Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.347.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej w przedmiocie kosztów: płatnych badań usg oraz prywatnej wizyty w gabinecie (…) oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; koszt; lekarze; niepełnosprawni; samochód; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – jest:

*   **nieprawidłowe** w przedmiocie kosztów: płatnych badań usg oraz prywatnej wizyty w gabinecie (…),
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dziecko Wnioskodawcy urodziło się z wrodzoną wadą (…) – A. Wadę wykryto prenatalnie. Po urodzeniu i wypisie ze szpitala dziecko zostało przewiezione do kliniki, gdzie przeszło operację. Od września 2017 r. dziecko Wnioskodawcy posiada orzeczenie o niepełnosprawności. Niepełnosprawność datowana jest od urodzenia – xx czerwca 2017 r. Symbol przyczyny niepełnosprawności: (…). Dziecko jest pod stałą opieką (…) i (…) – wizyty kontrolne i usg raz na około trzy miesiące. Zalecone badania raz na tydzień. Według lekarza prowadzącego uszkodzenie (…) jest prawdopodobnie trwałe. Dziecko przyjmuje stale leki. Na kontrolnych wizytach (…) wykonuje usg i sprawdza dawkowanie leków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej można odliczyć następujące wydatki:

1.  zakup paliwa na przewóz dziecka ze szpitala do kliniki, w celu odbycia planowanej operacji (karetką możliwy był tylko transport dziecka bez rodziców),
2.  zakup paliwa na dojazd do szpitala, w celu wykonania badań kontrolnych zleconych przez szpital (trzy dni na oddziale szpitalnym),
3.  płatne badania usg zlecone przez szpital niezbędne do wizyty kontrolnej (brak możliwości wykonania ww. badań w szpitalu),
4.  zakup paliwa na dojazd na płatne badania usg j.w.
5.  zakup paliwa na dojazd do przyszpitalnej poradni (…),
6.  zakup paliwa na dojazd do prywatnego gabinetu (…),
7.  koszty prywatnej wizyty w gabinecie (…) (kontrola co trzy miesiące),
8.  ubezpieczenie roczne OC samochodu Wnioskodawcy,
9.  zakup paliwa na dojazd do przychodni oddalonej od domu Wnioskodawcy o około trzy kilometry i powrót do domu, w celu zawiezienia próbek do badania (badania zlecone raz na tydzień),
10.  koszty przesyłki publikacji (dot. wady syna) zamówionych internetowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki uznałby za możliwe do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane we wniosku pytania dotyczą zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych mających na celu poprawę warunków zdrowia i życia jego syna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w przedmiocie kosztów: płatnych badań usg oraz prywatnej wizyty w gabinecie (…),
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie art. 26 ust. 7d pkt 3 tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ww. ustawy, w przypadku wydatków, o których mowa, m.in. w ust. 7a pkt 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia (…).

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ww. ustawy – w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Z treści wniosku wynika, że syn Zainteresowanego urodził się z wadą wrodzoną (…). Po urodzeniu i wypisie ze szpitala dziecko zostało przewiezione samochodem Wnioskodawcy do kliniki, w celu dokonania operacji. Od września 2017 r. dziecko posiada orzeczenie o niepełnosprawności, którą datuje się od urodzenia, tj. xx czerwca 2017 r. W związku z tym dziecko znajduje się pod stalą opieką (…) i (…) (kontrolne wizyty u (…) i usg raz na około trzy miesiące i badanie raz na tydzień). Według opinii lekarza prowadzącego uszkodzenie (…) syna Wnioskodawcy ma prawdopodobnie trwały charakter. Na wizytach kontrolnych (…) wykonuje badania usg i sprawdza dawkowanie leków. Oprócz wskazanych wydatków Wnioskodawca zakupuje za pośrednictwem sieci Internet publikacje na temat choroby syna.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy szczególną uwagę należy poświęcić regulacji art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 1 pkt 16 lit. b) tiret drugie ww. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie, m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w zasadniczy sposób zmienił treść zapisów art. 26 ust. 7a pkt 14. Przeprowadzoną nowelizację z punktu widzenia każdego, do którego przepis ten ma zastosowanie należy ocenić pozytywnie, gdyż poprzez wykreślenie z treści zwrotu: dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne rozszerzeniu uległ zakres przedmiotowy analizowanego przepisu. Stosownie do przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. noweli) zapisy art. 26 ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e w znowelizowanym brzmieniu stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r. – zatem także w sprawie Wnioskodawcy.

Zatem biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, a także mające w niej zastosowanie przepisy, w szczególności art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowisko Wnioskodawcy – jako podatnika mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko w zakresie używania własnego samochodu osobowego (pytania nr 1, 2, 4, 5, 6, 8 i 9) należy ocenić jako prawidłowe. Innymi słowy Wnioskodawca może odliczyć od dochodu wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, stanowiącego jego własność – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. W ramach tego odliczenia mieszczą się też koszty obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, tzw. OC komunikacyjnego.

Analogicznie jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości odliczenia od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z zakupem publikacji dotyczących choroby syna (pytanie nr 10). Jak stanowi art. 26 ust. 7a pkt 4 za wydatki uprawniające do zastosowania analizowanej ulgi uważa się wydatki poniesione na zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca dokonał zakupu ww. publikacji za pośrednictwem sieci Internet, co oznacza, że umowa została zawarta na odległość. Biorąc pod uwagę, że w analizowanym zwolnieniu ustawodawca posłużył się pojęciem zakup wydawnictw i materiałów należy wnioskować, że w wyrażeniu zakup mieszczą się oprócz ceny również nieodłączne, co do zasady, koszty przesyłki publikacji, w sytuacja, gdy umowa sprzedaży zawierana jest na odległość.

Odnośnie trzeciej kategorii wymienionych we wniosku wydatków, które Wnioskodawca ponosi w związku z niepełnosprawnością swojego syna, tj. kosztów:

*   płatnych badań usg (pytanie nr 3) oraz
*   prywatnych wizyt u lekarzy specjalistów ((…) – wizyta kontrolna co trzy miesiące) – pytanie nr 7

należy stwierdzić, że ustawodawca w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział możliwości ich odliczenia. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej odnośnie ww. wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.