Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1054/13-1/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-10
Teza: koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu
Słowa kluczowe: kara; koszt-zwrot kosztów; odszkodowania; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 listopada 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 262/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) oraz pismem z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy, w związku z czym nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy, w związku z czym nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) oraz pismem z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/443-1054/13/AZb.

W dniu 21 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1054/13/AZb stwierdzając, że nakładanie kar umownych oraz zwrot kosztów dokonywany przez Podwykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast obciążenie Podwykonawcy kosztami za usunięcie usterek/wad lub zastępcze wykonanie usługi siłami własnymi, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kar umownych, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego wykonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-1054/13/AZb złożył skargę z dnia 12 maja 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Strony Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 17 grudnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 262/15 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 30 listopada 2016 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (Spółka) jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Projekty te realizowane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z Zamawiającym. W zakresie pewnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

W zawieranych z podwykonawcami umowami Spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej „Podwykonawcą zastępczym” lub wykonanego własnymi zasobami) w przypadku gdy:

1.  w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty (np. w niepełnym zakresie);
2.  po zakończeniu projektu budowlanego, podwykonawca uchyla się od naprawy usterek/wad, stwierdzonych protokolarnie, w odniesieniu do których usunięcia zobowiązuje go umowa ze Spółką.

Wykonanie powyższych napraw/robót przez Spółkę, zamiast Podwykonawcy może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac/usunięcia wad.

W tego typu sytuacjach, w oparciu o zapisy umowne, Spółka, jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy, zleca Podwykonawcy zastępczemu bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża Podwykonawcę.

Ponadto, umowy zawierane przez Spółkę przewidują przypadki obciążenia Podwykonawców dodatkowymi kosztami poniesionymi przez Spółkę w sytuacji przedłużenia prac (w przypadkach nieterminowego wykonywania prac przez Podwykonawcę) - jak przykładowo wydatkami związanymi z utrzymaniem zaplecza budowy, wynajmu sprzętu itd.

Powyżej wskazane obciążenie kosztami stanowi z perspektywy Spółki rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie (ew. zlecenia ich Podwykonawcy zastępczemu) i na własną odpowiedzialność.

Niezależnie od wskazanego wyżej zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 2 wyżej, Spółka jest uprawniona do żądania zapłaty przez Podwykonawcę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez Podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięciu przez niego wad w terminie.

W związku z powyższym w przypadku zaistnienia przedstawionych powyżej zaniedbań, do których dopuszcza się Podwykonawca może dojść do sytuacji, w której Spółka nakłada na Podwykonawcę kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy, nieterminowego zakończenia robót budowlanych oraz nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

W uzupełnieniu wniosku z 5 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 27 marca 1996 do dnia dzisiejszego w pełnym zakresie swojej działalności.
2.  Wnioskodawca potwierdza, że umowy zawierane z podwykonawcami zawierają zobowiązanie podwykonawcy do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych).
3.  Żądanie/uprawnienie Wnioskodawcy o zapłatę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięcia przez niego wad w terminie, wynika z postanowień umów o roboty budowlane zawieranych każdorazowo z podwykonawcą.
4.  Na koszty wykonawstwa zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej bądź zakupem materiałów budowlanych. Na koszty wykonania zastępczego wewnętrznego składają się zwykle koszty wynagrodzeń pracowników własnych oraz koszty zakupu materiałów. Wykonawca ponosi te koszty w celu zrealizowania w terminie i właściwej jakości głównej usługi budowlanej (całościowej inwestycji) na rzecz Inwestora. Wnioskodawca zaznacza, że nabyte usługi budowlane oraz nabyte materiały odsprzedawane są do Inwestora (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) jako część składowa głównej usługi budowlanej - Inwestycji. Koszt nabytych usług wykonania zastępczego, zakupu materiałów stanowi jedynie podstawę do wyliczenia kary umownej/odszkodowania od podwykonawcy, który dopuścił się zaniedbań skutkujących koniecznością uruchomienia procedury wykonania zastępczego.

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje/precyzuje, iż przedmiotem zapytania jest potwierdzenie, iż koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy/kar zawartych w umowie i w związku z czym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. l ustawy VAT. Sposób dokumentowania tych obciążeń nie jest przedmiotem złożonego przez Wykonawcę wniosku.

Wnioskodawca precyzuje iż kwestia obciążenia podwykonawcy dodatkowymi kosztami w sytuacji przedłużenia się prac (np. utrzymanie zaplecza budowy, wynajem sprzętu itp.) nie jest przedmiotem złożonego wniosku. Wnioskodawca zawarł opis tych sytuacji jedynie informacyjnie i nie powinny one podlegać analizie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (treść pytania przyjęto z uzupełnienia wniosku z 5 lutego 2014 r.):

Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, iż koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy/kar zawartych w umowie i w związku z czym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. l ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowych sytuacjach wskazanych we Wniosku, koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy, w związku z czym nie są one związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Biorąc pod uwagę, iż otrzymane przez Wnioskodawcę od Podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zatem koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji uznania, iż koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne nie podlegają opodatkowaniu, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie ma prawa na gruncie art. 106 ust. 1 dokumentować niniejszych kosztów wykonawstwa zastępczego oraz kar umownych fakturami VAT. Dopuszczalną formę ich udokumentowania stanowić może nota księgowa.

Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko przedstawione wyżej, podnosi, iż:

*   zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wątpliwość, czy obciążenie kosztami podwykonawstwa zastępczego lub karami umownymi objęte niniejszym Wnioskiem, podlegają zakresowi przedmiotowemu podatku VAT, ogranicza się zatem do pytania, czy można uznać ją za świadczenie usług, gdyż z pewnością nie stanowi ona innych czynności wymienionych art. 5 ust. 1 ustawy o VAT;
*   na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto na gruncie ustawy VAT oraz Dyrektywy 112/2006/WE usługę rozumieć należy jako transakcję gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Pogląd taki potwierdzony został w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 roku (sygn. I FSK 707/07). Zwrot kosztów do jakich poniesienia wykonawca został zmuszony przez działania lub zaniechanie działania podwykonawcy, który nie wykonał przyjętego umownie zobowiązania bądź wykonał je w sposób wadliwy lub nienależyty, nie może być uznany za usługę, ponieważ w jego relacji do Wnioskodawcy brak jest elementu wzajemności, o którym mowa powyżej. W stanie faktycznym, jeżeli Podwykonawca nie wykonuje zleconych prac Spółka musi skorzystać z Podwykonawcy zastępczego lub wykonać je samodzielnie, Spółka wykonuje świadczenie tylko i wyłącznie na rzecz inwestora. Podwykonawca jedynie rekompensuje Spółce koszty zatrudnienia Podwykonawcy zastępczego lub koszty samodzielnego wykonania prac. Skoro Spółka wykonuje prace na rzecz inwestora, nie może jednocześnie wykonywać tych samych prac na rzecz Podwykonawcy. Zwrot kosztów oraz kary umowne są zatem świadczeniami o charakterze odszkodowawczym;
*   brak również podstaw faktycznych do uznania, iż w odniesieniu do przypadków zwrotu kosztów oraz kar umownych spełnione zostały przesłanki do zastosowania tzw. „refakturowania”. Artykuł 8 ust. 2a) ustawy VAT oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT jak również art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią, iż obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas każdy z tych podmiotów dokonuje świadczenia tej usługi. Jednak w przedmiotowej sprawie Spółka nie organizuje wykonania usługi przez jednego z podwykonawców na rzecz drugiego. Podwykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Spółki;
*   powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów, w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz kontrahenta nie jest traktowany jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 czerwca 2009 roku sygn. ILPP2/443-487/09-2/MR, wskazał iż: „wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Wobec powyższego, odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie występuje w tych przypadkach dostawa towarów (przedmiotem tej czynności jest pieniądz, a pieniądz nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), nie następuje także świadczenie usługi (brak wzajemności świadczeń oraz beneficjenta usługi)”. W tym samym tonie, w odniesieniu do kosztów wykonawstwa zastępczego i kar umownych, wypowiedziała się przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-999/12-2/JK z dnia 24 grudnia 2012 r.;
*   również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że zwrot wydatków poniesionych za kontrahenta, który obowiązany był do ich poniesienia w ramach łączącej strony umowy (wykonanie zastępcze) nie podlega VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1013/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, (przepis art. 5 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca (Spółka), zarejestrowany, czynny podatnik VAT, jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Projekty te realizowane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z Zamawiającym. W zakresie pewnych prac budowlanych Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

W zawieranych z podwykonawcami umowami Spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej „Podwykonawcą zastępczym” lub wykonanego własnymi zasobami) w przypadku gdy:

1.  w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty (np. w niepełnym zakresie);
2.  po zakończeniu projektu budowlanego, podwykonawca uchyla się od naprawy usterek/wad, stwierdzonych protokolarnie, w odniesieniu do których usunięcia zobowiązuje go umowa ze Spółką.

Wykonanie powyższych napraw/robót przez Spółkę, zamiast Podwykonawcy może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac/usunięcia wad.

W tego typu sytuacjach, w oparciu o zapisy umowne, Spółka, jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego, po bezskutecznym wezwaniu Podwykonawcy, zleca Podwykonawcy zastępczemu bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża Podwykonawcę.

Powyżej wskazane obciążenie kosztami stanowi z perspektywy Spółki rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie (ew. zlecenia ich Podwykonawcy zastępczemu) i na własną odpowiedzialność.

Na koszty wykonawstwa zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej bądź zakupem materiałów budowlanych. Na koszty wykonania zastępczego wewnętrznego składają się zwykle koszty wynagrodzeń pracowników własnych oraz koszty zakupu materiałów. Wykonawca ponosi te koszty w celu zrealizowania w terminie i właściwej jakości głównej usługi budowlanej (całościowej inwestycji) na rzecz Inwestora.

Niezależnie od wskazanego wyżej zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego w sytuacjach opisanych w pkt 1 i 2 wyżej, Spółka jest uprawniona do żądania zapłaty przez Podwykonawcę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez Podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięciu przez niego wad w terminie.

W związku z powyższym w przypadku zaistnienia przedstawionych powyżej zaniedbań, do których dopuszcza się Podwykonawca może dojść do sytuacji, w której Spółka nakłada na Podwykonawcę kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy, nieterminowego zakończenia robót budowlanych oraz nieterminowego lub niewłaściwego usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub okresie gwarancji jakości lub rękojmi.

Żądanie/uprawnienie Wnioskodawcy o zapłatę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięcia przez niego wad w terminie, wynika z postanowień umów o roboty budowlane zawieranych każdorazowo z podwykonawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy/kar zawartych w umowie i w związku z czym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. l ustawy VAT.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: k.c. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez dany podmiot świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – Podwykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi oraz nieusunięcia usterek/wad, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za wykonanie prac/usunięcie wad, jakich dopuścił się Podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę (umowę o roboty budowlane). W zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się również nałożenie przez Wnioskodawcę kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy przez Podwykonawcę oraz z tytułu odstąpienia przez Podwykonawcę od umowy, czy też nieusunięcia przez niego wad w terminie.

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta Wnioskodawcy, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Spółkę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, ani żadnego wzajemnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe zasady na tle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osoby trzecie (Podwykonawcę zastępczego) oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę od Podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy. Zatem ww. koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nakładanie kar umownych oraz zwrot kosztów dokonywany przez Podwykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do kwestii opodatkowania kosztów wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w odniesieniu do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/14 stwierdził, że cyt.: „(…) organ wydający interpretację w sposób niedopuszczalny zróżnicował sytuację prawną wykonawcy dochodzącego od podwykonawców kosztów wykonania zastępczego uzależniając ją od sposobu realizacji tegoż wykonania, a to czy jest ono dokonywane przez osoby trzecie, czy też przez samego wykonawcę. W pierwszym bowiem wypadku organ przyznaje owym kosztom status odszkodowawczy, w drugim zaś charakteru takiego rzeczonym kosztom odmawia. Tymczasem zauważyć należy, iż oba te wykonania zastępcze mają tożsamy cel, to jest zmierzają do naprawienie szkody wynikłej z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania”.

W dalszej kolejności WSA w wydanym wyroku orzekł, że cyt.: „Wbrew twierdzeniom organu wykonanie zastępcze dokonywane samodzielnie przez wykonawcę nie jest determinowane świadczeniem wzajemnym podwykonawcy, wszak sytuacja tego ostatniego jest analogiczna, jak w przypadku realizacji wykonania zastępczego przez osoby trzecie, a z tym przypadkiem organ nie łączy przecież istnienia świadczenia wzajemnego. (…) nierzetelny podwykonawca nie może być potraktowany jako konsument (beneficjent) czynności wykonawstwa zastępczego realizowanego przez spółkę, albowiem z treści wniosku jasno wynika, że spółka ta - nie chcąc narażać się na kary finansowe ze strony inwestora, sama usuwa usterki wykorzystując do tego celu własne zasoby, a zatem w opisanym stanie faktycznym dochodzi jedynie do zwrotu na jej rzecz poniesionych w związku z tym kosztów sanacji usterki, której nie usunie podwykonawca”.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że cyt.: „(…) obciążenie podwykonawców kosztami powyższych prac ma charakter jedynie odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie wykonawca”.

Dodatkowo WSA w Krakowie uznał w niniejszej sprawie, że cyt.: „Trafny jest przy tym argument, że obciążenie podatkiem VAT kosztów wykonania zastępczego realizowanego własnymi środkami skarżącej stanowiłoby w istocie rzeczy podwójne opodatkowanie tożsamych kosztów, a to z jednej strony jako świadczenia realizowanego na rzecz podwykonawcy uchylającego się od wykonania zastępczego, a z drugiej usługi wykonywanej dla inwestora. Tymczasem byłoby to sprzeczne z postulatem unikania podwójnego opodatkowania podatkiem VAT wynikającym tak z systemu prawa rodzimego jak i wspólnotowego”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do przedmiotowej sprawy w wyroku z 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 262/15 stwierdził, że cyt.: „Kwestia kosztów wykonawstwa zastępczego, realizowanego przez osoby trzecie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać na wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podkreślono, że gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w wyżej wskazanych orzeczeniach”.

Jak w dalszej części uzasadnienia wyroku zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, cyt.: „Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że taki sam charakter mają koszty wykonawstwa zastępczego dokonane przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami”.

NSA w wydanym wyroku zauważył, że cyt.: „Należy podkreślić, że obie sytuacje faktyczne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Wykonawca bowiem zastrzegł w umowie, że w przypadku nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę, po uprzednim jego wezwaniu, nastąpi naprawa usterek lub wykonanie zaległych prac. Koszty tych prac ponosi podwykonawca. Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy. Ciężar ekonomiczny tych prac ponosi zawsze podwykonawca, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy.

(…) Bez względu bowiem na to, czy to wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Zawsze ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a wic podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy”.

Końcowo NSA zauważył, że cyt.: „(…) stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji doprowadza faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana przez podwykonawcę usługa została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to wykonawca wykonał ją w sposób zastępczy we własnym zakresie, obciążając tymi kosztami nierzetelnego podwykonawcę. Stąd też potraktowanie tego wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przytoczone wyżej przepisy prawa oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1089/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 262/15 stwierdzić należy, że obciążenie podwykonawców kosztami wykonania przez Wnioskodawcę prac polegających na usunięciu usterek/wad lub zastępczym wykonaniu usługi, ma charakter jedynie odszkodowawczy. Wnioskodawca wykonujący samodzielnie ww. prace wykorzystuje do tego celu własne zasoby, a zatem w opisanym stanie sprawy dochodzi jedynie do zwrotu na jego rzecz poniesionych w związku z tym kosztów.

Celem wykonawstwa zastępczego dokonanego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest naprawienie szkody wynikającej z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a wic podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy.

Wobec powyższego uznać należy, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę tytułem wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami Wnioskodawcy, jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, tym samym nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.