Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-747/14-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-24
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja, sprzedaż i dystrybucja mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą, w szczególności w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się również odpłatnym udostępnianiem pojazdów samochodowych na rzecz pracowników oraz ewentualnie podmiotów trzecich zainteresowanych takimi usługami (ten profil działalności Spółki zarejestrowany został jako przedmiot działalności przedsiębiorcy w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową N1.

Obecnie, wszystkie samochody, którymi dysponuje Spółka użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie zawierać kolejne umowy leasingu samochodów, może również nabywać pojazdy samochodowe na własność.

Flotę Spółki można podzielić na

(i) samochody wykorzystywane przez pracowników działu sprzedaży (w szczególności przedstawicieli handlowych), oraz

(ii) samochody wykorzystywane przez pracowników pozostałych działów.

Spółka pragnie jednakże wskazać, że przedmiotem zapytania przedstawionym w niniejszym wniosku będą jedynie samochody wykorzystywane przez pracowników działu sprzedaży, które przypisane są do konkretnych pracowników (dalej jako „Samochody Firmowe”).

Pracownicy działu sprzedaży co do zasady wykorzystują Samochody Firmowe do:

(i) działań mających na celu zapoznanie kontrahentów oraz konsumentów z szeroką gamą produktów Spółki, a przez to zachęcenia ich do nabywania oferowanych towarów (np. dostarczenie próbek towarów oferowanych przez Spółkę),

(ii) dostarczenia towarów bądź informacji handlowych kontrahentom,

(iii) utrzymania bezpośredniego kontaktu z poszczególnymi kontrahentami, co pozwala budować pozytywny wizerunek Spółki oraz tworzenie trwałych relacji biznesowych itp.

Spółka pragnie wskazać, że pracownicy działu sprzedaży co do zasady nie pracują w siedzibie (ani żadnym innymi biurze) Spółki – obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (niejednokrotnie znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz z domu. Każdy pracownik w zakresie obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania, w ramach którego jest zobowiązany do odbywania pewnych tras (obejmujących poszczególnych klientów i kontrahentów). Ze względu na wyżej opisaną specyfikę ich pracy oraz brak terenowych biur (oddziałów), trasy wytyczane poszczególnym pracownikom są tak ustalone, aby początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania (ponieważ pracownicy nie mają możliwości garażowania Samochodów na parkingu służbowym, mają obowiązek garażowania pojazdów w innych, odpowiednich do tego celu miejscach). W rzadkich przypadkach Samochody Firmowe mogą być wykorzystywane również do poruszania się za granicą kraju w ramach tras służbowych.

Regulamin użytkowania Samochodów Firmowych przez pracowników

Spółka zamierza wdrożyć nową politykę użytkowania Samochodów Firmowych przez pracowników, zgodnie z którą:

1.  Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom przede wszystkim w celu umożliwienia ich realizowania powierzonej przez Spółkę pracy. Cele poszczególnych wyjazdów w ramach wykonywanej przez pracowników pracy będą sprecyzowane i związane z zakresem obowiązków pracowników, jak również wskazywane przez pracowników w ewidencji, o której mowa w pkt 8 poniżej;
2.  warunkiem używania będzie wykorzystanie Samochodu Firmowego w sposób ekonomiczny, z troską i dbałością o bezpieczeństwo (w tym, gdzie to możliwe, parkowanie samochodu w strzeżonych miejscach parkingowych, zapewnienie garażowania i/lub strzeżenia);
3.  Samochody Firmowe będą przypisane do poszczególnych pracowników – przedstawicieli handlowych, ewentualnie inne osoby odpowiadające za sprzedaż na szczeblu regionalnym i użytkowane wyłącznie przez nich na cele działalności sprzedażowej Spółki;
4.  w celu optymalnego wykorzystania gospodarczego posiadanej floty samochodowej w czasie, gdy nie jest ona wykorzystywana przez pracowników na potrzeby działalności sprzedażowej, jako element prowadzonej działalności Spółka wprowadzi możliwość odpłatnego udostępnienia Samochodów Firmowych dla pracowników;
5.  pracownik będzie miał obowiązek każdorazowego określenia, które przejazdy są przejazdami w celach służbowych, a które w celach prywatnych. Przejazdy nieoznaczone ani jako prywatne, ani jako służbowe będą traktowane jako przejazdy w celach prywatnych, stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika;
6.  pracownik użytkujący dany Samochód Firmowy zobowiązany będzie do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu (dalej: „Ewidencja Przebiegu”). Spółka zobowiąże pracowników do systematycznego i rzetelnego wypełniania ww. Ewidencji Przebiegu Samochodu Firmowego;
7.  w ramach prowadzonej Ewidencji Przebiegu pracownik będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania przejazdów wykonanych w ramach odpłatnego udostępnienia Samochodu Firmowego do celów osobistych pracownika.

Ewidencja Przebiegu Samochodu Firmowego

Ewidencja Przebiegu prowadzona będzie w formie elektronicznej i zawierać będzie co najmniej poniższe dane:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym (tj. pracownika użytkującego dany pojazd) dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Spółka pragnie wskazać, że każdy z ww. Samochodów Firmowych posiada zainstalowany, system nawigacji satelitarnej GPS, umożliwiający dostarczenie użytkownikowi precyzyjnej informacji o jego położeniu, służący ułatwieniu nawigacji, ustalaniu i rejestrowaniu pokonywanych tras. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem informatycznym powiązanym z ww. systemem GPS, zainstalowanym w Samochodach Firmowych, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Przy użyciu powyższego systemu informatycznego Spółka ma możliwość przygotowywania rzetelnych i pełnych zestawień wykorzystania poszczególnych samochodów, obejmujących w szczególności:

*   dane identyfikujące pojazd (nr rejestracyjny, marka);
*   kierowcę, tj. pracownika, do którego przypisany jest pojazd;
*   czas przejazdu (wraz z wyszczególnioną datą i godziną początku i końca jazdy);
*   czas postoju w poszczególnych miejscach;
*   długość trasy (w km) wraz z początkowym i końcowym stanem licznika;
*   trasę przejazdu (początkową i końcową lokalizację).

Pracownik wypełniający Ewidencję sporządzoną na podstawie powyższych danych uzyskanych z systemu informatycznego Spółki i GPS, będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania celów poszczególnych przejazdów, tj.:

*   które z pokonanych przez niego tras były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę;
*   a które z tras pracownik przebył w celach prywatnych, w czasie, gdy Spółka odpłatnie udostępniła mu Samochód Firmowy.

Ze względu na ochronę prywatności pracowników, w przypadkach, gdy Samochód Firmowy będzie przez Spółkę odpłatnie udostępniany, w Ewidencji Pojazdu wystarczające będzie wskazanie przez pracownika, że mający miejsce w tym czasie przejazd został odbyty w celach prywatnych, bez podawania bardziej szczegółowego opisu (np. „wykorzystanie na użytek prywatny”, „jazda prywatna”, „przejazd w celach prywatnych” itd.).

Niemniej, w odniesieniu do pozostałych przejazdów (tj. związanych z wykorzystywaniem Samochodów Firmowych przez pracowników dla celów działalności gospodarczej Spółki) pracownicy będą mieli obowiązek określać precyzyjnie cel przejazdu (tj. poprzez wskazanie sklepu klienta, którego odwiedza pracownik, np. „wizyta w sklepie XY” lub opisanie innego przejazdu służbowego, np. wyjazdu na spotkanie przedstawicieli handlowych danego regionu, ogólnopolskie szkolenia itp.). Nieoznaczone trasy będą przez Spółkę traktowane jako odbyte przez pracownika w jego celach prywatnych.

Spółka pragnie podkreślić, że zamierza wdrożyć wewnętrzne procedury kontroli mające na celu zapewnienie, że oświadczenia pracowników użytkujących Samochody Regionalne, w szczególności w zakresie wskazanego celu wyjazdu są zgodne z rzeczywistością. W razie zidentyfikowania nieprawidłowości w tym zakresie, Spółka jako pracodawca będzie mogła zastosować środki przewidziane w przepisach prawa pracy.

Odpłatne udostępnienie Samochodów Firmowych – kalkulacja

Jak wskazano powyżej, Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom dla celów prywatnych odpłatnie. Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udostępnienia Samochodów Firmowych na rzecz pracowników Spółka ustali w oparciu o zasady rynkowe świadczenia tego typu usług, tj.

(i) wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymaniem danego Samochodu Firmowego, w tym wysokość raty leasingu (mającej odniesienie do wartości samochodu), kosztów eksploatacji, napraw i konserwacji itp. oraz

(ii) marży handlowej Spółki, zapewniającej Spółce zysk z tego tytułu.

Wynagrodzenie zostanie ustalone jako opłata ryczałtowa za przewidywaną liczbę kilometrów przejechanych w celach prywatnych przez pracownika w okresie miesięcznym.

Limit w postaci ww. liczby kilometrów ustalony będzie przez Spółkę na podstawie historycznych danych o przeciętnym wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych przez danego pracownika w okresie miesięcznym.

W razie przekroczenia uzgodnionego limitu kilometrów, pracownik będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowej dopłaty według stawki kilometrowej, przy czym rozliczenie ewentualnej nadwyżki kilometrów będzie następowało w okresach kwartalnych.

W przypadku podjęcia przez pracownika decyzji, że nie będzie on w ogóle korzystał z Samochodu Firmowego do celów prywatnych, pracownik nie będzie płacić Spółce żadnego wynagrodzenia (również w formie opłaty ryczałtowej) w związku z korzystaniem z samochodu. Korzystanie z Samochodu Firmowego wyłącznie dla celów służbowych musi mieć jednak potwierdzenie w wypełnianej przez tego pracownika Ewidencji Przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wszystkie przejazdy w danym okresie rozliczeniowym były wykonane w celach służbowych, zgodnej z faktycznym wykorzystaniem pojazdu.

W przypadku, gdy nawet jeden przejazd zostanie przez takiego pracownika oznaczony jako wykonany w celach prywatnych lub nieoznaczony - ani jako prywatny ani jako służbowy, taki jednorazowy przejazd zostanie potraktowany przez Spółkę jako odpłatne udostępnienie Samochodu Firmowego, a pracownik zostanie obciążony w tym zakresie za wykorzystanie Samochodu Firmowego do celów innych niż służbowe.

Wydatki na paliwo do Samochodów Firmowych

Spółka będzie pokrywać odpowiednie i uzasadnione koszty wynikające z użytkowania samochodu do określonej, miesięcznej wysokości. Co do zasady, pracownicy Spółki będą korzystać z kart paliwowych, którymi będą mogli oni płacić tylko za benzynę/gaz wykorzystywane do celów służbowych, tylko w Samochodzie Firmowym. W uzasadnionych, weryfikowanych przez Spółkę przypadkach należność za paliwo może zostać uiszczona również w inny sposób, w szczególności poprzez zapłatę gotówką. Limity na kartach paliwowych będą ustawione jako limity twarde miesięczne, co oznacza, że po przekroczeniu limitu pracownicy nie będą mieli możliwości skorzystania z karty do zapłaty za paliwo (limity określone kwotowo przy założeniu średnich miesięcznych przebiegów, łączące limit paliwowy w litrach przeliczony na wartość kwotową po średnich cenach odpowiedniego do pojazdu rodzaju paliwa oraz limit kwotowy na mycie i czyszczenie samochodu).

W przypadku korzystania z pojazdu w ramach odpłatnego udostępniania do celów prywatnych pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego zaopatrzenia samochodu w paliwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów Firmowych, pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami Ustawy o VAT zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów Firmowych, pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami Ustawy o VAT zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Uwagi ogólne

W myśl art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: „Decyzja derogacyjna”), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 ww. decyzji zastrzega, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W konsekwencji, przy wdrażaniu środków określonych w Decyzji derogacyjnej ustawodawca krajowy był zobowiązany do umożliwienia podatnikom odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku zarówno podatku od nabycia, także wewnątrzwspólnotowego, importu, wynajmu lub leasingu pojazdów samochodowych jak również od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika.

W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, ze skutkiem od 1 kwietnia 2014 r. polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”). Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 3 Ustawy o VAT ograniczenie powyższe nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednakże, w art. 86a ust. 4 Ustawy o VAT zastrzeżono, że samochody uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w dwóch przypadkach:

(i) gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

(ii) gdy konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W zakresie wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, art. 86a ust 6 Ustawy o VAT wskazuje, że ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 7 powołanego artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

(ii) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Dodatkowo, na podstawie art. 86a ust. 12 - 14 Ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku niezłożenia w terminie ww. informacji, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. W przypadku zaś zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji ww. informacji, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Przesłanki skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków samochodowych

W opinii Spółki, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów służbowych, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika powinien wykluczać ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w szczególności poprzez:
    *   określenie zasad ich używania (wraz ze skutecznym egzekwowaniem przestrzegania tych zasad przez pracowników) oraz
    *   prowadzenie ewidencji przebiegu spełniającej ww. wymogi przewidziane w Ustawie o VAT.
2.  podatnik powinien złożyć do naczelnika urzędu skarbowego stosowną informację o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą spełnienie powyższych wymogów w ramach wykorzystania Samochodów Firmowych przez Spółkę w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Wykluczenie użytku Samochodów Firmowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki

(a) Użytkowanie Samochodów Firmowych przez pracowników działu sprzedaży do celów działalności sprzedażowej Spółki

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wdrożyć nową politykę użytkowania Samochodów Firmowych, zgodnie z którą pojazdy te będą przypisane do konkretnych pracowników działu sprzedaży – przedstawicieli handlowych, ewentualnie innych osób odpowiadających za sprzedaż na szczeblu regionalnym i wykorzystywane wyłącznie przez nich do celów działalności sprzedażowej Spółki. Pracownicy ci będą zobowiązani do rzetelnego prowadzenia Ewidencji Przebiegu, która będzie zawierać wszystkie ww. elementy, wymagane w przepisach ustawy o VAT. Cele poszczególnych wyjazdów w ramach wykonywanej przez pracowników pracy będą sprecyzowane i związane z zakresem obowiązków pracowników, jak również wskazywane przez pracowników w ww. ewidencji. Warunkiem używania będzie również wykorzystanie Samochodu Firmowego w sposób ekonomiczny, z troską i dbałością o bezpieczeństwo (w tym, gdzie to możliwe, parkowanie samochodu w strzeżonych miejscach parkingowych, zapewnienie garażowania i/lub strzeżenia).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że pracownicy działu sprzedaży co do zasady nie pracują w siedzibie (ani żadnym innymi biurze) Spółki – obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (niejednokrotnie znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz z domu. Każdy pracownik w zakresie obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania, w ramach którego jest zobowiązany do odbywania pewnych tras (obejmujących poszczególnych klientów i kontrahentów). Ze względu na wyżej opisaną specyfikę ich pracy oraz brak terenowych biur (oddziałów), trasy wytyczane poszczególnym pracownikom są tak ustalone, aby początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania (ponieważ pracownicy nie mają możliwości garażowania Samochodów na parkingu służbowym, mają obowiązek garażowania pojazdów w innych, odpowiednich do tego celu miejscach).

Jeśli przykładowo, pracownik działu sprzedaży mieszkający w Szczecinie pełni swoje obowiązki służbowe wskazane w stanie faktycznym na przypisanym mu terenie w woj. zachodniopomorskim (czyli „odwiedza” punkty sprzedaży na tym obszarze, racjonalnie oddalone od jego miejsca zamieszkania), bezcelowe byłoby aby codziennie „odstawiał” samochód na firmowy parking w Warszawie (droga w dwie strony mogłaby pewnie zajmować godzinowo cały dzienny wymiar czasu pracy).

W tym aspekcie warto przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt I PK 107/08). Sąd stwierdził w nim, że jeśli pracodawca nie zorganizował miejsca, które mogłoby być traktowane jako zamiejscowa siedziba, a praca polega w całości na wykonywaniu zadań w placówkach handlowych, do których pracownik dojeżdża samochodem, to czas pracy takiego pracownika rozpoczyna się od wyjazdu z miejsca zamieszkania. Czas ten obejmuje także powrót do miejsca zamieszkania po wykonaniu zasadniczego zadania pracowniczego.

Z wyroku wynika zatem, że w przypadku przedstawicieli handlowych pracujących w terenie, miejsce zamieszkania tych pracowników powinno być traktowane analogicznie jak siedziba pracodawcy. Mimo oczywistej oddzielności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, powyższy wyrok może stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną w zakresie specyfiki działalności przedstawicieli handlowych. Należy zauważyć, że przeciwny pogląd prowadziłby do absurdalnych konkluzji – niemożliwością jest wymaganie np. od przedstawiciela handlowego rejonu szczecińskiego, aby codziennie odstawiał samochód na parking w siedzibie pracodawcy zlokalizowanej przykładowo w K. Zgodnie zaś z ogólną zasadą prawa, ustawodawca nie może stawiać warunków niemożliwych do wykonania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie, że w wyżej opisanym zakresie, tj. wykorzystania przez pracowników Spółki do celów jej działalności sprzedażowej, Samochody Firmowe Użytkowane są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

(b) Użytkowanie Samochodów Firmowych przez pracowników działu sprzedaży w ramach odpłatnego udostępnienia przez Spółkę

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu optymalnego wykorzystania gospodarczego Samochodów Firmowych w czasie, gdy nie są one użytkowane przez pracowników na potrzeby działalności sprzedażowej, jako element prowadzonej działalności Spółka wprowadzi możliwość odpłatnego udostępnienia Samochodów Firmowych dla pracowników do ich celów prywatnych.

Jeśli pracownik zdecyduje się skorzystać z oferty Spółki, będzie zobowiązany do każdorazowego określenia, które przejazdy odbył w swoich celach prywatnych, a które w celach służbowych. Pracownik zostanie obciążony za każdą jazdę odbytą w celach prywatnych. Należy podkreślić, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udostępnienia

Samochodów Firmowych na rzecz pracowników Spółka ustali w oparciu o zasady rynkowe świadczenia tego typu usług, tj.

(i) wszystkich kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymaniem danego Samochodu Firmowego, w tym wysokość raty leasingu (mającej odniesienie do wartości samochodu), kosztów eksploatacji, napraw i konserwacji itp. oraz

(ii) marży handlowej Spółki, zapewniającej Spółce zysk z tego tytułu.

Wynagrodzenie powyższe zostanie ustalone jako opłata ryczałtowa za przewidywaną liczbę kilometrów przejechanych w celach prywatnych przez pracownika w okresie miesięcznym.

Limit w postaci ww. liczby kilometrów ustalony będzie przez Spółkę na podstawie szacunkowych/prognozowanych danych o przeciętnym wykorzystaniu samochodu do celów prywatnych przez danego pracownika w okresie miesięcznym.

W razie przekroczenia uzgodnionego limitu kilometrów, pracownik będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowej dopłaty według stawki kilometrowej, przy czym rozliczenie ewentualnej nadwyżki kilometrów będzie następowało w okresach kwartalnych.

Warto również podkreślić, że w przypadku jazd prywatnych pracownik będzie zobowiązany do samodzielnego zaopatrzenia pojazdu w paliwo – gwarancję przestrzegania ustaleń w tym zakresie stanowią ściśle określone limity na kartach paliwowych oraz ich kontrola przez Spółkę.

Istnieje również możliwość, że pracownik zdecyduje, że nie będzie w ogóle korzystał z Samochodu Firmowego do celów prywatnych. W takim wypadku, o ile fakt niekorzystania z Samochodu Firmowego w celach prywatnych będzie znajdował odzwierciedlenie w prowadzonej przez tego pracownika Ewidencji Przebiegu, zgodnej z faktycznym wykorzystaniem pojazdu, pracownik ten nie będzie zobowiązany płacić Spółce żadnego wynagrodzenia (gdyż wszystkie przejazdy w danym okresie rozliczeniowym były wykonane w celach służbowych). Pracownik taki będzie jednak w dalszym ciągu uprawniony do skorzystania z oferty odpłatnego udostępnienia pojazdu przez Spółkę. W takim wypadku, gdy nawet jeden przejazd zostanie przez takiego pracownika oznaczony jako wykonany w celach prywatnych lub nieoznaczony ani jako prywatny ani jako służbowy, taki jednorazowy przejazd zostanie potraktowany przez Spółkę jako odpłatne udostępnienie Samochodu Firmowego, a pracownik zostanie obciążony w tym zakresie za wykorzystanie Samochodu Firmowego do celów innych niż służbowe.

Spółka pragnie także podkreślić, że ww. działalność w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów spełnia warunki uznania ją za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

(c) Całkowite wykluczenie użytku innego niż związany z działalnością gospodarczą Spółki, wskazaną w powyższych punktach (a) i (b), poprzez prowadzenie szczegółowej Ewidencji Przebiegu, podlegającej weryfikacji przez Spółkę w szczególności przy użyciu systemu GPS

Jak wskazano uprzednio, pracownicy użytkujący Samochody Firmowe będą mieli obowiązek prowadzenia Ewidencji Przebiegu, z której będą wynikać wszystkie wymagane w Ustawie o VAT elementy, w szczególności data i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd) oraz liczba przejechanych kilometrów.

Spółka pragnie podkreślić, że każdy z ww. Samochodów Firmowych posiada zainstalowany, system nawigacji satelitarnej GPS, umożliwiający dostarczenie użytkownikowi precyzyjnej informacji o jego położeniu, służący ułatwieniu nawigacji, ustalaniu i rejestrowaniu pokonywanych tras. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem informatycznym powiązanym z ww. systemem GPS, zainstalowanym w Samochodach Firmowych, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Przy użyciu powyższego systemu informatycznego Spółka ma możliwość przygotowywania rzetelnych i pełnych zestawień wykorzystania poszczególnych samochodów, obejmujących w szczególności:

*   dane identyfikujące pojazd (nr rejestracyjny, marka);
*   kierowcę, tj. pracownika, do którego przypisany jest pojazd;
*   czas przejazdu (wraz z wyszczególnioną datą i godziną początku i końca jazdy);
*   czas postoju w poszczególnych miejscach;
*   długość trasy (w km) wraz z początkowym i końcowym stanem licznika;
*   trasę przejazdu (początkową i końcową lokalizację).

Spółka zamierza wdrożyć procedury kontroli prowadzonych przez pracowników Ewidencji Przebiegu, co będzie możliwe w szczególności przy wykorzystaniu ww. systemu informatycznego powiązanego z systemem GPS, pozwalającego na uzyskanie rzetelnych i pełnych zestawień wykorzystania poszczególnych samochodów (np. odbytych tras i miejsc postoju, czas przejazdu i postoju, długość trasy w km wraz z początkowym i końcowym stanem licznika). Jednocześnie, w każdym przypadku, przejazdy nieoznaczone przez pracownika ani jako prywatne, ani służbowe będą traktowane jako przejazdy prywatne, stanowiące odpłatne użytkowanie pracownika (w takim wypadku zostanie on obciążony zgodnie z ustalonymi zasadami odpłatności za udostępnienie Samochodu Firmowego przez pracodawcę).

Powyższe powoduje, że de facto wykluczona zostaje możliwość użytku Samochodu Firmowego dla celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Spółki – Samochód Firmowy wykorzystywany jest albo do celów opodatkowanej VAT działalności sprzedażowej Spółki albo w ramach odpłatnego, opodatkowanego VAT udostępniania tych Samochodów pracownikom.

(d) Podsumowanie argumentacji w zakresie wykluczenia użytku Samochodów Firmowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki

Zdaniem Spółki, opisany w niniejszym wniosku sposób wykorzystywania Samochodów Firmowych określony w zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną Ewidencją Przebiegu, podlegającą weryfikacji Spółki (np. przy wykorzystaniu systemu GPS), zapewnia wykluczenie ich użycia do celów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

W opinii Spółki, powyższe zapewnia, że każdorazowy użytek Samochodu będzie związany:

(i) albo z jej działalnością sprzedażową, prowadzoną przez przedstawicieli handlowych Spółki i innych regionalnych pracowników działu sprzedaży,

(ii) albo działalnością Spółki w zakresie odpłatnego udostępniania pojazdów pracownikom (w obydwu przypadkach będzie to działalność opodatkowana VAT).

Stanowisko Spółki znajduje w szczególności uzasadnienie w wykładni literalnej przepisu art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym o wyłącznie gospodarczym przeznaczeniu pojazdów decyduje sposób ich wykorzystywania przez podatnika. Podatnikiem wykorzystującym te pojazdy jest w tym przypadku Spółka, a nie jej pracownicy. Z perspektywy Spółki, Samochody Firmowe są wykorzystywane przez nią wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano uprzednio, poza działalnością sprzedażową Spółka prowadzi również działalność w zakresie odpłatnego udostępniania Samochodów Firmowych pracownikom do ich własnych celów, która to działalność również podlega opodatkowaniu VAT.

Złożenie informacji o Samochodach Firmowych do urzędu skarbowego

Ponadto, jak wynika z przepisów Ustawy o VAT, dodatkowym warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi jest złożenie informacji o Samochodach Firmowych do urzędu skarbowego.

Kiedy pozostałe, wyżej opisane przesłanki zostaną spełnione, Spółka dokona zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od poniesienia pierwszego wydatku związanymi tymi pojazdami. Tym samym również w tym zakresie spełnione zostaną wszystkie przesłanki pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z Samochodami Firmowymi.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie, określone w Ustawie o VAT, przesłanki do skorzystania przez Spółkę z prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Samochodami Firmowymi.

W szczególności, przemawia za tym fakt, że Spółka dopełni wymogów ewidencyjnych w postaci prowadzenia Ewidencji Przebiegu, a ponadto Spółka określi precyzyjne zasady użytkowania, które całkowicie wykluczają użytek Samochodów Firmowych na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki (przy czym w zakresie tym mieści się również odpłatne udostępnianie ww. pojazdów pracownikom Spółki). W szczególności, każdorazowe użycie przez pracowników będzie następować za odpłatnością, a kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce będzie miała charakter rynkowy, tj. będzie uwzględniać wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę związane z danym samochodem, a jednocześnie zawierać marżę handlową Spółki.

Ze względu na powyższe, Spółce będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem Samochodów Firmowych pod warunkiem dokonania wymaganego przepisami Ustawy o VAT zgłoszenia Samochodów Firmowych jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mające na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem przez Wnioskodawcę samochodów osobowych. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem przez Wnioskodawcę samochodów z homologacją ciężarową N1, o których mowa we wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepis art. 86a uległ zmianie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku VAT w ramach prowadzonej działalności zajmuje się również odpłatnym udostępnianiem pojazdów samochodowych na rzecz pracowników oraz ewentualnie podmiotów trzecich zainteresowanych takimi usługami. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Obecnie, wszystkie samochody, którymi dysponuje Spółka użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie zawierać kolejne umowy leasingu samochodów, może również nabywać pojazdy samochodowe na własność. Wskazane samochody wykorzystywane są przez pracowników działu sprzedaży (w szczególności przedstawicieli handlowych), którzy wykorzystują je do:

(i) działań mających na celu zapoznanie kontrahentów oraz konsumentów z szeroką gamą produktów Spółki, a przez to zachęcenia ich do nabywania oferowanych towarów (np. dostarczenie próbek towarów oferowanych przez Spółkę),

(ii) dostarczenia towarów bądź informacji handlowych kontrahentom,

(iii) utrzymania bezpośredniego kontaktu z poszczególnymi kontrahentami, co pozwala budować pozytywny wizerunek Spółki oraz tworzenie trwałych relacji biznesowych itp.

Pracownicy działu sprzedaży co do zasady nie pracują w siedzibie (ani żadnym innymi biurze) Spółki – obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (niejednokrotnie znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz z domu. Każdy pracownik w zakresie obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania, w ramach którego jest zobowiązany do odbywania pewnych tras (obejmujących poszczególnych klientów i kontrahentów). Ze względu na wyżej opisaną specyfikę ich pracy oraz brak terenowych biur (oddziałów), trasy wytyczane poszczególnym pracownikom są tak ustalone, aby początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania (ponieważ pracownicy nie mają możliwości garażowania samochodów na parkingu służbowym, mają obowiązek garażowania pojazdów w innych, odpowiednich do tego celu miejscach). W rzadkich przypadkach samochody mogą być wykorzystywane również do poruszania się za granicą kraju w ramach tras służbowych.

Spółka zamierza wdrożyć nową politykę użytkowania samochodów przez pracowników, zgodnie z którą:

1.  Samochody Firmowe będą udostępniane pracownikom przede wszystkim w celu umożliwienia ich realizowania powierzonej przez Spółkę pracy. Cele poszczególnych wyjazdów w ramach wykonywanej przez pracowników pracy będą sprecyzowane i związane z zakresem obowiązków pracowników, jak również wskazywane przez pracowników w ewidencji, o które mowa w pkt 8 poniżej;
2.  warunkiem używania będzie wykorzystanie Samochodu Firmowego w sposób ekonomiczny, z troską i dbałością o bezpieczeństwo (w tym, gdzie to możliwe, parkowanie samochodu w strzeżonych miejscach parkingowych, zapewnienie garażowania i/lub strzeżenia);
3.  Samochody Firmowe będą przypisane do poszczególnych pracowników – przedstawicieli handlowych, ewentualnie inne osoby odpowiadające za sprzedaż na szczeblu regionalnym i użytkowane wyłącznie przez nich na cele działalności sprzedażowej Spółki;
4.  w celu optymalnego wykorzystania gospodarczego posiadanej floty samochodowej w czasie, gdy nie jest ona wykorzystywana przez pracowników na potrzeby działalności sprzedażowej, jako element prowadzonej działalności Spółka wprowadzi możliwość odpłatnego udostępnienia Samochodów Firmowych dla pracowników;
5.  pracownik będzie miał obowiązek każdorazowego określenia, które przejazdy są przejazdami w celach służbowych, a które w celach prywatnych. Przejazdy nieoznaczone ani jako prywatne, ani jako służbowe będą traktowane jako przejazdy w celach prywatnych, stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika;
6.  pracownik użytkujący dany Samochód Firmowy zobowiązany będzie do prowadzenia szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu (dalej: „Ewidencja Przebiegu”). Spółka zobowiąże pracowników do systematycznego i rzetelnego wypełniania ww. Ewidencji Przebiegu Samochodu Firmowego;
7.  w ramach prowadzonej Ewidencji Przebiegu pracownik będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania przejazdów wykonanych w ramach odpłatnego udostępnienia Samochodu Firmowego do celów osobistych pracownika.

Ewidencja Przebiegu prowadzona będzie w formie elektronicznej i zawierać będzie co najmniej poniższe dane:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym (tj. pracownika użytkującego dany pojazd) dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez Spółkę na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Spółka wskazuje, że każdy z samochodów posiada zainstalowany, system nawigacji satelitarnej GPS, umożliwiający dostarczenie użytkownikowi precyzyjnej informacji o jego położeniu, służący ułatwieniu nawigacji, ustalaniu i rejestrowaniu pokonywanych tras. Jednocześnie, Spółka dysponuje systemem informatycznym powiązanym z ww. systemem GPS, zainstalowanym w samochodach, do którego przesyłane są dane ze wszystkich GPS-ów. Przy użyciu powyższego systemu informatycznego Spółka ma możliwość przygotowywania rzetelnych i pełnych zestawień wykorzystania poszczególnych samochodów, obejmujących w szczególności:

*   dane identyfikujące pojazd (nr rejestracyjny, marka);
*   kierowcę, tj. pracownika, do którego przypisany jest pojazd;
*   czas przejazdu (wraz z wyszczególnioną datą i godziną początku i końca jazdy);
*   czas postoju w poszczególnych miejscach;
*   długość trasy (w km) wraz z początkowym i końcowym stanem licznika;
*   trasę przejazdu (początkową i końcową lokalizację).

Pracownik wypełniający ewidencję sporządzoną na podstawie powyższych danych uzyskanych z systemu informatycznego Spółki i GPS, będzie zobowiązany do precyzyjnego wskazania celów poszczególnych przejazdów, tj.:

*   które z pokonanych przez niego tras były związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę;
*   a które z tras pracownik przebył w celach prywatnych, w czasie, gdy Spółka odpłatnie udostępniła mu samochód firmowy.

Ze względu na ochronę prywatności pracowników, w przypadkach, gdy samochód będzie przez Spółkę odpłatnie udostępniany, w Ewidencji Pojazdu wystarczające będzie wskazanie przez pracownika, że mający miejsce w tym czasie przejazd został odbyty w celach prywatnych, bez podawania bardziej szczegółowego opisu (np. „wykorzystanie na użytek prywatny”, „jazda prywatna”, „przejazd w celach prywatnych” itd.). Niemniej, w odniesieniu do pozostałych przejazdów (tj. związanych z wykorzystywaniem samochodów przez pracowników dla celów działalności gospodarczej Spółki) pracownicy będą mieli obowiązek określać precyzyjnie cel przejazdu (tj. poprzez wskazanie sklepu klienta, którego odwiedza pracownik, np. „wizyta w sklepie XY” lub opisanie innego przejazdu służbowego, np. wyjazdu na spotkanie przedstawicieli handlowych danego regionu, ogólnopolskie szkolenia itp.). Nieoznaczone trasy będą przez Spółkę traktowane jako odbyte przez pracownika w jego celach prywatnych. Spółka pragnie podkreślić, że zamierza wdrożyć wewnętrzne procedury kontroli mające na celu zapewnienie, że oświadczenia pracowników użytkujących Samochody Regionalne, w szczególności w zakresie wskazanego celu wyjazdu są zgodne z rzeczywistością. W razie zidentyfikowania nieprawidłowości w tym zakresie, Spółka jako pracodawca będzie mogła zastosować środki przewidziane w przepisach prawa pracy.

Samochody będą udostępnianie pracownikom dla celów prywatnych odpłatnie. Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu udostępnienia Samochodów Firmowych na rzecz pracowników Spółka ustali w oparciu o zasady rynkowe świadczenia tego typu usług.

W przypadku podjęcia przez pracownika decyzji, że nie będzie on w ogóle korzystał z samochodu firmowego do celów prywatnych, pracownik nie będzie płacić Spółce żadnego wynagrodzenia (również w formie opłaty ryczałtowej) w związku z korzystaniem z samochodu. Korzystanie z samochodu wyłącznie dla celów służbowym musi mieć jednak potwierdzenie w wypełnianej przez tego pracownika Ewidencji Przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wszystkie przejazdy w danym okresie rozliczeniowym były wykonane w celach służbowych, zgodnej z faktycznym wykorzystaniem pojazdu. W przypadku, gdy nawet jeden przejazd zostanie przez takiego pracownika oznaczony jako wykonany w celach prywatnych lub nieoznaczony - ani jako prywatny ani jako służbowy, taki jednorazowy przejazd zostanie potraktowany przez Spółkę jako odpłatne udostępnienie samochodu, a pracownik zostanie obciążony w tym zakresie za wykorzystanie Samochodu Firmowego do celów innych niż służbowe.

Spółka będzie pokrywać odpowiednie i uzasadnione koszty wynikające z użytkowania samochodu do określonej, miesięcznej wysokości. W przypadku korzystania z pojazdu w ramach odpłatnego udostępniania do celów prywatnych pracownicy będą zobowiązani do samodzielnego zaopatrzenia samochodu w paliwo.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją (napraw, paliwa itp.) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy działu sprzedaży (przedstawiciele handlowi) obowiązki pracownicze wykonują w różnych regionach kraju (niejednokrotnie znacznie oddalonych od siedziby Spółki) oraz z domu. Każdy pracownik w zakresie obowiązków służbowych ma określony zasięg terytorialny działania, w ramach którego jest zobowiązany do odbywania pewnych tras (obejmujących poszczególnych klientów i kontrahentów). Ze względu na opisaną specyfikę ich pracy oraz brak terenowych biur (oddziałów), trasy wytyczane poszczególnym pracownikom są tak ustalone, aby początkiem każdej trasy służbowej było miejsce zamieszkania tych pracowników, a ostatni cel na trasie był jak najbliżej miejsca zamieszkania (ponieważ pracownicy nie mają możliwości garażowania samochodów na parkingu służbowym, mają obowiązek garażowania pojazdów w innych, odpowiednich do tego celu miejscach). W rzadkich przypadkach samochody mogą być wykorzystywane również do poruszania się za granicą kraju w ramach tras służbowych. Spółka zamierza wdrożyć regulamin korzystania z samochodów firmowych przez przedstawicieli handlowych, opisany w pkt 1-7 zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do opisanych we wniosku procedur korzystania z samochodów służbowych wskazać należy, że nie wykluczają one użycia przez przedstawicieli handlowych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Sam Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji kiedy wystąpią przejazdy nieoznaczone ani jako przejazdy w celach prywatnych ani jako służbowe, przejazdy takie zostaną potraktowane jako stanowiące odpłatne użytkowanie przez pracownika. Oznacza to, że mimo wprowadzenia regulaminu korzystania z samochodów służbowych Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć w czasie wykonywania czynności służbowych wykorzystania samochodu w celach prywatnych. Ponadto, jak wynika z wniosku, możliwy jest dojazd przedstawiciela handlowego z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie samochodem służbowym. Zatem ustalone przez Zainteresowanego zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności możliwe jest użycie tych samochodów przez przedstawicieli handlowych do celów prywatnych - będzie to np. dojazd z miejsca zamieszkania przedstawiciela do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania jak i sama możliwość wykorzystywania przez pracownika samochodu do celów prywatnych. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca będzie prowadził dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zauważyć należy, że zarówno używanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez przedstawicieli handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym przedstawicielom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów przedstawicielom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody będą wykorzystywane do celów prywatnych przedstawicieli handlowych (po ich wynajęciu od Wnioskodawcy), Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz przedstawiciela handlowego. Sam Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji nieoznaczenia przejazdu ani jako prywatnego, ani jako służbowego, przejazd taki będzie traktowany jako wykonany w celach prywatnych, stanowiący odpłatne użytkowanie przez pracownika. Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych zatrudnionych pracowników.

Zatem mimo tego, że Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić opisany we wniosku regulamin użytkowania samochodów a pracownicy będą prowadzić stosowną ewidencję przebiegu samochodu zgodnie z art. 86a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. Akt I PK 107/08) wskazać należy, że w wyroku tym podstawowym zagadnieniem prawnym było prawne pojęcie czasu pracy, w związku z wynagrodzeniem za pracę w godzinach nadliczbowych, co oznacza, że wskazany przez Wnioskodawcę wyrok zapadł na tle odmiennego niż omawiany stan faktyczny, zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.