Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1186.2016.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: ustalenie, czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 20 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 lutego 2017 r. Znak: 2461 IBPB-1-3.4510.1041.2016.1.APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca produkuje konstrukcje stalowe stosowane w różnych gałęziach przemysłu, np. w przemyśle budowlanym, wydobywczym, hutniczym, chemicznym, maszynowym i cementowym. Wnioskodawca posiada trzy dobrze wyposażone wydziały produkcyjne:

*   Wydział Konstrukcji Stalowych, który dysponuje szerokimi możliwościami w zakresie produkcji i montażu konstrukcji stalowych różnego rodzaju (Wydział P1),
*   Wydział Kuźni, który produkuje odkuwki matrycowe z różnych gatunków stali o masie do 12 kg (Wydział P2),
*   Wydział Matrycowni, który zabezpiecza potrzeby Wydziału Kuźni w zakresie matryc kuźniczych, okrojników, dogniataków itp. oraz oferuje obróbkę skrawaniem (Wydział P3).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju.

Wnioskodawca posiada zasoby i wiedzę potrzebną do wdrażania nowych lub znacznie zmienionych wyrobów, produkcji prototypowej jednostkowej pod konkretne wymagania klienta, co wiąże się z przeprowadzeniem pełnego procesu wdrażania nowego wyrobu. Prace zaczynają się od zebrania informacji o wymaganiach klientów przez dział handlowy i ich oceny, poprzez stworzenie odpowiedniej, dostosowanej do wymogów klienta technologii produkcji w dziale technicznym, przeprowadzenie produkcji prototypu lub pilotażowej w dziale produkcji, aż po proces walidacji wyrobu w laboratorium przedsiębiorstwa lub jego zlecenie jednostce zewnętrznej. W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie, Wnioskodawca prowadzi głównie prace rozwojowe nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji.

Wnioskodawca szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi oraz prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Od powyższych instytucji, Wnioskodawca zakupuje badania, analizy, ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów, a także modyfikacji w już istniejących produktach. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne.

Przykładowo są to następujące prace:

*   Wdrożenie do produkcji nowych wyrobów konstrukcji spawanych - obejmuje wszystkie nowe produkty, których technologia produkcji została opracowana, sprawdzona i wdrożona (dotyczy konstrukcji stalowych spawanych produkowanych przez Wydział P1);
*   Wdrożenie do produkcji nowych wyrobów odkuwek - obejmuje wszystkie nowe produkty, których technologia produkcji została opracowana, sprawdzona i wdrożona (dotyczy odkuwek wdrożonych i produkowanych przez Wydział P2 oraz wykonania narzędzi do produkcji odkuwek - elementów metalowych, które mogą być produktem gotowym lub półproduktem do dalszej obróbki) przez Wydział P3;
*   Wdrożenie do produkcji strzemion - opracowanie technologii, oprzyrządowania oraz przeprowadzenie prób. Z powodu trudności z uzyskaniem odpowiedniej jakości oraz braku możliwości prowadzenia dalszych prób prace aktualnie zostały zawieszone;
*   Elementy toru jezdnego - zaprojektowano zmiany wyrobu oraz uzyskano dopuszczenie do stosowania;
*   Zaczep Łapkowy - rozpoczęto prace projektowe nowego wyrobu. Prace przerwano;
*   Trasy Łańcuchowe - opracowano nową dokumentację (aktualizacja) wyrobu. Wyrób w trakcie certyfikacji.

Wnioskodawca prowadzi też inne podobne prace. Na te potrzeby Wnioskodawca projektuje i wykonuje matryce oraz narzędzia niezbędne do wykonania prototypu i serii pilotażowej przed wdrożeniem do produkcji.

Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Opracowane przez Wnioskodawcę produkty poddawane są walidacji w laboratorium wewnętrznym przedsiębiorcy. Mogą być również certyfikowane przez podmioty zewnętrzne. Produkty opracowywane są zgodnie ze specyfikacją i są poddawane licznym analizom fizycznym i analitycznym.

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wprowadzenia nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizacji procesu produkcyjnego. Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace rozwojowe w dziedzinie wprowadzania najnowocześniejszych maszyn i urządzeń. Przykładowo, Wnioskodawca prowadzi następujące prace w tym zakresie:

*   wdrożenie centrum obróbczego, które pozwala poszerzyć możliwości obróbki skrawaniem oraz poprawia wydajność obróbki;
*   wdrożenie wydajnego urządzenia do cięcia prętów - technologia innowacyjna na skalę przedsiębiorstwa, wdrożono inwerterowe źródła spawalnicze poprawiające efektywność i jakość spawania - technologia innowacyjna na skalę przedsiębiorstwa,
*   wdrożono nowe urządzenie pomiarowe wraz ze stołem - do działu laboratorium;
*   wdrożenie ukosowarki do wydajnego przygotowania złączy spawanych - technologia innowacyjna na skalę przedsiębiorstwa;
*   opracowano i wdrożono technologię napawania narzędzi kuźniczych;
*   wdrożono standardy zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy ISO 18001;
*   certyfikacja na wyroby dla kolejnictwa - uzyskano certyfikat;
*   wdrożenie oprogramowania do projektowania CREO (specjalny program do modelowania w przestrzeni wirtualnej) - oprogramowanie innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa;
*   trwają prace przygotowawcze w celu uruchomienia młota kuźniczego do kucia oraz wyposażenia w nagrzew do grzania wsadu oraz prasy okrojczej - nowa linia rozszerzy zakres wielkości kutych wyrobów;
*   budowa sieci informatycznej oraz instalacja serwera dokumentacji technologicznej i konstrukcyjnej oraz inne.

Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie zysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (takich jak metal, gaz, energia elektryczna itp.), przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, a także projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii, czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Przykładowo, Wnioskodawca podejmuje następujące prace w tym zakresie:

*   prace przygotowawcze do wyposażenia firmy we własne źródło ciepła do ogrzewania hal produkcyjnych i pomieszczeń biurowo-socjalnych;
*   zaprojektowano i wykonano instalacje doprowadzające gazy techniczne do miejsc produkcyjnych;
*   opracowano koncepcję budowy lekkiej hali stanowiącej magazyn wyrobów gotowych; projekt w fazie realizacji;
*   opracowano wariant przeniesienia fragmentu produkcji do nowej lokalizacji z założeniem zwiększenia możliwości wytwórczych linii produkcyjnej (rozwój produkcji wymusza przeniesienie części produkcji do innej lokalizacji przy jednoczesnej próbie zwiększenia możliwości wytwórczych danej linii produkcyjnej);
*   opracowano koncepcję budynku oraz instalacji urządzeń produkcyjnych; projekt został przerwany.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele a po zakończeniu każdego projektu spisywane jest podsumowanie z jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych (zebrania informacji o wymaganiach technicznych od klienta, stworzenie zbioru wymagań na podstawie badań rynku, itp.) do momentu walidacji bądź certyfikacji wyrobu, która ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zaznacza, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 \[OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”\].

Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu technologicznego, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku prac, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy. Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej. W tym również Wnioskodawca ponosi koszty na nabycie materiałów i surowców potrzebnych do wytworzenia odpowiednich matryc, narzędzi i oprzyrządowania, niezbędnych do wyprodukowania ww. serii pilotażowych, prototypów i produkcji testowej.

Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.

Wnioskodawca współpracuje z polskimi jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W piśmie z 13 lutego 2017 r. (data wpływu do tut. organu 20 lutego 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku z 1 grudnia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że pracownicy, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. W umowach o pracę tych pracowników nie zawsze jest wskazane wprost, że „są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, czy też „wykonują działalność badawczo- rozwojową”, albo prowadzą „badania” (tylko w niektórych umowach o pracę jest wskazanie wprost, że pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorcy).

Jednak w przypadku braku powyższych określeń, w zakresie obowiązków służbowych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową znajdują się postanowienia wskazujące na ich zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, np.

*   Sporządzanie analiz i prognoz oraz podejmowanie decyzji na ich podstawie,
*   Nadzoruje prowadzenie badań wyrobów realizowane w firmie oraz w jednostkach badawczych,
*   Współpracuje przy wdrażaniu nowych produktów,
*   Przygotowanie dokumentów związanych z kwalifikowaniem technologii spawania (protokół WPQR) przez jednostkę notyfikowaną,
*   Dokumentowanie przeprowadzonych kontroli i badań,
*   Odpowiada za ochronę tajemnicy produkcji i technologii oraz patentów,
*   Budowa oraz wybudowa matryc.

U poszczególnych pracowników może występować jedno lub kilka z powyższych postanowień. Postanowienia tego rodzaju są zawarte także w umowach pracowników, którzy w głównej mierze wykonują czynności spoza zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie częściowo realizują działalność badawczo-rozwojową z uwagi na podział zadań w przedsiębiorstwie.

Z kolei, koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej mogą być księgowane jako koszty danego zlecenia (np. wykonanie prototypu) lub jako koszty wydziałowe, jeżeli nie można ich przyporządkować do żadnego zlecenia. Nie są księgowo przypisane do kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracownika, natomiast wiadome jest, którzy pracownicy uczestniczyli w których szkoleniach, konferencjach, delegacjach lub wizytach studyjnych i jakie koszty zostały poniesione w związku z takim uczestnictwem. Wobec tego wiadome jest, który pracownik skorzystał z jakich świadczeń, których koszty ponosi Wnioskodawca. Pracownicy uczestniczą w szkoleniach, konferencjach, delegacjach lub wizytach studyjnych w związku z wykonywaną pracą, w celu zyskania umiejętności umożliwiających wykonywanie pracy lub jej lepsze wykonywanie, co leży w interesie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT, to pomimo tego, że częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP: Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%. Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, że koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej), w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, co wynika z wykładni językowej tego przepisu. Należy również dla porównania wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W piśmie z 13 lutego 2017 r. (data wpływu do tut. organu 20 lutego 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku z 1 grudnia 2016 r., Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie dodając, że w jego ocenie, wskazane w stanie faktycznym postanowienia zawarte w umowach o pracę pracowników wykonujących czynności z zakresu działalności badawczo- rozwojowej, wskazują na zakres obowiązków pracownika mieszczący się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT i wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, są wystarczające dla uznania, że pracownik został zatrudniony „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, o której mowa w art. 18d ust. 1 pkt 2 uCIT. Należy przy tym wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Jednym z możliwych sposobów pozwalających wykazać, że pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej może być wskazanie czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie obowiązków pracownika wskazanych w umowie o pracę lub załącznikach do niej. Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy niekiedy już od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na rzecz Wnioskodawcy i w większości przypadków zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z 1 stycznia 2016 r. Ww. postanowienia w zakresie obowiązków pracowników, wskazują na to, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Wynika to z rodzaju ich obowiązków służbowych, które mieszczą się zakresowo w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane przykładowe obowiązki służbowe potwierdzają zatem, że pracownicy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie musi wynikać z samej umowy o pracę i może być wykazane również za pomocą innych środków dowodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (pkt 27).
*   pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział dwa warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Wnioskodawca wskazał, że produkuje konstrukcje stalowe stosowane w różnych gałęziach przemysłu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca prowadzi głównie prace rozwojowe nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji. W celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Tylko w niektórych umowach o pracę jest wskazanie wprost, że pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorcy.

W przypadku braku takiego wskazania, w zakresie obowiązków służbowych pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, znajdują się postanowienia wskazujące na ich zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, np.

*   Sporządzanie analiz i prognoz oraz podejmowanie decyzji na ich podstawie,
*   Nadzoruje prowadzenie badań wyrobów realizowane w firmie oraz w jednostkach badawczych,
*   Współpracuje przy wdrażaniu nowych produktów,
*   Przygotowanie dokumentów związanych z kwalifikowaniem technologii spawania (protokół WPQR) przez jednostkę notyfikowaną,
*   Dokumentowanie przeprowadzonych kontroli i badań,
*   Odpowiada za ochronę tajemnicy produkcji i technologii oraz patentów,
*   Budowa oraz wybudowa matryc.

U poszczególnych pracowników może występować jedno lub kilka z powyższych postanowień. Postanowienia tego rodzaju są zawarte także w umowach pracowników, którzy w głównej mierze wykonują czynności spoza zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie częściowo realizują działalność badawczo-rozwojową z uwagi na podział zadań w przedsiębiorstwie. Koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej nie są księgowo przypisane do kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracownika (mogą być księgowane przez Wnioskodawcę jako koszty danego zlecenia lub jako koszty wydziałowe, jeżeli nie można ich przyporządkować do żadnego zlecenia).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”, wydatków poniesionych na wynagrodzenia i inne koszty, tj. koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, związane z zatrudnieniem pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowych oraz pracowników częściowo zatrudnionych w celu działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo też czynności innego rodzaju.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem. Wskazać należy, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Jednocześnie koszty zatrudnienia pracowników, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że do „kosztów kwalifikowanych” nie można zaliczyć wydatków związanych z pracownikami, którzy jak wynika z wniosku, nie są zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (w ich umowach o pracę brak jest jakichkolwiek zapisów w tym zakresie). Wskazane przez Wnioskodawcę postanowienia zawarte w zakresie obowiązków służbowych pracowników nie wskazują jednoznacznie na zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy jednocześnie wskazać, że jeżeli pracownicy posiadają w umowach o pracę odpowiednie zapisy, z których wynika, że są zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3-8 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora

Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.