Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.413.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Wybudowanie oraz eksploatacja autostrady stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 uCIT, a w konsekwencji, zgodnie z art. 15c ust. 8 uCIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu
Słowa kluczowe: autostrada; finansowanie-finansowanie dłużne; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 uCIT, a w konsekwencji, czy zgodnie z art. 15c ust. 8 uCIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 uCIT, a w konsekwencji, czy zgodnie z art. 15c ust. 8 uCIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Spółka została utworzona w 1996 r. Celem od początku jej działalności jest budowa i eksploatacja odcinka Autostrady \[dalej: Autostrada\] w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury \[dalej: Minister\] umowę na budowę i eksploatację Autostrady \[dalej: Umowa Koncesyjna\].

Realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Autostrada jest częścią europejskiej trasy, łączącej północ kontynentu (Norwegia) z jego południem (Grecja).

Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach – pierwszy na odcinku A-B oraz drugi na odcinku B-C (dzisiaj węzeł D). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Odcinki Autostrady, które przekazywane były sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie (gruncie należącym do Skarbu Państwa), wg maksymalnej stawki wynoszącej 4,5%.

W celu sfinansowania procesu budowy Autostrady, Wnioskodawca zaciągnął szereg długoterminowych kredytów od międzynarodowych instytucji finansowych a także pożyczek od swoich akcjonariuszy. Łączna kwota finansowania wyniosła ok. 1,8 miliarda EURO, przy czym, zgodnie z Umową Koncesyjną, akcjonariusze zostali zobowiązani i zapewnili 5% łącznej kwoty.

Środki otrzymane z tego finansowania dłużnego służyły sfinansowaniu między innymi takich kosztów jak: bezpośrednie koszty budowy i projektowania, zakup sprzętu autostradowego, koszty odsetek i opłat od udzielonych kredytów, wynagrodzenie Niezależnego Inżyniera, koszty ubezpieczenia, czynszu dzierżawnego dotyczącego pasa drogowego Autostrady. Finansowanie to było finansowaniem pierwotnym to znaczy zaciągnięte kredyty i pożyczki nie służą refinansowaniu żadnego poprzedniego zadłużenia.

Należy podkreślić, że:

1.  wykonawca projektu, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce (państwie członkowskim Unii Europejskiej);
2.  aktywa (Autostrada), których projekt dotyczy, znajdują się całości w Polsce (państwie członkowskim Unii Europejskiej);
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w całości w Polsce (państwie członkowskim Unii Europejskiej);
4.  dochody Spółki są osiągane w całości w Polsce (państwie członkowskim Unii Europejskiej).

Należy dodać, że przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu, utrzymaniu i eksploatacji Autostrady nie zostało ujęte w bazie projektów partnerstwa publiczno-prywatnego prowadzonej przez Ministra (baza dostępna pod adresem internetowym: http://www.ppp.gov.pl/baza/Strony/ bazaprojektów.ppp.aspx). Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez Ministra, baza ta zawiera tylko te projekty, które realizowane są na podstawie umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, zawartych od czasu wejścia w życie ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym z dnia 19 grudnia 2008 r. \[dalej: ustawa o PPP\], ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (uchylona) oraz ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi. Ponieważ Umowa Koncesyjna została zawarta i rozpoczęto jej realizację przed wejściem w życie ustawy o PPP, ze względów formalnych nie znajduje się we wskazanej bazie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: uCIT\], a w konsekwencji, czy zgodnie z art. 15c ust. 8 uCIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady ?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 uCIT, a w konsekwencji, zgodnie z art. 15c ust. 8 uCIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania tego przedsięwzięcia, tj. wybudowania oraz eksploatacji Autostrady.

Kluczowe, z perspektywy zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15c uCIT w odniesieniu do Spółki, jest ustalenie:

1.  Czy Autostrada może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 w związku z ust. 10 uCIT, oraz
2.  Czy spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 uCIT.

Ad 1. Możliwość uznania Autostrady za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej

Pojęcie „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” zdefiniowano w art. 15c ust. 10 uCIT, zgodnie z którym termin ten oznacza „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym”.

Zdaniem komentatorów (A. Obońska w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 3 z 2019 r.) definicja ta składa się z pojęć nieostrych, które znacząco utrudniają jej wykładnię jednakże autorka stwierdza:

„W doktrynie wskazuje się przykłady tego typu projektów w postaci budowy i utrzymania autostrad (podkr. Wnioskodawcy), mostów, elektrowni, lotnisk, torów kolejowych, stacji magazynowania gazu czy rurociągu”.

Również uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”. Wskazano w nim jedynie, iż w przepisie art. 15c ust. 8 uCIT skorzystano z odstępstwa, przewidzianego dyrektywą Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającą przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L 2016, nr 193, dalej: Dyrektywa ATAD), a pozwalającego na rozpoznawanie dla celów podatkowych kosztów finansowania dotyczących właśnie „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”.

Co należy podkreślić, Dyrektywa ATAD:

*   posługuje się definicją „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” analogiczną do uregulowanej w art. 15c ust. 10 uCIT;
*   również nie definiuje pojęć „projektu z zakresu infrastruktury publicznej”, „znaczącego składnika aktywów” oraz „ogólnego interesu publicznego”.

W konsekwencji, w świetle przepisu art. 15c ust. 10 uCIT, należy ustalić:

1.  czym jest „projekt w zakresie infrastruktury publicznej”,
2.  jaki projekt można uznać za „długoterminowy”,
3.  co należy rozumieć przez pojęcie „znaczącego składnika aktywów”,
4.  jak należy rozumieć pojęcie „w ogólnym interesie publicznym”,
5.  jakie czynności musi wykonywać, wobec składnika aktywów, podmiot korzystający z finansowania (pojęcia „dostarczenia, modernizacji, eksploatacji lub utrzymania”).

W tej sytuacji konieczna jest analiza poszczególnych elementów wskazanej definicji w oparciu o reguły wykładni językowej, z uwzględnieniem także wykładni systemowej.

Ad 1 a) Projekt w zakresie infrastruktury publicznej

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, przez pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć: „urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki”.

Wielki słownik języka polskiego wskazuje natomiast, iż występują następujące rodzaje infrastruktury: „infrastruktura drogowa, energetyczna, informatyczna, hotelowa, hydrotechniczna, kolejowa, komunikacyjna, mieszkaniowa, portowa, przemysłowa, rowerowa, sportowa, techniczna, transportowa, turystyczna, wodno-kanalizacyjna”.

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, przez pojęcie „publiczny” należy rozumieć: (i) „dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości", (ii) „dostępny lub przeznaczony dla wszystkich”.

Dokonując łącznej analizy powołanych definicji można uznać, że przez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który spełnia następujące przesłanki:

*   dotyczy infrastruktury publicznej, tj. dostępnej dla całego społeczeństwa lub jego części oraz
*   dotyczy infrastruktury, która przyczynia się do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki, tj. np. dotyczy infrastruktury drogowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, argumentami przemawiającymi za uznaniem Autostrady za „projekt w zakresie infrastruktury publicznej” może być fakt, iż:

*   dotyczy ona infrastruktury, która w sposób znaczący przyczynia się do należytego funkcjonowania społeczeństwa (państwa), ale również gospodarki, poprzez poprawę warunków życia, szybkości transportu oraz poprawy konkurencyjności gospodarczej regionu i kraju itp.,
*   umożliwia wszystkim, to jest, co do zasady, nieograniczonemu kręgowi osób, przejazd pomiędzy węzłem A a węzłem D.

Ad 1 b) Projekt długoterminowy

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, przez pojęcie „długoterminowy” należy rozumieć: „przewidziany na długi okres lub mający odległy termin realizacji”.

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, kluczowymi argumentami przemawiającymi za faktem, iż Autostrada ma charakter projektu „długoterminowego” może być fakt, iż Umowa Koncesyjna została zawarta na okres od 2004 do 2039 roku a sama Autostrada (i wchodzące w jej skład środki trwałe) będzie zapewne eksploatowana przez okres znacznie przekraczający ten czas.

Ad 1 c) Znaczący składnik aktywów

Autostrada dzieli się na odcinki, z których każdy jest składnikiem aktywów Spółki – jej środkiem trwałym podlegającym amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie.

Pojęcie „znaczącego” składnika aktywów odwołuje się natomiast do skali opisowej, uniemożliwiającej konkretyzację w postaci określonego rzędu wielkości. „Znaczący” to według Słownika języka polskiego PWN „mający duże znaczenie, odgrywający ważną rolę; istotny, ważny”.

Zdaniem Wnioskodawcy Autostrada, rozumiana zarówno jako całość jak i jej poszczególne odcinki, z pewnością jest „znaczącym składnikiem aktywów” i to co najmniej z dwóch powodów.

Po pierwsze, Autostrada służy zaspokojeniu ważnych potrzeb społecznych, zarówno w skali całego kraju i poszczególnych województw, przez które przebiega, jak i w skali europejskiej. Jest to inwestycja o kluczowym charakterze na tle całej infrastruktury drogowej w kraju i Europie. Cała Autostrada (w tym fragment, którego koncesjonariuszem jest Wnioskodawca) ma istotne znaczenie dla polskiej gospodarki i handlu. Poprzez autostrady (\`(...)\`) łączy bowiem porty \`(...)\` i \`(...)\` z portami (\`(...)\`) czy to we (\`(...)\`). To autostrada leżąca w ciągu międzynarodowej trasy i w transeuropejskim korytarzu transportowym. (…)

Jak podkreśla Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad: „Realizacja autostrady jest inwestycją o znaczeniu europejskim. Konieczność jej budowy wynika z potrzeby stworzenia tranzytowego układu dróg na terytorium kraju. Autostrada jest ujęta w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 maja 2004 r. w sprawie sieci autostrad i dróg ekspresowych (Dz.U. Nr 128, poz. 1334, z późn. zm.) oraz Uchwale Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego pod nazwą „Program Budowy Dróg Krajowych na lata 2011-2015”. Projektowane przedsięwzięcie stanowi część Koncepcji Polityki Przestrzennego Zagospodarowania Kraju ogłoszonej przez Prezesa Rady Ministrów w Monitorze Polskim nr 252 z 2012 r. Realizacja autostrady będzie znaczącym czynnikiem sprzyjającym ożywieniu gospodarczemu ze względu na wiążące się z nią możliwości wzrostu popytu na usługi i towary krajowe, a w zakresie inwestycji budowlanych, przyczyni się do rozwoju przedsiębiorstw wykonawczych jak również innych podmiotów gospodarczych obsługujących budownictwo” (źródło: serwis internetowy prowadzony przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad http://www.al-blachownia-zawodzie.pl/dane-ogolne.data dostępu: 10 października 2019 r).

Pod drugie, Autostrada jest „znaczącym składnikiem aktywów” ze względu na koszt jej wytworzenia, który przekroczył kwotę 1,8 miliarda EURO.

Ad 1 d) Projekt będący w ogólnym interesie publicznym

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pojęcie „interes” należy rozumieć: (i) „pożytek, korzyść”, (ii) „przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną”. Z kolei, na podstawie tego Słownika, przez pojęcie „publiczny” należy rozumieć: (i) „dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości”, (ii) „dostępny lub przeznaczony dla wszystkich”.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 7 grudnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.566. 2018.1.SJ), z 17 września 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.328.2018.1.AM) oraz z dnia 23 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.78.2018.1.AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że definiując pojęcie „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” należy odnieść się do ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204), która to ustawa definiuje w art. 6 pkt 3 pojęcie „celu publicznego”.

Stosownie do art. 6 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami: „Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania”. Jednocześnie organ uznał, że inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej stanowią inwestycje celu publicznego. Z kolei w interpretacji z dnia 25 maja 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wybudowana sieć światłowodowa stanowi długotrwały projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Klauzula ogólnego interesu publicznego była poddawana wykładni na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W poszukiwaniu wskazówek interpretacyjnych można przykładowo przytoczyć Komentarz do art. 253 Ordynacji podatkowej prof. Leonarda Etela: „Za «interes publiczny» uznaje się zgodnie dyrektywę postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji (wyrok NSA z 4 marca 2015 r., I GSK 1467/14, LEX nr 1666102; wyrok WSA we Wrocławiu z 30 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 573/12, LEX nr 1223914). W innym z wyroków podkreślono, że ustawowe określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako «korzyść służącą ogółowi»”.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w interpretacji z dnia 17 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.137.2019.l.AM:

„Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego. Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych”.

Realizacja przedsięwzięcia obejmującego wybudowanie oraz eksploatację Autostrady, biorąc pod uwagę powyżej przytoczone argumenty, niewątpliwie odbywa się w interesie ogółu społeczeństwa. Dzięki jej wykorzystaniu odbywa się swobodny przepływ towarów i osób w północnej części Polski. Użytkownicy Autostrady, do której dostęp nie jest w żaden sposób ograniczony od strony podmiotowej, mogą zatem dzięki niej sprawniej i szybciej przewozić towary, docierać do swoich rodzin, miejsc pracy, czy miejsc wypoczynku.

Nie należy zapominać o tym, że z Autostrady korzystają także służby rządowe, samorządowe, wojskowe, czy też ratownicze (np. karetki pogotowia, Straż Pożarna, Policja), celem realizacji interesów i zadań publicznych (np. ochrona zdrowia, obronność i bezpieczeństwo państwa). Jak stwierdzili Katarzyna Pietrzyk i Janusz Płaczek w „Znaczenie Autostrad w Polsce z punktu widzenia obronno-gospodarczego” w: Systemy Logistyczne Wojsk nr 35/2009:

„Niepodważalny jest fakt, iż infrastruktura transportowa, a w szczególności sieć dróg szybkiego ruchu i autostrad, stanowi o sile oraz kondycji gospodarczej danego kraju, jak również kształtuje jego wizerunek na tle innych państw. Jest ona jednym z tych elementów gospodarki, który wpływa na jej właściwe funkcjonowanie oraz rozwój. Przekłada się również na odpowiednie realizowanie zadań z zakresu szeroko rozumianego bezpieczeństwa kraju, będąc jedną z dziedzin, która ma istotne znaczenie dla systemu obronnego państwa”.

Realizacja opisanego przedsięwzięcia służy zatem ogólnemu interesowi publicznemu. Jej efektem jest udostępnienie Autostrady, przyczyniającej się w znacznym stopniu do usprawnienia przepływu towarów i osób. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przedsięwzięcia mieści się w pojęciu projektu będącego w ogólnym interesie publicznym.

Wniosek ten znajduje podstawę także w formie, w jakiej Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie, tj. na podstawie umowy partnerstwa publiczno-prywatnego. Jest to bowiem coraz powszechniej stosowana metoda współpracy sektora publicznego i prywatnego właśnie w zakresie realizacji zadań publicznych, tj. zadań służących ogółowi społeczeństwa.

Ad 1 e) Dostarczenie, modernizacja, eksploatacja lub utrzymanie składnika aktywów

Z punktu widzenia art. 15c ust. 10 uCIT, podmiot korzystający z finansowania składnika aktywów powinien go dostarczyć, modernizować, eksploatować lub utrzymać. Należy podkreślić, że w przepisie tym posłużono się alternatywa zwykłą. Oznacza to, że dla wypełnienia tej części definicji wystarczy, że podmiot korzystający z finansowania wykonuje tylko jedną z wymienionych czynności.

Na podstawie Umowy Koncesyjnej Wnioskodawca zobowiązany został do wybudowania, utrzymania oraz eksploatacji Autostrady. Nie ma zatem wątpliwości, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają wymogi ustawowe przewidziane dla podmiotu, który ponosi koszty finansowania projektu infrastrukturalnego, gdyż Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć (budowa), utrzymać i eksploatować Autostradę.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przedsięwzięcie obejmujące wybudowanie oraz eksploatację Autostrady stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, tj. projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

W podobny sposób, co Wnioskodawca, znaczenie „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej” wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.82.2019.1.AM:

„Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość”.

Ad 2 Spełnienie przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 uCIT

Zgodnie z art. 15c ust. 8 uCIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce. Infrastruktura drogowa, to jest Autostrada, znajduje się w Polsce. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę, związane z finansowaniem budowy i utrzymania Autostrady, są przez niego wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Dochody związane z realizacją budowy i utrzymania Autostrady są osiągane w całości na terytorium Polski.

W konsekwencji, wszystkie przesłanki wynikające z art. 15c ust. 8 uCIT zostały spełnione, wobec czego, w opinii Wnioskodawcy, jego stanowisko w zakresie odpowiedzi na postawione pytanie należy uznać za prawidłowe. Oznacza to, że przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 uCIT, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania realizacji przedsięwzięcia, tj. budowy i eksploatacji Autostrady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego. Jednocześnie okoliczności w nim przedstawione wskazują, że w sprawie mogły mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „uCIT”) przed jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”). Mając wszakże na uwadze, że Wnioskodawca wskazał – jako podlegające interpretacji art. 15c ust. 8 i 10 uCIT, rozpoznając przedmiotową sprawę Organ przyjął, że koszty finansowania dłużnego, których dotyczy wniosek, powstały po 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r. s. 1; dalej: dyrektywa ATAD), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca uCIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 uCIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle art. 15c ust. 3 uCIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c uCIT, jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl natomiast art. 15c ust. 7 uCIT kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Według art. 15c ust. 12 uCIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Stosownie do art. 15c ust. 13 uCIT przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 uCIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 tej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika;
2.  przedsiębiorstw finansowych.

W art. 15c uCIT wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 tej ustawy.

Zgodnie tym przepisem przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 uCIT jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Jak wynika z art. 15c ust. 9 uCIT dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 15c ust. 10 uCIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

*   przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;
*   celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;
*   cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 uCIT, dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które łącznie spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 uCIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”, z tego też względu zasadne jest odniesienie się w tym względzie do art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. – której implementacja jest podstawą zmian w przepisach – zgodnie z którym państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 4 dyrektywy ATAD jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Oznacza to, iż Dyrektywa nie narzuca w jaki sposób należy rozumieć przesłankę pozostawania w ogólnym interesie publicznym, pozostawiając państwom członkowskim swobodę decyzji w tym zakresie. Decydującym w tym względzie jest zatem cel projektu, który decyduje o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka została utworzona w 1996 r. Celem od początku jej działalności jest budowa i eksploatacja odcinka Autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w oparciu o koncesję udzieloną w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę na budowę i eksploatację Autostrady.

Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach – pierwszy na odcinku A-B oraz drugi na odcinku B-C (dzisiaj węzeł D). Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Odcinki Autostrady, które przekazywane były sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jako budowle na cudzym gruncie (gruncie należącym do Skarbu Państwa), wg maksymalnej stawki wynoszącej 4,5%.

W celu sfinansowania procesu budowy Autostrady, Wnioskodawca zaciągnął szereg długoterminowych kredytów od międzynarodowych instytucji finansowych a także pożyczek od swoich akcjonariuszy. Łączna kwota finansowania wyniosła ok. 1,8 miliarda EURO, przy czym, zgodnie z Umową Koncesyjną, akcjonariusze zostali zobowiązani i zapewnili 5% łącznej kwoty.

Środki otrzymane z tego finansowania dłużnego służyły sfinansowaniu między innymi takich kosztów jak: bezpośrednie koszty budowy i projektowania, zakup sprzętu autostradowego, koszty odsetek i opłat od udzielonych kredytów, wynagrodzenie Niezależnego Inżyniera, koszty ubezpieczenia, czynszu dzierżawnego dotyczącego pasa drogowego Autostrady. Finansowanie to było finansowaniem pierwotnym to znaczy zaciągnięte kredyty i pożyczki nie służą refinansowaniu żadnego poprzedniego zadłużenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu oraz eksploatacji Autostrady spełnia warunki do uznania jej za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 uCIT, wyłączający przypadające na realizację tego projektu koszty finansowania dłużnego spod jurysdykcji art. 15c tej ustawy.

Oznacza to, że przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 uCIT, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania realizacji przedsięwzięcia, tj. budowy i eksploatacji Autostrady.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.