Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.16.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; projekt; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania. Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2017 r. o brakująca opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własny numer NIP i REGON.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 i stara się pozyskać dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. Z tego tytułu Gmina już na etapie składania wniosku o dofinansowanie zobowiązana jest do oświadczenia, czy ma lub nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z przyszłą inwestycją.

W wyniku realizacji prac przewiduje się budowę infrastruktury wodociągowej o długości 4503,50 m, kanalizacji sanitarnej tłocznej na długości 2289 m oraz kanalizacji sanitarnej na długości 3179.20 wraz z przyłączami i sięgaczami, co pozwoli wybudować 85 przyłączy kanalizacyjnych przy ul. (…) oraz wybudować jedną przepompownię ścieków. Inwestycja zostanie zrealizowana na przestrzeni lat w 2017-2018 r. Budowa przedmiotowej sieci oraz jej utrzymanie/funkcjonowanie należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W części dotyczącej gospodarki wodno-ściekowej na chwilę obecną Gmina nie prowadzi samodzielnie czynności polegającej na opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie wykonywania zadań zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w wyniku którego następuje sprzedaż opodatkowana wody i ścieków. Czynnościami tymi zajmuje się zakład budżetowy Gminy – Zakład Usług Komunalnych, statutowo odpowiedzialny za prowadzenie eksploatacji oraz konserwacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy. Ww. Zakład będzie zawierał umowy z mieszkańcami miasta na odpłatny odbiór ścieków sanitarnych z nieruchomości i wystawiał faktury VAT za wyświadczoną usługę.

Od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. i uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 (I FPS 1/13) – gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem dla celów VAT, w wyniku centralizacji VAT. Podatek od czynności realizowanych przez jednostki organizacyjne jest rozliczany w jednej deklaracji składanej przez gminę. Po zakończeniu realizacji projektu Gmina nieodpłatnie przekaże na rzecz Zakładu Usług Komunalnych powstałą infrastrukturę. Powstała infrastruktura w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT.

W trakcie realizacji projektu wszystkie faktury będą wystawione na Gminę. Prace przygotowawcze do złożenia wniosku są początkiem ponoszenia kosztów związanych z inwestycją. W 2017 r. Gmina poniosła już koszty związane ze sporządzeniem koncepcji, kosztorysów, projektów technicznych. Same prace budowlane rozpoczną się po przyznaniu dofinansowania, najprawdopodobniej w 2017 r. Wykonawca zostanie wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie wykonującej w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) zadania własne, przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) w związku z realizacją zadania polegającego na budowie kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków, w ramach realizacji zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostaną następnie nieodpłatnie przekazane do budżetowego Zakładu Usług Komunalnych i będą przez niego wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej w imieniu Gminy, tj. świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym jako podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych, w tym m.in. zakładu budżetowego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. v

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada własny numer NIP i REGON. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 i stara się pozyskać dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. W wyniku realizacji prac przewiduje się budowę infrastruktury wodociągowej o długości 4503,50 m, kanalizacji sanitarnej tłocznej na długości 2289 m oraz kanalizacji sanitarnej na długości 3179.20 wraz z przyłączami i sięgaczami, co pozwoli wybudować 85 przyłączy kanalizacyjnych przy ul. (X) w miejscowościach (X) i (Y) oraz wybudować jedną przepompownię ścieków. Inwestycja zostanie zrealizowana na przestrzeni lat 2017-2018. Budowa przedmiotowej sieci oraz jej utrzymanie/funkcjonowanie należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W części dotyczącej gospodarki wodno-ściekowej na chwilę obecną Gmina nie prowadzi samodzielnie czynności polegającej na opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie wykonywania zadań zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w wyniku którego następuje sprzedaż opodatkowana wody i ścieków. Czynnościami tymi zajmuje się zakład budżetowy Gminy – Zakład Usług Komunalnych, statutowo odpowiedzialny za prowadzenie eksploatacji oraz konserwacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy. Ww. Zakład będzie zawierał umowy z mieszkańcami miasta na odpłatny odbiór ścieków sanitarnych z nieruchomości i wystawiał faktury VAT za wyświadczoną usługę. Po zakończeniu realizacji projektu Gmina nieodpłatnie przekaże na rzecz Zakładu Usług Komunalnych powstałą infrastrukturę. Powstała infrastruktura w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. W trakcie realizacji projektu wszystkie faktury będą wystawione na Gminę. Prace przygotowawcze do złożenia wniosku są początkiem ponoszenia kosztów związanych z inwestycją. W 2017 r. Gmina poniosła już koszty związane ze sporządzeniem koncepcji, kosztorysów, projektów technicznych. Same prace budowlane rozpoczną się po przyznaniu dofinansowania, najprawdopodobniej w 2017 r. Wykonawca zostanie wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. zadania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie prowadzić działalność gospodarczą (za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego – Zakładu Usług Komunalnych), a tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.