Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-610/12/13-S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 689/12 (data wpływu 18 marca 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą jednym z udziałowców (wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały własne spółki z o.o., obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.

Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj. jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe.

Zysk netto spółki z o.o. osiągnięty w trakcie działalności spółki z o.o. w ubiegłych latach, a niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki z o.o., został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy. Pozycja bilansu sporządzonego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego spółki z o.o., „zysk (strata) z lat ubiegłych", obejmująca zyski netto wypracowane przez spółkę z o.o., co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. nie podjęło decyzji o ich podziale (tj. nie podjęło decyzji o ich wypłacie w formie dywidendy lub przekazaniu ich na kapitał rezerwowy) wykazuje wartość zerową.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. rozważa możliwość przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę handlową. Na moment składania niniejszego wniosku udziałowcy spółki z o.o. nie podjęli jeszcze decyzji co do wyboru konkretnego typu spółki osobowej, co nie wpływa jednak na niniejszą analizę - spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową albo w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „Spółka osobowa").

W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki osobowej. Natomiast kapitały własne spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej (w przypadku wyboru spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi również kapitał zakładowy). Pozycja bilansu spółki z o.o. „zysk (strata) z lat ubiegłych” będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy).

Przedmiotem niniejszego zapytania jest opodatkowanie wyłącznie zysków netto osiągniętych przez spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Płatnikiem tego podatku jest, stosownie do art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.

Zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma wykładnia pojęcia „zyski niepodzielone”. Pojęcie zysków niepodzielonych nie posiada definicji na gruncie prawa podatkowego, nie występuje ono również w innych przepisach ustaw podatkowych (poza analogicznym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, uzasadnione jest poszukiwanie znaczenia pojęcia „zysków niepodzielonych” na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości.

Na podstawie art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Według art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Alternatywnie, podział zysku może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego lub przeznaczeniem zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych. Należy przy tym zauważyć, że walne zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla udziałowców albo w całości na rzecz spółki albo przekazując część zysków na rzecz udziałowców w formie dywidendy, a część na rzecz spółki.

Zatem w świetle KSH, zysk podzielony to zysk wygenerowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. A contario zatem, za zysk niepodzielony należy uznać każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie podjęta została uchwała o podziale.

Z kolei, analizując zagadnienie podziału zysku na gruncie ustawy o rachunkowości należy stwierdzić, iż stosownie do załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w zw. z art. 48a ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, sporządzane przez jednostkę zestawienie zmian w kapitale własnym (stanowiącym element sprawozdania finansowego), powinno wskazywać m.in.:

„4. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu 4.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowy

1.  zwiększenie (z tytułu)
    1.  emisji akcji powyżej wartości nominalnej
    2.  z podziału zysku (ustawowo)
    3.  z podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość)
    4.  …
2.  zmniejszenie (z tytułu)
    1.  pokrycia straty
    2.  …”

Mając na uwadze powyższe, ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, że zyski przeniesione na kapitał zapasowy (rezerwowy) stanowią zysk podzielony.

Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęził definicji pojęcia „zyski niepodzielone” wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników - wobec tego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku, np. w formie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, wyklucza, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej przepisu ww. ustawy nakazującego opodatkowanie zysków niepodzielonych.

W przypadku spółki z o.o. nie będą występowały zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich podziale. Innymi słowy, cały zysk netto osiągnięty w poprzednich latach obrotowych przez spółkę z o.o. został podzielony poprzez przekazanie na kapitał rezerwowy. Tym samym, na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie będą występowały zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa, że pogląd o niewystępowaniu „zysków niepodzielonych” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy zyski są przekazywane na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, jest jednolicie podzielany przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to min. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył:

„Należy w tej kwestii zgodzić się ze skarżącą oraz aprobującym ten pogląd Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele. przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. (\`(...)\`) Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu”.

Identyczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 931/10).

Stanowisko o braku opodatkowania podatkiem dochodowym przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe w sytuacji analogicznej do spółki z o.o., potwierdza również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych: np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11) lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09).

Podsumowując, prawidłowa wykładnia pojęcia „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga odesłania do przepisów prawa handlowego i prawa bilansowego. Zgodnie z przepisami K.s.h i przepisami ustawy o rachunkowości, zyskami niepodzielonymi są zyski niepodzielone między wspólników i zyski niepodzielone w żaden inny sposób dopuszczalny przepisami prawa. Tym samym, przekazanie zysków na kapitał rezerwowy stanowi podział zysku i wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Pogląd taki jest jednolicie potwierdzany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wszystkie zyski osiągnięte przez spółkę z o.o. zostały wypłacone w formie dywidendy na rzecz udziałowców spółki z o.o., bądź przekazane na kapitał rezerwowy spółki z o.o., na moment przekształcenia w spółkę osobową w spółce. z o.o. nie będą występowały zyski niepodzielone. W konsekwencji, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-610/12/DP stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. jest nieprawidłowe, gdyż wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do których zaliczyć należy zyski przeznaczone na kapitał zapasowy wykazane na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 września 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 października 2012 r. znak ITPB1/415W-82/12/PSZ. W dniu 7 listopada 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 689/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

W dniu 18 marca 2013 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny odpis ww. wyroku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku orzeczeń należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.