Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.12.2021.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku oraz możliwości zaliczenia wydatków do kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku oraz możliwości zaliczenia wydatków do kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 1 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.12.2021.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 marca 2021 r. nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 9 marca 2021 r.).

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.12.2021.2.MK na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 kwietnia 2021 r.), zaś w dniu 19 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP. W dniu 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca po raz kolejny uzupełnił wniosek pismem przesłanym za pośrednictwem poczty (data nadania 19 kwietnia 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 2011 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca ma podpisaną umowę z japońską firmą … (dalej: Spółka), która oferuje (\`(...)\`). Wnioskodawca w ramach umowy ze Spółką jest odpowiedzialny za rozwój narzędzi analizy oraz towarzyszącego im oprogramowania dla danych eksperymentalnych pochodzących z urządzeń tej firmy, w tym nowatorskich technik, takich jak PDF – ….. W szczególności oznacza to analizę dotychczasowych osiągnięć w tej dziedzinie poprzez śledzenie publikacji naukowych, przedstawianych w tychże publikacjach algorytmów oraz tworzenie własnych algorytmów i ich implementację w programie komputerowym z użyciem języków programowania ….. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wymaga ono w szczególności wykorzystywania obecnie dostępnej wiedzy, jak również podejmowania nowych prac o charakterze naukowym w zakresie zarówno analizy danych, inżynierii materiałowej, fizyki ciała stałego, jak i programowania. Ciągłemu ulepszaniu podlegają zarówno same metody analizy, użyte algorytmy, jak i użyte rozwiązania programistyczne. Wnioskujący uważa, że jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W szczególności do zadań Wnioskodawcy należy:

*   śledzenie istniejącego stanu wiedzy,

*   tworzenie specyfikacji dla analiz i oprogramowania,

*   wytwarzanie nowych algorytmów analizy danych,

*   tworzenie oprogramowania bazującego na tych algorytmach przy wykorzystaniu rozwiązań równoległych, w tym przy użyciu procesorów strumieniowych,

*   utrzymywanie tego oprogramowania.

Umowa między Wnioskodawcą a Spółką jest tak skonstruowana, że wszelkie prawa do własności intelektualnej, jaką Wnioskodawca wytworzy w ramach tej umowy, są przekazywane do Spółki, za co ona płaci Wnioskodawcy określone miesięczne wynagrodzenie.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę wraz z jego dokumentacją podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektami tych usług są: kod źródłowy zawierający algorytmy programu oraz dokumentacja związana z wytworzonym lub ulepszonym programem. Umowa między Wnioskodawcą a Spółką w art. 9 stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconej usługi należą do Spółki. W ramach usług Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Spółka zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów, a On je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Jedynym efektem umowy jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te są częścią oprogramowania sprzedawanego przez Spółkę wraz z aparaturą badawczą. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Przedmiotem umowy sprzedaży są więc prawa do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową to zakup sprzętu komputerowego oraz zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie, takie jak środowisko do analizy i programowania \`(...)\`

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: „ustawa o PIT”), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ww. ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca w kolejnych latach będzie kontynuował współpracę na wyżej opisanych zasadach ze Spółką.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z punktu widzenia technicznego, przedmiotem prac jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie zarówno aktualnej wiedzy i umiejętności, jak i wiedzy i umiejętności samego Wnioskodawcy, a czynności te związane są ze stworzeniem od podstaw innowacyjnego rozwiązania programistycznego przeznaczonego dla urządzeń wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie. Czynności Wnioskodawcy w sposób oczywisty przyczyniają się do tworzenia nowych produktów (oprogramowania), procesów i usług. Rozwiązanie tworzone przez Wnioskodawcę oraz finalnie Jego japońskiego kontrahenta ma charakter innowacyjny i nie znajduje swojego odpowiednika w aktualnym stanie wiedzy na rynku – kontrahent Wnioskodawcy stworzył unikalną technologię, w zakresie której rolą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania.

Prace Wnioskodawcy mają na celu stworzenie innowacyjnego, w pełni nowatorskiego i autorskiego rozwiązania. Prace w projekcie prowadzą do pozyskania oraz stworzenia nowej wiedzy lub umiejętności, nie są ograniczone wyłącznie do rutynowego utrzymania produktów czy usuwania błędów w istniejącym już oprogramowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że w zaistniałym stanie faktycznym działalność badawczo-rozwojowa przyjmuje znaczenie nadane temu pojęciu przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z zawartymi w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668, z późn. zm.) definicjami:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że prace przez Niego wykonywane są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – są one bowiem działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wydanych w dniu 15 lipca 2019 r. Objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, „Kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo -rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo -rozwojową. Innymi słowy, zakres działalności badawczo-rozwojowej: (i) najczęściej będzie szerszy niż zakres działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, lub (ii) w nielicznych przypadkach będzie całkowicie pokrywać się z zakresem działalności prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.”

W perspektywie działalności Wnioskodawcy oraz przedmiotu wniosku, aby prace w danym projekcie zakwalifikować jako prace i prawa wytworzone w ramach działalności badawczo -rozwojowej, prace te co najmniej po części muszą cechować się następującymi cechami:

1.  ukierunkowaniem na nowe odkrycia (nowatorskość) – oczekiwanym celem projektu badawczo-rozwojowego Wnioskodawcy jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) branży. Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, element nowatorskości może pojawić się w ramach projektu polegającego na odtworzeniu istniejących wyników, w którym ujawnione zostają potencjalne rozbieżności z poprzednimi wynikami lub przyjętymi w projekcie rozwiązaniami (w postaci np. zastąpienia zastanego oprogramowania oprogramowaniem o nowym charakterze),
2.  opieraniem się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (twórczość prac) – prace dot. tworzenia praw kwalifikowanych powinny nosić charakter prac oryginalnych, nieoczywistych,
3.  niepewnością co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalność) – co nie wyłącza konieczności planowania prac, określenia celów i kryteriów mierzenia rezultatów w działalności Wnioskodawcy, również przez pryzmat przekazania prac do Jego kontrahentów,
4.  dogłębnym planowaniem i budżetowaniem projektu (metodyczność) – działalność w każdym projekcie powinna być prowadzona w sposób zaplanowany i metodyczny, a wszelka dokumentacja projektowa prowadzona skrupulatnie,
5.  prowadzeniem do wyników, które mogą być odtwarzane (możliwość przeniesienia lub odtworzenia) – prowadzone w zakresie stworzenia praw kwalifikowanych prace owocować powinny wynikiem dającym możliwość jego transferu, zwłaszcza w zakresie transferu wiedzy oraz transferu kompetencji.

Z uwagi na kryterium nowatorskości, w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych absolutnie zabronione są działania Wnioskodawcy mające na celu:

1.  kopiowanie cudzych rozwiązań,
2.  odtwarzanie cudzych rozwiązań,
3.  zaangażowanie inżynierii odwrotnej (reverse engineering) jako środka do osiągnięcia celów projektu,
4.  korzystanie z rozwiązań chronionych prawami autorskimi oraz prawami własności intelektualnej i przemysłowej podmiotów trzecich – z wyjątkiem sytuacji, w której wiążąca Wnioskodawcę umowa z danym kontrahentem zezwala Mu na korzystanie z rozwiązań podmiotów trzecich lub samego kontrahenta (w celu ich dalszego opracowania i twórczego rozwoju lub modyfikacji).

Czynności takie jasno zakazane są również przez kontrahentów Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując kwalifikacji prowadzonej przez siebie działalności, powinien On dokonać takiej oceny z własnego punktu widzenia – czy działalność ta jest, np. nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych dla Niego rozwiązań. Wskazać bowiem należy, że gdyby ustawodawcy zależało na ograniczeniu zakresu definicji działalności badawczo-rozwojowej tylko do działań (zastosowań) o charakterze nowym w skali światowej, znalazłoby to wyraz w brzmieniu przepisów (zob. chociażby K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019 r.).

Z uwagi na spełnienie wszystkich opisanych warunków, działalność wykonywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dotyczącym praw kwalifikowanych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych kwalifikuje się jako działalność o charakterze badawczo-rozwojowym, tj. jako prace rozwojowe.

Wnioskodawca wskazuje, że jako twórcy przysługują i przysługiwały Mu autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów komputerowych), podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.) – co jednoznacznie przesądza, że przedmiotem przychodów Wnioskodawcy w 2019 r. oraz 2020 r., a także w ramach zdarzenia przyszłego, będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Na potrzeby zakwalifikowania prac do stosowania ulgi IP BOX oraz możliwości zakwalifikowania ich jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej – posłużyć należy się bowiem przede wszystkim definicją utworu zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako podstawowego przedmiotu praw kwalifikowanych tworzonych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z legalną definicją, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu z zakresu regulacji prawno-autorskich, użycie w powyższej zwrotu „działalność twórcza” oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia, na co m.in. wskazuje użycie słowa „każdy”. Semantyczna interpretacja wyrazu „twórczość”, który może wyrażać zarówno sam proces tworzenia, jak też jego wyniki, prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania oznaczonego świadczenia intelektualnego za „utwór” jest samodzielne stworzenie określonego bytu niematerialnego ustalonego w jakikolwiek sposób. Indywidualny charakter utworu może być różnie pojmowany. Wymaganie to jednak stanowi wyraźne odesłanie do osoby twórcy, stanowiąc pomost łączący pewien byt niematerialny z określoną osobą w sposób uzasadniający węzeł autorstwa. Nie oznacza to wcale, że utwór musi koniecznie odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu jest on niepowtarzalny i nieposiadający swego wiernego odpowiednika w przeszłości, (za: J. Barta \[w:\] System Prawa Prywatnego. Prawo Autorskie. 2017 r., LEGALIS 2019).

Wszystkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę poddawane są wnikliwej ocenie w celu należytego:

1.  rozpoznania rodzaju prac tworzonych w projektach,
2.  zapewnienia, że prace tworzone w projektach mają charakter twórczy – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  ostatecznego ustalenia, czy efekty pracy w projektach mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawcze lub prace rozwojowe, a ich efekty określone jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Tylko tego rodzaju prace Wnioskodawca kwalifikuje do zakresu zastosowania ulgi IP BOX i ujmuje je we właściwej ewidencji, spełniając warunek określony w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach świadczonych usług dochodziło do następującej sekwencji zdarzeń związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług:

1.  wytworzenie/rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania (programu komputerowego) w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej – przede wszystkim oprogramowania stworzonego już wcześniej przez Wnioskodawcę, względnie oprogramowania należącego do kontrahenta, co do którego kontrahent zlecił czynności Wnioskodawcy (kontrahent Wnioskodawcy jako właściciel oprogramowania miał pełne prawo do takiego dysponowania swoim oprogramowaniem),
2.  przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy,
3.  dalszy rozwój i ulepszanie oprogramowania przez kontrahenta Wnioskodawcy, jako właściciela autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę, również przy udziale Wnioskodawcy oraz z wykorzystaniem Jego usług świadczonych w sposób ciągły.

Z momentem przeniesienia praw autorskich to kontrahent Wnioskodawcy nabywa pełne władztwo nad oprogramowaniem dostarczonym przez Wnioskodawcę – zasadniczo więc zachowuje On pełną swobodę w dalszym rozwoju czy ulepszaniu tego oprogramowania. Czynności te wykonywane są jednak w porozumieniu z Wnioskodawcą, a także przez samego Wnioskodawcę w ramach liniowej charakterystyki świadczonych przez Niego usług. Jednocześnie, do wykonywania przez Wnioskodawcę dalszych czynności związanych z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania, nie jest konieczne oraz niezbędne udzielenie Wnioskodawcy przez Jego kontrahenta tzw. licencji wstecznej, służącej pracom nad programami już dostarczonymi przez Wnioskodawcę. Prace te wykonywane są w ramach dalszej współpracy, a wskazane dalsze prace objęte są kolejnymi przeniesieniami praw autorskich przez Wnioskodawcę do nowych utworów, powstałych podczas rozwijania utworów dostarczonych uprzednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów. Ewentualnie, prace te uznawane są w całości jako naprawa błędów w dostarczonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniu, w ramach ciążących na Wnioskodawcy w stosunku do Jego kontrahentów obowiązków umownych w tym zakresie (naprawa ta nie oznacza jednak, że czynności Wnioskodawcy sprowadzają się do rutynowego naprawiania błędów i utrzymywania produktów). Taki model współpracy wpisuje się w metodykę zwinnego programowania stosowaną przez Wnioskodawcę przy świadczeniu na rzecz Jego kontrahentów usług polegających na dostarczeniu oprogramowania, a także wpisują się w całości w model prac przyjęty z kontrahentami, a udzielenie Wnioskodawcy licencji wstecznej na te potrzeby miałoby charakter czynności sztucznej i niewpisującej się w zasady przewidziane przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zasady świadczenia przez Wnioskodawcę Jego obowiązków, określonych w zawartych przez Niego umowach.

Wnioskodawca wskazuje, że oczekiwanym zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Jego kontrahentów celem prac jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle i branży. Działalność Wnioskodawcy w ramach projektu prowadzi (musi prowadzić) do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) branży. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania w sposób znaczny odróżniają się od rozwiązań już istniejących bądź też w ogóle nie znajdują swego odpowiednika w istniejących rozwiązaniach, a skutkiem prac Wnioskodawcy jest nowe prawo własności intelektualnej w postaci nowego, autorskiego oprogramowania (nowego kodu oprogramowania).

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz swoich kontrahentów, w zakresie każdego utworu stworzonego na rzecz kontrahentów, w tym przede wszystkim ulepszanego (modyfikowanego) oprogramowania stanowiącego przedmiot podstawowego świadczenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i obowiązywania przepisów dot. IP Box, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą:

1.  wyodrębnić w niej każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  zapewnić ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
5.  dokonywać zapisów w ewidencji w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie ewidencji w 2020 r. i będzie prowadził ją również dla praw kwalifikowanych, z których przychody czerpał będzie w ramach zdarzenia przyszłego. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco, w ujęciach miesięcznych, zgodnie z wymaganiami określonymi przepisami.

Dochodem Wnioskodawcy z wytworzonego i ulepszanego (modyfikowanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z jego sprzedaży, tj. wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej ewidencji, jest w stanie przyporządkować konkretną wartość poniesionych kosztów do przychodu z konkretnego prawa własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę jest na tyle szczegółowa, że pozwala mu na precyzyjne określenie tej kwestii.

Pod pojęciem sprzęt komputerowy Wnioskodawca rozumie wszystkie elementy wchodzące w skład warstwy sprzętowej systemu komputerowego, takie jak:

*   dyski twarde, w tym dyski SSD ze złączem NVMe,

*   karty rozszerzające ze złączami NVMe,

*   płyty główne,

*   procesory,

*   pamięci RAM,

*   karty rozszerzające możliwości obliczeniowe – sprzęt wspomagający obliczenia masowo równoległe,

*   karty graficzne,

*   klawiatury,

*   myszki,

*   monitory.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zakup przez Wnioskodawcę sprzętu komputerowego i licencji na specjalistyczne oprogramowanie, stanowi koszty, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania dla firmy … (dalej: Spółka), mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (w ramach współpracy ze Spółką w ramach zespołu programistów) stanowi więc oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i procesów. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca w 2020 r. przenosił i przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, w rozliczeniu rocznym za rok 2020 będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane przez Niego koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy związanymi z preferencją podatkową IP Box. Z uwagi na powyższe, zakup przez Wnioskodawcę sprzętu komputerowego i licencji na specjalistyczne oprogramowanie stanowią koszty, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, dalej; „Objaśnienia IP Box”, „(\`(...)\`) do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. (\`(...)\`) Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD) niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Nie ma więc wątpliwości, że dla uznania danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem prawa kwalifikowanego, konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego kosztu z procesem tworzenia IP, tj. czy dany wydatek jest funkcyjnie powiązany z wytworzeniem IP przez podatnika. Wszystkie ponoszone koszty, zarówno w odniesieniu do ich całej grupy, jak i każdego z kosztów osobno, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, co jednoznacznie świadczy o ich związku z wykonywaną działalnością, obejmującą de facto wyłącznie świadczenie usług programistycznych mających za przedmiot powstanie programów komputerowych.

Ustosunkowując się do poszczególnych kosztów, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że są one przy tym niezbędne dla tworzenia oprogramowania. Naturalnym jest, że bez posiadania odpowiedniego sprzętu komputerowego, zaopatrzonego w odpowiednie oprogramowanie systemowe oraz niezbędnej licencji, nie jest możliwe podejmowanie jakichkolwiek działań programistycznych ani też należyte świadczenie usług Wnioskodawcy, w sposób zgodny z charakterystyką prowadzonej działalności oraz zasadami współpracy z kontrahentami. Jak wskazał Wnioskodawca w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy związana jest z innowacyjną gałęzią przemysłu, związaną również ze sprzętem rentgenowskim – nabycie specjalistycznego sprzętu czy też dodatkowej wiedzy w tym zakresie jest więc konieczne dla prowadzenia działalności przez samego Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że z uwagi na swą pełną odpowiedzialność prawną za dostarczane utwory, konieczne jest wykonywanie utworów z wykorzystaniem legalnego oprogramowania, udostępnianego odpłatnie bądź też – o ile nieodpłatnie – na zasadach umożliwiających dalszą odsprzedaż/udzielenie licencji. W tym celu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są niezbędne. W tym celu, niezbędne jest też zarówno wsparcie księgowe, jak i prawne – pozwalają one ocenić zarówno możliwości wykorzystania danych zasobów w legalnym wykonaniu wiążących Wnioskodawcę umów, jak i pozwalają zakwalifikować prawidłowo dane wydatki na gruncie prawa podatkowego.

Dodatkowo, z uwagi na charakter prowadzonej działalności i jej związek z innowacyjnością, niezbędne jest zagwarantowanie Wnioskodawcy dostępu do pełnych baz wiedzy specjalistycznej. Tylko w ten sposób Wnioskodawca może zagwarantować, iż Jego rozwiązanie jest odmienne od tych stosowanych na rynku – a jednocześnie śledzić postępy działań na rynku właściwym. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że prowadzony przez Niego profil działalności charakteryzuje się niskim stopniem kosztowości, tj. stanowi działalność usługową, w ramach której pakiet ponoszonych kosztów jest ograniczony. Okoliczność to znacząco ułatwia Wnioskodawcy prowadzenie ewidencji. Jak wskazuje bowiem samo Ministerstwo Finansów w opracowaniach dot. ulgi IP Box, wskaźnik nexus (służący obliczeniu zakresu ulgi IP Box) w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów w sprawie praktycznego stosowania preferencji IP-Box: „136. Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. W efekcie wydatki na sprzęt oraz inne wydatki wymienione we wniosku i pytaniu, związane ze stworzeniem praw kwalifikowanych, obniżą kwalifikowany przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Natomiast, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a (odpowiednio art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.8.2020.2.MZ.

Zgodnie z powyższą zasadą wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca może ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji, ustalonej jako stosunek ww. przychodów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że prowadzona przez Niego ewidencja pozwala na precyzyjną alokację kosztów do przychodów, powyższa zasada nie będzie więc konieczna do stosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, całość przedstawionych przez Niego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności pozwala przyjąć, że podlega On uldze IP-BOX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo – rozwojowej.

Jak wynika z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)x1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwanych „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu opisie Wnioskodawca wskazał, że od 2011 r. prowadzi On jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca ma podpisaną umowę z japońską firmą, która oferuje (\`(...)\`). Wnioskodawca w ramach umowy ze Spółką jest odpowiedzialny za rozwój narzędzi analizy oraz towarzyszącego im oprogramowania dla danych eksperymentalnych pochodzących z urządzeń tej firmy, w tym nowatorskich technik, takich jak PDF – ….. W szczególności oznacza to analizę dotychczasowych osiągnięć w tej dziedzinie poprzez śledzenie publikacji naukowych, przedstawianych w tychże publikacjach algorytmów oraz tworzenie własnych algorytmów i ich implementację w programie komputerowym z użyciem języków programowania ….. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wymaga ono w szczególności wykorzystywania obecnie dostępnej wiedzy, jak również podejmowania nowych prac o charakterze naukowym w zakresie zarówno analizy danych, inżynierii materiałowej, fizyki ciała stałego, jak i programowania. Ciągłemu ulepszaniu podlegają zarówno same metody analizy, użyte algorytmy, jak i użyte rozwiązania programistyczne. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. W szczególności do zadań Wnioskodawcy należy: śledzenie istniejącego stanu wiedzy, tworzenie specyfikacji dla analiz i oprogramowania, wytwarzanie nowych algorytmów analizy danych, tworzenie oprogramowania bazującego na tych algorytmach przy wykorzystaniu rozwiązań równoległych w tym przy użyciu procesorów strumieniowych, utrzymywanie tego oprogramowania. Z punktu widzenia technicznego, przedmiotem prac jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie zarówno aktualnej wiedzy i umiejętności, jak i wiedzy i umiejętności samego Wnioskodawcy, a czynności te związane są ze stworzeniem od podstaw innowacyjnego rozwiązania programistycznego przeznaczonego dla urządzeń wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie. Czynności Wnioskodawcy w sposób oczywisty przyczyniają się do tworzenia nowych produktów (oprogramowania), procesów i usług. Rozwiązanie tworzone przez Wnioskodawcę oraz finalnie Jego japońskiego kontrahenta ma charakter innowacyjny i nie znajduje swojego odpowiednika w aktualnym stanie wiedzy na rynku – kontrahent Wnioskodawcy stworzył unikalną technologię, w zakresie której rolą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania. Prace Wnioskodawcy mają na celu stworzenie innowacyjnego, w pełni nowatorskiego i autorskiego rozwiązania. Prace w projekcie prowadzą do pozyskania oraz stworzenia nowej wiedzy lub umiejętności, nie są ograniczone wyłącznie do rutynowego utrzymania produktów czy usuwania błędów w istniejącym już oprogramowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, że w zaistniałym stanie faktycznym działalność badawczo-rozwojowa przyjmuje znaczenie nadane temu pojęciu w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że prace przez Niego wykonywane są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – są one bowiem działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W perspektywie działalności Wnioskodawcy oraz przedmiotu wniosku, aby prace w danym projekcie zakwalifikować jako prace i prawa wytworzone w ramach działalności badawczo -rozwojowej, prace te co najmniej po części muszą cechować się następującymi cechami:

1.  ukierunkowaniem na nowe odkrycia (nowatorskość) – oczekiwanym celem projektu badawczo-rozwojowego Wnioskodawcy jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) branży. Zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę założeniem, element nowatorskości może pojawić się w ramach projektu polegającego na odtworzeniu istniejących wyników, w którym ujawnione zostają potencjalne rozbieżności z poprzednimi wynikami lub przyjętymi w projekcie rozwiązaniami (w postaci np. zastąpienia zastanego oprogramowania oprogramowaniem o nowym charakterze),
2.  opieraniem się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (twórczość prac) – prace dot. tworzenia praw kwalifikowanych powinny nosić charakter prac oryginalnych, nieoczywistych,
3.  niepewnością co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalność) – co nie wyłącza konieczności planowania prac, określenia celów i kryteriów mierzenia rezultatów w działalności Wnioskodawcy, również przez pryzmat przekazania prac do Jego kontrahentów,
4.  dogłębnym planowaniem i budżetowaniem projektu (metodyczność) – działalność w każdym projekcie powinna być prowadzona w sposób zaplanowany i metodyczny, a wszelka dokumentacja projektowa prowadzona skrupulatnie,
5.  prowadzeniem do wyników, które mogą być odtwarzane (możliwość przeniesienia lub odtworzenia) – prowadzone w zakresie stworzenia praw kwalifikowanych prace owocować powinny wynikiem dającym możliwość jego transferu, zwłaszcza w zakresie transferu wiedzy oraz transferu kompetencji.

Z uwagi na kryterium nowatorskości, w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych absolutnie zabronione są działania Wnioskodawcy mające na celu: kopiowanie cudzych rozwiązań; odtwarzanie cudzych rozwiązań; zaangażowanie inżynierii odwrotnej (reverse engineering) jako środka do osiągnięcia celów projektu; korzystanie z rozwiązań chronionych prawami autorskimi oraz prawami własności intelektualnej i przemysłowej podmiotów trzecich – z wyjątkiem sytuacji, w której wiążąca Wnioskodawcę umowa z danym kontrahentem zezwala Mu na korzystanie z rozwiązań podmiotów trzecich lub samego kontrahenta (w celu ich dalszego opracowania i twórczego rozwoju lub modyfikacji). Czynności takie jasno zakazane są również przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Z uwagi na spełnienie wszystkich opisanych warunków, działalność wykonywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dotyczącym praw kwalifikowanych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych kwalifikuje się jako działalność o charakterze badawczo-rozwojowym, tj. jako prace rozwojowe.

Umowa między Wnioskodawcą a Spółką jest tak skonstruowana, że wszelkie prawa do własności intelektualnej, jaką Wnioskodawca wytworzy w ramach tej umowy, są przekazywane do Spółki, za co ona płaci Wnioskodawcy określone miesięczne wynagrodzenie.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę wraz z jego dokumentacją podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektami tych usług są: kod źródłowy zawierający algorytmy programu oraz dokumentacja związana z wytworzonym lub ulepszonym programem. Umowa między Wnioskodawcą a Spółką w art. 9 stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconej usługi należą do Spółki. W ramach usług Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Spółka zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów, a On je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Jedynym efektem umowy jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te są częścią oprogramowania sprzedawanego przez Spółkę wraz z aparaturą badawczą. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Przedmiotem umowy sprzedaży są więc prawa do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że jako twórcy przysługują i przysługiwały Mu autorskie prawa majątkowe do ulepszenia i rozwijania oprogramowania (programów komputerowych), podlegające ochronie na gruncie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – co jednoznacznie przesądza, że przedmiotem przychodów Wnioskodawcy w 2019 r. oraz 2020 r., a także w ramach zdarzenia przyszłego, będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wszystkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę poddawane są wnikliwej ocenie w celu należytego:

1.  rozpoznania rodzaju prac tworzonych w projektach,
2.  zapewnienia, że prace tworzone w projektach mają charakter twórczy – w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  ostatecznego ustalenia, czy efekty pracy w projektach mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawcze lub prace rozwojowe, a ich efekty określone jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Tylko tego rodzaju prace Wnioskodawca kwalifikuje do zakresu zastosowania ulgi IP BOX i ujmuje je we właściwej ewidencji, spełniając warunek określony w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach świadczonych usług dochodziło do następującej sekwencji zdarzeń związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług:

1.  wytworzenie/rozwijanie/ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania (programu komputerowego) w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej – przede wszystkim oprogramowania stworzonego już wcześniej przez Wnioskodawcę, względnie oprogramowania należącego do kontrahenta, co do którego kontrahent zlecił czynności Wnioskodawcy (kontrahent Wnioskodawcy jako właściciel oprogramowania miał pełne prawo do takiego dysponowania swoim oprogramowaniem),
2.  przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy,
3.  dalszy rozwój i ulepszanie oprogramowania przez kontrahenta Wnioskodawcy, jako właściciela autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę, również przy udziale Wnioskodawcy oraz z wykorzystaniem Jego usług świadczonych w sposób ciągły.

Z momentem przeniesienia praw autorskich to kontrahent Wnioskodawcy nabywa pełne władztwo nad oprogramowaniem dostarczonym przez Wnioskodawcę – zasadniczo więc zachowuje On pełną swobodę w dalszym rozwoju czy ulepszaniu tego oprogramowania. Czynności te wykonywane są jednak w porozumieniu z Wnioskodawcą, a także przez samego Wnioskodawcę w ramach liniowej charakterystyki świadczonych przez Niego usług. Jednocześnie, do wykonywania przez Wnioskodawcę dalszych czynności związanych z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania, nie jest konieczne oraz niezbędne udzielenie Wnioskodawcy przez Jego kontrahenta tzw. licencji wstecznej, służącej pracom nad programami już dostarczonymi przez Wnioskodawcę. Prace te wykonywane są w ramach dalszej współpracy, a wskazane dalsze prace objęte są kolejnymi przeniesieniami praw autorskich przez Wnioskodawcę do nowych utworów, powstałych podczas rozwijania utworów dostarczonych uprzednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów. Ewentualnie, prace te uznawane są w całości jako naprawa błędów w dostarczonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniu, w ramach ciążących na Nim w stosunku do Jego kontrahentów obowiązków umownych w tym zakresie (naprawa ta nie oznacza jednak, że czynności Wnioskodawcy sprowadzają się do rutynowego naprawiania błędów i utrzymywania produktów). Taki model współpracy wpisuje się w metodykę zwinnego programowania stosowaną przez Wnioskodawcę przy świadczeniu na rzecz Jego kontrahentów usług polegających na dostarczeniu oprogramowania, a także wpisują się w całości w model prac przyjęty z kontrahentami, a udzielenie Wnioskodawcy licencji wstecznej na te potrzeby miałoby charakter czynności sztucznej i niewpisującej się w zasady przewidziane przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zasady świadczenia przez Wnioskodawcę Jego obowiązków, określonych w zawartych przez Niego umowach.

Wnioskodawca wskazuje, że oczekiwanym zarówno przez Niego, jak i Jego kontrahentów celem prac jest nowa wiedza, występująca w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle i branży. Działalność Wnioskodawcy w ramach projektu prowadzi (musi prowadzić) do wyników, które są nowe dla Wnioskodawcy (lub Jego kontrahentów) i nie są jeszcze w sposób powszechny wykorzystywane w zagospodarowanej przez działalność Jego (lub Jego kontrahentów) branży. Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania w sposób znaczny odróżniają się od rozwiązań już istniejących bądź też w ogóle nie znajdują swego odpowiednika w istniejących rozwiązaniach, a skutkiem prac Wnioskodawcy jest nowe prawo własności intelektualnej w postaci nowego, autorskiego oprogramowania (nowego kodu oprogramowania).

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz swoich kontrahentów, w zakresie każdego utworu stworzonego na rzecz kontrahentów, w tym przede wszystkim ulepszanego (modyfikowanego) oprogramowania stanowiącego przedmiot podstawowego świadczenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i obowiązywania przepisów dot. IP Box, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą:

1.  wyodrębnić w niej każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  zapewnić ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
5.  dokonywać zapisów w ewidencji w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie ewidencji w 2020 r. i będzie prowadził ją również dla praw kwalifikowanych, z których przychody czerpał będzie w ramach zdarzenia przyszłego. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco, w ujęciach miesięcznych, zgodnie z wymaganiami określonymi przepisami.

Dochodem Wnioskodawcy z wytworzonego i ulepszanego (modyfikowanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z jego sprzedaży, tj. wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej ewidencji, jest w stanie przyporządkować konkretną wartość poniesionych kosztów do przychody z konkretnego prawa własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę jest na tyle szczegółowa, że pozwala mu na precyzyjne określenie tej kwestii.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową to zakup sprzętu komputerowego oraz zakup licencji na specjalistyczne oprogramowanie, takie jak środowisko do analizy i programowania ….. Pod pojęciem sprzęt komputerowy Wnioskodawca rozumie wszystkie elementy wchodzące w skład warstwy sprzętowej systemu komputerowego, takie jak: dyski twarde, w tym dyski SSD ze złączem ….; karty rozszerzające ze złączami ….; płyty główne, procesory, pamięci RAM, karty rozszerzające możliwości obliczeniowe – sprzęt wspomagający obliczenia masowo równoległe, karty graficzne, klawiatury, myszki, monitory.

Mając na uwadze powyższy opis i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować, stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wydatki na zakup sprzętu komputerowego i licencji na specjalistyczne oprogramowanie, mogą zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie są to koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własność i intelektualnej – IP BOX, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego, poniesione przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku wydatki w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualne lub z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 i art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy stawkę 5% do dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wydatki ponoszone na zakup sprzętu komputerowego i licencji na specjalistyczne oprogramowanie, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru wynikającego z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm).

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą się różniły od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo należy wskazać, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.