Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.226.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: ustalenie, czy sankcja o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miała zastosowanie w przypadku regulowania w Systemie ICC transakcji opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; rachunki-rachunek bankowy; rozliczanie (rozliczenia); sankcja; transakcja; wykazy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy sankcja o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miała zastosowanie w przypadku regulowania w Systemie ICC transakcji opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy sankcja o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miała zastosowanie w przypadku regulowania w Systemie ICC transakcji opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych koncernu „X” AG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca specjalizuje się m.in. w produkcji maszyn i urządzeń oraz świadczeniu usług w zakresie elektryfikacji, automatyzacji i digitalizacji.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka reguluje swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów, w tym również będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Kontrahent”).

Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka uczestniczy w grupowym systemie zarządzania płynnością finansową na podstawie umowy zawartej z X AG (dalej: „X”), która pełni funkcję tzw. „centrum rozliczeniowego”. Przedmiotowa umowa podlega prawu niemieckiemu. Wnioskodawca podkreśla, że X nie jest bankiem w rozumieniu przepisów polskiego prawa bankowego. X jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT w Polsce.

Częścią Systemu jest wewnątrzgrupowy system rozliczeń (dalej: „System ICC” lub „System”), który umożliwia realizację kompleksowej usługi rozliczeniowej pomiędzy spółkami Grupy bez angażowania zewnętrznej instytucji finansowej (np. banku).

Uczestnictwo Wnioskodawcy w powyższym Systemie umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

Do obsługi Systemu wykorzystywana jest standaryzowana dedykowana dla Grupy platforma internetowa, obecnie (…) (dalej: „Platforma”).

Na Platformie X otwiera i prowadzi dla spółek z Grupy, w tym dla Wnioskodawcy tzw. wewnętrzne rachunki rozliczeniowe. Wewnętrzne rachunki rozliczeniowe mają charakter dedykowanych rachunków wewnętrznych (technicznych) i są prowadzone we wszystkich walutach, w których realizowane są transakcje pomiędzy Spółką a innymi Spółkami z Grupy.

Z udziałem Systemu ICC, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Czynności te realizowane są w następujący sposób:

1.  W przypadku, gdy Spółka wystawia fakturę (w systemie SAP) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, dokonanej na rzecz innej spółki z Grupy, X za pośrednictwem Platformy dokonuje odpowiednich zapisów na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych Spółki oraz jej kontrahenta, tj.:
    *   obciąża wewnętrzny rachunek rozliczeniowy nabywcy kwotą należną Spółce (księguje odpowiednią kwotę „na minus”), oraz
    *   uznaje wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki kwotą należną od nabywcy (księguje odpowiednią kwotę „na plus”);
2.  Analogicznie, gdy inny podmiot z Grupy wystawia na Spółkę fakturę (w systemie SAP) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, X za pośrednictwem Platformy:
    *   obciąża wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki kwotą należną dostawcy (księguje odpowiednią kwotę „na minus”), oraz
    *   uznaje wewnętrzny rachunek rozliczeniowy dostawcy Spółki kwotą należną od Spółki (księguje odpowiednią kwotę „na plus”).Tym samym Spółka reguluje swoje zobowiązania w ramach Systemu ICC, w trakcie którego dochodzi jedynie do księgowego (technicznego) rozliczenia odpowiednio zobowiązań po stronie Spółki i korespondujących z nimi należności po stronie Kontrahenta z Grupy na ich dedykowanych rachunkach rozliczeniowych na Platformie - czyli bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta z Grupy. W efekcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Kontrahenta z Grupy wygasają.
3.  Rozliczenie należności/zobowiązań wewnątrzgrupowych powinno zamknąć się do końca miesiąca, w którym daną fakturę wystawiono;
4.  Raz dziennie X przekazuje Spółce informację o saldzie na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych Spółki, prowadzonych w poszczególnych walutach, na których miały miejsce operacje danego dnia. Natomiast ostatniego dnia roboczego danego miesiąca X oblicza saldo dla każdego z wewnętrznych rachunków rozliczeniowych Spółki i od sald (dodatnich lub ujemnych) obliczane są odsetki należne Spółce od X (w przypadku salda dodatniego) lub należne X od Spółki (w przypadku salda ujemnego). Wówczas następuje również obciążenie/uznanie danego rachunku rozliczeniowego Spółki odsetkami;
5.  Spółka jest zobowiązana do odzwierciedlania transakcji przeprowadzonych na rachunkach rozliczeniowych w jej własnym systemie księgowym SAP.

W ramach Systemu ICC, z wykorzystaniem wewnętrznego rachunku rozliczeniowego prowadzonego w ramach Platformy, Wnioskodawca może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:

1.  nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dostawy są Kontrahentami z Grupy mogącymi być podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
2.  nabycie usług zwolnionych z podatku VAT od polskich podatników podatku VAT czynnych;
3.  nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług);
4.  nabycie towarów dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest Wnioskodawca.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że na dzień dzisiejszy z systemu ICC zostało wyłączone regulowanie faktur, które podlegają obowiązkowi zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w at. 108a ustawy o VAT.

Powyższy katalog zobowiązań, nie jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca, nie wyklucza również iż w przyszłości inne kategorie transakcji z Kontrahentami mogą być regulowane z wykorzystaniem wyżej opisanego systemu. Jednakże, zasady powyżej pozostaną takie same.

Na podstawie art. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018, z 31 maja 2019 r.), z dniem 1 stycznia 2020 r. zmianie uległo brzmienie art. 15d ustawy o CIT, w konsekwencji czego wprowadzono sankcję w postaci zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztu również w sytuacji, w której płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych usług dodano art. 117ba Ordynacji podatkowej, który od 1 stycznia 2020 r. wprowadził również odpowiedzialną solidarność całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawę towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zapłata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powyższe przepisy będą miały zastosowanie do regulowania w ramach Systemu ICC transakcji, opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT będzie miała zastosowanie w przypadku regulowania w Systemie ICC transakcji opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, sankcja, o której mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie będzie miała zastosowania w przypadku regulowania w Systemie ICC transakcji opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (dalej: „Wykaz VAT”), o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie natomiast z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Wykładnia językowa przepisu nakładającego przedmiotową sankcję.

*   operacje księgowe dokonywane na rachunkach rozliczeniowych w ramach systemu ICC nie spełniają definicji „płatności”.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem, że na gruncie art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT począwszy podatnicy nie mają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcją, w której stroną są przedsiębiorcy, gdzie wartość transakcji przekracza limit 15.000 PLN, w części w jakiej płatność dotycząca takiej transakcji została dokonana na rachunek inny, niż podany w Wykazie VAT, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

„Płatność” jest jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań, polegającą na regulowaniu zobowiązania w formie pieniężnej (przekazanie kwoty pieniężnej). Trzeba zatem odróżnić „płatność” od innych form regulowania zobowiązań (przykładowo kompensaty, potrącenia, nettingu, przekazu czy umów barterowych), które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym.

Regulowanie zobowiązań w Systemie ICC, w którym uczestniczy Wnioskodawca opiera się na technicznym rozliczeniu (księgowaniu) zobowiązań i należności. Elementem rozliczeń nie jest natomiast realizacja przelewu na rachunek bankowy kontrahenta.

Zatem, rozliczenia pomiędzy spółkami z Grupy w ramach sytemu ICC nie stanowią „płatności” i tym samym art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie ma do nich zastosowania.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.428.2019.2.AG, odnoszącej się m.in. do zasadności stosowania sankcji na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT do przeksięgowań środków pieniężnych na rachunki pieniężne, towarzyszące rachunkom inwestycyjnym. Jak wskazał organ podatkowy: „W przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy klientem, a domem maklerskim w związku z nabyciem od klienta przez dom maklerski towarów nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia przelewu), ale następuje wyłącznie przeksięgowanie środków z rachunku domu maklerskiego służącego do rozliczeń z Y. na rachunek pieniężny klienta. Rachunek ten jest prowadzony przez dom maklerski do obsługi realizacji zobowiązań wobec dającego zlecenie (art. 38b ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych - Dz.U. z 2019 r., poz. 312). Przepis art. 15d ust. 1-2 updop odwołujący się do dokonywanych płatności nie powinien mieć więc w przedstawionej sytuacji zastosowania”.

Za stanowiskiem, że art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się do pojęcia „płatność”, nie zaś do szerszego pojęcia „regulowania zobowiązań”, oznaczającego każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania, przemawia również fakt, że:

*   organy podatkowe potwierdziły prawidłowość podejścia, zgodnie z którym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje uregulowania zobowiązania dokonywanego w ramach kompensat wierzytelności, przykładowo:
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 11 grudnia 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.537.2019.1.NL;
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-2.4010.380.2019.1.MS; Wnioski płynące z tych interpretacji indywidualnych mogą być przez analogię zastosowane do rozliczeń dokonywanych w ramach Systemu ICC, w którym fizycznie nie są dokonywane płatności (w formie przelewu bankowego), a jedynie księgowania na rachunkach rozliczeniowych w Systemie;
*   analogiczne stanowisko prezentowały organy podatkowe także w interpretacjach indywidualnych wydawanych w kontekście art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r., (tj. zanim przepis ten uzupełniono o dwa kolejne przypadki wyłączenia płatności z kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczący płatności, dokonywanych na rachunek bankowy, który na dzień zlecenia przelewu nie znajdował się w Wykazie), przykładowo:
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2017 r., Znak: 1462- IPPB6.4510.617.2016.1.AM;
    ?*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-3.4010.219.2018.1.APA;
    *   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.131.2017.1.JG;
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.156.2016.1.PS;
    *   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.881.2016.1.JP;
*   w innych przepisach ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż zapłata, potrącenie, czy kapitalizacja są różnymi formami regulowania zobowiązań (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT: wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek) - należy zatem domniemywać, iż tym samym zwrotom („płatność”) racjonalny ustawodawca przypisuje takie samo znaczenie w ramach jednego aktu prawnego,
*   potwierdzają to również poniższe definicje ustawowe i słownikowe (powołane pomocniczo, ze względu na brak ustawowej definicji „płatności”/„zapłaty” na potrzeby analizowanych przepisów):
    
    1.  „transakcji” - na podstawie art. 119zg pkt 7 Ordynacji podatkowej (przepisy dotyczące systemu STIR), zgodnie z którą jest nią uznanie lub obciążenie rachunku podmiotu kwalifikowanego (rozumianego jako rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, rachunek lokaty terminowej, rachunek członka SKOK lub rachunek VAT) na podstawie dyspozycji jego posiadacza lub osób trzecich);
    2.  „zapłaty” - na podstawie definicji słownikowej (internetowy słownik języka polskiego PWN), zgodnie z którą słowo to oznacza „uiszczenie należności za coś”; w zestawieniu z całością użytych w analizowanych przepisach sformułowań (w ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.: „płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana przelewem na rachunek inny (…)” należy wysnuć wniosek, że w analizowanych przepisach jest mowa o pieniężnej formie regulowania zobowiązań, przy zastosowaniu rachunku bankowego o charakterze rozliczeniowym;
    3.  stanowisko Wnioskodawcy odpowiada także uzasadnieniu do ustawy z 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1018, z późn. zm.), zgodnie z którym: „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą)” oznacza to, że celem ustawodawcy było objęcie jedynie przypadków regulowania zobowiązań w formie płatności na rachunek bankowy, nie zaś wszelkich możliwych form regulowania zobowiązań
    
    *   operacje księgowe dokonywane na rachunkach rozliczeniowych w ramach systemu ICC nie są dokonywane na „rachunek”.

Art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje, że przesłanką wymierzenia sankcji na podstawie tego przepisu jest dokonanie płatności na rachunek inny, niż podany w Wykazie VAT, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Jak Wnioskodawca wskazał w powyższym punkcie niniejszego uzasadnienia, w przypadku regulowania zobowiązań grupowych za pomocą Systemu ICC nie dochodzi do „płatności”.

Co więcej, w przypadku operacji dokonywanych przez X w ramach systemu ICC nie jest spełniona również dalsza części przesłanki zastosowania przedmiotowej sankcji, tj. operacje te nie są dokonywane „na rachunek inny, niż podany w Wykazie VAT”.

Rachunki rozliczeniowe, prowadzone przez X na potrzeby rozliczeń w ramach Systemu ICC nie są bowiem „rachunkami” w rozumieniu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przez „rachunki” (inne, niż podany w Wykazie VAT), o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy rozumieć wyłącznie rachunki bankowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 170, dalej: „Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji”), podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 5 ust. 3 Ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera m. in. wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji, zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarcza zawiera dane, o których mowa w ust. 2, nazwę (firmę), adres stałego miejsca wykonywania działalności, o ile takie miejsce posiada, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, o ile takie miejsca posiada, numer identyfikacyjny REGON, o ile został nadany, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, z wyjątkiem rachunku VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dane prowadzącego dokumentację rachunkową, w tym jego NIP, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż zgłoszenie identyfikacyjne wybranych kategorii podatników zawierać powinno m.in. wykaz rachunków bankowych.

Art. 725 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) definiuje umowę rachunku bankowego jako umowę, przez którą bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Zasady prowadzenia przez banki rachunków bankowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357, z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”). Zgodnie z art. 49 ust. 1 Prawa bankowego, banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast w myśl art. 49 ust. 2 ww. ustawy, rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych mogą być prowadzone wyłącznie dla:

1.  osób prawnych;
2.  jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną;
3.  osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy uznać, że „rachunek bankowy” to narzędzie prowadzone przez banki w celu rejestracji wpłat, udzielanych kredytów, rozliczeń bezgotówkowych, wypłat i stanów wkładów pieniężnych wniesionych do banku przez danego klienta.

W praktyce gospodarczej występują natomiast również inne rodzaje rachunków, w tym także prowadzone przez banki (np. rachunki wirtualne/techniczne), wykorzystywane do księgowania zapłaty za towar lub usługę. Jednakże, za pośrednictwem takich „rachunków” nie są w rzeczywistości realizowane przelewy bankowe. Rachunki takie nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym podlegają one obowiązkowi zgłoszenia w celu ujęcia ich w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem uznać, że art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewiduje sankcję wyłącznie w przypadku, gdy płatność dotycząca danej transakcji została dokonana na rachunek bankowy (przy czym, jest to rachunek inny, niż podany w Wykazie VAT).

Natomiast, należy podkreślić, że X nie jest bankiem, a Umowa regulująca zasady sytemu ICC nie jest umową rachunku bankowego. Rachunki rozliczeniowe, otwierane i prowadzone przez X dla potrzeb księgowań w ramach systemu ICC nie stanowią zatem rachunków bankowych w rozumieniu Prawa bankowego.

W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że operacje dokonywane przez X w ramach systemu ICC (wbrew stanowisku Spółki) spełniają definicję „płatności” to przesłanka zastosowania sankcji w postaci „płatności na rachunek (bankowy - przyp. Wnioskodawcy) inny, niż podany w Wykazie VAT” nie byłaby spełniona.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że w ramach Systemu ICC dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w Grupie poprzez dokonywanie technicznego rozliczenia zobowiązań i należności w systemie Grupy, które nie można uznać za formę „płatności” oraz które odbywają się bez udziału banku (bez zlecenia przelewu na „rachunek bankowy”), sankcja wynikająca z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do regulowania transakcji w Systemie ICC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymuje brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii „Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprost wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.”

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

Dodać należy, że pojęcie rachunku płatniczego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 794) zgodnie, z którym rachunek płatniczy jest to rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Rodzaje rachunków bankowych określone zostały w rozdziale 3 ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2357, z późn. zm.). Art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego stanowi, że jako rachunki bankowe należy rozumieć rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że podmioty wykorzystują usługę rachunków technicznych (wirtualnych), gdzie w tej usłudze każdy pojedynczy kontrahent sprzedawcy towaru lub usługi otrzymuje przypisany wyłącznie do niego niepowtarzalny numer rachunku, który to numer wykorzystuje przelewając zapłatę za towar lub usługę. Tzw. rachunki techniczne (wirtualne) nie są rachunkami rozliczeniowymi w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i tym samym nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT czynnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnienie do ustawy (Druk 3301), gdzie wskazano, że w przypadku tych podmiotów, np. banków, które ze względu na specyfikę swojej działalności wykorzystują dla celów rozliczeń własnych związanych z zakupami i sprzedażą służących realizacji ich działalności tzw. rachunki techniczne, rachunki te nie stanowią rachunków rozliczeniowych w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe i w związku z tym nie będą podlegały obowiązkowi ich zgłaszania celem zamieszczenia w wykazie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka uczestniczy w grupowym systemie zarządzania płynnością finansową na podstawie umowy zawartej z X AG (dalej: „X”), która pełni funkcję tzw. „centrum rozliczeniowego”. Przedmiotowa umowa podlega prawu niemieckiemu. Wnioskodawca podkreśla, że X nie jest bankiem w rozumieniu przepisów polskiego prawa bankowego. X jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny VAT w Polsce.

Częścią Systemu jest wewnątrzgrupowy system rozliczeń (dalej: „System ICC” lub „System”), który umożliwia realizację kompleksowej usługi rozliczeniowej pomiędzy spółkami Grupy bez angażowania zewnętrznej instytucji finansowej (np. banku).

Uczestnictwo Wnioskodawcy w powyższym Systemie umożliwia z jednej strony uproszczenie wewnątrzgrupowych rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań, jak również powoduje ograniczenie kosztów finansowania, w tym również kosztów opłat bankowych.

Do obsługi Systemu wykorzystywana jest standaryzowana dedykowana dla Grupy platforma internetowa, obecnie (…) (dalej: „Platforma”).

Na Platformie X otwiera i prowadzi dla spółek z Grupy, w tym dla Wnioskodawcy tzw. wewnętrzne rachunki rozliczeniowe. Wewnętrzne rachunki rozliczeniowe mają charakter dedykowanych rachunków wewnętrznych (technicznych) i są prowadzone we wszystkich walutach, w których realizowane są transakcje pomiędzy Spółką a innymi Spółkami z Grupy.

Z udziałem Systemu ICC, Spółka dokonuje rozliczeń swoich zobowiązań i należności w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy. Czynności te realizowane są w następujący sposób:

1.  W przypadku, gdy Spółka wystawia fakturę (w systemie SAP) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, dokonanej na rzecz innej spółki z Grupy, X za pośrednictwem Platformy dokonuje odpowiednich zapisów na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych Spółki oraz jej kontrahenta, tj.:
    *   obciąża wewnętrzny rachunek rozliczeniowy nabywcy kwotą należną Spółce (księguje odpowiednią kwotę „na minus”), oraz
    *   uznaje wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki kwotą należną od nabywcy (księguje odpowiednią kwotę „na plus”);
2.  Analogicznie, gdy inny podmiot z Grupy wystawia na Spółkę fakturę (w systemie SAP) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, X za pośrednictwem Platformy:
    *   obciąża wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki kwotą należną dostawcy (księguje odpowiednią kwotę „na minus”), oraz
    *   uznaje wewnętrzny rachunek rozliczeniowy dostawcy Spółki kwotą należną od Spółki (księguje odpowiednią kwotę „na plus”).Tym samym Spółka reguluje swoje zobowiązania w ramach Systemu ICC, w trakcie którego dochodzi jedynie do księgowego (technicznego) rozliczenia odpowiednio zobowiązań po stronie Spółki i korespondujących z nimi należności po stronie Kontrahenta z Grupy na ich dedykowanych rachunkach rozliczeniowych na Platformie - czyli bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta z Grupy. W efekcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Kontrahenta z Grupy wygasają.
3.  Rozliczenie należności/zobowiązań wewnątrzgrupowych powinno zamknąć się do końca miesiąca, w którym daną fakturę wystawiono;
4.  Raz dziennie X przekazuje Spółce informację o saldzie na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych Spółki, prowadzonych w poszczególnych walutach, na których miały miejsce operacje danego dnia. Natomiast ostatniego dnia roboczego danego miesiąca X oblicza saldo dla każdego z wewnętrznych rachunków rozliczeniowych Spółki i od sald (dodatnich lub ujemnych) obliczane są odsetki należne Spółce od X (w przypadku salda dodatniego) lub należne X od Spółki (w przypadku salda ujemnego). Wówczas następuje również obciążenie/uznanie danego rachunku rozliczeniowego Spółki odsetkami;
5.  Spółka jest zobowiązana do odzwierciedlania transakcji przeprowadzonych na rachunkach rozliczeniowych w jej własnym systemie księgowym SAP.

W ramach Systemu ICC, z wykorzystaniem wewnętrznego rachunku rozliczeniowego prowadzonego w ramach Platformy, Wnioskodawca może regulować między innymi następujące kategorie zobowiązań:

1.  nabycie towarów lub usług, opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (zakup krajowy, opodatkowany podatkiem VAT na zasadach ogólnych) od Kontrahentów z Grupy, będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dostawy są Kontrahentami z Grupy mogącymi być podmiotami polskimi, jak i podmiotami zagranicznymi;
2.  nabycie usług zwolnionych z podatku VAT od polskich podatników podatku VAT czynnych;
3.  nabycie towarów i usług kwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów albo import usług, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zagraniczny dostawca bądź usługodawca, może być zarejestrowany dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku z wykonywanymi przez siebie transakcjami na terytorium Polski (innymi niż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import usług);
4.  nabycie towarów dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest Wnioskodawca.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że na dzień dzisiejszy z systemu ICC zostało wyłączone regulowanie faktur, które podlegają obowiązkowi zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w at. 108a ustawy o VAT.

Powyższy katalog zobowiązań, nie jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca, nie wyklucza również iż w przyszłości inne kategorie transakcji z Kontrahentami mogą być regulowane z wykorzystaniem wyżej opisanego systemu. Jednakże, zasady powyżej pozostaną takie same.

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą ustalenia, czy powyższe przepisy będą miały zastosowanie do regulowania w ramach Systemu ICC transakcji, opodatkowanych VAT (lub zwolnionych z VAT) w Polsce.

Wskazać przy tym należy, że zarówno przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W ramach Systemu ICC dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w Grupie poprzez dokonywanie technicznego rozliczenia zobowiązań i należności w systemie Grupy, które nie można uznać za formę „płatności” oraz które odbywają się bez udziału banku (bez zlecenia przelewu na „rachunek bankowy”). Tym samym regulowanie przez Wnioskodawcę swoich zobowiązań w ramach Systemu ICC nie może być utożsamiane z płatnością.

W przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką, a Kontrahentem nie dochodzi do faktycznej płatności (brak zlecenia przelewu), ale dochodzi jedynie do księgowego (technicznego) rozliczenia odpowiednio zobowiązań po stronie Spółki i korespondujących z nimi należności po stronie Kontrahenta z Grupy na ich dedykowanych rachunkach rozliczeniowych na Platformie - czyli bez transferu środków pieniężnych na rozliczeniowy rachunek bankowy Kontrahenta z Grupy. W efekcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Kontrahenta z Grupy wygasają.

Tym samym znowelizowany art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów rozliczania w ramach wewnątrzgrupowego systemu rozliczeń w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji rozliczenie zobowiązań i należności za pośrednictwem wewnątrzgrupowego systemu rozliczeń w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł nie będzie podlegało ograniczeniom wprowadzonym przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że w ramach Systemu ICC dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w Grupie poprzez dokonywanie technicznego rozliczenia zobowiązań i należności w systemie Grupy, które nie można uznać za formę „płatności” oraz które odbywają się bez udziału banku (bez zlecenia przelewu na „rachunek bankowy”), sankcja wynikająca z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do regulowania transakcji w Systemie ICC należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem zastrzec należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14nb Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 14b § 3a, przepisy art. 14k-14n stosuje się do transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia w zakresie, w jakim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 3a zostały wskazane państwa, terytoria i dane, o których mowa w tym przepisie.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako podmiotu regulującego swoje zobowiązania w odniesieniu do Kontrahentów z Grupy za pośrednictwem systemu, który umożliwia realizację kompleksowej usługi rozliczeniowej pomiędzy spółkami Grupy bez angażowania zewnętrznej instytucji finansowej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych Spółek z Grupy.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.