Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.413.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 września 1991 r. Bank „…” …. (dalej zwany Wnioskodawcą) zakupił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej … prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 246 o powierzchni 640 m2 położonej … przy ul. …. oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków, w tym budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zakup odbył się bez prawa odliczenia VAT-u, sporządzony został tylko akt notarialny zakupu (sporządzony w Państwowym Biurze Notarialnym … przez notariusz …. Rep. A nr ….). Nabycie działki nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej. Na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 czerwca 1992 r. i na podstawie projektu adaptacji budynku z kwietnia 1992 r. na potrzeby placówki bankowej zmieniono funkcję budynku z mieszkalnej na usługowo-biurową oraz rozbudowano o klatkę schodową, wiatrołap. Natomiast w 2000 r. na podstawie zgłoszenia do Wydziału Architektury i Budownictwa …. wybudowano podjazd dla niepełnosprawnych.

W wyniku zasiedzenia części przedmiotowej nieruchomości przez ….małżonków …., Postanowieniem Sądu Rejonowego …. z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt …., Wnioskodawca stał się użytkownikiem wieczystym zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym działki nr 246/1 o powierzchni 173 m2, a małżonkowie …. użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki nr 246/2. Dla nieruchomości zabudowanej (działki nr 246/1) Sąd Rejonowy …., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod nr KW …\`(...)\`

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego z dnia 10 maja 2016 r., ww. budynek to budynek dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony z poddaszem nieużytkowym (strychem). Składa się on z 2 brył różniących się funkcjonalnie i czasem budowy: z bryły głównej (starszej z lat 30-tych XX wieku), pełniącej funkcję usługowo-biurową i dobudowanej do niej na początku lat 90-tych XX wieku bryły frontowej, pełniącej funkcję wiatrołapu i klatki schodowej.

Na terenie, na którym znajduje się nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta …. zatwierdzony uchwałą RMP z dnia 29 czerwca 2006 r. Nr …. (Dziennik Urzędowy Województwa … Nr 330 z 27.09.2006 r. poz. 2552).

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w sieci placówek, którymi są budynki, budowle lub ich części, w tym wyodrębnione lokale. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - VAT. Działalność Wnioskodawcy w większej części obejmuje usługi, które są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT. Od chwili dokonania adaptacji ww. budynku (w 1992 r.) służy on potrzebom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi w nim po dzień dzisiejszy placówkę bankową tj. filię nr 2 Banku …. w ….. W placówce tej Wnioskodawca oferuje wyłącznie usługi, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Budynek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 1993 r.

Wnioskodawca wskazał, iż ponosił wydatki na ulepszenie nabytej nieruchomości, jednak nie były one równe lub wyższe niż 30% jej wartości początkowej (wartość początkowa w wyniku adaptacji budynku – 335.872,46 złotych; grudzień 2000 r. - nakłady w wysokości 87.447,70 złotych). Ponadto Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ulepszeń.

W obecnym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość gruntową (działka nr 246/1 o powierzchni 173 m2), w której prowadzona jest opisana wyżej działalność.

W piśmie z dnia 23 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że główna bryła budynku wybudowana była w latach 30-tych XX wieku jako budynek mieszkalny jednorodzinny. Funkcję mieszkalną budynek pełnił do początku lat 90-tych XX wieku, kiedy to na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 czerwca 1992 roku i na podstawie projektu adaptacji budynku z kwietnia 1992 r. zmieniono jego funkcję na usługowo-biurową (na potrzeby placówki bankowej). Bank wskazuje, iż powyższe informacje są jedynymi jakie Bank posiada w tym zakresie. Stąd, należy jedynie domniemywać, że będący przedmiotem wniosku budynek położony na działce 246/1 był używany w celach mieszkalnych przez osobę fizyczną, od której Bank nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki 246 oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej (działka nr 246/1) opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż (dostawa) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 246/1 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przepisach ustawy o VAT określających dostawę towarów, czynności uznaje się za dostawę, jeżeli ich przedmiotem są towary. Zgodnie z ustawowymi przepisami, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność polegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wydana przez podatnika. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarzą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nadmienić należy, że sposób opodatkowania budynku determinował będzie również sposób opodatkowania całej nieruchomości – w oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, wyjątek stanowi czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli – taka sytuacje nie ma jednak miejsca w przypadku dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę, gdzie obok przeniesienia prawa własności budynku dochodzi również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu).

W kwestii ustalenia opodatkowania dostawy nieruchomości należy wskazać, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień. Ustawa o VAT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji należy najpierw rozważyć, czy nabycie przez Wnioskodawcę opisanego w stanie faktycznym budynku na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 września 1991 r. zawartej przed notariuszem doprowadziło do pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi, iż sprzedaż budynku nastąpiła przed wprowadzeniem w życie podatku od towarów i usług, to nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie nabycia obiektu przez Wnioskodawcę. Stanowisko takie potwierdza przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. ILPP1/443-1049/13-3/AW uznał, „ że sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-433/12-5/EK uznał, że „nie można zgodzie się z wnioskodawcą, iż w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na działce 272 doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie nabycia tej działki przez przedsiębiorstwo państwowe M. od osoby fizycznej w roku 1990, gdyż budynki i budowle nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem „wydanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy odnosić do czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonywanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sprzedaż nastąpiła w roku 1990, kiedy nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, a więc nie można uznać przedmiotowej sprzedaży za czynność, która nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.”

Niemniej jednak w sytuacji, gdy dostawa budynku nie może być objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pod warunkom że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub części w stanie ulepszanym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy wskazać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. obiektu, czym spełnił warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy. Wnioskodawca nabył przedmiotowy budynek w dniu 6 września 1991 r. (data aktu notarialnego), a zatem przed wejściem w życie regulacji wprowadzających podatek od towarów i usług. W konsekwencji. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi iż ten ostatni nie powstał. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 września 2013 r. sygn. IBPP2/443-516/13/RSz stwierdzając, że „jak wynika z opisu sprawy w stosunku do mających być przedmiotem sprzedaży lokali mieszkalnych wnioskodawcy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość z mocy prawa w 1990 r. tj. w okresie przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług)”.

Skoro został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy VAT braku prawa odliczenia przy nabyciu budynku należy zbadać czy w przedmiotowym stanie faktycznym stosuje się warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. Warunkiem zwolnienia z tego przepisu jest to, aby dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten został przez niego spełniony.

Po pierwsze, należy wskazać, iż w trakcie używania nieruchomości (w 2000 r.) Wnioskodawca poczynił wydatki na ulepszenie budynku, które nie przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości. Jak podał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wartość początkową nieruchomości wynosiła 335.372,46 złotych, natomiast poniesione nakłady - 87.447,70 złotych. Należy przy tym zauważyć, iż Wnioskodawca przed oddaniem środka trwałego (obiektu) do używania poniósł koszty związane z jego adaptacją. Wobec tego za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę nabycia, powiększoną o te koszty adaptacji dokonane w celu doprowadzenia go do stanu używalności. W wyroku z 13 października 2009 (….) WSA orzekł, że tylko kompletny i zdatny do używania składnik majątku może być zaliczany do środków trwałych, a tym samym koszty poniesione przed oddaniem go do używania oraz związane z przystosowaniem go do używania są elementem ceny nabycia. W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że: „Podjęcie przez spółkę działań zmierzających do przystosowania zakupionego obiektu do używania, nawet jeżeli prace miały charakter tylko remontowy, ale dokonano ich przed oddaniem obiektu do używania, zwiększają wartość początkową zakupionego składnika majątkowego i de facto powinny być zaliczone do kosztów zakupu.”

Po drugie, co istotne, w związku z faktem, iż Wnioskodawca wykorzystywał obiekt wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT, nigdy nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ulepszeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 maja 2012 r. (ILPP1/443-69/12-7/KG) wskazał: „Jak wynika z normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla rozstrzygnięcia czy dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu danego budynku, budowli lub ich części oraz przy ewentualnych nakładach na ich ulepszenie – bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy podatnik z przysługującego mu prawa skorzystał, czy też nie. (…) Powyższe dowodzi jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia - zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT - można było skorzystać wyłącznie jeśli w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.”

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy budynek przed adaptacją nie stanowił środka trwałego, a co za tym idzie nie mógł on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 6 września 1991 r. Wnioskodawca zakupił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 246 o powierzchni 640 m2 oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków, w tym budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Zakup odbył się bez prawa odliczenia VAT-u. Nabycie działki nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej. Na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 czerwca 1992 r. i na podstawie projektu adaptacji budynku z kwietnia 1992 r. na potrzeby placówki bankowej zmieniono funkcję budynku z mieszkalnej na usługowo-biurową oraz rozbudowano o klatkę schodową, wiatrołap. Natomiast w 2000 r. wybudowano podjazd dla niepełnosprawnych.

W wyniku zasiedzenia części przedmiotowej nieruchomości przez … małżonków …., Postanowieniem Sądu Rejonowego …. z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt …., Wnioskodawca stał się użytkownikiem wieczystym zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym działki nr 246/1 o powierzchni 173 m2, a małżonkowie …. użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki nr 246/2.

Od chwili dokonania adaptacji ww. budynku (w 1992 r.) służy on potrzebom związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi w nim po dzień dzisiejszy placówkę bankową.

Budynek pełnił funkcję mieszkalną do początku lat 90-tych XX wieku, kiedy to na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 czerwca 1992 roku i na podstawie projektu adaptacji budynku z kwietnia 1992 r. zmieniono jego funkcję na usługowo-biurową (na potrzeby placówki bankowej).

Wnioskodawca wskazał, iż należy jedynie domniemywać, że będący przedmiotem wniosku budynek położony na działce 246/1 był używany w celach mieszkalnych przez osobę fizyczną, od której Bank nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki 246 oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków …\`(...)\`

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie nabytej nieruchomości, jednak nie były one równe lub wyższe niż 30% jej wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu ulepszeń.

W obecnym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość gruntową (działka nr 246/1 o powierzchni 173 m2), w której prowadzona jest opisana wyżej działalność.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku. Od pierwszego zasiedlenia do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Należy również wskazać, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, skoro dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania.

Wobec rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana sprzedaż (dostawa) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 246/1 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.