Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-567/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-07
Teza: w zakresie ustalenia czy odsetki należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, od kwot wypłaconych Spółce w momencie kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi zapłacone w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data złożenia do tut. BKIP 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, od kwot wypłaconych Spółce w momencie kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi zapłacone w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. złożono do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi, od kwot wypłaconych Spółce w momencie kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi zapłacone w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będzie spłacać odsetki na podstawie umowy („Facility Agreement”) zawartej ze spółką z siedzibą w Belgii („Pożyczkodawca”) zastępującą podobną umowę. Spółka i Pożyczkodawca należą do tej samej grupy kapitałowej. Na mocy powyższej umowy, Spółka może pożyczać od Pożyczkodawcy środki finansowe (dostępne w postaci ciągnień) do wysokości określonego w umowie maksymalnego limitu, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następuje to poprzez wypłatę kwot ciągnienia na wskazany rachunek bankowy Spółki. Dodatkowo, kwota dłużna na podstawie poprzedzającej umowy (umów) będzie traktowana jak pociągnięta na podstawie obowiązującej umowy.

Zgodnie z umową każde ciągnienie powinno opiewać na minimalną kwotę określoną w tej umowie i powinno być wnioskowane przez Spółkę na piśmie w określonym czasie przed danym ciągnieniem. Od każdego ciągnienia naliczane są odrębnie odsetki. Każdorazowo Pożyczkodawca powinien na piśmie poinformować Spółkę o wysokości odsetek mających zastosowanie do danego okresu. Odsetki płatne są w trakcie i/lub na koniec okresu ciągnienia. Zgodnie z umową Spółka może spłacić kwotę pożyczki wynikającą z danego ciągnienia pod warunkiem pisemnego poinformowania Pożyczkodawcy o planowanej spłacie z odpowiednim wyprzedzeniem. W przypadku ciągnień, dla których okres ciągnienia się kończy i brak jest zawiadomienia o spłacie, następuje automatyczne odnowienie danego ciągnienia na kolejny taki sam okres (tj. nie następuje fizyczna spłata przez Spółkę na konto Pożyczkodawcy oraz jednoczesna wypłata nowych środków przez Pożyczkodawcę na konto Spółki, a ciągnienie jest jedynie odnawiane w takiej samej kwocie na kolejny taki sam okres).

Spłacone kwoty pożyczki zwiększają limit dostępny Spółce w ramach umowy (tj. mogą być ponownie pożyczane). Zgodnie z umową wszelkie kwoty pociągnięte przez Spółkę na podstawie umowy (wraz z należnymi odsetkami) powinny zostać ostatecznie spłacone w terminie określonym w umowie. Jednak przed upływem tej daty strony mogą odnowić linię pożyczkową na warunkach i terminach uzgodnionych przez Spółkę i Pożyczkodawcę na piśmie.

Na moment zawarcia (i wejścia w życie) umowy Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), tj.:

*   Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki posiadającym bezpośrednio co najmniej 25% akcji Spółki,
*   Pożyczkodawca oraz Spółka nie mają tego samego wspólnika, który posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach.

Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości zostaną przeprowadzone określone działania restrukturyzacyjne w grupie, w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki:

1.  należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
2.  należne od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)), oraz
3.  zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop,

nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 7b updop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (podkreślenie Spółki), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę sama ilość pieniędzy (…).

Powyższa definicja umowy pożyczki wynikająca z updop zgodna jest w zakresie zobowiązania dającego pożyczkę do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy na rzecz biorącego oraz zobowiązania biorącego do zwrotu tej samej kwoty pieniędzy z definicją umowy pożyczki zawartą w Kodeksie cywilnym z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks Cywilny”). Zgodnie z art. 720 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilości pieniędzy albo tę sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy zatem uznać, że umowa pożyczki zarówno na gruncie updop jaki i Kodeksu Cywilnego jest umową konsensualną, tj. dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron, a wydanie przedmiotu pożyczki (tj. wypłata określonej kwoty pieniędzy przez dającego pożyczkę i zwrot tej kwoty przez biorącego pożyczkę) stanowi jedynie wykonanie zawartej już umowy.

Powyższe znajduje całkowite potwierdzenie:

*   w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w szczególności, w wyroku z 22 października 2004 r. (sygn. II CK 118/04) Sąd Najwyższy zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym „w nauce prawa nie budzi wątpliwości kwalifikacja umowy pożyczki, jako konsensualnej (art. 720 k.c). Z tej przyczyny fakt wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy dla istnienia węzła prawnego z pożyczkodawcą nie jest zdarzeniem doniosłym.”
*   w doktrynie, w szczególności, w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją K. Pietrzykowski (Wyd. 7, Warszawa 2013) zaprezentowano pogląd, że „Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2008 r., I SA/KR 411/07, MoPod 2008, Nr 4, s. 5; wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2007 r., I SA/GL 646/07, MoPod 2008, Nr 1, s. 43; wyrok NSA w Warszawie z 8.6.2008 r., II FSK 819/05, Legalis; wyr. WSA w Poznaniu z 17 lutego 2011 r., III SA/PO 677/10, Legalis), a wydanie przedmiotu pożyczki (i przeniesienie jej własności na pożyczkobiorcę) stanowi wykonanie zawartej już umowy).”

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że umowa pożyczki (kredytowa) jest umową konsensualną (tj. jej istotą jest samo złożenie oświadczeń woli stron) należy uznać, że ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji należy wiązać z data zawarcia umowy pożyczki (kredytowej) (a nie z datą przekazania przez pożyczkodawcę pożyczkobiorcy określonej ilości środków pieniężnych).

W rezultacie, należy uznać, że odsetki:

1.  należne na podstawie umowy zawartej w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca nie
2.  będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz
3.  należne od kwot wypłaconych Spółce w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop (tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)), oraz
4.  zapłacone w momencie kiedy istnieć będzie powiązanie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, podlegają zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

*   wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie spłacać odsetki na podstawie umowy zawartej ze spółką z siedzibą w Belgii (Pożyczkodawca). Spółka i Pożyczkodawca należą do tej samej grupy kapitałowej. Na podstawie umowy, Spółka może pożyczać od Pożyczkodawcy środki finansowe (dostępne w postaci ciągnień) do wysokości określonego w umowie maksymalnego limitu, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następuje to poprzez wypłatę kwot ciągnienia na wskazany rachunek bankowy Spółki. Od każdego ciągnienia naliczane są odrębnie odsetki. Każdorazowo Pożyczkodawca powinien na piśmie poinformować Spółkę o wysokości odsetek mających zastosowanie do danego okresu. Odsetki płatne są w trakcie i/lub na koniec okresu ciągnienia. W przypadku ciągnień, dla których okres ciągnienia się kończy i brak jest zawiadomienia o spłacie, następuje automatyczne odnowienie danego ciągnienia na kolejny taki sam okres (tj. nie następuje fizyczna spłata przez Spółkę na konto Pożyczkodawcy oraz jednoczesna wypłata nowych środków przez Pożyczkodawcę na konto Spółki, a ciągnienie jest jedynie odnawiane w takiej samej kwocie na kolejny taki sam okres). Na moment zawarcia (i wejścia w życie) umowy Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki posiadającym bezpośrednio co najmniej 25% akcji Spółki, Pożyczkodawca oraz Spółka nie mają tego samego wspólnika, który posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach. Możliwe, że w przyszłości zostaną przeprowadzone określone działania restrukturyzacyjne w grupie, w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inna spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w grupie od kwot wypłaconych Spółce i zapłaconych w momencie, kiedy Spółka i Pożyczkodawca będą podmiotami powiązanymi, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.