Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-209/16/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-13
Teza: opodatkowanie czynności udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę oraz uwzględnienia w proporcji ww. czynności
Słowa kluczowe: import-import usług; pożyczka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę oraz uwzględnienia w proporcji ww. czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę oraz uwzględnienia w proporcji ww. czynności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o. o. zajmującą się produkcją świeczek i ich sprzedażą, głównie na rynkach różnych krajów Europy. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka chińska. Przychody spółki wynoszą około 50-100 mln zł rocznie. Zysk wynosi około 4-8 mln zł rocznie. Wartość aktywów wynosi ok. 75 mln zł Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza udzielić swojemu jedynemu udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. Pożyczka będzie wynosić ok. 3-8 mln zł Oprocentowanie pożyczki nie będzie odbiegało od warunków rynkowych. Zostanie zawarta umowa pożyczki określająca warunki jej udzielenia w szczególności kwotę, walutę, termin wypłaty pożyczki, wysokość oprocentowania, terminy wypłaty odsetek i termin zwrotu pożyczki. Pieniądze zostaną przelane z rachunku bankowego pożyczkodawcy prowadzonego w Polsce na rachunek bankowy pożyczkobiorcy prowadzony w Chinach. Udzielanie pożyczek nie jest wpisane do katalogu działalności spółki.

Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Siedziba działalności gospodarczej pożyczkobiorcy znajduje się w Chinach. Pożyczka będzie świadczona dla miejsca siedziby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy. Pożyczkodawca nie ma planów udzielania takich pożyczek w przyszłości, ale nie wyklucza takich działań sporadycznie. Nie jest to działalność konieczna. Czynność udzielenia pożyczki to czynność pomocnicza. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania pożyczek wg wcześniej sporządzonego harmonogramu i nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania pożyczek. Usługi nie będą miały charakteru stałego i powtarzalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pożyczka, którą Wnioskodawca zamierza udzielić swojemu udziałowcowi podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami?
3.  Czy odsetki od planowanej pożyczki będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami?
4.  Czy udzielenie tej pożyczki jako czynność zwolniona z VAT powinna być uznana jako pomocnicza transakcja finansowa w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami i tym samym nie wliczana do wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług- Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług- Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami) uznaje się każde odpłatne świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzanej przez niego działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie oprocentowanej pożyczki przez czynnego podatnika VAT jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na pewien okres czasu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za wynagrodzeniem jakim są odsetki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług- Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami zwolnienie to stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz innego podmiotu jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Tak więc odsetki należne Wnioskodawcy z tytułu udzielenia ww. pożyczek będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z tym przepisem.

Zdaniem Wnioskodawcy pożyczka jako czynność zwolniona z VAT powinna być uznana jako pomocnicza transakcja finansowa w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług - DZ. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami i tym samym nie wliczana do wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis w obecnie obowiązującym kształcie został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku towarowi usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 dalej ustawa zmieniająca). Pierwotne brzmienie ww. regulacji wskazywało, że przy kalkulacji wartości wskaźnika sprzedaży nieopodatkowanej nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji finansowych w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jak wynika z pkt 45 uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej: Zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Zmiana w przepisie art. 90 ust. 8 ustawy VAT miała zatem na celu dostosowanie przepisów prawa krajowego do regulacji w zakresie podatku VAT zharmonizowanych przepisami Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie definiują co należy rozumieć przez transakcje o charakterze pomocniczym. Analizując wykładnię wielokrotnie wyrażaną w wyrokach TSUE transakcje o charakterze pomocniczym mają charakter:

*   poboczny względem działalności podatnika,
*   nieistotny z punktu widzenia jego działalności podstawowej,
*   nieangażujący w istotny sposób zasobów podatnika względem działalności gospodarczej podatnika, występujący jedynie okazjonalnie, nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy pożyczka ta spełnia wszystkie powyższe kryteria i w związku z tym jest pomocniczą transakcją finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarowi usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późniejszymi zmianami i tym samym nie powinna być wliczana do wskaźnika proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi mieć miejsce również odpłatność, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na fakt, iż usługi udzielania pożyczek mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zasady należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, zajmujący się produkcją świeczek i ich sprzedażą, głównie na rynkach różnych krajów Europy, którego jedynym udziałowcem jest spółka chińska, zamierza udzielić udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. Pożyczka będzie wynosić ok. 3-8 mln zł Oprocentowanie pożyczki nie będzie odbiegało od warunków rynkowych. Zostanie zawarta umowa pożyczki określająca warunki jej udzielenia w szczególności kwotę, walutę, termin wypłaty pożyczki, wysokość oprocentowania, terminy wypłaty odsetek i termin zwrotu pożyczki. Pieniądze zostaną przelane z rachunku bankowego Wnioskodawcy prowadzonego w Polsce na rachunek bankowy pożyczkobiorcy prowadzony w Chinach. Pożyczkobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Siedziba działalności gospodarczej pożyczkobiorcy znajduje się w Chinach. Pożyczka będzie świadczona dla miejsca siedziby działalności gospodarczej pożyczkobiorcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy ww. usługa udzielenia pożyczki wykonywana jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności pożyczkobiorcy znajdującego się w Chinach, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Chin. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym nie może ona jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W konsekwencji odsetki z tytułu zawarcia umowy opisanej we wniosku pożyczki stanowiące wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych we wniosku pytaniem nr 4, należy stwierdzić co następuje.

W sytuacji przestawionej przez Wnioskodawcę w ww. wniosku w przypadku, gdyby usługa pożyczki była świadczona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługa ta byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38), a tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z tą usługą.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast – zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. stwierdzić należy, iż przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego. Są to, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast to świadczenie usług, które nie dają takiego prawa – tylko w mianowniku.

W sytuacji przestawionej przez Wnioskodawcę w ww. wniosku z uwagi na wskazane tam okoliczności faktyczne świadczenie ww. usługi przez Wnioskodawcę winno być, co do zasady, uwzględnione przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie natomiast wskazanego przez Wnioskodawcę pomocniczego charakteru ww. czynności należy zauważyć, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja świeczek i ich sprzedaż, głównie na rynkach różnych krajów Europy. Przychody spółki wynoszą około 50 - 100 mln zł rocznie. Zysk wynosi około 4-8 mln zł rocznie. Wartość aktywów wynosi ok. 75 mln zł Wnioskodawca zamierza udzielić swojemu jedynemu udziałowcowi oprocentowanej pożyczki. Pożyczka będzie wynosić ok. 3-8 mln zł. Oprocentowanie pożyczki nie będzie odbiegało od warunków rynkowych. Wnioskodawca nie ma planów udzielania takich pożyczek w przyszłości, ale nie wyklucza takich działań sporadycznie. Udzielanie pożyczek nie jest wpisane do katalogu działalności spółki. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to działalność konieczna a czynność udzielenia pożyczki jest czynnością pomocniczą. Wnioskodawca nie przewiduje udzielania pożyczek wg wcześniej sporządzonego harmonogramu i nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania pożyczek. Usługi nie będą miały charakteru stałego i powtarzalnego.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy udzielnie pożyczki jako czynności zwolnionej z VAT może być uznane za pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność udzielania pożyczki jako zwolniona z podatku od towarów i usług powinna być uznana jako pomocnicza transakcja finansowa w rozmienieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 wskazuje zatem że fakt zwolnienia czynności udzielania pożyczki z podatku od towarów i usług powoduje uznanie tychże czynności za pomocnicze transakcje finansowe. Przywołany przez Wnioskodawcę przepis nie uzależnia uznania transakcji za pomocniczą transakcję finansową od faktu jej zwolnienia z podatku od towarów i usług. Transakcje uznaje się za pomocnicze, przede wszystkim jeżeli nie stanowią one koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności gospodarczej oraz zaangażowanie aktywów podatnika, od których odliczono podatek VAT, w świadczenie tych usług, jest niewielkie. Oceniając jednak, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi czy też nie, należy każdorazowo zbadać wszystkie okoliczności faktyczne.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczki oprocentowanej, zamierza wykorzystać nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu gospodarczego będącego jego jedynym udziałowcem. Udzielając pomocy finansowej podmiotowi powiązanemu wpływa na dobre funkcjonowanie tego podmiotów, co przekłada się na sferę działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Od udzielonej pożyczki zostaną pobrane odsetki w konsekwencji Wnioskodawca udzielając pożyczki uzyskuje przychód co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy. Udzielenie i niewykluczone, że również w przyszłości udzielanie pożyczek za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, czy pomocniczo gdyż otrzymanie odsetek od pożyczek są konsekwencją działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Zatem uznać należy, że czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki przez Wnioskodawcę, który w przyszłości nie wyklucza udzielania dalszych pożyczek, nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji działań Wnioskodawcy. Czynność udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym odsetki i prowizje z tytułu udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą winny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach objętych pytaniem nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.