Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.654.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 8 listopada 2021 r. (doręczone 15 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

21 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 8 listopada 2021 r. (doręczone 15 listopada 2021 r.).

**We wniosku** **przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

I. Dane techniczne Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie wykonywania odwiertów (studni głębinowych) oraz sprzedaż armatury łazienkowej i części hydraulicznych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, w myśl ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej: ustawy o VAT), a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

II. Wydzielone piony przedsiębiorstwa

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje dwa zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych:

A. Część handlowa

Wspomniany pion przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę, obejmuje, w szczególności:

a) składniki majątkowe "Sklep":

\- asortyment sklepu,

\- regały ekspozycyjne;

b) wyposażenie sklepu:

\- 2 komputery,

\- drukarka fiskalna,

\- dwie lady sklepowe,

\- 3 rozbudowane regały sklepowe;

c) wyposażenie pomieszczenia socjalnego;

d) 3 rozbudowane regały w części magazynowej;

e) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

f) należności oraz zobowiązania;

g) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

h) baza klientów oraz dostawców;

i) domeny internetowe i mailowe;

j) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej;

k) konta w mediach społecznościowych;

l) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

ł) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności;

m) działka nr 1, na której posadowiono budynek handlowy.

B. Część usługowa

Wspomniany pion przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę, obejmuje, w szczególności:

a) wiertnica samochodowa H35s na Samochodzie specjalnym ciężarowym MAN TGM 18.250;

b) wiertnica samochodowa Nordmayer DSB2/10 na samochodzie specjalnym ciężarowym Mercedes Actros (leasing);

c) samochód dostawczy lveco Daily 3,5t;

d) samochód dostawczy MAN 3,5t (leasing);

e) przyczepa dwuosiowa Branderup;

f) wózek widłowy Toyota;

g) samochód osobowy Volvo S60;

h) koparka Yanmar sv26 (leasing);

i) przyczepa Branderup, służąca do przewozu koparki i rury (leasing);

j) wyposażenie warsztatu: 3 tokarki, dwie wiertarki stołowe, 2 szlifierki stacjonarne, dwa zestawy spawalnicze, kompresor, palnik plazmowy, piec C.O., 5 stołów warsztatowych, szafa rozdzielcza, pompy szlamowe 6 szt., pompy głębinowe 5 szt., szlifierka kątowa, młot udarowy 2 szt., wiertarko wkrętarki 3 szt.;

k) 10 regałów;

l) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

ł) należności oraz zobowiązania;

m) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

n) baza klientów oraz dostawców;

ń) domeny internetowe i mailowe;

o) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej;

ó) konta w mediach społecznościowych;

p) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

q) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności;

r) działka nr 1, na której posadowione są: budynek warsztatowy oraz wiata garażowa;

s) działka nr 2, na której posadowiony jest garaż blaszany.

Powyższe wyliczenia nie mają charakteru wyczerpującego i mogą obejmować również inne składniki, odnoszące się do działalności usługowej lub handlowej.

Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa „Części handlowej” oraz „Części usługowej” wynika z regulaminu organizacyjnego, który statuuje:

\- prowadzenie działalności gospodarczej w dwóch odrębnych nieruchomościach;

\- oddzielne ewidencjonowanie działalności usługowej oraz handlowej (osobne konta bankowe, niezależna numeracja faktur za sprzedaż i usługi);

\- przypisywanie do poszczególnych pionów kosztów za media (Internet, prąd, woda, podatek od nieruchomości);

\- podział pracowników na pracujących wyłącznie w sklepie (3 osoby) i warsztacie (5 osób).

III. Cel reorganizacji przedsiębiorstwa

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez dokonanie darowizn ww. zorganizowanych zespołów składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywanych obecnie w tej działalności, na rzecz swojej Córki zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, a planującej założyć jednoosobową działalność gospodarczą oraz Synów, którzy zamierzają prowadzić wspólnie działalność, w wyniku zawarcia umowy Spółki Cywilnej.

Osoby, które miałyby przejąć poszczególne piony przedsiębiorstwa, są obecnie zatrudnione na podstawie umowy o pracę u Wnioskodawcy. W związku z tym faktem, posiadają One konieczną wiedzę nt. prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie sprzyjało dalszemu rozwoju zarówno gałęzi handlowej, jak i usługowej.

Opisywana we wniosku działalność handlowo-usługowa jest prowadzona nieprzerwanie od 1980 r. W związku z niniejszym, Wnioskodawca chciałby przejść na emeryturę, zapewniając jednocześnie ciągłość prowadzonego biznesu oraz uniknąć potencjalnych sporów, związanych ze spadkobraniem, rzeczonych zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych.

Celem planowanych darowizn jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej przez dzieci Wnioskodawcy, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, efektywizację procesów biznesowych i ugruntowywanie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie Kontrahentów oraz Klientów. Wnioskodawcy zależy na tym, aby poszczególne piony przedsiębiorstwo mogły kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogły się dalej organicznie rozwijać.

IV. Darowizna na rzecz Córki

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Wnioskodawca dokona na rzecz Córki darowizny zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, dotyczącego części handlowej przedsiębiorstwa, związanej z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych (wg stanu na dzień darowizny), tj. odpowiednio:

a) składniki majątkowe "Sklep":

\- asortyment sklepu,

\- regały ekspozycyjne;

b) wyposażenie sklepu:

\- 2 komputery,

\- drukarka fiskalna,

\- dwie lady sklepowe,

\- 3 rozbudowane regały sklepowe;

c) wyposażenie pomieszczenia socjalnego;

d) 3 rozbudowane regały w części magazynowej;

e) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

f) należności oraz zobowiązania;

g) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

h) baza klientów oraz dostawców;

i) domeny internetowe i mailowe;

j) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej;

k) konta w mediach społecznościowych;

l) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

ł) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności.

Po dokonaniu darowizny na rzecz Córki, pracownicy, związani z pionem handlowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami w założonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320; dalej: Kodeks pracy).

Na rzecz Córki nie zostaną natomiast przeniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj.:

· działka nr 1, na której posadowiono budynek handlowy, dalej: Nieruchomości.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Córce do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę.

V. Darowizna na rzecz Synów

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Wnioskodawca dokona na rzecz Synów, a konkretniej do ich majątku wspólnego, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, darowizny zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, dotyczącego części usługowej przedsiębiorstwa, związanej z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na wykonywaniu odwiertów (studni głębinowych) (wg stanu na dzień darowizny), tj. odpowiednio:

a) wiertnica samochodowa H35s na Samochodzie specjalnym ciężarowym MAN TGM 18.250;

b) wiertnica samochodowa Nordmayer DSB2/10 na samochodzie specjalnym ciężarowym Mercedes Actros (leasing);

c) samochód dostawczy lveco Daily 3,5t;

d) samochód dostawczy MAN 3,5t (leasing);

e) przyczepa dwuosiowa Branderup;

f) wózek widłowy Toyota;

g) samochód osobowy Volvo S60;

h) koparka Yanmar sv26 (leasing);

i) przyczepa Branderup, służąca do przewozu koparki i rury (leasing);

j) wyposażenie warsztatu: 3 tokarki, dwie wiertarki stołowe, 2 szlifierki stacjonarne, dwa zestawy spawalnicze, kompresor, palnik plazmowy, piec C.O., 5 stołów warsztatowych, szafa rozdzielcza, pompy szlamowe 6 szt., pompy głębinowe 5 szt., szlifierka kątowa, młot udarowy 2 szt., wiertarko wkrętarki 3 szt.;

k) 10 regałów;

l) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

ł) należności oraz zobowiązania;

m) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

n) baza klientów oraz dostawców;

ń) domeny internetowe i mailowe;

o) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej;

ó) konta w mediach społecznościowych;

p) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

q) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności.

Po dokonaniu darowizny na rzecz Synów, pracownicy, związani z pionem usługowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami Spółki Cywilnej, w ramach której będą oni prowadzić działalność gospodarczą. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy.

Na rzecz Synów nie zostaną natomiast przeniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj.:

a) działka nr 1, na której posadowione są: budynek warsztatowy oraz wiata garażowa;

b) działka nr 2, na której posadowiony jest garaż blaszany, dalej: Nieruchomości.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Synom do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności usługowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę.

VI. Podsumowanie

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu darowizn nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami, wynikającymi z działalności operacyjnej.

Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości weszłyby do majątku firmowego jednoosobowej działalności gospodarczej Córki oraz wspólnego Synów, jako wspólników Spółki Cywilnej, i na skutek ich niegospodarności, mogłyby one zostać poddane egzekucji. Wnioskodawca nabył Nieruchomości z własnych środków, zainwestował w nie również znaczne środki, a co za tym idzie, chciałby sprawować nad nimi pełną kontrolę, przepisując ich własność dzieciom, dopiero w drodze spadkobrania (sporządzenie testamentu).

Dodatkowo, darowizny nie obejmą firmowego samochodu osobowego BMW X3, który ma pozostać w majątku Wnioskodawcy. Aczkolwiek, wspomniany pojazd służył jedynie do wykonywania ogólnych czynności, związanych z prowadzeniem biznesu, tym samym, jego przeniesienie nie jest konieczne, aby móc kontynuować działalność gospodarczą zarówno w części usługowej, jak i handlowej.

Przedmiotem darowizn objęte zostanie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych działalności handlowej w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych oraz działalności usługowej w przedmiocie wykonywania odwiertów (studni głębinowych), z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Obdarowani będą dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów dzierżawy.

W konsekwencji, Córka, po otrzymaniu stosownej darowizny oraz zawarciu umowy dzierżawy, będzie mogła w pełni kontynuować działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę. Kolejno, Synowie, w wyniku przyjęcia darowizny, dokonanej do ich majątku wspólnego, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, będą mogli w pełni kontynuować działalność usługową, dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W związku z niniejszym, Wnioskodawca ograniczy swoją aktywność gospodarczą jedynie do dzierżawy Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w zakresie części handlowej, wskazując, że Jego zdaniem, wyrażonym we własnym stanowisku do postawionych pytań interpretacyjnych, składniki materialne i niematerialne objęte przedmiotową transakcją będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej.

Na powyższą okoliczność wskazują przedstawione poniżej okoliczności faktyczne przedmiotowej transakcji.

Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić koszty związane ze zbywanymi składnikami majątku oraz przychody, które były generowane w związku ze sprzedawanymi składnikami majątku. Możliwe jest zatem przypisanie do zbywanych składników majątku odpowiadających mu przychodów i kosztów.

W konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową, oraz wynik działalności związany ze zbywaną częścią majątku.

Wyodrębnienie organizacyjne

Transakcja na moment jej przeprowadzenia będzie obejmować wyposażenie w składniki materialne i niematerialne, które są potrzebne (konieczne) do kontynuacji pionu działalności handlowej, opisanej we wniosku.

Dodatkowo, zaprowadzony w przedsiębiorstwie regulamin organizacyjny, wprowadza wyraźny rozdział pomiędzy działalnością usługową, a działalnością handlową, np. podział pracowników, przypisanie określonych aktywów i pasywów.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zespole składników majątkowych, związanych z częścią handlową, zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak aby nabywca w oparciu o te składniki miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Zatem, przedstawione we wniosku składniki majątku pozwalają na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany, zarobkowy i w sposób ciągły.

Nabywca składników majątkowych będzie zobowiązany do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości z Wnioskodawcą, na której posadowiono budynek handlowy, tj. działka nr 1.

Na rzecz osoby Obdarowanej nie zostanie przeniesiona nieruchomość, będąca własnością Wnioskodawcy, tj. działka nr 1, na której posadowiono budynek handlowy.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu darowizn nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami, wynikającymi z działalności operacyjnej. Wnioskodawca chciałby uniknąć sytuacji, w której nieruchomość weszłaby do majątku firmowego jednoosobowej działalności gospodarczej Córki i na skutek jej niegospodarności, mogłaby ona zostać poddana egzekucji.

Wnioskodawca we własnym stanowisku przyjął założenie, iż składniki majątku, będące przedmiotem darowizny, będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Na niniejsze wskazują takie okoliczności, jak dokonanie na rzecz Córki darowizny zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, dotyczącego części handlowej przedsiębiorstwa, związanej z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych.

Po dokonaniu darowizny na rzecz Córki, pracownicy, związani z pionem handlowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami w założonej przez Nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w zakresie części usługowej, wskazując, że Jego zdaniem, wyrażonym we własnym stanowisku do postawionych pytań interpretacyjnych, składniki materialne i niematerialne objęte przedmiotową transakcją będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej.

Na powyższą okoliczność wskazują przedstawione poniżej okoliczności faktyczne przedmiotowej transakcji.

Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić koszty związane ze zbywanymi składnikami majątku oraz przychody, które były generowane w związku ze sprzedawanymi składnikami majątku. Możliwe jest zatem przypisanie do zbywanych składników majątku odpowiadających mu przychodów i kosztów.

W konsekwencji Wnioskodawca jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową, oraz wynik działalności związany ze zbywaną częścią majątku.

Wyodrębnienie organizacyjne

Transakcja na moment jej przeprowadzenia, będzie obejmować wyposażenie w niezbędne składniki materialne i niematerialne, które są potrzebne (konieczne) do świadczenia usług, związanych z działalnością Wnioskodawcy oraz stanowią wyodrębnioną strukturę w prowadzonym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zespole składników majątkowych, związanych z częścią usługową, zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak aby Nabywcy w oparciu o te składniki mieli możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Przedstawione we wniosku składniki majątku pozwalają na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany, zarobkowy i w sposób ciągły.

Nabywcy składników majątkowych będą zobowiązani do zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, stanowiącej budynek warsztatowy oraz wiatę garażową, z Wnioskodawcą.

Na rzecz osób Obdarowanych nie zostaną przeniesione nieruchomości, będące własnością Wnioskodawcy, tj.: działka nr 1, na której posadowione są: budynek warsztatowy oraz wiata garażowa oraz działka nr 2, na której posadowiony jest garaż blaszany. Nieruchomości zostaną oddane w dzierżawę na rzecz Obdarowanych.

Planowane wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu darowizn nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy i zabezpieczeniem przed ryzykami, wynikającymi z działalności operacyjnej. Wnioskodawca chce uniknąć sytuacji, w której Nieruchomości weszłyby do majątku wspólnego Synów, jako wspólników Spółki Cywilnej, i na skutek ich niegospodarności, mogłyby one zostać poddane egzekucji.

Wnioskodawca we własnym stanowisku przyjął założenie, iż składniki majątku, będące przedmiotem darowizny, będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Na niniejsze wskazują takie okoliczności, jak dokonanie na rzecz Synów darowizny zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, dotyczącego części handlowej przedsiębiorstwa, związanej z prowadzeniem przez Wnioskodawcę części usługowej przedsiębiorstwa, polegającej na wykonywaniu odwiertów (studni głębinowych).

Po dokonaniu darowizny na rzecz Synów, pracownicy, związani z pionem usługowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami Spółki Cywilnej, w ramach której będą Oni prowadzić działalność gospodarczą.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy planowana przez Wnioskodawcę darowizna zespołu składników majątkowych i niemajątkowych "Część handlowa" na rzecz Córki, która będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych, w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy planowana przez Wnioskodawcę darowizna zespołu składników majątkowych i niemajątkowych "Część usługowa" do majątku wspólnego Synów, powstałego po zawarciu przez nich umowy Spółki Cywilnej, którzy w jej ramach będą kontynuować działalność w zakresie wykonywania odwiertów (studni głębinowych), pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Niego darowizna zespołu składników majątkowych i niemajątkowych "Część handlowa" na rzecz Córki, która będzie kontynuowała działalność w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych, w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Niego darowizna zespołu składników majątkowych i niemajątkowych "Część usługowa" do majątku wspólnego Synów, powstałego po zawarciu przez nich umowy Spółki Cywilnej, którzy w jej ramach będą kontynuować działalność w zakresie wykonywania odwiertów (studni głębinowych), pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 353(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: Kodeks cywilny), a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Poza tym, wykładnia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Oznacza to, iż powinien on obejmować wyłącznie przypadki zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywy VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego – „Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej” . (T. Michalik, VAT, Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017).

Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/1), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VATU nie określono definicji „przedsiębiorstwa”, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.

· istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia, istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

I. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy wskazanie dodatkowego miejsca prowadzenia biznesu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dany zespół składników majątkowych uważa się za wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony, np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (Tak. m.in. B.Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy. LEX 2013).

Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność - podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, Organ podatkowy uznał, iż "Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej". W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przenoszone składniki majątkowe spełniają definicję wyodrębnienia organizacyjnego. Wskazuje na to ustanowiony regulamin organizacyjny, który wprowadza wyraźny rozdział pomiędzy działalnością usługową, a działalnością handlową, np. podział pracowników, przypisanie określonych aktywów i pasywów.

II. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (Tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że warunki te są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić należności/zobowiązania oraz przychody/koszty funkcjonalnie związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wskazują na to takie okoliczności, jak przypisywanie wydatków na media do poszczególnych pionów przedsiębiorstwa, prowadzenie osobnych kont bankowych, posiadanie niezależnej numeracji faktur za sprzedaż i usługi.

III. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniona część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że zarówno część usługowa, jak i handlowa przedsiębiorstwa są funkcjonalnie wyodrębnione, a przemawiają za tym następujące fakty: wykorzystywanie określonych składników majątkowych przez każdy z pionów niezależnie od siebie, przypisanie fachowych pracowników do poszczególnych części, wyraźne rozdzielenie zobowiązań, ze względu na profil prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z niniejszym, zarówno "Część usługowa" oraz "Część handlowa" może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, odpowiednio w zakresie wykonywania odwiertów (studni głębinowych) oraz sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 35).

Zespół składników niematerialnych i materialnych

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą aktywa/należności/zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa o charakterze zarówno materialnym i niematerialnym, dla "Części handlowej" są to odpowiednio:

a) składniki majątkowe "Sklep"

\- asortyment sklepu,

\- regały ekspozycyjne;

b) wyposażenie sklepu:

\- 2 komputery,

\- drukarka fiskalna,

\- dwie lady sklepowe,

\- 3 rozbudowane regały sklepowe,

c) wyposażenie pomieszczenia socjalnego,

d) 3 rozbudowane regały w części magazynowej,

e) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

f) należności oraz zobowiązania,

g) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych,

h) baza klientów oraz dostawców,

i) domeny internetowe i mailowe,

j) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej,

k) konta w mediach społecznościowych,

l) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą,

ł) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności,

m) działka nr 1, na której posadowiono budynek handlowy.

Z kolei dla "Części usługowej" są to odpowiednio:

a) wiertnica samochodowa H35s na Samochodzie specjalnym ciężarowym MAN TGM 16250, b) wiertnica samochodowa Nordmayer DS82/10 na samochodzie specjalnym ciężarowym Mercedes Actros (leasing),

c) samochód dostawczy lveco Daily 3.5t,

d) samochód dostawczy MAN 3.5t (leasing),

e) przyczepa dwuosiowa Branderup,

f) wózek widłowy Toyota,

g) samochód osobowy Volvo S60,

h) koparka Yanmar sv26 (leasing),

i) przyczepa Branderup, służąca do przewozu koparki i rury (leasing),

j) wyposażenie warsztatu: 3 tokarki, dwie wiertarki stołowe, 2 szlifierki stacjonarne, dwa zestawy spawalnicze, kompresor, palnik plazmowy, piec C.O., 5 stołów warsztatowych, szafa rozdzielcza, pompy szlamowe 6 szt., pompy głębinowe 5 szt., szlifierka kątowa, młot udarowy 2 szt., wiertarko wkrętarki 3 szt.,

k) 10 regałów,

l) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych,

ł) należności oraz zobowiązania,

m) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych,

n) baza klientów oraz dostawców,

ń) domeny internetowe i mailowe,

o) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej,

ó) konta w mediach społecznościowych,

p) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą,

q) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności,

r) działka nr 1, na której posadowione są budynek warsztatowy oraz wiata garażowa,

s) działka nr 2, na której posadowiony jest garaż blaszany.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 chodzi tu o taką sytuację, w której realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Sama działalność gospodarcza powinna być natomiast tak postrzegana, jak zostało to wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniona. Przedmiotem rozważanych darowizn będą bowiem zorganizowane masy majątkowe, zawierające składniki materialne i niematerialne oraz mogące posiadać przymiot niezależnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania dwóch zespołów przenoszonych składników majątkowych, tj. ‘ Część usługowa’ oraz ‘Część handlowa’, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są spełnione.

Nie zmieni tego nawet fakt, że w przypadku pionu usługowego, będziemy mieli do czynienia z darowizną do majątku wspólnego Synów, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, gdyż jak wynika z pisma Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2011 r. o znaku IPPP1-443-1131/10-2/AS: „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, stwierdzić należy iż przekazanie całego przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej, będzie nosiło znamiona zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny), a zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji czynność przekazania przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na rzecz spółki cywilnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Po pierwsze należy uznać, że przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których obdarowani, tj. Córka, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie mogła kontynuować prowadzenie działalność gospodarczej, polegającej na sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych; natomiast Synowie, w ramach Spółki Cywilnej, będą mogli kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu odwiertów (studni głębinowych).

Wyłączenie Nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej zarówno w ‘Części handlowej’, jak i ‘Części usługowej’, odpowiednio przez Córkę oraz Synów.

W tym kontekście, należy zauważyć, iż powszechnie przyjmuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

W uzupełnieniu należy wskazać, iż w przedmiotowym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lűdenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości \[\`(...)\`\] Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy.”

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w chwili dokonania stosownych darowizn, w majątku firmowym Córki, jak i w majątku wspólnym Synów, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, nie będzie Nieruchomości, niemniej jednak zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących ich przedmiotem będzie stanowić (nawet bez tych Nieruchomości), funkcjonalną, zorganizowaną całość, umożliwiającą prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, czy to w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych, czy to w zakresie wykonywania odwiertów (studni głębinowych).

Dodatkowo, jednoosobowa działalność gospodarcza Córki oraz Synowie, działający w ramach umowy Spółki Cywilnej, zostaną uprawnieni do korzystania z Nieruchomości na podstawie umów dzierżawy, w ramach stosunków prawnych pomiędzy Wnioskodawcą, a ich pozarolniczymi działalnościami gospodarczymi. Tym samym, zapewniona zostanie zatem możliwość ich użytkowania, tyle, że na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są odpowiednio do kontynuowania prowadzenia działalności handlowej przez Córkę oraz działalności usługowej przez Synów. Darowizny obejmą bowiem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne niezbędne elementy (składniki). Ponadto, przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas działalności handlowo-usługowej. Wyjątkiem będą nieruchomości, którymi Obdarowani będą dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą stosownych umów dzierżawy. W związku z tym faktem, Córka w ramach swojej działalności gospodarczej oraz Synowie działający w ramach umowy Spółki Cywilnej, będą mogli w pełni kontynuować dotychczasową działalność wydzielonych pionów przedsiębiorstwa, prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę.

Po drugie należy uznać, że darowane składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów.

Po trzecie stwierdzić należy, iż przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwalają realizować cele (zadania) gospodarcze.

Zespół tych składników majątkowych i niemajątkowych nie tylko stanowi dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy, ale po ich przeniesieniu w drodze darowizny na rzecz Córki („Część handlowa”) oraz do majątku wspólnego Synów, działających w ramach Spółki Cywilnej („Część usługowa”), będą stanowić u nich z osobna przedsiębiorstwo, w ramach którego kontynuowana będzie działalność gospodarcza, prowadzona obecnie przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony w drodze darowizn zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowane darowizny, opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Wyłączenie z przedmiotu darowizn nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywców, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zapewni on Obdarowanym korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Zatem skoro przedmiotem darowizn będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie wykonywania odwiertów (studni głębinowych) oraz sprzedaż armatury łazienkowej i części hydraulicznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje dwa zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych:

Część handlowa

Wspomniany pion przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę, obejmuje, w szczególności:

a) składniki majątkowe "Sklep": asortyment sklepu, regały ekspozycyjne;

b) wyposażenie sklepu: 2 komputery, drukarka fiskalna, dwie lady sklepowe, 3 rozbudowane regały sklepowe;

c) wyposażenie pomieszczenia socjalnego;

d) 3 rozbudowane regały w części magazynowej;

e) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

f) należności oraz zobowiązania;

g) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

h) baza klientów oraz dostawców;

i) domeny internetowe i mailowe;

j) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej;

k) konta w mediach społecznościowych;

l) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

ł) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności;

m) działka nr 1, na której posadowiono budynek handlowy.

Część usługowa

Wspomniany pion przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę, obejmuje, w szczególności:

a) wiertnica samochodowa H35s na Samochodzie specjalnym ciężarowym MAN TGM 18.250;

b) wiertnica samochodowa Nordmayer DSB2/10 na samochodzie specjalnym ciężarowym Mercedes Actros (leasing);

c) samochód dostawczy lveco Daily 3,5t;

d) samochód dostawczy MAN 3,5t (leasing);

e) przyczepa dwuosiowa Branderup;

f) wózek widłowy Toyota;

g) samochód osobowy Volvo S60;

h) koparka Yanmar sv26 (leasing);

i) przyczepa Branderup, służąca do przewozu koparki i rury (leasing);

j) wyposażenie warsztatu: 3 tokarki, dwie wiertarki stołowe, 2 szlifierki stacjonarne, dwa zestawy spawalnicze, kompresor, palnik plazmowy, piec C.O., 5 stołów warsztatowych, szafa rozdzielcza, pompy szlamowe 6 szt., pompy głębinowe 5 szt., szlifierka kątowa, młot udarowy 2 szt., wiertarko wkrętarki 3 szt.;

k) 10 regałów;

l) środki pieniężne zgromadzone w kasie i na firmowych rachunkach bankowych;

ł) należności oraz zobowiązania;

m) prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych;

n) baza klientów oraz dostawców;

ń) domeny internetowe i mailowe;

o) prawa autorskie do publikacji zamieszczonych na stronie firmowej;

ó) konta w mediach społecznościowych;

p) prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności Wnioskodawcy wraz z dokumentacją pracowniczą;

q) dokumenty księgowe związane z prowadzeniem działalności;

r) działka nr 1, na której posadowione są: budynek warsztatowy oraz wiata garażowa;

s) działka nr 2, na której posadowiony jest garaż blaszany.

Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa „Części handlowej” oraz „Części usługowej” wynika z regulaminu organizacyjnego, który statuuje:

\- prowadzenie działalności gospodarczej w dwóch odrębnych nieruchomościach;

\- oddzielne ewidencjonowanie działalności usługowej oraz handlowej (osobne konta bankowe, niezależna numeracja faktur za sprzedaż i usługi);

\- przypisywanie do poszczególnych pionów kosztów za media (Internet, prąd, woda, podatek od nieruchomości);

\- podział pracowników na pracujących wyłącznie w sklepie (3 osoby) i warsztacie (5 osób).

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez dokonanie darowizn ww. zorganizowanych zespołów składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wykorzystywanych obecnie w tej działalności, na rzecz swojej Córki zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, a planującej założyć jednoosobową działalność gospodarczą oraz Synów, którzy zamierzają prowadzić wspólnie działalność, w wyniku zawarcia umowy Spółki Cywilnej.

Celem planowanych darowizn jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej przez dzieci Wnioskodawcy.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Wnioskodawca dokona na rzecz Córki darowizny zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, dotyczącego części handlowej przedsiębiorstwa, związanej z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na sprzedaż armatury łazienkowej i części hydraulicznych.

Po dokonaniu darowizny na rzecz Córki, pracownicy, związani z pionem handlowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami w założonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej. Dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) ustawy Kodeks pracy.

Na rzecz Córki nie zostaną natomiast przeniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj. działka nr 1, na której posadowiono budynek handlowy.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Córce do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Wnioskodawca dokona na rzecz Synów, do ich majątku wspólnego, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, darowizny zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, dotyczącego części usługowej przedsiębiorstwa, związanej z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na wykonywaniu odwiertów (studni głębinowych).

Po dokonaniu darowizny na rzecz Synów, pracownicy, związani z pionem usługowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami Spółki Cywilnej, w ramach której będą oni prowadzić działalność gospodarczą. Dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy.

Na rzecz Synów nie zostaną natomiast przeniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, tj.: działka nr 1, na której posadowione są: budynek warsztatowy oraz wiata garażowa; działka nr 2, na której posadowiony jest garaż blaszany.

Wszystkie Nieruchomości, które będą potrzebne Synom do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności usługowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę.

Przedmiotem darowizn objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych działalności handlowej w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych oraz działalności usługowej w przedmiocie wykonywania odwiertów (studni głębinowych), z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Obdarowani będą dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów dzierżawy.

W konsekwencji, Córka, po otrzymaniu stosownej darowizny oraz zawarciu umowy dzierżawy, będzie mogła w pełni kontynuować działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę. Kolejno, Synowie, w wyniku przyjęcia darowizny, dokonanej do ich majątku wspólnego, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, będą mogli w pełni kontynuować działalność usługową, dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, składniki materialne i niematerialne objęte przedmiotową transakcją będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i funkcjonalnej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania zbywanych składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych darowizn na rzecz Córki i Synów.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem darowizny zarówno na rzecz Córki jak i Synów stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy piony: handlowy i usługowy. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy „Części handlowej” oraz „Części usługowej” wynika z regulaminu organizacyjnego, który statuuje:

\- prowadzenie działalności gospodarczej w dwóch odrębnych nieruchomościach;

\- oddzielne ewidencjonowanie działalności usługowej oraz handlowej (osobne konta bankowe, niezależna numeracja faktur za sprzedaż i usługi);

\- przypisywanie do poszczególnych pionów kosztów za media;

\- podział pracowników na pracujących wyłącznie w sklepie (3 osoby) i warsztacie (5 osób).

Po dokonaniu darowizny na rzecz Córki i Synów, pracownicy, związani z pionem handlowym i pionem usługowym, zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, staną się pracownikami w założonej przez Córkę jednoosobowej działalności gospodarczej oraz pracownikami Spółki Cywilnej, w ramach której Synowie będą prowadzić działalność gospodarczą, dojdzie więc do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) ustawy Kodeks pracy.

Wnioskodawca wskazał również, że przedmiotem darowizn objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych działalności handlowej w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych oraz działalności usługowej w przedmiocie wykonywania odwiertów (studni głębinowych), z wyjątkiem Nieruchomości, którymi Obdarowani będą dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów dzierżawy.

W konsekwencji, Córka, po otrzymaniu stosownej darowizny oraz zawarciu umowy dzierżawy, będzie mogła w pełni kontynuować działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę. Synowie, w wyniku przyjęcia darowizny, dokonanej do ich majątku wspólnego, powstałego po zawarciu umowy Spółki Cywilnej, będą mogli w pełni kontynuować działalność usługową, dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę. Przedstawione we wniosku składniki majątku pozwalają na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany, zarobkowy i w sposób ciągły, zarówno w części handlowej jak i usługowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy uznać należy, że opisywane przez Wnioskodawcę piony (zespoły składników) są aktualnie oraz po dokonaniu planowanej transakcji będą nadal wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie stanowiąc w pełni samodzielne przedsiębiorstwa. Celem darowizn na rzecz dzieci opisywanych wyżej składników majątkowych jest kontynuowanie przez nie identycznych działalności gospodarczych. Istnieje więc nie tylko potencjalna, ale także faktyczna możliwość prowadzenia w oparciu o przejmowane składniki określonych zadań gospodarczych działalności handlowej w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej i części hydraulicznych przez Córkę oraz działalności usługowej w przedmiocie wykonywania odwiertów (studni głębinowych) przez Synów Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania opisanych zespołów składników majątku za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na zbyciu – darowiźnie składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w zakresie działalności handlowej i usługowej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym ww. transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.