Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-164/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-29
Teza: 1. Jaką stawką opodatkowana winna być sprzedaż rozpoczętej budowy (na etapie fundamentów) przy założeniu sprzedaży kamienicy jako całości jednemu klientowi a jaką w przypadku, gdy kamienica na tym etapie sprzedana zostanie kilku nabywcom, którzy w umowie przyrzeczenia wskażą konkretne lokale w tym budynku? 2. Jaka jest właściwa stawka podatku VAT na roboty budowlane podwykonawców realizujących dla Wnioskodawcy roboty budowlane w przedmiotowym obiekcie?
Słowa kluczowe: budowa; budowa-budowa budynków; lokal; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż; stawka; umowa-umowa przyrzeczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jako developer realizuje budowę budynków mieszkalnych i mieszkalno – usługowych. Zgodnie z projektem budowlanym zamierza wykonać kamienicę mieszkalno – usługową. Powierzchnia użytkowa zgodnie z projektem wynosi 450 m2, przy czym powierzchnia mieszkalna obejmująca trzy mieszkania po 160 m2, 100 m2 i 90 m2 wynosi 350 m2, a powierzchnia niemieszkalna – lokal użytkowy 100 m2. Zgodnie z PKOB budynek ten sklasyfikowany jest w dziale 11, grupa 112, klasa 1122. Wnioskodawca zamierza wystąpić z ofertą do przyszłych klientów zakładając następujące formy sprzedaży tej nieruchomości:

1.  Sprzedać kamienicę jednemu klientowi jako całość na etapie rozpoczętej budowy, a następnie jako inwestor realizować na tym obiekcie dalsze roboty budowlane.
2.  Sprzedać kamienicę na części przyszłym klientom wraz z udziałem we współwłasności gruntu ze wskazaniem przyrzeczonych lokali na etapie rozpoczętej budowy, a następnie realizować dla nich roboty budowlane w przedmiotowym obiekcie.
3.  Zrealizować budowę kamienicy, a po uzyskaniu samodzielności lokali przenieść prawo własności na przyszłych nabywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką opodatkowana winna być sprzedaż rozpoczętej budowy (na etapie fundamentów) przy założeniu sprzedaży kamienicy jako całości jednemu klientowi, a jaką w przypadku, gdy kamienica na tym etapie sprzedana zostanie kilku nabywcom, którzy w umowie przyrzeczenia wskażą konkretne lokale w tym budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez który rozumie się wg art. 41 ust. 12a ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych (…). Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Uwzględniając zapisy zawarte w art. 41 ust. 12a - 12c Zainteresowany uważa, że sprzedaż rozpoczętej inwestycji wraz z gruntem (na etapie budowy fundamentów) winna być opodatkowana dwiema stawkami: 8% podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 300/450 i 23% podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150/450, niezależnie od liczby przyszłych właścicieli. Inaczej należy opodatkować dalsze roboty budowlane realizowane na tym obiekcie w sytuacjach opisanych w tym pytaniu. Realizując zadanie jako całość dla jednego inwestora należy zachować strukturę podatku VAT jak w zdaniu poprzednim, zaś w przypadku realizacji zadania dla przyszłych nabywców każdy lokal należy opodatkować osobno:

1.  roboty budowlane dla klientów - przyszłych właścicieli lokali mieszkalnych o pow. 100 i 90m2 – stawką 8%,
2.  roboty budowlane dla przyszłego właściciela lokalu użytkowego – 23%,
3.  roboty budowlane dla klienta - przyszłego właściciela mieszkania o pow. 160 m2 - stawka 8% podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150/160 i stawka 23% podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 10/160.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizujący inwestycję w postaci kamienicy mieszkalno – usługowej sklasyfikowanej zgodnie z PKOB w dziale 11, grupa 112, klasa 1122 rozważa różne warianty sprzedaży nieruchomości, w tym po zakończeniu budowy, jak i na obecnym etapie zaawansowania prac (etap fundamentów).

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. W związku z powyższym ważne jest to, że obiekt ten ma zatwierdzony projekt budowlany, z którego wynika jakiego rodzaju będzie to w przyszłości budynek (użytkowy czy mieszkalny).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga natomiast przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa gruntów wraz z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi pod symbolem PKOB 11 - na wskazanym we wniosku etapie budowy, to jest na etapie fundamentów - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile roboty dotyczą bryły budowanego budynku, a nie elementów znajdujących się poza nim. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego PKOB 11, zatem zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku.

Pamiętać jednak należy, że w myśl powołanych wyżej przepisów ustawy preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2. Natomiast w sytuacji, gdy powierzchnia lokalu mieszkalnego będzie przekraczała powyższy limit to w odniesieniu do takiej dostawy należy odpowiednio stosować dwie stawki podatku, to jest obniżoną 8% i podstawową 23%.

Z opisu sprawy wynika, że łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 450 m2, przy czym powierzchnia mieszkalna, która obejmuje trzy lokale mieszkalne 160 m2,100 m2 i 90 m2 wynosi 350 m2, a lokal użytkowy – 100m2.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Podatnik nieprawidłowo określił udział powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. We wniosku wskazano bowiem, że udział ten wynosi 300/450. Ponieważ jak wspomniano w budynku znajdują się trzy lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 350 m2 , przy czym jeden z nich, o powierzchni 160 m2, nie może zostać w całości zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stwierdzić należy, że udział ten faktycznie określić należy jako 340/450.

Analizując natomiast poszczególne warianty sprzedaży nieruchomości przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że:

1.  W przypadku sprzedaży budynku jako całości jednemu nabywcy należy mieć na względzie fakt, że przedmiot dostawy stanowić będzie cały budynek wielorodzinny, sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, grupa 112, klasa 1122. Bez znaczenia pozostaje wówczas fakt, że w budynku znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni powyżej 150 m2. Skoro przedmiotem dostawy jest cały budynek jako obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jego dostawa w myśl art. 41 ust 12 i 12a podlegać będzie w całości opodatkowaniu stawką 8%. Nie znajdzie wówczas zastosowania przepis art. 41 ust. 12b ustawy, gdyż przedmiotem dostawy nie jest budynek jednorodzinny, ani pojedyncze lokale mieszkalne.
2.  W sytuacji jednak, gdy w budynku wyodrębniono poszczególne lokale, poprzez zawarcie z przyszłymi właścicielami umów zobowiązujących właściciela gruntu do wybudowania budynku i po zakończeniu budowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy, do każdego z lokali miałyby zastosowanie limity określone w art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.
    1.  W przypadku gdy powierzchnia lokalu mieszkalnego przekroczy limit 150 m2 będą miały zastosowanie dwie stawki podatku, to jest obniżona – 8% i podstawowa 23%. W odniesieniu zatem do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 160 m2 odpowiednią część podstawy opodatkowania (do wysokości limitu) opodatkować należy stawką obniżoną 8%, pozostałą część stawką podstawową 23%.
    2.  Przy sprzedaży lokalu użytkowego należy zastosować stawkę podstawową 23%.
    3.  W odniesieniu do pozostałych lokali mieszkalnych w przedmiotowym budynku, jako do lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym należy stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT.Taka sama sytuacja wystąpi w przypadku sprzedaży kamienicy kilku nabywcom wraz z udziałem we współwłasności gruntu ze wskazaniem przyrzeczonych lokali na etapie rozpoczętej budowy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania dostawy rozpoczętej budowy jako całości albo w częściach poszczególnym nabywcom oraz sprzedaży ukończonego już budynku sklasyfikowanego jako budynek mieszkalny (PKOB 1122).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia, że odnośnie zapytania dotyczącego stawki na roboty budowlane realizowane przez podwykonawców wydano odrębne postanowienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.