Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-994/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-05
Teza: W którym momencie Spółka powinna deklarować korekty przychodu, czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy za okres wystawienia faktur korygowanych?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy:

*   przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru) należy skorygować przychody okresu, w którym był wykazany pierwotny przychód – **jest prawidłowe,**
*   transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub zwrot towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie premii przez nabywcę po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) wówczas korektę przychodu należy rozliczyć na bieżąco – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna skorygować przychód, czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy za okres wystawienia faktur korygowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą zajmującą się sprzedażą wyrobów farmaceutycznych, a w szczególności suplementów diety. W związku z prowadzoną sprzedażą Spółka dokonuje korekty swoich przychodów, co ma miejsce w szczególności w następujących przypadkach:

1.  zwrotu towaru przez nabywcę - na skutek ich reklamacji, przeterminowania lub możliwości zwrotu na podstawie zawartych umów,
2.  udzielenia rabatu lub otrzymania premii pieniężnych przez nabywcę z tytułu realizacji określonych w regulaminie warunków zaistniałych dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej (również w przyszłości na podstawie umów indywidualnych),
3.  zmiany ceny zarówno „in plus" jak i „in minus" - wynikającej z:

1.  błędnej ceny jednostkowej, błędnej wartości towaru, lub
2.  z powodu przeceny towarów zalegających na magazynie.

W przypadku zwrotu towarów lub udzielenia rabatu lub premii po spełnieniu określonych w regulaminie warunków (lub w przyszłości na podstawie umowy) Spółka dokonuje korekty poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej przychód.

Natomiast w przypadku zmiany ceny dokonuje korekty poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej przychód z tytułu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie Spółka powinna deklarować korekty przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa CIT)? Czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy też powinna dokonać korekty za okres wystawienia faktur korygowanych?

W ocenie Spółki, moment rozliczenia korekty przychodów jest uzależniony od przyczyny dokonywania korekty. W sytuacji gdy przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru), należy skorygować przychody okresu, w którym był wykazany ten pierwotny przychód. Natomiast jeśli transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub zwrot towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie premii przez nabywcę po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) wówczas korektę przychodu należy rozliczyć na bieżąco.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Możliwość dokonania korekt faktur w przypadku udzieleniu rabatu, zwrotu towarów jak i błędu w fakturze pierwotnej nie podlega wątpliwości i wynika odpowiednio z § 13 ust. 1, ust. 5 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360).

Jednakże przepisy Ustawy CIT nie regulują zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych.

W ocenie Spółki, powstanie przychodu należnego związane jest z momentem powstania wierzytelności. Wobec powyższego jeżeli Spółka wystawi fakturę z tytułu sprzedaży towarów i wykaże w niej określoną cenę sprzedaży to przychodem należnym jest kwota wynikająca z tej faktury, a datą powstania tego przychodu będzie data dostawy tych towarów, jednakże nie późniejsza niż data wystawienia faktury.

Jeżeli następnie nastąpi zdarzenie skutkujące zwiększeniem ceny sprzedaży towaru i tym samym zwiększenie przychodu wynikającego z dostawy towarów i Spółka wystawi fakturę korygującą to nie można mówić, że przychód wynikający z tej faktury korygującej był przychodem należnym w dacie dostawy towaru, gdyż w tej dacie wierzytelnością Spółki była wyłącznie kwota wynikająca z faktury pierwotnej. Wystawiając fakturę pierwotną Spółka nie mogła bowiem wiedzieć, że w przyszłości wystawi fakturę korygującą zwiększającą (zmniejszającą) przychody.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych lub uiściła zaliczkę na podatek, a następnie z uwagi na późniejsze zaistnienie zdarzeń wymagających korekty przychodu, była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania lub zaliczki, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

Niedopuszczalnym jest bowiem, aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) „należy (\`(...)\`) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa." Zatem, mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment sprzedaży przychód został ustalony w prawidłowej wysokości, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany jego wysokości (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub możliwość zwrotu towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie przez nabywcę premii po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) korektę przychodu należy rozliczać na bieżąco.

Odmienne potraktowanie rozliczenia korekty, czyli korygowanie przychodu okresu w którym był wykazany ten przychód pierwotny, w ocenie Spółki, można uznać za uzasadnione jedynie w przypadku gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru). W tym przypadku bowiem przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. (Znak: IBPBI/2/423-992/09/SD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Należy rozróżnić dwie sytuacje:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji."

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 (Znak: ILPB3/423-315/10-2/MC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2010 r. (Znak: IPPB5/423-76/10-2/DG).

Fakt, iż na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, dopuszcza się możliwość korygowania przychodów w okresie bieżącym został potwierdzony również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 359/10): „(\`(...)\`) należy zauważyć, że analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą". Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczana na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych". Podsumowując, w przypadku:

1.  zwrotu towaru przez nabywcę - na skutek jego reklamacji, przeterminowania lub możliwości zwrotu na podstawie zawartych umów,
2.  udzielenia rabatu lub otrzymania premii pieniężnych przez nabywcę z tytułu realizacji określonych w regulaminie warunków zaistniałych dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej (również w przyszłości na podstawie umów indywidualnych),
3.  zmiany ceny „in minus" - wynikającej z przeceny towarów zalegających na magazynie

Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów na bieżąco, gdyż przyczyna dokonania korekty nie była znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a przychód w momencie sprzedaży został ustalony prawidłowo. Natomiast w przypadku zmiany ceny zarówno „in plus" jak i „in minus" - wynikającej z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej wartości towaru Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów za okres, w którym był wykazany przychód pierwotny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić równocześnie należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną sprzedażą Spółka dokonuje korekty swoich przychodów, co ma miejsce w szczególności w następujących przypadkach:

1.  zwrotu towaru przez nabywcę - na skutek ich reklamacji, przeterminowania lub możliwości zwrotu na podstawie zawartych umów,
2.  udzielenia rabatu lub otrzymania premii pieniężnych przez nabywcę z tytułu realizacji określonych w regulaminie warunków zaistniałych dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej (również w przyszłości na podstawie umów indywidualnych),
3.  zmiany ceny zarówno „in plus" jak i „in minus" - wynikającej z:
    *   błędnej ceny jednostkowej, błędnej wartości towaru, lub
    *   z powodu przeceny towarów zalegających na magazynie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, w którym momencie należy deklarować korekty przychodu: czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy za okres wystawienia faktur korygowanych?

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o pdop nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekty przychodów.

Ponadto należy podkreślić, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury, bez względu na przyczynę jej wystawienia, nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia czy w sytuacji gdy:

*   przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru) należy skorygować przychody okresu, w którym był wykazany pierwotny przychód – jest prawidłowe,
*   transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub zwrot towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie premii przez nabywcę po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) wówczas korektę przychodu należy rozliczyć na bieżąco – jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądowe oraz interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenie i interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie podkreślić należy, iż ze względów wskazanych powyżej tut. Organ nie podziela zawartego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.