Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1287/12/13-S/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy ww. wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) mogą być zaliczone w grudniu br. do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczęłam po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. w ramach indywidualnej kancelarii?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 709/13 (data wpływu 24 października 2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. odbyła aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Zgodnie z umową o aplikację radcowską zawartą w 2008 r. została zobowiązana w każdym roku aplikacji radcowskiej do uiszczania opłaty rocznej za szkolenie, której wysokość była ustalana przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Przez okres czterech lat odbywania aplikacji radcowskiej połowę należnej opłaty rocznej za aplikację uiszczała z prywatnego rachunku bankowego w następujących terminach i kwotach:

1.  5 styczeń 2009 r. - 2.552 zł - I rok,
2.  14 czerwiec 2010 r. - 2.304 zł 50 gr - II rok,
3.  30 maja 2011 r. - 2.425 zł 50 gr - III rok.
4.  18 stycznia 2012 r. - 1.050 zł - IV rok.

Od 2009 r. do połowy 2012 r. Wnioskodawczyni uiszczała składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) początkowo w wysokości 17 zł miesięcznie, a następnie w wysokości 20 zł miesięcznie.

W dniu 17 lipca 2012 r. na konto Ministerstwa Sprawiedliwości uiściła opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1.125 zł, ponadto w dniu 28 września 2012 r. uiściła na konto Okręgowej Izby Radców Prawnych opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatę manipulacyjną w wysokości 900 zł.

Warunkiem koniecznym wykonywania zawodu radcy prawnego jest wpis na listę radców prawnych i złożenie ślubowania. Ślubowanie radcowskie Wnioskodawczyni złożyła 30 listopada 2012 r. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) mogą być zaliczone w grudniu br. do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczęłam po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. w ramach indywidualnej kancelarii?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych na odpłatną aplikację radcowską (opłaty roczne, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie, opłata za egzamin radcowski, opłata w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu. Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską (\`(...)\`). Ww. wydatki związane były z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, których zdobycie było niezbędne do podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też jako wydatki celowo poniesione z zamiarem uzyskania przychodu powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Ponadto pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską przed rozpoczęciem działalności gospodarczej a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie istnieje związek przyczynowo-skutkowy, gdyż wydatki poniesione na szkolenie były związane ze zdobywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy dodać, iż wszelkie przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, a bez nich niemożliwe byłoby założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 31.05.2012, I SA/Po 301/12).

W dniu 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-1287/12/IG, w której uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Skoro zaś Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni wniosła w dniu 6 maja 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 709/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu Sąd nie rozstrzygnął sprawy w zakresie zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ prawa materialnego.

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 709/13.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak – jak uprzednio wskazano – wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również – co już wyżej wyjaśniono – zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009-2012 Wnioskodawczyni ponosiła koszty aplikacji radcowskiej, takie jak: opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną. W dniu 30 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła ślubowanie radcowskie. Prowadzenie działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego Wnioskodawczyni rozpoczęła od 1 grudnia 2012 r.

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodu. Już pobieżna analiza zdarzenia przyszłego pozwala uznać, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Analizując bowiem celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że:

*   składki członkowskie dotyczą uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłaty roczne za aplikację radcowską stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu opłaty za egzamin radcowski,
*   uiszczenie opłaty za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłata manipulacyjna co do zasady dają formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Celem poniesienia wydatków na aplikację było zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień wprawdzie umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii radcy prawnego i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miały one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą, a poza tym nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu kilku lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że „Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

W tym samym wyroku WSA stwierdził, że „Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało. Wobec tego wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Odbycie aplikacji jest bowiem warunkiem koniecznym dla wykonywania zawodu radcy prawnego w formach przewidzianych w ustawie. Potwierdza ustawowe kwalifikacje pozwalające na wykonywanie zawodu radcy prawnego (art. 3 ust 1 ustawy o radcach prawnych). Wydatki są zatem ponoszone w celu uzyskania kwalifikacji koniecznych do świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie i taki cel ponoszenia wydatków określił we wniosku skarżący. Zgodnie z art. 8 ustawy o radcach prawnych radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez ustawę o radcach prawnych, to nie sposób zatem przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Odbycie aplikacji jest więc specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego stwarza warunki wykonywania zawodu w jednej z form przewidzianych w ustawie o radcach prawnych, w tym podjęcia działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś – jak już wskazano – jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, opłaty za dokonanie wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za trzy i pół roku aplikacji, opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego oraz opłaty za wpis na listę radców prawnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że zagadnienie – o którym mowa – nie było dotychczas jednoznacznie traktowane w interpretacjach, jednakże cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I S.A./GI 848/07). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r.(sygn. akt I SA/Łd 824/11 Sąd stwierdził, że: „podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretacją potwierdzającą stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadą zaufania do organów państwa – nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny (\`(...)\`). Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów”.

Podkreślić również należy, że możliwość zaliczenia wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek określonych w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe – w szczególności ponoszone wydatki – należy rozpatrywać indywidualnie. Stąd też jednolitość interpretacji wydawanych w zakresie tego przepisu może polegać wyłącznie na przyjęciu tożsamego kryterium oceny wydatku nie zaś na tożsamym wyniku tej oceny.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku wyroku należy stwierdzić, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.