Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.485.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek pozostający w Spółce (jako spółce dzielonej) oraz majątek przenoszony do Spółki przejmującej można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; czy w związku podziałem przez wydzielenie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek pozostający w Spółce (jako spółce dzielonej) oraz majątek przenoszony do Spółki przejmującej można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest prawidłowe,**
*   czy w związku podziałem przez wydzielenie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek pozostający w Spółce (jako spółce dzielonej) oraz majątek przenoszony do Spółki przejmującej można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w związku z podziałem przez wydzielenie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

V sp. z o.o. z siedzibą w Y \[dalej: Wnioskodawca\] jest jednym z udziałowców X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) \[dalej: Spółka\]. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi od projektowania, po produkcję, testy, badania NDT (badania nieniszczące), serwis oraz dostawę części zamiennych do systemów olejowych, paliwowych, wodnych, gazowych a także wysokociśnieniowych układów hydrauliki i sterowania dla różnych gałęzi przemysłu.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W 2016 r. dokonana została wewnętrzna restrukturyzacja Spółki polegająca na tym, że jej przedsiębiorstwo podzielono na dwie części. Jedna z nich związana jest z prowadzeniem bieżącej, produkcyjnej działalności gospodarczej \[dalej: Dział produkcyjny\], druga powiązana została z obsługą działalności agencyjnej i rozwijaniem aktywności na tzw. rynkach potencjalnego wzrostu (Rosja, Iran, Indie, Chiny i USA) \[dalej: Dział handlowy\].

Nowa koncepcja funkcjonowania znalazła odzwierciedlenie w jej strukturze organizacyjnej, dokonano bowiem reorganizacji wewnętrznej Spółki, tak aby zapewnić odrębność, niezależność i samowystarczalność każdego z Działów.

W zamierzeniach Spółki, Dział produkcyjny skupiać ma w sobie wszelkie funkcje niezbędne do utrzymania dotychczasowej produkcji, zatem przypisano mu dotychczasowe komórki odpowiedzialne za: finanse, księgowość, IT, kontroling, zarządzanie projektami, dostawy, planowanie, projektowanie, produkcję, serwis, kontrolę jakości, sprawy techniczne, ochronę poufnych danych i sprawy kadrowe. Co istotne, Dział produkcji utrzymuje także aktywność w zakresie sprzedaży, w szczególności w odniesieniu do dotychczasowych rynków i klientów i zawartych już umów (zwłaszcza umów ramowych).

Z kolei do Działu handlowego przypisano dział sprzedaży i marketingu. W zamierzeniu wspólników i zarządu Spółki, Dział handlowy przejąć ma przede wszystkim rolę agenta, czyli podmiotu poszukującego nowych rynków zbytu o potencjalnym wzroście, nowych kontaktów handlowych i nowych zleceń. Zatem źródłem przychodów tego Działu ma być działalność związana z pozyskiwaniem klientów i kontraktów dla Działu produkcyjnego oraz dla producentów zewnętrznych.

W założeniach Dział ten ma oferować swe usługi agencyjne także podmiotom zewnętrznym i także dla nich poszukiwać nowych możliwości sprzedażowych. Do zadań Działu handlowego należy obecnie m. in. kontynuacja relacji handlowych oraz pozyskiwanie nowych kontraktów na rynkach (Iran, Indie, Chiny, Rosja, USA), definiowanie potrzeb klientów oraz wprowadzanie nowych produktów, współpraca z agentami zagranicznymi, działającymi na nowych rynkach, budowanie długoterminowych relacji handlowych. W ramach działu handlowego znajduje się obecnie również Departament Rozwoju (R&D).

Konsekwencją powyższej reorganizacji było przypisanie poszczególnych pracowników do każdego z Działów, tak aby zapewnić każdemu z nich niezależny substrat osobowy pozwalający na samodzielną realizację przypisanych zadań. Obydwoma Działami kieruje wspólnie wieloosobowy zarząd Spółki, przy wsparciu zespołu administracyjnego. Spółkę reprezentować może dwóch członków zarządu łącznie albo prokurent samoistny.

Dla potrzeb wewnętrznych Spółka przypisała także swój majątek dla każdego z Działów, przy czym zdecydowana większość majątku, z uwagi na jego powiązanie z działalnością produkcyjną, została alokowana do Działu produkcyjnego.

Każdy z Działów stanowi jednostkę samobilansującą w tym sensie, że w ramach Spółki istnieje możliwość ustalenia wyniku ekonomicznego odrębnie dla każdego Działu. Wymagało to wprowadzenia następujących modyfikacji:

*   zmiana polityki rachunkowości poprzez ujawnienie istnienia w Spółce dwóch wyodrębnionych Działów,
*   dostosowanie planu kont poprzez utworzenie kont przypisanych odrębnie dla każdego z działów,
*   dostosowanie struktury ksiąg poprzez stworzenie odrębnych miejsc powstawania kosztów (MPK) dla każdego z Działów,
*   podział ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych poprzez przypisanie poszczególnych składników majątku do każdego z Działów,
*   utworzenie oddzielnych rachunków bankowych dla każdego Działu,
*   utworzenie odrębnej kasy dla każdego Działu,
*   przypisanie oddzielnych źródeł przychodów.

W wyniku powyżej opisanych operacji doprowadzono do powstania nowej struktury Spółki opartej na dwóch odrębnych pionach organizacyjnych - Dziale produkcyjnym i Dziale handlowym. Każdy z Działów funkcjonuje w sposób niezależny, każdy posiada składniki niezbędne do utrzymywania przypisanych mu funkcjonalności i realizacji nałożonych na niego zadań - pozwala to zachować jednorodny i zorganizowany charakter każdego z Działów na gruncie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

W ramach planowanych dalszych działań restrukturyzacyjnych, wspólnicy Spółki nie wykluczają, że dojdzie do jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tzn. poprzez wydzielenie z niej Działu produkcyjnego i przeniesienie go, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na istniejącą spółkę akcyjną \[dalej: Spółka przejmująca\].

W sytuacji gdyby doszło do opisanego wyżej podziału przez wydzielenie, wówczas Spółce przejmującej zostaną przypisane w planie podziału wszystkie aktywa oraz zobowiązania związane obecnie z funkcjonowaniem Działu produkcyjnego. Tym samym, Spółka przejmująca uzyska niezbędne zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej realizowanej na dzisiaj w ramach Działu produkcyjnego. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z zawartych umów przypisanych do Działu produkcyjnego,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane obecnie do Działu produkcyjnego (w tym także będące własnością Spółki nieruchomości),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks Pracy - dojdzie do automatycznej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, tzn. w ramach stosunków pracy pracowników funkcjonujących w komórkach organizacyjnych przypisanych do Działu produkcyjnego, w miejsce dotychczasowego pracodawcy, czyli X sp. z o.o. wstąpi Spółka przejmująca -spółka ta na dzień podziału przejmie na siebie prawa i obowiązki związane ze stosunkami pracy pracowników zatrudnionych w Dziale produkcyjnym,
*   tajemnica przedsiębiorstwa (know-how) wraz z bazą kontaktów handlowych dotychczas wykorzystywane w ramach Działu produkcyjnego,
*   portfel klientów (baza danych klientów),
*   środki pieniężne znajdujące się do dnia podziału w gestii Działu produkcyjnego,
*   rachunki bankowe przypisane do Działu produkcyjnego.

W efekcie wydzielenia Działu produkcyjnego, aktywność X sp. z o.o. zostanie zredukowana do funkcji przypisanych dotychczas Działowi handlowemu - w planie podziału Spółce (jako spółce dzielonej) przypisane zostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, znajdujące się w chwili obecnej w Dziale handlowym. W szczególności, po podziale w Spółce pozostaną:

*   prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z zawartych umów przypisanych do Działu handlowego,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane obecnie do Działu handlowego (z uwagi na specyfikę realizowanych zadań, majątek trwały tego Działu jest ograniczony i obejmuje środki transportu, komputery i telefony zarządu oraz pracowników Działu),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne, które znajdują się obecnie w dyspozycji Działu handlowego,
*   pracownicy funkcjonujący dotychczas w ramach Działu handlowego,
*   tajemnica przedsiębiorstwa (know-how) wraz z bazą kontaktów handlowych dotychczas wykorzystywane w ramach Działu handlowego.

Ponieważ Dział handlowy, z uwagi na specyfikę realizowanych funkcji, nie posiada majątku nieruchomego, po podziale powierzchnię biurową konieczną do wykonywania swych zadań Spółka pozyska w oparciu o umowę najmu zawartą ze Spółką przejmującą. Podobnie, z uwagi na to, że Dział handlowy nie ma rozbudowanych struktur administracyjnych, będzie on korzystał ze wsparcia Spółki przejmującej, która, na zasadach komercyjnych, zapewni spółce dzielonej wsparcie administracyjne, księgowe, kadrowe i sekretarskie.

Co należy podkreślić, na chwilę obecną nie została jeszcze podjęta decyzja, czy w ramach podziału na Spółkę przejmującą zostanie także przeniesiona jedna z komórek funkcjonujących obecnie w ramach Działu handlowego, czyli Departament Rozwoju (R&D). Wspólnicy obecnie analizują tę kwestię i decyzję zamierzają podjąć w najbliższym czasie. W ocenie Wnioskodawcy, to gdzie ostatecznie zostanie ulokowany Departament Rozwoju (tzn. czy pozostanie w Spółce w ramach Działu handlowego, czy też zostanie wydzielony wraz z Działem produkcyjnym) nie ma znaczenia w kontekście niniejszego wniosku o interpretację przepisów praw podatkowego - decyzja, co do dalszych losów tego departamentu nie wpłynie bowiem na kwalifikację żadnego z Działów pod kątem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przypisanie Departamentu Rozwoju do części pozostającej w Spółce, czy też do części wydzielanej, nie wpływa ani na zdolność do funkcjonowania Działu produkcyjnego ani Działu handlowego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a jedynie zmienia zakres przedmiotowy podziału.

W ramach procedury podziału przez wydzielenie, wspólnicy Spółki obejmą co najmniej po jednej nowo wyemitowanej akcji w Spółce przejmującej. Nie przewiduje się dopłat w gotówce.

W konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie dojdzie zatem do: (i) przeniesienia Działu produkcyjnego do Spółki przejmującej i (ii) ograniczenia aktywności gospodarczej Spółki do funkcji realizowanych obecnie przez Dział handlowy. Istota dokonanej operacji będzie jednak utrzymanie ciągłej zdolności operacyjnej tak w odniesieniu do części wydzielanej jak i do cześć pozostawianej w Spółce. W efekcie, podział przez wydzielenie nie wpłynie na niezależność i samowystarczalność każdego z Działów na płaszczyźnie finansowej, organizacyjnej i operacyjnej.

Opisana wyżej restrukturyzacja uzasadniona jest dążeniem do uproszczenia struktury organizacyjnej Spółki i zapewnieniem lepszej transparentności jej działalności w wyniku ewentualnego podziału poprzez:

*   rozdzielenie bieżącej działalności produkcyjnej od działalności związanej z pozyskiwaniem całkowicie nowych kontraktów i zleceń i związanej z wprowadzaniem nowych produktów na rynek,
*   rozdzielenie wynagrodzeń płatnych agentom zagranicznym od pracowników Spółki,
*   możliwość wprowadzenia innego systemu pracy i regulaminu wynagradzania dla pracowników zajmujących się akwizycją nowych zleceń w Dziale handlowym (docelowo jedynym dziale w Spółce) od pracowników działu produkcyjnego (docelowo pracowników Spółki przejmującej), których praca ma charakter stacjonarny,
*   możliwość dążenia do oddzielnych celów finansowych i strategicznych dla Spółki przejmującej i Spółki dzielonej (długoterminowe budowanie relacji handlowych),
*   możliwość udziału w przetargach dotyczących zleceń, których realizacja w ramach jednej Spółki groziłaby potencjalnym konfliktem interesów w stosunku do zleceń realizowanych obecnie,
*   ograniczenie ryzyka gospodarczego związanego z działalnością na tzw. trudnych rynkach, objętych lub zagrożonych objęciem embargiem lub sankcjami międzynarodowymi (Iran, Rosja, państwa WNP, Chiny, Indie) poprzez pozostawienie tego rodzaju kontaktów w Spółce i ograniczenie w ten sposób ryzyka gospodarczego dla działalności produkcyjnej (docelowo dla Spółki przejmującej),
*   rozdzielenie wyników finansowych Spółki i Spółki przejmującej,
*   polepszenie zdolności kredytowej Działu produkcyjnego, który w znaczącym stopniu finansuje swoją działalność dzięki bankom (wyodrębnienie działalności produkcyjnej w nowej spółce pozwoli uniknąć ewentualnego negatywnego wpływu wyników Działu handlowego na ocenę zdolności kredytowej Działu produkcyjnego),
*   możliwość zwiększenia elastyczności i przyspieszenia podejmowania decyzji w każdej ze spółek poprzez dostosowanie umów tych spółek i wymogów korporacyjnych w zakresie podpisywania nowych kontraktów handlowych, a także możliwość kształtowania odmiennego składu zarządów,
*   przygotowanie Spółki przejmującej do debiutu na rynku regulowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek pozostający w Spółce (jako spółce dzielonej) oraz majątek przenoszony do Spółki przejmującej można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z opisanym powyżej podziałem przez wydzielenie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: UPDOP\], jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta odwołuje się do terminu „przedsiębiorstwo", którego jednak przepisy UPDOP nie definiują, lecz odsyłają wprost do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym \[dalej: KC\].

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, iż wyliczenie zawarte w 551 KC ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które, zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449 10. Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski). Niemniej jednak przywołane w 551 KC explicite elementy należy traktować jako kluczowe dla oceny, czy określony zbiór składników majątkowych może być określony mianem przedsiębiorstwa, czy też nie.

Z analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w UPDOP jak również definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC wynika, że aby zespół wydzielanych składników majątkowych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wymienione zadania gospodarcze.

Pierwszą przesłanką jest istnienie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą m.in. zobowiązania. Oczywistym jest zatem, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, zespalający zarówno składniki natury materialnej, jak też niematerialnej.

Oznacza to, że, aby mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, musi istnieć nie tylko substrat materialny (urządzenia, nieruchomości), ale także substrat niematerialny (nazwa, prawa do znaków towarowych, umowy, baza klientów, itp.). Taki swoisty konglomerat praw materialnych i niematerialnych daje podstawy do należytego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przeprowadzona w Spółce reorganizacja doprowadziła do wyodrębnienia dwóch Działów, przy czym każdemu z nich przyporządkowano zespół składników majątkowych i niemajątkowych oraz zobowiązań związanych z realizowaną przez dany Dział działalnością gospodarcza. Następnie, tzn. w przypadku wdrożenia kolejnego etapu restrukturyzacji - podziału przez wydzielenie, Dział produkcyjny (a w jego ramach ogół przypisanych mu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań), zostanie przekazany do Spółki przejmującej.

W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z zawartych umów przypisanych do Działu produkcyjnego (np.: prawa oraz obowiązki wynikające z umów z odbiorcami, z dostawcami materiałów produkcyjnych, a także dostawcami mediów dla nieruchomości przejmowanych wraz z Działem produkcyjnym),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przypisane obecnie do Działu produkcyjnego (w tym ogół praw i obowiązków związanych z tytułem do nieruchomości, przejmowanych wraz z Działem produkcyjnym),
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne, które znajdują się obecnie w dyspozycji Działu produkcyjnego,
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy Kodeks Pracy - dojdzie do automatycznej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, tzn. w ramach stosunków pracy pracowników funkcjonujących w komórkach organizacyjnych przypisanych do Działu produkcyjnego w miejsce dotychczasowego pracodawcy, czyli X sp. z o.o. wstąpi Spółka przejmująca -spółka ta na dzień podziału przejmie na siebie prawa i obowiązki związane ze stosunkami pracy pracowników działających w Dziale produkcyjnym,
*   tajemnica przedsiębiorstwa (know-how) wraz z bazą kontaktów handlowych dotychczas wykorzystywane w ramach Działu produkcyjnego,
*   portfel klientów (baza danych klientów),
*   środki pieniężne znajdujące się do dnia podziału w gestii Działu produkcyjnego,
*   rachunki bankowe przypisane do Działu produkcyjnego.

Powyższe wyliczenie wskazuje, że na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione istotne, z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa, elementy. W efekcie, praktycznie już od dnia podziału (tzn. od dnia dokonania przez sąd rejestrowy wpisu postanowienia o podziale) Spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przed podziałem przez Dział produkcyjny w ramach spółki dzielonej.

W świetle powyższego, wskazać trzeba, że planowana transformacja obejmuje kluczowe, z punktu widzenia prowadzenia działalności przez Spółkę dzieloną, elementy w postaci związanych z Działem produkcyjnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych wraz z powiązanymi z nimi prawami i zobowiązaniami. Należy w konsekwencji przyjąć, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie wydzielenie do spółki akcyjnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

Do analogicznych wniosków (w bardzo podobnych okolicznościach) dochodzą organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ.

Jednocześnie należy podkreślić, że w ramach podziału Spółce zostaną przypisane wszystkie składniki majątkowe oraz niemajątkowe, w tym zobowiązania, które w chwili obecnej wykorzystywane są przez nią w ramach Działu handlowego. Tym samym, powyżej przytoczone rozważania dotyczące istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach Spółki przejmującej, należy odnieść odpowiednio także do Spółki dzielonej (pozostałej po podziale). Aktywność Spółki dzielonej po podziale ograniczona zostanie wprawdzie jedynie do zadań realizowanych obecnie przez Dział handlowy, niemniej jednak, z uwagi na to, że Dział ten, utrzymując dotychczasowe składniki majątkowe i zobowiązania, zachowa zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej na dotychczasowych polach, także i ten Dział uznać będzie można za zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

B. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy UPDOP nie zawierają definicji pojęcia „wyodrębnienie organizacyjne", jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że mianem tym określa się sytuacje, w których zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje osobno w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena spełnienia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa „na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG). W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zatem, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach pozwalających uznawać je za powiązany ze sobą zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku wskazano, że już w chwili obecnej struktura organizacyjna Spółki wskazuje na istnienie w niej dwóch odrębnych organizacyjnie pionów, które określono mianem: (i) Działu produkcyjnego i (ii) Działu handlowego. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka przejmująca przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane do Działu produkcyjnego, będzie można uznać, że przedmiotem przejęcia jest zespół składników wyodrębniony organizacyjnie w stosunku do reszty majątku Spółki dzielonej.

W sposób analogiczny należy odnieść się do majątku pozostawianego w Spółce dzielonej, aktywność gospodarcza Spółki po podziale oprze się na składnikach, które już w chwili obecnej funkcjonują jako wyodrębniona i kompleksowa całość w ramach Działu handlowego.

C. Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, UPDOP nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie stwierdzić trzeba, że, w ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-23/11/IK) wskazał, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. O odrębności finansowej majątku objętego podziałem w omawianej sprawie świadczyć mogą m.in. następujące okoliczności:

*   odrębne źródła przychodów każdego z Działów,
*   odpowiedni układ zakładowego planu kont i przypisanie osobnych miejsc powstawania kosztów, pozwalające na księgowanie zdarzeń gospodarczych odrębnie, według związku z aktywnością Działu produkcyjnego lub Działu handlowego,
*   możliwość ustalenia odrębnego wyniku finansowego dla każdego z Działów,
*   odrębne rachunki bankowe,
*   odrębne środki pieniężne przeznaczone do realizacji zadań poszczególnych Działów.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w omawianej sprawie bezsprzecznie istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań odrębnie do każdego z Działów. Wskazać przy tym wypada, że w odniesieniu do Działu handlowego, na chwilę obecną mówić można o przychodach o charakterze wewnętrznym z tego względu, że Dział ten z natury rzeczy prowadzi akwizycję na rzecz Działu produkcyjnego, zatem jego „klientem" nie jest osobny podatnik lecz odrębna jednostka organizacyjna tej samej osoby prawnej. Przychody te określane są metodą „koszt plus", choć oczywiście ustalenie tych przychodów dokonywane jest wyłącznie dla potrzeb wewnętrznych - prace Działu handlowego wykonywane na rzecz Działu produkcyjnego nie mogą być dla potrzeb podatkowych identyfikowane jako podlegający opodatkowaniu przychód. Co warte podkreślenia, w zamierzeniach Spółki, zadania Działu handlowego nie mają się jednak ograniczać wyłącznie do pracy na rzecz Działu produkcyjnego, zatem Dział handlowy ma pozyskiwać także zlecenia na pełnienie funkcji agenta dla podmiotów zewnętrznych, przez co osiągać może także wpływy zewnętrzne, tzn. przychody pochodzące od niezależnych odbiorców usług.

Biorąc zatem pod uwagę, że na dzień dzisiejszy Spółka jest w stanie jednoznacznie określić efekt finansowy działalności każdego z Działów poprzez alokowanie przynależnych im przychodów i kosztów, tak wiec już na obecnym etapie można mówić o jednoznacznym i wyraźnym wyodrębnieniu o charakterze finansowym każdej z działalności (każdego z Działów). W konsekwencji, o takim wyodrębnieniu mówić będzie można także w stosunku do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej.

D. Wyodrębnienie funkcjonalne

Mając na uwadze zawartą w art. 4a pkt 4 UPDOP definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że aby zespół składników majątkowych można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań (funkcji) gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością wykonywania określonych zadań gospodarczych w oparciu o zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny. Zatem, istotą omawianego w tym miejscu kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątkowych, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, w której organ stwierdził, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę.

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Dział produkcyjny jest już na obecnym etapie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zdolność tę utrzyma tym bardziej z chwilą wydzielenia, gdyż będzie (zgodnie z założeniami planu podziału) obejmować niezbędny do tego zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym kapitał ludzki. Co więcej, Spółka przejmująca będzie mogła prowadzić swoją działalność w tożsamym zakresie, w jakim obecnie, w ramach Działu produkcyjnego, prowadzi ją Spółka i to przy wykorzystaniu tych samych składników majątkowych. A zatem, skoro Spółce przejmującej zostaną przypisane takie składniki majątkowe i niemajątkowe, które charakteryzują się pełną samodzielnością, to uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka przejmująca będzie tym bardziej tworzyła taki zespół składników, który może działać samodzielnie, czyli stanowić będzie samodzielne przedsiębiorstwo.

Analogiczną argumentację należy zastosować do Działu handlowego - skoro już na chwilę obecną (tzn. przed podziałem) jest on w stanie funkcjonować w sposób niezależny (działając czy to na rzecz Działu produkcyjnego, czy też na rzecz klientów zewnętrznych, których stale poszukuje) to także i po podziale, gdy stanie się jedynym Działem Spółki, również będzie tworzył zespół składników funkcjonujących jako samodzielne przedsiębiorstwo.

E. Uwagi dotyczące usytuowania Departamentu Rozwoju

Na zakończenie należy podkreślić, że na kwalifikację każdego z Działów w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie mieć wpływu sytuacja Departamentu Rozwoju (R&D).

Jak wskazano wyżej w opisie stanu faktycznego, na chwilę obecną nie została jeszcze podjęta decyzja o tym, czy w ramach podziału Departament ten pozostanie w strukturze Działu handlowego, czy też zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej wraz z Działem produkcyjnym. Wspólnicy obecnie analizują tę kwestię i decyzję zamierzają podjąć w najbliższym czasie. W ocenie Wnioskodawcy, to gdzie ostatecznie zostanie ulokowany Departament Rozwoju (tzn. czy pozostanie w Spółce w ramach Działu handlowego, czy też zostanie wydzielony wraz z Działem produkcyjnym) nie ma znaczenia w kontekście niniejszego wniosku o interpretację przepisów praw podatkowego albowiem decyzja co do dalszych losów tego departamentu nie wpływa ani na sytuację Działu produkcyjnego ani też Działu handlowego w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przypisanie Departamentu Rozwoju do części pozostającej w Spółce (czyli do Działu handlowego), czy też do części wydzielanej (czyli do Działu produkcyjnego) nie wpływa na zdolność do funkcjonowania tych Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a jedynie zmienia zakres przedmiotowy podziału. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno Dział produkcyjny (czy to z komórką zajmującą się działalnością R&D, czy też bez niej) jak i Dział handlowy (czy to z komórką zajmującą się działalnością R&D, czy też bez niej) charakteryzują się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, a także posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, a co za tym idzie ostateczna decyzja o ulokowaniu Departamentu Rozwoju w Spółce przejmującej, czy też o pozostawieniu go po stronie X sp. z o.o., nie wpływa na kwalifikację obu Działów w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

F. Podsumowanie

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że zarówno majątek pozostający w Spółce (Dział handlowy) jak i majątek przenoszony do Spółki przejmującej (Dział produkcyjny) stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadające potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. W efekcie, każdy z tych Działów można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym wyżej podziałem Spółki przez wydzielenie nie powstanie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany na skutek podziału stanowić będą, zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji zawartej w art. 4a pkt 4 UPDOP, a tym samym regulacje art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP dotyczące przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie znajdą wobec Wnioskodawcy zastosowania.

Zasady opodatkowania dochodów wspólników spółki dzielonej przez wydzielenie, jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień wydzielenia nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Powyższy dochód ustalany jest zatem wyłącznie w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie majątek pozostający w spółce lub majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast gdy majątek ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przychód ten nie powstaje (tak Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", 2016).

Analogicznie uznał w stosunku do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP Wojciech Dmoch w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2015": „Warto przypomnieć, że dochód ten ustalany jest wyłącznie w przypadku, gdy majątek przejmowany przez spółki przejmujące (nowo zawiązaną spółkę) na skutek podziału, a w przypadku podziału przez wydzielenie majątek pozostający w spółce lub majątek przejmowany na skutek podziału, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-793/11/JD, w której organ podatkowy potwierdził, iż „Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanego wcześniej przepisu art. 4a pkt 4 updop należy stwierdzić, że każde z B stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Taka konstatacja upoważnia natomiast do stwierdzenia, że wnioskując a contrario do powołanego art. 12 ust. 4 pkt 12 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 updop w Spółce, będącej wspólnikiem Spółki Dzielonej, nie dojdzie do powstania przychodu w związku z zaistnieniem okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego". (Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. ILPB4/423-441/13-2/DS).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż, z uwagi na okoliczności opisane w wyjaśnieniach zawartych w pkt 1 powyżej, zarówno część majątku pozostająca w Spółce dzielonej (tj. Dział handlowy), jak i część majątku przenoszona do Spółki przejmującej (tj. Dział Produkcyjny), będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP. W konsekwencji, w stosunku do Wnioskodawcy art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP nie znajdzie zastosowania.

Należy mieć na uwadze także regulacje art. 10 ust. 4 UPDOP. Zaniechanie ustalania przychodu udziałowca spółki dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez istniejącą spółkę przejmującą, nie stosuje się w przypadku, gdy podział nie był przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jedynym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo ustalić dochód wspólnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisana w zdarzeniu przyszłym operacja ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i biznesowe, na które wyraźnie wskazuje w końcowej części opisu stanu faktycznego, co wyłącza zastosowanie art. art. 10 ust. 4 UPDOP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, podział opisany powyżej nie spowoduje powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy i będzie dla Wspólnika neutralny podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji organów podatkowych, podkreślić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są jednak wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.