Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.339.2019.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Zwolnienie przedmiotowe - własne cele mieszkaniowe – spłata kredytu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 czerwca 1998 roku Pani dziadek, postanowił podarować Pani pełne prawo własności do nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą X, składającej się z działki nr 3 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć przez sześć) o powierzchni 419m2 (czterysta dziewiętnaście metrów kwadratowych), której częścią składową jest budynek letniskowy o powierzchni zabudowy 41,25m2 (czterdzieści jeden i dwadzieścia pięć setnych metra kwadratowego). Ponadto w ramach wskazanej umowy, darczyńca zdecydował się darować udział wynoszący 1/2 części nieruchomości dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Y, składającej się z działki nr 2 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć przez cztery) o powierzchni 96 m2 (dziewięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych). Powyższy grunt nie jest zabudowany.

Następnie dnia 28 marca 2014 roku doszło do kolejnej umowy darowizny przysparzającej Panią, w której rolę darczyńcy pełnił Pani ojciec. Jako obdarowana w ramach tej czynności prawnej uzyskała Pani pełne prawo własności do nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze Y, składającej się z działki nr 1 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć przez trzy) o powierzchni 454 m2 (czterysta pięćdziesiąt cztery metry kwadratowe); udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze X, składającej się z działki nr 2 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć przez cztery) o powierzchni 96 m2 (dziewięćdziesiąt sześć metrów kwadratowych). Wskazane grunty nie są zabudowane. Oprócz tego, w wyniku wskazanej umowy otrzymała Pani udziały w gruntach stanowiących drogi dojazdowe: udział 11/360 części nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze Z, składającej się z działki nr 7 (sześć tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć przez dwadzieścia cztery) o powierzchni 279m2 (dwieście siedemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych) oraz udział 1/10 części nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze ZZ, składającej się z działki o nr 6 (sześć tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć przez dwadzieścia dwa) o powierzchni 20m2 (dwadzieścia metrów kwadratowych). Kolejnym istotnym wydarzeniem w przedmiotowym stanie faktycznym była śmierć S.T., tj. Pani matki. W wyniku tego zdarzenia Pani wraz z siostrą A.T., uzyskałyście udziały w nieruchomościach stanowiących drogi dojazdowe do nieruchomości głównej, tj. nieruchomość składającą się z działki 6 (udziały po 1/20 części - Pani udział w tej nieruchomości wynosił wówczas w sumie 3/20), nieruchomość składającą się z działki 7 (udziały po 11/720 - udział Pani w tej nieruchomości wynosił wówczas w sumie 33/720) oraz nieruchomość składającą się z działki nr 5 (udziały po 1/64) dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze YY). Nabycie przez spadkodawcę (matkę) działek wskazanych we wniosku, a otrzymanych przez Panią na podstawie spadkobrania nastąpiło dla kolejnych działek:

*   6 oraz 7 dnia 12 lipca 1999 r.
*   6, 7 oraz 5 dnia 19 lipca 1999 r.

Spadek po matce wraz z siostrą przyjęła Pani zgodnie z Protokołem Przyjęcia Spadku w dniu 20 września 2016 r.

W dalszej kolejności należy wskazać, że na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2017 roku nabyła Pani mieszkanie w B w kwocie 287 096 zł (dwieście osiemdziesiąt siedem tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych 00/100), z czego część tej sumy była pokryta przez Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny w wysokości 130 000 zł (sto trzydzieści tysięcy złotych 00/100), który został udzielony przez bank ze zmiennym oprocentowaniem. Zabezpieczeniem spłaty wierzytelności Banku z tytuły kredytu wraz z narosłymi odsetkami była hipoteka na nieruchomości do kwoty 195 000 (sto dziewięćdziesiąt pięć tysięcy). W lokalu mieszkalnym nabytym w 2017 r. realizuje Pani własne cele mieszkaniowe.

Następnie w maju bieżącego roku zdecydowała się Pani zakupić udział 1/60 części w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze XX, składającej się z działki nr 4 (sześć tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć przez cztery). Wskazany grunt stanowi drogę dojazdową do nieruchomości zabudowanej (działka nr 3).

Ostatecznie, dnia 16 maja 2019 roku w Kancelarii doszło do umowy sprzedaży działek nr 1, 2, 3 oraz udziałów w działkach 4, 5, 6 oraz 7 na rzecz K. oraz G. Z. W rezultacie tej transakcji:

1.  Sprzedała Pani nieruchomości stanowiące działki o numerach 1, 2 oraz 3 oraz udział 1/64 części nieruchomości stanowiącej działkę 5, udział 3/20 części nieruchomości stanowiącej działkę 6, udział 33/720 części nieruchomości stanowiącej działkę 7 oraz udział 1/60 części nieruchomości stanowiącej działkę 4 - wszystko za kwotę 169 200 złotych (sto sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych);
2.  Siostra Pani sprzedała udział 1/64 części nieruchomości stanowiącej działkę 5, udział 1/20 części nieruchomości stanowiącej działkę 6 oraz udział 11/720 części nieruchomości stanowiącej działkę 7 - wszystko za kwotę 500 złotych (pięćset złotych);
3.  Ojciec Pani sprzedał udział 1/32 części w nieruchomości stanowiącej działkę 5 za kwotę 300 złotych (trzysta złotych).

Co więcej, w danym akcie notarialnym wskazano, że w skład podanych wyżej cen sprzedaży nieruchomości wchodzi kwota 144 200 złotych (sto czterdzieści cztery tysiące dwieście złotych) stanowiąca wartość nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, zbywanych przez Panią, które nabyła Pani przed 2014 rokiem, tj. na podstawie umowy darowizny z 1998 roku (chodzi tu o nieruchomość składającą się z działki nr 3 oraz udział 1/2 części nieruchomości składającej się z działki nr 2).

Ostatnim zdarzeniem mającym relewantne znaczenie w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż dnia 24 maja bieżącego roku dokonała Pani spłaty ww. kredytu mieszkalnego, który w momencie rozliczenia wynosił 117 713, 58 zł (sto siedemnaście tysięcy siedemset trzynaście złotych 58/100). Spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości w 2017 r. dokonano dnia 24 maja 2019 r. Spłata kredytu została sfinansowana całością środków pochodzących ze sprzedaży działek w stosunku do których powstał przychód podlegający opodatkowaniu i uzupełniona częścią środków uzyskanych ze sprzedaży działki i domu, które posiadałam ponad 5 lat, więc środki uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 skorzystała Pani z tzw. ulgi mieszkaniowej, instytucji, która stanowi o zwolnieniu z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

"Wydatki na te cele", wedle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych rozumiane są m.in. jako spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy różnica pomiędzy ceną zbycia nieruchomości, a kwotą spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie podlega opodatkowaniu z racji tego, że pochodzi ze sprzedaży nieruchomości, którą posiada Pani więcej niż 5 lat, czy też jest możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy) tej części przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowych działek, która przewyższa wartość spłaty kredytu?

Zdaniem Pani przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości można podzielić na dwie części.

1.  Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, których właścicielem jest Pani od roku 1998. Wartość tej części nieruchomości jest wielokrotnie większa aniżeli nieruchomości określonych w punkcie 2. Na tej części nieruchomości stał dom mieszkalny, znajdowała się infrastruktura wodno-kanalizacyjna.
2.  Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, których właścicielem była Pani krócej aniżeli 5 lat.

Udziały w działkach, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia w 2016 roku oraz udział we własności działki stanowiącej drogę dojazdową, który kupiła Pani w maju bieżącego roku, również podlegają opodatkowaniu, ponieważ ich zbycie następuje w terminie krótszym niż pięć lat od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie.

Z racji tego, iż cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekracza kwotę przeznaczoną na spłatę kredytu wraz z odsetkami, należałoby podjąć pod rozważania kwestię zaliczenia uzyskanej kwoty na poczet wydatków na cele mieszkaniowe.

W ocenie Pani uznanie przez organ podatkowy, że należny jest podatek od różnicy między ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą przeznaczoną na wydatki mieszkaniowe, byłoby rażąco niesprawiedliwe dla podatnika. Taka interpretacja stanowiłaby naruszenie szeregu zasad m.in. praworządności, pogłębiania zaufania do administracji czy prawdy obiektywnej. Argumentując brak jej zasadności powinno się sprecyzować, iż większa część sprzedanej nieruchomości w ogólne nie podlega opodatkowaniu, gdyż została nabyta przed rokiem 2014. W Pani przekonaniu część sprzedanej nieruchomości, która została nabyta po 2014 roku powinna co do zasady zostać opodatkowana. Jednakże działając w oparciu o przepisy regulujące tzw. ulgę mieszkaniową przystoi przyznać, że uzyskana kwota ze sprzedaży została przeznaczona na wydatki mieszkaniowe. Oznacza to, że winno się uznać, iż kwota pozostała z ogólnej ceny sprzedaży po odjęciu wartości nieruchomości nabytych przed 2014 roku została rozporządzona na spłatę kredytu wraz z wymaganymi odsetkami. Wedle wskazanych norm prawnych niepoprawne zdaje się przyjęcie, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu, mogłaby być zwolniona z opodatkowania z powodu wydatkowania jej na cele mieszkaniowe. Innymi słowy z opodatkowania nie może zostać zwolniona kwota, która w ogóle temu opodatkowaniu nie podlega.

W Pani opinii przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości opisanych w puncie 1 nie podlega opodatkowaniu, gdyż właścicielem była Pani ponad pięć lat. Przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości opisanych w punkcie 2 podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o ile środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości posiadanych krócej niż pięć lat zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, a jednym z nich jest spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości, w której realizuje Pani własne potrzeby mieszkaniowe. Wobec powyższego uznaje Pani, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu przeznaczyła Pani w całości na spłatę kredytu hipotecznego. Ponieważ wartość kredytu przewyższała znacznie kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej części nieruchomości, która podlega opodatkowaniu, pozostała część kredytu została spłacona częścią środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że może Pani skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ przeznaczyła Pani całość środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, których właścicielem była krócej niż pięć lat na spłatę kredytu hipotecznego nieruchomości w której realizuj swoje potrzeby mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie według odpowiedniego charakteru, co w konsekwencji prowadzi do odmiennego traktowania tychże źródeł.

Klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 2019 r. dokonała Pani sprzedaży następujących nieruchomości oraz części nieruchomości, nabytych:

*   w darowiźnie od dziadka w 1998 r.,
*   w darowiźnie od ojca 2014 r.,
*   na podstawie spadkobrania po matce, z tym że matka nabyła te nieruchomości w 1999 r.
*   na podstawie umowy kupna w 2019 r.

W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (części nieruchomości) otrzymanych na podstawie spadkobrania po matce zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, 5 - letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie spadkobrania ustawowego niewątpliwie minie, bowiem – jak wynika z treści wniosku – od daty nabycia nieruchomości przez matkę (1999 r.), do momentu sprzedaży przez spadkobiercę, tj. Panią upłynęło ponad 5 lat.

5 – letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy niewątpliwie minął również w przypadku dokonanej sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości) nabytych na podstawie darowizny od dziadka w 1998 r.

W konsekwencji, odnośnie sprzedaży dokonanej w dniu 16 maja 2019 r., a odnoszącej się do otrzymanej darowizny od dziadka oraz spadkobrania po matce, nie powstanie źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpłatne zbycie nieruchomości (części nieruchomości) otrzymanych w darowiźnie od ojca w 2014 r., czy też zakupionych w 2019 r.

Jak wynika z treści wniosku, spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości w 2017 r., w której realizuje Pani własne cele mieszkaniowe dokonano dnia 24 maja 2019 r. Spłata kredytu została sfinansowana całością środków pochodzących ze sprzedaży działek, w stosunku do których powstał przychód podlegający opodatkowaniu i uzupełniona częścią środków uzyskanych ze sprzedaży pozostałych nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Norma ta stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c (art. 21 ust. 29).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika więc, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Zgodnie bowiem z uprzednio cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Skoro spłata kredytu została sfinansowana całością środków pochodzących ze sprzedaży działek, w stosunku do których powstał przychód podlegający opodatkowaniu, to w konsekwencji będzie Pani uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia tych nieruchomości czy też udziałów w nieruchomościach, w stosunku do których powstał przychód podlegający opodatkowaniu, a wydatkowanego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, w którym realizuje Pani swoje obecne cele mieszkaniowe.

Pozostałe środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomościach), wydatkowane na spłatę ww. kredytu, nie będą podlegały w ogóle opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 – letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji pozostała kwota, tj. różnica pomiędzy ceną zbycia nieruchomości, a kwotą spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych również nie podlega opodatkowaniu z racji tego, że pochodzi ze sprzedaży nieruchomości, czy też ich części, w stosunku do których także upłynął ww. 5 – letni termin.

Reasumując, o ile zgodzić można się z Pani twierdzeniem, że:

*   może Pani skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ przeznaczyła Pani całość środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, których właścicielem była krócej niż pięć lat, na spłatę kredytu hipotecznego nieruchomości, w której realizuje Pani swoje potrzeby mieszkaniowe,
*   skoro wartość kredytu przewyższała znacznie kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej części nieruchomości, która podlega opodatkowaniu, to pozostała część kredytu została spłacona częścią środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie podlegających opodatkowaniu,
*   przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych w darowiźnie od dziadka nie podlega opodatkowaniu,
*   niepoprawne byłoby przyjęcie, iż kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu, mogłaby być zwolniona z opodatkowania z powodu wydatkowania jej na cele mieszkaniowe,

*   to nie można zgodzić się ze sposobem ustalenia przez Panią przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Pani jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, których właścicielem jest Pani od roku 1998 nie podlega opodatkowaniu, czyli uznaje Pani, że źródłem przychodu do podatkowania będzie również ta cześć przysporzenia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w dniu 16 maja 2019 r., która dotyczy między innymi udziałów w nieruchomości otrzymanych na podstawie spadkobrania po matce. Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 10 ust. 5 ww. ustawy, środki finansowe uzyskane ze zbycia tych udziałów w nieruchomościach (otrzymanych na podstawie spadkobrania) nie podlegają jednak w ogóle opodatkowania, a w konsekwencji nie będą mieć wpływu na ustalenie dochodu, który podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Skutkiem tego tylko środki finansowe uzyskane ze zbycia nieruchomości czy też części nieruchomości, nabytych w darowiźnie od ojca oraz zakupionych w 2019 r. będą mieć wpływ na wielkość dochodu zwolnionego, a pozostała kwota uzyskana ze sprzedaży w ogóle nie będzie podlegać opodatkowania, tj. zarówno różnica pomiędzy ceną zbycia nieruchomości, a kwotą spłaconego kredytu hipotecznego jak i przeznaczona na spłatę tego kredytu.

W związku z powyższym stanowisko Pani jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.