Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-740/15-6/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Sprzedaż nieruchomości - zwróconej w oparciu o art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku, dokonana po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego we własność.
Słowa kluczowe: dekret; grunty; osoba-osoby trzecie; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data nadania 3 sierpnia 2015 r., data wpływu 5 sierpnia 2015 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 3 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym wezwano pełnomocnika Wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data nadania 3 sierpnia 2015 r., data wpływu 5 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił braki w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości , oznaczonej hipotecznie opisanej obecnie jako niezabudowana działka ewidencyjna nr 116 o powierzchni 808 m2, uregulowanej w księdze wieczystej.

Wyżej opisana nieruchomość była przed II Wojną Światową własnością prywatną i należała do poprzedników prawnych Wnioskodawczyni.

Z dniem 21 listopada 1945 roku, tj. z dniem wejścia w życie tzw. „Dekretu Bieruta” grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 1 dekretu przeszły na własność Gminy m.st. Warszawy.

Wnioskodawczyni jest następcą prawnym właścicieli, którym przysługiwało prawo własności nieruchomości w dniu wejścia w życie wyżej wymienionego dekretu.

Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 1946 roku ostatni właściciele nieruchomości zbyli swoje roszczenia, co do niej w całości Rozalii K. i Kornelii C. połowę swoich praw sprzedała Kazimierze. Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 14 kwietnia 1947 roku Kornelia C. resztę swoich praw, nabytych stosownie do wyżej wymienionego aktu notarialnego sprzedała Jadwidze M. Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 12 maja 1947 roku Kazimiera wszystkie swoje prawa, nabyte stosownie do aktu notarialnego sprzedała Marianowi S.

W dniu 19 lipca 1948 roku Jadwiga M. oraz w dniu 7 października 1948 roku Marian S. złożyli odpowiednie wnioski o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy.

Wnioskodawczyni jest następcą prawnym Mariana S., a przysługujące jej prawa spadkowe zostały potwierdzone odpowiednimi postanowieniami spadkowymi, wydanymi przez właściwe sądy powszechne w latach 1949-1997.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 roku Prezydent Miasta przyznał Wnioskodawczyni na 99 lat prawo użytkowania wieczystego na przedmiotowej działce w całości.

Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na mocy wyżej wymienionych decyzji dokonane zostało aktem notarialnym w dniu 28 maja 2015 roku na rzecz Wnioskodawczyni.

W dniu 2 czerwca 2015 roku Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wnioskodawczyni zamieszkuje na stałe w Niemczech, pod adresem wskazanym we wniosku. Nie zamierza Ona zmienić swojego miejsca zamieszkania w momencie zawierania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości jest zdarzeniem przyszłym z uwagi na to, że nastąpi po przekształceniu obecnie istniejącego prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, co następuje na mocy decyzji właściwego urzędu oraz po wpisaniu prawa własności do księgi wieczystej. W ocenie strony istnieją realne szanse, że transakcja zostanie dokonana jeszcze w 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż wyżej wymienionej nieruchomości - zwróconej w oparciu o art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku, dokonana po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego we własność, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, ustanowionego na gruncie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 roku stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jeśli nie, to czy mimo to istnieje obowiązek zawiadomienia Urzędu Skarbowego o fakcie dokonania sprzedaży prawa własności do nieruchomości lub użytkowania wieczystego oraz obowiązek złożenia zeznania podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy własność nieruchomości jest następstwem następujących zdarzeń:

*   pozytywnego rozpatrzenia wniosku o przyznanie własności czasowej z dnia 1948 roku na nieruchomości skomunalizowanej na mocy Dekretu Bieruta z 1945 roku, która to własność czasowa (obecnie użytkowanie wieczyste) przyznana została na mocy decyzji Prezydenta m.st Warszawy z dnia 22 kwietnia 2015 roku,
*   ustanowienia użytkowania wieczystego na podstawie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni z uwagi na następstwo prawne po byłych właścicielach,
*   przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność,

to w takiej sytuacji przyznanie prawa własności następuje nie w drodze nabycia, lecz restytucji.

Zwrot następcy prawnemu nieruchomości odebranej na mocy Dekretu Bieruta nie przysparza korzyści materialnej, lecz przywraca prawo własności, utracone przez poprzedników prawnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Sprzedaż własności nieruchomości nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.
2.  Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na nieruchomości również nie stanowi takiego przychodu i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.
3.  Zgłoszenie sprzedaży do Urzędu Skarbowego, ani złożenie zeznania podatkowego nie jest w tej sprawie konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził takie stanowisko w analogicznej sprawie opatrzonej sygnaturą IPPB4/415-628/09-4/JK.

Na podobnym stanowisku, stanął Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2002 r., III CRN 18/02, w którym to stwierdził, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane, jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Stosownie do art. 13 ww. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości, bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 1946 roku ostatni właściciele nieruchomości zbyli swoje roszczenia, co do niej w całości Rozalii K. i Kornelii C. Na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Kornelia C. połowę swoich praw sprzedała Kazimierze C. Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 14 kwietnia 1947 roku Kornelia C. resztę swoich praw, nabytych stosownie do wyżej wymienionego aktu notarialnego sprzedała Jadwidze M. Na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 12 maja 1947 roku Kazimiera C. wszystkie swoje prawa, nabyte stosownie do aktu notarialnego sprzedała Marianowi S. W dniu 19 lipca 1948 roku Jadwiga M. oraz w dniu 7 października 1948 roku Marian S. złożyli odpowiednie wnioski o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą Mariana S., a przysługujące jej prawa spadkowe zostały potwierdzone odpowiednimi postanowieniami spadkowymi. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste dokonane zostało aktem notarialnym w dniu 28 maja 2015 roku na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 2 czerwca 2015 roku Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawczyni prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabyła w spadku po rodzicach – Marianie S., który nabył prawa do przedmiotowej nieruchomości w dniu 12 maja 1947 r., w wyniku umowy kupna sprzedaży od Kazimiery C., która z kolei kupiła prawa i roszczenia od Kornelii C., która z kolei nabyła prawa i roszczenia od osób, które były właścicielami w momencie objęcia dekretem. W 1948 r. Marian S. jako następca prawny dawnych właścicieli złożył wniosek o przyznanie mu, za symbolicznym czynszem prawa własności czasowej.

Na tej podstawie Wnioskodawczyni stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Po umownym ustanowieniu na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w 2015 r., Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Wnioskodawczyni zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości bądź prawo własności nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5–letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. datę zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości. Moment przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest to tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 28 maja 2015 r. Zatem za datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości należy uznać 2015 rok.

W wyniku powyższego rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokona sprzedaży, będzie obowiązana w zeznaniu podatkowym wykazać dochód z tego tytułu. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.