Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.182.2024.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dofinansowania na realizację przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania dofinansowania na realizację przedsięwzięcia „(…)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 czerwca 2024 r., wpływ 6 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) mającą siedzibę w Polsce i podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów w Polsce. Wnioskodawca specjalizuje się w (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka jest jednym z (…) członków Konsorcjum powołanego w celu zawarcia umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „umowy z NCBiR”) na realizację „(…)” (umowa nr (…). Celem Prac B+R było (…).

Nadmienić należy, że złożenie przez NCBiR zamówienia na realizację Prac B+R stanowi część realizowanego przez NCBiR projektu pn. „(…)” i jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach poddziałania 4.1.3 Innowacyjne metody zarządzania badaniami Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, zgodnie z umową o dofinansowanie z 12 kwietnia 2017 r. nr (…).

Na podstawie zawartej umowy z NCBiR, Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do przeprowadzenia usług badawczo-rozwojowych w postaci prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Prac B+R”), przeniesienia wyników tych prac do skali 1:1 w postaci wybudowania X. oraz do przeniesienia na NCBiR pełni praw własności intelektualnej do Wyników Prac B +R. Prace zostały podzielone na 3 etapy i obejmowały:

*   Etap I obejmował prowadzenie prac badawczo-rozwojowych potwierdzających hipotezę badawczą o rynkowej wykonalności X.
*   Etap II obejmował kontynuację prac badawczo-rozwojowych z Etapu I i służył przeniesieniu wyników prac teoretycznych do postaci X. W ramach tego etapu Konsorcjum wybudowało X. i przekazało go Użytkownikowi do eksploatacji.
*   Etap III polega z kolei na ocenie parametrów X. oraz eksploatacji, obserwacji i optymalizacji X. przez członków Konsorcjum, Użytkownika i NCBiR

Pod pojęciem X. należy rozumieć zmodernizowany w ramach przeprowadzonych Prac B+R system (…). Wybudowanie X. było niezbędne do prawidłowej realizacji głównego przedmiotu umowy z NCBiR, tj. przeprowadzenia Prac B+R.

Informacje zawarte w Regulaminie przeprowadzenia postępowania nr (…) o udzielenie zamówienia na usługi badawczo-rozwojowe w ramach przedsięwzięcia „(…)” wskazują, że „stworzenie X. jest niezbędne do realizacji celów Przedsięwzięcia, jednak wtórne wobec prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że nie jest samo w sobie podstawowym celem ani Prac B+R ani Przedsięwzięcia. Ze względu na charakter Przedsięwzięcia nie jest możliwe ze względów technicznych, organizacyjnych, ekonomicznych i celów Przedsięwzięcia wydzielenie stworzenia X. do osobnego zamówienia. X. nie jest docelowo jedynym, lecz przykładowym i materialnym wyrazem zastosowania stworzonego przez Uczestnika Przedsięwzięcia Rozwiązania.”

Z powyższego opisu prac wynika, że X. stanowi wytwór działań badawczo-rozwojowych, jednakże na dalszych etapach prowadzonych działań (Etap III) - w dalszym ciągu jest przedmiotem tych prac, gdyż następujące po jego wytworzeniu procedury nadal skupiają się wokół niego.

Utworzone przez Konsorcjum złożone z (…) spółek, z uwagi na brak wniesienia do łącznej ich umowy wkładów, a tym samym z uwagi na brak majątku wspólnego, nie tworzy spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny, (t. j. Dz. U. 2023 poz. 1610 ze zm.), co przekłada się na brak współwłasności łącznej w zakresie wytworzonych przez poszczególne podmioty elementów X. W efekcie to każdy z Konsorcjantów, w tym Wnioskodawca, w zakresie w jakim, w ramach przydzielonych mu zadań badawczych, wykonał określone prace, stał się właścicielem danego elementu X. na moment jego wytworzenia.

Zgodnie z postanowieniami umowy z NCBiR, X. po jego stworzeniu stał się własnością Użytkownika, tj. spółki celowej powołanej przez członków Konsorcjum. X. stał się własnością Użytkownika w dniu przekazania na rzecz NCBiR raportu z wybudowania i przekazania do eksploatacji Użytkownikowi X. Z harmonogramu podejmowanych prac wynika, że pomiędzy datą wytworzenia a datą przeniesienia własności na Użytkownika, w myśl harmonogramu przedsięwzięcia, nie upłynął przewidywany roczny okres używania.

Zgodnie z umową z NCBiR, obowiązkiem NCBiR była zapłata za realizację Prac B+R (w częściach po każdym zakończonym etapie). Wynagrodzenie z NCBiR jest przekazywane na odrębny rachunek bankowy utworzony przez lidera Konsorcjum, którym nie jest Wnioskodawca, po zrealizowaniu poszczególnych etapów prac. Wynagrodzenie należne każdemu z Konsorcjantów, zgodnie z podziałem ustalonym w ramach umowy wykonawczej do umowy konsorcjum, na podstawie faktur wystawionych liderowi Konsorcjum przez każdego z Konsorcjantów, jest przekazywane na rachunek bankowy każdego z nich. W umowie z NCBiR nie przewidziano odrębnego, poza wynagrodzeniem podstawowym za realizację prac B+R, wynagrodzenia za wybudowanie X. oraz za przeniesienie praw do wyników prac B+R.

Z informacji zawartych w regulaminie przeprowadzenia postępowania nr (…) o udzielenie zamówienia na usługi badawczo-rozwojowe w ramach przedsięwzięcia „(…)” wynika, że wynagrodzenie wypłacane Konsorcjum nie stanowi pomocy publicznej, przy czym zamówienie realizowane w ramach Umowy jest współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach poddziałania (…), zgodnie z umową o dofinansowanie (…).

Od ponoszonych wydatków Wnioskodawca odliczał podatek VAT.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że do momentu otrzymania wynagrodzenia od NCBiR na swój rachunek bankowy, Wnioskodawca nie miał pewności czy otrzyma ustalone wynagrodzenie. Zgodnie bowiem z zapisami umowy z NCBiR, w przypadku gdy NCBiR nie dysponuje środkami finansowymi na rachunku bankowym, umożliwiającymi zapłatę na rzecz Konsorcjum pełnej wysokości wynagrodzenia, a wynika to z okoliczności niezależnych i niezawinionych przez NCBiR, NCBiR może dokonać na rzecz Konsorcjum płatności w niższej wysokości lub w całości dokonać płatności dopiero po ustaniu ww. okoliczności. Bilansowo Wnioskodawca kwalifikował koszty do rozliczeń międzyokresowych kosztów (czynnych). Podatkowo natomiast uznawał je za koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przychodów z którymi są związane.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Jako uczestnik Konsorcjum Wnioskodawca wykonał:

a) instalację (…), wraz z instalacjami pomocniczymi,

b) system (…),

c) przebudowę (…).

Ww. czynności/zadania Wnioskodawca wykonywał na rzecz NCBiR

Członkowie Konsorcjum świadczyli sobie nawzajem usługi i otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie. Wzajemne rozliczenia były udokumentowane fakturą.

Środki finansowe jakie otrzymał Wnioskodawca będąc uczestnikiem Konsorcjum za pośrednictwem Lidera stanowiły zapłatę za świadczenie konkretnych usług/dostawę towarów przez Wnioskodawcę jako uczestnika Konsorcjum na rzecz NCBiR.

Bezpośrednim beneficjentem wykonanych przez Wnioskodawcę prac i pozostałych członków Konsorcjum w ramach umowy z NCBiR jest NCBiR

Właścicielem wypracowanych rezultatów przedsięwzięcia, w tym praw do wyników B+R oraz wybudowanego X., są poszczególni uczestnicy Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, w zakresie w jakim w ramach przydzielonych im zadań badawczych, wykonali określone prace.

„Otrzymane wynagrodzenie za realizację prac B+R”, o którym mowa w pytaniu 1, odnosi się do zapłaty za wykonane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe w ramach umowy Konsorcjum z NCBiR na rzecz NCBiR

Wynagrodzenie zostało wyliczone w oparciu o założenia budżetowe realizowanego projektu. Wysokość wynagrodzenia była uzależniona od zadań badawczych powierzonych poszczególnym uczestnikom Konsorcjum i ich wartości.

Całość przedsięwzięcia finansowana była ze środków NCBiR, z wyłączeniem kosztów ogólnych i kosztów zarządu.

Środki otrzymane przez Wnioskodawcę od NCBiR za pośrednictwem Lidera mogły być przeznaczone wyłącznie na realizację zadań określonych w przedsięwzięciu. Nie mogły być przeznaczone na inną prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność.

Jedyne rozliczenia jakie były dokonywane w trakcie realizacji przedsięwzięcia dotyczyły wypłaty przez NCBiR środków pieniężnych w postaci zaliczek na rachunek bankowy Lidera i przekazanie (w odpowiedniej części) tych zaliczek na rachunki bankowe uczestników Konsorcjum.

W przypadku nieotrzymania środków finansowych od NCBiR, Wnioskodawca nie realizowałby tego przedsięwzięcia.

W przypadku niezrealizowania kolejnych etapów przedsięwzięcia i w konsekwencji wypowiedzenia umowy przez NCBiR, Konsorcjum nie jest obowiązane do zwrotu wynagrodzenia wypłaconego za wcześniejsze już zrealizowane i pozytywnie ocenione etapy.

Wnioskodawca odpowiada za prawidłowość przedmiotu zamówienia w zakresie w jakim wykonywał przypisane mu zadania. W zakresie obowiązków reklamacyjnych i gwarancyjnych Wnioskodawca odpowiada za wykonane przez siebie zadania.

Głównym celem umowy zawartej z NCBiR była realizacja prac B+R, przeniesienie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR, udzielenie NCBiR licencji niewyłącznej w zakresie (…) oraz przyznanie NCBiR uprawnień do udziału w przychodzie z komercjalizacji wyników prac B+R i przychodzie z komercjalizacji (…) w ramach Komponentu (…).

Wybudowanie X. i przeniesienie do niego opracowanego w ramach prac B+R rozwiązania było pobocznym przedmiotem umowy.

Pobocznym elementem umowy zawartej z NCBiR było wykonanie X.

Elementem umowy zawartej z NCBiR było przekazanie X. do spółki celowej.

Każdy z uczestników Konsorcjum w zakresie, w jakim, w ramach przydzielonych mu zadań badawczych, wykonał określone prace, stał się właścicielem danego elementu X. na moment jego wytworzenia. W związku z przekazaniem X., Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania X. jak właściciel na rzecz spółki celowej.

Przekazanie X. na rzecz Użytkownika stanowiło czynność pomocniczą do realizacji prac B+R. Było to niezbędne do wykonania umowy łączącej Konsorcjum z NCBiR

Przekazanie X. nie może stanowić celu samego w sobie. Przekazanie X. służyło tylko do prawidłowego wykonania prac badawczo-rozwojowych na rzecz NCBiR Opracowane w ramach prac badawczo-rozwojowych rozwiązanie musiało zostać przeniesione do rzeczywistości poprzez wybudowanie X.

X. po zakończeniu przedsięwzięcia będzie wykorzystywany do wytwarzania i zaopatrywania miejskiego systemu cieplnego w odnawialne i przyjazne środowisku ciepło przez Użytkownika, tj. spółkę celową powołaną przez członków Konsorcjum.

Przeniesienie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR stanowiło element umowy z NCBiR na wykonanie prac B+R.

Przeniesienie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR było głównym przedmiotem umowy, obok realizacji tych prac. Przeniesienie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR było zatem niezbędne do wykonania usługi w postaci realizacji zawartej umowy z NCBiR

Przeniesienie praw do wyników prac B+R nie może stanowić celu samego w sobie. Bez realizacji prac B+R nie mogłoby dojść do przeniesienia wyników tych prac.

Wnioskodawca realizował prace B+R bezpośrednio na rzecz NCBiR

Jako uczestnik konsorcjum Wnioskodawca dysponował prawami do wyników prac badawczo-rozwojowych w zakresie wykonanych przez siebie prac B+R w ramach umowy z NCBiR

Wnioskodawca przeniósł posiadane prawa do prac badawczo-rozwojowych na rzecz NCBiR we własnym zakresie.

W rezultacie przeniesienia praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR, Wnioskodawca nie utracił prawa do korzystania z nich z uwagi, na to że NCBiR nabył niewyłączne prawa do wyników B+R.

Nie dokonywano sprzedaży świadczeń na rzecz Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca dokonał jedynie sprzedaży Liderowi części materiałów niezbędnych do budowy gazociągu.

Na pytanie nr 30 odpowiedzi udzielić może jedynie Lider Konsorcjum. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat odsprzedaży świadczeń dokonywanej przez Lidera Konsorcjum. Ponadto Wnioskodawca zauważa, że treść pytania nr 30 jest niezrozumiała, sugerująca, że Lider odsprzedawał świadczenia, które były nabywane przez Wnioskodawcę.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją umowy z NCBiR, w części realizowanej przez Wnioskodawcę były wystawiane na Wnioskodawcę.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizacją umowy z NCBiR były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca samodzielnie realizował jako całość następujące świadczenia:

a) instalację (…),

b) system (…).

Świadczenie w postaci przebudowy kotła gazowego do spalania biometanu było realizowane wspólnie z innym członkiem Konsorcjum będącym właścicielem ww. kotła.

**Pytania**

1) Czy otrzymane wynagrodzenie za realizację prac B+R podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim ponoszone wydatki służą do realizacji prac B+R?

3) Czy przekazanie przez Wnioskodawcę praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazanie X. na rzecz Użytkownika stanowi odrębną, od czynności realizowania umowy z NCBiR, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad. 1

Otrzymane wynagrodzenie za realizację prac B+R podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przyjął generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

Generalnie ustawa o podatku VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego wynagrodzenie ani pochodzenie środków, z których te wynagrodzenie jest wypłacane.

W konsekwencji uznać należałoby, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Orzecznictwo w tej kwestii wskazuje, że aby móc mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, musi wystąpić odbiorca/beneficjent danego świadczenia, a w tym przypadku należy uznać, iż taki beneficjent występuje, ze względu na prawa i świadczenia otrzymywane przez NCBiR

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19 wydany co prawda w stosunku do dotacji, nie wynagrodzenia za usługi, jednak kluczowy jest w nim aspekt beneficjenta świadczenia. NSA skonstatował bowiem, że „Wypłacona dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt, nie jest skierowany do NCBiR, który jedynie pośredniczy w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. Nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W ramach projektu wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz lidera lub innych podmiotów.”

W świetle powyższego w niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie pełnych praw do wyników prac B+R, co wypełnia przesłankę odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, otrzymane wynagrodzenie za realizację Prac B+R podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim ponoszone wydatki służą do realizacji Prac B+R.

Z uwagi, że przekazanie wyników Prac B+R na rzecz NCBiR stanowi świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, wypełnia się przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dająca Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją prac B+R.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art 114, art. 119 ust. 4, art 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,

b) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie precyzuje jednak, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży, towary handlowe lub też nabyte towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towaru lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację prac B+R będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnego świadczenia usług na rzecz NCBiR). Tym samym, Zlecającemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele prac B+R na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT nawet gdyby uznano, że wynagrodzenie otrzymane od NCBiR nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (negatywna odpowiedź na pytanie nr 1), a to dlatego, że wyniki wskazanych prac B+R mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną w ramach dotychczasowej działalności Spółki.

Z aktualnych interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych wynika bowiem, że jeżeli efekty prac badawczo-rozwojowych będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej, podmiotom, które je wypracowały przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na towary i usług niezbędne do zrealizowania tych wyników prac B+R (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 19 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.703.2022.2.PS oraz interpretacja tego samego organu z 1 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.349.2019.2.KM).

Mając powyższe na względzie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim ponoszone wydatki służą do realizacji prac B+R.

Ad. 3

Państwa zdaniem, przekazanie X. na rzecz Użytkownika nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie zawartej z NCBiR umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia usług badawczo-rozwojowych w postaci prac badawczo-rozwojowych (dalej: „prac B+R”) oraz do przeniesienia pełnych praw do wyników prac B+R. Pobocznym przedmiotem umowy z NCBiR było natomiast przeniesienie opracowanego w ramach prac B+R rozwiązania (wyników prac B+R) do skali 1:1 poprzez wybudowanie X. i jego dalsza eksploatacja w ramach kolejnego etapu realizowania umowy z NCBiR w celu oceny parametrów X. oraz eksploatacji, obserwacji i optymalizacji X. przez członków Konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami umowy z NCBiR X. po jego stworzeniu stał się własnością Użytkownika, tj. spółki celowej powołanej przez członków Konsorcjum. Nie można jednak mówić, że w tym wypadku doszło do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ale również, na co wskazuje ustęp 2 tego artykułu, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (nieodpłatna dostawa towarów), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że:

1) przekazanie własności X. Użytkownikowi (spółce celowej) nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

X. po jego wybudowaniu stał się własnością Użytkownika, a więc podmiotu trzeciego niebędącego stroną umowy, na podstawie której przeniesiono własność X. Użytkownik nie wypłacił z tego tytułu żadnego wynagrodzenia na rzecz Konsorcjum, a więc i Wnioskodawcy. Dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za odpłatne nie wymaga się co prawda, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę, niemniej wskazać należy, że przeniesienie własności X. na rzecz Użytkownika odbyło się w ramach realizacji umowy z NCBiR, którego głównym przedmiotem jest przeprowadzenie prac B+R, a wybudowanie X. było konieczne do potwierdzenia prawidłowości i skuteczności wyników prac B+R. Uznać zatem należy, że przeniesienie własności na rzecz Użytkownika było elementem świadczenia kompleksowego w postaci realizacji prac B+R i nie stanowiło odrębnej transakcji. Wynagrodzenie za realizację prac B+R obejmowało wybudowanie i przeniesienie własności X. na Użytkownika. Czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT (uzasadnienie do pytania nr 1). Tym samym niedopuszczalna jest identyfikacja „odrębnej” odpłatnej dostawy towaru w postaci przeniesienia własności X. i jej opodatkowania podatkiem VAT. Doprowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

2) przekazanie własności X. Użytkownikowi (spółce celowej) nie stanowi nieodpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Użytkownik nie wypłacił co prawda Konsorcjum, a więc i Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia za przeniesienie na niego własności X., ale nie oznacza to, że Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, nie opodatkowali podatkiem VAT tej czynności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, umowa z NCBiR przewiduje jedno wynagrodzenie za przeprowadzenie prac B+R, w ramach których Konsorcjum zobowiązało się wybudować X., który po jego stworzeniu stał się własnością Użytkownika. Wynagrodzenie to, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, traktować należy jako wynagrodzenie za świadczoną usługę - przeniesienie praw do wyników prac B+R - podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach którego przeniesiono własność X. Tym samym czynność przeniesienia własności X. na rzecz Użytkownika została opodatkowana podatkiem VAT i nie powinna być traktowana jako odrębna transakcja wymagająca opodatkowania tym podatkiem. Wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co w świetle standardów podatkowych jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na względzie, przekazanie X. na rzecz Użytkownika nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances TSUE wskazał, że

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednym z członków Konsorcjum powołanego w celu zawarcia umowy z NCBiR na realizację zamówienia w ramach przedsięwzięcia „(…)”. Celem prac B+R było opracowanie (…). Na podstawie zawartej umowy z NCBiR, zobowiązali się Państwo m.in. do przeprowadzenia usług badawczo-rozwojowych w postaci prac badawczo-rozwojowych („prac B+R”), przeniesienia wyników tych prac w postaci wybudowania X. oraz do przeniesienia na NCBiR pełni praw własności intelektualnej do praw własności intelektualnej do wyników prac B+R. Prace zostały podzielone na 3 etapy i obejmowały:

*   Etap I obejmował prowadzenie prac badawczo-rozwojowych potwierdzających hipotezę badawczą o rynkowej wykonalności X.,
*   Etap II obejmował kontynuację prac badawczo-rozwojowych z Etapu I i służył przeniesieniu wyników prac teoretycznych do postaci X.. W ramach tego etapu Konsorcjum wybudowało X. i przekazało go Użytkownikowi do eksploatacji,
*   Etap III polega z kolei na ocenie parametrów X. oraz eksploatacji, obserwacji i optymalizacji X. przez członków Konsorcjum, Użytkownika i NCBiR

Zgodnie z postanowieniami umowy z NCBiR, X. po jego stworzeniu stał się własnością Użytkownika, tj. spółki celowej powołanej przez członków Konsorcjum.

Wyrazili Państwo wątpliwość, czy otrzymane wynagrodzenie za realizację prac B+R podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy przekazanie przez Państwa praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazanie X. na rzecz Użytkownika stanowi odrębną, od czynności realizowania umowy z NCBiR, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) - dla potrzeb podatku od towarów i usług - nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w analizowanej sprawie wystąpiło skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Państwu przez NCBiR środki finansowe za pośrednictwem lidera konsorcjum na realizację ww. Projektu - należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Otrzymane środki od NCBiR nie mogły być przeznaczone na ogólną Państwa działalność, lecz wyłącznie na realizację konkretnego świadczenia, którego elementem oprócz prac B+R, było również przekazanie przez Państwa praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazanie X. na rzecz Użytkownika. Wskazuje na to opis sprawy zgodnie, z którym środki otrzymane przez Państwa od NCBiR za pośrednictwem lidera mogły być przeznaczone wyłącznie na realizację zadań określonych w przedsięwzięciu. Nie mogły być przeznaczone na inną prowadzoną przez Państwa działalność. W przypadku nieotrzymania środków finansowych od NCBiR, nie realizowaliby Państwo tego przedsięwzięcia.

Ponadto - odnosząc się do kwalifikacji realizowanych przez Państwa świadczeń na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w umowie z NCBiR nie przewidziano odrębnego, poza wynagrodzeniem za realizację prac B+R, wynagrodzenia za wybudowanie X. oraz za przeniesienie praw do wyników prac B+R. Natomiast, jak wskazali Państwo, wybudowanie X. i przeniesienie do niego opracowanego w ramach prac B+R rozwiązania było pobocznym przedmiotem umowy. Przekazanie X. na rzecz Użytkownika stanowiło czynność pomocniczą do realizacji prac B+R. Było to niezbędne do wykonania umowy łączącej Konsorcjum z NCBiR.

Zauważyć należy, że przekazanie przez Państwa praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz X. na rzecz Użytkownika nie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do otrzymanych przez Państwa od NCBiR środków finansowych za realizację prac B+R, za przekazanie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz X. na rzecz Użytkownika wskazać należy, że stanowiły one wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ:

1) między Państwem a NCBiR - istniał związek prawny (umowa z NCBiR) w ramach którego następowało świadczenie wzajemne - wynagrodzenie należne Państwu w zamian za realizację konkretnego świadczenia, którego elementem oprócz realizacji prac B+R, było również przekazanie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazanie X. na rzecz Użytkownika,

2) wynagrodzenie otrzymane przez Państwa stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę, (tj. realizację prac B+R, przekazanie praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazanie X. na rzecz Użytkownika),

3) istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po Państwa stronie - otrzymane wynagrodzenie,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - świadczoną usługą,

5) wartość świadczenia wzajemnego została wyrażona w postaci środków finansowych.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku realizację prac B+R, którego elementem było również przekazanie przez Państwa praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazanie X. na rzecz Użytkownika, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. W rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać wykonywane przez Państwa w ramach ww. Projektu czynności, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanym świadczeniem, tj. realizacją prac B+R, przekazaniem przez Państwa praw do wyników prac B+R na rzecz NCBiR oraz przekazaniem X. na rzecz Użytkownika, na podstawie umowy zawartej z NCBiR na rzecz beneficjenta - NCBiR, a uzyskanym z tego tytułu wynagrodzeniem w postaci otrzymanych przez Państwa środków finansowych. Otrzymane dofinansowanie stanowiło więc dla Państwa wynagrodzenie za czynności (usługę) świadczoną w ramach realizacji ww. Projektu.

Z uwagi na powyższe, otrzymane przez Państwa od NCBiR środki finansowe stanowiły wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim ponoszone wydatki służą do realizacji prac B+R, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, może więc dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego został spełniony, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy, są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi związane z realizacją umowy z NCBiR były wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim ponoszone wydatki służyły do realizacji prac B+R, na podstawie art. 86 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).