Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-480/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów Wspólnika w celu ich umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód; skutki podatkowe; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów Wspólnika nr 2 w celu ich umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów Wspólnika nr 2 w celu ich umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym polską rezydencję podatkową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej. Spółka zajmuje się produkcją form drukarskich oraz tłoczeniowych.

W chwili obecnej udziałowcami Spółki są dwa podmioty prawa niemieckiego – A GmbH (dalej: Wspólnik nr 1) oraz B GmbH (dalej: Wspólnik nr 2). Wspólnik nr 1 posiada 66,9% udziałów Wnioskodawcy, zaś Wspólnik nr 2 posiada 33,1% udziałów Wnioskodawcy. Zarówno Wspólnik nr 1, jak i Wspólnik nr 2 są podmiotami prawa niemieckiego, niemieckimi odpowiednikami polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości planowane jest, iż posiadane przez Wspólnika nr 2 udziały zostaną nabyte przez Spółkę bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. Umorzenie ma zostać dokonane w trybie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym przypadku Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów Wspólnika nr 2 w celu ich umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów Wspólnika nr 2 w celu ich umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów. W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (§ 2).

Z kolei według art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Na tle przywołanych regulacji powszechnie wskazuje się, iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 czerwca 2014 r. nr ILPB2/415-252/14-4/WM). Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały. W tego typu przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z powyższego, co do zasady, dla opodatkowania dochodu konieczne jest w pierwszej kolejności powstanie przychodu w związku z określonym zdarzeniem. W takim kontekście trzeba zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają żadnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ww. ustawy, odnoszący się do tego co należy rozumieć pod tym pojęciem, zawiera jedynie przykładowe wskazanie tego, co na gruncie ustawy może być uznawane za przychód podatnika. Wskazana regulacja ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się w przedmiotowym przepisie sformułowaniem „przychodami są w szczególności”. Na tle art. 12 ust. 1 ustawy wskazuje się, iż z przychodem będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy dane przysporzenie będzie mieć charakter definitywny i będzie skutkować zwiększeniem aktywów podatnika lub zmniejszeniem jego pasywów. Przychodami są zatem wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe mające charakter ostateczny oraz rzeczywisty, powiększające aktywa podatnika (zmniejszające jego pasywa).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych udziałów nie będzie zdarzeniem generującym przychód po stronie Spółki.

Po stronie Spółki nie dojdzie do faktycznego przysporzenia majątkowego, które miałoby konkretny wymiar. Nabycie udziałów jest ukierunkowane wyłącznie na ich późniejsze umorzenie, czyli doprowadzenie do sytuacji w której zostaną one prawnie unicestwione. Takie umorzenie nie będzie się wiązać z jakimkolwiek wpływem środków finansowych do Spółki. Planowane zdarzenie będzie jedynie prowadzić do zmiany struktury właścicielskiej i nie będzie się wiązać z żadnymi ekonomicznymi korzyściami dla Spółki. Sam planowany proces umorzenia jest wyrazem swobodnego dysponowania swoim majątkiem przez udziałowca i pozostaje bez wpływu na stan posiadania Spółki. Jej majątek nie zostaje w żaden sposób wzbogacony. Po stronie Spółki nie powstaje zatem żaden przychód bowiem nie dochodzi w Spółce do żadnego realnego trwałego przysporzenia. Dodatkowo, przedmiotowe zdarzenie nie zostało wymienione w katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie w przedstawionej sytuacji nie mamy w szczególności do czynienia z przychodem z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 12 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Poprzez umorzenie w myśl tego przepisu należy rozumieć zwolnienie danego podmiotu z długu, czyli rezygnację wierzyciela z przysługujących mu od podatnika należności. Z kolei umorzenie udziałów w spółce nie może być traktowane na równi z umorzeniem zobowiązań o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z tego względu, iż przy nieodpłatnym nabyciu własnych udziałów przez daną spółkę w celu ich umorzenia nie dojdzie do umorzenia żadnego zobowiązania względem udziałowca. Objęcie bądź też nabycie udziałów w spółce przez udziałowca nie powoduje bowiem powstania po stronie tej spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego udziałowca. W praktyce zatem, regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie będzie miała zastosowania w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki przez Wspólnika nr 2. Uwzględniając powyższe uwagi, ze względu na fakt, iż Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia majątkowego, nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po jej stronie w związku z nieodpłatnym nabyciem i dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych Spółki. Transakcja nabycia i następnie umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia dla Wspólnika nr 2 będzie dla Spółki neutralna pod względem podatkowym. Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż pogląd o braku przychodu po stronie spółki której udziały są umarzane, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia został potwierdzony w licznych interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu można wskazać m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-681/14/JD, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska iż: „(…) skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

(\`(...)\`) Konkludując, biorąc pod uwagę, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od Wspólnika i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p., w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia, dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki, nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę”.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r. nr ITPB3/423-567/13/PST: „W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie prawa podatkowego jako umorzenie zobowiązań spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”.

Warto wskazać również, iż powyższy pogląd o braku przychodu podzielono również w piśmie Ministerstwa Finansów z 23 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206):

„Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przedstawionym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów Wspólnika nr 2 w celu ich umorzenia oraz w związku z umorzeniem tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisów uległa zmianie. I tak art. 7 ust. 2 wspomnianej ustawy otrzymał brzmienie: „dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą” – zmiana związana jest z wprowadzeniem opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Jednakże powyższa zmiana pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.