Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1504/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-12
Teza: w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez Spółkę na raty
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; rata; zatory płatnicze; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez Spółkę na raty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez Spółkę na raty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów zewnętrznych licencje, które w Spółce są kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne oraz urządzenia, które są kwalifikowane jako środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów płatności rozkładane są na raty. Do każdej płatności Spółka otrzymuje fakturę, którą reguluje terminowo zgodnie z określonym terminem płatności. Przedmiot transakcji jest Spółce wydany jeszcze przed całkowitym zapłaceniem ceny tj. uiszczeniem wszystkich ustalonych rat. Po otrzymaniu przedmiotu transakcji i spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop”), środki trwałe i lub wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych lub/i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji nie zostaną uiszczone wszystkie a jedynie część z rat, zgodnie z ustalonym harmonogramem. Dodatkowo, możliwe jest, że w ciągu 90 dni od dnia dokonania odpisu amortyzacyjnego (pierwszego lub kolejnego) część z rat nie będzie należna, a więc nie będzie uregulowana przez Spółkę. Zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne elementy opisu stanu faktycznego wynikają również z pytania, gdzie wskazano, że wysokość dokonanych zapłat będzie przewyższała wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez Spółkę na raty będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, a ograniczenia wynikające z art. 15b ust. 6 i 7 updop nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy Spółka ureguluje każdą z rat na podstawie otrzymanych faktur w terminie i wysokość dokonanych zapłat będzie przewyższała wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a ograniczenia wynikające z art. 15b ust. 6 i 7 updop nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy Spółka ureguluje każdą z rat w terminie jej płatności wynikającym z harmonogramu płatności. W myśl art. 16g ust. 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie ich odpłatnego nabycia, cenę nabycia. Za cenę nabycia uznaje się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone od dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, cena nabycia ustalona zgodnie z ww. uregulowaniami stanowi podstawę do ujęcia w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i tym samym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dla poprawnego ustalenia wartości początkowej nie ma znaczenia fakt, że płatność za zakupiony środek trwały nie jest jeszcze uregulowana w pełnej wysokości. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakupionych na raty będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, a ograniczenia wynikające z art. 15b ust. 6 i 7 updop nie znajdą zastosowania w sytuacji, gdy Spółka ureguluje każdą z rat w terminie jej płatności wynikającym z harmonogramu płatności.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z art. 15b ust. 2 updop jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu updop, kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem ich nabycia, których termin płatności wskazany w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy nie upłynął.

Reasumując, jeżeli kwota naliczonych i odniesionych w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych narastająco nie przekracza kwot zapłaconych rat płatności z tytułu nabycia urządzeń lub/i wartości niematerialnych i prawnych, nie istnieje konieczność korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Podobne stanowisko wyraził w piśmie do Biura Informacji Podatkowej z 20 maja 2013 r. Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13. Z przedmiotowego pisma wynika, że (\`(...)\`) sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od zaliczenia wydatków do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 updop.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. b updop).

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b updop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 updop). Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 updop). Przepisy te (art. 15b ust. 1-5 updop) stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 updop). Stosownie do ust. 7 tego artykułu, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 updop).

Celem wprowadzenia art. 15b ww. ustawy było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od podmiotów zewnętrznych licencje, które w Spółce są kwalifikowane jako wartości niematerialne i prawne oraz urządzenia, które są kwalifikowane jako środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów płatności rozkładane są na raty. Do każdej płatności Spółka otrzymuje fakturę, którą reguluje terminowo zgodnie z określonym terminem płatności. Przedmiot transakcji jest Spółce wydany jeszcze przed całkowitym zapłaceniem ceny tj. uiszczeniem wszystkich ustalonych rat. Po otrzymaniu przedmiotu transakcji i spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16d ust. 2 updop, środki trwałe i lub wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych lub i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji nie zostaną uiszczone wszystkie a jedynie część z rat, zgodnie z ustalonym harmonogramem. Dodatkowo, możliwe jest, że w ciągu 90 dni od dnia dokonania odpisu amortyzacyjnego (pierwszego lub kolejnego) część z rat nie będzie należna, a więc nie będzie uregulowana przez Spółkę. Zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wątpliwość Spółki budzi fakt, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez Spółkę na raty będą w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka ureguluje każdą z rat na podstawie otrzymanych faktur w terminie a wysokość dokonanych zapłat będzie przewyższała wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 updop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.