Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.99.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: Zaklasyfikowanie dostawy towarów jako eksport opodatkowany stawką 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaklasyfikowania dostawy towarów jako eksport opodatkowany stawką 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaklasyfikowania dostawy towarów jako eksport opodatkowany stawką 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz posiada NIP UE. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży samochodowych części zamiennych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru na rzecz firmy z siedzibą w Szwajcarii. Nabywca ze Szwajcarii nie dysponuje numerem VAT UE. Towar jest wysyłany pod wskazany przez Nabywcę adres w Rosji.

Nabywcą widniejącym na fakturze sprzedaży wystawionej przez Wnioskodawcę, jest firma szwajcarska. Na życzenie Nabywcy umieszcza się na fakturze sprzedaży również wskazane przez Nabywcę nazwę i adres odbiorcy na terenie Rosji.

Zgłoszenie celne towaru dokonywane jest przez Wnioskodawcę w Urzędzie Celnym w (…) i to Wnioskodawca określany jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest firma z Rosji. Warunki dostawy w zgłoszeniu celnym określone są jako FCA (…).

Transport towaru odbywa się na rzecz Nabywcy. Pomimo tego, iż transport odbywa się na rzecz Nabywcy, to Wnioskodawca podejmuje szereg czynności związanych z techniczną organizacją wysyłki towaru, w szczególności:

*   kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i godzinę odbioru;
*   informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportowanego towaru, tj. wadze i rozmiarze towarów, ilości paczek, sposobie obchodzenia się z towarem (np. elementy delikatne);
*   przygotowuje towary do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu;
*   podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu;
*   dokonuje też innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, np. wypełnia dokumenty przewozowe, zgłasza towar do procedury celnej wywozu, korzystając z usług agencji celnej.

Transport z Polski do Rosji odbywa się poprzez terytorium Litwy, gdzie następuje chwilowe składowanie i proces przeładunku w terminalu spedycyjnym w Wilnie. Nie dochodzi tam do ulepszenia ani zmiany towaru. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że proces przeładunku jest konieczny i podyktowany względami logistycznymi oraz obowiązkiem posiadania specjalnych uprawnień przez przewoźników na transport do Rosji.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy, otrzymuje z systemu teleinformatycznego elektroniczny komunikat IE-599 ze wskazaniem kraju wysyłki PL-Polska oraz krajem przeznaczenia RU-Rosja. Z komunikatu IE-599 wynika: Urząd Celny wywozu UC w (…) (UC wywozu PL(…)), oraz Urząd Celny wyprowadzenia towaru poza terytorium Unii Europejskiej – Urząd Celny na Litwie (UC wyprowadzenia LTVR(…)). Z otrzymanego przez Wnioskodawcę komunikatu IE-599 wynika tożsamość towarów będących przedmiotem eksportu, tj. numer i data faktury sprzedaży wystawionej przez Wnioskodawcę, dokładny opis pozycji towarowych, ich ilość i waga. Należności za sprzedane towary uregulowane są przelewem przez Nabywcę na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Tego typu transakcje mogą również występować w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, który może również wystąpić w przyszłości, sprzedaż na rzecz Nabywcy z siedzibą w Szwajcarii, dokonana na warunkach FCA (…), stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku istnieją podstawy do przyjęcia, iż sprzedaż na rzecz Nabywcy z siedzibą w Szwajcarii, dokonana na warunkach FCA (…) stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką 0%.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, za eksport towaru należy uznać dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Art. 41 ust. 6a ustawy o VAT stanowi, iż dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są w szczególności:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo ich kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego, czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy o VAT;
2.  w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, które są wywożone z Polski do kraju trzeciego oraz dysponuje dokumentem celnym IE-599 (w formie elektronicznego pliku w formacie xml), który stanowi potwierdzenie wywozu przez organ celny. Wynika z tego, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa towarów stanowi eksport, o ile dla celów ustawy VAT, transport tych towarów powinien być przypisany tej dostawie. Dostawy opisane we wniosku stanowią dostawy łańcuchowe, towar zostaje przetransportowany od pierwszego z dostawców (Wnioskodawcy) do ostatniego w kolejności. Dostawa łańcuchowa ma miejsce, gdy co najmniej dwóch podatników dokonuje dostawy tego samego towaru, natomiast towar jest wysyłany lub transportowany bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w łańcuchu dostaw.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli transport organizowany jest przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu, transport przypisuje się dostawie dokonanej na jego rzecz lub przez niego, w zależności od warunków dostawy. Wynika z tego, w ocenie Wnioskodawcy, że jeśli transport jest organizowany przez pierwszy w kolejności podmiot, wówczas powinien on być przypisany dostawie, której ten podmiot dokonuje. Z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że dla celów stosowania powyższych przepisów, uznaje się, że transport jest organizowany przez podmiot, który jest odpowiedzialny za jego techniczne aspekty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM), w której uznał, że „W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji z dnia 6 listopada 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP): „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania””.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towaru odpowiedzialny jest Wnioskodawca, bowiem to on kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i godzinę odbioru; informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportowanego towaru, tj. wadze i rozmiarze towarów, ilości paczek, sposobie obchodzenia się z towarem (np. elementy delikatne); przygotowuje towary do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu; podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu; dokonuje też innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, np. wypełnia dokumenty przewozowe, zgłasza towar do procedury celnej wywozu, korzystając z usług agencji celnej. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w cytowanych wyżej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano pierwszego dostawcę za organizatora transportu z tego względu, że ustalał on czas i miejsce odbioru, potwierdza dostępność towaru, informował o wadze, rozmiarze towaru, wypełniał dokumenty przewozowe i inne czynności administracyjne związane z wysyłką.

W związku z powyższym, transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy towarów, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy przypisać dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę, w konsekwencji spełniony jest warunek wynikający z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym za transport towarów musi być odpowiedzialny dostawca lub nabywca. Skoro w przedmiotowym stanie sprawy, jak wynika z powyższego, za transport odpowiada Wnioskodawca, czyli dostawca, dostawę tę należy zakwalifikować jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 0% stosuje się pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE. Takim dokumentem jest elektroniczny plik IE-599, który jest w posiadaniu Wnioskodawcy i w treści którego figuruje on jako eksporter.

Ponadto, przepis art. 36a dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2020 r. odnoszący się do dostaw łańcuchowych, mówi o tym, że gdy Nabywca nie przekazał dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT nadanego przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane, wówczas wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W konsekwencji należy przyjąć, że Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej na rzecz Nabywcy.

Z uwagi na powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w sprawie przedstawionego stanu sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Niewątpliwie czynności takie jak: zamówienie transportu towarów, ustalanie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru, rozmiarów, wadze i ilości towarów, uzgodnienie sposobu załadunku, odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek itp. stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Należy podkreślić, że niezbędnym jest aby dostarczane towary były przedmiotem transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu, a krajem docelowym. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny/techniczny tego transportu (czyli o to, aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot, czy też aby towar nie mógł być w trakcie transportu przeładowany bądź chwilowo składowany w związku np. z procedurą celną), lecz o aspekt organizacyjny, czyli czy w trakcie tego transportu mają miejsce zdarzenia, które wskazują, że podjęty został nowy transport, jest on dokonywany na rzecz innego podmiotu itp.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz posiada NIP UE. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży samochodowych części zamiennych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru na rzecz firmy z siedzibą w Szwajcarii. Nabywca ze Szwajcarii nie dysponuje numerem VAT UE. Towar jest wysyłany pod wskazany przez Nabywcę adres w Rosji.

Transport towaru odbywa się na rzecz Nabywcy. Pomimo tego, iż transport odbywa się na rzecz Nabywcy, to Wnioskodawca podejmuje szereg czynności związanych z techniczną organizacją wysyłki towaru, w szczególności:

*   kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i godzinę odbioru;
*   informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportowanego towaru, tj. wadze i rozmiarze towarów, ilości paczek, sposobie obchodzenia się z towarem (np. elementy delikatne);
*   przygotowuje towary do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu;
*   podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu;
*   dokonuje też innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, np. wypełnia dokumenty przewozowe, zgłasza towar do procedury celnej wywozu, korzystając z usług agencji celnej.

Transport z Polski do Rosji odbywa się poprzez terytorium Litwy, gdzie następuje chwilowe składowanie i proces przeładunku w terminalu spedycyjnym w Wilnie. Nie dochodzi tam do ulepszenia ani zmiany towaru. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że proces przeładunku jest konieczny i podyktowany względami logistycznymi oraz obowiązkiem posiadania specjalnych uprawnień przez przewoźników na transport do Rosji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy sprzedaż na rzecz Nabywcy z siedzibą w Szwajcarii, dokonana na warunkach FCA (…), stanowi dla Wnioskodawcy eksport towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0%.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między Spółką a Nabywcą ze Szwajcarii, oraz
2.  dostawa między Nabywcą ze Szwajcarii a firmą z Rosji, przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od Spółki do firmy z Rosji.

Zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sposób organizacyjny i logistyczny za dostarczenie towaru do firmy w Rosji, tj. Spółka jest podmiotem, który pełni rolę organizatora transportu. Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i godzinę odbioru, informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportowanego towaru tj. wadze i rozmiarze towarów, ilości paczek, sposobie obchodzenia się z towarem (np. elementy delikatne), przygotowuje towary do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu, podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu, dokonuje też innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów np. wypełnia dokumenty przewozowe, zgłasza towar do procedury celnej wywozu, korzystając z usług agencji celne.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego – na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Nabywcę ze Szwajcarii na rzecz firmy z Rosji jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca towarów (drugi podmiot), który dokonuje dostawy na rzecz trzeciego podmiotu.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że transport towarów – za który, jak wskazano wyżej, logistycznie i organizacyjnie odpowiada Wnioskodawca – realizowany będzie na rzecz Nabywcy ze Szwajcarii. Transport ten będzie zatem realizowany na rzecz Nabywcy dokonującego następnie sprzedaży towarów do państwa trzeciego.

Aby dostawa ta (pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą ze Szwajcarii) stanowiła eksport pośredni, zgodnie z jego definicją zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu. Wywóz towarów dokonywany będzie na rzecz Nabywcy ze Szwajcarii (drugiego podmiotu w łańcuchu), a warunki uznania tej dostawy za eksport pośredni zostaną spełnione w sytuacji, gdy wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy wskazać, że od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy, otrzymuje z systemu teleinformatycznego elektroniczny komunikat IE-599 ze wskazaniem kraju wysyłki PL-Polska oraz krajem przeznaczenia RU-Rosja. Z otrzymanego przez Wnioskodawcę komunikatu IE-599 wynika tożsamość towarów będących przedmiotem eksportu tj. numer i data faktury sprzedaży wystawionej przez Wnioskodawcę, dokładny opis pozycji towarowych, ich ilość i waga.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedając towary Nabywcy ze Szwajcarii dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, dla którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż na rzecz Nabywcy ze Szwajcarii w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką podatku w wysokości 0%.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.