Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-517/12-5/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z budową wodociągu oraz prawa do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury w związku z budową wodociągu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z budową wodociągu oraz prawa do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury w związku z budową wodociągu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z wykonaniem przyłączy,

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z budową wodociągu,

*   prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy wodociągu oraz przyłączy wodociągowych w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 26 stycznia 2012 r.

Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed styczniem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwości korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania o indywidualną interpretację. Wniosek w tym zakresie złożony został 5 czerwca 2012 r.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie budowy stacji wodociągowej i wodociągu grupowego w miejscowościach „…”wraz z linią zasilającą ŚN - 15 kV (dalej jako: „Wodociąg” lub „Inwestycja”).

W ramach inwestycji Gmina jako inwestor wykonała także przyłącza wodociągowe na posesjach mieszkańców.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 200l r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków koszty budowy przyłącza, obciążają wyłącznie właściciela nieruchomości. W konsekwencji przyłącza zostały wykonane odpłatnie na podstawie umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Zgodnie z zapisami tych umów właściciel posesji stawał się współinwestorem wodociągu, z tym że udział współinwestora w finansowaniu dotyczył wyłącznie budowy przyłącza do jego nieruchomości.

Udział ten polegał na wpłacie ustalonego wkładu finansowego na rachunek Gminy. Umowa przewidywała również, że Gmina po wykonaniu i odbiorze wodociągu wraz z przyłączami stanie się właścicielem całej inwestycji (w tym przyłączy).

Budowa wodociągu (wraz z przyłączami) była realizowana w latach 2007 — 2010. Została dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. W umowie nr Z o dofinansowanie wodociągu uznano, iż podatek VAT będzie stanowił tzw. koszt kwalifikowalny, a Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W celu potwierdzenia braku uprawnienia do odliczenia Gmina wystąpiła z wnioskiem o indywidualną interpretację.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną o sygn. IBPP4/443-808/09/KG, w której uznał, iż z tytułu budowy przyłączy Gmina będzie osiągać obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i wobec tego będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę przyłączy.

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do budowy wodociągu bez przyłączy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Gmina nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę wodociągu, gdyż planuje przekazać wodociąg do zakładu komunalnego, a tym samym nie będzie wykorzystywać Wodociągu do osiągania obrotu opodatkowanego VAT.

Wbrew jednak pierwotnym założeniom ostatecznie ze względów ekonomicznych i organizacyjnych zakład komunalny nie został powołany przez Gminę. W konsekwencji Gmina przez cały czas od momentu oddania wodociągu do użytkowania samodzielnie wykorzystuje wodociąg do bezpośredniego świadczenia usług dostarczania wody na podstawie podpisywanej z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę. Tym samym Gmina osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem wodociągu, gdyż usługi dostarczania wody są przez Gminę deklarowane dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT. Obecnie sprzedaż ta jest rozliczana dla celów VAT przez Gminę, natomiast do końca stycznia 2012 r. rozliczenia VAT dokonywał Urząd, gdyż tylko Urząd był zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku VAT.

W związku z pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2012 r. nr IPTPP4/443-517/12-2/ALN, Gmina przedłożyła poniższe wyjaśnienia uzupełniające stan faktyczny złożonego wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. o wydanie indywidualnej interpretacji:

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 z późn. zm.) „Zbiorowe zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy”.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych jest obowiązane zapewnić przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (termin ten obejmuje m. in. gminne jednostki organizacyjne), natomiast w oparciu o art. 15 ust 2. realizację budowy przyłączy do sieci (\`(...)\`) zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

W świetle brzmienia powyższych regulacji należy uznać, że budowa infrastruktury wodociągowej należy do tzw. zadań własnych Gminy jako „sprawa wodociągów i zaopatrzenia w wodę” związana z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty. W przypadku podjęcia tego typu inwestycji Gmina jest zobowiązana do budowy urządzeń wodociągowych (wodociągu), jednakże realizację budowy przyłączy do sieci mają obowiązek zapewnić na własny koszt mieszkańcy ubiegający się o przyłączenie do sieci wodociągowej. Konkluzja ta dotyczy również inwestycji będącej przedmiotem wniosku o interpretację złożonego przez Gminę, tj. inwestycji w zakresie budowy stacji wodociągowej i wodociągu grupowego w miejscowościach „”…”a wraz z linią zasilającą ŚN - 15 kV (dalej: „Inwestycja” lub „Wodociąg”).

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że w jej ocenie powyższe uwagi nie mają znaczenia dla odpowiedzi na pytania zadane przez Gminę we wniosku o interpretację. Zarówno realizowana przez Gminę budowa wodociągu, jak i budowa przyłączy stanowią inwestycje, które Gmina wykorzystuje lub wykorzystała do czynności opodatkowanych VAT, tj. dostaw wody oraz usług budowy przyłączy.

Tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych tymi inwestycjami.

O ile budowa infrastruktury wodociągowej należy do zadań własnych Gminy, to trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 6 przytoczonej wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług”. Gmina zawarła takie umowy z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani podłączeniem się do wybudowanej sieci wodociągowej.

Umowy takie mają cywilnoprawny charakter i przewidują m.in. odpłatność za świadczone przez Gminę usługi. Innymi słowy Gmina wykorzystuje wybudowany wodociąg do świadczenia na rzecz mieszkańców odpłatnych usług dostarczania wody, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową wodociągu.

Fakt, iż zbiorowe zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych Gminy nie ma tutaj żadnego znaczenia, gdyż podejmowane przez Gminę czynności (dostarczanie wody) wynikają z cywilnoprawnych umów zawieranych z mieszkańcami. W szczególności nie znajduje tu zastosowania par. 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 U r. (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową wodociągu w sytuacji, gdy Gmina dostarcza wodę mieszkańcom, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczące analogicznych spraw. Przykładowo do podobnych wniosków doszedł m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. ILPP1M43-69/09-3/AI. Podobne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacjach powołanych przez Gminę we wniosku o interpretację - tj. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2011 r. o sygn. LBPP2/443- 372/11/UH oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443- 1423/11-3/AD.

Podobnie jest w przypadku przyłączy - o ile wybudowanie przyłączy do sieci należy do obowiązków mieszkańców, mieszkańcy zlecili Gminie na mocy cywilnoprawnych umów wykonanie takich przyłączy za odpłatnością. Tym samym budując dla mieszkańców przyłącza Gmina świadczyła na ich rzecz odpłatne usługi budowlane podlegające VAT i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową przyłączy. Stanowisko takie zostało też potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy 11 sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-80S/09/KG).

Data odbioru końcowego wodociągu (tj. data zakończenia budowy) to 14 maja 2010 r. Z kolei decyzja w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie została wydana w dniu 4 marca 2011 r.

Gmina klasyfikuje wodociąg jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustaw - z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz.397 z późn. zm.): „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.” Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, jednakże w ocenie Gminy także w rozumieniu tej ustawy wodociąg wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

W odniesieniu do przyłączy Gmina nie klasyfikowała ich jako środki trwałe Gminy. Jak zostało zaznaczone we wniosku o interpretację, w tym przypadku Gmina wykonywała na rzecz mieszkańców odpłatne usługi budowy przyłączy, a nie tworzyła własnych środków trwałych.

Wartość wodociągu zaliczonego przez Gminę do środków trwałych przekracza kwotę 15 000 zł.

W ocenie Gminy wodociąg wybudowany w ramach inwestycji stanowi zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z póżn. zm.) - obiekt liniowy, a tym samym spełnia warunki definicji legalnej do uznania go za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Początkowo Gmina planowała nieodpłatne udostępnienie wodociągu Zakładowi Komunalnemu (dalej: „Zakład”), który miał zostać specjalnie utworzony w celu zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie i świadczeniu na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków. Zgodnie z planami Zakład miał przejąć nie tylko wodociąg, ale także oczyszczalnię ścieków oraz kanalizację sanitarną, które miały zostać wybudowane przez Gminę.

Po rozpatrzeniu złożonych przez Gminę wniosków o dofinansowanie wyżej wymienionych inwestycji z funduszy unijnych okazało się, że tylko wniosek dotyczący wodociągu będzie dofinansowany ze środków unijnych, natomiast wnioski o dofinansowanie kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni nie znalazły się na liście dofinansowanych projektów i Gmina musiała zrezygnować z realizacji tych inwestycji. W związku z powyższym po przeanalizowaniu kosztów utworzenia i utrzymania Zakładu okazało się, że koszty jego funkcjonowania będą niewspółmiernie wysokie do dochodów i ze względów ekonomicznych utworzenie Zakładu stało się bezzasadne. Wobec powyższego Gmina zdecydowała się świadczyć usługi dostawy wody samodzielnie (tj. bez wykorzystywania Zakładu). Decyzja w tym zakresie, tj. rezygnacja z utworzenia Zakładu, podjęta została jeszcze przed ukończeniem budowy wodociągu. W konsekwencji, od momentu oddania wodociągu do użytkowania Gmina od razu wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym w opinii Gminy w żadnym wypadku nie może być mowy o zastosowaniu do przedmiotowego stanu faktycznego art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”). Wynika to przede wszystkim z faktu, iż towary i usługi nabyte do wytworzenia wodociągu nie zostały zbyte oraz nie zmieniono ich przeznaczenia. O ile rzeczywiście Gmina zmieniła pierwotny plan i zdecydowała, że będzie bezpośrednio dostarczać wodę mieszkańcom bez pośrednictwa Zakładu, to nie miało to wpływu na przeznaczenie samych towarów i usług nabywanych przez Gminę w celu wytworzenia wodociągu. Wciąż były one wykorzystywane w tym samym celu - do budowy wodociągu.

Ponadto należy podkreślić, że Gmina zmieniła planowany sposób wykorzystania wodociągu jeszcze przed jego ukończeniem. Tym samym jego faktyczne wykorzystanie (które w świetle art. 86 Ustawy o VAT ma decydujące znaczenie dla zakresu prawa do odliczenia) od samego początku, tj. od kiedy tylko nadawał się do wykorzystania, było związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT.

Na marginesie warto dodać, że zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT byłoby absurdalne w tej sytuacji, gdyż w oparciu o jego brzmienie należałoby uznać, że Gmina powinna odliczyć w całości VAT naliczony związany z budową wodociągu, jednakże nie w miesiącu otrzymania faktur zakupowych, ale w bliżej nieokreślonym, trudnym do uchwycenia momencie podjęcia decyzji o nieutworzeniu Zakładu. Konkluzja taka stałaby w oczywistej sprzeczności do art. 86 ust. 10, 11 i 13.

W odniesieniu do przyłączy pytanie nr 6 przedstawione w wezwaniu Dyrektora wydaje się bezprzedmiotowe. W tym przypadku Gmina od początku wykorzystywała nabywane towary i usługi do świadczenia na rzecz mieszkańców opodatkowanych VAT usług budowy przyłączy.

Moment oddania przyłączy do użytkowania (ich odbiór techniczny) nie zmienił w żaden sposób celu i przeznaczenia nabywanych przez Gminę towarów i usług. W tej sytuacji Gmina występowała w roli takiej, jak każdy inny usługodawca świadczący usługi budowlane - moment zakończenia prac budowlanych nie wpływa na prawo do odliczenia u takich podmiotów, gdyż ich zakupy przez cały czas wiążą się z wykonywaną przez nich usługą, która podlega VAT.

Faktury z tytułu budowy wodociągu oraz przyłączy były, co do zasady, wystawiane na Gminę.

W poszczególnych przypadkach Gmina otrzymywała omyłkowo faktury wystawione na Urząd Gminy z podaniem numeru NIP Urzędu. W stosunku do takich faktur były wystawiane noty korygujące, które w sposób prawidłowy określały jako nabywcę Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z budową wodociągu oraz przyłączy.

Gmina nic dokonała dotychczas odliczenia w związku z budową wodociągu oraz przyłączy, gdyż z ostrożności procesowej wolała wcześniej potwierdzić swoje prawo do odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej. Gmina podkreśla jednocześnie, że jest przekonana o przysługującym jej prawie do odliczenia VAT, gdyż od momentu oddania wodociągu do użytkowania świadczy przy jego użyciu opodatkowane VAT usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców. Z kolei w przypadku przyłączy, zakupy towarów i usług związane z ich budową były niezwłocznie i bezpośrednio wykorzystane do świadczenia przez Gminę na rzecz mieszkańców opodatkowanych VAT usług budowy przyłączy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku jako pytania nr 2 i nr 3):

1.  Czy na gruncie Ustawy o VAT w związku z wykorzystywaniem Wodociągu - od momentu oddania go do użytkowania - do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Wodociągu? (wg wniosku ORD-IN pytanie Nr 2)
2.  Czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Wodociągu oraz przyłączy wodociągowych Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała poszczególne faktury dokumentujące wydatki poniesione na Wodociąg i przyłącza wodociągowe? (wg wniosku ORD-IN pytanie Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1 (wg wniosku ORD-IN pytanie Nr 2):

W związku z wykorzystywaniem wodociągu - od momentu oddania go do użytkowania – do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową wodociągu.

Pytanie nr 2 (wg wniosku ORD-IN pytanie Nr 3):

W związku z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust 10 pkt 1 Ustawy o VAT, w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy wodociągu oraz przyłączy wodociągowych, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała poszczególne faktury dokumentujące wydatki poniesione na Wodociąg i przyłącza wodociągowe.

Uzasadnienie

Działanie w charakterze podatnika

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, za podatników uznaje sio osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności i wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu Ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Pytania nr 1 i 2 (wg oznaczenia Wnioskodawcy)

Przede wszystkim należy podkreślić, że umowy podpisane przez Gminę z właścicielami posesji na budowę przyłączy wodociągowych, jak również umowy w zakresie dostarczania wody stanowią umowy cywilnoprawne. W konsekwencji Gmina działa w tym zakresie jak przedsiębiorca i występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają:

1.  Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie, usług na terytorium kraju;”

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W myśl powyższych definicji działanie Gminy związane z budową przyłączy wodociągowych należy potraktować jako świadczenie usług na terytorium Polski, podlegające opodatkowaniu VAT. Jest to świadczenie wykonywane za wynagrodzeniem na rzecz określonej osoby (właściciela posesji) na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej. Do takiego samego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. o sygn. IBPP4/443-808/09/KG otrzymanej przez Gminę. Zwrócił on w szczególności uwagę na fakt, iż: „Jeżeli zatem Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej, zaś z mieszkańcami zostały zawarte umowy dotyczące wykonania przyłączy do sieci wodociągowej, co jest obowiązkiem osób ubiegających się o przyłączenie do sieci, to mamy do czynienia ze świadczeniem przez Gminę usług na podstawie umów cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również świadczona przez Gminę usługa dostarczania wody na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę stanowi niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT. Także w tym przypadku Gmina realizuje świadczenie za wynagrodzeniem na rzecz określonych osób, z którymi zawiera umowy cywilnoprawne. Tym samym zaistniała sytuacja jest zgodna z przedstawionymi w Ustawie o VAT definicjami czynności opodatkowanych i usługi.

Podsumowując, należy uznać, iż zarówno w przypadku świadczenia usługi budowy przyłączy, jak i w przypadku usług dostarczania wody Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności opodatkowanych VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag jest bezsporne, że towary i usługi nabyte i wykorzystywane w trakcie budowy przyłączy wodociągowych oraz Wodociągu są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. z usługą budowy przyłączy wodociągowych, jak również z usługą dostarczania wody:

*   W przypadku towarów i usług nabywanych przez Gminę od podwykonawców w celu budowy przyłączy, towary te i usługi były niezwłocznie wykorzystywane w ramach świadczonych przez Gminę opodatkowanych VAT usług budowy przyłączy na rzecz właścicieli posesji.

*   Z kolei w przypadku towarów i usług nabywanych przez Gminę dla potrzeb budowy wodociągu, nabycia te posłużyły do wytworzenia środka trwałego - wodociągu, który obecnie, tj. od momentu zakończenia budowy i oddania go do użytkowania, jest wykorzystywany do świadczenia przez Gminę opodatkowanych VAT usług dostarczania wody.

Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy przyłączy i wodociągu nie służą i nie służyły do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji w opinii Gminy zarówno w zakresie pytania pierwszego jak i drugiego, spełnione zostały obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przyłączy oraz Wodociągu.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443- 372/11/UH uznał, że: „W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę Gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (\`(...)\`). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku to Gmina świadczy usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego „Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości (\`(...)\`) wraz z oczyszczalnią ścieków (\`(...)\`), zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji”.

Z kolei w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu faktur dokumentujących budowę przyłączy wodociągowych wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. IBPP4/443-386/10/KG, stwierdzając, iż: „ W kwestii związanej z budową przyłączy (przykanalików) bezsprzecznie mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina dokonuje świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych, bowiem jak już wskazano wyżej realizacja inwestycji polegającej na budowie przyłączy do sieci kanalizacyjnej dotyczy zadań, których obowiązek wykonania spoczywa na osobach ubiegających się o przyłączenia, jednakże ich realizację przejęła na siebie jednostka samorządu terytorialnego w oparciu o umowy zawarte z mieszkańcami. (\`(...)\`) Odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków, w części dotyczącej budowy przyłączy (przykanalików) do sieci kanalizacyjnej na podstawie zawartych tanów cywilnoprawnych, z czynnościami opodatkowanymi, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w tej części”.

Reasumując należy uznać, że dla Gminy usługa budowy przyłącza wodociągowego oraz usługa dostawy wody na rzecz mieszkańców stanowi dla niej odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę Wodociągu oraz przyłączy wodociągowych są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie nr 3 (wg oznaczenia Wnioskodawcy)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT „Prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. „Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”. Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego „(…) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Gmina z tytułu budowy wodociągu i przyłączy otrzymywała faktury zakupowe w latach 2007 - 2010. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina de facto cały czas miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy przyłączy i Wodociągu, bowiem nabywane towary i usługi wykorzystywała (usługa budowy przyłączy) i wciąż wykorzystuje (dostarczanie wody) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż od początku Gmina wykorzystywała wodociąg oraz przyłącza wodociągowe do czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT („Prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (\`(...)\`)”).

Niemniej jednak dotychczas Gmina nie skorzystała z tego prawa. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Urzędu za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy wodociągu oraz przyłączy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przepis ten umożliwia dokonanie takiej korekty nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, Gmina nie będzie mogła odliczyć VAT naliczonego z faktur otrzymanych w roku 2007. Tym samym w 2012 r. Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych związanych z realizacją wodociągu oraz przyłączy, które został przez nią otrzymane w latach 2008-2010.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW o analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie wkładów na budowę podmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 Ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na wodociąg oraz budowę przyłączy w drodze korekty deklaracji VAT-7 Urzędu za miesiące otrzymania tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe:

*   w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z budową wodociągu oraz prawa do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury w związku z budową wodociągu.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji w związku z budową wodociągu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) stanowi, iż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Nadto, jak wynika z treści unormowań prawnych zawartych w powołanej ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (określonych w art. 2 pkt 14 i 16 wymienionej ustawy) obowiązane jest – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy – przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy – na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci, oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Tym samym budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są: rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Należy zauważyć, że Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca –jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przeprowadziła inwestycje w zakresie budowy stacji wodociągowej i wodociągu grupowego. W ramach inwestycji Gmina jako inwestor wykonała także przyłącza wodociągowe na posesjach mieszkańców.

Budowa wodociągu (wraz z przyłączami) była realizowana w latach 2007 — 2010. Została dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

Data odbioru końcowego wodociągu (tj. data zakończenia budowy) to 14 maja 2010 r. Z kolei decyzja w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie została wydana w dniu 4 marca 2011 r.

Gmina klasyfikuje wodociąg jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustaw - z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W odniesieniu do przyłączy Gmina nie klasyfikowała ich jako środki trwałe Gminy. Wartość wodociągu zaliczonego przez Gminę do środków trwałych przekracza kwotę 15 000 zł. Jak zostało zaznaczone we wniosku o interpretację, w przypadku przyłączy wodociągowych Gmina wykonywała na rzecz mieszkańców odpłatne usługi budowy przyłączy, a nie tworzyła własnych środków trwałych.

Początkowo Gmina planowała nieodpłatne udostępnienie wodociągu Zakładowi Komunalnemu, który miał zostać specjalnie utworzony w celu zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie i świadczeniu na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody oraz oczyszczania i odprowadzania ścieków. Zgodnie z planami Zakład miał przejąć nie tylko wodociąg, ale także oczyszczalnię ścieków oraz kanalizację sanitarną, które miały zostać wybudowane przez Gminę.

Wbrew jednak pierwotnym założeniom ostatecznie ze względów ekonomicznych i organizacyjnych zakład komunalny nie został powołany przez Gminę. W konsekwencji Gmina przez cały czas od momentu oddania wodociągu do użytkowania samodzielnie wykorzystuje wodociąg do bezpośredniego świadczenia usług dostarczania wody na podstawie podpisywanej z właścicielami poszczególnych posesji umów o zaopatrzenie w wodę. Tym samym Gmina osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem wodociągu, gdyż usługi dostarczania wody są przez Gminę deklarowane dla celów VAT jako podlegająca opodatkowaniu VAT.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia w związku z budową wodociągu oraz przyłączy, gdyż z ostrożności procesowej wolała wcześniej potwierdzić swoje prawo do odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej.

W kwestii wodociągu, w treści wniosku wskazano, iż w początkowych założeniach wodociąg miał zostać przekazany w bezpłatne użytkowanie jednostce organizacyjnej Gminy.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użyczenie wytworzonego w ramach realizacji projektu majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w bezpłatne użytkowanie jednostce organizacyjnej Gminy, która te zadania wykonywałaby w jej imieniu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zmiana zamiaru przeznaczenia wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepis ten stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, iż odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu budowy wodociągu, wyłącznie w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymał poszczególne faktury dokumentujące wydatki poniesione na wodociąg, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z budową wodociągu oraz prawa do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury w związku z budową wodociągu. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT w związku z wykonaniem przyłączy oraz prawa do odliczenia tego podatku w drodze korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-517/12-4/ALN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.