Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.660.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Opodatkowanie otrzymanej przez Gminę dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r., data nadania 1 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.660.2020.1.PS (doręczone w dniu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2021 r., data nadania 1 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP4 1.4012.660.2020.1.PS z dnia 26 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje projekt pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” (dalej: „projekt”) na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej między Gminą, jako jedynym beneficjentem projektu, oraz Województwem jako Instytucją Wdrażającą. Projekt dofinansowany będzie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

W ramach projektu Gmina zleci budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy, na nieruchomościach gruntowych, do których tytuł prawny będą mieli mieszkańcy. Wydatki Gminy na realizację projektu będą dotyczyły zatem budowy oczyszczalni ścieków. Faktury dotyczące zakupów w ramach projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” będą wystawiane na Gminę przez pierwotnego dostawcę towarów i usług nabywanych przez Gminę (tzn. przez podmiot zajmujący się sprzedażą i instalacją przydomowych oczyszczalni ścieków).

Po wybudowaniu każdej z oczyszczalni Gmina wykona na rzecz mieszkańca, na którego nieruchomości powstała oczyszczalnia, świadczenie (dalej: „świadczenie”), które polegać będzie na:

1.  przekazaniu wybudowanej oczyszczalni ścieków mieszkańcowi do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w umowie zawartej w formie pisemnej oraz na określony okres (nie krótszy niż okres trwałości projektu), przy czym oczyszczalnia ta w tym okresie pozostanie własnością Gminy;
2.  świadczeniu na rzecz mieszkańca, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych;
3.  sprzedaży oczyszczalni mieszkańcowi z dniem zakończenia okresu, o którym mowa w pkt 1.

Ww. czynności zostaną wykonane dla każdego mieszkańca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nim a Gminą. Za wyżej opisane świadczenie Gmina otrzyma od mieszkańców zapłatę i z tego tytułu wystawi na każdego mieszkańca fakturę.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina przekaże odpłatnie towary nabyte przez siebie w związku z realizacją ww. inwestycji mieszkańcom Gminy do korzystania. Usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji będą również niezbędne do tego, by Gmina odpłatnie przekazała nabyte ww. towary mieszkańcom Gminy, zatem będą dotyczyć sprzedaży opodatkowanej dokonanej przez Gminę. Zatem Gmina dokona - działając jako podatnik - sprzedaży, na potrzeby której nabędzie ww. towary i usługi.

W okresie do dnia sprzedaży towarów przez Gminę mieszkańcom (czyli w okresie, w którym towary te będą własnością Gminy), nie będą mogły być wykorzystane przez mieszkańca do działalności opodatkowanej, w szczególności z tego względu, że mieszkaniec nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu sprzedaży towaru przez Gminę mieszkańcowi, mieszkaniec - jako właściciel towaru - będzie mógł wykorzystać nabyty towar w dowolny dozwolony prawem sposób. Oznacza to, że taki towar będzie mógł być wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jeżeli zostanie przekazany czynnemu podatnikom podatku od towarów i usług - także do czynności opodatkowanych lub zwolnionych - przez ten podmiot.

Gmina otrzyma w ramach projektu od Województwa dotację celową na dofinansowanie ponoszonych przez siebie wydatków na realizację projektu, przy czym wartość dofinansowania stanowić będzie część (mniej niż 100%) kwoty tych wydatków i będzie zależna od wysokości tych wydatków. Jednocześnie zakłada się, że cena, jaką mieszkańcy zapłacą Gminie za opisane wyżej świadczenie będzie niższa niż wartość rynkowa tego świadczenia, a Gmina otrzyma łącznie ze środków ww. dotacji celowej oraz zapłat otrzymanych od mieszkańców kwotę zbliżoną do kwoty wydatków, które Gmina poniesie na swoje wydatki poniesione w projekcie. Realizacja założenia ze zdania poprzedniego nie jest jednak warunkiem uzyskania dofinansowania w projekcie ani prawidłowej realizacji projektu, co oznacza, że Gmina może umówić się z mieszkańcami na zapłaty także w innej wysokości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że otrzymane w ramach projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu, tj. na budowę konkretnie określonych przydomowych oczyszczalni ścieków (wraz z przypisanymi do nich kosztami badania linii kablowej oraz wytyczenia i inwentaryzacji powykonawczej). Nie może być ono przeznaczone na inny cel, niezwiązany z finansowaniem projektu. Dofinansowanie wydatków na budowę tych oczyszczalni będzie przekazywane Gminie po poniesieniu tych wydatków. Będzie miało zatem charakter refundacji wydatków, które Gmina wcześniej będzie musiała ponieść z własnych środków. Jednak przeznaczenie tego dofinansowania (w formie refundacji poniesionych wydatków) jest jednoznacznie określone jako dofinansowanie budowy oczyszczalni w ramach projektu.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” nie realizowałaby tego projektu.

Wysokość dofinansowania dotacją stanowi 63,63% wysokości kosztów kwalifikowanych projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)”, na którą składają się koszty budowy oczyszczalni wraz z przypisanymi do tych oczyszczali kosztami badania linii kablowej oraz wytyczenia i inwentaryzacji powykonawczej. Koszty kwalifikowane stanowią natomiast 81,3% planowanych kosztów całkowitych projektu. Jeśli ostatecznie poniesione koszty kwalifikowane będą wyższe od planowanych, wysokość dofinansowania dotacją będzie równa 63,63% pierwotnie planowanych kosztów kwalifikowanych projektu.

Dofinansowanie w wyżej opisanej wysokości jest należne dla kosztów związanych z każdą określoną oczyszczalnią ścieków oddzielnie. W związku z tym wysokość dofinansowania dotacją jest uzależniona od ilości przydomowych oczyszczalni wybudowanych w ramach projektu.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” nie realizowałaby tego projektu z uwagi na brak zamiaru sfinansowania ze środków własnych kosztów projektu w wysokości kosztów całkowitych pomniejszonych o wpływy z wpłat mieszkańców. Gdyby jednak hipotetycznie projekt miał być realizowany bez finansowania dotacją, wysokość wkładu własnego mieszkańców (opłat ponoszonych przez mieszkańców za wybudowanie oczyszczalni ścieków) byłaby wyższa.

Dofinansowanie jest dotacją w formie refundacji wydatków poniesionych przez Gminę. W przypadku niezrealizowania projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” Gmina nie otrzyma dofinansowania. Jeśli jednak w trakcie realizacji projektu, już po otrzymaniu części dofinansowania, Gmina nie zrealizuje dalszej części projektu, to nie będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania przekazanego na sfinansowanie wydatków na tę część projektu, która już została wykonana, ale nie otrzyma dofinansowania na dalszą część projektu, której nie zrealizuje.

Dofinansowanie dotacją ma wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w ramach projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni ścieków w Gminie (…)”. Założeniem jest, by cena usługi oraz dofinansowanie dotacją finansowały łącznie 81,3% kosztów realizacji projektu. Zatem przy mniejszej wysokości lub braku dofinansowania cena usługi - dla realizacji tego założenia - musiałaby wzrosnąć o tę kwotę dofinansowania, której Gmina nie otrzymałaby.

Wpłaty mieszkańców mają stanowić 34,39% kosztów wykonania inwestycji w ramach projektu, natomiast dotacja: 51,73%.

Warunki umowy na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z Województwem z otrzymanych środków finansowych dotacji, wykazując wysokość tych środków we wnioskach o płatność składanych do Województwa. Nie będzie natomiast zobowiązany do rozliczania się ze środków otrzymanych wpłat od mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana od Województwa dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymana od Województwa o dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” nie będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (VAT).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W związku z wyżej wymienionymi przepisami w przedmiotowym stanie przyszłym podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne Gminie od mieszkańca Gminy, pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - przekazana dla Gminy dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Gminy od mieszkańców z tytułu świadczenia obejmującego:

1.  przekazanie wybudowanych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni na okres nie krótszy niż okres trwałości projektu;
2.  świadczenie na rzecz mieszkańców - w ww. okresie - dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni ścieków, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych;
3.  sprzedaż - po ww. okresie - oczyszczalni ścieków mieszkańcom.

Udzielenie dotacji Gminie nie jest powiązane z ww. płatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu, które - w przypadku Gminy - obejmują koszty Gminy w dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Przekazanie dotacji i jej wysokość oraz warunki rozliczenia wykorzystania dotacji są niezależnie:

*   od tego, jakie będzie źródło sfinansowania kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę niefinansowanych dotacją (tj. wkładu własnego), w szczególności czy będą to środki własne Gminy, środki pochodzące z zaciągnięcia długu przez Gminę czy wpłaty mieszkańców;

*   wysokości wpłat pobranych przez Gminę od mieszkańców.

Przedmiotowa dotacja jest zatem dotacją do kosztów realizacji projektu przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje projekt pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej między Gminą, jako jedynym beneficjentem projektu, oraz Województwem jako Instytucją Wdrażającą. W ramach projektu Gmina zleci budowę przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy na nieruchomościach gruntowych, należących do mieszkańców. Wydatki Gminy na realizację projektu będą dotyczyły zatem budowy oczyszczalni ścieków. Faktury dotyczące zakupów w ramach projektu będą wystawiane na Gminę przez pierwotnego dostawcę towarów i usług nabywanych przez Gminę (tzn. przez podmiot zajmujący się sprzedażą i instalacją przydomowych oczyszczalni ścieków). Po wybudowaniu każdej z oczyszczalni Gmina wykona na rzecz mieszkańca, na którego nieruchomości powstała oczyszczalnia, świadczenie, które polegać będzie na: przekazaniu wybudowanej oczyszczalni ścieków mieszkańcowi do korzystania zgodnie z przeznaczeniem takiej oczyszczalni, na warunkach określonych w umowie zawartej w formie pisemnej oraz na określony okres (nie krótszy niż okres trwałości projektu), przy czym oczyszczalnia ta w tym okresie pozostanie własnością Gminy; świadczeniu na rzecz mieszkańca, w okresie, o którym mowa w ust. 1, dodatkowych niezbędnych usług mających zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oczyszczalni, takich jak np. zapewnienie serwisów gwarancyjnych; sprzedaży oczyszczalni mieszkańcowi z dniem zakończenia okresu, o którym mowa w pkt 1. Ww. czynności zostaną wykonane dla każdego mieszkańca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nim a Gminą w. Za wyżej opisane świadczenie Gmina otrzyma od mieszkańców zapłatę i z tego tytułu wystawi na każdego mieszkańca fakturę. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina przekaże odpłatnie towary nabyte przez siebie w związku z realizacją ww. inwestycji mieszkańcom Gminy. Cena, jaką mieszkańcy zapłacą Gminie za opisane wyżej świadczenie będzie niższa niż wartość rynkowa tego świadczenia, a Gmina otrzyma łącznie ze środków ww. dotacji celowej oraz zapłat otrzymanych od mieszkańców kwotę zbliżoną do kwoty wydatków, które Gmina poniesie na swoje wydatki poniesione w projekcie. Otrzymane w ramach projektu dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach projektu. Nie może być ono przeznaczone na inny cel, niezwiązany z finansowaniem projektu. Dofinansowanie wydatków na budowę oczyszczalni będzie przekazywane Gminie po poniesieniu tych wydatków. Będzie miało zatem charakter refundacji wydatków, które Gmina wcześniej będzie musiała ponieść z własnych środków. Wysokość dofinansowania stanowi 63,63% wysokości kosztów kwalifikowanych projektu, na którą składają się koszty budowy oczyszczalni wraz z przypisanymi do tych oczyszczali kosztami badania linii kablowej oraz wytyczenia i inwentaryzacji powykonawczej. Wysokość dofinansowania dotacją jest uzależniona od ilości przydomowych oczyszczalni wybudowanych w ramach projektu. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby projektu. Gdyby jednak hipotetycznie projekt miał być realizowany bez finansowania dotacją, wysokość wkładu własnego mieszkańców (opłat ponoszonych przez mieszkańców za wybudowanie oczyszczalni ścieków) byłaby wyższa. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania. Dofinansowanie dotacją ma wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w ramach projektu. Wpłaty mieszkańców mają stanowić 34,39% kosztów wykonania inwestycji w ramach projektu, natomiast dotacja: 51,73%. Warunki umowy na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dotacja przeznaczona na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od podmiotu zewnętrznego na rzecz uczestników projektu będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych Gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od podmiotu zewnętrznego zajmującego się sprzedażą i instalacją przydomowych oczyszczalni ścieków we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. To Gmina (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących wykonania przydomowych oczyszczalni, a na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca wskazana będzie Gmina. Mieszkaniec będzie ostatecznym beneficjentem usługi wykonanej przez Gminę, i to on będzie na podstawie umowy udostępniał nieruchomość na potrzeby montażu przydomowych oczyszczalni, a następnie to mieszkaniec będzie wykorzystywał przydomową oczyszczalnię ścieków na swoje własne potrzeby.

Z kolei przekazane Wnioskodawcy środki z Województwa w związku z realizacją zadania pn. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Źródłem finansowania projektu będą środki z Województwa oraz wpłaty właścicieli nieruchomości, na których zostaną zbudowane i uruchomione przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina otrzyma łącznie ze środków ww. dotacji celowej oraz zapłat otrzymanych od mieszkańców kwotę zbliżoną do kwoty wydatków, które Gmina poniesie na swoje wydatki poniesione w projekcie. Wpłaty mieszkańców mają stanowić 34,39% kosztów wykonania inwestycji, natomiast dotacja 51,73%. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków, natomiast Mieszkańcy zobowiązali się uiścić na rzecz Gminy opłatę. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy – dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina jest dotacją do realizacji przedmiotowej Inwestycji, bowiem dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów budowy oczyszczalni wraz z przypisanymi do tych oczyszczali kosztami badania linii kablowej oraz wytyczenia i inwentaryzacji powykonawczej. Skoro więc dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji – otrzymane środki mogą być wykorzystane tylko na to konkretne działanie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie przeznaczone na pokrycie określonych w umowie wydatków dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców – bezpośrednich beneficjentów przydomowych oczyszczalni ścieków. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – a więc montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie to wpłynie więc na wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. Kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji zadania, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w konkretnych gospodarstwach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będą środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Województwa w związku z realizacją zadania „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie stanowiło wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazana dla Gminy dotacja celowa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w tej sytuacji będą bowiem środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Należy podkreślić, że w celu ustalenia czy dotacja, o której mowa we wniosku ma być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi, istotne jest przede wszystkim ustalenie obiektywnych faktów, które wystąpiły w związku z przyznaną dotacją. W niniejszej sprawie istotne jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. Mieszkańca z tytułu realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od tego Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenie wykonywane na rzecz mieszkańców, będzie stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Reasumując, dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pt. „Budowa Przydomowych Oczyszczalni Ścieków w Gminie (…)” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni, a Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.