Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Czy stwierdzone Niedobory (straty) mogą zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; niedobory; strata; towar; ubytki; zdarzenie-zdarzenie losowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy stwierdzone Niedobory (straty) mogą zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznego obrotu (…). Sprzedaż detaliczna jest prowadzona za pośrednictwem (…) sklepów zlokalizowanych w (…). Specyfika działalności Spółki zakłada obrót dużą ilością towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach.

W związku z powyższym nie do uniknięcia są różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów lub nadwyżek. Różnice te bardzo często wynikają z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do magazynów lub pomyłkami przy wydawaniu towarów. Drugą główną przyczyną powstawania niedoborów są kradzieże klientów. Sklepy zlokalizowane są w centrach handlowych, które z racji dużej ilości klientów są narażone na podwyższone ryzyko z tytułu kradzieży. Jeżeli chodzi o niedobór, to występuje wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

W przypadku Spółki niedobory mają charakter niezawiniony (dalej: „Niedobory”). Niedobory powstają z przyczyn niezależnych od Spółki takich jak: zdarzenia losowe (kradzież) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru. Spółka podjęła szereg działań, które mają przeciwdziałać powstawaniu Niedoborów. Do nich zaliczyć możemy zainstalowany system antykradzieżowy w postaci bramek reagujących na zabezpieczenia i aluminium. Każdy sprzedawany towar posiada zabezpieczenia w postaci klipsów, również zabezpieczonych farbą. Sklepy przesyłają również co miesiąc do działu finansowo-księgowego zestawienie uszkodzonych klipsów, które zostały znalezione na sklepie w poszczególnych dniach prowadzenia działalności. W każdym sklepie zainstalowany jest również system kamer, które mają na celu rejestrowanie zdarzań wskazujących na kradzież. Funkcjonuje również wewnętrzna procedura mająca na celu kontrolowanie pracowników oraz zapobieganie kradzieżom wewnętrznym. Mimo tego Niedobory mają charakter zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot.

**Pytanie**

Czy stwierdzone Niedobory (straty) mogą zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w PDOP?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzone Niedobory (straty) mogą zostać zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w PDOP, gdyż są niezawinione przez Spółkę.

Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z przepisu tego wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Oznacza to, że ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustawodawca nie wymaga jednak wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Co oznacza, że jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności. A to z kolei ma przełożenie na interpretowanie niedoborów jako kosztów.

W przepisach o podatku dochodowego od osób prawnych nie znajdziemy unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Poza tym wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 UPDOP, nie wymieniono strat w środkach obrotowych. Ustawodawca zastrzegł jedynie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Oznacza to zatem brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych. W związku z czym należy uznać, że, co do zasady, straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Trudno jednak dosłownie mówić o stratach jako kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Tak więc, jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z 28 listopada 2013 roku, sygn. akt II FSK 106/12: _(\`(...)\`) nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty tylko jako często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań_.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być oceniane z uwzględnieniem: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania straty oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Przy czym strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, bowiem dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartości ujawnionych w trakcie inwentaryzacji niedoborów, ale jedynie w tej wysokości w jakiej niedobory te jednoznacznie uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Tak właśnie jest w sytuacji Spółki.

Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie zachodzi sytuacja, w której Niedobory mają charakter zawiniony a jednocześnie nie ma możliwości ustalenia odpowiedzialności osobistej poszczególnych pracowników. Takie niedobory nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, co potwierdzają organy podatkowe np. interpretacja z 15 listopada 2016 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr 0461.ITPB3.4510.552.2016.1.MJ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

O możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decydują przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

\- został właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ww. ustawa w przywołanym art. 15 ust. 1 updop nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Wśród kosztów wymienionych w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty podatkowe, nie wyszczególniono niedoborów inwentaryzacyjnych. Niemniej każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie, jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy. Dlatego też zaliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

1\. całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

2\. okoliczności, które spowodowały powstanie tych nadwyżek lub niedoboru,

3\. ich udokumentowania,

4\. podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawodawca zastrzegł, że

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niedobory inwentaryzacyjne, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Podkreślić należy, że okoliczności powstania oraz przyczyny muszą zostać wyczerpująco udokumentowane. Natomiast, nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest jednakże uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny jest bowiem związany z przedstawionym przez Państwa opisem stanu faktycznego i nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 9 updop, zgodnie z którym

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy o rachunkowości. Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, że

1\. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.

2\. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów bardzo często wynikają z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do magazynów lub pomyłkami przy wydawaniu towarów. Drugą główną przyczyną powstawania niedoborów są kradzieże klientów. W przypadku Spółki niedobory mają charakter niezawiniony. Niedobory powstają z przyczyn niezależnych od Spółki takich jak: zdarzenia losowe (kradzież) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru. Spółka podjęła szereg działań, które mają przeciwdziałać powstawaniu Niedoborów m.in. zainstalowany system antykradzieżowy w postaci bramek reagujących na zabezpieczenia i aluminium. Każdy sprzedawany towar posiada zabezpieczenia w postaci klipsów, również zabezpieczonych farbą. W każdym sklepie zainstalowany jest również system kamer, które mają na celu rejestrowanie zdarzań wskazujących na kradzież. Funkcjonuje również wewnętrzna procedura mająca na celu kontrolowanie pracowników oraz zapobieganie kradzieżom wewnętrznym.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że opisane we wniosku niezawinione niedobory, które będą ujawnione w toku inwentaryzacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Dodatkowe informacje** **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).