Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-533/16/20-3/S/JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą stypendiów i świadczeń dodatkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych w sprawie współpracy w ramach Polsko – Amerykańskiej Komisji Fulbrighta (Dz. U. z 2009 r., Nr 26, poz. 158)
Słowa kluczowe: fundacje; płatnik; stypendia; umowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 marca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą stypendiów i świadczeń dodatkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej do wypłacanego stypendium i świadczenia dodatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr IPPB4/4511-533/16-4/JK z uwagi na brak uzupełnienia w wyznaczonym terminie w zakresie wskazanym w wezwaniu. W postanowieniu tym organ wskazał, że warunki formalne wniosku statuuje przepis art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Do warunków formalnych zalicza się między innymi ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymieniona ocena prawna zdarzenia zaistniałego lub przyszłego powinna być dokonana na gruncie przepisów podatkowych powszechnie obowiązujących. Przepisami tymi, między innymi są, w myśl art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa – ustawy dotyczące podatków, przepisy prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, inne umowy międzynarodowe dotyczące problematyki podatkowej.

W związku z powyższym, Organ uznał, że umowa, na którą powołuje się Wnioskodawca nie jest umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, lecz jest to Umowa o współpracy w dziedzinie wymiany naukowej, oraz o przyznawaniu stypendiów i innych podobnych świadczeń. Przepisy art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy bilateralnej, na które powołuje się Wnioskodawca nie są przepisami wymienionymi w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem nie mogą stanowić samoistnej podstawy żądania wydania interpretacji. Nie mogą też podlegać zabiegom interpretacyjnym, wykonywanym przez organy podatkowe, w oderwaniu od przepisów – norm ustaw podatkowych. Wnioskodawca w zadanych przez siebie pytaniach nie powołuje się na przepisy prawa podatkowego, zawarte w ustawie podatkowej lub zawarte w umowie międzynarodowej dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania lub dotyczącej spraw podatkowych. Tym samym, wniosek złożony przez Wnioskodawcę nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniesiono w dniu 20 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. zażalenie udzielono pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-2-9/16-2/JM/PP (skuteczne doręczenie w dniu 5 września 2016 r.).

Pełnomocnik Wnioskodawcy złożył na ww. postanowienie bez rozpatrzenia z dnia 6 lipca 2016 r., Nr IPPB4/4511-533/16-4/JK, skargę z dnia 4 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/16, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 6 lipca 2016 r., Nr IPPB4/4511-533/16-4/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 24 stycznia 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1099/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 13 grudnia 2019 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej do wypłacanego stypendium i świadczenia dodatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z umową zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach Polsko – Amerykańskiej X, sporządzonej w Waszyngtonie 10 marca 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 26, poz. 158, dalej „umowa bilateralna”):

1.  Wnioskodawca jest fundacją utworzoną przez Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki w dniu 27 marca 1992 r., wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie przepisów prawa polskiego (art. 1 ust. 1). Wnioskodawca posiada osobowość prawną (art. 1 ust. 4).
2.  Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu:
    1.  odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, stażu naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,
    2.  prowadzenia zajęć dydaktycznych,
    3.  prowadzenia badań naukowych (art. 3 ust. 1).
3.  Wnioskodawca realizuje zadanie, o którym mowa w artykule 3 ust. 1, w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów określonym kategoriom polskich i amerykańskich obywatelom.

Stypendia przyznawane są następującym kategoriom beneficjentów (łącznie „Stypendyści”):

1.  polskim i amerykańskim kandydatom, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjata lub równorzędny, stopień naukowy lub stopień w zakresie sztuki, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia,
2.  polskim i amerykańskim pracownikom dydaktycznym i naukowo – dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, seminariów lub warsztatów,
3.  polskim i amerykańskim doktorantom oraz pracownikom naukowym lub naukowo – dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej Strony w celu prowadzenia badań naukowych.

Stypendia są przyznawane na podstawie publicznych konkursów. Warunki przyznawania poszczególnych rodzajów stypendiów są określone w publicznie dostępnym regulaminie przyznawania stypendiów, zatwierdzonym przez organy Komisji. Z wyłonionymi w drodze konkursu Stypendystami Komisja zawiera pisemne umowy stypendialne, które regulują szczegółowy zakres przyznawanych stypendiów.

Zgodnie z zawieranymi umowami stypendialnymi, przyznawane stypendia składają się szeregu różnych część składowych obejmujących między innymi następujące świadczenia:

(i) fundusz na opłaty uczelniane i/lub pokrycie kosztów życia;

(ii) zakwaterowanie;

(iii) jednorazowy dodatek na pokrycie kosztów związanych z udziałem w konferencjach naukowych;

(iv) jednorazowy dodatek na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu badawczego oraz udziałem w konferencjach,

łącznie zwane „Stypendiami”.

Dodatkowo może się zdarzyć, że obok przyznanych Stypendiów Komisja pokrywa również ww. Stypendystom koszty podróży odpowiednio do Polski lub Stanów Zjednoczonych Ameryki i z powrotem oraz w państwie pobytu, zakupu polisy ubezpieczeniowej i opłat wizowych (łącznie zwane „Świadczeniami dodatkowymi”).

W zakresie dotyczącym przyznawania i wypłat stypendiów oraz świadczeń dodatkowych Komisja jest zobowiązana działać na podstawie i w ramach Umowy bilateralnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przychody uzyskane przez Stypendystów z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy bilateralnej?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że przychody uzyskane przez Stypendystów z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych są zwolnione z opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy bilateralnej – czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, działając jako płatnik w związku z wypłatą Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych ma prawo do zastosowania zwolnienia z PIT na podstawie ww. przepisów i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącania zaliczek na PIT od ww. przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przychody uzyskane przez Stypendystów z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych są zwolnione z PIT na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy bilateralnej.

Ad. 2 W przypadku uznania przez organ podatkowy, że przychody uzyskane przez Stypendystów z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych są zwolnione z PIT na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy bilateralnej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, działając jako płatnik w związku z wypłatą Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych ma prawo do zastosowania zwolnienia z PIT na podstawie ww. przepisów i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącania zaliczek na PIT od ww. przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie do pytania Nr 1

1.1 Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., Nr 361, dalej: „ustawa o PIT”), za przychody z innych źródeł, uważa się w szczególności m.in. stypendia, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, których nie można zaklasyfikować do pozostałych źródeł przychodów w świetle ustawy o PIT.

Generalnie więc, stypendia i inne świadczenia stanowią przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT. Powyższe nie oznacza jednak, że zawsze tego rodzaju świadczenia będą opodatkowane PIT. Odpowiednie przepisy przewidują bowiem możliwość zwolnienia pewnych kategorii przychodów podatkowych z opodatkowania PIT. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 Umowy bilateralnej, stypendia i inne świadczenia wymienione w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej umowy są zwolnione w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu Stron. Zgodnie z Konstytucją RP przepisy Umowy bilateralnej mają pierwszeństwo stosowania przed ustawą krajową.

W świetle powyższego, zdaniem Komisji, przychody z tytułu Stypendiów i Świadczeń dodatkowych stanowią przychody zwolnione z opodatkowania PIT na podstawie Umowy bilateralnej. Obszerne uzasadnienie stanowiska Komisji w tym zakresie znajduje się w pkt 1.2-1.5 poniżej.

1.2. Hierarchia źródeł prawa

Zgodnie z Konstytucją RP:

1.  Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP).
2.  umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższych przepisów zdaniem Komisji:

1.  Konstytucja przyjmuje zasadę, że ratyfikowane umowy międzynarodowe po ich ogłoszeniu stanowią część polskiego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie zależy od wydania ustawy (pogląd taki jest również utrwalony w doktrynie).
2.  W rezultacie, normy zawarte w ratyfikowanych umowach międzynarodowych stają się normami prawa wewnętrznego o charakterze powszechnie obowiązującym, które mają pierwszeństwo przed ustawą krajową, jeżeli przepisy tej ustawy są niezgodne z ratyfikowaną umową międzynarodową (wskazywały na to wielokrotnie orzeczenia Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 63/04, wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999 r., sygn. akt SA Ka 2472/97, uchwała SN z dnia 30 stycznia 1990 r., sygn. akt III PZP 55/89, OSNC 1990, Nr 6, poz. 75; uchwała SN z dnia 17 stycznia 2001 r., sygn. akt III CZP 49/00, OSNC 2001, Nr 4, poz. 53; wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 12/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 143).
3.  W przypadku ratyfikowanych umów międzynarodowych nie ma konieczności wydawania dodatkowych aktów prawnych dotyczących ich stosowania, co oznacza, że taka umowa może być stosowana bezpośrednio pod warunkiem jej ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.
4.  Konsekwentnie, w § 4 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), przyjęta została zasada, zgodnie z którą w ustawie nie powtarza się postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską.
5.  Dodatkowo należy stwierdzić, że bezpośrednio mogą być stosowane tylko te normy, które są wystarczająco jasno i precyzyjnie sformułowane, tj. ich brzmienie jest na tyle jednoznaczne, że można je stosować bez konieczności odwoływania się do innych przepisów, rozumienia przepisu w doktrynie, czy orzecznictwie sądowym.

1.3. Regulacje umowy bilateralnej

Zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 5 stycznia 2009 r. w sprawie mocy obowiązującej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach X, sporządzonej w Waszyngtonie dnia 10 marca 2008 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 159), na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o ratyfikacji umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach X, sporządzonej w Waszyngtonie dnia 10 marca 2008 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 977), Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikował w dniu 2 października 2008 r. umowę bilateralną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej, stypendia i świadczenia (wymienione poniżej), o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, są zwolnione z opodatkowania PIT w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu Stron.

Następujące stypendia i inne świadczenia wymienione w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej korzystają z wyżej wymienionego zwolnienia:

1.  stypendia przyznane polskim i amerykańskim kandydatom, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjata lub równorzędny, stopień naukowy lub stopień w zakresie sztuki, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia,
2.  stypendia przyznane polskim i amerykańskim pracownikom dydaktycznym i naukowo – dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, seminariów lub warsztatów,
3.  stypendia przyznane polskim i amerykańskim doktorantom oraz pracownikom naukowym lub naukowo – dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej Strony w celu prowadzenia badań naukowych.
4.  świadczenia na pokrycie ww. osobom, którym przyznane zostały stypendia, kosztów podróży do państwa drugiej Strony i z powrotem oraz w państwie pobytu, zakupu polisy ubezpieczeniowej i opłat wizowych.

Zdaniem Komisji, powyższe przepisy w sposób jasny i precyzyjny określają rodzaje stypendiów oraz innych świadczeń wypłacanych na podstawie umowy bilateralnej, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania PIT.

Mając zatem na uwadze:

*   hierarchię źródeł prawa wynikającą z przepisów Konstytucji RP oraz

*   jasne i precyzyjne uregulowania art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej – stypendia i inne świadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, są zwolnione z PIT w Polsce.

W związku z tym, że postanowienia umowy bilateralnej mogą być stosowane bezpośrednio (szczegółowe uwagi w tym zakresie w pkt 1.4 poniżej), Komisja stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią Stypendia i Świadczenia dodatkowe podlegają zwolnieniu zgodnie przytoczonymi powyżej przepisami umowy bilateralnej.

1.4. Bezpośredniość stosowania ratyfikowanych umów (w tym: umowy bilateralnej)

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na podstawie treści art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej, Strony umowy mają prawo regulować w porządkach wewnętrznych warunki stosowania zwolnienia. Dyspozycja normy umowy bilateralnej, zgodnie z którą zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się „zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu Stron”, oznacza tylko i wyłącznie tyle, że ustawodawca jest uprawniony do wprowadzenia do krajowego porządku przepisów ustawowych, które regulowałyby m.in. kwestie techniczne stosowania zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT, ani innych ustaw podatkowych, nie regulują kwestii opodatkowania lub zwolnienia od podatku stypendiów wypłacanych na podstawie umowy bilateralnej. Nawet jednak gdyby takie przepisy istniały, to nie mogłyby wywoływać skutków sprzecznych z treścią i celem przepisów umowy bilateralnej. Innymi słowy, przepisy krajowej ustawy w zakresie, w jakim ograniczałyby stosowanie zwolnienia wynikającego z umowy bilateralnej należałoby uznać za sprzeczne z tą umową, a w związku z tym, nie mogłyby wywoływać skutków prawnych.

Poza wszelką wątpliwością stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej dotyczy wyłącznie stypendiów i innych świadczeń wypłacanych na podstawie tej umowy. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet jeśli Polska zdecydowałaby się na wprowadzenie przepisów określających zasady korzystania z przedmiotowego zwolnienia, to przepisy takie nie mogłyby zawężać zakresu przedmiotowego oraz podmiotowego regulacji przewidzianej w art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, na umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: „umowy o UPO”), które są przykładem umów międzynarodowych, stosowanych na gruncie prawa podatkowego. W odniesieniu do postanowień konkretnych umów o UPO, sądy administracyjne i organy podatkowe w licznych wyrokach i interpretacjach indywidualnych, wyraźnie i jednoznacznie podkreślały pierwszeństwo ich stosowania przed przepisami krajowymi.

W szczególności, zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1565/14) „Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.” Podobnie również m.in. NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2272/15).

Równocześnie zgodnie z interpretacjami indywidualnymi, „przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową” – tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 listopada 2015 r. (Nr ILPB4/4510-1-394/15-4/DS), z dnia 23 stycznia 2014 r. (Nr ILPB4/423-426/13-2/ŁM), z dnia 10 czerwca 2015 r. (Nr ILPB4/4510-1-108/15-2/DS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. (Nr IBPBI/2/423-991/14/BG).

1.5. Realizacja zasady racjonalnego prawodawcy

Komisja pragnie również wskazać, że zastosowanie w analizowanym przypadku wykładni „racjonalnego prawodawcy” prowadzi do identycznych konkluzji jak wyżej przedstawione.

Generalnie, zgodnie z koncepcją racjonalnego prawodawcy, konieczną przesłanką wykładni prawa jest zasada racjonalności stosowana dla wszelkiej interpretacji prawniczej (L. Nowak, „Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa”, Warszawa 1973). Posługując się tą wykładnią należy więc wskazywać cele jakie zamierzał osiągnąć ustawodawca daną regulacją. Koncepcja ta ma bowiem umożliwiać takie odczytywanie tekstów prawnych, aby dawały wypowiedzi jednoznaczne, nieobarczone wadami, jakie w zakresie redagowania przepisów popełnił prawodawca faktyczny.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie odwołać się do stenogramów z 27. Posiedzenia Komisji Spraw Zagranicznych, z dnia 5 sierpnia 2008 r. dotyczącego m.in. rozpatrzenia ustawy o ratyfikacji Umowy bilateralnej. Na stronie 17 ww. stenogramu czytamy, że: „Podsekretarz Stanu w Y Pani Z: (\`(...)\`) Może poproszę jeszcze pana radcę o utwierdzenie mnie w przekonaniu, że zapis, który dotyczy spraw podatkowych, jest jednoznaczny. Przewodniczący A: Bardzo proszę. B: Tak, art. 10 umowy wyraźnie świadczy w ust. 1, że, cytuję: stypendia i świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej i w Stanach Zjednoczonych Ameryki zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu stron. Tak że\`(...)\` Przewodniczący A: Działa tu lex specialis, który uchyla stosowanie w tym przypadku ogólnych przepisów podatkowych. Tak jest. Przepraszam, jeszcze dodam, że w ubiegłym tygodniu na posiedzeniu Komisji Nauki, Edukacji i Sportu była przedstawicielka senackiego Biura Legislacyjnego, która wyjaśniła, że\`(...)\`(A: To jest generalna zasada, umowa międzynarodowa stosowana przed prawem wewnętrznym. Tak jest, tak to było właśnie sformułowane”.

Powyższe cytaty, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie wskazują, że intencją racjonalnego ustawodawcy było ustanowienie generalnego zwolnienia z PIT stypendiów i innych świadczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej wyłącznie na podstawie przepisów tej umowy (art. 10 ust. 1). Ustawodawca działał więc przy założeniu, że ratyfikacja Umowy bilateralnej spowoduje zwolnienie z PIT ww. przychodów bez konieczności uchwalania dodatkowych przepisów na gruncie prawa krajowego oraz racjonalnie zakładał, że w przypadku ewentualnej sprzeczności przepisów prawa krajowego z umową bilateralną, przepisy tej umowy będą miały pierwszeństwo przed sprzecznymi (nie dającymi się pogodzić z ww. umową) normami krajowymi.

W konsekwencji, zastosowanie wykładni „racjonalnego prawodawcy” prowadzi do wniosku, że stypendia i inne świadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, są zwolnione z PIT w Polsce.

1.6. Podsumowanie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przychody uzyskane przez Stypendystów z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych są zwolnione z PIT na podstawie umowy bilateralnej.

Uzasadnienie do Pytania Nr 2

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych stypendiów jako płatnicy są obowiązane m.in. jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne.

Skoro, jak Wnioskodawca dowiódł w uzasadnieniu do Pytania Nr 1 (pkt 1 niniejszego wniosku), przychody z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych wypłacane przez Komisję są zwolnione z opodatkowania PIT, to w konsekwencji Komisja nie ma obowiązku poboru zaliczek miesięcznych od dokonanych wypłat Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że przychody uzyskane przez Stypendystów z tytułu Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych są zwolnione z opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej, Wnioskodawca, działając jako płatnik ww. Stypendiów oraz Świadczeń dodatkowych ma prawo do zastosowania zwolnienia z PIT na podstawie ww. przepisów i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do potrącania zaliczek na PIT od ww. przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/16.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2018, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w latach 2016-2018, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.– za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendium – pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. (art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r.).

Do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne – od wypłacanych przez nie stypendiów – pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. (art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach X (Dz. U. z 2009 r., Nr 26, poz. 158, dalej „umowa bilateralna”):

1.  Wnioskodawca jest fundacją utworzoną przez Rząd Stanów Zjednoczonych Ameryki w dniu 27 marca 1992 r., wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie przepisów prawa polskiego (art. 1 ust. 1). Wnioskodawca posiada osobowość prawną (art. 1 ust. 4).
2.  Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony w celu:
    1.  odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, stażu naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,
    2.  prowadzenia zajęć dydaktycznych,
    3.  prowadzenia badań naukowych (art. 3 ust. 1).
3.  Wnioskodawca realizuje zadanie, o którym mowa w artykule 3 ust. 1, w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów określonym kategoriom polskich i amerykańskich obywatelom.

Stypendia są przyznawane na podstawie publicznych konkursów. Warunki przyznawania poszczególnych rodzajów stypendiów są określone w publicznie dostępnym regulaminie przyznawania stypendiów, zatwierdzonym przez organy Wnioskodawcy. Z wyłonionymi w drodze konkursu Stypendystami Wnioskodawca zawiera pisemne umowy stypendialne, które regulują szczegółowy zakres przyznawanych stypendiów. Zgodnie z zawieranymi umowami stypendialnymi, przyznawane stypendia składają się szeregu różnych część składowych obejmujących między innymi następujące świadczenia: fundusz na opłaty uczelniane i/lub pokrycie kosztów życia; zakwaterowanie; jednorazowy dodatek na pokrycie kosztów związanych z udziałem w konferencjach naukowych; jednorazowy dodatek na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu badawczego oraz udziałem w konferencjach, łącznie zwane „Stypendiami”. Dodatkowo może się zdarzyć, że obok przyznanych Stypendiów Wnioskodawca pokrywa również ww. Stypendystom koszty podróży odpowiednio do Polski lub Stanów Zjednoczonych Ameryki i z powrotem oraz w państwie pobytu, zakupu polisy ubezpieczeniowej i opłat wizowych (łącznie zwane „Świadczeniami dodatkowymi”).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy stypendia i świadczenia dodatkowe, o których mowa we wniosku są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej i czy Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. przychodów.

W dniu 10 marca 2008 r. w Waszyngtonie został podpisana Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach X (Dz. U. z 2009 r., Nr 26, poz. 158, dalej „umowa bilateralna”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej Umowy, głównym zadaniem X jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej Strony w celu:

1.  odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, stażu naukowego albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,
2.  prowadzenia zajęć dydaktycznych,
3.  prowadzenia badań naukowych.

X może realizować również inne zadania z zakresu edukacji i nauki, w tym:

1.  programy wymiany nauczycieli szkół i placówek działających w systemie oświaty obydwu Stron,
2.  zadania powierzone przez Strony lub przez inne podmioty, jeżeli zapewnią one środki finansowe na realizację tych zadań.

Na podstawie art. 4 ust. 1 umowy bilateralnej, X realizuje zadanie, o którym mowa w artykule 3 ustępie 1, w szczególności poprzez przyznawanie stypendiów:

1.  polskim i amerykańskim kandydatom, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy licencjata lub równorzędny, stopień naukowy lub stopień w zakresie sztuki, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innej formie kształcenia,
2.  polskim i amerykańskim pracownikom dydaktycznym i naukowo – dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni państwa drugiej Strony w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych, seminariów lub warsztatów,
3.  polskim i amerykańskim doktorantom oraz pracownikom naukowym lub naukowo – dydaktycznym, posiadającym co najmniej tytuł zawodowy magistra lub równorzędny, ubiegającym się o wyjazd do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej Strony w celu prowadzenia badań naukowych.

Według art. 4 ust. 2 umowy, X może realizować zadanie, o którym mowa w artykule 3 ustępie 1, między innymi poprzez:

1.  pokrywanie osobom wymienionym w ustępie 1, którym przyznane zostały stypendia, kosztów podróży do państwa drugiej Strony i z powrotem oraz w państwie pobytu, zakupu polisy ubezpieczeniowej i opłat wizowych,
2.  prowadzenie działań informacyjno – promocyjnych o programach wymiany stypendialnej oraz programach współpracy pomiędzy Stronami.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy bilateralnej, stypendia i świadczenia, o których mowa w artykule 4 w ustępie 1 i ustępie 2 punkcie 1, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu Stron.

Mając powyższe na uwadze, stypendia i świadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 umowy bilateralnej są zwolnione w Polsce i USA zgodnie z przepisami wewnętrznymi tych państw.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

1.  stypendiów – w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
2.  ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Wysokość stanowiącą równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W związku z tym, dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. „Stypendium” oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Należy również wskazać na definicję zawartą w:

1.  Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj – „stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”,
2.  Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje „stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”,
3.  Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem i Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego, które wskazują, że „stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”

W konsekwencji, termin stypendium użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mającego na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych. Zatem, w pojęciu tym mieścić się będzie także świadczenie wypłacane przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń otrzymywanych w ramach programów stypendialnych Polsko – Amerykańskiej Komisji Fulbrighta (Dz. U. z 2017 r., poz. 871), zgodnie z którym zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu stypendiów i innych świadczeń otrzymywanych w ramach programów wymiany stypendialnej Polsko – Amerykańskiej Komisji Fulbrighta przez osoby fizyczne wyjeżdżające do Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu:

1.  odbycia części studiów wyższych, studiów doktoranckich, staży naukowych albo wzięcia udziału w innych formach kształcenia,
2.  prowadzenia badań naukowych lub zajęć dydaktycznych

\-w zakresie nieobjętym zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859) (§ 1 rozporządzenia).

Zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (§ 2 rozporządzenia).

Zgodnie ze wskazaniem zawartym w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 kwietnia 2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń otrzymywanych w ramach programów stypendialnych X (Dz. U. z 2017 r., poz. 871) z wnioskiem o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych ww. stypendiów wystąpił Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, który wskazał, że nadrzędnym celem proponowanego rozwiązania jest poszanowanie postanowień umowy bilateralnej, zawartej w dniu 10 marca 2008 r. między Rządem RP a Rządem USA w sprawie współpracy w ramach X, ratyfikowaną przez stronę polską za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (Dz. U. z 2009 r., poz. 158). W art. 1 ust. 1 umowy wskazano, że zadania określone w umowie będą realizowane przez X, fundację utworzoną przez stronę amerykańską w dniu 27 marca 1992 r. na podstawie przepisów prawa polskiego (…).

W ocenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „poszanowanie postanowień umowy bilateralnej, w której strony współdziałają kierując się zasadami partnerstwa, wzajemności i równych praw oraz utrzymanie liczby kształcących się w obu krajach utalentowanych, a nierzadko wybitnych studentów i naukowców, którzy wspierają rozwój polskiej nauki korzystając z najlepszych wzorców zagranicznych” uzasadnia objęcie zaniechaniem od podatku dochodowego od osób fizycznych stypendiów realizowanych w ramach programów stypendialnych przez X. Istotne znaczenie dla Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ma również fakt, że „znany na całym świecie, prestiżowy Program X, działający w Polsce z sukcesem od wielu lat, jest gwarantem wysokiej jakości dydaktyki i badań, która jest jednym z priorytetów kierowanego przeze mnie resortu.” (…). Zaniechanie obejmuje stypendia w części przekraczającej dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy, stanowi podstawę prawną do zwolnienia od podatku stypendiów otrzymanych przez osoby będące polskimi rezydentami podatkowymi, przebywających za granicą (stypendiów wyjazdowych). Zwolnienie to jest jednak limitowane do wysokości diet określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz.167), za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. (…). Stąd też z uwagi na wysokość stypendiów otrzymywanych przez polskich stypendystów, brak zaniechania poboru podatku oznaczałby konieczność opodatkowania części stypendiów przekraczających kwotę zwolnioną na postawie przepisu ustawowego.

Minister Rozwoju i Finansów uznał, że stworzenie zachęty podatkowej dla stypendystów programów stypendialnych X ułatwiającej podjęcie decyzji o ubieganiu się o stypendium, stanowi ważny interes publiczny, o którym mowa w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniający wydanie rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu tych stypendiów i innych świadczeń wypłacanych przez X.

Z kolei z dniem 1 października 2018 r. ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce został wprowadzony przepis art. 21 ust. 1 pkt 39d ustawy o PIT (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669).

W myśl tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego są stypendia i inne świadczenia X – Amerykańskiej Komisji Fulbrighta. Zwolnienie ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 października 2018 r.

Podsumowując, stypendia i dodatkowe świadczenia wypłacane przez X podlegają regulacjom wymienionym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy bilateralnej, zgodnie z którym stypendia i świadczenia, są zwolnione w Polsce i USA na podstawie przepisów wewnętrznych tych państw. W Polsce stypendia i świadczenia dodatkowe wypłacane w latach 2016 - 2018 mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Od nadwyżki tych świadczeń powstałej w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie, stypendia i inne dodatkowe świadczenia wypłacane w ramach programu wymiany stypendialnej Polsko – Amerykańskiej Komisji Fulbrighta korzystają ze zwolnienia na podstawie dodanego z dniem 1 października 2018 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca nie miał i nie będzie miał obowiązku potrącania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od ww. świadczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 6 lipca 2016 r., Nr IPPB4/4511-533/16-4/JK.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.