Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1231/14-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Nieuznanie nabytej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Odliczenie i zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym w przypadku nabycia nieruchomości niezabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania nabytej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT **– jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych **– jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych **– jest nieprawidłowe;**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanych **– jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w przypadku nabycia nieruchomości niezabudowanych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca lub Nabywca\] na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 listopada 2014 r. nabyła za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja\] od P. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą opodatkowaną VAT \[dalej: Sprzedający lub Zbywca\] nieruchomość położoną w M. \[dalej: Nieruchomość\].

Na dzień Transakcji Nieruchomość obejmowała:

*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/19 \[dalej: Działka 1\],
*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/20 \[dalej: Działka 2\],
*   prawo własności działki gruntu nr 2452/21 \[dalej: Działka 3\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,
*   prawo własności działki gruntu nr 2452/22 \[dalej: Działka 4\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,
*   prawo własności działki gruntu nr 2452/23 \[dalej: Działka 5\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,
*   prawo własności działki gruntu nr 2452/24 \[dalej: Działka 6\] zabudowanej dwoma budynkami wraz ze związanymi z nimi instalacjami,
*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/25 \[dalej: Działka 7\],
*   prawo własności działki gruntu nr 2452/29 \[dalej: Działka 8\] zabudowanej budynkiem stacji transformatorowej,
*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/30 \[dalej: Działka 9\],
*   prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2452/35 \[dalej: Działka 10\].

Nieruchomość jest częściowo ogrodzona (ogrodzenie nie stanowi jednak budowli), uzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej.

Wyżej określone działki zabudowane, tj. Działka 3, Działka 4, Działka 5, Działka 6 i Działka 8, w dalszej części Wniosku będą określane łącznie jako: Działki Zabudowane, natomiast budynki posadowione na Działkach Zabudowanych będą określane łącznie jako: Budynki.

Działki niezabudowane wchodzące w skład Nieruchomości tj. Działka 1, Działka 2, Działka 7, Działka 9 i Działka 10 będą określane łącznie jako: Działki Niezabudowane.

Powyższa Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy VII Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości \[dalej łącznie: Działki\] zostały nabyte przez Zbywcę w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa (której elementem była w szczególności Nieruchomość), udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2014 r. Powyższa darowizna została dokonana przez poprzedniego w stosunku do Zbywcy właściciela Nieruchomości \[dalej: Poprzedni Właściciel Nieruchomości\], który nabył Działki wchodzące w skład Nieruchomości w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 3 lipca 2008 roku.

Zgodnie z obowiązującym na dzień Transakcji miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie Działki wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Zarówno Zbywca, jak i Poprzedni Właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie Budynków wchodzących w skład Nieruchomości.

Ponadto, Budynki posadowione na Nieruchomości nie były ulepszane przez Zbywcę ani Poprzedniego Właściciela Nieruchomości w wyniku poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na moment Transakcji.

Wszystkie Budynki posadowione na Nieruchomości były przynajmniej okresowo oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy, lub umów o podobnym charakterze, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części nieoddanej uprzednio do użytkowania, upłynęło do momentu Transakcji ponad 2 lata.

Wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę nie zostały przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartej umowy dzierżawy, gdyż umowa ta została rozwiązania przed dniem Transakcji.

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostały przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością, w szczególności: dokumentacja związana z Nieruchomością, tj. dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa (w szczególności projekty budowlane) itp.

Transakcji nie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabył całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostały przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (woda),
    *   ubezpieczenia Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiązał powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca nie był natomiast stroną umów o dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości. Umowy takie zawierane były we własnym zakresie przez dzierżawcę i zostały rozwiązane przed dniem Transakcji.

Po Transakcji na Nabywcy spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione z uwagi na planowane przeznaczenie Nieruchomości. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie były prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   zobowiązania Sprzedającego wynikające z zawartych przez niego umów pożyczek, kredytu itp.,
*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Na moment Transakcji, Sprzedający nie zatrudniał żadnych pracowników.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji, na dzień Transakcji nie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu Transakcji Nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza rozpocząć proces inwestycyjny dotyczący Nieruchomości wiążący się w szczególności z wyburzeniami niektórych lub wszystkich wchodzących w skład Nieruchomości obiektów, a w dalszej perspektywie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną VAT obejmującą w szczególności wynajem powierzchni obiektów (nowo wybudowanych) wchodzących w skład Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Przed dokonaniem Transakcji, na podstawie umowy przedwstępnej udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2014 r. (scedowanej na Nabywcę przez inny podmiot), Nabywca uzyskał prawo do dysponowania Nieruchomością do celów budowlanych, w tym w szczególności do prowadzenia na niej prac budowlanych oraz wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub pożądanych w związku z procesem budowy (na tej podstawie Nabywca uzyskał w szczególności potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o zamiarze przystąpienia do rozbiórki i braku sprzeciwu Starosty z dnia 27 sierpnia 2014 r.). Jednocześnie, w ww. umowie przedwstępnej postanowiono, że przed dniem Transakcji Sprzedający może na własny koszt dokonać rozbiórki budynków posadowionych na gruncie i usunąć z tych działek wszelkie znajdujące się tam materiały budowlane. Wprawdzie na dzień Transakcji na Nieruchomości prowadzone były już prace rozbiórkowe (przez Nabywcę na podstawie odpowiednich pozwoleń administracyjnych), to jednak określone powyżej Budynki nadal były zadaszone i posiadały pełną konstrukcję. Zgodnie zaś z umową sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający był uprawniony w terminie 20 dni od dnia zawarcia ww. umowy, do zabrania z terenu Nieruchomości materiałów budowlanych i części rozbieranych budynków, znajdujących się na Nieruchomości w dniu zawarcia tej umowy.

Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca oraz Nabywca nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, tj. o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości wystawił na Nabywcę fakturę VAT ze stawką „zw”. W umowie tej wskazano jednakże, że w razie uzyskania interpretacji podatkowej potwierdzającej, że dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT, strony dokonają stosownej zmiany ww. umowy sprzedaży w ten sposób, że cena zostanie powiększona o VAT, a Sprzedający dokona stosownej korekty ww. faktury.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w stosunku do konsekwencji Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej wystąpił także Zbywca, tj. P..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 (tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy o zwolnieniu z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości i w konsekwencji braku prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym), czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie dostawy Nieruchomości (całości lub jej części, w szczególności Działek Niezabudowanych) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (przy założeniu otrzymania stosownej faktury korygującej od Sprzedającego)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 (tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy o zwolnieniu z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości i w konsekwencji braku prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym), Wnioskodawca ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie dostawy Nieruchomości (całości lub jej części, w szczególności Działek Niezabudowanych) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad N/AT należnym (przy założeniu otrzymania stosownej faktury korygującej od Sprzedającego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Brak prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji)

Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie była zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem N/AT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż Transakcja była przeprowadzona za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania N/AT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiono argumentację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Normatywna definicją przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach/ w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 j.t. ze zm., dalej: Kodeks cywilny). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie towarzyszył zasadniczo transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.
*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443- 944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”
*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabył jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostał szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie stanu faktycznego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości i przeprowadzeniu zamierzonego procesu inwestycyjnego - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku Transakcji nie doszło do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabył jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz
*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie zostały zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostały przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostały rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości po wcześniejszym przeprowadzeniu planowanej inwestycji obejmującej Nieruchomość.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odrębność organizacyjna

W opisanym stanie faktycznym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowiła ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne był zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które były przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji. Zbywca nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy Transakcji nie mogą "ostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodził szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Podsumowanie argumentacji w zakresie braku przesłanek do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot Transakcji nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. X Ustawy o VAT i nie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Stawka VAT właściwa dla Transakcji

Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o N/AT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Nabywcę, należy przeanalizować, czy Transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku N/AT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich część upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o N/AT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Dodatkowo, przepisy przewidują, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy takich obiektów, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Działki objęte są jedną księgą wieczystą, dla celów opodatkowania VAT należy traktować je (jak i całą Nieruchomość) jednolicie - jako zabudowane Budynkami (nawet w sytuacji, gdy obiekty te znajdują się jedynie na niektórych z Działek, tj. Działkach Zabudowanych).

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Budynków oraz Działek wchodzących w skład Nieruchomości spełnia przesłanki zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że dostawa Budynków w ramach Transakcji nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (które miało miejsce w momencie oddania Budynków do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu / dzierżawy) a momentem dostawy w ramach Transakcji upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Budynki wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Transakcja w całości będzie zatem podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, przy którym teoretycznie możliwe byłoby zastosowanie opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Jednakże, ze względu na brak złożenia stosownego oświadczenia przez strony Transakcji w ustawowym terminie, dostawa Budynków wraz z Działkami wchodzących w skład Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, w żadnym przypadku do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej). W konsekwencji, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10.

Aby możliwe było zastosowanie ww. zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z powyższym przepisem, tzw. obligatoryjne zwolnienie może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem ma podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tzw. fakultatywnym zwolnieniem). W odniesieniu natomiast do opisanej w stanie faktycznym dostawy Budynków oraz Działek należy stwierdzić, że skoro podlega ona zwolnieniu fakultatywnemu, zwolnienie obligatoryjne nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego stawki VAT mającej zastosowanie do Transakcji

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a strony Transakcji nie złożyły oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT, w ocenie Wnioskodawcy Transakcja będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Brak prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania VAT Transakcji, co Wnioskodawca wykazuje powyżej, oraz brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w związku z nabyciem Nieruchomości.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie dostawy Nieruchomości (w całości lub części, w szczególności Działek Niezabudowanych)

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 (tj. uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy o zwolnieniu z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości i w konsekwencji braku prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym) i uznaniu, że całość bądź część Nieruchomości (w szczególności Działki Niezabudowane) podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie dostawy Nieruchomości (w całości bądź części, w szczególności w zakresie Działek Niezabudowanych) oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (przy założeniu otrzymania stosownej faktury korygującej od Sprzedającego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w zakresie dostawy Działek Niezabudowanych opodatkowanej stawką podstawową VAT), zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca był (i jest również obecnie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniał (i spełnia również obecnie) ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości i przeprowadzeniu zamierzonego procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT (faktury korygującej VAT) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, z której to faktury korygującej będzie wynikał podatek naliczony, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w zakresie podlegającej opodatkowaniu stawką podstawową VAT dostawy Nieruchomości - w całości lub części, w szczególności Działek Niezabudowanych), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie nieuznania nabytej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w przypadku nabycia nieruchomości niezabudowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednak tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nabył od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nieruchomość gruntową składającą się z działek zabudowanych i niezabudowanych. W wyniku transakcji na Zainteresowanego zostały przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania sprzedającego ściśle związane z nieruchomością, w szczególności: dokumentacja związana z Nieruchomością, tj. dokumenty prawne dotyczące nieruchomości, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa. Transakcji nie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków sprzedającego. Wnioskodawca nie nabył całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości, w szczególności na Zainteresowanego nie zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do nieruchomości (woda), a także ubezpieczenia nieruchomości. Ponadto, przedmiotem transakcji między sprzedającym i Wnioskodawcą nie były prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sprzedającego w szczególności zobowiązania sprzedającego wynikające z zawartych przez niego umów pożyczek, kredytu itp., umowy rachunków bankowych sprzedającego, umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych, tajemnice przedsiębiorstwa sprzedającego oraz know-how, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, księgi rachunkowe sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe) związane z prowadzeniem przez sprzedającego działalności gospodarczej, firma sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba sprzedającego. Nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji nie stanowiła formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu transakcji nieruchomość nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, ponieważ nieruchomość nabyta przez Zainteresowanego jest jedynie składnikiem majątkowym niestanowiącym zespołu elementów o charakterze niematerialnym i materialnym przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej sprzedającego jako odrębny dział, oddział czy wydział. Brak jest również w stosunku do tej nieruchomości samodzielności finansowej, ponieważ zbywca nie prowadził osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej nieruchomości. W skład zbytej masy majątkowej nie wchodził szereg zobowiązań sprzedającego. Zatem nie można uznać, aby przedmiot sprzedaży (nieruchomość) stanowiła organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dlatego też wskazana transakcja nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, ponieważ zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany nabył od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nieruchomość gruntową składającą się z działek zabudowanych budynkami. Działki wchodzące w skład nieruchomości zostały nabyte przez zbywcę w wyniku czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższa darowizna została dokonana przez poprzedniego w stosunku do Zbywcy właściciela nieruchomości, który nabył działki wchodzące w skład nieruchomości w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zarówno zbywca, jak i poprzedni właściciel nieruchomości wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie budynków wchodzących w skład nieruchomości. Budynki posadowione na nieruchomości nie były ulepszane przez zbywcę ani poprzedniego właściciela nieruchomości w wyniku poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Wszystkie budynki posadowione na nieruchomości były przynajmniej okresowo oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy, lub umów o podobnym charakterze, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części nieoddanej uprzednio do użytkowania, upłynęło do momentu transakcji ponad 2 lata. Przed dokonaniem transakcji, sprzedający oraz Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy nieruchomości.

Poddając konfrontacji zaprezentowaną we wniosku treść stanu faktycznego z powołanymi przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanych jest prawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Aby stwierdzić, czy wskazana nieruchomość korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w pierwszej kolejności ustalić należy kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynął od niego do momentu dokonania dostawy nieruchomości. W tym celu należy odwołać się do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wszystkie budynki składające się nieruchomość były przynajmniej okresowo oddane do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy, lub umów o podobnym charakterze, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części nieoddanej uprzednio do użytkowania, upłynęło do momentu transakcji ponad 2 lata. Budynki posadowione na nieruchomości nie były ulepszane przez zbywcę ani poprzedniego właściciela nieruchomości w wyniku poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Zatem z chwilą oddania nieruchomości do użytkowania na podstawie umów obligacyjnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Ponadto zbywca oraz Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy nieruchomości.

Wobec powyższych konkluzji należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Zainteresowanego opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej nieruchomości, a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z tym analizowanie przesłanek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należało uznać za bezprzedmiotowe.

Odmienną klasyfikację prawną należy odnieść do dostawy działek niezabudowanych wchodzących w skład nieruchomości.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany nabył od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nieruchomość gruntową składającą się z działek niezabudowanych. Zgodnie z obowiązującym na dzień transakcji miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki niezabudowane wchodzące w skład nieruchomości znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że do dokonanej dostawy działek niezabudowanych, o których mowa we wniosku nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dla dostawy tej części nieruchomości opisanej we wniosku znajduje zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. Bez znaczenia dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT jest objęcie nieruchomości jedną księgą wieczystą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych należało uznać za prawidłowe, a w zakresie dostawy nieruchomości niezabudowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. nabył nieruchomość, w skład której wchodzą nieruchomości zabudowane i niezabudowane. Dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami jak wyżej wskazano korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nieruchomości niezabudowane podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że zakupiona nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegającej na odpłatnym najmie powierzchni komercyjnych nieruchomości.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanych, ponieważ transakcja sprzedaży nieruchomości w tej części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast w zakresie nabycia nieruchomości niezabudowanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.