Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-20/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; darowizna; drogi; działki; infrastruktura; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 29 marca 2011 r. (złożoną w dniu 29 marca 2011 r., data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IPPP1/443-1127/10-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy Miasta … oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, doręczoną w dniu 26 stycznia 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IPPP1/443-1127/10-2/AP, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe** w części dotyczącej pytania 1., tj. opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek.

We wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.), został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 4 listopada 2008 roku Spółka S.A. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) zawarła z Prezydentem Miasta … umowę w sprawie ustalenia zakresu współpracy i świadczeń w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku meblowego salonu handlowo - wystawienniczego przy ul. A w …, a ponadto w zakresie budowy drogi łączącej ulicę A. z ulicą B. o parametrach drogi publicznej w klasie lokalnej, w granicach działek nr … oraz … stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz Spółki do 2089 roku. Szczegółowe parametry inwestycji określone zostały w decyzjach wydanych dla Spółki przez Prezydenta Miasta ….

W umowie określono, że warunkiem zapewnienia płynnej i bezkolizyjnej obsługi inwestycji (budynku salonu handlowo - wystawienniczego), związanego z działalnością Spółki, niezbędna jest przebudowa układu drogowego, bez której budynek meblowy nie mógłby zostać włączony do istniejącego układu komunikacyjnego Miasta … i w konsekwencji generować przychodów z działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka zobowiązała się do wykonania własnym kosztem i staraniem przebudowy układu drogowego na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta … decyzji administracyjnych w terminie przed oddaniem do użytku budynku salonu handlowo - wystawienniczego. Wynika to z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową, należy do inwestora tego przedsięwzięcia (w tym przypadku Spółki).

Prezydent Miasta … zobowiązał się, iż zapewni Spółce prawo do dysponowania na cele budowlane, nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, a koniecznymi do realizacji na nich przebudowy infrastruktury drogowej wraz z konieczną przebudową towarzyszącej drogom infrastruktury technicznej.

W umowie Spółka zobowiązała się, iż niezwłocznie po ukończeniu przebudowy układu drogowego, przekaże nieodpłatnie na rzecz gminy Miasta … część nieruchomości stanowiącą pas drogowy. W konsekwencji po zakończeniu realizacji inwestycji, aktem notarialnym z dnia 19 października 2010 roku Spółka przekazała nieodpłatnie w formie darowizny na rzecz gminy Miasta …. prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działki łączące ulicę A. z ulicą B., na których dokonano przebudowy układu drogowego wraz z przebudową infrastruktury technicznej. Wartość nieodpłatnie przeniesionych w formie darowizny nieruchomości wyniosła 1.308.062,99 zł, w tym nakłady na:

*   drogę łącznikową pomiędzy ulicami A. i B. o wartości 556.800,76 zł

*   oświetlenie łącznika ulic A. i B. o wartości 40.834,23 zł.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiące przedmiotowe działki przekazane wyżej wymienionym aktem notarialnym na rzecz gminy Miasta … nabyte zostało uprzednio przez Spółkę jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka była zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania w formie darowizny rezultatów poniesionych nakładów na wykonanie infrastruktury drogowej polegającej na przebudowie układu drogowego w celu przyłączenia budynku salonu handlowo - wystawienniczego wybudowanego przez Spółkę do drogi publicznej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie miała obowiązku opodatkowania VAT dokonanego nieodpłatnego przekazania w formie darowizny rezultatów poniesionych nakładów na wykonanie infrastruktury drogowej (rezultatów przebudowy układu drogowego) oraz nieodpłatnego przekazania w formie darowizny prawa wieczystego użytkowania gruntów. Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania (darowizny) infrastruktury wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu na rzecz gminy Miasta …

Zarówno dokonane nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów na wykonanie infrastruktury drogowej polegającej na przebudowie układu drogowego w celu przyłączenia budynku salonu handlowo - wystawienniczego wybudowanego przez Spółkę do drogi publicznej, jak i nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów wytyczonych pod przebudowę układu drogowego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Tym niemniej, powyższa czynność podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w przypadku spełnienia łącznie poniższych dwóch przesłanek:

1.  przekazanie towarów nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej czynności, w całości lub w części.

Według Spółki w istniejącym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż zarówno dokonane nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów związanych z przebudową układu drogowego, jak i nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów wytyczonych pod tę przebudowę, stanowią nieodpłatną dostawę związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W rezultacie uznać należy, iż brak jest podstaw do naliczania podatku VAT należnego.

Ww. czynności mają na celu umożliwienie Spółce prowadzenia działalności opodatkowanej VAT związanej z wykorzystaniem względnie wynajmem powierzchni wystawienniczej, magazynowej i handlowej budynku salonu handlowo - wystawienniczego zgodnie z przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej przez Spółkę. Przebudowa układu drogowego spowodowała połączenie obiektu z istniejącymi drogami publicznymi i miała na celu umożliwienie transportu towarów do i z pomieszczeń zlokalizowanych w wybudowanym budynku salonu handlowo - wystawienniczego. Każdy obiekt budowlany musi mieć zapewnione dojazdy oraz wyjazdy a także odpowiednio zaprojektowane tereny przylegające. Brak poniesienia przez Spółkę ww. wydatków spowodowałby, iż inwestycja byłaby niekompletna i pozbawiona swojej funkcjonalności. W konsekwencji, uniemożliwiłoby to Spółce prowadzenie działalności związanej z wykorzystaniem na cele zarobkowe powierzchni zbudowanego obiektu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie przez Spółkę rezultatów przebudowanego układu drogowego na rzecz gminy Miasta … będzie stanowić czynność związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają m.in. następujące fakty:

1). Jak stanowi art. 16 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Obowiązek wybudowania lub przebudowy infrastruktury drogowej przez Spółkę wynika zatem wprost z przepisów prawa. W celu realizacji obowiązku wynikającego z przywołanego przepisu, Spółka zawarła umowę z Prezydentem Miasta …. W umowie tej został określony szczegółowy zakres niezbędnych do wykonania prac oraz warunki przekazania wykonanej infrastruktury drogowej na rzecz gminy Miasta …. Wywiązanie się ze zobowiązania do wybudowania układu drogowego umożliwiającego połączenie komunikacyjne budynku salonu handlowo - wystawienniczego z układem dróg publicznych a także infrastruktury towarzyszącej w zakresie uzgodnionym z gminą Miasta … oraz ich nieodpłatnego przekazania (darowizny) na majątek tej gminy stanowiły warunek konieczny uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie budynku salonu handlowo – wystawienniczego. Oznacza to, że w przypadku niewybudowania infrastruktury drogowej (przebudowy układu drogowego) w otoczeniu nowopowstającego obiektu, Spółka nie uzyskałaby pozwolenia na użytkowanie tego obiektu i nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w tym obiekcie, tracąc tym samym podstawowe źródło dochodów.

2). Niezbędnym warunkiem budowy oraz normalnego funkcjonowania budynku salonu handlowo - wystawienniczego było zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych. Z uwagi na fakt, że teren przeznaczony pod inwestycję nie posiadał do tej pory odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom budynku meblowego salonu handlowo - wystawienniczego, Spółka zmuszona została ponieść nakłady inwestycyjne związane z przebudową układu drogowego (wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą) łączącej budowany obiekt handlowy z układem komunikacyjnym gminy. W konsekwencji, wybudowanie połączenia drogowego z siecią dróg publicznych przekłada się na uzyskiwane przez Spółkę korzyści ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

To z kolei oznacza, iż zarówno w przypadku dokonanego przekazania nie został spełniony pierwszy z warunków określonych we wskazanym powyżej przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT koniecznych do opodatkowania VAT tych przekazań (czyli brak związku nieodpłatnego przekazania towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem). W rezultacie czynność przekazania nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym, została spełniona tylko druga z ww. przesłanek do opodatkowania VAT dokonanego nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej. Oznaczać to będzie, iż nie istniały podstawy do jego opodatkowania.

Dodatkowo, za powyższą konkluzją odnośnie braku konieczności opodatkowania VAT przekazania (darowizny) wieczystego użytkowania gruntów przemawia także fakt, iż jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego prawa. Oznacza to, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania (darowizny) prawa wieczystego użytkowania gruntów nie została spełniona żadna z ww. przesłanek do jego opodatkowania VAT.

Potwierdzeniem braku konieczności opodatkowania VAT infrastruktury na rzecz gminy Miasta … jest wydany w podobnej sprawie Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 574/10. W uzasadnieniu do wyroku Sąd powołuje się na wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, z którego wynika, „że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Krakowie z 24 września 2009 r. (I SA/Kr 1127/09): „okolicznością niesporną jest fakt, iż wybudowane drogi i infrastruktura są w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W związku z powyższym skoro skarżąca przekazuje nieodpłatnie gminie grunty wraz z wybudowaną na nich, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, infrastrukturą, to działanie to nie mieści się w zakresie uregulowanym przez art. 7 ust. 2. (\`(...)\`) W świetle postanowień art. 7 ust. 2 i 3 aby dana czynność była opodatkowana, konieczne jest, aby przekazanie nastąpiło na cele inne niż prowadzone przedsiębiorstwo”.

W ocenie Spółki, brak byłoby także argumentów do uznania dokonanego przez Spółkę przekazania za podlegające opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdyby organ podatkowy stanął na stanowisku, iż w świetle przepisów VAT w całości lub części stanowiły one nieodpłatne świadczenie usług (np. w zakresie dokonanego nieodpłatnego przekazania (darowizny) na rzecz gminy Miasta … rezultatów poniesionych nakładów na infrastrukturę drogową - przebudowę układu drogowego).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podobnie jak zgodnie ze wskazanym powyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za opodatkowane VAT jedynie w sytuacji, gdy spełnione są dwa warunki:

1.  nie ma ono związku z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej czynności, w całości lub w części.

W stanie faktycznym dokonane przez Spółkę przekazanie na rzecz gminy Miasta … rezultatów poniesionych nakładów na infrastrukturę drogową wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu było powiązane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W konsekwencji, w przypadku uznania go przez organ podatkowy w całości lub części za nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie podstaw, aby twierdzić, iż zostały spełnione przesłanki do jego opodatkowania VAT. Potwierdzeniem braku konieczności opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz gminy Miasta … są wyroki WSA z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06 oraz III SA/Wa 3537/06, które dotyczyły zbliżonych stanów faktycznych.

W pierwszym z nich, który dotyczył nieodpłatnego świadczenia usług, Sąd podkreślił, iż „powołany przepis (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - dop. Spółki) wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT przekazania na rzecz gminy Miasta … infrastruktury drogowej jest także praktyka organów podatkowych wynikająca z wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 października 2009 r., sygn. ILPP1/443-961/09-5/MT, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. ITPP2/443-109/07/AK, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IPPP1/443-197/07-3/GD, z dnia 4 września 2007 r., sygn. IPPP1-443-44/07-2/IZ, z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. IPPP1-443-198/07-4/JF, z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. 1401/PV-1/4407/14-18/07/AŁ, które zostało wydane w sprawie, której dotyczył pierwszy z przytoczonych powyżej wyroków WSA w Warszawie, z dnia 17 września 2007 r., sygn. 1401/PH-1/4407/14-35/07/AŁ oraz z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS).

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy należy interpretować w taki sposób, iż nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie będą opodatkowane VAT w przypadku niespełnienia przynajmniej jednego z warunków (tj. w przypadku związku nieodpłatnego przekazania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług z prowadzoną działalnością lub braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciach związanych z tymi czynnościami).

W ocenie Spółki, nawet w przypadku ewentualnego zakwalifikowania opisanej w stanie faktycznym czynności jako dostawy towarów, transakcja taka nie byłaby opodatkowana VAT z uwagi na fakt, że mimo, iż jest nieodpłatna, dokonywana jest w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

W dniu 21 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1127/10-2/AP, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy Miasta …, oraz za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętej inwestycji (przebudowa układu drogowego) z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spełniony zostanie tym samym warunek o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Stwierdzono również, iż nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towaru stanowiącego wybudowaną drogę wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę, w przypadku gdy przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Spółka, pismem z dnia 7 lutego 2011 r. (data nadania 8 lutego 2011 r., data wpływu 11 lutego 2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w części, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano na rzecz gminy Miasta …, to jest w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP1/443-1127/10-4/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IPPP1/443-1127/10-2/AP, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko. Ww. odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 10 marca 2011 r.

Wobec powyższego, pismem dnia 29 marca 2011 r. (data nadania 29 marca 2011 r., data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IPPP1/443-1127/10-2/AP.

W złożonej skardze Spółka zarzuca, że wyżej wskazana Interpretacja Indywidualna narusza interes prawny Skarżącej Spółki poprzez naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), polegającej na przyjęciu, że: „nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towaru stanowiącego wybudowaną drogę wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę, w przypadku gdy przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT”.

Skarżąca Spółka wnosi o:

*   uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
*   zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz Skarżącej Spółki.

Zdaniem Spółki, wskazana Interpretacja naruszyła prawo w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy Miasta …, to jest w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie numer 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Spółki, zarówno dokonane nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów na wykonanie infrastruktury drogowej polegającej na przebudowie układu drogowego w celu przyłączenia budynku salonu handlowo - wystawienniczego wybudowanego przez Spółkę do drogi publicznej, jak i nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów wytyczonych pod przebudowę układu drogowego nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej Spółka podała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Tym niemniej, powyższa czynność podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w przypadku spełnienia łącznie poniższych dwóch przesłanek:

1.  przekazanie towarów nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz,
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej czynności, w całości lub w części.

Według Spółki w istniejącym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż zarówno dokonane nieodpłatne przekazanie (darowizna) rezultatów poniesionych nakładów związanych z przebudową układu drogowego, jak i nieodpłatne przekazanie (darowizna) prawa wieczystego użytkowania gruntów wytyczonych pod tę przebudowę, stanowią nieodpłatną dostawę związaną z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W rezultacie uznać należy, iż brak jest podstaw do naliczania podatku VAT należnego.

W uzasadnieniu Spółka przywołała zapadłe w podobnych stanach faktycznych wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 574/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (we wniosku o wydanie interpretacji błędnie oznaczony jako I FPS 8/08); WSA w Krakowie z 24 września 2009 r. (I SA/Kr 1127/09); WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06, oraz III SA/Wa 3537/06.

Odmawiając uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towaru stanowiącego wybudowaną drogę wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wykładnię „kompleksową” oraz „racjonalność ustawodawcy”.

Zdaniem Skarżącej Spółki wykładnia „kompleksowa” (czy to systemowa, czy celowościowa) nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej. W innym przypadku prowadzi to do sytuacji, w której organy skarbowe dokonują wykładni in dubio pro fisco. Praktyka taka uważana jest za interpretację prawa, polegającą na jego uzupełnianiu i poprawianiu przez podmioty stosujące prawo, a więc stanowi w pewnym sensie proces „tworzenia prawa” poprzez jego stosowanie. Przeciwko takim praktykom wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny uzasadniając, że w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, niebudzące wątpliwości, określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej - zdaniem Trybunału - wynika zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (Uchwała TK z 26 kwietnia 1994 r., W. 11/93, OTK 1994 r.) Prowadzi to do przyjęcia zasady in dubio contra fiscum. Ponadto, racjonalny prawodawca powinien starać się poszczególnym jej przepisom nadać takie znaczenie, które będzie najpełniej urzeczywistniało jego cele, a zarazem da się pogodzić z ograniczeniami płynącymi z wykładni językowej.

Argumentacja „racjonalnego i celowego działania ustawodawcy” została podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FPS 6/08 z dnia 23 marca 2009 r. uznał sięganie po takie reguły wykładni przy jasnej wykładni gramatycznej za niedopuszczalne. W podanym wyroku Sąd wprost stwierdził, że w odniesieniu do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT niewłaściwe jest stanowisko, jakoby wymieniony przepis dotyczył także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym ciągu używa identycznej argumentacji, której uznania Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym orzeczeniu odmówił.

Mając na uwadze powyższe, „A” S.A. uznaje skargę za zasadną, i wnosi jak w petitum.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których ją wykonano, na rzecz gminy Miasta … oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją - **jest prawidłowe.**

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku, jednym z podstawowych elementów działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywanym handlu hurtowym względnie wykonywaniu usług najmu powierzchni handlowych i magazynowych oraz usługowych w wybudowanych obiektach. Działalność ta wiąże się ściśle z budową obiektów budynków meblowych salonów handlowo – wystawienniczych, a więc z koniecznością ponoszenia kosztów inwestycyjnych. W listopadzie 2008 r. Spółka zawarła z Prezydentem Miasta … umowę w sprawie ustalenia zakresu współpracy i świadczeń w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku meblowego salonu handlowo - wystawienniczego przy ul. A w …, a ponadto w zakresie budowy drogi łączącej ulicę A. z ulicą B. o parametrach drogi publicznej w klasie lokalnej, w granicach działek stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na rzecz Spółki do 2089 roku. W umowie określono, że warunkiem zapewnienia płynnej i bezkolizyjnej obsługi inwestycji, związanego z działalnością Spółki, niezbędna jest przebudowa układu drogowego, bez której budynek meblowy nie mógłby zostać włączony do istniejącego układu komunikacyjnego miasta i w konsekwencji generować przychodów z działalności gospodarczej. Spółka zobowiązała się zatem do wykonania własnym kosztem i staraniem przebudowy układu drogowego na podstawie wydanych przez Prezydenta Miasta … decyzji administracyjnych w terminie przed oddaniem do użytku budynku salonu handlowo - wystawienniczego. W umowie Spółka zobowiązała się, iż po ukończeniu przebudowy układu drogowego, przekaże nieodpłatnie na rzecz gminy Miasta … część nieruchomości stanowiącą pas drogowy. W konsekwencji po zakończeniu realizacji inwestycji, aktem notarialnym z dnia 19 października 2010 roku Spółka przekazała nieodpłatnie w formie darowizny na rzecz gminy Miasta … prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działki łączące ulicę A/ z ulicą B., na których dokonano przebudowy układu drogowego wraz z przebudową infrastruktury technicznej.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie, czy przekazanie na rzecz gminy Miasta … - w formie darowizny - infrastruktury drogowej wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których wykonano infrastrukturę stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, tj. czy podstawą danej dostawy gruntu jest umowa sprzedaży, umowa zamiany, darowizny itp.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem (cyt. art. 2 pkt 6 ustawy). Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 234 Kodeksu cywilnego, do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Powyższe wskazuje, iż użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. Prawo wieczystego użytkowania gruntów uznać należy zatem za własność ekonomiczną, o której wspomniano powyżej. Zauważyć należy, iż zawierając umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, o której mowa w cyt. art. 7 ustawy o VAT, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynika, iż opodatkowaniu co do zasady podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednakże, dla celów podatku od towarów i usług ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów również niektóre nieodpłatne czynności.

Stosownie bowiem do art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie, z ust. 3 ww. artykułu wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotowa inwestycja polegająca na przebudowie układu drogowego jest związana z prowadzonym przedsiębiorstwem. Działalność Spółki polega bowiem na wykonywaniu handlu hurtowego, względnie wykonywaniu usług najmu powierzchni handlowych i magazynowych oraz usługowych w wybudowanych obiektach. W 2008 r. Spółka zawarła z Prezydentem Miasta … umowę dotyczącą ustalenia zakresu współpracy i świadczeń w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku meblowego salonu handlowo - wystawienniczego przy ul. A w …, a także w zakresie budowy drogi łączącej ulicę A. z ulicą B. o parametrach drogi publicznej. W umowie określono, że warunkiem zapewnienia płynnej i bezkolizyjnej obsługi inwestycji, związanej z działalnością Spółki, niezbędna jest przebudowa układu drogowego, bez której budynek meblowy nie mógłby zostać włączony do istniejącego układu komunikacyjnego miasta i w konsekwencji generować przychodów z działalności gospodarczej.

Oznacza to, że pomimo spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją (co zostało stwierdzone w interpretacji z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IPPP1/443-1127/10-2/AP), nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących zrównanie nieodpłatnej dostawy towarów z odpłatną dostawą towarów, ponieważ przekazywana nieodpłatnie infrastruktura drogowa związana jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Ponownie przeprowadzona analiza obowiązującego stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, a także argumentów zawartych w skardze pozwala na uznanie, iż nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej przez Wnioskodawcę na rzecz gminy Miasta …, jako dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie – Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.