Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-876/11/13-7/S//MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; proporcja; usługi-usługi finansowe; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) uzupełnionym w dniu 13.07.2011r. (data wpływu 15.07.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27.06.2011 r. (doręczone w dniu 11.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględniania obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz uwzględniania obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13.07.2011 r. (data wpływu 15.07.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27.06.2011 r. (doręczone w dniu 11.07.2011 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której zasadnicza działalność obejmuje produkcję, handel i dystrybucję substancji chemicznych. Prowadząc działalność Spółka realizuje także transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W związku z tym Spółka narażona jest na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych. Głównymi źródłami ryzyka walutowego w Spółce są np. wyrażone w walutach obcych zawarte i planowane transakcje zakupu surowców, sprzedaży produktów, zaciągnięte kredyty i pożyczki w walucie, środki pieniężne w walutach obcych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym związanym z zawartymi kontraktami i przyszłymi uprawdopodobnionymi przepływami pieniężnymi, Spółka postanowiła zawrzeć transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych (dalej: kontrakty i transakcje opcyjne). Zawarcie transakcji opcyjnych miało służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka rynkowego, w szczególności ryzyka walutowego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowy ramowe z dwoma bankami określające zasady zawierania kontraktów opcyjnych. Następnie, na podstawie szczegółowych ustaleń z bankami tj. po określeniu m.in. terminu zapadalności opcji i relewantnych kursów walut, Spółka zawarła poszczególne kontrakty opcyjne, w których występowała zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji. Nabycie oraz wystawienie powyższych opcji nie wiązało się dla Spółki odpowiednio z zapłatą bądź otrzymaniem premii (tzn. wynagrodzeniem dla wystawcy opcji). Opcje te nie były symetryczne, tzn. wolumen opcji call (tzw. opcja kupna, która daje nabywcy prawo do kupna zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do sprzedania na rzecz nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie) nie odpowiadał wolumenowi opcji put (tzw. opcja sprzedaży, która daje nabywcy prawo do sprzedaży zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do kupienia od nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie).

Początkowo Spółka odnotowała dodatnie wyniki zarówno na pojedynczych transakcjach jak również w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Niemniej, z czasem Spółka zaczęła ponosić wyniki ujemne (straty) z tego tytułu, wynikające m.in. z postępującej deprecjacji złotego w związku ze światowym kryzysem finansowym. Straty te ponoszone były na rozliczeniach poszczególnych transakcji oraz w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na istotne wahania kursów walut i ich niekorzystny wpływ na zawarte przez Spółkę kontrakty opcyjne, Spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji przedmiotowych kontraktów. W zależności od odpowiednich postanowień umownych oraz wynegocjowanych warunków restrukturyzacji z bankami, Spółka realizowała dwa modele restrukturyzacyjne.

Model 1 obejmował m.in.:

1.  Usymetrycznienie transakcji opcyjnych (tzn. wyrównanie portfela opcji put i call) polegające na zamknięciu dotychczasowych kontraktów opcyjnych i zastąpieniu ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje nie zawierały barier wyłączających (tzn. takich, które dezaktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom), miały takie same terminy zapadalności i rozliczenia oraz zwiększony nominał opcji put do poziomu równego nominałowi opcji call; zawarcie transakcji wiązało się z zapłatą premii przez Spółkę. Zapłacona premia była rozliczana dla celów CIT w okresach, w których następowało rozliczenie transakcji opcyjnych których dotyczyła.
2.  Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi. Nowe transakcje opcyjne przewidywały nowe warunki transakcji, w tym w szczególności nowe kursy rozliczenia, zredukowany nominał pojedynczych opcji oraz późniejsze daty zapadalności oraz rozliczenia;
3.  Odstąpienie przez Spółkę i bank od zawartych transakcji i zastąpienie ich nowymi transakcjami opcyjnymi określającymi zmienione daty zapadalności i rozliczenia, zmieniony nominał pojedynczych opcji oraz zmienione kursy rozliczenia.
4.  Definitywne zamknięcie kontraktów opcyjnych, tzn. sytuację, gdy w miejsce zamkniętych kontraktów opcyjnych nie zawarto nowych kontraktów opcyjnych. Zamknięcie kontraktów opcyjnych wiązało się z powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty kwot należnych bankom z tytułu rozliczenia opcji. Termin zapłaty kwot należnych bankowi został odroczony do momentu refinansowania tych zobowiązań z kredytu konsorcjalnego.

Należy wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia, odstąpienie od części kontraktów opcyjnych przed terminem zapadalności i zawarcie na ich miejsce nowych kontraktów opcyjnych z późniejszym w stosunku do pierwotnego terminem zapadalności stanowiło jedynie kontynuację pierwotnych opcji. W stosunku do powyższych czynności nie powstawało bowiem po stronie Spółki żadne zobowiązanie do zapłaty na rzecz banków na moment odstąpienia od powyższych kontraktów opcyjnych i zawarcia nowych. Należy dodać, że czynności odstępowania od zawartych kontraktów i zastępowania ich nowymi kontraktami opcyjnymi były przez Spółkę kilkukrotnie powtarzane.

Model 2 obejmował m.in.:

1.  Zawarcie przez Spółkę transakcji zakupu opcji sprzedaży z barierą włączającą (tzn. takich, które aktywują opcje w sytuacji, gdy waluta osiągnie z góry ustalony poziom) oraz transakcji sprzedaży opcji zakupu z barierą włączającą w celu likwidacji barier wyłączających. Zawarcie transakcji zakupu wiązało się z naliczeniem premii odpowiednio przez bank i Spółkę;
2.  Nabycie przez Spółkę dodatkowej transakcji opcyjnej w celu wyrównania kwot transakcji opcji sprzedaży waluty z kwotą transakcji opcji kupna waluty. Zawarcie transakcji nabycia wiązało się z naliczeniem premii przez bank;
3.  Dokonanie podziału transakcji nierozliczonych na dwie grupy według kryterium terminu zapadalności. Łączny nominał transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności) został zmniejszony, natomiast łączny nominał transakcji z grupy drugiej (o późniejszym terminie zapadalności) został zwiększony o wartość zmniejszenia w grupie pierwszej. Zawarcie transakcji podziału wiązało się z naliczeniem premii przez bank;
4.  Dokonanie przedterminowego rozwiązania transakcji z pierwszej grupy (o wcześniejszym terminie zapadalności), które skutkowało powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zapłaty na rzecz banku, z odroczonym terminem płatności;
5.  Rozwiązanie części pozostałych kontraktów opcyjnych tj. z drugiej grupy (o późniejszym terminie zapadalności), przed terminem zapadalności. Zamknięcie kontraktów opcyjnych było definitywne, tzn. na ich miejsce nie zawierano nowych kontraktów opcyjnych. W efekcie po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zapłaty kwot na rzecz banków, z odroczonym terminem płatności;
6.  Przesunięcie terminu płatności części dotychczasowych wymagalnych zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych;
7.  Czynności z pkt 5. i 6. powyżej dokonywano sukcesywnie w stosunku do kolejnych partii kontraktów opcyjnych i wynikających z nich zobowiązań.

W związku z niektórymi działaniami restrukturyzacyjnymi opisanymi w Modelu 2 Spółka była obciążana przez banki premiami opcyjnymi. W niektórych przypadkach elementem kalkulacyjnym wartości premii, którą Spółka miała zapłacić na rzecz instytucji finansowej, były premie cząstkowe należne Spółce (pomniejszały premię należną bankowi). W efekcie tego rozliczenia kwota należna bankowi została doliczona do zobowiązania Spółki z tytułu rozliczonych transakcji opcyjnych i uregulowana z zaciągniętego kredytu. W konsekwencji Spółka efektywnie nigdy nie otrzymała premii pieniężnej.

Restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła jedynie część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie.

W ramach działań restrukturyzacyjnych pomiędzy Grupą a wierzycielami (w tym bankami, z którymi Spółka zawarła kontrakty opcyjne) zawarta została ‚„Umowa o utrzymaniu status quo”, na podstawie której od momentu jej zawarcia, wybrani wierzyciele nie mogli domagać się od Spółki spełnienia należnych im roszczeń przez określony czas. Powyższe dotyczyło także banków będących wierzycielami Spółki z tytułu rozliczenia kontraktów opcyjnych.

Dodatkowo, restrukturyzacja zadłużenia Grupy zmierzała do pozyskania kredytu, który miał być przeznaczony na pokrycie istniejących zobowiązań. Część uzyskanego kredytu została przeznaczona także na spłatę zobowiązań wynikających z transakcji opcyjnych. Należy również wskazać, iż warunkiem przyznania kredytu było rozwiązanie przez Spółkę transakcji opcyjnych, których była stroną (za zgodą odpowiedniego banku), tak aby z tytułu transakcji przypadała do zapłaty jedna kwota rozliczenia dla danego banku.

W związku z restrukturyzacją transakcji opcyjnych, część z zawartych przez Spółkę kontraktów opcyjnych została zrealizowana w terminach zapadalności, natomiast część w dacie przedterminowego rozwiązywania kontraktów opcyjnych, tj. na ten moment było ustalane zobowiązanie Spółki z tego tytułu.

W ostatecznym rozrachunku wynik zrealizowanych kontraktów opcyjnych, o których mowa powyżej, był ujemny. Obecnie Spółka nie posiada żadnych opcji walutowych.

Poza podstawową działalnością gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu VAT) oraz działaniami, których przedmiotem były opcje, Spółka dokonuje w ramach Grupy także czynności związane z (i) pozyskaniem kredytowania dla Grupy, (ii) zarządzaniem płynnością oraz (iii) udziela poręczeń/gwarancji/ pożyczek.

W szczególności:

1.  Spółka negocjuje korzystne warunki pozyskania finansowania zewnętrznego dla Grupy oraz podpisuje odpowiednie umowy z instytucjami finansowymi. Pozyskane środki częściowo są wykorzystywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Częściowo natomiast Spółka udziela pożyczek innym podmiotom należącym do Grupy, z którego to tytułu Spółka otrzymuje odsetki.
2.  Spółka obciąża podmioty z Grupy kosztami zarządzania płynnością proporcjonalnie do poziomu pożyczek, udzielonych poszczególnym podmiotom.
3.  Spółka udziela gwarancji/poręczeń zagranicznemu podmiotowi z Grupy oraz innym podmiotom z Grupy.

Powyższe działania uzasadnione są możliwością uzyskania korzystniejszych warunków zewnętrznego finansowania w przypadku skumulowania zapotrzebowania na dodatkowe finansowanie oraz możliwością sprawniejszego zarządzania płynnością Grupy.

W związku zarówno z zawartymi kontraktami opcyjnymi jak również pozyskiwaniem i obsługą zewnętrznego finansowania zaangażowanie pracowników jak również innych zasobów Spółki jest marginalne w odniesieniu do podstawowej działalności Spółki. Dotychczas było to kilka osób pracujących w centrali Spółki, wykorzystujących do swojej pracy co do zasady jedynie typowo biurowe materiały i wyposażenie. Dlatego też koszty związane z obsługą opcji oraz płynności finansowej obejmowały głównie koszty wynagrodzeń. Do kosztów, które wiązały się z obciążeniem Spółki podatkiem VAT, należały koszty wynajęcia biura, zakupu materiałów i wyposażenia biurowego jak również ewentualnej obsługi prawnej świadczonej przez zewnętrzne podmioty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zawierając kontrakty opcji walutowych opisane w stanie faktycznym Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT ?
2.  W przypadku odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wnosi o potwierdzenie, iż wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych, opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT ?
3.  W przypadku odpowiedzi niezgodnej ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie nr 3: Czy czynności związane z zabezpieczaniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, należy uznać za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zawieranych kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka nie działa w charakterze podatnika lecz nabywcy profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT. W szczególności czynności te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym nie powinny mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tenże współczynnik.

Jeżeli natomiast, w ocenie organów, w zakresie czynności, których przedmiotem są opcje wystawiane lub nabywane przez Spółkę, Spółka działa w charakterze podatnika, a tym samym stanowią one działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że czynności te mają charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT i tym samym nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2010 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W dniu 19 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP1-443-876/11-4/MP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 23 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 116/12 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zasadne są niektóre zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art . 14c § 1 i 2 w zw. z art . 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego w interpretacji dla przyznania Spółce statusu podatnika podatku VAT w zakresie zawieranych przez Spółkę kontraktów opcyjnych, opisanych w stanie faktycznym wniosku przedstawionym przez Spółkę.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gl 164/09, LEX nr 516459, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452).

Sąd dostrzegł, że organ zajmując stanowisko odmienne od wnioskodawcy nie ustosunkował się do argumentacji autora wniosku o interpretację w zakresie jego twierdzeń, które były zasadnicze dla uznania, że Spółka nie jest podatnikiem VAT (w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji). Chodzi o kwestie traktujące o statusie Skarżącej, kiedy to w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron tj. Skarżącej oraz instytucji finansowej oraz związanych z tym brakiem statusu podatnika w zakresie podatku VAT.

Na s. 14 skarżonej interpretacji Organ dowodzi bardzo enigmatycznie, że skoro w ramach realizacji umów opcji walutowych dochodzi do wzajemnych zobowiązań stron tj. Skarżącej oraz instytucji finansowej do dokonania określonych czynności, tj. są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje, to w ramach powyższych transakcji Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, ale również dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji. Na tej podstawie organ uznaje, że za usługodawcę powinien być uznany podmiot, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje za wynagrodzeniem świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, zaspokajające określoną potrzebę tego podmiotu. W związku z powyższym, Minister stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie odniósł się jednak do argumenatcji przedstawionej przez autora wniosku w zakresie, dlaczego wyrażony przez niego pogląd przeciwny nie zasługuje na uwzględnienie. Autor wniosku wskazywał wyraźnie, że w przedstawionym stanie faktycznym, kiedy to Spółka wystawia opcje instytucji finansowej w ramach czynności wzajemnych, to czynność ta stanowi jedynie warunek techniczny skorzystania z usługi finansowej banku, a jej beneficjentem jest cały czas spółka, która chce zabezpieczyć swoje ryzyko walutowe. Spółka uważa się za usługobiorcę świadczenia wykonywanego przez bank, a zawarcie przedmiotowych transakcji ma na celu zaspokojenie potrzeb Spółki poprzez zabezpieczenie jej przed ryzykiem gospodarczym, wynikającym z podstawowej działalności spółki.

Sąd uznaje za częściowo zasadne pozostałe dwa zarzuty skargi w zakresie braków uzasadnienia interpretacji naruszających art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ w zaskarżonej Interpretacji pominął zupełnie aspekt zawieranych przez Spółkę transakcji opcyjnych, który dotyczy przesłanki marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych służącej ocenie sporadyczności danej czynności z punktu widzenia kalkulacji współczynnika VAT, ponadto dopuścił się naruszenia prawa poprzez brak uwzględnienia w interpretacji powołanych przez Spółkę wyroków TSUE, sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzających prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska. Sąd zauważa, że organ nie zajął własnego stanowiska w sprawie, nie odniósł się wprost do wpływu orzecznictwa na rozstrzygnięcie sprawy podlegającej interpretacji, wskazał tylko, że przedstawione przez Skarżącą wyroki nie stanowią dominującej linii orzeczniczej. W przedmiotowej sprawie działanie organu należy uznać za naruszające przepisy proceduralne związane z wydaniem interpretacji.

W judykaturze przyjmuje się, że nieuzasadnione pominięcie przez organ orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Op. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., I SA/Wr 1179/09, LEX nr 575467).

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego ( art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej) , co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 116/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą ,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższy przepis odpowiada art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.) zgodnie z którym, opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie C- 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90 czy też C-400/98). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady.

Zasadniczo, istotą transakcji na instrumentach pochodnych jest przejęcie ryzyka związanego z możliwością niekorzystnych zmian warunków rynkowych (np. spadku/wzrostu cen, spadku/wzrostu kursu waluty obcej). Przejęcie tego ryzyka następuje poprzez zobowiązanie się jednej ze stron transakcji do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji według z góry ustalonych warunków. W przypadku transakcji opcji walutowych, strona wystawiająca opcję zobowiązuje się do sprzedaży lub kupna od drugiej strony transakcji określonej ilości waluty obcej według z góry ustalonego kursu wymiany, ponosząc tym samym ryzyko straty w przypadku, gdyby rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji był wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji.

W związku z tym, na skutek wystawienia opcji dochodzi do świadczenia usług, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona wystawiająca opcję bowiem przejmuje ryzyko związane ze zmiennością walutową, tj. gdy rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji jest wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji. Świadczenie usług podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy usługi te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką, której podstawowym przedmiotem działalności nie jest obrót transakcjami finansowymi. Prowadząc działalność Spółka realizuje także transakcje gospodarcze, rozliczane w walutach obcych. W związku z tym, Spółka jest narażona na ryzyko związane ze zmiennością kursów walutowych. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym związanym z zawartymi kontraktami i przyszłymi przepływami pieniężnymi Spółka postanowiła zawrzeć transakcje zabezpieczające m.in. poprzez przystąpienie do kontraktów opcji walutowych.

Spółka zawarła umowy ramowe z dwoma bankami, określające zasady zawierania kontraktów opcyjnych. Następnie, na podstawie szczegółowych ustaleń z bankami, Spółka zawarła poszczególne kontrakty opcyjne, w których występowała zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji. Nabycie oraz wystawienie powyższych opcji nie wiązało się dla Spółki odpowiednio z zapłatą bądź otrzymaniem premii (tzn. wynagrodzeniem dla wystawcy opcji). Opcje te nie były symetryczne, tzn. wolumen opcji cali (tzw. opcja kupna, która daje nabywcy prawo do kupna zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do sprzedania na rzecz nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie) nie odpowiadał wolumenowi opcji put (tzw. opcja sprzedaży, która daje nabywcy prawo do sprzedaży zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie, natomiast wystawcę zobowiązuje do kupienia od nabywcy opcji, zakontraktowanej ilości waluty po z góry ustalonej cenie).

Początkowo Spółka odnotowała dodatnie wyniki zarówno na pojedynczych transakcjach, jak również w poszczególnych miesięcznych okresach rozliczeniowych. Niemniej, z czasem Spółka zaczęła ponosić wyniki ujemne (straty) z tego tytułu, wynikające m. in., z postępującej deprecjacji złotego. Z uwagi na istotne wahania kursów walut i ich niekorzystny wpływ na zawarte przez Spółkę kontrakty opcyjne, Spółka podjęła decyzję o restrukturyzacji przedmiotowych kontraktów. W zależności od odpowiednich postanowień umownych oraz wynegocjowanych warunków restrukturyzacji z bankami, Spółka realizowała dwa modele restrukturyzacyjne.

Restrukturyzacja kontraktów opcyjnych stanowiła część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie. Dodatkowo, restrukturyzacja zadłużenia Grupy zmierzała do pozyskania kredytu, który miał być przeznaczony na pokrycie istniejących zobowiązań.

Zasadniczo, za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji opcyjnych zawieranych z instytucją finansową takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku transakcji opcyjnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia takich transakcji są twórcą, kreatorem tego rynku.

Nie budzi wątpliwości, że w przypadku, gdy Spółka zawiera transakcję opcyjną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji wystawia kontrakty opcyjnie, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta instytucja. Instytucja ta działając w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej będzie bowiem zawierała ze Spółką transakcję opcyjną zobowiązując się do dokonania w przyszłości określonego świadczenia na rzecz Spółki. Należy więc uznać, że w takim przypadku to instytucja finansowa będzie świadczyła usługę na rzecz Skarżącej i będzie podatnikiem VAT z tego tytułu.

Jednakże, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w ramach struktur opcyjnych zarówno Spółka, jak i instytucja finansowa będą zobowiązane do dokonania wzajemnych świadczeń. Do wzajemnych świadczeń dochodzi w ramach transakcji opcyjnych złożonych, tj. gdy są jednocześnie wystawiane i nabywane opcje. W ramach powyższych transakcji Skarżąca będzie nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez instytucję finansową, lecz sama będzie dokonywała świadczenia na rzecz tej instytucji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podnosi, iż: „(….) wraz z rozwojem usług finansowych oferta instytucji finansowych w tym zakresie staje się coraz bardziej kompleksowa, a pojedyncze produkty charakteryzują się coraz większym stopniem skomplikowania”. Nie zmienia to jednak faktu, że „nadrzędnym celem zawarcia umów i instytucjami finansowymi jest odpowiednio ulokowanie wolnych środków finansowych bądź też pozyskanie zewnętrznego finansowania. Tym samym podmiotem, który w głównej mierze zobowiązany jest do wykonania świadczenia jest instytucja finansowa, natomiast beneficjentem usługi będzie klient banku”.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla opodatkowania czynności ważny jest nie cel zawarcia umów lecz charakter podejmowanych czynności w ramach tych umów przez jej strony.

Jeżeli w ramach struktur opcyjnych Skarżąca będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, to powinna zostać uznana za podatnika VAT z tego tytułu. Pomimo że instytucja finansowa jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych, to w takich przypadkach instytucja finansowa nie będzie dokonywała świadczenia na rzecz Spółki, lecz to Spółka będzie dokonywała świadczenia na rzecz tej instytucji i obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu ww. transakcji.

W odniesieniu do kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe wystawiane przez Spółkę, Wnioskodawca nie podejmuje – jak twierdzi Strona – wyłącznie działań o charakterze technicznym, warunkujących w istocie możliwość skorzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego, oferującego instrumenty zabezpieczające przed ryzykiem. Dokonując sprzedaży opcji Wnioskodawca podejmuje działania posiadające znamiona usługi : czynności wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, jest określony beneficjent świadczenia (bank), czynności wykonywane są za wynagrodzeniem w postaci efektywnie uzyskanego zwrotu z inwestycji.

Nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie Spółka, bowiem w wyniku działań Wnioskodawcy bank również osiąga korzyści wynikające z podejmowanych przez Spółkę czynności, a zatem jest on beneficjentem tych czynności (usług). W wyniku wzajemnych świadczeń (Wnioskodawcy i banku) realizowany jest cel, na który zwraca uwagę Wnioskodawca tj. zabezpieczenie przez ryzykiem gospodarczym .

Zatem, jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tj. będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej, powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Tym samym, wartość obrotu z tytułu kontraktów opcji walutowych powinna być uwzględniana przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Na poparcie własnego stanowiska zgodnie z którym, w odniesieniu do zawieranych kontraktów opcji walutowych Spółka występuje wyłącznie jako usługobiorca świadczenia wykonywanego przez instytucje finansową, Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, osadzonej w konkretnym stanie faktycznym pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna IPPP3/443-999/09/MPe z dnia 26 stycznia 2010 r. oraz interpretacja IBPP2/443-1106/10/WN z dnia 9 marca 2011 r. wydane zostały w odmiennym od rozpatrywanego stanu faktycznego i dotyczyły określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych dokonywanych przez instytucje finansowe (banki). Kolejna ze wskazanych interpretacji – interpretacja z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. ILPP2/443-260/09/PK odnosiła się do sytuacji, w której Wnioskodawca był stroną nabywającą usługi finansowe (instrumenty finansowe) które mogły u Wnioskodawcy generować zarówno zysk jak i stratę. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotowej sprawy ewentualny zysk czy strata nie stanowiły obrotu w rozumieniu ustawy o VAT gdyż nie są to wartości generowane przez działalność Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a mianowicie nie wynikały one ze sprzedaży towarów i usług, a z tytułu nabycia instrumentów finansowych.

Wskazane wyżej interpretacje Organ potraktował jako element argumentacji Spółki, nie mogą one mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, z uwagi na odmienność stanów faktycznych.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-545/08-4/GZ z dnia 26 września 2008 r. , Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z uwagi na powyższe pytanie nr 2 zadane przez Wnioskodawcę stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 — jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika — używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. cyt. powyżej art. 90 ust. 6 ustawy stanowił, iż do obrotu, o którym mowa ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne) konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Zatem aby ocenić, czy dana czynność jest sporadyczna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności Spółki

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do cytowanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-306/94 TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-77/01 wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Zatem zgodnie z wykładnią TSUE transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku (również pod katem wskazanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE) wskazać należy, iż przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak wskazano wyżej, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne) konieczne było ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. W kontekście powyższego, powołana przez Spółkę przesłanka marginalnego stopnia wykorzystania składników majątkowych oraz zaangażowania pracowników Spółki w procesach związanych z zabezpieczeniem ryzyka walutowego Spółki, w szczególności polegających na zawieraniu kontraktów opcyjnych, to tylko jeden z elementów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie „sporadyczności” działań.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wykorzystywać transakcje pochodne w bieżącej działalności. W opisie stanu faktycznego Strona sama wskazała, iż kontrakty opcji walutowych zawarte zostały w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym, związanym ze zmiennością kursów walut w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. podejmowanymi transakcjami handlowymi w ramach wykonywanej działalności. Dodatkowo, podejmowane przez Wnioskodawcę działania restrukturyzacyjne przedmiotowych kontraktów, opisane szczegółowo we wniosku, stanowią część planu dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia w Grupie kapitałowej, do której należy Spółka. Restrukturyzacja zadłużenia Grupy natomiast zmierza do pozyskania kredytu, który przeznaczony będzie na pokrycie bieżącej działalności Spółki.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność którą podjęła Spółka (usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe) jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności . Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności, która zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miała służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka walutowego, za które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową.

Tym samym, wykonywane przez Wnioskodawcę transakcje polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje nie noszą znamion czynności „sporadycznych”, a obrót z tytułu tych transakcji powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji.

Wskazane przez Stronę wyroki : m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.11.2009r. sygn. III SA/Wa 1597/09, wyrok NSA z dnia 30.06.2009 r. sygn. I FSK 903/08 i 904/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.11.2010 r. sygn. I SA/Kr 1467/10 zapadły w odmiennych stanach faktycznych i dotyczyły opodatkowania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych przez podatnika innym podmiotom gospodarczym.

W wyroku z dnia 27.11.2009 r. sygn. III SA/Wa 1597/09 Sąd Administracyjny stwierdził, iż udzielanie pożyczek spółkom, w których podatnik posiada udziały stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika, występującego w takim charakterze w rozumieniu art . 15 ust 2 ustawy i jako świadczenie usług finansowych korzysta ze zwolnienia od podatku, a jeżeli ma charakter czynności dokonywanych sporadycznie, obrotu z tytułu tych czynności nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art . 90 ust. 2 ustawy. Sąd wskazał ponadto, iż do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie zobowiązany został na podstawie wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 30.06.2009 r. sygn. I FSK 903/08.W wyroku z dnia 24.11.2010 r. sygn. I SA/Kr 1467/10 Sąd dokonał wykładni pojęcia "czynności dokonywanych sporadycznie" sięgając w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego jak i orzecznictwa TSUE : „ Przepis bowiem art . 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację art . 19 VI Dyrektywy (obecnie art . 174 Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią art . 174 ust.2 lit.b Dyrektywy 112 w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Z uwagi na to ,że pojęcie "pomocniczych transakcji" nie było zdefiniowane ani VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 112 po raz pierwszy problem ten był analizowany przez TSUE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, gdzie Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik ,incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym” uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze w sprawie C-77/01( EDM).Stwierdzono bowiem ,że w kontekście art . 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji ,które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano ,że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za „transakcje pomocnicze”. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie ,stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu , nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych”. Trybunał wskazał również na elementy ,które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu ,czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą . Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art . 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy.

Żaden ze stanów faktycznych, na tle których zapadły przytoczone orzeczenia nie przystaje do przedstawionego przez Spółkę, głównie ze względu na specyfikę funkcjonowania systemu pożyczek. Co więcej, już sama częstotliwość oraz ilość udzielnych pożyczek krótkoterminowych nie pozwala traktować tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostając je poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika, i w konsekwencji nie uwzględniając obrotu z tego tytułu we współczynniku proporcji.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych należy zaznaczyć, iż każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „sporadyczności” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść się do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, iż twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Co więcej, odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/l0, NSA za słuszne uznał stwierdzenie, iż TSUE orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku, co tym bardziej zdaniem tut. Organu można przenieść na grunt spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne. Organ podatkowy, w ślad za stwierdzeniem NSA w w/w wyroku pragnie zwrócić uwagę, iż należy zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu tez wynikających z orzeczeń judykatury i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z zabezpieczeniem ryzyka walutowego, w szczególności polegające na zawieraniu kontraktów opcji walutowych nie będą miały charakteru sporadycznego. Do obrotu uzyskanego z tyt. ww. czynności nie będzie miał zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Spółkę w ramach zawieranych kontraktów opcji walutowych, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Jako element stanu faktycznego zostało potraktowane stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przy przyjęciu założenia, że Spółka w zakresie zawieranych umów, których przedmiotem są opcje, działa w charakterze podatnika, działalność ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (w bieżącym stanie prawnym).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.