Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.378.2022.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-12
Teza: Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowi wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.
Słowa kluczowe: majątek; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-majątek spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe-Umowa spółki i jej zmiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego sanu faktycznego dotyczącego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką jawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie druku wysokonakładowych, masowych czasopism i publikacji. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej, które miało miejsce w 2021 r. Wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca siedzibę na terytorium Polski oraz spółka mająca siedzibę na terytorium Niemiec, działająca w formie Gesellschaft mit beschraenkter Haftung (GmbH), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Nie doszło również do zmian w składzie wspólników. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia.

Spółka zaznacza, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości). W umowie Spółki określono wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do Spółki przed dokonaniem przekształcenia. W związku z dokonanym przekształceniem, Spółka nie dokonała czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wkładów.

Spółka podkreśla, że całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiadał „bilansowi otwarcia” Spółki po przekształceniu). Jednocześnie ta wartość majątku Spółki była wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników, gdyż obejmuje również kategorie majątku Spółki, które nie stanowiły wkładów do Spółki.

Wnioskodawca zaznacza także, że wartość wkładów wspólników Spółki do spółki jawnej podlegała uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia i podwyższenia wkładów Spółki, które miały miejsce przy powołaniu i w okresie funkcjonowania Spółki.

Spółka wskazuje również, że zgodnie z wymogami ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 25 pkt 2 ww. Kodeksu umowa spółki przekształconej (jawnej) określa wartość wkładów do Spółki, która zgodnie z decyzją wspólników Spółki odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (spółki komandytowej), a nie wskazuje wartości jej całego majątku, którym Spółka dysponowała na dzień przekształcenia.

W wyniku przekształcenia nie zmienił się sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, ani też zakres tej działalności. Przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej do spółki jawnej nastąpiło w trybie art. 551 w zw. z art. 581 Kodeksu spółek handlowych, czyli na zasadzie kontynuacji poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpiło wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

**Pytania**

Czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Stanowisko Wnioskodawcy**

W związku z faktem, że w wyniku przekształcenia w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku Spółki, ani do zwiększenia wkładów wspólników w Spółce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Charakter prawny majątku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przy czym, stosownie do art. 28 oraz art. 28 w zw. z art. 103 § 1 ww. Kodeksu, zarówno majątek spółki jawnej, jak i majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z powyższym, spółki osobowe są podmiotami prawa i mają zdolność prawną. Z tego wynikają określone konsekwencje prawne polegające przede wszystkim na tym, że należy traktować te spółki (w tym spółki jawne i komandytowe) jako osobny od wspólników podmiot. Spółki te posiadają zatem własny majątek, który ma charakter odrębny od majątku jej wspólników (np. wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. sygn. akt II OSK 1101/17). Przy czym, z cytowanego art. 28 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie wynika, iż majątek spółki osobowej może pochodzić z dwóch źródeł:

a) wkładów wniesionych przez wspólników spółki oraz

b) mienia nabytego przez samą spółkę w czasie jej istnienia (B. Borowy, Komentarz do art. 28 KSH (w:) red. Z. Jara, 2019, Kodeks spółek handlowych. Komentarz).

Należy zatem odróżnić wkład, który stanowi co do zasady pierwotny majątek spółki, wniesiony w związku z zawarciem umowy spółki, od mienia nabytego już przez samą spółkę. Mienie nabyte przez spółkę w wyniku jej działalności traktowane jest zatem jako odrębny od wkładu składnik i kategoria majątku spółki (B. Borowy, Komentarz do art. 28 KSH (w:) red. Z. Jara, 2019, Kodeks spółek handlowych. Komentarz). W konsekwencji, skoro do majątku spółki zalicza się, obok wkładu, mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, to oznacza, że mienie to nie może być traktowane jako wkład wspólników do spółki, ponieważ nie stanowi ono majątku wspólników, a tym samym wspólnicy nie mogą go wnieść do spółki w charakterze wkładu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że wkładem do spółki może być mienie wniesione przez wspólnika do spółki, niemniej jednak majątek spółki wypracowany przez nią nie jest już majątkiem powiązanym w jakimkolwiek stopniu ze wspólnikiem, a – na gruncie art. 28 Kodeksu spółek handlowych – odrębnym majątkiem innego podmiotu prawa, jakim jest spółka osobowa. Przyjęcie odmiennej argumentacji prowadziłoby do niemożliwych do przyjęcia wniosków, zgodnie z którymi majątek określonego podmiotu (spółki) byłby przypisywany innym osobom (wspólnikom). Taka interpretacja pozostawałaby nie do pogodzenia z istotą spółek osobowych jako odrębnych podmiotów prawa dysponujących własnym, niezależnym majątkiem.

Charakter prawny przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową.

Pogląd o braku możliwości traktowania nabytego mienia spółki przekształcanej jako wkładu do spółki przekształconej znajduje swoje odzwierciedlenie również w analizie charakteru prawnego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę jawną. Stosownie natomiast do art. 553 § 1 ww. Kodeksu, spółce przekształconej (w tym przypadku spółce jawnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, zgodnie art. 555 § 1 cyt. Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych nie stanowią inaczej.

Konsekwencje prawne takiego przekształcenia przedstawił m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 13 września 2017 r. (sygn. akt IV CKS 603/16), w którym stwierdził, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Jest to więc działanie podobne, ale nie tożsame z sukcesją uniwersalną, która jako skutek występuje w razie łączenia lub podziału spółek handlowych, co wynika z faktu, że w wypadku przekształcenia nie ma sukcesora (jak w przypadku nabycia spadku) i przeniesienia praw na inną osobę. W wyniku przekształcenia dochodzi więc do zmiany organizacyjnoprawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu, co pozostaje neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko jest zbieżne z poglądami doktryny prawniczej (np. M. Tofel, Komentarz do art. 551 KSH (w:) red. J. Bieniak; Kodeks spółek handlowych. Komentarz).

W konsekwencji, nie jest uprawnione traktowanie spółki przekształconej jako nowego podmiotu, jest to bowiem ten sam podmiot, tyle że działający w nowej formie prawnej. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega więc wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska, R. Zawłocki, Komentarz do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych, Warszawa 2009).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki nie może być mowy o dokonaniu wkładu do spółki, rozumianego jako majątek spółki istniejący w dacie przekształcenia. Nie mamy tu bowiem do czynienia z wnoszeniem jakichkolwiek składników majątkowych do nowego podmiotu – w przypadku przekształcenia kodeksowego zachowana zostaje bowiem pełna ciągłość i tożsamość podmiotu.

Skutki podatkowe.

Konkluzje dotyczące specyfiki majątku spółki osobowej oraz charakteru prawnego przekształceń, jako konieczne do uwzględnienia przy analizie skutków podatkowych przekształcenia, znajdują swoje przełożenie w treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, uważa się przy tym przekształcenie, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jednocześnie stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) omawianej ustawy, podstawę opodatkowaniu przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Należy przy tym wskazać, że na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia potencjalnych obowiązków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem Spółki ze spółki komandytowej w spółkę jawną kluczowa jest analiza art. 1 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie wówczas, gdy skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, pojęcie „zwiększenia majątku” powinno być analizowane łącznie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko takie przekształcenie, które powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając jednocześnie fakt, że ustawodawca, określając podstawę opodatkowania przy przekształceniu posługuje się pojęciem „wkładów” a nie „majątku” należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że opodatkowaniu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają przekształcenia, w wyniku których dochodzi do podwyższenia wkładów.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przez wkład do spółki należy rozumieć nie każdy składnik majątkowy, ale wyłącznie taki, który został wniesiony jako wkład przez wspólnika/wspólników spółki. A contrario, majątek nabyty przez samą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest i nie może być traktowany jako wkład.

Spółka podkreśla, że w jej opinii wartość majątku funkcjonującej spółki osobowej nie może być definiowana jako kategoria tożsama z wnoszonymi do spółki osobowej wkładami. Taka sytuacja, w której majątek spółki odpowiada wartości wkładów ma zasadniczo miejsce w momencie utworzenia spółki. W toku zaś prowadzonej działalności gospodarczej, majątek spółki w porównaniu do wartości wkładów, będzie ulegał zwiększeniu (jeżeli spółka generować będzie zyski), bądź zmniejszeniu (jeżeli spółka generować będzie straty). W efekcie na majątek spółki osobowej składać się będą dwa źródła, tj.:

a) wkłady wniesione przez wspólników spółki,

b) wynik działalności gospodarczej wypracowany przez samą spółkę w czasie jej istnienia.

Dodatkowo, majątek spółki determinować (pomniejszać) będą wypłaty z zysku.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowej klasyfikacji kapitałów własnych (kapitałów netto) spółki, który odzwierciedla wartość netto majątku spółki (aktywa pomniejszone o zobowiązania spółki). Na kapitały netto składają się bowiem, oprócz wkładów do spółki, również:

\- kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe,

\- kapitał z aktualizacji wyceny,

\- zysk (strata) z lat ubiegłych,

\- zysk (strata) netto,

\- odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego.

Powyższe kategorie odzwierciedlają mienie spółki, wypracowywane w trakcie prowadzenia przez spółkę osobową działalności (przy czym nie stanowią one wkładu wspólników do tej spółki).

Tym samym, w związku z prowadzeniem rentownej działalności przez Spółkę przekształcaną, majątek, który wszedł w skład Spółki obejmuje nie tylko wkłady wspólników wniesione do Spółki zgodnie z umową Spółki, ale również kategorie majątku, które nie stanowiły takich wkładów, w tym np. zyski bieżącego okresu czy pozostałe kapitały rezerwowe.

Wnioskodawca wskazuje, że ta część majątku, która nie mogła stanowić wkładu jest przyporządkowywana do innych kategorii kapitału własnego Spółki, zgodnie z przyjmowaną na potrzeby sprawozdawczości bilansowej klasyfikacją kapitałów własnych. Wartość tego majątku nie wpływa jednak na zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Ponadto, z literalnego brzmienia przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że chodzi w omawianym przypadku o zwiększenie wkładów związane bezpośrednio z samym przekształceniem, a nie w toku prowadzonej przez spółkę działalności.

W konsekwencji, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje więc dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby można było uznać, że przekształcenie spółki osobowej w osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych:

a) dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku dokonanego przekształcenia oraz

b) dochodzi do zwiększenia wkładów do spółki osobowej w wyniku dokonanego przekształcenia.

W związku z powyższym, w nawiązaniu do analizowanego art. 28 Kodeksu spółek handlowych, stanowiącego, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, Wnioskodawca podkreśla, że majątek Wnioskodawcy nie uległ zmianie w związku z samym procesem przekształcenia. Tym samym, przekształcenie nie spowodowało zwiększenia majątku Spółki. Nie został więc spełniony warunek wskazany w art. 1 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymagane jest, aby przekształcenie skutkowało zwiększeniem majątku Spółki.

Jednocześnie wkłady wspólników w spółce jawnej pozostały określone w tej samej wysokości jak wcześniej w umowie spółki komandytowej. W konsekwencji, skoro wartość wkładów w spółce przekształcanej i spółce przekształconej pozostała taka sama, to również drugi warunek dla celów opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazany powyżej, nie został spełniony.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na interpretację, zgodnie z którą do spółki przekształconej wnoszony jest – w formie wkładów – cały majątek spółki przekształcanej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych jednoznacznie rozdzielają pojęcie wkładów od mienia nabytego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, istota przekształcenia dokonanego w trybie art. 551-570 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że w wyniku dokonanego przekształcenia nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej. Nabyte mienie nie może być wniesione do spółki ze względu na fakt, że mienie to nie należy do wspólników, lecz do spółki przekształconej, kontynuującej działalność spółki przekształcanej, która zmieniła jedynie formę prawną.

W konsekwencji, linia interpretacyjna, zgodnie z którą całość majątku spółki przekształcanej traktuje się jako wkład do spółki przekształconej nie zasługuje na uznanie, ze względu na pominięcie najistotniejszych kwestii takich jak:

a) jedność spółki przekształcanej i przekształconej – w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dochodzi do utworzenia nowego podmiotu, a jedynie do modyfikacji formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie można mówić o wniesieniu jakiegokolwiek majątku do spółki,

b) istotę wkładu i jego odrębności jako majątku spółki – mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia traktowane jest na gruncie Kodeksu spółek handlowych jako odrębna kategoria majątku spółki i nie jest uznawane za wkład oraz

c) brak związku przyczynowo-skutkowego między przekształceniem a zwiększeniem majątku spółki – w wyniku czynności przekształcenia w żaden sposób nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki - stan majątkowy spółki przed i po dniu przekształcenia pozostanie tożsamy (gdyby uznać, że celem ustawodawcy jest opodatkowanie ujawnionego przy okazji przekształcenia wzrostu majątku spółki niezrozumiałe byłoby dodanie w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych warunku, w myśl którego przekształcenie podlega opodatkowaniu w przypadku, gdy jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki – opodatkowaniu podlega więc jedynie takie zwiększenie, które wynika bezpośrednio z podjętej procedury przekształcenia, a nie zwiększenie wynikające z działalności podatnika przed dniem przekształcenia).

Podkreślić przy tym należy, iż powyższe stanowisko nie skutkuje uznaniem części przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) za zbędne, gdyż w ramach dokonywanego przekształcenia możliwe jest podjęcie decyzji o wniesieniu do spółki przekształconej dodatkowych wkładów, niewystępujących wcześniej w spółce przekształcanej.

Podkreślić również należy, iż powyższe stanowisko jest zgodne z zasadami interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do tych zasad, nie można nakładać na podatnika obowiązku zapłaty podatku, jeżeli obowiązek opodatkowania nie wynika jednoznacznie z przepisu. Odmienne stanowisko zaprzeczałoby zasadzie in dubio pro tributario. Tym samym wyłączona jest możliwość stosowania wykładni celowościowej w interpretacji przepisów podatkowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że wkłady wspólników do spółki jawnej powstałej z przekształcenia podlegały wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w wyniku przekształcenia w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku Spółki, ani do zwiększenia wkładów wspólników w Spółce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty orzecznictwa sądów administracyjnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej, które miało miejsce w roku 2021. W wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Nie doszło również do zmian w składzie wspólników. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Spółka podkreśla, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu (aktywa Wnioskodawcy przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości). Przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej w spółkę jawną nastąpiło w trybie art. 551 w zw. z art. 581 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną Wnioskodawca będzie (był) zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Gdy przekształcana jest spółka komandytowa w spółkę jawną, w umowie spółki jawnej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki komandytowej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki jawnej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki jawnej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467).

Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 ww. ustawy wynika, że:

Majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki.

Istnienie spółki jawnej opisanej we wniosku, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki komandytowej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształconej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy (Państwa majątek) – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami). Zatem łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym stanie faktycznym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki jawnej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej obejmuje również część majątku spółki komandytowej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowi wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta jest ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w tej sprawie. Stanowisko prezentowane w tej sprawie, inaczej niż prezentowany przez Państwa we wniosku wyrok WSA w Bydgoszczy, zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/21 oraz WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.