Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.67.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług składki ubezpieczeniowej opłacanej przez pożyczkobiorców.
Słowa kluczowe: pożyczka; składki; ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług składki ubezpieczeniowej opłacanej przez pożyczkobiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług składki ubezpieczeniowej opłacanej przez pożyczkobiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie udzielania pożyczek, przeznaczonych na zakup przez pożyczkobiorców majątku trwałego, takiego jak np. sprzęt rolniczy, środki transportu itp. Usługi te są zwolnione od opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z zawieranymi umowami pożyczek, Wnioskodawca wymaga od pożyczkobiorców ubezpieczenia przedmiotów, których zakup został przez nich sfinansowany z pożyczki udzielonej przez Spółkę (przedmioty te są dalej określane jako „finansowane przedmioty”). Wybór zakładu ubezpieczeń należy do pożyczkobiorcy, ale wymaga uprzedniej pisemnej akceptacji Spółki. Pisemnej akceptacji Spółki wymaga również zakres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość składki ubezpieczeniowej oraz szczegółowe warunki ubezpieczenia.

Pożyczkobiorca może również ubezpieczyć finansowany przedmiot w ramach umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy pożyczkobiorca zdecyduje się skorzystać z oferty Spółki, Wnioskodawca ubezpiecza finansowany przedmiot we wspomnianym zakładzie ubezpieczeń, uiszcza do tego zakładu składkę ubezpieczeniową, po czym obciąża pożyczkobiorcę kosztem tej składki. Z uwagi na opłacenie przez Spółkę składki ubezpieczeniowej do zakładu ubezpieczeń jednorazowo z góry, zakład ubezpieczeń udziela Spółce rabatu, w efekcie czego kwota składki zapłaconej przez Spółkę do zakładu ubezpieczeń jest niższa od kwoty składek zapłaconej Spółce przez pożyczkobiorcę. Składka ubezpieczeniowa, którą Spółka obciąża pożyczkobiorcę jest dokumentowana odrębną fakturą albo stanowi odrębną pozycję na fakturze (obok odsetek od pożyczki).

W przypadku zmaterializowania ryzyka objętego ubezpieczeniem (np. uszkodzenia finansowanego przedmiotu) upoważnionym do odbioru świadczenia z zakładu ubezpieczeń jest Spółka. Tak otrzymane świadczenie Spółka przeznacza na rozliczenie zobowiązań pożyczkobiorcy wobec Spółki, wynikające z rozliczenia umowy pożyczki lub traktuje jako zabezpieczenie umowy pożyczki, jeśli nie dochodzi do rozliczenia umowy pożyczki lub też przekazuje świadczenie do pożyczkobiorcy po udokumentowaniu przez niego przywrócenia finansowanego przedmiotu do stanu sprzed szkody. Spółka może jednak upoważnić pożyczkobiorcę do odbioru odszkodowania przez niego bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń. Spółka może również upoważnić pożyczkobiorcę do dochodzenia od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, gdy ten odmawia jego wypłaty bądź też, gdy wypłaca odszkodowanie w kwocie niższej od wartości poniesionej szkody.

Niewykonywanie przez pożyczkobiorcę obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia może skutkować wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę umowy pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty składek ubezpieczeniowych, którymi Spółka obciąża pożyczkobiorców, stanowią podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty składek ubezpieczeniowych, którymi Spółka obciąża pożyczkobiorców, stanowią podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że świadczenie usług uznaje się za dokonywane za wynagrodzeniem (wobec czego podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT) tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami umowy istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. usługi w zamian za wynagrodzenie (np. pkt 14 wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden – sprawa C-16/93) oraz pod warunkiem, że pomiędzy tymi świadczeniami istnieje bezpośredni związek (np. pkt 12 wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise – sprawa C-102/86). Wówczas otrzymane wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (np. pkt 12 wyroku z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie Naturally Yours Cosmetics Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa C-230/87).

W przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka otrzymuje od pożyczkobiorców wynagrodzenie (inne niż odsetki od pożyczki), tj. składkę ubezpieczeniową. Co więcej, w zamian za to wynagrodzenie Spółka zobowiązuje się wykonać na rzecz pożyczkobiorców określone świadczenia, tj. objąć finansowane przedmioty ochroną ubezpieczeniową. Wynika z tego, że opisane w sprawie kwoty składek ubezpieczeniowych, którymi Spółka obciąża pożyczkobiorców stanowią, dla celów podatku VAT, wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę, a w konsekwencji również stanowią podstawę opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT m.in. usługi ubezpieczeniowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. z pkt 17 wyroku z dnia 29 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), wynika, że usługa ubezpieczeniowa dla celów podatku VAT polega na tym, że:

„ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za wcześniejszą zapłatę składki do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy”.

Z pkt 21 powyższego wyroku wynika także, że pojęcie usług ubezpieczeniowych jest na tyle szerokie, że obejmuje ono również usługi świadczone przez podmioty, które same w sobie nie są zakładami ubezpieczeń, lecz które same korzystają z ochrony ubezpieczeniowej zapewnianej im przez takie zakłady, i które w ramach takiej ochrony zapewniają ubezpieczenie własnym klientom.

Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 39 wyroku z 8 marca 2001 r. w sprawie Föirsäkringsaktiebolaget Skandia (pubi) (sprawa C-240/99), w takich okolicznościach zakład ubezpieczeń najpierw świadczy usługę ubezpieczeniową na rzecz podmiotu, takiego jak Card Protection Plan, po czym podmiot ten również świadczy usługę ubezpieczeniową na rzecz własnego klienta.

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym opisie sprawy Spółka świadczy na rzecz pożyczkobiorców usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Spółka bowiem, w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej, obejmuje ochroną ubezpieczeniową, w ramach umów zawartych z zakładami ubezpieczeń, finansowane przedmioty, zabezpieczając tym samym pożyczkobiorców przed ryzykiem utraty bądź uszkodzenia tych przedmiotów. W efekcie objęcia tą ochroną, w przypadku zmaterializowania ryzyka losowego (np. uszkodzenia finansowanego przedmiotu), pożyczkobiorca faktycznie otrzymuje ubezpieczenie (tj. określoną wcześniej kwotę pieniężną) i, co więcej, otrzymuje ją od Spółki, co dowodzi tego, że w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej Spółka faktycznie świadczy na rzecz klienta usługę ubezpieczeniową.

Co istotne, z powyższego orzeczenia Trybunatu Sprawiedliwości UE w żaden sposób nie wynika, aby możliwość zakwalifikowania takich usług jak świadczone przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorców jako usług ubezpieczeniowych zależała od tego, czy wartość składek uiszczanych do zakładu ubezpieczeń przez Spółkę jest równa wartości składek pobranych przez Spółkę od jej własnych klientów (czyli pożyczkobiorców). Z kontekstu tego wyroku wynika wyraźnie, że spółka Card Protection Plan świadczyła usługi ubezpieczeniowe swoim klientom komercyjnie, a więc w celu osiągania zysku, wobec czego wynagrodzenia (składki ubezpieczeniowe) uiszczane przez jej klientów musiały być wyższe od kwot składek, które sama płaciła do zakładu ubezpieczeń. W ocenie Trybunału fakt ten nie stanowił przeszkody dla uznania świadczonych przez tę spółkę usług ubezpieczeniowych za zwolnione od VAT.

Faktem jest, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sprawa C-224/11) Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że zwolnione z VAT jest przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu składki ubezpieczeniowej poniesionego przez leasingodawcę. Należy mieć jednak na uwadze to, że Trybunał ograniczył swój wyrok do sytuacji, w której przenoszony jest dokładny koszt składki, gdyż po pierwsze tak zarysował stan faktyczny sąd odsyłający (pkt 27 wyroku) oraz po drugie dlatego, że przez wzgląd na brak dostatecznych informacji Trybunat nie mógł sam ocenić natury transakcji pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą (pkt 53 wyroku). W efekcie, założenie, że na leasingobiorcę przenoszony jest dokładny koszt składki stanowiło gwarancję tego, że natura usługi świadczonej przez leasingodawcę leasingobiorcy jest tożsama z naturą usługi świadczonej leasingodawcy przez zakład ubezpieczeń. Oznacza to w konsekwencji, że stosowanie zwolnienia z VAT dla usług ubezpieczeniowych nie jest ograniczone tylko do sytuacji, w której usługodawca, który sam nie jest zakładem ubezpieczeń, przenosi na swojego klienta dokładny koszt składki ubezpieczeniowej. Przeciwnie, zwolnienie powinno być przyznane również wówczas, gdy wynagrodzenie usługodawcy jest wyższe od poniesionego kosztu składki pod warunkiem, że sama usługa spełnia wskazaną wyżej definicję usługi ubezpieczeniowej.

Tymczasem, w przedmiotowej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że natura transakcji pomiędzy Wnioskodawca a pożyczkobiorcą odpowiada usłudze ubezpieczeniowej zdefiniowanej dla celów podatku VAT przez Trybunał Sprawiedliwości. Spółka zobowiązuje się bowiem do wypłaty na rzecz pożyczkobiorcy, w przypadku zmaterializowania ryzyka objętego ochroną ubezpieczeniową, określonego świadczenia, np. określonej kwoty pieniężnej.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. IPPP1/443-1120/13-3/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że podmiot niebędący ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej zapewnia swoim klientom ochronę ubezpieczeniową, świadczy na rzecz tych klientów usługi ubezpieczeniowe, które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT pomimo, tego, że podmiot ten obciąża swoich klientów nie tylko poniesionym kosztem składek ubezpieczeniowych, ale również swoją marżą. W interpretacji tej organ podatkowy uznał jednocześnie, że rozumowanie przedstawione w powołanym wyżej wyroku Trybunał w sprawie BGŻ Leasing nie znajduje zastosowania z uwagi na odmienny stan faktyczny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzenie Spółki należne od pożyczkobiorców, odpowiadające kosztowi składki ubezpieczeniowej (również gdy faktyczny koszt tej składki dla Spółki jest niższy z uwagi na udzielony przez ubezpieczyciela rabat) stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania usług ubezpieczeniowych, które są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że kwoty składek ubezpieczeniowych, którymi Spółka obciąża pożyczkobiorców, stanowią podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są zwolnione od opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Zatem podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Należy również wskazać, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

W dalszej kolejności należy wskazać, że stawka podatku – w świetle art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione od podatku VAT w zakresie udzielania pożyczek, przeznaczonych na zakup przez pożyczkobiorców majątku trwałego, takiego jak np. sprzęt rolniczy, środki transportu itp.

Zgodnie z zawieranymi umowami pożyczek, Wnioskodawca wymaga od pożyczkobiorców ubezpieczenia przedmiotów, których zakup został przez nich sfinansowany z pożyczki udzielonej przez Spółkę. Wybór zakładu ubezpieczeń należy do pożyczkobiorcy, ale wymaga uprzedniej pisemnej akceptacji Spółki. Pisemnej akceptacji Spółki wymaga również zakres ochrony ubezpieczeniowej, wysokość składki ubezpieczeniowej oraz szczegółowe warunki ubezpieczenia.

Pożyczkobiorca może również ubezpieczyć nabywany przedmiot w ramach umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń przez Wnioskodawcę. W tym przypadku Spółka ubezpiecza finansowany przedmiot we wspomnianym zakładzie ubezpieczeń, uiszcza do tego zakładu składkę ubezpieczeniową, po czym obciąża pożyczkobiorcę kosztem tej składki. Z uwagi na opłacenie przez Spółkę składki ubezpieczeniowej do zakładu ubezpieczeń jednorazowo z góry, zakład ubezpieczeń udziela Spółce rabatu, w efekcie czego kwota składki zapłaconej przez Spółkę do zakładu ubezpieczeń jest niższa od kwoty składek zapłaconej Spółce przez pożyczkobiorcę. Składka ubezpieczeniowa, którą Spółka obciąża pożyczkobiorcę jest dokumentowana odrębną fakturą albo stanowi odrębną pozycję na fakturze (obok odsetek od pożyczki).

W przypadku zmaterializowania ryzyka objętego ubezpieczeniem (np. uszkodzenia przedmiotu) upoważnionym do odbioru świadczenia z zakładu ubezpieczeń jest Spółka. Tak otrzymane świadczenie Spółka przeznacza na rozliczenie zobowiązań pożyczkobiorcy wobec Spółki, wynikające z rozliczenia umowy pożyczki lub traktuje jako zabezpieczenie umowy pożyczki, jeśli nie dochodzi do rozliczenia umowy pożyczki lub też przekazuje świadczenie do pożyczkobiorcy po udokumentowaniu przez niego przywrócenia finansowanego przedmiotu do stanu sprzed szkody. Spółka może jednak upoważnić pożyczkobiorcę do odbioru odszkodowania przez niego bezpośrednio od zakładu ubezpieczeń. Spółka może również upoważnić pożyczkobiorcę do dochodzenia od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, gdy ten odmawia jego wypłaty bądź też, gdy wypłaca odszkodowanie w kwocie niższej od wartości poniesionej szkody.

Niewykonywanie przez pożyczkobiorcę obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia może skutkować wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę umowy pożyczki.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy udzielenie pożyczki oraz ubezpieczenie finansowanego przedmiotu stanowią/będą stanowiły jedną usługę czy też odrębne.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (\`(...)\`) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że:

„Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (\`(...)\`). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT. (\`(...)\`) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (\`(...)\`) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE: „(\`(...)\`) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz: „(\`(...)\`) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(\`(...)\`) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (\`(...)\`)” i wskazał, że: „(\`(...)\`) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją kiedy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udziela pożyczki celem sfinansowania nabycia przedmiotu przez pożyczkobiorcę. Ponadto Wnioskodawca wymaga także – poprzez treści zawartej umowy – aby pożyczkobiorca zobowiązał się do ubezpieczenia nabytego przedmiotu. Jednakże kwestia, której dotyczą wątpliwości Wnioskodawcy występuje w sytuacji, kiedy to Spółka – na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń – ubezpiecza finansowany przedmiot. W związku z tym faktem, pożyczkobiorca jest zobowiązany do uiszczania składki ubezpieczeniowej, którą następnie Spółka powinna wpłacić na rzecz zakładu ubezpieczeń. Jednakże – jak wynika z treści wniosku – Spółka dokonuje jednorazowej wpłaty składki ubezpieczeniowej do zakładu ubezpieczeń i z tego tytułu otrzymuje rabat.

Tym samym mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz zapadłe orzeczenia należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, udzielenie pożyczki oraz ubezpieczenie finansowanego przedmiotu nie stanowią/nie będą stanowiły jednej usługi. Bowiem w niniejszej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem odrębnych usług, tj. usługą udzielenia pożyczki w związku z nabyciem określonego przedmiotu oraz usługą ubezpieczenia tego przedmiotu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że usługa udzielenia pożyczki jest/będzie w pewien sposób związana z usługą ubezpieczenia, gdyż w rzeczywistości jest/będzie od niej niezależna i nie dzieli/nie będzie dzieliła jej losu prawnego. Powyższe wynika z następujących okoliczności, a mianowicie w niniejszej sprawie to pożyczkobiorca – na mocy zawartej umowy pożyczki z Wnioskodawcą – będzie zobowiązany ubezpieczać finansowany przedmiot, jednakże treść umowy dopuszcza wybór zakładu ubezpieczeń. Zatem pożyczkobiorca może we własnym imieniu ubezpieczyć nabywany przedmiot w danym zakładzie ubezpieczeń, poprzez zawarcie z nim umowy albo skorzystać z oferty Wnioskodawcy i powierzyć jemu ubezpieczenie zakupionego przedmiotu. W sytuacji kiedy to Wnioskodawca jest stroną umowy z zakładem ubezpieczeń, następuje obciążenie pożyczkobiorcy kosztami składki ubezpieczeniowej, które następnie Wnioskodawca powinien przekazać na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zdarzenie takie – jak wynika z treści wniosku – jest dokumentowane odrębną fakturą albo stanowi odrębną pozycję na fakturze obok odsetek z tytułu udzielonej pożyczki.

W konsekwencji ww. usługi, tj. usługa udzielenia pożyczki oraz usługa ubezpieczeniowa finansowanego przedmiotu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być traktowane odrębnie i jako odrębne świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z właściwymi dla nich zasadami.

Zatem z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi usługami, należy rozpatrzyć kwestie zwolnienia usługi ubezpieczenia finansowanego przedmiotu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczeń zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, należy interpretowany ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że usługa ubezpieczenia finansowanego przedmiotu świadczona przez Wnioskodawcę (kiedy ubezpieczającym jest/będzie Spółka) na rzecz pożyczkobiorcy korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie kwoty składek ubezpieczeniowych, którymi Spółka obciąża/będzie obciążała pożyczkobiorców, stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, które są/będą zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.