Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.106.2021.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu do Organu 5 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (nr KRS: (…), dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), będącej (…) producentem węgla (…). Podstawową działalność Grupy stanowi produkcja i sprzedaż węgla (…).

Spółka została utworzona w (…) r. jako jedna z siedmiu powstałych wówczas spółek węglowych. Obecnie w skład Spółki wchodzi m.in. pięć kopalń węgla kamiennego, w których wydobywany jest węgiel koksowy.

Wnioskodawca jest spółką zależną od Skarbu Państwa.

Mając na uwadze zmiany zachodzące w makrootoczeniu, które związane są w szczególności z globalnym trendem na ograniczenie emisji CO2, naciskami na ochronę środowiska naturalnego, rosnącą presją konkurencyjną, cenami wydobycia i transportu, a także zmianami na rynku pracy i wyzwaniami demograficznymi, rozwijanie i wdrażanie innowacji odpowiadających na powyższe wyzwania jest kluczem do utrzymania wypracowanej pozycji konkurencyjnej oraz umożliwienia dalszego rozwoju Grupy.

Prognozuje się, że wiele wyzwań i ryzyk stojących przed sektorem wydobywczym może zostać rozwiązanych lub ograniczonych poprzez wdrożenie innowacji, w szczególności w zakresie nowych metod detekcji, automatyki, zawansowanych technik wydobycia, technologii informatycznych i operacyjnych.

W latach wcześniejszych, w odpowiedzi na istniejące wyzwania rynkowe, Wnioskodawca powziął „Strategię Grupy Kapitałowej (…) w zakresie obszaru innowacji oraz określanie docelowego modelu funkcjonowania (…)” (dalej „Strategia”). Dokument ten określa kierunki działalności B+R w Grupie oraz sposób prowadzenia i finansowania tej działalności, z uwzględnieniem dążenia do utrzymania pozycji konkurencyjnej oraz dalszego rozwoju Grupy poprzez prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej i inwestycyjnej ukierunkowanej na poszukiwanie, tworzenie, selekcję wdrażanie i wykorzystywanie rozwiązań innowacyjnych (dalej: „Cele Strategiczne”).

Realizacja przyjętej Strategii oraz wynikających z niej celów nie była możliwa poprzez jednostkowe działania badawczo-rozwojowe. Skuteczne poszukiwania selekcja wdrażanie i wykorzystywanie innowacji możliwe było wyłącznie poprzez stosowanie ustandaryzowanego podejścia obejmującego wszystkie aspekty działalności Grupy oraz jej strukturę organizacyjną, dzięki czemu możliwe jest wykorzystywanie doświadczeń i wiedzy zgromadzonej w całej organizacji oraz łączenie kompetencji wchodzących w skład Grupy.

W odpowiedzi na wyzwania otoczenia konkurencyjnego, do prowadzenia działalności w zakresie badawczo-rozwojowym dla Grupy została wytypowana jej spółka zależna – (…) Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (KRS (…) dalej „Spółka zależna”).

Działalność Spółki zależnej obejmuje wszystkie fazy działalności o charakterze badawczo-rozwojowym dla Grupy aż po analizy wykonalności oraz nadzór nad realizacją projektów i wdrożeń.

Głównym obszarem prowadzonych badań przez Spółkę zależną jest rozwój technologii i systemów zwiększających potencja) oraz możliwość polskiego przemysłu wydobywczego (przykładowo tworzenie nowoczesnej technologii w zakresie wytwarzania paliw energetycznych).

W celu uregulowania sposobu świadczenia usług badawczo-rozwojowych przez Spółkę zależną na rzecz Wnioskodawcy, Spółki zawarły w dniu 23 stycznia 2018 r. umowę o zarządzanie obszarem B+R, która została zmieniona aneksem we wrześniu 2018 r., a następnie aneksem z dnia 30 grudnia 2020 r. (dalej: „Umowa”).

Umowa określa kierunki działalności B+R w Grupie oraz sposób prowadzenia i finansowania tej działalności, z uwzględnieniem dążenia do utrzymania pozycji konkurencyjnej oraz dalszego rozwoju Grupy Kapitałowej poprzez prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej ukierunkowanej na poszukiwanie, tworzenie wdrażanie i wykorzystywanie rozwiązań innowacyjnych.

Zgodnie z Umową, Spółka zależna zobowiązała się do wykonywania prac badawczo-rozwojowych mających istotne znaczenie dla odpowiedzialnego i zrównoważonego rozwoju górnictwa, w szczególności w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy w kopalniach, skutecznej ochrony środowiska naturalnego i ulepszania wykorzystywania węgla jako czystego źródła energii, automatyzacji procesów, wspierania działalności monitoringu środowiska, innowacyjnego recyklingu (odpady wydobywcze z węgla kamiennego), ograniczenia negatywnego oddziaływania na środowisko oraz przywrócenia do ponownego użytkowania terenów zdegradowanych poprzez rekultywację, poznania budowy geologicznej oraz gospodarki zasobami złóż kopalin i wód podziemnych czy zmniejszenia uciążliwości wynikających z wydobycia kopalin.

Zgodnie z brzmieniem Umowy prace badawczo-rozwojowe podejmowane przez Spółkę zależną polegają w szczególności na poszukiwaniu, tworzeniu i wdrażaniu rozwiązań innowacyjnych na rzecz Wnioskodawcy poprzez:

1.  ciągłe poszukiwanie i tworzenie projektów innowacyjnych („Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji”);
2.  wdrażanie wyselekcjonowanych projektów innowacyjnych („Usługi Wdrożenia Innowacji”)

\-przy czym Usługi Wdrożenia Innowacji realizowane są na podstawie odrębnie zawieranych umów, na warunkach w nich określonych i pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zależna zobowiązała się świadczyć w sposób ciągły Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji, poprzez poszukiwanie zagadnień i projektów badawczych istotnych z punktu widzenia określonej przez Wnioskodawcę agendy badawczej, bazując na wiedzy zebranej we współpracy z poszczególnymi podmiotami z Grupy, ośrodkami akademickimi i instytucjami naukowymi, strategicznymi partnerstwami prywatnymi, klientami i dostawcami.

Usługi te są prowadzone w uzgodnieniu z Biurem Rozwoju Wnioskodawcy (komórką organizacyjną odpowiedzialną za obszar rozwoju w Grupie) w celu poszukiwania i tworzenia nowych rozwiązań technologicznych, nowych koncepcji biznesowych i szans rynkowych, w celu osiągnięcia Celów Strategicznych.

Dodatkowo, jak wynika z Umowy, jako część Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji traktowane są także usługi świadczone przez Spółkę zależną przed uruchomieniem danego projektu zgodnie z zasadami realizowania projektów przyjętymi w Grupie - w szczególności dotyczące analizy wykonalności oraz opłacalności, opracowania przygotowania bądź selekcjonowania danego projektu. Zgodnie z postanowieniami Umowy Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie obejmują jakichkolwiek działań promocyjnych i marketingowych.

W zamian za usługi świadczone przez Spółkę zależną, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki zależnej wynagrodzenia które określane jest zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto.

Kalkulacja wynagrodzenia na rzecz Spółki zależnej odbywa się w oparciu o łączną kwotę kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową na zlecenie Wnioskodawcy, powiększoną o rynkowy narzut zysku.

Wynagrodzenie należne Spółce zależnej za bieżącą realizację Usług Poszukiwania i Tworzenia Informacji (dalej jako „Wynagrodzenie”) przyjmuje formę opłaty za usługi stałe, obliczanej na zasadach wskazanych w Umowie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż kwestia wybranych wydatków ponoszonych przez niego na rzecz Spółki zależnej w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy we wcześniejszym brzmieniu była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - Wnioskodawca uzyskał pozytywną interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego potwierdzającą brak konieczności stosowania w stosunku do przedmiotowych opłat ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako „Ustawa CIT”) - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. Znak 0111-KDBIB1-3.4010.626.2018.1.MBD.

Należy jednak wskazać, iż w związku z zawarciem aneksu z dnia 30 grudnia 2020 r., zmianie uległ ogólny zakres usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę zależną (co do zasady - poprzez jego ograniczenie, jednakże również np. w drodze zmiany świadczeń wchodzących/mogących wchodzić w zakres Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji), a w konsekwencji także rodzajów i zakresu opłat będących przedmiotem pierwotnego wniosku.

Z tego względu, Wnioskodawca uznał za zasadne zwrócenie się z odrębnym wnioskiem o potwierdzenie słuszności jego stanowiska, ze względu na zmiany stanu faktycznego, które w opinii Wnioskodawcy mogły pozbawić wskazaną wyżej interpretację indywidualną mocy ochronnej dla podatnika.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż klasyfikacja usług świadczonych na podstawie Umowy (w jej brzmieniu sprzed zmian wprowadzonych aneksem z dnia 30 grudnia 2020 r.), według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm., dalej jako „PKWiU 2015”) była przedmiotem zapytania do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: „GUS”) - zgodnie z otrzymaną odpowiedzią GUS z dnia 26 listopada 2018 r., wskazanym usługom nadano klasyfikację PKWiU 72.19.

Jednocześnie, pomimo wskazania na zasadność kwalifikacji usług będących przedmiotem wniosku do grupowania 72.19. PKWiU 2015, GUS wskazał także, iż dla celów podatkowych, do dnia 31 grudnia 2018 r., stosuje się kwalifikację wprowadzoną w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t.j. Dz.U. z 2008 r., poz. 1293 ze zm., dalej jako „PKWiU 2008”). Nie zmieniło to jednak dokonanej kwalifikacji - za właściwe grupowanie zgodnie z PKWiU 2008 także uznano grupowanie 72.19.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje że na podstawie zmian przepisów wykonawczych, kwestię stosowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych PKWiU 2015 odraczano w czasie. Należy jednak wskazać, iż powinna ona być stosowana od 1 stycznia 2021 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)). Zmiana ta nie wpłynie jednak na kwalifikację analizowanych usług - jak bowiem wskazano powyżej, w piśmie z dnia 26 listopada 2018 r. GUS dokonał także (nie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) analizy przedmiotowych usług na podstawie PKWiU 2015.

Co także istotne, zgodnie z kluczem powiązań przedstawionym w Zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 listopada 2015 r. w sprawie kluczy powiązań PKWiU 2008 - PKWiU 2015 i PKWiU 2015 - PKWiU 2008 (Dziennik Urzędowy Głównego Urzędu Statystycznego z 2015 r. poz. 43) grupowanie 72.19. wg PKWiU 2015 odpowiada temu samemu grupowaniu wg PKWiU 2008.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wynagrodzenie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późń. zm., dalej „Ustawa CIT).

a. Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, będących kosztami rozpoznawalnymi rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym.

Wobec tego, jeśli dany wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowi on dla podatnika, co do zasady, koszt uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U 2017 r., poz. 2175, dalej „Ustawa Nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r wprowadziła do Ustawy CIT, art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, potrzeba wprowadzania ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami oraz wartościami o charakterze niematerialnym, wynikała z faktu, że jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacyjnych w przedmiocie wartości niematerialnych i prawnych było przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Ustawodawca uznając, że wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, wprowadził regulacje ograniczające wysokość takich kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy CIT, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystywania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Wnioskodawcy, aby odpowiedzieć na pytanie czy Wynagrodzenie będzie podlegać limitowi uregulowanemu w art. 15e Ustawy CIT, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Wynagrodzenie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony,
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł skutkować osiągnięciem przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanie usług przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowi odpowiedź na wyzwania rynkowe stawiane przed przemysłem wydobywczym, w szczególności w postaci: globalnego trendu na ograniczenie emisji CO2, na ochronę środowiska naturalnego, rosnącej presji konkurencyjnej, cen wydobycia i transportu, a także zmian na rynku pracy i wyzwań demograficznych. Jak wynika z analiz dokonanych przez Grupę, kluczem do utrzymania wypracowanej pozycji konkurencyjnej oraz umożliwienia dalszego rozwoju Grupy jest rozwijanie i wdrażanie innowacji odpowiadających na powyższe wyzwania, w szczególności innowacji w zakresie nowych metod detekcji, automatyki, zaawansowanych technik wydobycia, technologii informatycznych i operacyjnych.

Wynagrodzenie jest wypłacane na rzecz Spółki zależnej z tytułu świadczenia Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji, będących niezbędnym etapem procesu tworzenia innowacyjnych rozwiązań, które będą miały istotne znaczenie dla odpowiedzialnego i zrównoważonego górnictwa, w szczególności w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy w kopalniach, skutecznej ochrony środowiska naturalnego i ulepszania wykorzystywania węgla jako czystego źródła energii, automatyzacji procesów, wspierania działalności monitoringu środowiska, innowacyjnego recyklingu (opłaty wydobywcze z węgla kamiennego), ograniczenia negatywnego oddziaływania na środowisko oraz przywrócenia do ponownego użytkowania terenów zdegradowanych poprzez rekultywację, poznania budowy geologicznej oraz gospodarki zasobami złóż kopalin i wód podziemnych czy zmniejszenia uciążliwości wynikających z wydobycia kopalin.

Wskazać należy, że Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji stanowią część procesu tworzenia innowacyjnych rozwiązań w ww. obszarach, a co za tym idzie - są kluczowe dla efektywnego przebiegu tego procesu, oraz osiągnięcia zamierzonych celów, w postaci stworzenia konkretnych rozwiązań, nadających się do gospodarczego stosowania w działalności wydobywczej.

Biorąc pod uwagę profil działalności Wnioskodawcy, który prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży węgla oraz koksu, a także analizę otoczenia rynkowego jaka została przeprowadzona przez Grupę w Strategii, uznać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w formie Wynagrodzenia są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów bądź co najmniej zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, że art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, który zawiera katalog zamknięty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje wydatków takich jak ponoszone przez Spółkę w ramach Wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

b.Wynagrodzenie a limit w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT.

Od 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zostało wprowadzone ograniczenie w zaliczaniu wydatków ponoszonych na nabycie niektórych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ograniczenie to dotyczy w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jak i wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie mogą być zakwalifikowane do żadnej z grupy wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

I. Usługi doradcze.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji stanowią usługi doradcze.

Ustawia CIT nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w systemie prawa. Wobec tego zasadne jest posłużenie się literalną wykładnią. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Jak wskazano w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów w zakresie kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (https://mf-arch2.mf.gov.pl/documents/764034/635781/2 + Kategoria + us%C5%82ug + objetych + art. 15e + ust. 1 + %28final%29, dalej jako „Wyjaśnienia MF”), przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są usługi doradztwa związane z zarządzaniem wskazane w sekcji M, w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU.

Zasadność stosowania wykładni językowej jest także aktualnie potwierdzana przez Organy podatkowe które dekodując zakres usług doradczych wskazują niejednokrotnie na słownikowe znaczenia terminu doradztwa jednocześnie przywołując ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnym, zgodnie z którym: „odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2021 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.349.2020.1.RK, z dnia 14 stycznia 2021 r., Znak 0114-KDIP2- 2.4010.317.2020.1.RK).

Jak wskazywano powyżej, istotą Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji jest poszukiwanie zagadnień i projektów badawczych istotnych z punktu widzenia określonej przez Wnioskodawcę agendy badawczej w celu poszukiwania i tworzenia nowych rozwiązań technologicznych, nowych koncepcji biznesowych i szans rynkowych. Przenosząc wskazany zakres świadczonych usług na grunt przytoczonych powyżej definicji należy wskazać, że w ich ramach nie dochodzi w żadnym wypadku do formułowania przez Spółkę zależną porad bądź udzielania fachowych zaleceń będących istotą usług doradczych bądź usług do nich podobnych. Wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw by kwalifikować Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji jako usługi doradcze lub usługi do nich podobne.

II. Usługi badania rynku.

Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie stanowią także usług badania rynku ani usług do nich podobnych.

Zgodnie z definicją aktualnie wskazywaną przez Organy podatkowe: „przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in do zwiększenia sprzedaż” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2021 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.349.2020.1.RK; z dnia 29 grudnia 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.1.MMU; z dnia 17 grudnia 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.394.2020.2.MMU).

Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, usługi badania rynku sklasyfikowane zostały w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 r. w kategorii 73.20.1. (Usługi badania rynku i usługi podobne). Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Dodatkowo, jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W konsekwencji wskazać należy, że nie każda analiza rynku i zbieranie informacji stanowi usługę badania rynku bądź usługę do niej podobną zgodnie z art. 15e Ustawy CIT, a jedynie taka która polega na zdobyciu informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

Odnosząc powyższe na przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że brak jest podstaw do utożsamiania zakresu Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji z usługami badania rynku, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT bądź usługami do nich podobnymi. W ramach Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie dochodzi do zdobywania informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

III. Usługi reklamowe.

Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie mogą być również utożsamiane z usługami reklamowymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe zostały sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Zgodnie z aktualnymi stanowiskami Organów podatkowych: „(\`(...)\`) pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.1.MMU). W wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazywano także na rozumienie usług reklamowych wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: „W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2021 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.349.2020.1.RK).

Wobec powyższego wskazać należy, że istotą Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie jest podejmowanie działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży towarów i usług. Dodatkowo, jak wskazano wprost w treści Umowy, usługi te nie obejmują jakichkolwiek działań promocyjnych i marketingowych. Wobec tego nieuzasadnione byłoby zakwalifikowanie przedmiotowych usług jako usług reklamowych lub świadczeń do nich podobnych podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

IV. Usługi zarządzania i kontroli.

Istotą Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie jest także świadczenie usług zarządzania i kontroli. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, usługi zarządzania i kontroli obejmują w szczególności usługi o numerach PKWiU 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową” - 70.10.10.0, „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”, 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”. Usługi zarządzania i kontroli nie zostały zdefiniowane zarówno na gruncie Ustawy CIT, jak i w systemie prawa. Wobec tego zasadne wydaje się posłużenie literalną wykładnią tych pojęć. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN zarządzać oznacza „sprawowanie nad czymś zarządu, wydawanie poleceń”, z kolei kontrolować oznacza „sprawdzać coś, badać coś, sprawować nad kimś lub nad czymś nadzoru”. Z powyższego zatem wynika, ze usługi zarządzania i kontroli wiążą się z podejmowaniem decyzji zarządczych mających na celu sprawowanie nadzoru nad jakąś działalnością.

Zgodnie z aktualnymi stanowiskami Organów podatkowych, „pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów”, (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2021 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.349.2020.1.RK; podobnie w odniesieniu do terminu „zarządzania”: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., Znak 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.1.MMU).

W ramach Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie dochodzi do świadczenia usług o charakterze zarządczym. Należy wskazać, że chociaż przedmiotowe usługi mogą obejmować też usługi świadczone przed uruchomieniem danego projektu, w skład których mogą wchodzić świadczenia polegające na selekcjonowaniu projektów, to stanowią one wyłącznie jedno z szeregu działań podejmowanych w ramach Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji, których istotą jest - jak wskazywano - poszukiwanie zagadnień i projektów badawczych istotnych z punktu widzenia określonej przez Wnioskodawcę agendy badawczej w celu poszukiwania i tworzenia nowych rozwiązań technologicznych, nowych koncepcji biznesowych i szans rynkowych. Samo dokonania oceny, czy dany projekt może potencjalnie służyć spełnieniu pożądanych przez strony Umowy celów, nie prowadzi do nadania przedmiotowym usługom charakteru zarządczego - możliwość wystąpienia w ich ramach czynności mających w sobie nikły pierwiastek decyzyjności. Nie powoduje bowiem zmiany ich charakteru. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków, zgodnie z którymi każda usługa zawierająca w sobie elementy oceny świadczeń pod kątem przydatności dla nabywcy, musiałaby być traktowana jako usługa zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie stanowią usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym do nich charakterze.

V. Usługi przetwarzania danych.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi przetwarzania danych sklasyfikowane zostały w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0 Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Zgodnie z poglądami aktualnie prezentowanymi przez Organy podatkowe, „Pojęcie przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - (..)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”, (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2021 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.349.2020.1.RK).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że istotą Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji jest przetwarzanie danych, w szczególności poprzez prowadzenie baz danych, obróbkę danych i sporządzanie raportów z danych dostarczonych przez klienta czy zapewnienie automatycznego przetwarzania danych. W szczególności, w ramach Umowy Wnioskodawca nie przekazuje Spółce zależnej żadnych danych, które mogłyby być przedmiotem takich usług. Z tego powodu, Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym do nich charakterze.

Jednocześnie Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie można zaklasyfikować jako ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń czy świadczeń o podobnym do nich charakterze. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie będzie objęte limitem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Wynagrodzenie nie stanowi również kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej know-how).

Na etapie świadczenia przez Spółkę zależną Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie dochodzi do powstania praw majątkowych, do których odsyła art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Wskazać bowiem należy, że usługi świadczone przez Spółkę zależną stanowią jedynie etap przygotowawczy do prowadzenia prac nad konkretnymi rozwiązaniami, które będą mogły w przyszłości zostać wdrożone przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności.

Wynagrodzenie nie stanowi również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT).

Odnosząc się do kwestii klasyfikacji nabywanych usług dokonanej przez GUS przed zmianą treści Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Poszukiwania i Tworzenia Innowacji powinny zostać uznane za badania naukowe i prace rozwojowe, w rozumieniu wskazanym w art. 4a pkt 27 i 28 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w oparciu o definicje zawarte w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 85). badaniami naukowymi są:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Za prace rozwojowe (w oparciu o przytoczone wyżej przepisy), należy uznać natomiast nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, istotą usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji jest poszukiwanie zagadnień i projektów badawczych istotnych z punktu widzenia określonej przez Wnioskodawcę agendy badawczej, bazując na wiedzy zebranej we współpracy z poszczególnymi podmiotami z Grupy, ośrodkami akademickimi i instytucjami naukowymi, strategicznymi partnerstwami prywatnymi, klientami i dostawcami. Zdaniem Spółki, zakres tych usług odpowiada wskazanym wyżej definicjom.

W opinii Wnioskodawcy, zakres Usług Poszukiwania i Tworzenia Innowacji nie uległ w drodze aneksu z grudnia 2020 r. na tyle istotnym zmianom, aby można było rozważać zmianę kwalifikacji dokonanej przez GUS wskazanej stanie faktycznym.

Wobec powyższego ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na Wynagrodzenie - stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.