Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.378.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: Korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości (zmiana przeznaczenia).
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi zwolnione; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Bank (dalej: „Wnioskodawca”) 23 grudnia 2019 r. na podstawie aktu notarialnego nabył działkę nr 1 o pow. (…) m2, KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Przy akcie notarialnym okazano:

‒ wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że działka o nr 1 o pow. (…) m2 stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem „Bp”,

‒ zaświadczenie z Urzędu Gminy, z którego wynika, że na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części terenów zakładu produkcyjnego (…) wraz z terenami przyległymi, położonych w granicach administracyjnych gminy (…), zatwierdzonego Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) 2009 r. działka nr 1 w miejscowości (…) położona jest na terenach strefy funkcjonalnej produkcyjno-usługowej (oznaczona w planie symbolem PU);

‒ działka nie jest położona na obszarze rewitalizacji ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji.

Z tytułu sprzedaży Sprzedawca wystawił fakturę VAT wraz ze stawką 23%. Pierwotnie Nieruchomość miała być przeznaczona pod budowę budynku biurowo-usługowego i służyć działalności Wnioskodawcy (tj. działalności nieopodatkowanej VAT).

Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT w stosunku do wartości całkowitej sprzedaży u Wnioskodawcy ogółem nie przekracza 2% i stosowana jest proporcja.

Wnioskodawca wstrzymał się z zabudową Nieruchomości, tj. Nieruchomość od początku zakupu pozostaje niezabudowana (nie ma na niej budynków, budowli, utwardzonego placu, czy utwardzonej drogi dojazdowej). Z uwagi na decyzję biznesową, powyższy zakup zaewidencjonowany został w środkach trwałych w cenie zakupu brutto.

Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w miesiącu zakupu, gdyż nie przysługiwało mu takie prawo.

Zakupiona Nieruchomość nie była przedmiotem umowy najmu ani dzierżawy.

W 2021 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie przekwalifikowania Nieruchomości na aktywa przeznaczone do sprzedaży i dokonał przeksięgowania działki ze środka trwałego na aktywa przeznaczone do sprzedaży. Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość dokumentując transakcję stosowną fakturą wraz z podatkiem VAT 23%.

### Pytania

1\. Czy z uwagi na zmianę przeznaczenia aktywa oraz planowaną sprzedaż Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na zakup Nieruchomości, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

2\. W jaki sposób należy dokonać korekty odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na zakup Nieruchomości, w przypadku sprzedaży Nieruchomości?

3\. Czy Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia 70% podatku VAT naliczonego w przypadku sprzedaży Nieruchomości w 2022 r. z uwagi na możliwość wyodrębnienia całości kwot podatku VAT naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatek poniesiony na jej zakup, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W przypadku sprzedaży Nieruchomości w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT – uważa się, że Nieruchomość nadal wykorzystywana jest na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy, aż do końca okresu korekty. W powyższym przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. zakup Nieruchomości związany jest z jej opodatkowaną sprzedażą i będzie uprawniony do odliczenia podatku zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT mimo, iż w dacie sprzedaży Nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego Wnioskodawcy (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia, tj. jeżeli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Zasadą naczelną w VAT jest odliczanie VAT naliczonego z faktury zakupowej. Dopiero więc otrzymanie stosownego dokumentu uprawnia podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dokonywania korekt stosuje się w sytuacji, gdy podatnik:

a) miał prawo do obniżenia VAT należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru lub usługi i dokonał tego obniżenia albo

b) nie miał takiego prawa,

\- a następnie doszło do zmiany prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zasady korekty w tych przypadkach określa art. 91 ust. 7-8 ustawy o VAT i są one zależne od rodzaju towaru. Powyższa sytuacja może zaistnieć zarówno w wyniku zmiany przeznaczenia towaru (np. środka trwałego), jak i zmiany profilu prowadzonej działalności.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei art. 91 ust. 5 stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wnioskodawca uważa, że w momencie otrzymywania faktury VAT dokumentującej wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; wówczas Nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sytuacja ta jednak uległa zmianie z chwilą dokonania przeksięgowania Nieruchomości ze środka trwałego na aktywa przeznaczone do sprzedaży, tj. na czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu zakupionego gruntu spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji daje możliwość Wnioskodawcy skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku.

Na potwierdzenie powyższego wskazać należy na wyrok NSA sygn. I FSK 162/17 z 12 marca 2020 r., w którym stwierdzono, iż „Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u. i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

Trzeba również nadmienić, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych zmiana charakteru wykorzystywania danego dobra będzie skutkować późniejszą korektą podatku naliczonego. Podatnik zachowuje prawo do korekty, o ile tylko nabycia dokonał w charakterze podatnika (tak jak w przedmiotowym przypadku), nawet jeśli w początkowym okresie po nabyciu dane dobro inwestycyjne nie było wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. także orzeczenie TSUE z 25 lipca 2018 r., C-140/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej v. Gmina Ryjewo).

Z orzecznictwa ETS (uzasadnienie powoływanego już orzeczenia w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Munchen III) wynika, że w przypadku gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, ma prawo do odliczenia części podatku.

Wnioski takie wynikają także z orzeczenia ETS z 30 marca 2006 r. (C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki).

W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną z podatku (a odliczenie było wówczas wyłączone), później zaś (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty).

Ad 2.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższych przepisów przestawionych w uzasadnieniu do pkt Ad 1 wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytej Nieruchomości, przy czym w przypadku Nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym Nieruchomość została oddana do użytkowania (2019 r.). Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawca ma potencjalnego nabywcę Nieruchomości, co oznacza, że w okresie korekty najprawdopodobniej nastąpi sprzedaż Nieruchomości – zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT – uważa się, że Nieruchomość nadal wykorzystywana jest na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u Wnioskodawcy, aż do końca okresu korekty. W przypadku sprzedaży Nieruchomości korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości – Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy wywieść można z interpretacji podatkowych wydanych przez organy podatkowe w sprawach:

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.726.2019.1.OS;

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 września 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.258.2019.2.KP;

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2018 r. 0112-KDIL1-1.4012.371.2018.2.MW;

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2013 r., IBPP3/443-18/13/EJ.

Ad. 3

Jak już wskazano zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i tym samym podatnik mimo stosowania proporcji w swojej bieżącej działalności gospodarczej, nie będzie jej stosował przy sprzedaży Nieruchomości, gdyż może wyodrębnić bezpośrednio wydatki na czynności opodatkowane (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się wyłącznie jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1. Można też zwrócić uwagę na art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym do obliczania proporcji nie przyjmuje się transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości. Jak wskazuje WSA w Warszawie sygn. (III SA/Wa 1528/16) „Określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich częstotliwości wykluczałoby uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy”. Powyższe wskazuje na sytuację Wnioskodawcy, który nie dokonuje powtarzalnych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły i nie jest to przedmiotem głównej działalności. Z orzeczenia ETS z 11 lipca 1996 r. (C-306/94, Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”, a w niniejszej sprawie transakcja zbycia Nieruchomości nie jest elementem stałego zaangażowania Wnioskodawcy w ten segment rynku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca mógłby zatem zastosować mechanizm odliczenia 1/10 za każdy rok następujący po 2019 r. czyli rokiem nabycia Nieruchomości. Zakładając sprzedaż Nieruchomości w 2022 r. – Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 70% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nabycia Nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy.

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy,

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy,

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z okoliczności sprawy, 23 grudnia 2019 r. nabyli Państwo Nieruchomość, która miała być przeznaczona pod budowę budynku biurowo-usługowego i służyć Państwa działalności (tj. działalności nieopodatkowanej VAT). Nie odliczyli Państwo podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w miesiącu zakupu, gdyż nie przysługiwało Państwu takie prawo.

W 2021 r. Państwa Zarząd podjął uchwałę w sprawie przekwalifikowania Nieruchomości na aktywa przeznaczone do sprzedaży i dokonał przeksięgowania działki ze środka trwałego na aktywa przeznaczone do sprzedaży. Planują Państwo sprzedać Nieruchomość dokumentując transakcję stosowną fakturą wraz z podatkiem VAT 23%.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na zmianę przeznaczenia aktywa oraz planowaną sprzedaż Nieruchomości – w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty podatku.

W analizowanej sprawie zmiana przeznaczenia wykorzystania nieruchomości nastąpiła w 2021 r. w momencie podjęcia przez Państwa Zarząd uchwały w sprawie przekwalifikowania Nieruchomości na aktywa przeznaczone do sprzedaży i dokonania przeksięgowania działki ze środka trwałego na aktywa przeznaczone do sprzedaży (czynności podlegającej opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku). W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu zakupionego gruntu spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji daje Państwu możliwość skorygowania wcześniej nieodliczonego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej wydatki poniesione na zakup Nieruchomości, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, oraz prawa dokonania odliczenia 70% podatku VAT naliczonego w przypadku sprzedaży Nieruchomości w 2022 r., z uwagi na możliwość wyodrębnienia całości kwot podatku VAT naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że ww. nieruchomość zaliczona została przez Państwa do środków trwałych dla których okres korekty, wynosi 10 lat.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w analizowanej sprawie zmiana przeznaczenia wykorzystania Nieruchomości nastąpiła w 2021 r. w momencie podjęcia przez Państwa Zarząd uchwały w sprawie przekwalifikowania Nieruchomości na aktywa przeznaczone do sprzedaży i dokonania przeksięgowania działki ze środka trwałego na aktywa przeznaczone do sprzedaży (czynności podlegającej opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku).

Oznacza to, że ww. uchwała (zmiana przeznaczenia) dotyczyła środka trwałego znajdującego się w okresie trwania korekty.

W konsekwencji, z uwagi na zmianę przeznaczenia w wykorzystaniu tej Nieruchomości w 2021 r., zgodnie z art. 91 ust. 1, 2 i 7a w zw. z ust. 7 ustawy, przysługuje Państwu prawo do dokonania rocznej korekty, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. w analizowanym przypadku za pierwszy okres rozliczeniowy w 2022 r.

W odniesieniu natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w 2022 r., należy wskazać, na unormowanie zawarte w ww. art. 91 ust. 5 ustawy, które wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia Nieruchomości zostanie opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż jest zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia Nieruchomości jak w przedstawionej przez Państwa sprawie, tj. w sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty podatku. Prawo to powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla nieruchomości wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem w przypadku sprzedaży Nieruchomości w 2022 r. będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekta powinna być dokonana jednorazowo na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanym przypadku, ponieważ mają Państwo możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – zakup Nieruchomości związany jest z jej opodatkowaną sprzedażą – art. 90 ust. 2 i nast. ustawy nie znajdzie zastosowania zarówno w przypadku dokonywania korekty rocznej za 2021 r. jak i korekty dokonywanej jednorazowo w przypadku sprzedaży Nieruchomości w 2022 r.

Oznacza to, że w pierwszym przypadku przysługuje Państwu prawo do dokonania rocznej korekty, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku z jej nabyciem oraz w drugim przypadku będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. w wysokości 7/10 podatku naliczonego w związku z jej nabyciem.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).