Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-278/10-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; Luksemburg; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; szacowanie (szacunek); udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu: 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Wnioskodawca analizuje różne przedsięwzięcia biznesowe, w kraju jak i za granicą. Jednym z rozważanych wariantów inwestycyjnych jest objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: X).

Udziały w tej spółce miałyby zostać objęte w zamian za aport posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: Spółka Akcyjna).

W X, do której wniesiony zostałby aport w postaci akcji Spółki Akcyjnej, jeden ze wspólników posiadający większościowy udział w kapitale zakładowym objął udziały powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka ponad wartość objętych przez tego wspólnika udziałów w x zwiększyła wartość kapitałów zapasowych zgodnie z przepisami prawa handlowego obowiązującymi w Luksemburgu.

Intencją Wnioskodawcy i wspólnika x jest, aby Wnioskodawca objął udział w kapitale zakładowym w zamian za aport o wartości rynkowej pozostającej w tej samej proporcji do wartości obejmowanych udziałów w jakiej pozostaje wartość wpłaty (wkładu) za jaką objął udziały wspólnik x do wartości nominalnej tych udziałów. Taki warunek ma chronić interes wspólnika X.

Wartość majątku x (kapitały własne) przypadająca na wspólnika po wniesieniu aportu ma pozostać zachowana, tzn. wspólnik x poprzez podniesienie kapitału zakładowego x i objęcie udziałów przez Wnioskodawcę nie powinien doznać uszczerbku polegającego na zmniejszeniu wartości przypadających na niego aktywów netto (kapitał własny). Wartość przypadających na dotychczasowego wspólnika x kapitałów własnych (zwiększonych na skutek podwyższenia kapitałów) powinna pozostać ta sama.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego przy wniesieniu do x aportu w postaci akcji Spółki Akcyjnej, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportu będzie wartość nominalna objętych udziałów?
2.  Czy w przedstawionej sytuacji przychód Wnioskodawcy z tytułu aportu w postaci akcji Spółki Akcyjnej może podlegać określeniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej na podstawie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PlT?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym ochrona interesu wspólnika jest przyczyną uzasadniającą objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w zamian za wkład znacznie przewyższający swoją wartością rynkową wartość obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym X, a w efekcie wykluczającą określenie wartości przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie pytania 1, w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia do x aportu w postaci akcji Spółki Akcyjnej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT). Stosownie do art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku (Dz. u. z 2006 r. Nr 110, poz. 527), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, powyższy artykuł ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. W świetle powyższych przepisów przychody z tytułu objęcia udziałów w x w zamian za wkład niepieniężny podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce. W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wskazano, że źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia akcji Spółki Akcyjnej do x będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.
2.  W zakresie pytania 2, Wnioskodawca wyraża pogląd, iż w przedstawionej sytuacji do ustalenia wartości przychodu z tytułu aportu akcji Spółki Akcyjnej nie mają zastosowania przepisy regulujące oszacowanie przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zgodnie z ust. 2 art. 17 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa powyżej, w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Artykuł 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż: „Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.” W myśl ust 3 art. 19 ustawy o PIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Ponadto w art. 19 ust. 4 ustawy o PIT wskazano sposób postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. W opinii Wnioskodawcy wskazane powyżej, w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 19 ustawy o PIT w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oznacza, iż do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport wartość nominalną obejmowanych udziałów należy pomniejszyć o koszty zbycia tych udziałów. Przepisy ust. 1 art. 19 ustawy o PIT w zakresie określenia wartości przychodu przez organy podatkowe oraz kolejnych ustępów nie mogą znaleźć odpowiedniego zastosowania, gdyż odnoszą się do ceny zbycia, podczas gdy w przypadku aportu nie można o mówić o cenie zbycia a jedynie o wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport. Zastosowanie procedury szacowania przychodu do wartości nominalnej udziałów w miejsce ceny zbycia w opinii Wnioskodawcy wykracza poza znaczenia słowa „odpowiednie”. Taka wykładnia byłaby w istocie rezultatem wnioskowania per analogiam, które nie może być stosowane w prawie podatkowym w sytuacji, gdy skutek takiego wnioskowania byłby niekorzystny dla podatnika. w opinii Wnioskodawcy, zastosowanie „odpowiednie” nie może być utożsamiane ze stosowaniem analogicznym. Zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np.:
    1.  wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r. o sygn. II FSK 1165/07,
    2.  wyrok WSA z dnia 19 listopada 2008 r. o sygn. III SA/Wa 910/08,
    3.  wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. o sygn. II FSK 558/05.
3.  Natomiast w zakresie pytania 3, Wnioskodawca uważa, iż istniejący w X, a wynikający z ustaleń pomiędzy jej dotychczasowymi wspólnikami stosunek kapitału zakładowego do kapitałów własnych jest przyczyną uzasadniającą fakt, iż wartość nominalna objętych udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej będących przedmiotem aportu. Wnioskodawca uważa, iż nawet jeśli wbrew przytoczonym powyżej wywodom przyjąć, iż art. 19 może być podstawą do określenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, ochrona interesu wspólnika x w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku stanowi okoliczność uzasadniającą wystąpienie różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością aportu (akcji) i w świetle art. 19 ust 1 ustawy o PIT wyklucza możliwość określenia przychodu przez ww. organy. W przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, regułą jest, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Natomiast ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, może nastąpić wyłącznie na zasadzie wyjątku, w sytuacji, gdy bez uzasadnionej przyczyny wartość wyrażona w cenie objętych udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej tych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy objęcie udziałów w x w proporcji odpowiadającej istniejącej już strukturze kapitału (stosunek kapitału zakładowego do kapitału własnego obejmujący kapitał zapasowy) stanowi przyczynę uzasadniającą odstępstwo wartości obejmowanych udziałów od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (akcji Spółki Akcyjnej). Należy bowiem zaznaczyć, iż objęcie udziałów w x po wartości równej wartości rynkowej aportu akcji skutkowałoby uzyskaniem przez Wnioskodawcę nieproporcjonalnie dużego udziału w kapitale zakładowym i nastąpiłoby z ekonomiczną szkodą dotychczasowego wspólnika X, który tylko część wpłaty (wkładu) przeznaczył na kapitał zakładowy. Przyjęcie w omawianych okolicznościach za właściwe i uzasadnione objęcie udziałów w x według wartości rynkowej przedmiotu wkładu skutkowałoby nieuzasadnionym ekonomicznie transferem faktycznego majątku x na rzecz nowego udziałowca (w postaci objęcia większości udziałów w X) a także przejęciem w nieuzasadniony sposób kontroli nad x i prawami wobec jej majątku m in. w głosowaniu na zgromadzeniu wspólników oraz zwiększonych prawach do majątku spółki (przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego). Jak wynika z powyższego, przyjęcie za właściwe powyższego stanowiska powodowałoby, iż w wyniku aportu doszłoby do utworzenia kapitału zakładowego x w wysokości znacznie przekraczającej jego wartość uznaną przez wspólników za właściwie i adekwatnie odzwierciadlającą wzajemne stosunki majątkowe. Oznaczałoby to w praktyce, iż dochody uzyskane przez x byłyby w pierwszej kolejności automatycznie transferowane zgodnie z uregulowaniami luksemburskiego prawa Spółek na kapitały zapasowe x (co najmniej do wysokości 10% kapitału zakładowego), co dla obydwu udziałowców (lecz ze szczególnym pokrzywdzeniem pierwszego udziałowca) oznaczałoby, iż dochód wygenerowany w wyniku przekazanego do x aportem majątku, nie może zostać do nich wypłacony np. w formie dywidendy, celem jego reinwestycji, np. na terytorium Polski. Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym istniejąca w x struktura kapitału (stosunek kapitału zakładowego do kapitału własnego), ukształtowana przez dotychczasowych wspólników x jest przyczyną uzasadniającą odstępstwo wartości nominalnej obejmowanych udziałów od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe organów podatkowych, np. indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz o sygn. IPPB4/415-614/09-4/MP, interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. o sygn. lPPB3/423-1565/08-2/JG. Wnioskodawca podkreśla, że celem wniosku jest potwierdzenie samego faktu, iż ochrona interesu wspólnika jest okolicznością, która powinna być uwzględniona przy ocenie wartości przychodu wynikającego z objęcia udziałów w zamian za aport. Jeśli ochrona ta w pełni uzasadnia na podstawie konkretnych wartości aktywów i udziałów różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wartością rynkową przedmiotu aportu powinna wykluczać możliwość określenia przychodu przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Niniejszy wniosek nie ma na celu wykluczenia ani ograniczenia swobody organów podatkowych w zakresie badania stopnia wpływu omawianych okoliczności na wartość obejmowanych udziałów, ani też wpływu innych okoliczności nie wskazanych w tym wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie Jego stanowiska w indywidualnej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2. w odniesieniu do pytania nr 3 wydane zostało w dniu 21 maja 2010 r. odrębne rozstrzygnięcie, nr ILPB2/415-278/10-3/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 i pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.