Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.745.2021.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-04
Teza: Obowiązek złożenia zeznania podatkowego, zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku wiertniczym.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; marynarze; Portugalia; umowa-brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.-Zasady składania zeznań podatkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27g

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku wiertniczym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 3 lutego 2022 r. i z 25 lutego 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W roku 2021 Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywać w latach następnych pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób, statek kierowany jest do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na statku umiejscowione są również dźwigi. Jednostka przystosowana jest do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków, co obniża ogólne koszty operacyjne. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Są to jednostki handlowe przeznaczone do odwiertów. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywają i będą przebywać na wodach międzynarodowych oraz nie wykonują i nie będą wykonywały kabotażu.

Na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę jednostki pływające, na których wykonuje i będzie wykonywał pracę były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Z ogólnodostępnych informacji, które Wnioskodawca posiada, wynika, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii.

Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń/badań. Wskazane jednostki przewoziły również osoby niebędące załogą, które wpisywane były na odrębną listę niż lista członków załogi. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, takie jak urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne oraz ropę. Jednostki, na których Wnioskodawca wykonuje w roku 2021 i zamierza wykonywać pracę najemną w latach następnych, nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki były eksploatowane na wodach międzynarodowych. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii znajduje się/znajdowała się będzie w Portugalii.

Wnioskodawca z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, na mocy konwencji polsko-portugalskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Wnioskodawca nie jest/nie będzie traktowany w Portugalii jako rezydent.

Ponadto w przesłanym w dniu 3 lutego 2022 r. uzupełnieniu wyjaśniono, że Wnioskodawca w latach następnych również będzie posiadał centrum interesów życiowych i rezydencję podatkową w Polsce. Statki będą w przyszłości przewoziły uprzednio wskazane towary.

Statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Powyższe uzależnione jest od zamówienia złożonego przez Klienta oraz kontraktu, który otrzyma statek. Były to i mogą być materiały/sprzęty niezbędne do wykonywania operacji wiertniczych.

W przyszłości statki te również będą przewoziły osoby niebędące załogą, które wpisywane będą na odrębną listę, niż lista członków załogi. Osoby niebędące załogą, które były/będą przewożone przez statki to: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący przewożone przez statki urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście.

Wnioskodawca potwierdził, że towary przewożone przez statki były/będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że jak wskazano w uzupełnieniu statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary.

Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której Wnioskodawca świadczył/ będzie świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były/będą bezpośrednio z pokładu statku.

Według wiedzy Wnioskodawcy podmiot eksploatujący czerpał/będzie czerpał zyski również z transportu towarów i osób. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował przewóz różnych towarów i osób. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonywał/będzie wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało/będzie podlegało opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było/będzie przez jego pracodawcę mającego siedzibę w Szwajcarii.

Statki nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie. Statki były/będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach.

W okresach, w których Wnioskodawca wykonywał/będzie wykonywał pracę były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, a także na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA, wodach terytorialnych Kenii. Statek w roku 2021 r. w RPA pobrał ładunek oraz dokonał wyładunku a także doszło do wymiany załogi, stamtąd przemieścił się do Mozambiku. Z Mozambiku po wyładunku/załadunku i podmianie załogi przemieścił się do Kenii. Wnioskodawca w roku 2021 przebywał w Mozambiku powyżej 183 dni, natomiast w Kenii i RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Wnioskodawca nie ma natomiast wiedzy ile dni spędzi w danym państwie w roku 2022.

Pracodawca posiadał/posiada siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie było/będzie wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Szwajcarii. Według wiedzy Wnioskodawcy zakład/ stałą placówkę w Mozambiku w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posiada spółka matka przedsiębiorstwa sprawującego faktyczny zarząd statkiem. Jednakże nie ponosi ona kosztów wynagrodzenia.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazał, że statki, na których wykonywał/ będzie wykonywał pracę klasyfikowane są/były/będą jako other cargo ship.

Natomiast w uzupełnieniu przesłanym w dniu 25 lutego 2022 r. wyjaśniono, że zgodnie z zaświadczeniem od pracodawcy i postanowieniami umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę, zapłata podatków lokalnych jest obowiązkiem pracodawcy. W przypadku, gdyby w latach następnych Wnioskodawca kontynuował zatrudnienie na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, również pracodawca będzie obowiązany do zapłaty lokalnych podatków. Wnioskodawca nie świadczył pracy w czasie kiedy statek przebywał na wodach terytorialnych Kenii. W przypadku, gdyby w latach następnych Wnioskodawca kontynuował zatrudnienie na wodach terytorialnych Kenii, również pracodawca będzie obowiązany do zapłaty lokalnych podatków.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii w 2021 r. oraz w latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii?

2) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii w roku 2021 i latach następnych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 oraz odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 w zakresie dotyczącym zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych i wodach terytorialnych RPA.

W zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w roku 2021 z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz do dochodów które Wnioskodawca uzyska w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku i na wodach terytorialnych Kenii – zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pana stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 1 -** Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2021 oraz w latach następnych oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w 2021 r. oraz w latach następnych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej, eksploatowanej w transporcie międzynarodowym, zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii.

**Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 2 -** w stosunku do uzyskiwanych dochodów w roku 2021 i latach następnych, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

**Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania numer 3 -** Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2021 oraz w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających w transporcie międzynarodowym zarządzanych przez portugalskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, ponieważ ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalone na podstawie posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce ośrodka interesów życiowych. W ocenie Wnioskodawcy, w Jego sytuacji zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje i zamierza wykonywać pracę w charakterze marynarza, jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii. Jednostka ta przystosowana jest do odwiertów, przewozu osób niebędących członkami załogi oraz ropy. Przemieszcza się pomiędzy portami należącymi do różnych państw, po wodach międzynarodowych. Jednocześnie podmiotem eksploatującym statek morski oraz czerpiącym zyski z wykonywania przez statek żeglugi jest podmiot z faktycznym zarządem w Portugalii.

Na marginesie wskazać należy, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę, ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załogi z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 23 a) (I) Konwencji podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce: W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] może być opodatkowany przez \[Portugalię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Portugalię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Portugalii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Portugalii\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Portugalii\].

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

Zgodnie z powyższą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17.

Odnośnie podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Podatnik, który za granicą uzyskał dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskał żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów,

3) z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

‒ ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metody proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją).

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy wyżej wymienione dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Najistotniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Zaznaczyć należy, że odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe.

Uwypuklenia wymaga, że okoliczność, iż do dochodów podatnika zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia a Portugalia nie znalazła się na liście rajów podatkowych uprawnia podatnika do zastosowania do jego dochodów tzw. ulgi abolicyjnej zawartej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie Portugalii argumentacja wskazana powyżej znajduje zastosowanie w 2021 r. oraz w latach następnych.

Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo-przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 km są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998 t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba, że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/PSV/holownik/ hotelowiec, a także inne jednostki pływające zdatne do żeglugi należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), „jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II – Kadłub, III -Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

I. żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych,

II. żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu Bałtyckim,

III. żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w świadectwie klasy”.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4,3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora.

Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowym statkom nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia "transport międzynarodowy" prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez "transport międzynarodowy" należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i opowiada za szkodę (chyba że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski. Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuje się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako drilling ship - statek wiertniczy używana jest do przewozu zarówno towarów (specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania projektów, ropy oraz gazu) a także pasażerów (naukowców niebędących członkami regularnej załogi). Odnosząc się bezpośrednio do statku, na którym Wnioskodawca wykonywał pracę najemną w roku 2021 wskazać należy, iż przedmiotowa jednostka klasyfikowana jako other cargo ship - statek towarowy używany jest do przewozu zarówno towarów (urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne) oraz specjalistycznego sprzętu niezbędnego od wykonywania zadań transportowych w celach handlowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący), wykonuje pracę, ma napęd pozwalając jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu. W związku z faktem, iż niniejszy statek posiada własny napęd oraz wykorzystywany jest do przewożenia towarów oraz osób niebędących członkami załóg, z całą pewnością stwierdzić należy, iż jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie przywołać należy interpretację numer 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, z której wprost wynika, że dla zastosowania ulgi abolicyjnej bez znaczenia pozostaje rodzaj statku, na którym świadczona jest praca - _Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, w sytuacji gdy do dochodów tych będzie miała zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - będzie mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo - jak wskazuje Wnioskodawca - statek morski, na którym będzie wykonywał pracę, jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Zatem Wnioskodawca będzie osiągał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca._

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W roku 2021 Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywać w latach następnych pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii jako marynarz.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę, to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych, w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób, statek kierowany jest do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, na statku umiejscowione są również dźwigi. Jednostka przystosowana jest do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków, co obniża ogólne koszty operacyjne. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Są to jednostki handlowe przeznaczone do odwiertów. Wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał pracę na jednostkach pływających wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostki te przebywają i będą przebywać na wodach międzynarodowych oraz nie wykonują i nie będą wykonywały kabotażu.

Na podstawie informacji posiadanych przez Wnioskodawcę jednostki pływające, na których wykonuje i będzie wykonywał pracę były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te jednostki czerpał zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Z ogólnodostępnych informacji, które Wnioskodawca posiada, wynika, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii.

Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Rodzaj towarów przewożonych przez wskazane jednostki zależny jest od aktualnie prowadzonych zleceń/badań. Wskazane jednostki przewoziły również osoby niebędące załogą, które wpisywane były na odrębną listę niż lista członków załogi. Jednostki te przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, takie jak urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne oraz ropę. Jednostki, na których Wnioskodawca wykonuje w roku 2021 i zamierza wykonywać pracę najemną w latach następnych, nie były eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki były eksploatowane na wodach międzynarodowych. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostki pływające, na których Wnioskodawca wykonywał pracę najemną mają status statku morskiego oraz są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Portugalii znajduje się/znajdowała się będzie w Portugalii.

Wnioskodawca z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, na mocy konwencji polsko-portugalskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii. Wnioskodawca nie jest/nie będzie traktowany w Portugalii jako rezydent.

Wnioskodawca w latach następnych również będzie posiadał centrum interesów życiowych i rezydencję podatkową w Polsce. Statki będą w przyszłości przewoziły uprzednio wskazane towary.

Statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Powyższe uzależnione jest od zamówienia złożonego przez Klienta oraz kontraktu, który otrzyma statek. Były to i mogą być materiały/sprzęty niezbędne do wykonywania operacji wiertniczych.

W przyszłości statki te również będą przewoziły osoby niebędące załogą, które wpisywane będą na odrębną listę, niż lista członków załogi. Osoby niebędące załogą, które były/będą przewożone przez statki to: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący przewożone przez statki urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście.

Wnioskodawca potwierdził, że towary przewożone przez statki były/będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/eksploatacją zasobów. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że jak wskazano w uzupełnieniu statki przewoziły/będą przewoziły również inne towary.

Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której Wnioskodawca świadczył/ będzie świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były/będą bezpośrednio z pokładu statku.

Według wiedzy Wnioskodawcy podmiot eksploatujący czerpał/będzie czerpał zyski również z transportu towarów i osób. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu.

Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-portugalskiej i obejmował przewóz różnych towarów i osób. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-portugalskiej jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonywał/będzie wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało/będzie podlegało opodatkowaniu w Portugalii ze względu na swoją siedzibę.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane było/będzie przez jego pracodawcę mającego siedzibę w Szwajcarii.

Statki nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie. Statki były/będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach.

W okresach, w których Wnioskodawca wykonywał/będzie wykonywał pracę były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, a także na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA, wodach terytorialnych Kenii. Statek w roku 2021 r. w RPA pobrał ładunek oraz dokonał wyładunku a także doszło do wymiany załogi, stamtąd przemieścił się do Mozambiku. Z Mozambiku po wyładunku/załadunku i podmianie załogi przemieścił się do Kenii. Wnioskodawca w roku 2021 przebywał w Mozambiku powyżej 183 dni, natomiast w Kenii i RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Wnioskodawca nie ma natomiast wiedzy ile dni spędzi w danym państwie w roku 2022.

Pracodawca posiadał/posiada siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie było/będzie wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Szwajcarii. Według wiedzy Wnioskodawcy zakład/ stałą placówkę w Mozambiku w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posiada spółka matka przedsiębiorstwa sprawującego faktyczny zarząd statkiem. Jednakże nie ponosi ona kosztów wynagrodzenia.

Zgodnie z zaświadczeniem od pracodawcy i postanowieniami umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę, zapłata podatków lokalnych jest obowiązkiem pracodawcy. W przypadku, gdyby w latach następnych Wnioskodawca kontynuował zatrudnienie na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, również pracodawca będzie obowiązany do zapłaty lokalnych podatków. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że nie świadczył pracy w czasie kiedy statek przebywał na wodach terytorialnych Kenii. W przypadku, gdyby w latach następnych Wnioskodawca kontynuował zatrudnienie na wodach terytorialnych Kenii, również pracodawca będzie obowiązany do zapłaty lokalnych podatków.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Portugalii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Portugalia notyfikowały ww. Konwencję polsko-portugalską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Konwencji polsko-portugalskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-portugalskiej:

określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. _transportare_ – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-portugalskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Portugalii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że wykonuje pracę na statkach przeznaczonych do odwiertów, które kierowane są do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów. Statki przystosowane są do załadunku m.in. dużej ilości materiałów eksploatacyjnych, co zmniejsza konieczność częstych przeładunków, co obniża ogólne koszty operacyjne. Są wyposażone w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe. Przewoziły i będą przewoziły m.in. różnego rodzaju towary, takie jak urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne, cementacyjne oraz ropę. Odpowiadając jakiego rodzaju inne towary przewoziły/będą przewoziły statki – Wnioskodawca wskazał – również przykładowo kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo. Były to i mogą być materiały/sprzęty niezbędne do wykonywania operacji wiertniczych. Wnioskodawca potwierdził, że towary przewożone przez statki były/będą wykorzystywane do operacji wiertniczych związanych z poszukiwaniem/ eksploatacją zasobów. Obszar operacji wiertniczej oraz rola jednostki, na której Wnioskodawca świadczył/ będzie świadczył pracę, określana jest podczas podpisywania kontraktu. Statek w zależności od przypisanej mu funkcji podczas operacji może zajmować się wierceniem, fazą wykańczania studni, zatłaczaniem, bądź renowacją odwiertów. Jednakże operacje wiertnicze przeprowadzane były/będą bezpośrednio z pokładu statku.

W konsekwencji, wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że statek przeznaczony do operacji wiertniczych, wykonujący operacje wiercenia, wykańczania studni, zatłaczania bądź renowacji odwiertów – nie był/nie będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-portugalskiej. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że wskazane we wniosku „towary” są wykorzystywane do operacji wiertniczych, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą Wnioskodawca wskazał m.in. specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, z którego można wywieść, że w przypadku gdy statek jest przeznaczony do wykonywania wierceń, to pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do obszaru prowadzenia operacji wiertniczej. Tym samym okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów /sprzętów niezbędnych do wykonywania operacji wiertniczych, jak również osób specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazane we wniosku statki – jako kierowane do operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów – nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 i w latach następnych nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej.

W konsekwencji dochody uzyskiwane w 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej w przyszłości na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Kenii, a więc państw z którymi Polska nie zawarła umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA należy wziąć pod uwagę umowę z dnia 10 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r., Nr 28, poz. 124).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "Południowa Afryka" oznacza Republikę Południowej Afryki, a użyte w sensie geograficznym obejmuje jej morze terytorialne, jak również każdy obszar poza morzem terytorialnym, który został określony lub może zostać określony w przyszłości na mocy ustawodawstwa Południowej Afryki jako obszar, nad którym Południowa Afryka może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej umowy, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz

b) wynagrodzenia są płacone przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 art. 15 powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie drugiego państwa przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku na wodach terytorialnych RPA w 2021 r., łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 , bowiem w tym roku Wnioskodawca przebywał w RPA poniżej 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym (co jest równoznaczne, z tym, że przebywała w tym kraju poniżej 183 dni w roku kalendarzowym), wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w RPA siedziby ani zakładu.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do opodatkowania dochodów, które Wnioskodawca uzyska z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych RPA w latach następnych wyjaśnić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie przebywał na terytorium RPA przez okres lub okresy, które nie przekroczą 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, to – z uwagi na łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 umowy – uzyskane dochody będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeśli w kolejnych latach pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 2 lit. a) umowy, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 umowy. Oznacza to, że w przypadku gdy pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, to dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) RPA w danym roku będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce jak i w RPA.

Do dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w RPA jak i w Polsce należy zastosować wówczas określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy:

w przypadku Polski podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Południowej Afryce, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, zwolni taki dochód od podatku.

W myśl art. 23 ust. 2 tej umowy:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Państwie. Takie odliczenie nie może jednakże przekroczyć tej części podatku, wyliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do części dochodu osiągniętego z drugiego Państwa.

Z kolei art. 23 ust. 3 ww. umowy stanowi, że:

jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony od podatku w Polsce, to Polska może, mimo to, przy obliczaniu kwoty od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę dochód zwolniony od podatku.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągnie dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Republice Południowej Afryki, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto mając na uwadze, że statki na których Wnioskodawca wykonywał /będzie wykonywał pracę nie mogą zostać uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym, stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 r. i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych również nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-portugalskiej.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach kierowanych do wykonywania operacji wiertniczych, które były/będą eksploatowane na wodach międzynarodowych, lecz które nie wykonywały/nie będą wykonywały transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały/będą podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma/nie będzie miała zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. W zeznaniu tym Wnioskodawca powinien wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych RPA. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych i wodach terytorialnych RPA nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna.

Wyjaśnienia wymaga bowiem, że jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy dochody podatnika nie są rozliczane z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy, nie ma on również uprawnień do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Wnioskodawca będzie również zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata następne i wykazania w nich dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych na wodach międzynarodowych, wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku, wodach terytorialnych Kenii. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna.

Ponadto, w sytuacji gdy w kolejnych latach pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym nie przekroczy 183 dni, wówczas dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać te dochody w zeznaniach podatkowych, bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i bez zastosowania ulgi abolicyjnej. Jeśli natomiast pobyt Wnioskodawcy na terytorium RPA w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni, wówczas dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach terytorialnych RPA będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w RPA, i w Polsce w odniesieniu do tych dochodów znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

W zakresie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania i ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych w roku 2021 i w latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych na wodach szelfu kontynentalnego Mozambiku oraz pracy wykonywanej w przyszłości na wodach terytorialnych Kenii - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).