Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.352.2021.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: brak obowiązku dokonania płatności metodą podzielonej płatności za faktury objęte 100% lub częściowym zajęciem komorniczym na rachunek bankowy komornika
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia okresu, w którym Spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od Kontrahenta (pytanie nr 3 wniosku)

*   możliwości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez Spółkę w miesiącu, w którym Spółka udostępniła Kontrahentowi RHK (pytanie nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwiększenia / zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka wystawiła fakturę korygująca „in plus”/ „in minus” dotyczącą dostaw energii elektrycznej (…), określenia okresu, w którym Spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od Kontrahenta oraz możliwości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez Spółkę w miesiącu, w którym Spółka udostępniła Kontrahentowi RHK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka rozlicza podatek VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Spółka, jako operator (…) działa, w szczególności, na podstawie decyzji (…) (dalej: „(…)”) o wyznaczeniu Spółki Operatorem (…).

Operator (…), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833 z 11 maja 2020 r.) jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 pkt 9 Prawa energetycznego, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za bilansowanie systemu elektroenergetycznego, określanie i zapewnianie dostępności odpowiednich rezerw zdolności wytwórczych, przesyłowych i połączeń międzysystemowych na potrzeby równoważenia bieżącego zapotrzebowania na energię elektryczną z dostawami tej energii, zarządzanie ograniczeniami systemowymi oraz prowadzenie rozliczeń wynikających z:

1.  niezbilansowania energii elektrycznej dostarczonej i pobranej z systemu elektroenergetycznego,
2.  zarządzania ograniczeniami systemowymi.

W związku z powyższym, Spółka prowadzi rozliczenia wynikające z niezbilansowania, czyli różnicy pomiędzy energią elektryczną deklarowaną w tzw. „jednostkach grafikowych” (tj. wynikającą ze zgłoszonych umów sprzedaży energii) a energią rzeczywistą, wynikającą z pomiarów energii elektrycznej faktycznie oddanej „do” i pobranej „z” systemu elektroenergetycznego.

Z istoty rynku bilansującego administrowanego przez Spółkę (dalej: „Rynek Bilansujący”) wynika, że na rynku tym dochodzi zarówno do nabycia, jak i sprzedaży energii elektrycznej bilansującej przez Spółkę w związku z niezbilansowaniem energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez użytkowników systemu elektroenergetycznego. Drugą stroną ww. transakcji jest uczestnik Rynku Bilansującego który zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej (dalej: „Kontrahent”).

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie przypadków, w których Kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Kontrahenta nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Kluczowym dokumentem w ww. zakresie są Warunki Dotyczące Bilansowania opracowane na podstawie Rozporządzenia Komisji (UE) 2017/2195 z dnia 23 listopada 2017 r. ustanawiającego wytyczne dotyczące bilansowania, zatwierdzone decyzją (…) z 5 marca 2020 r. (dalej: „Warunki”).

Rozliczenia transakcji dokonywane na Rynku Bilansującym odbywają się w okresach rozliczeniowych, które stanowią dekadę miesiąca. Dekady podzielone zostały na okresy od 1-go do 10-go dnia miesiąca, od 11-go do 20-go dnia miesiąca oraz od 21-go do ostatniego dnia miesiąca.

Podstawą do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii z Rynku Bilansującego / na Rynek Bilansujący w danej dekadzie (odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub przez Kontrahenta na rzecz Spółki) jest raport handlowy przygotowany przez Spółkę (dalej: „RH”). RH jest udostępniany Kontrahentowi przez Spółkę nie później niż 10-go dnia po ostatnim dniu dekady.

Zgodnie z Warunkami, rozliczenia dokonywane na podstawie RH podlegają obligatoryjnej trzykrotnej korekcie, w okresach rozliczeniowych m+2 miesiące, m+4 miesiące oraz m+15 miesięcy (gdzie m to miesiąc obejmujący dekadę, której dotyczy korekta).

Przyczyną ww. korekt rozliczeń są nowe zaktualizowane dane pomiarowe otrzymane przez Spółkę od Operatorów A (…), co przekłada się na zmianę ilości energii bilansującej. Powyższe korekty rozliczeń w cyklach m+2, m+4 i m+15 nie dotyczą przypadków korygowania faktur z uwagi na wystąpienie omyłek pisarskich, czy błędów matematycznych.

Zgodnie z Warunkami, korekty rozliczeń są realizowane dla poszczególnych dekad w określonych miesiącach kalendarzowych, zawierających się w okresie korygowania. Po upływie terminu płatności ostatniego okresu korygowania rozliczenia są uznawane jako ostateczne. W ramach korygowania rozliczeń jest powtarzany proces rozliczeń dla okresu rozliczeniowego (dekady), którego dotyczy korekta (tj. na podstawie zaktualizowanych danych pomiarowych odpowiednio otrzymanych przez Spółkę od Operatorów A (…), w okresach m+2, m+4 i m+15 dokonywane jest ponowne rozliczenie danej dekady, a wynikające z takiego ponownego rozliczenia różnice skutkują korektami rozliczeń wcześniejszych).

Zgodnie z Warunkami, podstawą dokonania ww. korekt rozliczeń jest sporządzony przez Spółkę raport handlowy korygujący (dalej: „RHK”). RHK jest udostępniany przez Spółkę Kontrahentowi nie później niż 15 dnia każdego miesiąca kalendarzowego. RHK obejmuje korekty wynikające z ponownego rozliczenia okresów rozliczeniowych (dekad), w odniesieniu do których w miesiącu sporządzenia RHK powstał obowiązek korekty (zgodnie z ww. cyklem m+2, m+4 i m+15).

RHK jest przekazywany Kontrahentowi bezpiecznym połączeniem online i w praktyce data jego udostępnienia jest jednocześnie datą otrzymania przez Kontrahenta. Spółka jest w stanie określić dzień udostępnienia RHK Kontrahentowi.

RHK jest podstawą do wystawienia faktur korygujących (odpowiednio przez Spółkę na rzecz Kontrahenta lub przez Kontrahenta na rzecz Spółki).

Nie jest przewidziany tryb uzgadniania z Kontrahentem ostatecznej treści RHK. Kontrahent może zgłosić reklamację kwestionującą prawidłowość danych w RHK, jednak samo jej złożenie nie zwalnia Kontrahenta z obowiązku dokonania rozliczenia zgodnie z treścią przekazanego przez Spółkę RHK.

Zdarzają się sytuacje w których po otrzymaniu RHK Kontrahent kieruje do Spółki korespondencję e-mail, w której Kontrahent prosi o potwierdzenie faktu, iż wystawiona zostanie faktura korygująca. W takich sytuacjach Spółka przekazuje takie potwierdzenie Kontrahentowi w wiadomości e-mail. Wymiana tego typu korespondencji po otrzymaniu RHK przez Kontrahenta nie jest przewidziana w Warunkach. Spółka odpowiada na ww. korespondencję Kontrahenta, aby utrzymać dobre relacje z Kontrahentem.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadków, w których w ramach korygowania zawartych na Rynku Bilansującym transakcji dostaw energii elektrycznej bilansującej między Spółką a Kontrahentem:

1.  Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę korygującą „in plus” (tj. zwiększającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta),
2.  Spółka wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę korygującą „in minus” (tj. zmniejszającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta),
3.  Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę korygującą „in plus” (tj. zwiększającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Kontrahenta na rzecz Spółki),
4.  Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę korygującą „in minus” (tj. zmniejszającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Kontrahenta na rzecz Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opisanym w pkt 3 Spółka może dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w przypadku opisanym w pkt 4 Spółka powinna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym udostępniła Kontrahentowi RHK? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku opisanym w pkt 3 Spółka może dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.
2.  W przypadku opisanym w pkt 4 Spółka powinna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym udostępniła Kontrahentowi RHK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku dostaw energii elektrycznej powstaje w okresie, w którym została wystawiona faktura. Oznacza to, że na moment otrzymania przez nabywcę faktury korygującej „in plus” dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej doszło już do powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej dostawy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnej regulacji dotyczącej momentu korekty podatku naliczonego w przypadku korekt „in plus” (w tym dotyczących sprzedaży energii elektrycznej).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, stosować należy zasadę wyrażoną w ww. art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którymi istotny jest okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w pkt 3 Spółka może dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 2

W świetle art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Ww. przepis wyraża zasadę, zgodnie z którą nabywca dokonuje korekty podatku naliczonego „in minus” w okresie rozliczeniowym, w którym w którym doszło do spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kontrahent wystawia faktury korygujące (w tym faktury korygujące „in minus”) po otrzymaniu od Spółki RHK, w związku z uzyskaniem przez Spółkę nowych zaktualizowanych danych pomiarowych od Operatorów A (…).

Należy dodać, że RHK jest przekazywany Kontrahentowi bezpiecznym połączeniem online i w praktyce data jego udostępnienia jest jednocześnie datą otrzymania przez Kontrahenta, przy czym Spółka jest w stanie określić dzień udostępnienia Kontrahentowi RHK.

Nie jest przy tym przewidziany tryb uzgadniania z Kontrahentem ostatecznej treści RHK. Co prawda, Kontrahent może zgłosić reklamację kwestionującą prawidłowość danych w RHK, jednak samo jej złożenie nie zwalnia Kontrahenta z obowiązku dokonania rozliczenia zgodnie z treścią przekazanego przez Spółkę RHK.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zdarzają się sytuacje w których po otrzymaniu RHK Kontrahent kieruje do Spółki korespondencję e-mail, w której Kontrahent prosi o potwierdzenie faktu, iż wystawiona zostanie faktura korygująca. W takich sytuacjach Spółka przekazuje takie potwierdzenie Kontrahentowi w wiadomości e-mail jednak Wnioskodawca podkreśla, że wymiana tego typu korespondencji po otrzymaniu RHK przez Kontrahenta nie jest przewidziana w Warunkach. Spółka odpowiada na ww. korespondencję Kontrahenta, aby utrzymać dobre relacje z Kontrahentem.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ww. korespondencja e-mail pozostaje bez wpływu na określenie momentu w którym doszło do spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania pomiędzy Kontrahentem i Spółką.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, za moment spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania między Spółką i Kontrahentem należy uznać już dzień udostępnienia przez Spółkę RHK Kontrahentowi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w pkt 4 Spółka powinna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym udostępniła Kontrahentowi RHK (nawet, jeśli faktura korygująca in minus wystawiona przez Kontrahenta na podstawie tego RHK nie wpłynęła do Spółki przed zakończeniem miesiąca, w którym RHK został udostępniony).

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 19a ustawy zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),

*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak wynika z 29 ust. 15 ustawy, warunki posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotowy wniosek dotyczy przypadków, w których w ramach korygowania zawartych na Rynku Bilansującym transakcji dostaw energii elektrycznej bilansującej między Spółką a Kontrahentem, w tym m.in.:

1.  Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę korygującą „in plus” (tj. zwiększającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Kontrahenta na rzecz Spółki),
2.  Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę korygującą „in minus” (tj. zmniejszającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Kontrahenta na rzecz Spółki).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Należy wskazać, że w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała.

Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku.

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych - na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Należy wskazać, ze dopiero zaistnienie zdarzenia skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. U nabywcy w tym przypadku prawo do odliczenie z otrzymanej faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzyma tę fakturę korygującą.

Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych z okresem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w jednym z trzech następnych okresach rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania od Kontrahenta faktur korygujących zwiększających „in plus” podstawę opodatkowania za dostawę energii elektrycznej bilansującej, Spółka ma prawo dokonać zwiększenia kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę korygującą lub w jednym z trzech kolejnych okresach rozliczeniowych należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, możliwości zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka udostępniła Kontrahentowi RHK w przypadku, gdy Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę korygującą „in minus” (tj. zmniejszającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Kontrahenta na rzecz Spółki).

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez dostawcę / świadczącego usługę, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz związanym z tym obowiązkiem korekty podatku naliczonego, ustawodawca uwzględnił specyfikę dostawy energii elektrycznej i pozostałych transakcji wymienionych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT i zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Tak więc, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. Jednocześnie we wskazanych przypadkach, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków.

Należy podkreślić, że jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczanego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Oznacza to, że jeżeli podatnik nie dokonał jeszcze obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej, a doszło już do uzgodnienia warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku z tej faktury oraz uzgodnione warunki zostały spełnione – podatnik od razu uwzględnia odliczenie w wartości pomniejszonej o wartość korekty wynikającą z uzgodnienia i spełnienia uzgodnionych warunków korekty.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku korekty faktury dotyczącej transakcji określonych w art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, tj. nabycia energii elektrycznej – obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca może zapoznać się z wysokością obniżki, rozumianą w art. 86 ust. 19a ustawy jako uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z Warunkami podstawą dokonania korekt rozliczeń jest sporządzany przez Spółkę jako nabywcę raport handlowy RHK, który jest udostępniany Kontrahentowi (dostawcy) jako podstawa do wystawienia faktur korygujących, i Kontrahent ma obowiązek wystawienia faktur korygujących zgodnie z treścią przekazanego przez Spółkę RHK. Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca jako nabywca posiada wiedzę o wysokości obniżki w momencie udostepnienia Kontrahentowi RHK, gdyż w tym momencie doszło do uzgodnienia warunków korekty oraz ich spełnienia. Wnioskodawca jako nabywca ma prawo zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowych, w którym udostępnił Kontrahentowi RHK, na podstawie którego Kontrahent wystawia faktury korygujące „in minus”, gdyż doszło do wypełnienia warunków przewidzianych w art. 86 ust 19a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę korygującą „in minus” (tj. zmniejszającej kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Kontrahenta na rzecz Spółki), Spółka ma prawo dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym udostępniła Kontrahentowi RHK należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 12 kwietnia 2021 r. oraz dotyczy również zaistniałego stanu faktycznego, zatem niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.

Organ informuje, że w zakresie zwiększenia / zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka wystawiła fakturę korygująca „in plus”/ „in minus” dotyczącą dostaw energii elektrycznej bilansującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.