Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.107.2019.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką, obowiązków płatnika w związku ze zwrotem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności), obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji.
Słowa kluczowe: biuro; członkowie-członkowie zarządu; dieta; kontrakt-kontrakt menedżerski; koszt-zwrot kosztów; materiały-materiały biurowe; przychód; płatnik; studia-studia podyplomowe; szkolenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku ze zwrotem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności) – **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką,
*   obowiązków płatnika w związku ze zwrotem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności),
*   obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, w której 100% akcji posiada Gmina. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą dnia 3 grudnia 1992 r. Następnie w dniu 15 czerwca 1993 r. uzyskał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – VAT-5 oraz decyzję w sprawie nadania numeru NIP – VAT-5/B, wydane przez Urząd Skarbowy i od tego momentu jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 23 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza Spółki, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie ustalenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2017.2190 t.j), podjęła uchwałę, w której ukształtowała wynagrodzenia członków Zarządu. W tej samej dacie Rada Nadzorcza podjęła uchwałę w sprawie: (i) ustalenia umowy o świadczenie usług zarządzania, (ii) ustalenia wzoru umowy o zakazie konkurencji, (iii) upoważnienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia wyżej wskazanych umów w imieniu i na rzecz Spółki, (iv) wyrażenia zgody i upoważnienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej do zawarcia porozumień rozwiązujących dotychczasowe umowy o pracę z członkami Zarządu.

W wykonaniu powyższych uchwał została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. Następnie strony dwukrotnie zmieniały umowę, przy czym za każdym razem wprowadzano nowy obowiązujący tekst jednolity umowy. Pierwszy nowy tekst jednolity umowy zaczął obowiązywać od września 2017 r. Kolejny tekst jednolity obowiązuje od grudnia 2017 r. Poniżej przytoczone zostają postanowienia aktualnie obowiązującego brzmienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a „Menedżerem”.

W szczególności zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania:

*   3.1. W czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:
*   3.1.1. racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   3.1.2. podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
*   3.1.3. współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Statutu;
*   3.1.4. współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   3.1.5. podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii Spółki oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
*   3.1.6. prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   3.1.7. dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.
*   3.2. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.
*   3.3. Menedżer wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki ukierunkowanej na realizację zasady określonej w pkt 3.7. wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.
*   3.4. Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z Interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec Spółki). Niezależnie od obowiązków Menedżera wynikających z umowy o zakazie konkurencji stanowiącej załącznik numer 4 do niniejszej umowy, Menedżer zobowiązuje się do informowania Spółki o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji (udziałów).
*   3.5. Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.
*   3.6. Menedżer nie będzie angażować się w żadną działalność, która mogłaby negatywnie – ze względu na jej charakter lub wymiar czasu – wpływać na należyte wykonywanie Umowy.
*   3.7. Menedżer jest obowiązany kierować się obowiązkiem realizacji Interesu Spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości Spółki dla akcjonariuszy.
*   3.8. Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Menedżerowi sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej jego zastępcę; w każdym przypadku Menedżer zawiadomi pozostałych członków Zarządu.

Według dalszych postanowień umowy Wnioskodawca uprawniony jest do wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostało uregulowane w umowie w następujący sposób:

*   4.1. W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer będzie uprawniony do:
*   4.1.1. Wynagrodzenia Stałego;
*   4.1.2. Premii Rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

W dalszej części umowy o świadczenie usług zarządzania uregulowane zostały zasady szczegółowe dotyczące wynagrodzenia.

Obowiązki Spółki względem Wnioskodawcy związane z zawartą umową zostały określone w pkt 7 umowy o świadczenie usług zarządzania. Regulacja ta przedstawia się w następujący sposób:

*   7.1. Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień niniejszej Umowy, łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.
*   7.2. W związku z postanowieniem pkt 7.1. Spółka oświadcza, że obciąża ją wobec Menedżera jako członka Zarządu – na podstawie stosunku korporacyjnego spółki – obowiązek zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. W związku z postanowieniem zdania poprzedzającego, Spółka zobowiązuje się udostępnić Menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki:
*   7.2.1. infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   7.2.2. środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   7.2.3. pokrywania kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach obowiązujących w Spółce;
*   7.2.4. sfinansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce;
*   7.2.5. innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.
*   7.3. Menedżer jest uprawniony do świadczeń dodatkowych związanych z pełnieniem przez niego funkcji (w tym w szczególności objęcia ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji) na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą Spółki z uwzględnieniem zakresu świadczeń dodatkowych funkcjonujących w Spółce.
*   7.4. Niezależnie od postanowień pkt 7.1., 7.2. i 7.3. powyżej, Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach, w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.
*   7.5. Obowiązki Spółki wynikające z pkt 7.1.-7.3. nie stanowią wynagrodzenia Menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Menedżera, lecz stanowią koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki, o którym mowa powyżej.

Dodatkowe uprawnienia Menedżera zawiera pkt 14 umowy o świadczenie usług zarządzania, między innymi w pkt 14.1. Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w wymiarze nieprzekraczającym 21 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym w związku z dokształcaniem, w oparciu o odrębne porozumienie zawarte z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki. Prawo do ww. przerw przysługuje Menedżerowi w czasie, w którym trwa dokształcanie oraz który został uwzględniony w porozumieniu zawartym z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Umowa została zawarta na czas określony pełnienia przez Zarządzających funkcji Prezesa i Wiceprezesa Zarządu. Powyższa umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Przed wejściem w życie przepisów tzw. ustawy kominowej oraz przed zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania Menedżer, jako członek zarządu Spółki, był zatrudniony przez nią na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca – Spółka ponosi koszty szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych Menedżerów oraz wszelkie koszty z tym związane, tj.: koszty dojazdów, noclegów, itp. na zasadach przyjętych w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pokrywane przez Spółkę koszty szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką, stanowią przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zwrot przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności) stanowią przychód podatkowy Zarządzających?
3.  Czy świadczenia udzielone w ramach udostępnienia biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, stanowią przychód podatkowy Zarządzających?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wolna od podatku jest wartość świadczeń (zwrot kosztów) poniesionych przez Spółkę na rzecz konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający (Prezes i Wiceprezes Zarządu) Spółki. Natomiast wartość szkoleń, studiów podyplomowych, w których uczestniczą Zarządzający, finansowana przez Spółkę, stanowi dla Zarządzających nieodpłatne świadczenie niekorzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty konferencji lub spotkań branżowych, w których uczestniczy Zarząd Spółki, sfinansowane przez nią, stanowią koszt jej reprezentowania na zewnątrz i jednocześnie nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Zarządzających.

Odmienne skutki podatkowe rodzi z kolei udział Zarządzających w szkoleniach, studiach podyplomowych, nastawionych na poszerzanie wiedzy i umiejętności Menedżera. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny poniesienie przez Spółkę – Wnioskodawcę kosztów szkoleń, studiów podyplomowych powoduje, iż Menedżer otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji należy uznać, że finansowane przez Wnioskodawcę koszty szkolenia, studiów podyplomowych Menedżera będą stanowiły nieodpłatne świadczenie, a tym samym podlegający opodatkowaniu przychód Menedżera z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca jako płatnik Menedżera obwiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie będą natomiast stanowić nieodpłatnego świadczenia dla Zarządzającego koszty konferencji lub spotkań branżowych, w których występuje on z ramienia Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zwrot przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Zarządzających w konferencjach lub spotkaniach branżowych (diety, noclegi, dojazdy i inne należności) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrot kosztów udziału w szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, dojazdy i inne należności) będzie natomiast stanowił dla Zarządzających nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, do rozliczenia wysokości kosztów związanych z udziałem Zarządzających w konferencjach lub spotkaniach branżowych (diety, noclegi, dojazdy i inne należności) można stosować takie same zasady, jak w przypadku podróży służbowych pracowników. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wnioskodawca uważa, iż należy przyjąć, że jeżeli podróż Zarządzających związana jest z reprezentowaniem Spółki na zewnątrz w toku branżowych spotkań, konferencji, z tytułu których Zarządzający nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia, również zwrot wydatków związanych z udziałem w tego rodzaju spotkaniach biznesowych nie stanowi przychodu podatkowego dla tej osoby fizycznej. Konsekwentnie, jeżeli dana podróż zostanie zakwalifikowana jako szkolenie, studia podyplomowe stanowiące nieodpłatne świadczenie udzielone Zarządzającym i nakierowane na uzyskanie przez nich osobistych korzyści, również zwrot wydatków za podróż (diety, noclegi, dojazdy i innych należności z nią związanych) stanowić będzie przychód do opodatkowania tej osoby fizycznej.

Wskutek powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę na rzecz konferencji i spotkań branżowych, w której uczestniczą Zarządzający Spółką do wysokości określonej w odrębnych ustawach, natomiast wartość kosztów związanych z udziałem Zarządzających w szkoleniach, studiach podyplomowych finansowanych przez Spółkę stanowi dla Zarządzających nieodpłatne świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, świadczenia udzielone na udostępnienie biura wraz z wyposażeniem, udostępnienie nielimitowanego dostępu do infrastruktury teleinformatycznej itd. wykorzystywane do celów służbowych nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla określenia ewentualnego powstania przychodu będzie rozróżnienie korzystania z powierzonych Zarządzającym składników majątku Spółki dla celów służbowych oraz celów prywatnych. Jeżeli powierzone mienie nie będzie wykorzystywane przez Zarządzających do celów prywatnych należy uznać, iż nie powstanie dla Zarządzających przychód ze świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zawartymi kontraktami menedżerskimi wskazane świadczenia udzielane będą w celu realizacji usług zarządzania przedsiębiorstwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku ze zwrotem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności) **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 13 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody:

*   otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy),
*   uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy (art. 13 pkt 9 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w art. 13 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zarządzających będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują im na podstawie tej umowy i stanowią dla nich definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Zarządzających w związku z realizacją umowy o świadczenie usług zarządzania powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do świadczeń pozapłacowych, które otrzymują Zarządzający, należy zatem dokonać oceny, czy stanowią one przychód podatkowy, tj. czy stanowią one – zgodnie ze wskazaną powyżej definicją przychodu – realne przysporzenie majątkowe Zarządzających, które należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.

W związku z powyższym należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie Zarządzających przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód Zarządzających będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie Zarządzających (a nie w interesie Spółki) i przyniesie Zarządzającym korzyść w postaci powiększenia ich aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem Zarządzających, gdy korzyść będzie wymierna i przypisana im indywidualnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z członkami Zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia przez nich funkcji Prezesa i Wiceprezesa Zarządu. W ramach umowy Spółka zobowiązała się m.in. do pokrywania kosztów szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką.

W przypadku, gdy Spółka finansuje Zarządzającym koszty uczestnictwa w konferencji, wydatki pokryte przez Spółkę stanowią niejako koszt związany z jej reprezentacją na zewnątrz, a w konsekwencji nie stanowią przychodu Zarządzających podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka sama sytuacja ma również miejsce w przypadku spotkań branżowych.

Należy bowiem zauważyć, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego jest, co do zasady, jednym z obowiązków Zarządzających wynikającym z zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania. Nie sposób mówić zatem o powstaniu przychodu po stronie Zarządzających w sytuacji, gdy uczestnictwo w konferencji lub spotkaniu branżowym i reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

Odmienne skutki podatkowe rodzić będzie z kolei pokrycie przez Spółkę kosztów studiów podyplomowych i szkoleń Zarządzających nastawionych na poszerzenie ich wiedzy oraz umiejętności. Świadczenie takie zostanie spełnione w interesie Zarządzających. Co prawda, zdobyte w ten sposób umiejętności mogą pomóc Zarządzającym wywiązywać się z obowiązków wynikających z treści zawartej umowy, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez Zarządzających nie zostanie przez nich utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie Zarządzający będą bezpośrednimi i końcowymi beneficjentami uczestnictwa w ww. studiach i szkoleniach, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą przez nich wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej ze Spółką, ale i w dalszej karierze zawodowej. Pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów studiów podyplomowych i szkoleń spowoduje, że Zarządzający uzyskają konkretne przysporzenie majątkowe. Poniesienie tego typu wydatku przez Spółkę pozwoli bowiem Zarządzającym uniknąć wydatku na ww. studia podyplomowe i szkolenia. Brak poniesienia ww. wydatku przez Wnioskodawcę spowodowałby, że Zarządzający musieliby ponieść ten wydatek samodzielnie. Co więcej, Zarządzający akceptując warunki umowy o świadczenie usług zarządzania, wyrazili zgodę na przyjęcie ww. świadczeń, w istocie traktując je jako stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby odbycie studiów podyplomowych lub udział w szkoleniu było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej przez Wnioskodawcę.

W takim przypadku pokrycie przez Spółkę kosztów odbycia ww. studiów podyplomowych, jak również pokrycie kosztów szkoleń należy zakwalifikować jako przychód Zarządzających.

Jednocześnie powyższy przychód nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, w szczególności w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z przepisu tego wynika bowiem, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy świadczenie zostało przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę, a zatem osobą otrzymującą to świadczenie winien być pracownik. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Tymczasem Zarządzający będą wykonywali swoje obowiązki na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, a ich przychody będą kwalifikowane do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście.

W konsekwencji pokrycie przez Spółkę kosztów studiów podyplomowych oraz szkoleń, nastawionych na poszerzenie wiedzy i umiejętności Zarządzających, spowoduje powstanie po stronie Zarządzających przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, od którego Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów szkoleń, studiów podyplomowych, konferencji, spotkań branżowych, w których uczestniczą Zarządzający Spółką jest prawidłowe.

Ponadto w okresie obowiązywania umowy Spółka zobowiązała się do zwrotu kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności).

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczenia pieniężnego dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie, a wówczas przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (oznacza zwiększenie aktywów). W omawianym przypadku będziemy mieli to czynienia z wypłacanym Zarządzającym zwrotem poniesionych wydatków, a więc ze świadczeniem pieniężnym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zwrot przez Spółkę Zarządzającym wydatków związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych będzie skutkował powstaniem po stronie Zarządzających przychodu, bowiem będzie to dla nich realna korzyść majątkowa.

Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie świadczenia otrzymane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z § 1 ww. rozporządzenia wynika, że rozporządzenie to określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy tego rozporządzenia podają także limity wydatków, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a tym samym limity uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia – do wysokości określonej w odrębnych przepisach – korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymanie przez Zarządzającego świadczenia w postaci zwrotu przez Spółkę kosztów z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Powyższe zwolnienie obejmuje m.in. wszelkie podróże osoby niebędącej pracownikiem pod warunkiem, że wypłacone świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy (tu: Zarządzających) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, Zarządzający, którym zwracane będą koszty związane z udziałem w konferencjach oraz spotkaniach branżowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności) uzyskiwać będą przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Są to bowiem sytuacje, w których Zarządzający wykonują czynności, do których zostali zobligowani i które leżą w interesie Spółki, bowiem przyczyniają się do osiągnięcia przez nią przychodów.

Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zwrotu Zarządzającym kosztów związanych z udziałem w szkoleniach oraz studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdu i inne należności), po stronie Zarządzających powstanie przychód podatkowy, który nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia. W tym przypadku nie będą spełnione warunki uprawniające do zwolnienia przychodu z opodatkowania, a mianowicie koszty te nie zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, jak wskazano bowiem wcześniej udział Zarządzających w studiach podyplomowych oraz szkoleniach służy podniesieniu ich kwalifikacji zawodowych, a więc służy ich celom osobistym. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie od powyższego zwrotu pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach, spotkaniach branżowych, szkoleniach, studiach podyplomowych (diety, noclegi, koszty dojazdów i inne należności) jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych udostępnienia Zarządzającym biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji należy wskazać, co następuje.

Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania jest odpłatne i stałe zarządzanie przedsiębiorstwem zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane przez Zarządzających do celów służbowych mają ułatwić Zarządzającym zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji Zarządzających majątku Spółki nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na ich rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartych umów o świadczenie usług zarządzania. Umożliwienie Zarządzającym korzystania ze składników majątku Spółki, w której są oni zatrudnieni na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez Spółkę realizacji powyższych umów.

W związku z powyższym, nie można przyjąć, że osoby zatrudniona w firmie na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania – oprócz przychodu wynikającego z odpłatności za czynności wykonywane w ramach tych umów – uzyskują dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z majątku należącego do Spółki. Dopiero w sytuacji, w której majątek Spółki byłby wykorzystywany przez Zarządzających dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu i powstaniu przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że użytkowanie bezpośrednio do celów służbowych wymienionych w opisie stanu faktycznego składników majątku Spółki, nie spowoduje u Zarządzających powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie Spółki, a co za tym idzie Zarządzający nie otrzymują jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.