Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.587.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz z wyłącznym prawem do korzystania z miejsc postojowych, tarasów i balkonów oraz ogródka.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; syndycy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syndyk masy upadłości (…) w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek likwidacji majątku zgodnie z prawem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części lub nieruchomości preferowana jest sprzedaż w formie przetargu lub aukcji, dopuszcza się też sprzedaż z wolnej ręki. Syndyk przygotował ofertę sprzedaży nieruchomości mieszkalnych w pakiecie, w skład którego wchodzą cztery lokale mieszkalne, lub poszczególnych lokali, jeśli nie wpłynie oferta na pakiet, lub sprzedaż w ramach pakietu byłaby mniej korzystna cenowo niż sprzedaż poszczególnych lokali, na co uzyskał zgodę Sędziego Komisarza. Na dzień transakcji lokale mieszkalne nie posiadają założonych ksiąg wieczystych, jednak spełniają warunki do ich założenia (lokale znajdują się w stanie podstawowym, deweloperskim), a zatem wniosek o założenie księgi wieczystej może zostać złożony wraz z aktem przeniesienia własności.

Opis przedmiotu transakcji.

Przedmiotem transakcji może być sprzedaż w trybie przetargu należących do (…), lokali mieszkalnych, położonych przy ulicy (…), nieposiadających wyodrębnionych ksiąg wieczystych, a spełniających warunki do ich założenia (lokale znajdują się w stanie podstawowym, deweloperskim), oznaczonych jako:

Lokal nr (…)

Przedmiotem transakcji jest prawo własności do nieruchomości lokalowej (udziału), położonej w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`). W skład nieruchomości wchodzi: lokal mieszkalny o pow. użytkowej (…) m2, udział (…) w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo własności do gruntu działki nr (…) o pow. (…) m2 (ogródek przydomowy o pow. … m2) oraz części własności budynku (w tym hali garażowej na dwa stanowiska postojowe nr … i … o pow. … m2) i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Lokal nr (…)

Przedmiotem transakcji jest prawo własności do nieruchomości lokalowej (udziału), położonej w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`). W skład nieruchomości wchodzi: lokal mieszkalny o pow. użytkowej (…) m2, udział (…) w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo własności do gruntu działki nr (…) o pow. (…) m2 (ogródek przydomowy o pow. … m2) oraz części własności budynku (w tym hali garażowej na dwa stanowiska postojowe nr … i … o pow. … m2) i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Lokal nr (…)

Przedmiotem transakcji jest prawo własności do nieruchomości lokalowej (udziału), położonej w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`). W skład nieruchomości wchodzi: lokal mieszkalny o pow. użytkowej (…) m2, udział (…) w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo własności do gruntu działki nr (…) o pow. (…) m2 (ogródek przydomowy o pow. … m2) oraz części własności budynku (w tym hali garażowej na dwa stanowiska postojowe nr … i … o pow. … m2) i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Lokal nr (…)

Przedmiotem transakcji jest prawo własności do nieruchomości lokalowej (udziału), położonej w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`). W skład nieruchomości wchodzi: lokal mieszkalny o pow. użytkowej (…) m2, udział (…) w nieruchomości wspólnej, który stanowi prawo własności do gruntu działki nr (…) o pow. (…) m2 (ogródek przydomowy o pow. … m2) oraz części własności budynku (w tym hali garażowej na dwa stanowiska postojowe nr … i … o pow. … m2) i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Łącznie stanowią udział w części (…) prawa własności do gruntu działki nr (…) o powierzchni (…) m2 i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, objętej księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez (…).

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie organu wskazano dodatkowo, co następuje:

Pytanie organu: Co faktycznie będzie przedmiotem sprzedaży (co będzie wchodziło w skład „nieruchomości”); jak zostanie określony w akcie notarialnym przedmiot sprzedaży?

Odpowiedź:

1.  Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…), położonego w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…);
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…), bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…);
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2).
2.  Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…), położonego w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) przy ul. (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…);
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…), bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…);
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2).
3.  Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…), położonego w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…);
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…), bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…);
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2).
4.  Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…), położonego w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) przy ul. (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…);
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…), bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…);
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2).”

Pytanie organu: W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie część budynku należy wskazać klasyfikację tego budynku wg PKOB, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Odpowiedź: „Zgodnie z rozporządzeniem RM z dnia 30 grudnia 1999 r. budynki mieszkalne wymienione w pkt 1 są budynkami o dwóch mieszkaniach i są sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako PKOB 112”.

Pytanie organu: Czy lokale spełniają definicję samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 z późn. zm.), tj. czy w chwili sprzedaży posiadać będą stosowne zaświadczenia wydane przez Starostę (art. 2 ust. 3 ww. ustawy) i co z nich będzie wynikać?

Odpowiedź: „Tak, wszystkie lokale spełniają definicję samodzielnych lokali mieszkalnych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali”.

Pytanie organu: Co Wnioskodawca rozumie po pojęciem „części własności budynku”?

Odpowiedź: : „Wnioskodawca chciał napisać części wspólnej budynku”.

Pytanie organu: Jakie prawa – w odniesieniu do miejsc postojowych w halach garażowych i ogródków przydomowych – będą przedmiotem sprzedaży i w jakiej relacji pozostają one do siebie (czy ze względu na ich istotę mogłyby być samodzielnym przedmiotem obrotu, czy też mogą być nabywane i zbywane tylko łącznie z lokalem mieszkalnym)?

Odpowiedź: „Zarówno miejsca postojowe jak i ogródki przydomowe nie będę mogły być teraz ani przyszłości samodzielnym przedmiotem obrotu, będą mogły być nabywane i zbywane tylko łącznie z lokalem mieszkalnym”.

Pytanie organu: Czy hale garaży podziemnych, w których znajdują się miejsca postojowe, będą w dniu sprzedaży posiadały odrębne księgi wieczyste?

Odpowiedź: „Hale garaży podziemnych, w których znajdują się miejsca postojowe nie będą w dniu sprzedaży posiadały odrębnych ksiąg wieczystych”.

Pytanie organu: Czy w planowanych umowach sprzedaży (aktach notarialnych) miejsca postojowe uznane będą za element części wspólnej tego budynku z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych (korzystanie w ramach podziału quoad usum)?

Odpowiedź: „W akcie notarialnym będzie zapis, że w ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu XXX położonego w (…) XXX oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej z miejsc postojowych nr X i nr X o powierzchni XXX - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…) nr XXX”.

W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku ostatecznie zadano następujące pytanie.

Czy Syndyk w trakcie likwidacji majątku upadłego (dewelopera) przy sprzedaży (…) lokali mieszkalnych w tzw. pakiecie jednemu nabywcy, ma prawo zastosować stawki VAT zgodnie z art. 41 ust 12a ustawy o VAT z uwzględnieniem stawek preferencyjnych. w ten sposób, że każdy z czterech lokali zostanie opodatkowany 2 stawkami VAT, tj. 150 m2 objęte będzie podatkiem VAT w wysokości 8% a pozostała powierzchnia lokalu objęta będzie podatkiem VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnionym wniosku, oferta przygotowana przez Syndyka obejmuje nieruchomość, w skład której wchodzą cztery samodzielne lokale. Każdy lokal składa się z lokalu mieszkalnego, prawa własności gruntu, przydomowego ogródka, miejsca postojowego w hali garażowej oraz urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy o własności lokali, który stanowi, że w razie wyodrębnienia lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Miejsca garażowe, co do zasady, stanowią element części wspólnej budynku. Zaś nieruchomość wspólna obejmuje grunt oraz części wspólne budynku, które nie służą do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali. Za części wspólne budynku uważa się klatki schodowe, mury, ale także piwnice, strych oraz niewyodrębnione garaże lub garażowe miejsca postojowe.

Cena każdego z czterech lokali została ustalona w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu (…) i jest określona jako wielkość lokalu w m2 pomnożona przez ustaloną w operacie średnią cenę za m2 (średnia cena uwzględnia cenę za m2 lokalu oraz prawo własności gruntu, przydomowego ogródka, miejsca postojowego w hali garażowej oraz urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali).

Każdy z lokali wchodzący w skład pakietu przekracza limit ustalony dla lokali zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w tym przypadku 150 m2). Wg Wnioskodawcy ustalenie stawki VAT dla tej transakcji winno przebiegać następująco:

1.  Pierwszy apartament o powierzchni (…) m2 - dla 150 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym stawka VAT będzie na poziomie 8%, dla pozostałej części tj. (…) m2 stawka VAT będzie wynosiła 23% przy określeniu przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym w następujący sposób: „Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…), położonego w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasność nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomość wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…);
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…) , bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…) ;
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2)”.
2.  Drugi apartament o powierzchni (…) m2 - dla 150 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym stawka VAT będzie ustalona na poziomie 8%, dla pozostałej części tj. (…) m2 stawka VAT będzie wynosiła 23% przy określeniu przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym w następujący sposób: „Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) , położonego w (…) , dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…) ;
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…) , bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…) ;
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2)”.
3.  Trzeci apartament o powierzchni (…) m2 - dla 150 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym stawka VAT będzie ustalona na poziomie 8%, dla pozostałej części tj. (…) m2 stawka VAT będzie wynosiła 23% przy określeniu przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym w następujący sposób: „Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) , położonego w (…), dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy (…) ;
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…) , bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…) ;
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2)”.
4.  Czwarty apartament o powierzchni (…) m2 - dla 150 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym stawka VAT będzie ustalona na poziomie 8%, dla pozostałej części tj. (…) m2 stawka VAT będzie wynosiła 23% przy określeniu przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym w następujący sposób: „Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) , położonego w (…) , dzielnica (…) (obręb \`(...)\`) o powierzchni użytkowej (…) m2 wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. W ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr (…) właściciele lokalu mieszkalnego nr (…) położonego w (…) oraz ich następcy prawni będą mieli prawo wyłącznego korzystania nieodpłatnie, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej, z:
    1.  miejsc postojowych nr (…) i nr (…) o powierzchni (…) m2 - położonych w hali garażowej stanowiącej część wspólną budynku przy ul. (…) ;
    2.  tarasów i balkonów położonych w budynku przy ul. (…) , bezpośrednio przylegających do przedmiotowego lokalu nr (…) ;
    3.  części nieruchomości przeznaczonej pod zieleń (ogródek, „teren zielony”) przylegającego do budynku przy ul. (…) (o powierzchni około … m2)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei, przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia).

Natomiast, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że stawka podatku od towarów i usług 8% może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji nastąpi sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, to w przypadku, gdy pomieszczenie to stanowić będzie pomieszczenie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej sprzedaży, to taka transakcja na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy, będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Z powyższego wynika więc, że jeżeli w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jego częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, ogródka przydomowego czy też tarasu lub balkonu i jednocześnie poszczególne elementy transakcji nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku VAT przy sprzedaży lokali mieszkalnych z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z wyłącznym prawem korzystania z miejsc postojowych, tarasów i balkonów oraz ogródka. Wnioskodawca dopuszcza sprzedaż zarówno wszystkich lokali temu samemu nabywcy („pakiet”), jak i sprzedaż poszczególnych lokali.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

*   uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
*   wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego stawki podatku w wysokości 8%, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z jednoczesnym ustanowieniem prawa do korzystania z miejsc postojowych, ogródków przydomowych czy tarasów kub balkonów, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Należy ustalić, czy ww. „składniki majątkowe” mogą, czy też nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, a przez to, czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu miejsca postojowe, ogródki przydomowe, tarasy czy balkony nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quad usum. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że hale garaży podziemnych nie będą posiadały w dniu sprzedaży odrębnych ksiąg wieczystych.

Cena każdego z czterech lokali została ustalona w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu (…). i jest określona jako wielkość lokalu w m2 pomnożona przez ustaloną w operacie średnią cenę za m2 (średnia cena uwzględnia cenę za m2 lokalu oraz prawo własności gruntu, przydomowego ogródka, miejsca postojowego w hali garażowej oraz urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali).

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny lub „pakiet” lokali mieszkalnych z udziałem w nieruchomości wspólnej wraz z wyłącznym prawem do korzystania z miejsc postojowych, tarasów i balkonów oraz ogródka, niemogących być przedmiotem samodzielnego obrotu, których cena została ustalona jako wielkość lokalu w m2 pomnożona przez średnią cenę za m2 (średnia cena uwzględnia cenę za m2 lokalu oraz prawo własności gruntu, przydomowego ogródka, miejsca postojowego w hali garażowej oraz urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali), a powierzchnia lokali przekracza 150 m2, to - zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 12c ustawy - preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, natomiast w pozostałej części dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przy założeniu, że lokale spełniają definicję samodzielnych lokali mieszkalnych, tj. w chwili sprzedaży będą posiadać stosowne zaświadczenia, stwierdzające spełnienie wymagań o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, wydane przez właściwego Starostę.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.