Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.398.2018.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: dot. ustalenia czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług celnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.
Słowa kluczowe: koszt; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 7 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług celnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług celnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w ww. piśmie z 29 października 2018 r.):

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: UPDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. z usług:

1.  finansowo-kadrowych i personalnych,
2.  teleinformatycznych oraz
3.  analitycznych,
4.  celnych,

świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP (dalej: Usługodawcy) na podstawie umów o świadczenie usług.

Usługi z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych obejmują:

*   administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych:
    *   działalność w zakresie administracji płacami,
    *   działalność w zakresie prowadzenia spraw kadrowych,
    *   działalność w zakresie rocznych rozliczeń podatkowych,
*   obsługę księgową i podatkową:
    *   prowadzenie ksiąg rachunkowych,
    *   ewidencję majątku trwałego,
    *   wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego,
    *   sporządzanie miesięcznych i rocznych sprawozdań finansowych,
    *   sporządzanie skonsolidowanego sprawozdania Grupy Kapitałowej,
    *   obsługę podatkową,
    *   przechowywanie dokumentacji,
    *   inwentaryzację stanów aktywów i pasywów w drodze porównania zapisów,
    *   opracowanie dokumentacji dotyczącej cen transferowych.
*   obsługę finansową:
    *   prowadzenie bieżącej obsługi rachunków bankowych,
    *   przeprowadzanie rozliczeń finansowych w obrocie krajowym,
    *   przeprowadzanie rozliczeń finansowych w obrocie dewizowym,
    *   delegacje krajowe i zagraniczne oraz działalność kasowa,
    *   administrowanie długiem,
    *   obsługę służbowych kart płatniczych typu VISA,
    *   realizację procedury związanej z obsługą kredytów kupieckich,
    *   obsługę zawartych umów ubezpieczeniowych,
    *   organizowanie programów finansowania,
    *   obsługę Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej.
*   doradztwo w zakresie zarządzania kadrami:
    *   zarządzanie zasobami ludzkimi oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji,
    *   działalność w zakresie organizacji, koordynacji, prowadzenia i ewidencjonowania szkoleń,
    *   doradztwo w zakresie rekrutacji,
    *   kreowanie wspólnej polityki personalnej i prowadzenie nadzoru,
    *   koordynację działań związanych z kształceniem pracowników i podnoszeniem ich kwalifikacji,
    *   reprezentowanie Zleceniodawcy na targach pracy, współpraca z uczelniami wyższymi itp.
*   windykację należności:
    *   stały monitoring należności oraz bieżące informowanie Zleceniodawcy o statusie należności przeterminowanych,
    *   windykację należności przeterminowanych od odbiorców zgodnie z ustaloną instrukcją,
    *   naliczanie not odsetkowych za nieterminowe płatności odbiorców zgodnie z ustaleniami,
    *   przeprowadzanie kompensat wzajemnych i porozumień wielostronnych,
    *   przygotowywanie dokumentów do procesów sądowych, egzekucji, postępowań upadłościowych i układowych.

Usługi teleinformatyczne (IT) obejmują zapewnienie funkcjonowania systemu informatycznego i telekomunikacyjnego Spółki, w szczególności:

*   dostarczanie rozwiązań teleinformatycznych w modelu outsourcingu,
*   administrację nad siecią wewnętrzną oraz siecią internetową,
*   elektroniczny obieg faktur,
*   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie instalacji i obsług i oprogramowania, wdrażania nowych systemów IT, dostępu do dokumentacji czy wykorzystywania zasobów informatycznych,
*   zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej,
*   usługi zabezpieczenia technicznego,
*   archiwizację danych oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji w systemie informatycznym (w tym nadzór nad ochroną i prawidłowym przetwarzaniem danych osobowych),
*   obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń;
*   prowadzenie strony internetowej,
*   wypożyczanie sprzętu informatycznego,
*   naprawę i konserwację urządzeń informatycznych,
*   dzierżawę i obsługę łącz telekomunikacyjnych i urządzeń należących do Usługodawcy,
*   serwis urządzeń teleinformatycznych oraz serwis systemu przeciwpożarowego,
*   wykonywanie usług instalacyjnych w zakresie teleinformatycznym,
*   wykonywanie prac teleinformatycznych: opiniodawczych, projektowych, programistycznych,
*   obsługę systemów teleinformatycznych należących do Spółki.

Usługi analityczne obejmują specjalistyczne analizy i badania, a w szczególności:

*   analizy surowców,
*   analizy międzyoperacyjne,
*   analizy wyrobów gotowych,
*   wykonywanie badań dodatkowych zgodnie z dostarczoną dokumentacją,
*   wykonywanie badań dodatkowych bez podania metod analitycznych,
*   doradztwo z zakresu analityki,
*   opracowanie metod badań do specyfikacji technicznych i innych dokumentów dla potrzeb technologicznych, handlowych oraz rejestracji substancji w systemie REACH.

Usługi celne dotyczące realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2018 r. poz. 167), przede wszystkim:

*   sporządzanie i dostarczanie do organów celnych różnego rodzaju dokumentów celnych, obejmujących m.in. dokonanie odprawy celnej importowej i eksportowej, operacji tranzytowych, deklaracji celnej skróconej, dokumentu T2L,
*   przygotowanie, wystawienie różnego rodzaju dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów,
*   przygotowanie i dostarczanie deklaracji Intrastat,
*   działalność w zakresie rozliczeń celnych,
*   bieżący kontakt z organami celnymi,
*   asysta osobista przy rewizji,
*   weryfikację prawidłowości i kompletności dokumentów składanych do organów celnych.

Ponadto w piśmie z 29 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi finansowo-kadrowe oraz personalne (będące przedmiotem wniosku) obejmują:

*   administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych,
*   obsługę księgową i podatkową,
*   obsługę finansową,
*   windykację należności.

Usługi polegające na administrowaniu płacami oraz prowadzeniu spraw kadrowych oraz obsłudze księgowej i podatkowej mieszczą się w grupowaniu 69.20 PKWiU 2008. Windykacja należności mieści się w grupowaniu 82.91 PKWiU 2008 natomiast obsługa finansowa mieści się w grupowaniu 66.19.92 PKWiU 2008.

Usługi teleinformatyczne, o których mowa we wniosku, mieszczą się w klasie 62.03 PKWiU 2008, która obejmuje usługi związane z zarządzaniem i monitorowaniem siecią komunikacyjną i związanym z nią sprzętem w celu rozpoznania problemów sieciowych i zebrania statystyki dotyczącej przepustowości i używania, aby administrować i odpowiednio dostosowywać natężenie ruchu w sieci oraz usługi związane z zarządzaniem bezpieczeństwem systemów lub usługi powiązane z bezpieczeństwem.

Niewielka część usług teleinformatycznych mieści się w grupowaniach 62.01.1 PKWiU 2008 oraz 62.02.3 PKWiU 2008.

Wskazane we wniosku usługi analityczne należy zakwalifikować do klasy 71.20 PKWiU 2008, w szczególności do grupowań:

*   71.20.11.0 - usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji,
*   71.20.12.0 - usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych.

Zakres opisanych we wniosku usług celnych w ocenie Spółki mieści się w dwóch grupowaniach PKWiU (warto bowiem wspomnieć, iż na gruncie PKWiU 2004 usługi te mieściły się w jednym grupowaniu 63.40.20.0):

1.  52.29.20.0 czyli pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz
2.  74.90.11.0 - usługi związane z kontrolą dokumentów przewozowych i informacją dotyczącą stawek za fracht).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług celnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: UPDOP) nie znajduje zastosowania do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług celnych.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Usługodawców zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W UPDOP brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także definicji świadczeń o podobnym charakterze.

Zbliżone pojęcia pojawiają się jednak w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W odniesieniu do powyższej regulacji przyjmuje się, iż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wybrane „usługi niematerialne” czyli - najszerzej rzecz ujmując - takiego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Historycznie bowiem, pojęcie usług o charakterze niematerialnym występowało w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP przed 1 czerwca 2004 roku. Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych, skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP do wymienionych w nim świadczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e UPDOP wskazuje, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e UPDOP) jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej, uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 UPDOP.

W szczególności, na gruncie art. 21 UPDOP ugruntowała się linia orzecznicza (por. NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15) w odniesieniu do interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Zgodnie z orzecznictwem, w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1) ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie w art. 15e ust. 1 UPDOP) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Usługi celne jako nie wymienione wprost w katalogu usług zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. W opinii Wnioskodawcy, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w analizowanym przepisie. Pojęcie „obsługi celnej” nie zostało zdefiniowane na gruncie UPDOP. Jednakże z uwagi na zakres usługi celnej świadczonej na rzecz Spółki oraz fakt, iż usługodawca gwarantuje iż wszelkie czynności będą wykonywane przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i uprawnienia należy stwierdzić, iż można ją uznać za usługę analogiczną z usługami świadczonymi przez agentów celnych. Spółka bowiem nabywa przedmiotowe usługi w celu zapewnienia jednolitych, spójnych i zgodnych z przepisami prawa działań związanych z importem i eksportem towarów, usprawnienia procedury celnej oraz zagwarantowania prawidłowości rozliczeń celnych.

Działalność agentów celnych w PKD została zakwalifikowana pod kodem 52.29. natomiast na gruncie PKWiU usługi te mieszczą się w dwóch grupowaniach 52.29.20.0 czyli pozostałe usługi wspomagające transport gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 74.90.11.0 - usługi związane z kontrolą dokumentów przewozowych i informacją dotyczącą stawek za fracht (warto bowiem wspomnieć, iż na gruncie PKWiU 2004 usługi te mieściły się w jednym grupowaniu 63.40.20.0).

Pomimo faktu, iż grupowanie PKWiU 74.90.1 obejmuje usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa gdzie indziej niesklasyfikowane. To z uwagi na charakter czynności wykonywanych w ramach usługi celnej - przygotowywanie i składnie różnego rodzaju dokumentów celnych oraz reprezentowanie przed organami celnymi należy stwierdzić, iż usługa ta bliższa jest usługom rachunkowo-księgowym oraz usługom prawnym z działu 69 PKWiU niż usługom doradczym sklasyfikowanym w dziale 70 PKWiU. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż niniejsza usługa jest ściśle związana z towarem, nie może mieć zatem charakteru niematerialnego, gdyż jej wykonanie jest pochodną sprzedaży towarów i bez czynności sprzedaży towarów usługi celne nie byłyby świadczone gdyż odpadł by ich przedmiot. W konsekwencji nabywana usługa celna nie powinna być utożsamiana z usługami doradczymi.

W zakresie ustalenia sposobu kwalifikacji obsługi celnej można też pomocniczo odwołać się do dorobku wypracowanego w ramach wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1802/10/BG stwierdzono, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie kupować usługi od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej, w tym m.in. usługi obcych agencji celnych. Świadczenia te jak wskazuje Spółka mogą wiązać się z kompleksową obsługą odpraw celnych, ze sporządzaniem odpowiednich deklaracji, wniosków i odwołań dotyczących spraw celnych. Tak więc świadczone na rzecz Spółki usługi przez obce agencje celne zawierają w sobie elementy usług księgowych (sporządzanie deklaracji) i prawnych (sporządzanie wniosków i odwołań dotyczące spraw celnych). Tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, o ile przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowiły inaczej.

Także zdaniem Wnioskodawcy, uprawiona jest kwalifikacja elementów usług celnych do usług księgowych i prawnych jednak stosownie do wcześniejszych rozważań świadczy to o tym, iż usługi celne zawierają się w katalogu usług opodatkowanych na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, lecz nie spełniają warunków do zaliczenia ich do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Konkludując w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług celnych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. z usług finansowo-kadrowych i personalnych, teleinformatycznych oraz analitycznych, celnych świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP (dalej: Usługodawcy) na podstawie umów o świadczenie usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie m.in. do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług celnych.

Usługi celne obejmują, przede wszystkim:

*   sporządzanie i dostarczanie do organów celnych różnego rodzaju dokumentów celnych, obejmujących m.in. dokonanie odprawy celnej importowej i eksportowej, operacji tranzytowych, deklaracji celnej skróconej, dokumentu T2L,
*   przygotowanie, wystawienie różnego rodzaju dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów,
*   przygotowanie i dostarczanie deklaracji Intrastat,
*   działalność w zakresie rozliczeń celnych,
*   bieżący kontakt z organami celnymi,
*   asysta osobista przy rewizji,
*   weryfikację prawidłowości i kompletności dokumentów składanych do organów celnych.

Zakres opisanych we wniosku usług celnych w ocenie Spółki mieści się w dwóch grupowaniach PKWiU (warto bowiem wspomnieć, iż na gruncie PKWiU 2004 usługi te mieściły się w jednym grupowaniu 63.40.20.0):

1.  52.29.20.0 czyli pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz
2.  74.90.11.0 - usługi związane z kontrolą dokumentów przewozowych i informacją dotyczącą stawek za fracht).

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług celnych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi celne nabywane od usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi celne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usługi celne nabywane od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług celnych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi celne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług celnych świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi celne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawcy są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług celnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy – należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1,2,3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.