Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.343.2025.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-06
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w systemie kaucyjnym.
Słowa kluczowe: kaucja
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - opakowanie
zwrotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 12c (od 01.01.2025)

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w systemie kaucyjnym. Uzupełnili Państwo
    wniosek pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ 27 maja 2025 r.). Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) posiadając własny zakład produkcyjny, prowadzi
    działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (...). Spółka nabywa również od innych
    podmiotów produkty produkowane na jej zlecenie pod marką własną A. Spółka jest
    również dystrybutorem produktów spółki B. S.A., której jest wyłącznym akcjonariuszem.
    Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług.
    Spółka dokonuje zapłaty podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych, tj.
    dokonuje obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia
    miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z
    art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).
    Działalność Spółki zostanie objęta systemem kaucyjnym w rozumieniu art. 8 pkt 13a
    ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 927 i 1911) (dalej jako: ustawa o systemie
    depozytowym).
    Spółka będzie wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje, o którym mowa w
    art. 2 pkt 50 ustawy o VAT, tj. podatnikiem będącym podmiotem, o którym mowa w art. 8
    pkt 21a lub pkt 21b ustawy o systemie depozytowym.
    W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje różnego rodzaju transakcji, takich
    jak dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz
    eksport towarów. Spółka dokonuje również nieodpłatnego przekazania określonych
    towarów na zasadach określonych w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT, tj. przekazania
    towarów, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia,
    jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie
    przekraczają 20 zł.
    Towary, o których mowa powyżej są objęte systemem kaucyjnym w rozumieniu art. 8 pkt
    13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o systemie depozytowym. Niniejszy wniosek dotyczy
    wyłącznie towarów objętych ustawą o systemie depozytowym i systemem kaucyjnym,
    pomimo, że w ramach oferty Spółki są również produkty znajdujące się obecnie poza
    system kaucyjnym, np. (...). Tym niemniej, zakresem niniejszego wniosku obejmowane są
    wyłącznie towary objęte systemem kaucyjnym.
    Dokonując opisu w ramach niniejszego wniosku Spółka pragnie podkreślić, że poza
    zakresem pytań jest ocena czy dokonywane dostawy towarów spełniają warunki,
    stosowania właściwej obniżonej stawki VAT 0%, zwolnienia z VAT czy warunki określone w
    art. 7 ust. 3 w zw. ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
    Tym niemniej, Spółka po przystąpieniu do systemu kaucyjnego może być zobowiązana do
    poboru kaucji od wszelkiego rodzaju dostaw i wydań towarów, bez względu na stawkę
    VAT, zwolnienie z VAT, czy też wyłączenie z opodatkowania VAT nieodpłatnego
    przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. nieodpłatnego
    wydania towarów niepowodującego obowiązku naliczenia VAT.
    Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie posiada zawartej umowy z podmiotem
    reprezentującym. Tym niemniej, Spółka zamierza zawrzeć umowę z podmiotem
    reprezentującym i tym samym przystąpić do systemu kaucyjnego.
    Towary, których dotyczy kaucja pobierana w systemie kaucyjnym i jednocześnie niniejszy
    wniosek stanowią towary, które opodatkowane są różnymi stawkami VAT, tj. 23% i 5% VAT.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zw. z art.
      17b ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy
      opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z
      wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a
      opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do
      podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do zapłaty

      podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to,
      kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Spółkę jako
      wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje? Innymi słowy czy podatek od
      podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika zgodnie z art. 29a ust. 12c
      zobowiązany będzie zapłacić Płatnik na podstawie art. 17b ustawy o VAT.

## Pytanie

wiąże się z faktem, że art. 29a ust. 12c ustawy o VAT posługuje się pojęciem różnicy
      wartości kaucji od opakowań wprowadzonych do obrotu i zwróconych do podmiotu
      reprezentującego, a art. 17b ustawy o VAT posługuje się pojęciem kaucji pobranej
      przez wprowadzającego produkty w opakowaniach, podczas gdy pomiędzy
      momentem wprowadzenia do obrotu, a momentem pobrania kaucji może
      występować różnica wynikająca z terminów zapłaty.
    2. Jeżeli uznanie stanowiska na pytanie nr 1, okaże się nieprawidłowe, czy w przypadku
      wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień
      roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym
      roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów
      opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego
      w danym roku, od jakiej części ww. różnicy płatnikiem będzie podmiot reprezentujący,
      a od jakiej zobowiązanym do zapłaty będzie podatnik, którym będzie Spółka?
    3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c
      ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o
      wysokość tej różnicy, zawiera kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony
      według stawki właściwej dla danego towaru, tzn. innymi słowy czy konieczne jest
      określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w
      podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i
      5%)?
    4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c
      ustawy o VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o
      wysokość tej różnicy, powinna być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla
      danego produktu, przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43
      ust. 1 pkt 16? Innymi słowy, czy w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem
      na podstawie 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, kwota różnicy w wartości kaucji jest
      podstawą opodatkowania od której nie jest pobierany podatek od towarów i usług?
    5. Czy prawidłowe jest stanowisko, że kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania
      towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie jest objęta zakresem
      art. 29a ust. 12c, tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy
      opodatkowania dla określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z
      opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez
      wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, a wartością kaucji wynikającą
      z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do
      podmiotu reprezentującego?
    6. Czy zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych
      zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w wyniku
      reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia
      pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu,
      powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla celów
      kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c - pod warunkiem, że z posiadanej
      przez Spółkę dokumentacji będzie wynikało, że uzgodniła ona z nabywcą towaru
      warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w
      fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z
      posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym
      została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia
      w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT należy dokonać za rok, w
      którym Spółka dokumentację tę uzyska.

    7. Czy zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych
      faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji
      różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c w momencie wystawienia faktury
      korygującej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W zakresie pytania nr 1:
    Zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zw. z art. 17b ustawy o VAT, w przypadku
    wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o
    różnicę w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku
    opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych
    objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku,
    podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot
    reprezentujący bez względu na to, kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana
    przez Spółkę jako wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, o ile pobór i
    przekazanie zostało dokonane zgodnie z przepisami i w terminach wynikających z ustawy
    o systemie depozytowym. Innymi słowy podatek od podstawy opodatkowania wykazanej
    przez podatnika (tutaj Spółkę) zgodnie z art. 29a ust. 12c zobowiązany będzie zapłacić
    płatnik na podstawie art. 17b ustawy o VAT i kwota zapłaty powinna być taka sama jak
    kwota obliczona przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (Spółkę)
    zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT. Jeżeli jednak Spółka nie przekazałaby pobranej
    kaucji w ustawowym terminie, to obowiązek zapłaty podatku spoczywałbym w tej części
    na Spółce.
    W zakresie pytania nr 2:
    Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest takie samo, jak w odpowiedzi na pytanie nr
    1, tj. że podmiot reprezentujący będzie zawsze płatnikiem podatku od różnicy w wartości
    kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, o ile Spółka przekaże pobraną
    kaucję w terminach i na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie depozytowym.
    W zakresie pytania nr 3:
    Kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca koniecznością
    podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotę podatku,
    który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej dla danego towaru, tzn.
    konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o
    VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23% i
    5%).
    W zakresie pytania nr 4:
    Prawidłowe jest stanowisko, że kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o
    VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej
    różnicy, powinna być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu
    przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16? Innymi
    słowy, w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 16 ustawy o VAT, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od
    której nie jest pobierany podatek od towarów i usług.
    W zakresie pytania nr 5:
    Kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2
    ustawy o VAT nie jest objęta zakresem art. 29a ust. 12c, tj. nie powinna być brana pod
    uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla określanej w danym roku różnicy
    wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych
    do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, a wartością
    kaucji wynikającą z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem
    zwróconych do podmiotu reprezentującego.

    W zakresie pytania nr 6:
    Zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych
    zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w wyniku
    reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku stwierdzenia
    pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do obrotu, powinno
    być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla celów kalkulacji
    różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c. Warunkiem jest aby z posiadanej przez Spółkę
    dokumentacji wynikało, że uzgodniła ona z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy
    opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te
    zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w
    okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, Spółka nie
    posiadała ww. dokumentacji, ujęcia w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o
    VAT należy dokonać za rok, w którym Spółka dokumentację tę uzyska.
    W zakresie pytania nr 7:
    Zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur
    korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o
    której mowa w art. 29a ust. 12c w roku, w którym opakowania zostały faktycznie
    wprowadzone, tj. wtedy, kiedy nastąpiła dostawa na rzecz nabywcy.
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji
    pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy
    towaru w tym opakowaniu. W rezultacie, Spółka dokonując dostawy towarów w
    opakowaniu objętym systemem kaucyjnym nie wlicza do podstawy opodatkowania
    wartości tej kaucji.
    Jednocześnie w art. 29a ust. 12c przewidziano specjalny mechanizm rocznej korekty,
    zgodnie z którym w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania
    lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym to wprowadzający produkty
    w opakowaniach na napoje (tutaj Spółka) podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni
    dzień roku. Te podwyższenie podstawy następuje o różnicę w wartości kaucji wynikającą z
    wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
    kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem,
    zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Jednocześnie w tym samym art. 29a ust. 12c ustawy o VAT przewidziano, że kwota ww.
    różnicy zawiera kwotę podatku (czyli jest tzw. kwotą brutto).
    Jeżeli chodzi o termin rozliczenia to również w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT wskazano, że
    wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje (tutaj Spółka) jest zobowiązany do
    wykazania ww. podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej
    składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego
    ustalono różnicę w wartości kaucji. Oznacza to, że w przypadku składania deklaracji
    miesięcznych, Spółka do czasu złożenia deklaracji za styczeń (tj. co do zasady do 25
    lutego), powinna dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania wg stanu na 31
    grudnia roku, którego dotyczy.
    Natomiast w art. 29a ust. 12d przewidziano, że jeżeli ww. różnica jest ujemna, tj. gdy
    wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do
    obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (tutaj Spółka) jest
    mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych
    objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, podatnik uwzględnia
    tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla kolejnego roku albo lat
    następujących jeżeli w nie jest możliwe ujęcie w kolejnym roku z uwagi na ponowne
    wystąpienie ujemnej różnicy.

    W ustawie o VAT przewidziano również specjalną sytuację i wprowadzenie funkcji płatnika
    VAT, którym jest podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi
    produkty w opakowaniach na napoje. Taki podmiot reprezentujący jest na mocy art. 17b
    ustawy o VAT płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za
    opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1
    Zdaniem Spółki, jeżeli zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT wystąpi konieczności
    podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji
    wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
    kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem
    zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do
    zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to,
    kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Spółkę jako wprowadzającego
    produkty w opakowaniach na napoje o ile pobór i przekazanie zostało dokonane zgodnie
    z przepisami i w terminach wynikających z ustawy o systemie depozytowym.
    Innymi słowy podatek od podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika zgodnie z
    art. 29a ust. 12c zobowiązany będzie zapłacić Płatnik na podstawie art. 17b ustawy o VAT,
    jeżeli Podatnik przekaże kaucję w terminie wynikającym z ustawy o systemie
    depozytowym.
    Powyższe twierdzenie jest uzasadnione literalną relacją zachodzącą pomiędzy przepisami
    art. 29a ust. 12c oraz art. 17b ustawy o VAT, jak również terminami przekazania kaucji do
    podmiotu reprezentującego przewidzianymi w ustawie o systemie depozytowym.
    Należy wskazać, że w pierwszej kolejności podatnik (tutaj Spółka) ma obowiązek ustalić
    podstawę opodatkowania wynikającą z różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z
    wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a
    opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do
    podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Tak określona podstawa opodatkowania, jest przyjmowana na ostatni dzień roku (31
    grudnia danego roku). Jednocześnie, tak ustalona podstawa opodatkowania jest
    wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, co oznacza, że w
    przypadku miesięcznych rozliczeń VAT, do 25 dnia lutego konieczne jest wykazanie
    podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 12c.
    Jednocześnie, na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o systemie depozytowym,
    wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający bezpośrednio
    produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie kaucyjnym są
    obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu
    prowadzącemu dany system kaucyjny, z którym zawarli umowę, w terminach do:
    1) siódmego dnia miesiąca, za okres od piętnastego do ostatniego dnia miesiąca
      poprzedniego;
    2) dwudziestego pierwszego dnia miesiąca, za okres od pierwszego do czternastego dnia
      miesiąca.
    Mając na uwadze powyższe, przy wprowadzeniu do obrotu opakowań objętych systemem
    kaucyjnym podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji
    przekazaną przez Spółkę, aby dokonać zapłaty podatku od podstawy opodatkowania
    obliczonej przez Spółkę zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.
    W szczególności, nawet przy wprowadzeniu do obrotu opakowań objętych systemem, 31
    grudnia Spółka będzie zobowiązana do przekazania kwoty kaucji do 7 stycznia od
    wprowadzonych do 31 grudnia opakowań. W takim wypadku, podmiot reprezentujący na
    dzień złożenia deklaracji za styczeń, tj. do 25 lutego, będzie fizycznie posiadał kaucję
    pobraną przez Spółkę.

    Jeżeli Spółka nie przekazałaby kwoty kaucji w ustawowym terminie, to obowiązek zapłaty
    podatku spoczywałby na Spółce.
    W konsekwencji, podmiot reprezentujący będzie mógł wypełnić dyspozycję wskazaną w
    art. 17b ustawy o VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych
    wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone
    w tym systemie. Innymi słowy, wartość do opodatkowania, którą wykaże Spółka na
    podstawie art. 29a ust. 12c, podmiot reprezentujący będzie zobowiązany wpłacić na
    rachunek organu podatkowego wypełniając obowiązek płatnika, pod warunkiem, że
    Spółka przekaże mu kwotę kaucji zgodnie z art. 40g ust. 17 ustawy o systemie
    depozytowym.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3
    Zdaniem Spółki kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca
    konicznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera
    kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej do
    danego towaru, tzn. innymi słowy czy konieczne jest określenie podstawy opodatkowania
    na mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla
    produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%).
    Powyższe wynika ze struktury ustalania podstawy opodatkowania przewidzianej w art.
    29a ustawy o VAT. Bowiem w pierwszej kolejności, art. 29a ust. 1 wskazuje, że podstawą
    opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Bez wątpienia kaucja jest elementem zapłaty za
    towar, gdyż wg ustawy o systemie kaucyjnym, przez kaucje rozumie się określoną kwotę
    pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje
    jednorazowego albo wielokrotnego użytku wskazanych w załączniku do tej ustawy,
    będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego
    systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego, powstałego z opakowania objętego
    systemem kaucyjnym.
    W art. 40g ust. 16 ustawy o systemie depozytowym wskazano również, że kaucję pobiera
    się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa w załączniku nr 1a do
    tej ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi
    końcowemu oraz od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.
    Przechodząc do art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje on, że podstawa
    opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe (takie jak prowizje, koszty opakowania,
    transportu i ubezpieczenia), pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
    nabywcy lub usługobiorcy. Również w tym przypadku kaucja określona w ustawie o
    systemie kaucyjnym spełnia warunek do tego, aby być traktowana jako koszt dodatkowy
    pobierany przez dokonującego dostawy od nabywcy, analogicznie jak na przykład koszty
    opakowania.
    Dopiero w art. 11a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że do podstawy opodatkowania
    nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli
    podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu. Tym niemniej, przepis cały czas
    referuje do „wliczania” do podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem referuje w swojej treści
    do „wliczania” do podstawy opodatkowania, to konieczne jest określenie co stanowi tę
    referencyjną podstawę opodatkowania. Odpowiedź na to pytanie może być wyłącznie
    taka, że chodzi o podstawę opodatkowania konkretnego produktu opodatkowanego
    właściwą dla niego stawką VAT. Innymi słowy, art. 11a ustawy o VAT powinien być
    rozumiany jako artykuł określający, że nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie

    objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu,
    do podstawy opodatkowania konkretnego towaru, opodatkowanego właściwą dla niego
    stawką VAT.
    Taka wykładnia jest również spójna z innymi przepisami ustawy o VAT, w tym m.in. art.
    29a ust. 11 ustawy o VAT, który mówi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się
    wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym,
    pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej
    dostawy towaru. W rezultacie, jeżeli podatnik nie pobierał kaucji za to opakowanie lub nie
    określił jej w umowie dotyczącej dostawy towaru, to wlicza wartość opakowania do
    podstawy opodatkowania właściwej dla danego produktu, opodatkowanego właściwą dla
    niego stawką VAT.
    Mając na uwadze powyższe, kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o
    VAT, skutkująca koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej
    różnicy, zawiera kwotę podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki
    właściwej dla danego towaru, tzn. konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na
    mocy art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w podziale na stawki podatku właściwe dla
    produktów, których dotyczy kaucja (23% i 5%) i opodatkowanie według tych stawek.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4
    Analogiczna argumentacja potwierdza stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4. W
    ocenie Spółki kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, skutkująca
    koniecznością podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, powinna
    być ustalana z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu przewidzianych w art.
    43 ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16.
    Innymi słowy, w przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie 43 ust.
    1 pkt 16 ustawy o VAT, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od
    której nie jest pobierany podatek od towarów i usług. Wynika to z faktu, że stawka
    podatku czy też zwolnienie z opodatkowania są stosowane w odniesieniu do konkretnej
    podstawy opodatkowania.
    W rezultacie, jeżeli podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o art. 29a ust. 12c
    ustawy o VAT dotyczyć będzie kaucji związanej z dostawą produktów zwolnioną z
    opodatkowania czy też korzystającą z niższej stawki podatku, powinno to być
    uwzględnione przy wyliczaniu rocznej różnicy z art. 29a ust.12c ustawy o VAT. Jeżeli zatem
    do dostawy towarów znajdzie zastosowanie stawka 0% lub zwolnienie to przy kalkulacji
    różnicy, o której mowa nie powstanie obowiązek zapłaty podatku. Cała kwota kaucji
    przypisana do tego rodzaju produktów będzie stanowią podstawę opodatkowania,
    zgodnie z zasadą, że kwota ww. różnicy zawiera kwotę podatku (czyli jest tzw. kwotą
    brutto) wg art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5
    Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących
    do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

    Jednocześnie, w ust. 3 tego artykułu wskazano, że ust. 2 nie stosuje się do
    przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na
    cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.
    Natomiast w ust. 4 przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się
    przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
    1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku),
      jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
    2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa
      cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt
      wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
    Mając na uwadze powyższe, jeżeli podatnik dokonuje przekazania towarów, które nie jest
    przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT
    (tj. przekazania towarów, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie
    ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania
    towaru, nie przekraczają 20 zł) to w takim wypadku nie znajdują zastosowania przepisy
    art. 29a ustawy o VAT dotyczące podstawy opodatkowania. W rezultacie, w przypadku
    przekazania towarów określonego w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie podlegała
    opodatkowaniu różnica w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w
    danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów
    opakowaniowych objętych tym systemem, zwróconych do podmiotu reprezentującego w
    danym roku.
    W rezultacie, jeżeli Spółka dokonuje przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3
    w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez
    podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w
    momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł, to w takim wypadku nie znajdzie
    zastosowanie art. 29a ust. 11a, ust. 12c, ust. 12d ustawy o VAT.
    Tym samym, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów poniżej ceny jednostkowej
    20 zł bez kwoty podatku, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w swoich
    rozliczeniach podatkowych podatku od towarów i usług, kwoty tego podatku od kaucji
    pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli Spółka dokona dostawy
    towaru w tym opakowaniu.
    Innymi słowy pomimo pobierania kaucji za opakowanie objęte systemem kaucyjnym,
    jeżeli Spółka dokona przekazania towaru w tym opakowaniu, nie będzie ona zobowiązana
    do zastosowania art. 29a ust. 11a, ust. 12c, ust. 12d ustawy o VAT, jeżeli przekazania te nie
    będą stanowiły dostawy opodatkowanej VAT na podstawie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4
    pkt 2 ustawy o VAT.
    Powyższe wynika z podstawowych zasad nakładania podatków, w tym z art. 217
    Konstytucji, gdzie wskazano, że nakładanie podatków, innych danin publicznych,
    określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad
    przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków
    następuje w drodze ustawy.
    Jak wskazuje się w piśmiennictwie, z art. 84 Konstytucji wynika, że ciężary i świadczenia
    publiczne powinny być normowane przez akt rangi ustawowej, a uściślenia zakresu tej
    regulacji dokonano w art. 217 Konstytucji, z którego wynika, że dla określania
    podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich jak podmiot, przedmiot
    opodatkowania i stawka podatkowa, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz
    kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wymagany jest przepis ustawy
    (Konstytucyjne zasady tworzenia prawa podatkowego w świetle orzecznictwa Trybunału
    Konstytucyjnego, Dr Anna Michalak, w: Monitor Podatkowy 2017, Nr 7, str. 24-33).

    W rezultacie, jeżeli ustawodawca w art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT
    przewidział, określając przedmiot opodatkowania, że nie stanowi odpłatnej dostawy
    towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów, jeżeli
    jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy
    koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł,
    to nie można do takiego przekazania analizować w ogóle kwestii określenia podstawy
    opodatkowania. W tym zakresie nie wystąpi bowiem podstawowy element do określenia
    zobowiązania podatkowego, jakim jest przedmiot opodatkowania.
    Mając na uwadze powyższe, kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania towarów, o
    którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie jest objęta zakresem art. 29a ust. 12c,
    tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla
    określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych
    systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w
    opakowaniach na napoje (tu Spółkę), a wartością kaucji wynikającą z opakowań lub
    odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
    reprezentującego.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 6
    W ocenie Spółki zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku
    wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów np. w
    wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku
    stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do
    obrotu, powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej dla
    celów kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c.
    Warunkiem jest aby z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że uzgodniła on z
    nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów
    określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
    zgodna z posiadaną dokumentacją.
    Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura
    korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia w różnicy, o której mowa w art.
    29a ust. 12c ustawy o VAT należy dokonać za rok, w którym Spółka dokumentację te
    uzyska.
    Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę
    opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań.
    Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust.
    10 pkt 1- 3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w
    wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w
    którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego
    podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą
    warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
    określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
    zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym
    została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której
    mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres
    rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Zasadę z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia
    pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w
    której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
    Mając na uwadze powyższe, jeżeli art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nakazuje podwyższyć na
    ostatni dzień roku podstawę opodatkowania o różnicę w wartości kaucji wynikającą z
    wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
    kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem

    zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, to w ocenie Spółki do zasady
    ustalenia i momentu obniżenia podstawy opodatkowania, określone w art. 29a ust. 10 pkt
    2, 29a ust. 13 i ust. 14, będą miały odpowiednie zastosowanie. W rezultacie, w przy
    ustalaniu rocznej różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT należy wziąć
    pod uwagę wystawione w danym roku faktury korygujące zmniejszające ilość towarów i
    tym samym opakowań, z jedoczesnym zastrzeżeniem warunku, iż z posiadanej przez
    Spółkę dokumentacji musi wynikać, że uzgodniła ona z nabywcą towaru warunki
    obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze
    korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną
    dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona
    faktura korygująca, Spółka nie posiadała ww. dokumentacji, ujęcia faktury korygującej
    należy dokonać przy ustalaniu różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, za
    ten rok w którym Spółka dokumentację tę uzyska.
    Uzasadnienie w zakresie pytania nr 7
    W ocenie Spółki zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku
    wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane
    przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c w roku, w którym opakowania
    zostały faktycznie wprowadzone (tj. wtedy, kiedy nastąpiła dostawa na rzecz nabywcy).
    Wynika to z faktu, iż ww. przepis wskazuje, że podatnik podwyższa podstawę
    opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z
    wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
    kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem
    zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
        prawidłowe w zakresie pytań 3, 4, 6, 7
        nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 5

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów
      i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7.
    Na podstawie art. 2 pkt 49a-52 ustawy:
      ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system kaucyjny w rozumieniu art. 8 pkt
      13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami
      opakowaniowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 927 i 1911).

      wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to
      podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ustawy z
      dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi,
      uczestniczącego w systemie kaucyjnym.
      odpadzie opakowaniowym - rozumie się przez to odpad opakowaniowy w
      rozumieniu art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce
      opakowaniami i odpadami opakowaniowymi zwracany w ramach systemu
      kaucyjnego.
      podmiocie reprezentującym - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art.
      40h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i
      odpadami opakowaniowymi.
    Natomiast w myśl art. 17b ustawy:
      podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w
      opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych
      wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały
      zwrócone w tym systemie.
    Z powyższego artykułu wynika, że podmiot reprezentujący będzie obowiązany do
    obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi
    podatkowemu.
    Jednocześnie nałożenie na podmiot reprezentujący obowiązków płatnika VAT nie
    powoduje wyłączenia obowiązków związanych z wykazaniem rozliczenia podatku VAT w
    ewidencji i deklaracji przygotowywanej przez podatnika wprowadzającego produkty w
    opakowaniach na napoje. Podatnikiem pozostaje nadal podmiot wprowadzający produkty
    w opakowaniach na napoje.
    Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy:
      podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:
      podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy:
      podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań.
    Stosownie do art. 29a ust. 11 ustawy:
      do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik
      dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to
      opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
    Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy:
      do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte
      systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.

    Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:
      w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11,
      podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:
      1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania -
      jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
      2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu
      zwrotu tego opakowania.
    W myśl art. 29a ust. 12c ustawy:
      w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu
      opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w
      opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku
      o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w
      danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów
      opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
      reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.
      Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do
      podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za
      pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono
      różnicę w wartości kaucji.
    Na podstawie art. 29a ust. 12d ustawy:
      jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem
      kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w
      opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub
      odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
      reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia
      tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:
      1) kolejnego roku albo
      2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji
      wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu
      przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż
      łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych
      objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość
      różnicy wynikającej z roku poprzedniego.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:
      w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o
      której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za
      okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:
      przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.

    Natomiast w myśl z art. 29a ust. 17 ustawy:
      w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy
      dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna
      zwiększenia podstawy opodatkowania.
    Z treści art. 103 ust. 5da ustawy wynika, że:
      płatnik, o którym mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu
      skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu
      skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po
      roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do
      obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub
      odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
      reprezentującego w danym roku.
    Zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy:
      wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący
      są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej dane
      niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do
      obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych
      opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych
      opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z
      podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i
      wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja podmiotu reprezentującego jest
      prowadzona z podziałem na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje.
    Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami
               opakowaniowymi(t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 870) określa w treści art. 8 pkt 6a, pkt 13a, pkt
    21a, pkt 21b oraz pkt 24 że ilekroć w ustawie jest mowa o:
      6a) kaucji - rozumie się przez to określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie
      sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego
      użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, zwracaną
      w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo
      odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;
      13a) systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system, w którym przy sprzedaży
      produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o
      których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, pobierana jest
      kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu
      odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu
      opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;
      21a) wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to
      przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do
      obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego
      użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, z
      wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w
      opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na
      napoje;
      21b) wprowadzającym bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje - rozumie
      się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie
      wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje wielokrotnego
      użytku, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy, będących napojami,
      dokonującego wyłącznie sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu
      napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w
      opakowaniach na napoje do miejsca ustalonego między tym wprowadzającym a

      nabywającym i jednocześnie odbieraniu przez tego wprowadzającego opakowań po
      produktach tego samego rodzaju, wprowadzonych do obrotu przez tego samego
      wprowadzającego;
      24) wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne
      udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na
      terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa
      się także:
      a) import opakowań,
      b) import produktów w opakowaniach,
      c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,
      d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach
      - dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.
    Art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi
    wskazuje, że:
      kaucję pobiera się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa
      w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego
      produktu użytkownikowi końcowemu oraz od użytkownika końcowego
      nabywającego ten produkt.
    Jednocześnie na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i
    odpadami opakowaniowymi:
      wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający
      bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie
      kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi
      reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny, z którym zawarli umowę, w
      terminach do:
      1) siódmego dnia miesiąca, za okres od piętnastego do ostatniego dnia miesiąca
      poprzedniego;
      2) dwudziestego pierwszego dnia miesiąca, za okres od pierwszego do czternastego
      dnia miesiąca.
    Zgodnie z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi:
      wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio
      produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi
      reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu
      kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w
      danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem.
    Art. 40i ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi
    wskazuje, że:
      podmiot reprezentujący w ramach systemu kaucyjnego zapewnia:
      1) selektywne zbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych w celu osiągania
      wymaganych poziomów, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy;
      2) odbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych z jednostek handlu
      detalicznego i hurtowego oraz innych punktów zbierających opakowania i odpady
      opakowaniowe, objętych systemem kaucyjnym;
      3) transport opakowań do wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje
      lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje oraz
      odpadów opakowaniowych do zakładu przetwarzania odpadów;

      4) prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 40n ust. 1, i sporządzanie
      sprawozdań;
      5) rozliczenie kaucji z jednostkami handlu detalicznego i hurtowego oraz innymi
      punktami zbierającymi opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem
      kaucyjnym, w szczególności finansowanie wypłat kaucji dla użytkownika końcowego;
      6) finansowanie kosztów zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych przez
      przedsiębiorcę prowadzącego jednostkę handlu detalicznego i hurtowego oraz inny
      punkt zbierający opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że są podmiotem zarejestrowanym jako podatnik
    podatku od towarów i usług. Państwa działalność zostanie objęta systemem kaucyjnym.
    Będą Państwo wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje. W ramach
    prowadzonej działalności dokonują Państwo różnego rodzaju transakcji, takich jak
    dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz
    eksport towarów. Dokonują Państwo również nieodpłatnego przekazania określonych
    towarów na zasadach określonych w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT, tj. przekazania
    towarów, gdy jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia,
    jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie
    przekraczają 20 zł. Towary, o których mowa powyżej są objęte systemem kaucyjnym. Na
    dzień złożenia niniejszego wniosku nie posiadają Państwo zawartej umowy z podmiotem
    reprezentującym. Tym niemniej, zamierzają Państwo zawrzeć umowę z podmiotem
    reprezentującym i tym samym przystąpić do systemu kaucyjnego.
    Ad 1 i 2
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy zgodnie z art. 29a ust. 12c
    ustawy o VAT w zw. z art. 17b ustawy, w przypadku wystąpienia konieczności
    podwyższenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji
    wynikającej z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
    kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem
    zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, podmiotem zobowiązanym do
    zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji będzie podmiot reprezentujący bez względu na to,
    kiedy kaucja została fizycznie pobrana lub przekazana przez Państwa jako
    wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje. Ponadto oczekują Państwo także
    rozstrzygnięcia w sytuacji jeżeli uznanie stanowiska na pytanie nr 1, okaże się
    nieprawidłowe, czy w przypadku wystąpienia konieczności podwyższenia podstawy
    opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającej z
    wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a
    opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do
    podmiotu reprezentującego w danym roku, od jakiej części ww. różnicy płatnikiem będzie
    podmiot reprezentujący, a od jakiej zobowiązanym do zapłaty będzie podatnik, którym
    będą Państwo.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jedną z kategorii podmiotów,
    które na gruncie podatku VAT przypisane mają zadania związane z systemem kaucyjnym -
    jest podmiot reprezentujący, który prowadzi system kaucyjny i w zakresie podatku od
    towarów i usług został on określony jako płatnik podatku od kaucji pobranych przez
    wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone
    w tym systemie, co wynika bezpośrednio z art. 17b ustawy.
    Podmiot wprowadzając produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do
    przekazania pobranej kaucji (co wynika z art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce
    opakowaniami i odpadami opakowaniowymi) podmiotowi reprezentującemu
    prowadzącemu dany system kaucyjny w ściśle określonych terminach. Należy zauważyć,
    że pobór i przekazanie kaucji musi odbyć się zgodnie z przepisami i mieścić się w
    terminach wynikających z przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi.

    W konsekwencji to podmiot reprezentujący dysponuje wartością kaucji i zarządza nią w
    celu realizowania potrzeb związanych z funkcjonowaniem systemu kaucyjnego. Państwo
    natomiast będą odpowiedzialni za ustalenie podstawy opodatkowania wynikającej z
    różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku
    opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych
    objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Podstawa opodatkowania przyjmowana jest na ostatni dzień roku (31 grudnia) i
    równocześnie jest ona wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego
    roku na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w
    celu zapłaty podatku od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29a ust. 12c
    ustawy - podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji
    przekazaną przez Państwa.
    Podmiot reprezentujący będzie w stanie wypełnić dyspozycję wynikającą z art. 17b ustawy
    o podatku VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez podmioty
    wprowadzające za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w
    tym systemie.
    Tak więc podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów
    opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty
    w opakowaniach na napoje. To właśnie ten podmiot odpowiedzialny jest za prowadzenie
    ewidencji, z której wynikać może konieczność rozliczenia podatku, gdy na koniec roku
    kalendarzowego będzie ona wskazywać na nadwyżkę produktów w opakowaniach na
    napoje wprowadzone do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych
    podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.
    Podmiot reprezentujący również jest obowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji
    oraz będzie funkcjonować jako płatnik podatku od różnicy w wartości kaucji, o której
    mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.
    Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 103 ust. 5da ustawy wskazuje, że płatnik, o którym
    mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do
    obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres
    roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono
    różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku
    opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych
    objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio
    produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi
    reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu
    kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w
    danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem, co wynika
    bezpośrednio z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi.
    W konsekwencji w odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w każdym przypadku,
    nawet gdyby podatnik nie przekazał w ustawowych terminach lub we właściwych kwotach
    kaucji do podmiotu reprezentującego, to zawsze podmiot reprezentujący będzie
    płatnikiem z tytułu podatku od różnicy kaucji.
    Tym samym z uwagi na to, że we własnym stanowisku do pytania nr 1 wskazali Państwo,
    że w Państwa opinii podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od ww. różnicy kaucji
    będzie podmiot reprezentujący „... o ile pobór i przekazanie zostało dokonane zgodnie z
    przepisami i w terminach wynikających z ustawy o systemie depozytowym.” - Państwa
    stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
    Również Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe
    ponieważ wskazali Państwo, że jest ono takie samo, jak odpowiedź na pytanie nr 1, tj. „że

    podmiot będzie zawsze płatnikiem podatku od różnicy w wartości kaucji, o której mowa w
    art. 29a ust. 12c ustawy, o ile Spółka przekaże pobraną kaucję w terminach i na zasadach
    przewidzianych w ustawie o systemie depozytowym.” Natomiast jak rozstrzygnięto
    powyżej podmiot reprezentujący będzie w każdym przypadku płatnikiem z tytułu podatku
    od różnicy kaucji.
    Ad 3-4
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego czy:
    1) kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, skutkująca koniecznością
      podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, zawiera kwotą
      podatku, który to podatek powinien być obliczony według stawki właściwej dla danego
      towaru, tzn. innymi słowy czy konieczne jest określenie podstawy opodatkowania na
      mocy art. 29a ust. 12c ustawy w podziale na stawki podatku właściwe dla produktów,
      których dotyczy kaucja (23% i 5%),
    2) kwota różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, skutkująca koniecznością
      podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość tej różnicy, powinna być ustalana
      z uwzględnieniem zwolnień z VAT dla danego produktu przewidzianych w art. 43
      ustawy o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy. Innymi słowy, czy w
      przypadku kaucji od towarów objętych zwolnieniem na podstawie 43 ust. 1 pkt 16
      ustawy, kwota różnicy w wartości kaucji jest podstawą opodatkowania od której nie
      jest pobierany podatek od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Jak wynika z treści artykułu 29a ust. 11a ustawy, kaucja pobierana za opakowania objęte
    systemem kaucyjnym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik
    dokonał dostawy w opakowaniu objętym tym systemem.
    Ponadto na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje
    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Zgodnie z art. 8 pkt 6a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:
      ilekroć w ustawie jest mowa o kaucji - rozumie się przez to określoną kwotę
      pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje
      jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do
      ustawy, będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio
      opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego
      powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.
    Należy wobec tego uznać, że kaucja stanowić będzie element zapłaty za towar.
    Tym samym należy wskazać, że konieczne jest określenie podstawy opodatkowania
    zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług w podziale na stawki
    właściwe dla produktów, których dotyczy kaucja (23%, 5%) i opodatkowanie według tych
    stawek.
    W konsekwencji należy również analogicznie uznać, że jeżeli wystąpią przypadki, w których
    do dostawy towarów znajdzie zastosowanie stawka 0% lub zwolnienie - wówczas przy
    kalkulacji różnicy, o której mowa - kwota podatku nie wystąpi, tym samym nie powstanie
    obowiązek zapłaty podatku. Cała kwota kaucji przypisana do tego rodzaju produktów

    będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z zasadą, że kwota ww. różnicy
    zawiera kwotę podatku (czyli stanowi tzw. kwotę brutto) według art. 29a ust. 12c ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku braku możliwości określenia właściwej stawki
    podatku (stawki obniżonej) podatnik będzie zobowiązany rozliczyć VAT od kwoty
    niezwróconej kaucji wg stawki podstawowej, bowiem stosowanie stawki obniżonej w VAT
    jest preferencją, która wymaga spełnienia odpowiednich warunków związanych z
    towarem, który objęty jest stawką obniżoną.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4
    jest prawidłowe.
    Ad 5
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy kaucja pobrana od nieodpłatnego wydania
    towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy nie jest objęta zakresem art. 29a ust.
    12c ustawy, tj. nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania
    dla określanej w danym roku różnicy wartości kaucji wynikającej z opakowań objętych
    systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w
    opakowaniach na napoje, a wartością kaucji wynikającą z opakowań lub odpadów
    opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
      przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
      przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
      pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
      członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób
      prawnych, członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:
      Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i
      próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą
      podatnika.
    Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy:
      Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane
      przez podatnika jednej osobie towary:
      1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez
      podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości
      tych osób;
      2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli
      jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia,
      jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie
      przekraczają 20 zł.
    Z powyższego wynika zatem, że na gruncie podatku VAT nie stanowi odpłatnej dostawy
    towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów stanowiących
    prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy.

    Natomiast zgodnie z treścią art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi, pod pojęciem wprowadzenia do obrotu należy rozumieć odpłatne albo
    nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na
    terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji.
    Ponadto art. 40g ust. 16 powyższej ustawy przewiduje, że kaucja pobierana jest na
    etapach poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu - tj. pobiera
    się ją na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, jak również od użytkownika
    końcowego nabywającego ten produkt.
    Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że kaucja będzie pobierana także
    od towarów przekazywanych nieodpłatne.
    Jednocześnie zauważyć należy, że kaucja jest związana z opakowaniami wprowadzonymi
    do obrotu, czyli przekazanymi odpłatnie, jak i nieodpłatnie.
    Zatem z uwagi na uproszczenie dokonywania zwrotów opakowań w ramach systemu
    kaucyjnego, tj. możliwość jego dokonania w punkcie innym, aniżeli realizowany był zakup
    oraz fakt, że osoba zwracająca nie będzie musiała posiadać potwierdzenia zakupu danego
    produktu oznacza, że otrzyma zwrot kaucji. Nie będzie też identyfikowane przy zwrocie
    opakowania czy dana osoba weszła w posiadanie opakowania odpłatnie czy nieodpłatnie.
    Tym samym każdorazowo sytuację, w której dochodzi do „wprowadzenia do obrotu”
    opakowania, z którym wiąże się obowiązek poboru kaucji, należy powiązać odpowiednio z
    obowiązkiem uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w
    art. 29a ust. 12c ustawy.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 5 należy uznać za
    nieprawidłowe.
    Ad 6 i 7
    Ponadto mają Państwo wątpliwość czy zmniejszenie ilości opakowań wprowadzonych do
    obrotu w wyniku wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów
    towarów, np. w wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w
    przypadku stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań
    wprowadzonych do obrotu, powinno być uwzględniane w momencie wystawienia faktury
    korygującej dla celów kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy - pod
    warunkiem, że z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikało, że uzgodnili
    Państwo z nabywcą towaru warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy
    towarów określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta
    jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Natomiast gdyby w okresie rozliczeniowym, w
    którym została wystawiona faktura korygująca, nie posiadali Państwo ww. dokumentacji,
    ujęcia w różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy należy dokonać za rok, w
    którym dokumentację tą Państwo uzyskają.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zwiększenie ilości opakowań
    wprowadzonych do obrotu w wyniku wystawionych faktur korygujących, np. na skutek
    pomyłek, powinno być uwzględniane przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust.
    12c ustawy w momencie wystawienia faktury korygującej.
    Odnosząc się do tak sformułowanych wątpliwości należy zauważyć, że jeżeli po
    wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub
    okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku
    fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w
    cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy
    dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i
    obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z
    przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę
    faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych,

    prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o
    rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta
    faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
    Mając na uwadze powyższe, jeżeli art. 29a ust. 12c ustawy nakazuje podwyższyć na ostatni
    dzień roku podstawę opodatkowania o różnicę w wartości kaucji wynikającą z
    wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
    kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem
    zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku, to zasady ustalenia i
    momentu obniżenia podstawy opodatkowania, określone w art. 29a ust. 10 pkt 2, 29a ust.
    13 i ust. 14, będą miały odpowiednie zastosowanie.
    Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu
    i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich
    wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.
    W sytuacji zmniejszenia ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku
    wystawionych zmniejszających faktur korygujących na skutek (i) zwrotów towarów, np. w
    wyniku reklamacji lub innego rodzaju zwrotów handlowych albo (ii) w przypadku
    stwierdzenia pomyłki w ilości towarów i w rezultacie opakowań wprowadzonych do
    obrotu przy ustalaniu rocznej różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy należy
    wziąć pod uwagę wystawione w danym roku faktury korygujące zmniejszające ilość
    towarów i tym samym opakowań, z jednoczesnym zastrzeżeniem warunku, iż z posiadanej
    przez Państwa dokumentacji musi wynikać, że uzgodnili Państwo z nabywcą towaru
    warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów określone w fakturze
    korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną
    dokumentacją.
    Natomiast gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura
    korygująca, nie będą posiadali Państwo ww. dokumentacji, ujęcia faktury korygującej
    należy dokonać przy ustalaniu różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy, za ten
    rok w którym dokumentację taką Państwo uzyskają.
    W przypadku zwiększenia ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku
    wystawionych faktur korygujących należy zauważyć, że w zależności od przyczyny korekty,
    tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania -
    podatnik zobligowany jest do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w
    którym przyczyna ta zaistniała. Zasadniczo, jeśli zaistnieją przesłanki do dokonania
    korekty zwiększającej podstawę opodatkowania - powstaje obowiązek wykazania
    zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym, tzn. w tym, w którym
    zaistniały wspomniane przesłanki. Okoliczności takie wystąpią w przypadku, gdy przyczyna
    korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami, które
    zaistniały po dokonaniu sprzedaży.
    Natomiast zwiększenie ilości opakowań wprowadzonych do obrotu w wyniku
    wystawionych faktur korygujących, np. na skutek pomyłek, powinno być uwzględniane
    przy kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy w roku, w którym
    opakowania zostały faktycznie wprowadzone (tj. wtedy, kiedy nastąpiła dostawa na rzecz
    nabywcy). Powyższe wynika z faktu, iż przepis art. 29a ust. 12c ustawy wskazuje, że
    podatnik podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości
    kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań
    objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym
    systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 i 7 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

      Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie
      w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.
    W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie 1120 zł, uiszczoną 6 maja 2025 r.,
    zwrócę - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek, z którego
    dokonano opłaty za wniosek, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.