Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.166.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych na realizacje inwestycji, w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; odliczenia; współczynnik; wydatek; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych na realizacje inwestycji, w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych na realizacje inwestycji, w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Zakład Gospodarki Komunalnej w … (dalej: „Zakład”), tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających m.in. z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437).

Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-¬kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją prace wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

1.  podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
2.  innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również inne czynności niż opisane wyżej dostawa wody i odbiór ścieków np. zimowe utrzymanie dróg oraz odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych.

Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina planuje zrealizować projekt pn. „…” (dalej; „Projekt” lub „Inwestycja”). Gmina część środków na realizację Inwestycji zamierza pozyskać ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina poniesie wydatki m.in. na:

i. Posadowienie stacji zlewnej ścieków dowożonych;

ii. Wykonanie płyty najazdowej pod stacją;

iii. Wykonanie betonowego zbiornika buforowego na ścieki przyjęte przez stację zlewną z pompą czasową;

iv. Połączenia technologiczne elementów oczyszczalni ścieków;

v. Przebudowę sieci wodociągowych, kanalizacyjnych oraz elektrycznych, które znajdują się na terenie objętym Inwestycją;

vi. Budowę budynku na prasę do osadów ściekowych;

vii. Budowę wiaty magazynowej na odwodnione ustabilizowane osady ściekowe oraz magazynowanie sprzętu będącego na wyposażeniu oczyszczalni, wraz z utwardzeniem;

viii. Utwardzenie terenu działki w części objętej rozbudową (dalej łącznie jako „Wydatki”).

Wszystkie Wydatki będą w całości związane z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wydatki nie będą w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Zakład, tj. np. odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych czy zimowym utrzymaniem dróg. Poniesione przez Gminę Wydatki będą dokumentowane fakturami VAT, w których jako „nabywca” będzie wskazywana Gmina.

Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki będą związane zarówno z prowadzonymi przez Zakład czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne), jak również prowadzonymi przez Zakład czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z usługami polegającymi na dostawie wody i odbiorze ścieków stosując proporcję odliczenia VAT opartą na indywidualnej metodzie jego kalkulacji (tzw. prewspółczynnik VAT).

Prewspółczynnik ten oparty jest na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:

X = (Wzew + Kzew) / (Wogółem + Kogółem) x 100%

gdzie:

*   X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   Wzew - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;
*   Kzew - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;
*   Wogółem - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);
*   Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Możliwość stosowania przez Gminę indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, w celu odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z usługami polegającymi na dostawie wody i odbiorze ścieków, opartego na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne), została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (…).

W niniejszym wyroku WSA w Lublinie stwierdził, że prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu ww. metody jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony z zastosowaniem wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”). Tym samym WSA w Lublinie stwierdził, że Gmina jest uprawniona do stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT w celu odliczania podatku VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w tym w odniesieniu do wydatków o charakterze inwestycyjnym.

Prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) wyliczony w oparciu o dane z roku 2019 wyniósł 97%.

Ponadto w piśmie z dnia 22 czerwca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
2.  Rezultat projektu pn. „…” (dalej; „Projekt” lub „Inwestycja”) będzie wykorzystywany przez Zakład zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy. Rezultat Inwestycji nie będzie wykorzystywany przez Zakład do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
3.  Każde zużycie wody/odprowadzenie ścieków będzie opomiarowane, tj. ustalone w oparciu o wskazania liczników.
4.  Wodomierze, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.
5.  Gmina ustala zużycie wody ogółem na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych zamontowanych we wszystkich jednostkach organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz u wszystkich osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych (odbiorcy zewnętrzni), do których dostarcza jest woda lub od których odbierane są ścieki.
6.  Ilość zużytej wody nie jest równa ilości wytworzonych ścieków.
7.  Cena za dostarczoną wodę jest jednakowa dla wszystkich odbiorców i jest kalkulowana jako stawka za 1 m3 dostarczonej wody plus stała miesięczna opłata abonamentowa, której wartość jest identyczna dla każdego odbiorcy wody.
8.  Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, bowiem nie uwzględnia on faktu, że Wydatki są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Sposób kalkulacji proporcji przewidziany w Rozporządzeniu uwzględnia obroty generowane przez Gminę zarówno z działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, jak również innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz obrotu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jak również wszelkich innych zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast skoro Wydatki będące przedmiotem wniosku Gminy są związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, stąd powinny być ujmowane do odliczenia według proporcji uwzględniającej wyłącznie prowadzenie przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Jednocześnie Gmina wskazuje, że fakt iż sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego we wniosku został potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (…), w którym stwierdzono, że prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody określonej we wniosku jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik wyliczony z zastosowaniem wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu. Tym samym WSA w Lublinie stwierdził, że Gmina jest uprawniona do stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT w celu odliczania podatku VAT naliczonego od wszelkich wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w tym w odniesieniu do wydatków o charakterze inwestycyjnym. W konsekwencji, sposób określania proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od metody wskazanej we wniosku Gminy, tj. nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
9.  Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
10.  W ocenie Gminy, przedstawiony we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Zakładu w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Zakładu w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie, w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Zakład czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Zakład czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Zakład czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Tym samym, zdaniem Gminy, dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowo Gmina wskazuje, że obiektywne odzwierciedlanie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, przez prewspółczynnik wskazany we wniosku, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (…).
11.  Gmina obliczając prewspółczynnik VAT według alternatywnej metody przedstawionej we wniosku korzystała z danych na temat ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków za cały rok 2019, bowiem jest to ostatni pełny rok, za jaki Gmina posiada dane. Alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika VAT przedstawiony przez Gminę jest oparty o ilość wody/ścieków, jaka jest dostarczana/odbierana do/od poszczególnych kategorii odbiorców i wyliczany jest według następującego wzoru: X = (Wzew + Kzew) / (Wogółem + Kogółem) x 100% gdzie: X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej; Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw; Wogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę); Kogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę). (Wzew + Kzew) / (Wogółem + Kogółem) x 100%= 97% Powyższy sposób obliczenia proporcji odzwierciedla faktyczny stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej Gminy. Metoda przedstawiona we wniosku przez Gminę określa „obrót” jako faktyczną ilość zużytej wody i odebranych ścieków. Stosowanie klucza z Rozporządzenia, ustalonego przez Gminę za pomocą poniższej kalkulacji, w nieuprawniony sposób zaniżałoby wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wzór z Rozporządzenia daje wynik wyraźnie niższy od wynikającego z rzeczywistego sposobu wykorzystywania Wydatków przez Gminę do działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków, tj. 82% zamiast 97%. X = A x 100 / D gdzie: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. A \* 100 / D = 82%
12.  Przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie zakupów związanych z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Zakład)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Gmina (działając przez Zakład) będzie wykorzystywała efekt Inwestycji (tj. rozbudowaną oczyszczalnię ścieków) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji, od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części wynikającej z zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. Prewspółczynnik VAT).

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a i 2h) oraz brzmienie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala przy dokonywaniu korekty rocznej zastosować inny sposób określenia prewspółczynnika VAT niż przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego, jeżeli nowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest bardziej reprezentatywny, zdaniem Wnioskodawcy, może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Dopuszczalność na gruncie przepisów ustawy o VAT odstąpienia przez jednostkę organizacyjną JST od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu potwierdza również szereg wyroków sądów administracyjnych m.in.:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r., o sygn. I SA/Łd 857/19;
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lutego 2020 r., o sygn. I SA/Ld 776/19;
3.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Rz 920/19;
4.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1546/19.

Dodatkowo należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w którym potwierdzona została możliwość odstąpienia przez Gminę od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianego w Rozporządzaniu na rzecz indywidualnie wyliczonej proporcji odliczenia VAT, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Stwierdzono w nim, że:

„Tyle tylko, że nie wolno zapominać o regulacjach ustawowych, które wskazują na to, że wzór zaproponowany w powoływanym rozporządzeniu ma charakter przykładowy dla podatników, w tym przypadku dla gminy. Organ nie może pomijać, że podatnikom VAT, w tym także gminom ustawodawca dał prawo wyboru metody przy konstruowaniu proporcji na potrzeby odliczania VAT naliczonego na rzecz takiej, która w największym stopniu realizuje kryteria sformułowane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym daje gwarancję pełnego respektowania neutralności VAT (pełnego odliczenia w zakresie działalności gospodarczej). Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że ustawodawca pozostawił podatnikowi, którego dotyczą regulacje rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., prawo wyboru sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny z punktu widzenia neutralności VAT”.

Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od Wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji Prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu indywidulanie wyliczonego Prewspółczynnika VAT, który opiera się na rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyrażonego następującym wzorem:

X = (Wzew + Kzew) / (Wogółem + Kogółem) x 100%

gdzie:

*   X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;
*   Wzew - roczna ilość wody (w m3 ) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;
*   Kzew - roczna ilość ścieków (w m3 ) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;
*   Wogółem - roczna ilość wody (w m3 ) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);
*   Kogółem - roczna ilość ścieków (w m3 ) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zakładu czynności opodatkowane VAT (czynności zewnętrzne).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Zakład) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem przez gminę, jest w świetle przepisów ustawy o VAT metodą właściwą w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków analogicznych jak Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku:

1.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/19;
2.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19;
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18;
4.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1048/19;
5.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19.

Należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), została potwierdzona możliwość zastosowania przez Gminę (wyrok został wydany w sprawie Gminy będącej Wnioskodawcą) metody kalkulacji prewspółczynnika VAT opartej na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem.

Również w najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzono, że sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT, przedstawiony w niniejszym wniosku przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice działalności dotyczącej gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez JST i ich jednostki organizacyjne. Przykładowo są to interpretacje indywidulane z:

1.  13 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.3.2019.2.EK;
2.  11 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.853.2019.2.AR;
3.  31 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.780.2019.2.MD;
4.  20 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.445.2019.2.MB;
5.  10 stycznia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW;
6.  7 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.531.2019.4.KM;
7.  17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działająca przez Zakład).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – w związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jej jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji VAT jest Zakład Gospodarki Komunalnej, tj. zakład budżetowy, który został powołany w celu realizacji zadań Gminy wynikających m.in. z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim świadczenie usług polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków. Zakład prowadzi swoją działalność przy wykorzystaniu komunalnej infrastruktury wodno-¬kanalizacyjnej oraz budynku swojej siedziby, gdzie swoją prace wykonują pracownicy Zakładu. Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz:

1.  podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT oraz
2.  innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Zakładowi z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Zakład w ramach prowadzonej działalności realizuje również inne czynności niż opisane wyżej dostawa wody i odbiór ścieków np. zimowe utrzymanie dróg oraz odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych.

Gmina w swoich deklaracjach wykazuje i rozlicza podatek VAT należny w związku z realizacją przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina planuje zrealizować projekt pn. „…”. Gmina część środków na realizację Inwestycji zamierza pozyskać ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina poniesie wydatki. Wszystkie Wydatki będą w całości związane z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wydatki nie będą w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Zakład, tj. np. odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych czy zimowym utrzymaniem dróg. Poniesione przez Gminę Wydatki będą dokumentowane fakturami VAT, w których jako „nabywca” będzie wskazywana Gmina.

Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez Zakład czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki będą związane zarówno z prowadzonymi przez Zakład czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne), jak również prowadzonymi przez Zakład czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z usługami polegającymi na dostawie wody i odbiorze ścieków stosując proporcję odliczenia VAT opartą na indywidulanej metodzie jego kalkulacji (tzw. prewspółczynnik VAT).

Prewspółczynnik ten oparty jest na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) wyliczony w oparciu o dane z roku 2019 wyniósł 97%.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Rezultat projektu będzie wykorzystywany przez Zakład zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Rezultat Inwestycji nie będzie wykorzystywany przez Zakład do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Każde zużycie wody/odprowadzenie ścieków będzie opomiarowane, tj. ustalone w oparciu o wskazania liczników.

Wodomierze, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Gmina ustala zużycie wody ogółem na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych zamontowanych we wszystkich jednostkach organizacyjnych Gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz u wszystkich osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych (odbiorcy zewnętrzni), do których dostarcza jest woda lub od których odbierane są ścieki.

Ilość zużytej wody nie jest równa ilości wytworzonych ścieków.

Cena za dostarczoną wodę jest jednakowa dla wszystkich odbiorców i jest kalkulowana jako stawka za 1 m3 dostarczonej wody plus stała miesięczna opłata abonamentowa, której wartość jest identyczna dla każdego odbiorcy wody.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, bowiem nie uwzględnia on faktu, że Wydatki są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Sposób kalkulacji proporcji przewidziany w Rozporządzeniu uwzględnia obroty generowane przez Gminę zarówno z działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, jak również innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz obrotu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne), jak również wszelkich innych zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Natomiast skoro Wydatki będące przedmiotem wniosku Gminy są związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, stąd powinny być ujmowane do odliczenia według proporcji uwzględniającej wyłącznie prowadzenie przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

W ocenie Gminy, przedstawiony we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Zakładu w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Zakładu w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie, w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Zakład czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Zakład czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Zakład czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).

Tym samym, zdaniem Gminy, dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Zakład sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina obliczając prewspółczynnik VAT według alternatywnej metody przedstawionej we wniosku korzystała z danych na temat ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków za cały rok 2019, bowiem jest to ostatni pełny rok, za jaki Gmina posiada dane.

Sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez Gminę odzwierciedla faktyczny stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej Gminy. Metoda przedstawiona we wniosku przez Gminę określa „obrót” jako faktyczną ilość zużytej wody i odebranych ścieków.

Stosowanie klucza z Rozporządzenia, ustalonego przez Gminę za pomocą poniższej kalkulacji, w nieuprawniony sposób zaniżałoby wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wzór z Rozporządzenia daje wynik wyraźnie niższy od wynikającego z rzeczywistego sposobu wykorzystywania Wydatków przez Gminę do działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków, tj. 82% zamiast 97%.

Przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie zakupów związanych z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działająca przez Zakład).

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno -kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą, jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Zakład) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to prewspółczynnik metrażowy kalkulowany prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne). Przy czym Wnioskodawca wskazał, że Zakład w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji odzwierciedla faktyczny stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej Gminy. Metoda przedstawiona we wniosku przez Gminę określa „obrót” jako faktyczną ilość zużytej wody i odebranych ścieków. Stosowanie klucza z rozporządzenia, ustalonego przez Gminę za pomocą poniższej kalkulacji, w nieuprawniony sposób zaniżałoby wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie zakupów związanych z prowadzoną przez Zakład działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Równocześnie Gmina zaznaczyła, że każde zużycie wody/odprowadzenie ścieków będzie opomiarowane, tj. ustalone w oparciu o wskazania liczników oraz, że wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Ponadto Gmina wskazała – co również istotne – że, ustala zużycie wody ogółem na podstawie odczytów z urządzeń pomiarowych zamontowanych we wszystkich jednostkach organizacyjnych Gminy (odbiorcy zewnętrzni) oraz u wszystkich osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych (odbiorcy zewnętrzni), do których dostarczana jest woda lub od których odbierane są ścieki oraz, że cena za dostarczoną wodę jest jednakowa dla wszystkich odbiorców i jest kalkulowana jako stawka za 1 m3 dostarczonej wody plus stała miesięczna opłata abonamentowa, której wartość jest identyczna dla każdego odbiorcy wody.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacjną należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie wskazanego prewspółczynnika metrażowego.

Wskazany sposób odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno -kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z liczników.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie Organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych objętych wnioskiem związanych z działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków według prewspółczynnika metrażowego należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczny udział procentowy dostarczonej wody i odebranych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w części wynikającej z zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą przez Zakład).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.