Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.13.2017.2.
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-13
Teza: Czy pierwsza rata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; rata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – świadczy usługi transportowe. Ze względu na wysokie obroty prowadzi księgi rachunkowe. Do celów prowadzonej działalności zawiera umowy leasingów operacyjnych na ciągniki siodłowe i naczepy, które spełniają warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz finansujący w dniu zawarcia umów leasingów nie korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów wymienionych w art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem wydania przedmiotów leasingu jest uiszczenie pierwszej raty leasingowej, która stanowi 20%-35% wartości przedmiotu leasingu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że pierwsza opłata leasingowa nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, ma charakter należności warunkującej wykonanie umowy leasingu przez finansującego. Pierwsza opłata ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy leasingu, gdyż jej opłacenie, zgodnie z treścią umowy leasingu, warunkuje nabycie przedmiotu leasingu przez finansującego. Brak wniesienia opłaty stanowi podstawę do rozwiązania umowy leasingu przez finansującego w trybie natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie korzystającego oraz do żądania naprawienia szkody przez korzystającego. Pierwsza opłata stanowi wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, warunkuje zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza rata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza rata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy bowiem do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują przy tym, że pierwsza rata leasingowa obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Zapłata pierwszej raty leasingowej, jako warunek do zawarcia umowy leasingu musi być dokonana, w celu spełnienia dalszych warunków umowy, co przesądza o tym, że jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Bez wniesienia powyższej opłaty przedmiot leasingu nie zostałby wydany, a więc de facto nie doszłoby do zawarcia umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza rata leasingowa dotyczy nie tyle samego okresu trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Tak więc powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Powyższy pogląd ma oparcie w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10 stwierdził: Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r. II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie wyrażone w wymienionych wyrokach podziela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego na ciągniki siodłowe oraz naczepy.

Wnioskodawca wskazał, że zawarte umowy spełniają definicję ustawową zawartą w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a finansujący w dniu zawarcia umów leasingów nie korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów wymienionych w art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej opłaty leasingowej, wszystkich pozostałych rat leasingowych oraz opłaty przygotowawczej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto w księgach rachunkowych.

Pierwsza opłata leasingowa, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta, jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku na płaszczyźnie powołanych przepisów, pierwsza opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Reasumując, stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatek związany z uiszczeniem pierwszej opłaty leasingowej, powinien zostać zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia w myśl art. 22 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.