Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.97.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; grupa-grupa kapitałowa; podmiot-podmioty powiązane; spółki-likwidacja spółki; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą na terenie całego świata. Spółką matką dla europejskiej części spółek grupy jest GmbH (dalej: spółka matka). Do niedawna działalność była również prowadzona na terenie Polski, za pośrednictwem Wnioskodawcy - sp. z o.o., obecnie w likwidacji (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). Likwidację Spółki otwarto w kwietniu 2009 roku.

W pierwszych latach likwidacji Spółka wygasiła wszelką działalność operacyjną: zaprzestała produkcji, zwolniła wszystkich pracowników etatowych w ramach procedury zwolnień grupowych, i sprzedała cały majątek trwały (głównie maszyny i środki transportu), zapasy i wyroby gotowe.

Obecna działalność Spółki ogranicza się jedynie do czynności niezbędnych do zakończenia procesu likwidacji. Spółka w pełni zaspokoiła wierzytelności podmiotów niepowiązanych ze Spółką kapitałowo, a należności publicznoprawne realizowane są na bieżąco. Jedynym nieprzedawnionym i niezaspokojonym przez Spółkę zobowiązaniem pozostaje zobowiązanie z tytułu dostawy towarów i usług wobec spółki matki, z tytułu którego Spółka jest dłużnikiem, jednocześnie Spółka także jest wierzycielem spółki matki z tytułu dostaw towarów i usług.

Po potrąceniu wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i spółki matki po stronie Spółki pozostanie zobowiązanie względem spółki matki (kwota zobowiązania Spółki zostanie wyliczona na dzień potrącenia).

Spółka nie ma już środków, by dług ten spłacić, likwidatorzy przeprowadzili bowiem wszelkie czynności wymagane w toku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności ściągnęli wierzytelności i spieniężyli cały majątek Spółki. W związku z czym likwidatorzy spółki polskiej zamierzają złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: rejestr) bez uprzedniego dokonania spłaty przedmiotowego zobowiązania Spółki wobec spółki matki. Spółka matka nie zamierza natomiast zwalniać Spółki z zapłaty tego długu, ani w jakikolwiek inny sposób umarzać go.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartość niespłaconego zobowiązania Spółki (Wnioskodawcy) wobec spółki matki, na dzień wykreślenia Spółki z rejestru, stanowić będzie dla niej przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy wartość ta stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie niniejszego wniosku, konieczne jest ustalenie, czy wobec zadłużenia Spółki możliwe jest wykreślenie jej z rejestru.

Wnioskodawca wskazuje, że jest to w pełni dopuszczalne. Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń Sądu Najwyższego (dalej: SN).

Z wypracowanej w tej kwestii linii orzeczniczej wynika jednoznacznie, że w pełni dopuszczalne jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru, jeżeli przeprowadzono wszelkie czynności likwidacyjne przewidziane przepisem art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych).

W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2006 r. (sygn. II CSK 136/06), również wyrażającym powyższy pogląd, stwierdzono trafnie i pragmatycznie, że „okoliczność, że w toku likwidacji spółki pozbawionej majątku umożliwiającego prowadzenie przez nią działalności przewidzianej w umowie o jej utworzeniu i pozwalającego na wypełnienie jej zobowiązań, zobowiązania te nie zostały, bo nie mogły zostać wypełnione, nie może stanowić powodu utrzymywania przy życiu "martwego podmiotu gospodarczego.”

Przedstawiona linia orzecznicza jest linią już od dawna ugruntowaną, o czym świadczy zajęcie takiego stanowiska przez Sąd Najwyższy w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, m.in. w postanowieniu z dnia 18 grudnia 1996 r. (sygn. akt I CKN 20/96), postanowieniu z dn. 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 752/96), postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02), postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07), wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. V CSK 440/13) oraz w odniesieniu do spółki akcyjnej, m.in. w uchwale z dn. (sygn. akt III CZP 47/13). W niniejszej sprawie przeprowadzono wszelkie czynności likwidacyjne przewidziane art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Od kwietnia 2009 roku likwidatorzy zakończyli ówczesne interesy spółki, ściągnęli przysługujące spółce wierzytelności i upłynnili cały majątek spółki.

Ponadto, wypełniono wszelkie zobowiązania spółki, poza zaspokojeniem wierzytelności wobec spółki matki. Wierzytelność ta nie może jednak zostać zaspokojona, bowiem spółka polska nie posiada już jakichkolwiek środków finansowych, które pozwoliłyby jej na to, natomiast spółka matka nie zamierza tego długu umarzać, ani zwalniać spółki polskiej z długu. Wreszcie, zakończyły się wszelkie sądowe sprawy cywilne, które wynikły w związku z likwidacją spółki polskiej. Bez wątpienia można zatem przyjąć, że w przypadku likwidacji spółki polskiej spełniono stawiane przez orzecznictwo warunki do wykreślenia spółki z rejestru. Wobec tego, należy stwierdzić, że likwidacja spółki polskiej dobiegła końca, w związku z czym w pełni dozwolone jest wykreślenie jej z rejestru (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 240/07).

Skoro w pełni dopuszczalne jest wykreślenie spółki polskiej z rejestru, mimo niespłacenia długu wobec spółki matki, można przejść do odpowiedzi na pytanie niniejszego wniosku. Otóż Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wykreśleniem go z rejestru, mimo niespłacenia długu wobec spółki matki, nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód, niezależnie od źródła jego uzyskania. Dochód natomiast, w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przytoczone przepisy zawierają pewne zastrzeżenia, które nic mają jednak żadnego związku z niniejszą sprawą, co pozwala je pominąć w całości. Mimo zdefiniowania pojęć przedmiotu opodatkowania oraz dochodu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nic zawiera definicji przychodu podatkowego.

Przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został jednak uregulowany, poprzez ustanowienie w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu otwartego sytuacji, w których on powstaje.

Lektura tego przepisu prowadzi do wniosku, że przez przychód należy rozumieć każdego rodzaju przysporzenie majątkowe, które powoduje wzrost aktywów podatnika.

Katalog zawarty w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje wprost sytuacji opisanej wyżej. Rozważenia wymaga jednak możliwość zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie nie zachodzi ten przypadek. Spółka miała spłacić swój dług wobec spółki matki zgodnie z terminami płatności określonymi w fakturach wystawionych z tytułu dostaw towarów i usług przez spółkę matkę na Spółkę. Dlatego świadczenia uzyskanego przez Wnioskodawcę od spółki matki nie sposób uznać za świadczenie nieodpłatne lub tylko częściowo odpłatne. Wreszcie, wypada zwrócić uwagę, że przepisy art. 535 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej: kodeks cywilny) w żaden sposób nie pozwalają przyjąć wniosku, że umowa sprzedaży jest umową mającą za przedmiot świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Podobnie w przypadku świadczenia usług, do których należy stosować przepisy o zleceniu, m.in. art. 735 kodeksu cywilnego zgodnie z którym, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Naturalnie spółka matka świadczyła dla Wnioskodawcy usługi w pełni odpłatne.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi natomiast co do zasady (wyjątek nie znajduje tu zastosowania), że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Wierzytelność, o której tu mowa nie uległa jeszcze przedawnieniu. Co do umorzenia zobowiązania, trzeba wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 345/09), w którym przesądzono, że przez pojęcie umorzenia zobowiązania, uregulowanego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie.

Pogląd ten jest aprobowany również w bardziej aktualnym orzecznictwie, vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 125/13), w związku z czym przyjęcie powyższej tezy nie powinno budzić wątpliwości. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w tym akapicie instytucji prawa cywilnego nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do przepisu art. 506 § 1 kodeksu cywilnego, regulującego instytucję nowacji, zobowiązanie wygasa, jeśli dłużnik za zgodą wierzyciela zobowiąże się spełnić inne świadczenie. Tutaj, dłużnik nie ma możliwości podjęcia innego zobowiązania, zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W niniejszej sprawie potrącenie zostanie dokonane w odniesieniu do części zobowiązania Spółki wobec spółki matki, a po potrąceniu pozostanie wierzytelność spółki matki.

Wreszcie, przepis art. 508 kodeksu cywilnego stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Spółka matka, będąca w zadanym stanie faktycznym wierzycielem Wnioskodawcy, nie zwolni go z długu, w związku z czym i ten przepis nie zostanie tu zastosowany.

Skoro w niniejszej sprawie nie zostanie zastosowana ani nowacja, ani zwolnienie z długu, a potrącenie będzie możliwe wyłącznie co do części długu nie można przyjąć, że dług Wnioskodawcy wobec spółki matki (w kwocie określonej na dzień potrącenia) zostanie umorzony. Idąc dalej, należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest innych niż przytoczone powyżej przepisów, których zastosowanie mogłoby zostać rozważone w kontekście odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie. Prowadzi to do wniosku, że w niniejszej sprawie, po stronie spółki polskiej, nic powstanie przychód podatkowy.

Podobne stanowisko do wyrażonego przez Wnioskodawcę powyżej, zaprezentowano m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2016 r., ITPB3/423425/14/15-S/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., IPPB3/4510 931/15 2/PS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., IBPBI/2/423 1262/14/MO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., ILPB3/423 396/14 2/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., ILPB3/423 342/14-3/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., ILPB3/423 143/14 3/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., ILPB3/423 447/13 3/JG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r., IBPBI/2/423 1219/13/PH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., IPPB3/423 746/13 2/DP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2013 r., IBPBI/2/423 529/13/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., IPPB3/423 982/12 2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2012 r., IBPBI/1/415 15/12/AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r., IPPB1/415-6/12-2/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r., IBPBI/2/423 1075/09/PP.

Mając na uwadze wszelkie przedstawione wyżej argumenty, jak również poparcie ich szeregiem niedawnych interpretacji organów podatkowych, należy jednoznacznie stwierdzić, że nieuregulowanie przez Spółkę wierzytelności wobec spółki matki, w momencie wykreślania tej pierwszej z rejestru, nic spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, a zatem nie spowoduje u niej powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.