Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-993/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych w ramach zapewnienia krótkoterminowego finansowania.
Słowa kluczowe: depozyt; finansowanie; pożyczka; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług finansowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego, telekomunikacyjnego oraz części zamiennych do tego sprzętu (m.in. telefonów komórkowych, smartphonów, laptopów i innych urządzeń). Działalność prowadzona przez Spółkę charakteryzuje się stosunkowo niską marżą oraz sezonowością. Oba czynniki powodują, że Spółka wykazuje stałe zapotrzebowanie w zakresie krótkoterminowego finansowania oraz zarządzania płynnością.

Dla optymalizacji zarządzania potrzebami finansowymi Spółka przystąpiła do Umowy Ramowej obowiązującej od dnia 1 lipca 2012 r. (dalej: „Umowa” lub „Umowa Ramowa”), której podstawowym celem jest dostarczanie krótkoterminowego finansowania oraz poprawa zarządzania płynnością. Oprócz Spółki stronami tej Umowy są inne podmioty (dalej: „Uczestnicy”) należące do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Obecnie podmiotem świadczącym usługi w zakresie udzielania krótkoterminowego finansowania oraz zarządzania płynnością (dalej: „Usługi” lub „Usługi Finansowe”) jest spółka I. Luxembourg S.A.R.L. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka Finansowa” lub „SF”), spółka należąca do Grupy Kapitałowej. Zgodnie z aktualną strukturą Grupy Kapitałowej, Spółka Finansowa nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki (tzn. Spółka Finansowa nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki). Pozycję holdingową Spółki Finansowej wobec Wnioskodawcy można określić jako spółkę „ciotkę”, tzn. bezpośredni udziałowiec Spółki Finansowej jest jednocześnie pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy (tzn. jego spółką „babką”).

Do dnia 29 września 2014 r. Spółką Finansową była inna spółka z Grupy Kapitałowej, tzn. I. BVBA z siedzibą w Belgii (dalej: „Poprzednia Spółka Finansowa”). Na mocy umowy pt. „Umowa przeniesienia praw i nowacji” prawa i obowiązki wynikające z Umowy Ramowej wskazanej wyżej zostały przeniesione z I. BVBA na Spółkę Finansową, tzn. I. Luxembourg S.A.R.L. z siedzibą w Luksemburgu. Relacja holdingowa pomiędzy Wnioskodawcą a Poprzednią Spółką Finansową z siedzibą w Belgii była taka, że Wnioskodawca może być określony jako spółka „ciotka” poprzedniej spółki finansującej, tzn. pośredni udziałowiec Wnioskodawcy, tzn. spółka „babka” była jednocześnie pośrednim udziałowcem poprzedniej spółki finansowej (tzn. jej spółką „prababką”).

Zarówno Spółka Finansowa jak i Poprzednia Spółka Finansowa posiadają pośrednio ponad 25% udział w kapitale Wnioskodawcy.

Podstawowy zakres Usług Finansowych wykonywanych przez SF na podstawie Umowy obejmuje następujące czynności:

*   Przyjmowanie depozytów Uczestników (tzn. spółek będących stronami Umowy) w formie nadwyżki gotówki na Główny Rachunek Bankowy Spółki Finansowej w danej walucie, które ujmowane są jako zmiana debetowa (należność) na Rachunku Bieżącym Uczestnika,
*   Finansowanie niedoborów gotówki Uczestnika, w drodze polecenia przelewu na Indywidualny Rachunek Bankowy Uczestnika w danej walucie, co ujmowane jest jako zmiana kredytowa (zobowiązanie) na Rachunku Bieżącym uczestnika,
*   Spłata na rzecz Uczestnika jego długów lub jego zobowiązań płatniczych, niezależnie od ich natury lub waluty, w stosunku do innego Uczestnika lub dostawcy (tzn. podmiotu trzeciego niepowiązanego lub powiązanego, ale niebędącego stroną Umowy Ramowej). Spłata zobowiązań może być dokonywana na kilka sposobów, m.in. na rachunek indywidualny innej spółki z grupy kapitałowej, na rachunek bankowy dostawcy towarów bądź przez zasilanie Rachunku Indywidualnego uczestnika systemu. We wszystkich przypadkach spłaty zobowiązań Uczestnika są odzwierciedlane jako zmiana kredytowa (zobowiązanie) na Rachunku Bieżącym Uczestnika w walucie płatności.
*   Poza wyżej opisanymi usługami, SF świadczy jeszcze usługi zarządzania ryzykiem kursowym, a także wsparcie w zakresie prognozowania zapotrzebowania na płynność.

Celem realizacji Usług Finansowych oraz zarządzania płynnością Umowa przewiduje wykorzystanie następujących kategorii rachunków bankowych:

*   Główny Rachunek Bankowy (Master Bank Account) - oznacza rachunek bankowy w danej walucie posiadany przez Spółkę Finansową,
*   Rachunek Bieżący (Current Account) - stanowi relację finansową między każdym uczestnikiem a Spółką Finansową, która odzwierciedla łączne zmiany debetowe (należności) i zmiany kredytowe (zobowiązania) w danej walucie zgodnie z usługami finansowymi, przypisane do danego Uczestnika i automatycznie potrącane na bazie dziennej; generalnie, nie jest to rachunek bankowy, ale ewidencyjny; saldo tego rachunku na koniec dnia odzwierciedla stan należności lub zobowiązań między danym uczestnikiem a Spółką Finansową; w przypadku Wnioskodawcy, saldo Rachunku Bieżącego jest co do zasady ujemne, tzn. wskazuje, iż Wnioskodawca pozostaje dłużnikiem Spółki Finansowej z tytułu udostępnionego finansowania krótkoterminowego,
*   Indywidualny Rachunek Bankowy (Individual Bank Account) oznacza indywidualny rachunek bankowy w danej walucie, posiadany przez każdego Uczestnika.

1.  Analiza istoty prawnej Umowy Ramowej

1.  Mechanizm działania systemu finansowania krótkoterminowego

Zasada działania powyższego mechanizmu finansowania krótkoterminowego jest następująca:

*   Nadwyżki środków finansowych z Indywidualnych Rachunków Bankowych poszczególnych spółek są przekazywane w drodze przelewu bankowego na rachunek Główny Spółki Finansowej; w ten sposób Spółka Finansowa staje się dłużnikiem spółek uczestniczących w systemie finansowania krótkoterminowego,
*   W przypadku kiedy dana spółka z Grupy Kapitałowej wykazuje deficyt płynności lub zachodzi termin wymagalności jej zadłużenia Spółka Finansowa dokonuje transferu bankowego na Indywidualny Rachunek Bankowy Uczestnika lub na rachunek bankowy wierzyciela Uczestnika (niezależnie od tego czy wierzycielem jest inna spółka powiązana czy też dostawca będący podmiotem trzecim); przez zaspokojenie wierzyciela danego Uczestnika Spółka Finansowa staje się jego wierzycielem.

Istnieją dwa źródła finansowania wyżej opisanego systemu krótkoterminowego finansowania:

*   Nadwyżki płynności na indywidualnych rachunkach bankowych poszczególnych uczestników,
*   Pożyczki (kredyty) udzielane przez bank.

Co do zasady najistotniejszym źródłem funduszy dla powyższego systemu finansowania krótkoterminowego są kredyty bankowe udzielane w formie overdraftu bądź w innej formie na rzecz Spółki Finansowej.

1.  Kalkulacja odsetek

Z tytułu udzielania finansowania Spółka Finansowa pobiera odsetki od spółek korzystających z finansowania. Z kolei spółki, które dysponują nadwyżkami płynności otrzymują z tego tytułu odsetki. Generalnie, odsetki z tytułu udzielania Uczestnikom finansowania przez Spółkę Finansową są wyższe od odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników mających dodatnie salda, przekazane na Główny Rachunek Bankowy.

W efekcie Spółka Finansowa zatrzymuje nadwyżkę wynikającą z wyższej stopy procentowej stosowanej do udzielanego finansowania w porównaniu ze stopą stosowaną do sald dodatnich (tzw. spread odsetkowy). Spread odsetkowy staje się dochodem Spółki Finansowej, który stanowi jej trwałe przysporzenie. Może on zostać obniżony o inne koszty ponoszone przez Spółkę Finansową, np.: odsetki płacone do banku z tytułu udzielonego finansowania Spółce Finansowej.

Stosowanie odrębnych stóp procentowych dla udzielanego finansowania oraz dla sald dodatnich wskazuje, iż Spółka Finansowa działa jak typowy pośrednik finansowy, który pożycza środki finansowe od podmiotów mających nadwyżki finansowe oraz udziela finansowania podmiotom mającym zapotrzebowanie na finansowanie krótkoterminowe w danym okresie (tzn. potrzebują pożyczać środki finansowe). Ze względu na wyższe oprocentowanie pobierane od podmiotów mających deficyty płynności Spółka Finansowa jest w stanie wypracować pewną nadwyżkę finansową (tzw. spread odsetkowy), który stanowi wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego.

1.  Konkluzje

Wyżej przedstawiona analiza mechanizmu krótkoterminowego zarządzania płynnością pozwala na sformułowanie następujących konkluzji:

*   Spółka Finansowa występuje w roli typowego pośrednika finansowego, tzn. pożycza środki finansowe od spółek mających dodatnie salda finansowe, a następnie udziela finansowania spółkom, które mają deficyty płynności finansowej, tzn. są zmuszone pożyczać środki finansowe,
*   Stosując wyższą stopę oprocentowania do finansowania udostępnianego spółkom mającym deficyty finansowe SF uzyskuje dochód w postaci tzw. spreadu odsetkowego,
*   Relacja pomiędzy Spółką Finansową a Wnioskodawcą stanowi relację dwustronną posiadającą wszelkie znamiona umowy pożyczki, w szczególności, zdefiniowane są obie strony pożyczki, zdefiniowane są kwoty udzielanego finansowania, Wnioskodawca może w pełni dysponować udzielonym finansowaniem w ramach swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę Finansową na rzecz Spółki z tytułu opisanych w stanie faktycznym Usług Finansowych (tzn. usług finansowania krótkoterminowego oraz zarządzania płynnością), podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: „ustawy o VAT”)?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki otrzymane przez Spółkę jako Stronę Umowy Ramowej podlegają regulacjom Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi świadczone przez Spółkę Finansową na rzecz Spółki, w ramach opisanych w stanie faktycznym Usług Finansowych (tzn. usług finansowania krótkoterminowego oraz zarządzania płynnością), podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 9 ustawy VAT wskazuje, iż ilekroć w przepisach jest mowa o imporcie usług, rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z pewnymi wyjątkami, które w ocenie Spółki nie mają zastosowania w sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są także m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; oraz
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Spółka jest nabywcą Usług Finansowych świadczonych przez Spółkę Finansową (tj. podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski). W tym kontekście, miejscem świadczenia Usług Finansowych, zgodnie z wyżej cytowanym art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest państwo siedziby Wnioskodawcy, tzn. Polska.

W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego na zasadzie importu usług w odniesieniu do nabywanych Usług Finansowych. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do poprawnego określenia stawki lub zwolnienia od VAT w odniesieniu do tej usługi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT, m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT m.in. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;
*   usług doradztwa;
*   usług w zakresie leasingu.

Jak stwierdzono w pkt 1.3. Analiza istoty prawnej Umowy Ramowej, Konkluzje, mechanizm krótkoterminowego zarządzania płynnością posiada następujące cechy charakterystyczne:

*   Spółka Finansowa występuje w roli typowego pośrednika finansowego, tzn. pożycza środki finansowe od spółek mających dodatnie salda na rachunkach bankowych a następnie udziela finansowania spółkom, które mają deficyty płynności finansowej,
*   Stosując wyższą stopę oprocentowania do finansowania udostępnianego spółkom mającym deficyty finansowe uzyskuje dochód w postaci tzw. spreadu odsetkowego,
*   Relacja pomiędzy Spółką Finansową a Wnioskodawcą stanowi relację dwustronną posiadającą znamiona umowy pożyczki, w szczególności, zdefiniowane są obie strony pożyczki, zdefiniowane są kwoty udzielanego finansowania, Wnioskodawca może w pełni dysponować udzielonym finansowaniem w ramach swojej działalności gospodarczej.

Płacone przez Spółkę odsetki stanowią dla Spółki Finansowej wynagrodzenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka Finansowa wykonuje działalność w zakresie świadczenia usług krótkoterminowego finansowania oraz zarządzania płynnością w sposób zorganizowany, stały i powtarzalny.

W tej sytuacji, Spółka wskazuje, że Usługi Finansowe nabywane przez Spółkę od Spółki Finansowej mieszczą się w zakresie zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38, a także art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W zakresie art. 43 ust. 1 pkt 38, mieszczą się niewątpliwie usługi polegające na dostarczeniu krótkoterminowego finansowania, z tytułu, których pobierane są odsetki. Jak wyżej wskazano, istota tych usług sprowadza się do świadczenia usług pożyczkowych. Usługi polegające na dokonywania transferów między rachunkami bankowymi oraz prowadzenia ewidencji stanu zadłużenia (lub należności) należy uznać za usługi pomocnicze do usług pożyczkowych, ewentualnie są to usługi mieszczące się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Usługi te, mające na celu dostarczanie krótkoterminowej płynności nie stanowią jednocześnie usług wyłączonych od ww. zwolnienia (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Usługi Finansowe mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, a tym samym, podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Ad 2.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka może mieć do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym polegającym na otrzymaniu odsetek od Spółki Finansowej, wówczas kiedy Spółka będzie miała salda dodatnie na Indywidualnym Rachunku Bankowym.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne Umowy Ramowej, czynności wykonywane przez Spółkę, jako strony tej Umowy, które mogą polegać na przekazywaniu salda dodatniego z indywidualnego rachunku bankowego na Główny Rachunek Bankowy nie stanowią elementu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Wynika to z tego, że przekazywanie sald dodatnich i otrzymanie z tego tytułu odsetek nie są rezultatem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wynikiem optymalnego lokowania nadwyżek finansowych, występujących na jej Indywidualnym Rachunku Bankowym. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, odsetki otrzymywane z tytułu lokowania nadwyżek finansowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania, w rejestrze sprzedaży oraz ujmowane w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę.

W konsekwencji odsetki otrzymane przez Spółkę w związku z tym, że jest stroną Umowy Ramowej, nie powinny zdaniem Spółki stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek świadczeń i z tego powodu nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania Spółki na gruncie ustawy VAT.

W konsekwencji odsetki otrzymane przez Spółkę w związku z jej uczestnictwem w Umowie Ramowej, nie powinny zdaniem Spółki stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek świadczeń w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z wniosku, Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Działalność prowadzona przez Spółkę charakteryzuje się stosunkowo niską marżą oraz sezonowością. Oba czynniki powodują, że Spółka wykazuje stałe zapotrzebowanie w zakresie krótkoterminowego finansowania oraz zarządzania płynnością. Dla optymalizacji zarządzania potrzebami finansowymi Spółka przystąpiła do Umowy Ramowej, której podstawowym celem jest dostarczanie krótkoterminowego finansowania oraz poprawa zarządzania płynnością. Oprócz Spółki stronami tej Umowy są inne podmioty należące do grupy kapitałowej. Obecnie podmiotem świadczącym usługi w zakresie udzielania krótkoterminowego finansowania oraz zarządzania płynnością jest spółka I. Luxembourg S.A.R.L. z siedzibą w Luksemburgu (Spółka Finansowa), spółka należąca do Grupy Kapitałowej.

Podstawowy zakres Usług Finansowych wykonywanych przez SF na podstawie Umowy obejmuje następujące czynności:

*   Przyjmowanie depozytów Uczestników (tzn. spółek będących stronami Umowy) w formie nadwyżki gotówki na Główny Rachunek Bankowy Spółki Finansowej w danej walucie, które ujmowane są jako zmiana debetowa (należność) na Rachunku Bieżącym Uczestnika,
*   Finansowanie niedoborów gotówki Uczestnika, w drodze polecenia przelewu na Indywidualny Rachunek Bankowy Uczestnika w danej walucie, co ujmowane jest jako zmiana kredytowa (zobowiązanie) na Rachunku Bieżącym uczestnika,
*   Spłata na rzecz Uczestnika jego długów lub jego zobowiązań płatniczych, niezależnie od ich natury lub waluty, w stosunku do innego Uczestnika lub dostawcy (tzn. podmiotu trzeciego niepowiązanego lub powiązanego, ale niebędącego stroną Umowy Ramowej). Spłata zobowiązań może być dokonywana na kilka sposobów, m.in. na rachunek indywidualny innej spółki z grupy kapitałowej, na rachunek bankowy dostawcy towarów bądź przez zasilanie Rachunku Indywidualnego uczestnika systemu. We wszystkich przypadkach spłaty zobowiązań Uczestnika są odzwierciedlane jako zmiana kredytowa (zobowiązanie) na Rachunku Bieżącym Uczestnika w walucie płatności.
*   Poza wyżej opisanymi usługami, SF świadczy jeszcze usługi zarządzania ryzykiem kursowym, a także wsparcie w zakresie prognozowania zapotrzebowania na płynność.

Co do zasady najistotniejszym źródłem funduszy dla powyższego systemu finansowania krótkoterminowego są kredyty bankowe udzielane w formie overdraftu bądź w innej formie na rzecz Spółki Finansowej.

Z tytułu udzielania finansowania Spółka Finansowa pobiera odsetki od spółek korzystających z finansowania. Z kolei spółki, które dysponują nadwyżkami płynności otrzymują z tego tytułu odsetki. Generalnie, odsetki z tytułu udzielania Uczestnikom finansowania przez Spółkę Finansową są wyższe od odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników mających dodatnie salda, przekazane na Główny Rachunek Bankowy.

W efekcie Spółka Finansowa zatrzymuje nadwyżkę wynikającą z wyższej stopy procentowej stosowanej do udzielanego finansowania w porównaniu ze stopą stosowaną do sald dodatnich (tzw. spread odsetkowy). Spread odsetkowy staje się dochodem Spółki Finansowej, który stanowi jej trwałe przysporzenie. Może on zostać obniżony o inne koszty ponoszone przez Spółkę Finansową, np.: odsetki płacone do banku z tytułu udzielonego finansowania Spółce Finansowej.

Stosowanie odrębnych stóp procentowych dla udzielanego finansowania oraz dla sald dodatnich wskazuje, iż Spółka Finansowa działa jak typowy pośrednik finansowy, który pożycza środki finansowe od podmiotów mających nadwyżki finansowe oraz udziela finansowania podmiotom mającym zapotrzebowanie na finansowanie krótkoterminowe w danym okresie (tzn. potrzebują pożyczać środki finansowe). Ze względu na wyższe oprocentowanie pobierane od podmiotów mających deficyty płynności Spółka Finansowa jest w stanie wypracować pewną nadwyżkę finansową (tzw. spread odsetkowy), który stanowi wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego.

Wyżej przedstawiona analiza mechanizmu krótkoterminowego zarządzania płynnością pozwala na sformułowanie następujących konkluzji:

*   Spółka Finansowa występuje w roli typowego pośrednika finansowego, tzn. pożycza środki finansowe od spółek mających dodatnie salda finansowe, a następnie udziela finansowania spółkom, które mają deficyty płynności finansowej, tzn. są zmuszone pożyczać środki finansowe,
*   Stosując wyższą stopę oprocentowania do finansowania udostępnianego spółkom mającym deficyty finansowe SF uzyskuje dochód w postaci tzw. spreadu odsetkowego,
*   Relacja pomiędzy Spółką Finansową a Wnioskodawcą stanowi relację dwustronną posiadającą wszelkie znamiona umowy pożyczki, w szczególności, zdefiniowane są obie strony pożyczki, zdefiniowane są kwoty udzielanego finansowania, Wnioskodawca może w pełni dysponować udzielonym finansowaniem w ramach swojej działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy, zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Spółka Finansowa posiadająca siedzibę poza terytorium kraju, świadczy usługi w ramach umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową na rzecz podatnika - Wnioskodawcy mającego siedzibę w Polsce. Zatem, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez usługodawcę w ramach zawartej umowy na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wynika z wniosku, podmiotem świadczącym usługi jest Spółka Finansowa, która nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku rozpozna on po swojej stronie import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi ust. 13 tego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z uwagi na charakter czynności wykonywanych w ramach funkcjonującego mechanizmu krótkoterminowego zarządzania płynnością oraz w oparciu o powołane przepisy dotyczące zwolnień od podatku należy stwierdzić, że wymienione we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, udzielenie finansowania sprowadza się do udzielenia pożyczki przez Spółkę Finansową Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Tym samym usługi polegające na dostarczaniu krótkoterminowego finansowania w formie udzielania pożyczek, za które Spółka pobiera odsetki, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast pozostałe usługi związane z dostarczaniem finansowania i zarządzaniem płynnością Spółki, polegające na dokonywaniu transferów między rachunkami bankowymi, przyjmowaniu depozytów w formie nadwyżki gotówki na Główny Rachunek Bankowy w danej walucie, spłacie długów i zobowiązań płatniczych Spółki, finansowaniu niedoborów w drodze polecenia przelewu na Indywidualny Rachunek Bankowy, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Ponadto powyższe usługi nie zostały objęte wyłączeniem ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ww. usługi mieszczą się w zakresie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy.

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2, z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające Spółce Finansowej dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Spółkę Finansową usługi dostarczenia finansowania i zarządzania płynnością finansową. Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że czynności wykonywane przez Spółkę, jako strony zawartej umowy, które mogą polegać na przekazywaniu salda dodatniego z indywidualnego rachunku bankowego na Główny Rachunek Bankowy nie stanowią elementu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W analizowanej sprawie, w roli usługodawcy występuje wyłącznie Spółka Finansowa, która wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład usługi finansowania i zarządzania płynnością finansową.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Spółki jako uczestnika umowy ramowej, czynności Spółki w ramach tej umowy nie są wykonywane w charakterze podatnika podatku VAT i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym również odsetki otrzymane przez Spółkę od Spółki Finansowej w przypadku, gdy Spółka będzie miała salda dodatnie na Indywidualnych Rachunkach Bankowych - jako niezwiązane z żadnym świadczeniem ze strony Spółki - pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią one zapłaty z tytułu sprzedaży, gdyż jak wynika z powyższych okoliczności, Spółka jako uczestnik opisanej umowy nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem odsetki otrzymane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Umowie Ramowej nie stanowią wynagrodzenia ze sprzedaży i nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.