Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-575/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-23
Teza: 1. Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy na terenie Polski prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy oraz art. 4a ustawy o CIT? 2. Czy dochody Wnioskodawcy osiągane z transportu kolejowego kończącego/rozpoczynającego się w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 7 Umowy?
Słowa kluczowe: dochód; Niemcy; opakowania; transport-transport kolejowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2011r. (data wpływu 27.06.2011r.) oraz w piśmie z dnia 26.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.08.2011 r. Nr IPPB5/423-575/11-2/PS (data nadania 19.08.2011 r., data doręczenia 22.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko – niemiecka) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie umowy polsko – niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym (niemiecką spółką kapitałowa) prowadzącym działalność w zakresie usług pasażerskiego transportu kolejowego oraz autobusowego. Transport pasażerski odbywa się głównie na terytorium Niemiec przy wykorzystaniu infrastruktury kolejowej, będącej własnością Wnioskodawcy

Na terenie Polski Wnioskodawca jest właścicielem jedynie granicznego odcinka torów kolejowych wraz z przynależną infrastrukturą o łącznej długości 1,4 km, łączącego… (dalej: „lnfrastruktura Kolejowa”), będącego przedłużeniem niemieckiej sieci kolejowej. Wnioskodawca z uwagi na to, iż nie może uzyskać licencji na zarządzanie infrastrukturą kolejową w Polsce, udostępnił Infrastrukturę Kolejową polskiej spółce (dalej: „Polska Spółka”), która posiada ww. licencję. W związku z powyższym, Polska Spółka jest operatorem i zarządcą Infrastruktury Kolejowej.

Wnioskodawca, posiadający licencję na przewóz osób w Polsce, korzysta odpłatnie z tej Infrastruktury Kolejowej w oparciu o stosowne umowy z Polską Spółką.

Zasadniczo, Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży biletów kolejowych na przejazdy odbywające się w Niemczech, w tym m.in. za przejazd trasą której końcowy/początkowy odcinek przebiega na terytorium Polski, przy czym pasażerowie nie mają możliwości korzystania z transportu jedynie na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi wewnątrzkrajowego transportu kolejowego w Polsce, w tym sensie, że nie posiada w Polsce dwóch stacji, między którymi odbywałyby się przewozy. Transport odbywa się każdorazowo z Polski do Niemiec i/lub na odwrót.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca sprzedaży biletów, tj. kas biletowych czy automatów do sprzedaży biletów. Nabycie biletu na przejazd trasą kończącą/rozpoczynającą się na terytorium Polski możliwe jest jedynie w kasach biletowych oraz automatach na terenie Niemiec, jak również bezpośrednio u konduktora w pociągu.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego magazynu, biura ani siedziby zarządu. Wszystkie pomieszczenia biurowe, a w szczególności siedziba zarządu, znajdują się w Niemczech. W Niemczech podejmowane są wszelkie decyzje związane z działalnością Wnioskodawcy, w tym również z transportem przebiegającym na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy na terenie Polski prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy oraz art. 4a ustawy o CIT?
2.  Czy dochody Wnioskodawcy osiągane z transportu kolejowego kończącego/rozpoczynającego się w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 7 Umowy?

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 5 Umowy oraz w świetle art. 4a ustawy o CIT, działalność, którą prowadzi w Polsce nie prowadzi do powstania zakładu w Polsce.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 7 Umowy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z transportu kolejowego kończącego/rozpoczynającego się w Polsce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie wspólne dla pytań 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe opisanego stanu faktycznego należy analizować z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT i Umowy.

Ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani zarządu, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają w Polsce (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Ustawa o CIT nie zawiera definicji „dochodów osiąganych na terytorium Polski”.

Jako takie dochody mogłyby zostać uznane dochody osiągane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zagranicznego zakładu usytuowanego na terytorium Polski. W przypadku powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, do dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych na terytorium Polski zastosowanie znalazłby art. 7 Umowy, traktujący o zyskach przedsiębiorstw, pozwalający na opodatkowanie w Polsce dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznego zakładu. W sytuacji odmiennej, w przypadku braku istnienia zagranicznego zakładu w Polsce, dochody Wnioskodawcy nie byłyby uznane za osiągane na terytorium Polski i w rezultacie nie podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

Z tego względu, w celu ustalenia, czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu kolejowego transportu pasażerskiego, odbywającego się na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić, czy Wnioskodawca posiada w Polsce zakład.

Zakład w świetle ustawy o CIT

Definicja zagranicznego zakładu znajduje się w art. 4a ust. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z powyższym, definicja zagranicznego zakładu z ustawy o CIT może być zmodyfikowana przez przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ pomiędzy Polską a Niemcami została zawarta Umowa, decydująca będzie definicja zakładu, określona w tej Umowie.

Zakład w świetle Umowy

Biorąc pod uwagę charakter działalności, prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce, możliwość istnienia zakładu należy przeanalizować z punktu widzenia art. 5 ust. 1 Umowy (definiującego tzw. koncepcję stałej placówki) oraz art. 5 ust. 5 Umowy (definiującego tzw. koncepcje przedstawiciela zależnego).

Stała placówka

Artykuł 5 ust. 1 Umowy definiuje zakład, jako miejsce prowadzenia działalności, przez które całkowicie lub częściowo prowadzona jest podstawowa działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Oznacza to, że aby działalność zagranicznej spółki można było uznać za zakład w ramach pojęcia stałej placówki”, muszą być spełnione następujące warunki:

(i) istnienie placówki; oraz

(ii) stały charakter placówki; oraz

(iii) prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w całości lub częściowo poprzez tę stałą placówkę.

Zależny przedstawiciel

Umowa zawiera również inny sposób ustalenia istnienia zakładu, wyrażony w art. 5 ust. 5 Umowy - koncepcja tzw. „zależnego przedstawiciela”.

Zgodnie z tą koncepcją zakład istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

(a) w kraju źródła dochodu istnieje osoba upoważniona do działania w imieniu zagranicznej spółki;

(b) działalność tej osoby można uznać za regularne zawieranie umów w imieniu zagranicznej spółki;

oraz

(c) osoba ta nie działa jako niezależny przedstawiciel w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej.

Podsumowując, aby można było mówić o istnieniu w Polsce zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Umowy, Wnioskodawca powinien w Polsce wykonywać działalność za pośrednictwem stałej placówki lub zależnego agenta.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce - niespełnienie przesłanek istnienia zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia działalności opisanej w powyższym stanie faktycznym, nie dochodzi do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy, gdyż:

1.  Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki;
2.  Wnioskodawca nie posiada w Polsce zależnego przedstawiciela.

Powyższe konkluzje Wnioskodawcy wynikają m.in. z wykładni Komentarza Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) (Model Tax Convention on lncome and on Capital - Condensed Version, OECD, July 2010 - dalej: „Komentarz”). Polskie prawo nie przewiduje bowiem żadnych wskazówek dotyczących tego, jak należy interpretować warunki, które muszą być spełnione, aby określona działalność była traktowana jako zakład. Jednak od 1996 r. Polska należy do OCED. W efekcie polskie organy podatkowe mają obowiązek interpretować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w świetle postanowień Komentarza. Konieczność wzięcia pod uwagę treści Komentarza wynika też z zaleceń OCED przyjętych przez Radę OECD w dniu 23 października 1997 r. i została potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

Ad. A. Posiadanie stałej placówki

Zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest jego działalność. Jak wspomniano powyżej, aby istniał zakład, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: istnienie placówki, jej stały charakter oraz prowadzenie działalności przez tę placówkę.

Ad. (i) Istnienie placówki

Według Komentarza, placówka (miejsce prowadzenia działalności) istnieje, jeżeli podmiot zagraniczny ma „do swojej dyspozycji określoną przestrzeń”, która jest spójną całością z punktu widzenia gospodarczego i geograficznego.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce do dyspozycji określonej przestrzeni, w szczególności, ani miejsca zarządu, ani biura, która spełniałaby przytoczoną powyżej definicję. Za taką placówkę w szczególności zaś nie można uznać Infrastruktury Kolejowej, gdyż:

*   nie stanowi ona spójnej całości - do prowadzenia działalności niezbędne są również inne elementy (takie jak lokomotywa, wagony pociągowe), które mają charakter ruchomy i dzięki którym możliwe jest wykonanie usługi. Sama natomiast Infrastruktura Kolejowa, mimo iż położona na terenie Polski, nie stanowi spójnej całości” umożliwiającej prowadzenie działalności Wnioskodawcy w Polsce.
*   nie jest wyodrębniona geograficznie - wagony oraz lokomotywy poruszają się na trasie Polska-Niemcy, brak jest więc jednego, określonego miejsca, z którego działalność jest prowadzona.
*   Infrastruktura Kolejowa nie pozostaje w dyspozycji Wnioskodawcy - Infrastruktura Kolejowa jest jedynie czasowo udostępniana Wnioskodawcy przez Polską Spółkę, która ma również obowiązek udostępniania jej innym podmiotom. Jak wspomniano w stanie faktycznym, operatorem i zarządcą Infrastruktury Kolejowej jest Polska Spółka, natomiast warunki korzystania z Infrastruktury Kolejowej przez Wnioskodawcę są ściśle określone w postanowieniach umownych. Wnioskodawca nie ma prawa do rozporządzania Infrastrukturą Kolejową nie ma również prawa do korzystania z niej w innej częstotliwości niż to przewiduje umowa ani też nie ma prawa do udostępniania jej osobom trzecim. To Polska Spółka decyduje komu i w jakim zakresie udostępnia Infrastrukturę oraz pobiera z tego tytułu opłaty.

Ad. (iii) Prowadzenie całości lub części działalności poprzez stałą placówkę

Jak wspomniano w stanie faktycznym, podstawową działalnością Wnioskodawcy jest transport pasażerów na terytorium Niemiec. Z perspektywy Wnioskodawcy, wykonywanie przewozu osób również na odcinku 1,4 km nie stanowi podstawy jego działalności. Również dochody osiągane z przewozu osób na odcinku łączącym… są z perspektywy Wnioskodawcy marginalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka (iii), ponieważ zgodnie z Umową aby stała placówka była uznana za zakład, przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia zakładu w świetle koncepcji stałej placówki nie zostanie spełniony. Aby bowiem mówić o stałej placówce, spełnione muszą być łącznie trzy przesłanki (i) istnienie placówki, (ii) jej stałość i (iii) prowadzenie za jej pośrednictwem działalności. Z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione warunki istnienia placówki (i) oraz prowadzenia za jej pośrednictwem działalności (iii) należy uznać, ze Wnioskodawca nie posiada stałej placówki w Polsce.

Ad. B. Posiadanie zależnego agenta

Niezależnie od przesłanek związanych z istnieniem stałej placówki do powstania zakładu może zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy dojść również w sytuacji, gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada w Polsce zależnego przedstawiciela, który dysponuje i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie są również spełnione przesłanki istnienia zakładu w świetle koncepcji zależnego przedstawiciela. Wnioskodawca nie posiada bowiem w Polsce żadnej osoby, która byłaby umocowana do zawierania umów w jego imieniu.

Bilety na przejazd trasą… nabywane są przez pasażerów bądź na terytorium Niemiec, bądź u konduktora w pociągu.

Za osobę zawierającą w imieniu Wnioskodawcy umowy nie może zostać, w ocenie Wnioskodawcy, uznany konduktor, sprzedający bilety w pociągu. Nie jest on bowiem umocowany przez Wnioskodawcę do zawierania bądź negocjowania jakichkolwiek umów.

Umowa przewozu pociągiem jest bowiem w ocenie Wnioskodawcy tzw. umową adhezyjną Oznacza to, iż Wnioskodawca z uwagi na ilość świadczonych usług, nie negocjuje warunków przewozu z każdym z pasażerów. Wnioskodawca określa istotne warunki umowy w odpowiednich regulaminach w taki sposób, że pasażer może albo w całości je przyjąć, albo zrezygnować z zawarcia umowy. Z tego względu, uważa się, iż pasażer poprzez fakt wejścia do pociągu akceptuje warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę i właśnie w tym momencie dochodzi do zawarcia umowy miedzy pasażerem a Wnioskodawcą

Czynność Konduktora ogranicza się natomiast jedynie do wydrukowania biletu (w określonej przez Wnioskodawcę formie oraz cenie) oraz do pobrania należności za przejazd, co de facto jest jedynie czynnością faktyczną potwierdzającą zawarcie transakcji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Polsce również w świetle koncepcji zależnego przedstawiciela.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego działalność na terenie Polski nie prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu Umowy, a w konsekwencji jego dochody osiągane w związku ze świadczeniem usług na terytorium Polski nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.