Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.53.2021.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: W zakresie ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku, w tym także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę.
Słowa kluczowe: dywidendy; komplementariusz; pobór-pobór podatku u źródła; spółki-spółka komandytowa; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku - **jest prawidłowe;**

*   określenia proporcji o której mowa w art. 22 ust. 1a w sytuacji, w której spółka komandytowa będzie dokonywać wypłat z zysku w latach kolejnych - **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku, w tym także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. GmbH;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. GmbH jest rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: Spółka lub A.) i wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej B. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka komandytowa lub B.), wskazanej jako strona zainteresowana w niniejszym wniosku, jak również w innych polskich spółkach komandytowych. Jako jeden z komplementariuszy (drugim komplementariuszem jest C. sp. z o.o., wskazana jako strona zainteresowana w niniejszym wniosku; dalej: Sp. z o.o. lub C.), Spółka będzie otrzymywać wypłaty zysków Spółki komandytowej, może również otrzymywać w trakcie roku fiskalnego zaliczki na poczet takich wypłat.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o CIT wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca), Spółka komandytowa dokonała wyboru opodatkowania podatkiem CIT od 1 maja 2021 r.

Zainteresowani występują z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych dla potwierdzenia zasad działania mechanizmu odliczenia podatku CIT zapłaconego przez Spółkę komandytową od podatku u źródła od wypłat zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez Spółkę komandytową od 1 maja 2021 r. (dalej również: dywidendy/zaliczki na dywidendy), w sytuacji, gdy co do zasady Spółka komandytowa wypłacając dywidendę/zaliczkę na dywidendę pobierałaby podatek u źródła według stawki 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka informuje, iż równolegle do niniejszego wniosku Spółka wystąpiła z analogicznymi wnioskami wspólnymi dla zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidend przez inne polskie spółki komandytowe, których jest wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku?
2.  Czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków / zaliczki na dywidendę?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dokonując wypłaty zysku, dla celów określenia poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT, Spółka komandytowa dokonuje pomniejszenia podatku zryczałtowanego od wypłacanego zysku o kwotę będącą iloczynem (1) procentowego udziału, w jakim Spółka (lub Sp. z o.o.) uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej oraz (2) kwoty podatku CIT należnego od dochodu Spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały wypłacane zyski.
2.  Dokonując wypłat zaliczek na dywidendę za dany rok podatkowy, Spółka komandytowa stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT w zakresie, w jakim kalkuluje podatek należny za dany rok, a po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 i dokonaniu weryfikacji kwot pomniejszeń dokonanych w trakcie roku oraz podjęciu stosownej uchwały o podziale zysków:
    1.  Spółce (oraz Sp. z o.o.) będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej - w przypadku gdy pobrano od zaliczek na poczet dywidendy wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zaniżonych pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT; bądź
    2.  zostanie dokonana korekta rozliczeń podatku zryczałtowanego od wypłaconych zaliczek na dywidendę - w przypadku gdy pobrano od wypłaconych zaliczek na dywidendę zaniżone kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zawyżonych kwot pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.

Część wspólna uzasadnienia

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy. Zgodnie z nowelizacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wprowadzoną ustawą nowelizującą, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w art. 4a pkt 21 definicję spółki rozszerzono o spółkę komandytową, a w pkt 19 udział w zyskach osób prawnych objął także wszelkie wypłaty ze spółki komandytowej. Stąd należy bezsprzecznie uznać, iż na potrzeby stosowania przepisów ustawy o CIT, przychody z tytułu wypłaty zysku ze Spółki komandytowej są objęte kategorią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłacane przez spółki z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi u źródła w wysokości 19%.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 22 ust. 1b, powyższa kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku u źródła.

Przepisy te stosuje się również w przypadku, gdy wypłata zysku następuje w innym roku niż rok następujący po roku podatkowym, za który jest wypłacany (dalej: rok następujący), nie dłużej jednak niż 5 kolejnych lat podatkowych licząc od końca roku następującego (art. 22 ust 1c ustawy o CIT).

W przypadku uzyskiwania przez komplementariusza wypłat przychodów (dochodów) z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce komandytowej, pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnik jest zobowiązany:

1.  przekazać kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego;
2.  przesłać podatnikowi (a w przypadku wypłat na rzecz nierezydentów również właściwemu urzędowi skarbowemu) informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (według ustalonego wzoru).

Ad. 1)

Wprowadzając od 2021 r. ustawą nowelizującą zmiany w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych, ustawodawca uzasadnia je koniecznością równego traktowania opodatkowania przychodów komandytariusza i wspólnika spółki kapitałowej, których sytuacja ekonomiczna jest porównywalna (jako, że odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej), natomiast opodatkowanie było dotychczas zróżnicowanie.

„W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego.” \[s. 36 uzasadnienia druku sejmowego nr 642 zawierającego projekt ustawy nowelizującej\].

Jednocześnie ustawodawca uznaje odmienność sytuacji komplementariusza spółki komandytowej, przewidując dla tego wspólnika taki sam reżim opodatkowania jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Reżim ten zawarty został w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT (dla komplementariuszy będących podatnikami CIT) oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT (dla komplementariuszy będących podatnikami PIT). Przepisy te pozwalają na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego obliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (od 2014 r.) oraz komandytowej (od roku 2021 r.), kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji, komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego), \[s. 36 uzasadnienia druku sejmowego nr 642\].

Na gruncie tych przepisów, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W świetle powyższych przepisów jest dla Zainteresowanych jasne, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, pomniejszenia podatku u źródła należy dokonać na etapie jego poboru, tj. przy wypłacie dywidendy (zysku) ze Spółki komandytowej. Spółka komandytowa, jako płatnik, dysponuje wszelkimi danymi do kalkulacji kwoty pomniejszenia, w szczególności:

1.  posiada pełną wiedzę co do udziału Spółki (oraz Sp. z o.o.) w zyskach Spółki komandytowej;
2.  posiada pełną wiedzę co do kwoty podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej za rok, za który wypłacana jest dywidenda;
3.  posiada pełną wiedzę do weryfikacji, czy kwota pomniejszenia nie przekroczy kwoty podatku u źródła.

Zatem poborowi powinna podlegać jedynie (ewentualna) nadwyżka 19% podatku u źródła od dokonywanych wypłat ponad kwotę pomniejszenia skalkulowaną w oparciu o powyższe trzy elementy, zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT - taka kwota podlegać też będzie wykazaniu w informacji wymaganej zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe zasady stosuje się do wypłaty dywidendy, która następuje w roku następującym po roku, za który wypłacana jest dywidenda lub w latach następnych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych licząc od końca roku następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Jednocześnie, w przypadku uzyskiwania przez Spółkę (lub Sp. z o.o.) przychodów z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce komandytowej, wskazane zasady będą miały zastosowanie w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Przykład:

Komplementariusz posiada (…) udziałów w spółce komandytowej.

Dochód spółki komandytowej za rok 2021 wyniesie (…).

Podatek zapłacony przez spółkę komandytową wyniesie (…) ((…) x 19%).

Zysk netto wyniesie (…) i zostanie w całości przeznaczony do wypłaty.

Dywidenda przypadająca na komplementariusza wyniesie zatem (…).

Podatek u źródła według stawki z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wyniesie 19% = (…).

Kwota pomniejszenia: (…) x (…) = (…), ale nie więcej niż (…).

Podatek zryczałtowany do pobrania przez płatnika po dokonaniu pomniejszenia = (…).

Podobna zasada będzie dotyczyła sytuacji, w której Spółka komandytowa dokona wypłaty zysku w kolejnych latach podatkowych z zachowaniem zasad wskazanych w art. 22 ust. 1 c, tj. nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. W takim przypadku całościowa kwota zysku wypłacana na rzeczy komplementariusza i skumulowany podatek do pobrania przez płatnika odniesiony powinien zostać do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie.

Podsumowując, każdorazowo wypłacając dywidendę Spółka komandytowa powinna dokonać poboru podatku u źródła tylko w przypadku, gdyby podatek taki byłby należny po dokonaniu pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a stawy o CIT, tj. pomniejszeń o kwotę stanowiącą iloczyn:

1.  procentowego udziału Spółki (lub Sp. z o.o.) w zyskach Spółki komandytowej oraz
2.  podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej wykazanego w zeznaniu CIT-8 za rok, za który wypłacana jest dywidenda.

Ad. 2)

Powyższa zasada będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku gdyby w trakcie roku podatkowego Spółka komandytowa dokonywała wypłat zaliczek na poczet zysku, zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych oraz zapisami umowy Spółki komandytowej.

Kodeks spółek handlowych nie przewiduje zakazu możliwości wypłaty takich zaliczek. Powszechnie uznaje się, że wprowadzenie zaliczek na poczet zysku jest możliwe w spółkach osobowych na zasadzie swobody kształtowania stosunków wewnętrznych w spółce osobowej (tak przykładowo: Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020, Legalis). Umowa Spółki komandytowej przewiduje możliwość wypłaty zaliczki na poczet zysku.

Jest oczywiste dla Zainteresowanych, że nawet jeżeli w przypadku zaliczek na dywidendę wypłacanych w trakcie roku podatkowego, tj. przed złożeniem zeznania CIT-8, nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego za ten rok, nie wyłącza to możliwości zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, rodzi natomiast ryzyko dodatkowych rozliczeń w sytuacji, gdyby dokonane na dzień wypłaty zaliczki pomniejszenie skutkowało zaniżeniem lub zawyżeniem podatku u źródła należnego po zastosowaniu pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT w oparciu o dane wynikające ze złożonego zeznania CIT-8 za rok wypłaty. Zdaniem Zainteresowanych, w takim bowiem przypadku może powstać bądź to konieczność dopłaty podatku u źródła bądź wystąpienia o jego zwrot w trybie przewidzianym w art. 75 Ordynacji podatkowej, a ocena konieczności przeprowadzenia takiego rozliczenia możliwa będzie po zakończeniu roku podatkowego, złożeniu zeznania CIT-8 i podjęciu uchwały o podziale zysku Spółki komandytowej, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej.

Zdaniem Zainteresowanych, sam tryb i czas otrzymywania wypłat z zysku Spółki komandytowej nie mogą decydować o możliwości bądź braku zastosowania pomniejszenia przewidzianego w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Nie byłoby zasadne, aby ograniczać prawo do odliczenia/pomniejszenia z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT jedynie do tych wypłat z zysku, które mają miejsce dopiero po powstaniu podatku należnego Spółki komandytowej na gruncie ustawy o CIT (złożeniu zeznania CIT-8), podczas gdy wypłata zysku czy zaliczki na poczet zysku ma charakter tożsamy. W szczególności, deklarowane intencje ustawodawcy nie dają podstaw do różnicowania form i czasu wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo (wypłaty zaliczkowe w trakcie danego roku a wypłaty dokonane po zakończeniu danego roku i podziale zysku).

Zdaniem Zainteresowanych, aby przepis art. 22 ust. 1a ustawy o CIT uznać za wyraz racjonalności ustawodawcy, musi on być możliwy do bieżącego zastosowania w trakcie trwającego roku podatkowego. Zainteresowani zaznaczają, że możliwość zastosowania omawianego pomniejszenia podatku u źródła do płatności zaliczek na dywidendę wypłacanych komplementariuszom spółki komandytowo-akcyjnej będącym osobami fizycznymi potwierdza wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2048/18), niepublikowany.

W efekcie, Zainteresowani stoją na stanowisku, że dokonując wypłat na poczet zysków danego roku podatkowego, Spółka komandytowa stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT w zakresie kwot zaliczek na CIT należnych od dochodów Spółki komandytowej od początku roku podatkowego do momentu wypłaty zaliczki na poczet zysku. Jednocześnie po złożeniu przez Spółkę komandytową zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy dokonaniu weryfikacji kwot pomniejszeń dokonanych w trakcie roku oraz podjęciu stosownej uchwały o podziale zysków Spółki komandytowej, konieczne mogą (ale nie muszą) być dodatkowe działania. Działania takie nie będą wymagane np. w przypadku gdyby tak pomniejszenia dokonywane w trakcie roku, jak i kwota podatku należnego za dany rok podatkowy, wynikająca z zeznania CIT-8 Spółki komandytowej za ten rok, w części przypadającej na Spółkę (lub Sp. z o.o.) przekraczały kwotę podatku u źródła należnego od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na dywidendy i kwoty dywidendy.

Natomiast w przypadku, gdyby w dacie podjęcia uchwały o podziale zysków Spółki komandytowej i przeprowadzeniu powyższej weryfikacji rozliczeń okazało się, że pobrano od zaliczek na dywidendę wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zaniżonych pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, Spółce (oraz Sp. z o.o.) - jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku u źródła, będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.

W przypadku zaś, gdyby w dacie podjęcia uchwały o podziale zysków Spółki komandytowej i przeprowadzeniu powyższej weryfikacji rozliczeń okazało się, że pobrano od wypłaconych zaliczek na dywidendę zaniżone kwoty podatku zryczałtowanego wskutek zastosowania zawyżonych kwot pomniejszeń, o których mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zostanie dokonana odpowiednia korekta rozliczeń podatku zryczałtowanego od wypłaconych zaliczek na dywidendę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku - **jest prawidłowe;**

*   określenia proporcji o której mowa w art. 22 ust. 1a w sytuacji, w której spółka komandytowa będzie dokonywać wypłat z zysku w latach kolejnych - **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze spółki komandytowej, stosuje spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 22 ust. 1b, powyższa kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.

Przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 22 ust. 1c ustawy o CIT).

Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki (art. 22 ust. 1d ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o CIT w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.

W konsekwencji w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od uzyskanych przez komplementariusza przychodów z tytułu wypłaconego zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop zgodnie, z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz z art. 22a ust. 1 updop, przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2–2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: Spółka) i wspólnikiem w polskiej spółce (dalej: Spółka komandytowa). Drugim komplementariuszem jest C. sp. z o.o., wskazana jako strona zainteresowana w niniejszym wniosku (dalej: Sp. z o.o.). Jako jeden z komplementariuszy Spółka będzie otrzymywać wypłaty zysków Spółki komandytowej, może również otrzymywać w trakcie roku fiskalnego zaliczki na poczet takich wypłat. W związku ze zmianą przepisów ustawy o CIT Spółka komandytowa dokonała wyboru opodatkowania podatkiem CIT od 1 maja 2021 r.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy pomniejszenie kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT przysługujące komplementariuszowi w stosunku do wypłat zysków (dywidend) ze Spółki komandytowej, stosuje Spółka komandytowa jako płatnik podatku u źródła od wypłacanego zysku, w tym także w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet zysków/zaliczki na dywidendę.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (dywidend) będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Zainteresowanych (komplementariuszy) w zysku spółki komandytowej i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, pomniejszenia podatku u źródła należy dokonać na etapie jego poboru, tj. przy wypłacie dywidendy (zysku) ze Spółki komandytowej.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 przyjmujące, że dokonując wypłaty zysku (dywidend), dla celów określenia poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT, Spółka komandytowa dokonuje pomniejszenia podatku zryczałtowanego od wypłacanego zysku (dywidendy) o kwotę będącą iloczynem (1) procentowego udziału, w jakim Spółka (lub Sp. z o.o.) uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej oraz (2) kwoty podatku CIT należnego od dochodu Spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały wypłacane zyski (dywidendy).

Nie można się jednak zgodzić z Zainteresowanymi, że w sytuacji, w której Spółka komandytowa dokona wypłaty zysku w kolejnych latach podatkowych to w takim przypadku stosując zasady wskazane w art. 22 ust. 1c ustawy o CIT całościowa kwota zysku wypłacana na rzecz komplementariusza i skumulowany podatek do pobrania przez płatnika odniesiony powinien zostać do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie.

Należy wskazać, że art. 22 ust. 1a i 1c ustawy o CIT wyraźnie stanowią, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przepisy te stosuje się również w przypadku, gdy wypłata zysku następuje w innym roku niż rok następujący po roku podatkowym, za który jest wypłacany, nie dłużej jednak niż 5 kolejnych lat podatkowych licząc od końca roku następującego po roku w którym zysk został osiągnięty.

Należy uznać, że sposób zastosowania art. 22 ust. 1c ustawy CIT w powiązaniu z art. 22 ust. 1a–1b wskazany przez Zainteresowanych nie można uznać za prawidłowy. Obliczenia przysługującego komplementariuszowi pomniejszenia zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, stosownie do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1a - 1b ustawy CIT, należy dokonać odrębnie dla każdego roku podatkowego spółki komandytowej, z którego wypłacany jest zysk. Do wyliczenia pomniejszenia podatku zryczałtowanego za dany rok podatkowy należy uwzględnić podatek należny od dochodu tej spółki oraz udział komplementariusza w zysku tej spółki za ten sam rok podatkowy.

Dokonywanie ustalenia wysokości przysługującego komplementariuszowi pomniejszenia w oparciu o skumulowane z kilku lat wartości zysku, podatku należnego, podatku zryczałtowanego jest niezgodne z brzmieniem ustawy i może powodować nieuzasadnione odliczenie od podatku zryczałtowanego przypadającego za dany rok podatkowy, podatku należnego od dochodu spółki komandytowej ustalonego za inny rok podatkowy tej spółki, niż rok z którego wypłacany jest zysk.

Tym samym w sytuacji, w której Spółka komandytowa dokona wypłaty zysku w kolejnych latach podatkowych z zachowaniem zasad wskazanych w art. 22 ust. 1c, tj. nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku następującego po roku w którym zysk został osiągnięty nie jest możliwe zastosowanie proporcji odnoszącej się do całościowej kwoty zysku wypłaconego na rzecz komplementariusza i skumulowanego podatku do pobrania przez płatnika odniesionych do całkowitej wartości podatku należnego za lata, za które zysk podlega wypłacie.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze zacytowane powyżej uregulowania należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest także stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, według którego zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Spółki (lub Sp. z o.o.) zaliczek na poczet udziału w zysku/dywidendy, obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pobierany przez Spółkę komandytową (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Spółki (lub Sp. z o.o.) w zysku Spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Zainteresowanych jako komplementariuszy z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podlega zgodnie z treścią art. 22 ust. 1a ww. ustawy pomniejszeniu wyłącznie o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W art. 22 ust. 1a ustawy CIT, mowa jest o podatku należnym za rok podatkowy spółki komandytowej, obliczonym wg art. 19 ustawy CIT, co oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia odpowiedniej części należnego podatku CIT wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Należy zatem stwierdzić, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy CIT nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego.

Oznacza to, że w związku z wypłatą Zainteresowanym przez Spółkę komandytową w trakcie roku obrotowego w okresach miesięcznych zaliczki na poczet Ich udziałów w zysku Spółki komandytowej za dany rok obrotowy czy też zaliczki na poczet dywidendy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że Spółce (oraz Sp. z o.o.) będzie przysługiwać prawo wystąpienia o nadpłatę w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej - w przypadku gdy pobrano od zaliczek na poczet zysku/dywidendy wyższe niż należne kwoty podatku zryczałtowanego.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (art. 75 § 2 O.p.).

Natomiast w myśl art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji pobrania przez płatnika (Spółkę komandytową) podatku zryczałtowanego od komplementariuszy w wysokości wyższej od należnej, nadpłata powstanie po stronie podatników (tj. komplementariuszy) a nie po stronie płatnika (Spółki komandytowej) i to podatnikom (komplementariuszom), a nie Spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku płatnika dotyczy jedynie tych przypadków, w których podatek nie został pobrany od podatnika.

Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że realizacja prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, będzie mogła nastąpić przez złożenie przez komplementariuszy (Spółkę lub Sp. z o. o.) – jako podmiotom, które poniosły ekonomiczny ciężar podatku u źródła, wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.