki spełnione zostaną łącznie. Mając na uwadze, że koniunkcja jest prawdziwa tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy oba jej człony są prawdziwe, brak kwalifikowanych powiązań kapitałowych wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, przez wzgląd na fakt, iż Pożyczkodawca I ani Pożyczkodawca II nie stanowili podmiotów posiadających udziały Wnioskodawcy ani też jego podmiotów siostrzanych, do odsetek z tytułu Umowy pożyczki nie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

W analizowanej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy ograniczeniom możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodów mogłyby podlegać jedynie odsetki od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez:

1.  E., jako spółkę będącą udziałowcem Wnioskodawcy oraz
2.  Spółki-siostry, będące istotnie powiązane z Wnioskodawcą, tj.:
    *   P. Sp. z o.o.,
    *   M. Sp. z o.o.,
    *   Y. Sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Tytułem przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/10 uznał, iż „fakt, że A.I AB jest jedynym udziałowcem spółki A.II AB, która to spółka - z kolei - jest jedynym udziałowcem skarżącej, nie wyczerpuje znamion zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 w sprawie, ponieważ ograniczenie zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczek dotyczy tylko „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca”, którym A.I AB – nie jest. Sad wskazuje, że zasadą jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, spełniających warunki z art. 15 ust. 1 - z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z innych przepisów, w tym, z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop. Stąd interpretowanie wyjątku od reguły w sposób rozszerzający, jest niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z treścią spornych przepisów, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez udziałowców bezpośrednich”

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szereg interpretacji potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy:

*   Interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2013 r. nr IBPBI/2/423-891/13/BG,
*   Interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-360/13-2/MS, zgodnie, z którą „nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetek od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez kwalifikowanych udziałowców” czyli: a. udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub b. przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub c. przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, w części, w jakiej pożyczka (kredyt,) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykątność wartości kapitału zakładowego spółki. Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3: 1 — wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgonie z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.”
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2013 r. ILPB3/423-159/13-4/EK;
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. nr IPPB3/423-887/09-2/ER;
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2008 r. nr ITPB3/423-119/07/MK, zgodnie z którą „osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami,) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami,.) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25-proc. udziale w kapitało zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. Nie jest, zatem spełniony warunek, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Wobec tego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.