Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.169.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na aplikację radcowską.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 13 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na aplikację radcowską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na aplikację radcowską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 12 stycznia 2017 r. nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług prawniczych. Jednocześnie Wnioskodawczyni w styczniu 2015 r. rozpoczęła aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Obecnie jest na III roku ww. aplikacji, a w marcu 2018 r., po jej zakończeniu zamierza przystąpić do egzaminu radcowskiego. Przez okres trwania aplikacji Wnioskodawczyni uiszcza opłaty za aplikację oraz składkę korporacyjną na rzecz samorządu radcowskiego. Ponadto po ukończeniu aplikacji radcowskiej, Wnioskodawczyni poniesie koszty związane z uzyskaniem tytułu zawodowego, m.in. opłaty za przystąpienie do egzaminu zawodowego i wpisu na listę radców prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki na aplikację radcowską (w tym m.in. opłaty za aplikację oraz składki korporacyjne), ponoszone od dnia rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, tj. od 12 stycznia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** może ona zaliczyć wydatki na aplikację radcowską (w tym m.in. opłaty za aplikację oraz składki korporacyjne), ponoszone od dnia rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, tj. od 12 stycznia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku od osób fizycznych (dalej również: ustawa o PIT).

Opłata za aplikację oraz składki korporacyjne były i są uiszczane przez Wnioskodawczynię w ramach tzw. ryzyka gospodarczego, w celu zachowania źródła dochodu oraz pozostawały i pozostają w ścisłym związku przyczynowym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, jeżeli na podstawie przepisów ustawy o PIT nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Wnioskodawczyni podejmuje działania zmierzające do zdobycia uprawnień radcowskich w celu podniesienia kwalifikacji w prowadzonej działalności gospodarczej. Celem działań Wnioskodawczyni jest prowadzenie działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia przychodów, a tym samym jest spełniona przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jednym z wymogów pozostawania i rozwoju działalności w branży prawniczej jest bowiem stałe podnoszenie swoich kwalifikacji, w tym przede wszystkim uzyskanie tytułu zawodowego (w przypadku Wnioskodawczyni będzie to tytuł radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz.U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Wydatki na szkolenie oraz zapłacone składki korporacyjne należy zatem zaklasyfikować jako pośrednio związane z działalnością gospodarczą i mające związek z zachowaniem źródła przychodów. Bez wątpienia bowiem wydatki poniesione na aplikację radcowską i obowiązkowe składki korporacyjne związane są z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o PIT aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt, musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem tzn. poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto nie może znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Musi być również właściwie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy o PIT. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowany przez Wnioskodawczynię rozwój działalności, który pozwoli na utrzymanie się na nasyconym rynku usług prawniczych, tj. prowadzenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, może nastąpić jedynie po uzyskaniu tytułu zawodowego radcy prawnego. Wniosek taki wynika analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Co prawda, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego, jednakże obsługa klientów wymaga samodzielnego reprezentowania ich przed sądem w sprawach cywilnych i karnych przez Wnioskodawczynię, co obecnie nie jest możliwe z uwagi na brak tytułu zawodowego.

W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem rozwój i utrzymanie działalności gospodarczej (w formie kancelarii radcy prawnego), a tym samym zachowanie źródła przychodów nie będzie możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 12 stycznia 2017 r. nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług prawniczych. Jednocześnie Wnioskodawczyni w styczniu 2015 r. rozpoczęła aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Obecnie jest na III roku ww. aplikacji, a w marcu 2018 r., po jej zakończeniu zamierza przystąpić do egzaminu radcowskiego. Przez okres trwania aplikacji Wnioskodawczyni uiszcza opłaty za aplikację oraz składkę korporacyjną na rzecz samorządu radcowskiego. Ponadto po ukończeniu aplikacji radcowskiej, Wnioskodawczyni poniesie koszty związane z uzyskaniem tytułu zawodowego, m.in. opłaty za przystąpienie do egzaminu zawodowego i wpisu na listę radców prawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez nią usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki na opłaty roczne za aplikację radcowską oraz składki korporacyjne na rzecz samorządu radcowskiego (jako aplikant radcowski) ponoszone od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej – mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji radcowskiej (w tym m.in. opłaty za aplikację oraz składki korporacyjne) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.