Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: WIS TOWAR - kajzerka z (...).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; towar
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej-Zmiana lub uchylenie decyzji podatkowej, na mocy której strona nabyła prawo; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 listopada 2022 r. (data wpływu 27 listopada 2022 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 listopada 2022 r. znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK określającej dla towaru „Kajzerka z (…)” klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 146aa ust. 1a, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy,

– **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości,**

– **orzeka dla towaru – _„Kajzerka z …”_ klasyfikację do Działu 19 Nomenklatury scalonej (CN),**

– **określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

Pismem z dnia 11 marca 2022 r. (data wpływu 11 marca 2022 r.) Strona złożyła wniosek, uzupełniony 21 kwietnia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania towaru: _„Kajzerka z (…)”_, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.

_X. Sp. z o. o. jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. X. Sp. z o.o. prowadzi sieć sklepów firmowych i piekarni patronackich na terenie (…), jak również sprzedaje swoje wyroby dla wybranych sklepów spożywczych. Asortyment piekarni składa się przede wszystkim z wysokiej jakości pieczywa (chleby, bułki, bułeczki) i wyrobów cukierniczych (ciasta, ciastka, torty, wyroby ciastkarsko-cukiernicze). Piekarnie X. oferują w sprzedaży również gotowy do spożycia asortyment, stanowiący świeże, przygotowywane w piekarni kanapki, sałatki, pizzę oraz jogurty z dodatkami._

_Przedmiotem niniejszego wniosku jest kajzerka z (…)._

_Skład produktu przedstawia się następująco._

_Skład na etykiecie:_

_(…)._

_Sposób przygotowania Produktu w podzieleniu na poszczególne etapy._

_Etap obejmujący przygotowanie w zakładzie produkcyjnym:_

_(…)._

_Etap sprzedaży w sklepach firmowych:_

_1\._ _Produkt jest przyjmowany. Sprawdzana jest jego kompletność (ilość)._

_2\._ _Produkt w opakowaniu jednostkowym przekładany jest do witryny chłodniczej w celu ekspozycji._

_3\._ _W momencie zakupu Produkt wydawany jest klientowi._

_4\._ _Produkt jest gotowy do spożycia – zapakowany w opakowanie jednostkowe na wynos._

_Klient nie dostaje do kanapki sztućców lub talerza._

_Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia. Przedmiotem wniosku jest sprzedaż Produktu w sklepie firmowym (własnym sklepie detalicznym). Poprzednie etapy produkcji zostały przedstawione w celu doprecyzowania, jak powstaje Produkt w (\`(...)\`) (zakładzie produkcyjnym). Sama sprzedaż w sklepie firmowym nie różni się od sprzedaży innego asortymentu spożywczego (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazanie jej klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu._

_Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu w sklepach, gdzie znajduje się parę stoliczków i krzeseł, bez zaplecza gastronomicznego w postaci toalety dla klientów, możliwości podgrzania produktów, czy zastawy. Na pozostałe modele sprzedaży złożone zostały odrębne wnioski o WIS. Wnioskodawca zastrzega przy tym, że sklepy firmowe nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Poniżej znajduje się dokładny opis wyposażenia lokali._

_Wnioskodawca, w wybranych sklepach firmowych, oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. W tych sklepach firmowych nie ma toalet dla_ _klientów. Piekarnie X. nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. W tych sklepach, klient nie ma też możliwość skorzystania z podgrzania Produktu._

_Rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania produktów. Nie oferują usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta._

_Sklepy firmowe X. wyposażone są w kasy rejestrujące, pozwalające na oznaczenie danego produktu jako spożywany na miejscu, co może zmieniać klasyfikację produktu, między innymi pod kątem stawki VAT. Informacja wprowadzona jest przez kasjerkę na podstawie oświadczenia klienta._

_Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu:_

• _przygotowanego w (…) wg. powyższego opisu,_

• _na wynos,_

• _w sklepie firmowym oferującym pojedyncze stoliki i krzesła,_

• _z możliwością zaznaczenia na kasie fiskalnej, że nastąpiła sprzedaż Produktu do konsumpcji na miejscu, wynikająca z oświadczenia klienta, której to sytuacji niniejszy wniosek o WIS nie dotyczy._

_Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży Produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie na mocy art. 146da ustawy o VAT w okresie do 31 lipca 2022 r. – 0% VAT)._

_Poniżej znajduje się uzasadnienie._

_Analizując zagadnienie sprzedaży Produktu należałoby najpierw pochylić się nad ustaleniem, czy mamy tu do czynienia ze sprzedażą dostarczonego towaru, czy też świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustalenie ww. kwestii ma pierwszorzędne znaczenie dla późniejszego prawidłowego przyporządkowania dla danego towaru odpowiedniej stawki podatku VAT._

_Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju._

_W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)._

_W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)._

_Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży Produktu będącego przedmiotem analizy, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy o VAT._

_Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów._

_Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług._

_Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”. Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów._

_W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184 w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku)._

_Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy._

_W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miał również wyrok Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19, który stanowi, że: „art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca”._

_Na kanwie wyroku TSUE o sygn. C-703/19 zapadło już także kilkanaście orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Należą do nich m.in.:_

• _Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. o sygn. I SA/Po 292/19, LEX nr 3212420 uchylający obydwie decyzje I i II instancyjne organów administracji skarbowych (tak też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. o sygn. I SA/Po 510/19 oraz Wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r. o sygn. I SA/Lu 221/19): „Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów”._

• _Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2021 r., I SA/Bd 265/19, LEX nr 3206428: „Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika pozwala na wyodrębnienie sprzedaży lodów na wynos, to należy do niej zastosować stawkę 5%, a nie 8%”. (\`(...)\`) „Zdaniem tut. Sądu przywołane okoliczności, są - wbrew twierdzeniom organu - istotne z punktu opodatkowania właściwą stawką. Stąd stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wyżej przywołanego wyroku TSUE C-703/19. Organ bowiem twierdzi, że dla zastosowania odpowiedniej stawki opodatkowania, okoliczności takie jak obsługa kelnerska, podanie dania w naczyniach, czy konsumpcja przez klienta wewnątrz lokalu, nie mają znaczenia, podobnie czy klient otrzymuje danie w pucharkach i czy podane zostały mu sztućce, czy występuje personel przyjmujący zamówienie oraz realizujący zamówienie w warunkach podanych przez podatnika. Sąd tego stanowiska organu nie podziela. Podobne uwagi należy poczynić do wywodu zaprezentowanego w piśmie organu z dnia (\`(...)\`) czerwca 2021 r. Otóż w ocenie tut. Sądu, ww. wyrok wprawdzie odwołuje się do dotychczasowego dorobku TSUE, jednak podaje także dalsze i nowe wskazówki, które są istotne przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej. Jeszcze raz zwrócić należy uwagę na tezę postawioną przez TSUE, że usługi restauracyjne i cateringowe obejmują dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Zatem istotne są podane przez podatnika informacje co do obsługi kelnerskiej, podawania menu, przyjmowania zamówienia od siedzących przy stolikach klientów, donoszenia im lodów w pucharkach ze sztućcami, przynoszenia paragonów, zapewnienia im możliwości skorzystania z toalety, sprzątanie stolików po opuszczeniu miejsca przez klienta. Jeszcze raz podkreślić należy, że oceny okoliczności należy dokonać w oparciu o punkt widzenia klienta. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny – według TSUE – należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności oferowanych przez podatnika. Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego. Skoro w przedmiotowej sprawie klienci kupują lody w wafelku i odchodzą od witryny/lady, nie korzystają z żadnych usług wspomagających, to wówczas uprawnione jest zastosowanie stawki 5% - poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Jeżeli natomiast klienci siadają przy stolikach, czekają na kelnerkę, składają jej zamówienie, przynoszone są im lody w pucharkach wraz ze sztućcami, po konsumpcji ponownie podchodzi kelnerka, której płacą, to niewątpliwie mamy do czynienia z usługą, opodatkowaną stawką 8%”._

• _Wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. o sygn. I SA/Lu 342/19, LEX nr 3210643: „Jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) Porównanie kryteriów (wskazówek) sformułowanych przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-703/19 z argumentacją organu przedstawioną w kontrolowanej decyzji uzasadnia wniosek, zgodnie z którym organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych kluczowych dla zastosowania stawek VAT w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Z jednej strony - organ nieadekwatnie bazował na klasyfikacji PKWiU oraz na okolicznościach w postaci: przygotowania posiłków na miejscu na zamówienie klientów, wystroju i wyposażenia lokali umożliwiających spożywanie posiłków, zatrudnienia personelu zarządzającego i obsługującego klientów, dni i godzin funkcjonowania restauracji, wymogów dotyczących czystości restauracji, systemu sprzedaży i obsługi klientów. Z drugiej zaś – nie ustalił konkretnych warunków prowadzenia przez podatniczkę lokali w ramach sieci (\`(...)\`), przede wszystkim z perspektywy potrzeb i oczekiwań konsumentów. Nie rozważył relacji między oferowaniem klientom przygotowanych posiłków, napojów a usługami towarzyszącymi tym czynnościom według wskazówek TSUE. W szczególności organ nie przeanalizował czy te usługi towarzyszące – z perspektywy klientów – mają znaczenie wspomagające dostawę przygotowywanych posiłków i napojów, czy też są kluczowym, dominującym elementem charakterystycznym dla funkcjonowania lokali gastronomicznych, restauracji, gdzie bez skorzystania z infrastruktury lokalowej i obsługi kelnerskiej nie ma możliwości otrzymania posiłku, gdzie ilość przygotowywanych posiłków i napojów dla klientów jest wyznaczona w pierwszej kolejności przez możliwości lokalowe i skalę obsługi kelnerskiej”._

_W tym samym tonie, odwołując się do orzeczenia TSUE o sygn. C-703/19, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. o sygn. I FSK 1749/18, LEX nr 3244004: „W sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest - w pierwszej kolejności - ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i - w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatku.” Tożsamą tezę zawarto również w innych wyrokach NSA o sygn. I FSK 429/18, I FSK 430/18, I FSK 1374/18 z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 811/18, I FSK 789/18 z 2 września 2021 r., I FSK 799/18, I FSK 713/18 z 30 września 2021 r._

_Z przytoczonych w niniejszym stanie faktycznym informacji, zwłaszcza okoliczności sprzedaży Produktu nie wynika, aby dostawie przedmiotowych towarów towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną._

_Wnioskodawca, w wybranych sklepach firmowych, oferuje klientom pojedyncze stoliki i krzesła, umożliwiające szybkie spożycie posiłku na miejscu. W tych sklepach firmowych nie ma toalet dla klientów. Piekarnie P. nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. W tych sklepach, klient nie ma też możliwość skorzystania z podgrzania Produktu._

_Gdy klient zapyta się o dany produkt, personel udzieli stosownych informacji niezbędnych klientowi do podjęcia decyzji zakupowej. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta._

_Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis stanu faktycznego znajdujący się w niniejszym_

_wniosku należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż_

_Produktu należy uznać za dostawę towaru._

_Uzasadnienie stawki VAT._

_W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych._

_Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu._

_Klasyfikacje Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikację statystyczną PKWiU 2015 r. do określenia właściwej stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi. Jak zostało nakreślone powyżej sprzedaż Produktu stanowić będzie dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, czy restauracyjnych._

_Tym niemniej, symbole statystyczne i nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą._

_Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:_

_1)_ _jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;_

_2)_ _jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych - klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;_

_3)_ _jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) - towar ten klasyfikowany jest według CN._

_W przekonaniu Wnioskodawcy, gdy kanapki są w całości przygotowywane przez (\`(...)\`) (zakład produkcyjny) oraz trafiają zapakowane do sklepów firmowych – zastosowanie znajdzie zasada nr 3, tj. dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Wnioskodawcę. Chodzi tu o sprzedaż sklepową. Sprzedawca/ekspedient jedynie podaje Produkt, wcześniej zapakowany, znajdujący się za ladą. Taka czynność jest typową czynnością wykonywaną w sklepie spożywczym, w którym obsługa ogranicza się do podania klientowi towaru. Takie zakwalifikowanie sprzedaży uprawniałoby do stosowania stawki 5% podatku VAT (obecnie na mocy art. 146 da ustawy o VAT w okresie do 31 lipca 2022 r. – 0% VAT)._

_Potwierdzeniem tego stanowiska w bardzo podobnym stanie faktycznym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1184/21 uchylający wcześniej wydany niekorzystny dla podatnika Wiążącą Informację Stawkową. Sąd ten zaznaczył, że: „nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie – uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – usługi związane z wyżywieniem.”_

Wniosek o wydanie WIS uzupełniono 21 kwietnia 2022 r. o wymagany podpis upoważnionej osoby.

W rubryce 58 wniosku „Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne” Strona wskazała:

_Kajzerka z (…)._

Do wniosku dołączono:

(…).

Szczegółowy skład produktu:

(…).

Strona zaproponowała klasyfikację przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej do kodu CN 1905 90 80.

W dniu 25 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.3.DK, w której określił dla towaru – _„kajzerka z (…)”_, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 30 maja 2022 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 10 czerwca 2022 r. złożyła odwołanie od wydanej decyzji WIS.

W dniu 17 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy wydał decyzję znak 0110-KSI2-1.441.28.2022.2.WCH o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii, czy kajzerka z (…) jest przeznaczona do konsumpcji na miejscu czy na wynos.

Organ pierwszej instancji, pismem z dnia 16 września 2022 r. znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.5.DK, wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku celem doprecyzowania opisu sprawy będącej przedmiotem wniosku. Wezwanie zostało doręczone w dniu 19 września 2022 r. W dniu 23 września 2022 r., w odpowiedzi na ww. wezwanie, Strona uzupełniła wniosek wskazując, że przedmiotem wniosku jest towar przeznaczony wyłącznie do konsumpcji poza sklepem (na wynos).

Następnie w dniu 15 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK, w której określił dla towaru _„kajzerka z (…)”_ klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 146aa ust. 1a, art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Decyzja została doręczona w dniu 16 listopada 2022 r.

Na powyższą decyzję, pismem z dnia 27 listopada 2022 r. (data nadania za pośrednictwem platformy ePUAP 27 listopada 2022 r.) w ustawowym terminie Strona złożyła odwołanie.

Wydanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy:

1) _art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny:_

• _z pominięciem technologii produkcji i opisu przygotowania Produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży, z których wyraźnie wynika, że sporny Produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą „dodatkowe usługi” na tyle istotne, by uznać sprzedaż Produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”;_

• _polegające na przyjęciu, że Produkt, tj. kanapka z (…), sprzedawana klientom, nie jest „typowym produktem piekarniczym” oraz powinna zostać uznana za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów, tj. kanapki, która winna być uznana za towar sklasyfikowany do kodu CN 19, albowiem **stanowi typowy wyrób piekarniczy,** a kanapka jest na gruncie PKWiU klasyfikowana do kodu 10.89.16.0 oraz jest wprost wyłączona z działu 56 PKWiU zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU;_

• _poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu Produktu i dowodów (załączników do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej) i przyjęcie, że m.in.:_ _przygotowanie kanapki w (…), dowożenie do sklepów firmowych oraz wyjęcie gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazanie jej klientowi w jednostkowym opakowaniu to elementy decydujące o zakwalifikowaniu sprzedaży Produktu do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN, podczas gdy **proces produkcji zakończony w (\`(...)\`) jest odrębny od procesu samej sprzedaży,** który powinien być oceniony w niniejszej Decyzji;_

• _pominięcie korzystnych dla podatników rozstrzygnięć organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży kanapek w piekarniach do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” m.in.:_

– _nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24.11.2021 r. o sygn. I SA/Po 669/21, I SA/Po 670/21, I SA/Po 671/21, I SA/Po 672/21, I SA/Po 673/21 (CBOSA),_

– _nieprawomocnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23.11.2021 r., o sygn. I SA/Gl 1184/21 (CBOSA),_

– _nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19.10.2021 r., o sygn. III SA/Wa 329/20 (CBOSA),_

– _interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.05.2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.135.2022.2.KP._

2) _Art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny prawnej w zakresie możliwości uznania procesu produkcji za „usługi dodatkowe” i niewyjaśnienie Stronie, które dowody lub elementy opisu Produktu zdecydowały o klasyfikacji końcowej Produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął Organ podatkowy, gdyż z Decyzji i jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, które elementy są decydujące o tym, że sprzedaż Produktu winna być sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”._

II. Przepisów prawa materialnego:

_1)_ _Art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2a, art. 146da ust. 1 pkt 1, poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z sekcją C, klasą 10.89 rozporządzenia Rady Ministrów z 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania Produktu (kanapki spożywanej na wynos, tj. poza lokalem Wnioskodawcy) jako pozostały artykuł spożywczy._

_2)_ _Art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez ich błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (obecnie 0% VAT), gdyż Spółka sprzedaje towary, które jako gotowe kanapki trafiają do lady wystawowej, skąd są sprzedawane klientom._

_3)_ _Art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 110 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez odmienne pod względem podatkowym traktowanie tych samych towarów, tj. gotowych kanapek, które:_

_a)_ _przy sprzedaży do kontrahenta w modelu B2B opodatkowane są stawką 5% (obecnie 0% VAT) i z taką stawką są następnie sprzedawane w sklepach spożywczych, w tym w sklepach franczyzowych P., niczym nie odbiegających od sklepów firmowych (sklepów prowadzonych przez Spółkę);_

_b)_ _przy sprzedaży we własnym sklepie (który obiektywnie nie różni się niczym od sklepu spożywczego) mają być opodatkowane stawką 8%, co prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku i przez to jest sprzeczne z traktatowym pryncypium ładu gospodarczego;_

_4)_ _Art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru, mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości._

Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dokonanie klasyfikacji Produktu jako towar sklasyfikowany do kodu CN 1905 i stwierdzenie, że do Produktu znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%.

Pismem z dnia 28 grudnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.441.51.2022.1.WCH Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 28 grudnia 2022 r. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdza co następuje.**

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS” jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Towary, w świetle ww. przepisów są klasyfikowane w WIS według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU\[1\] , natomiast usługi klasyfikuje się wyłącznie według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6 % stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43 % oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6 %

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Natomiast z treści art. 146ea pkt 2 ustawy wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie zaś z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przywołane przepisy wskazują, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów o podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług) jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Jeżeli dostawa towaru nie będzie jednak sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, towar należy sklasyfikować według odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej.

Zatem, w przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK, w której dostawa „_kajzerki z (…)_” została:

• zakwalifikowana – w świetle przepisów o podatku od towarów i usług – jako dostawa towaru,

• zaklasyfikowana w grupowaniu 56 PKWiU, oraz

• objęta stawką podatku w wysokości 8%.

Strona w złożonym odwołaniu, nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji. W ocenie Strony, dostawa „_kajzerki z (…)_” powinna być sklasyfikowana w ramach pozycji 1905 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie:

– ustalenia klasyfikacji świadczenia,

– określenia stawki podatku.

**W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w całości i orzec co do istoty sprawy.**

**I.** **Ustalenie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.02.2011 r., str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie charakteru świadczenia wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, pobraniu naczyń i sztućców, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru. Takimi usługami powinny być np. dostarczenie posiłku do zamawiającego, które są przygotowywane na indywidualne zamówienie poza miejscem ich spożycia – w lokalu zleceniobiorcy, dostarczenie wraz z posiłkiem naczyń oraz sztućców, przygotowanie stołów, a po konsumpcji sprzątanie stołów, zbieranie naczyń i sztućców.

Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika jasno, że nie mamy w sprawie do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową. W konsekwencji, sprzedaż kajzerki z (…) w okolicznościach opisanych we wniosku powinna zostać uznana za dostawę towaru spożywczego.

W tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Nieprawidłowe jest jednak uznanie, że dostawa opisanego towaru – Kajzerki z (…), jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”.

Zasadą jest, że po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia – w przedmiotowej sprawie dostawy towaru – niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej/taryfikacyjnej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności.

W pierwszej kolejności należy ocenić dany towar spożywczy pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do działu „Usługi związane z wyżywieniem”. Postępowanie takie wynika wprost z obowiązujących przepisów – art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

– dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

– towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do natychmiastowego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

O tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN) czy według klasyfikacji PKWiU nie decyduje ani skład tego towaru, ani także fakt, że dostawa towaru odbywa się na wynos. Towar spożywczy, aby został sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia tzn. tak przygotowany i przetworzony do bezpośredniej konsumpcji, aby nie wymagał już od nabywcy jego dalszego przyrządzania czy przetwarzania, np. przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Nie należy jednak pojęcia „do natychmiastowego spożycia” rozumieć wyłącznie jako do spożycia od razu, na miejscu zakupu towaru.

Należy podkreślić, że zasadniczo towary spożywcze, którym nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę, przygotowujące te towary do bezpośredniego, natychmiastowego spożycia, mogą być przedmiotem obrotu handlowego, w tym międzynarodowego, a ich klasyfikacja następuje wg Nomenklatury scalonej, która stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym. Jest ona też stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy, w sytuacji gdy towary są importowane, eksportowane lub są przedmiotem obrotu handlowego, zastosowanie ma klasyfikacja towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej.

Czynności jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury scalonej sprowadzają się do niezbędnego minimum, o którym mowa w ww. wyroku TSUE (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi). Żadna z czynności jakie towarzyszą takiej transakcji nie ma na celu przygotowania tych produktów do bezpośredniej konsumpcji.

Z informacji, jakie przedstawiła Strona wynika, że kajzerka z (…). Najpierw Strona przygotowuje tzw. wsady, które składają się z (…). Następnie Strona kroi wcześniej upieczone kajzerki na dwie równe części, (…). Tak przygotowana kanapka pakowana jest do torebki foliowej i dostarczana do sklepów firmowych, gdzie sprzedawana jest klientom detalicznym w formule „na wynos”.

W skład produktu wchodzi: kajzerka 35% (…).

Produkt jest szczelnie zapakowany w torebkę foliową wraz z etykietą. W sklepach firmowych sprzedaż ogranicza się do wyjęcia gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazania jej klientowi w oryginalnym, jednostkowym opakowaniu.

W tych okolicznościach dostawa towaru nie może zostać sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, gdyż przygotowany przez Stronę towar **nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji**. Towar ten jest jednocześnie etykietowany i zapakowany w opakowanie umożliwiające obrót handlowy. **Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru spożywczego „Kajzerka z (…)” do działu 56 PKWiU 2015 i tym samym powinien zostać on zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).**

Zauważyć trzeba, że zarówno producenci, jak i importerzy towarów mają obowiązek umieszczania etykiet na oferowanych produktach przed ich wprowadzeniem na rynek. Szczególne wymogi w zakresie etykietowania dotyczą żywności. Tego rodzaju towary spożywcze muszą być zatem zapakowane w opakowania, które spełniają stosowne przepisy prawa unijnego, jak i prawa krajowego, w tym w szczególności ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2022 r., poz. 2132) oraz ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2022 r., poz. 24).

Przy czym w myśl art. 2 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004 (Tekst mający znaczenie dla EOG), zwane dalej rozporządzeniem nr 1169/2011, „żywność opakowana” oznacza każdą pojedynczą sztukę przeznaczoną do prezentacji konsumentowi finalnemu i zakładom żywienia zbiorowego, składającą się ze środka spożywczego i opakowania, w które został on zapakowany przed oferowaniem na sprzedaż, niezależnie od tego, czy takie opakowanie obejmuje dany środek spożywczy całkowicie czy też jedynie częściowo, ale w każdym razie w taki sposób, że zawartość nie może być zmieniona bez otwarcia lub zmiany opakowania; ,,żywność opakowana” nie obejmuje żywności pakowanej w miejscu sprzedaży na życzenie konsumenta lub pakowanej do bezpośredniej sprzedaży.

Wymagania dotyczące obowiązkowych danych określonych dla opakowanych środków spożywczych zostały określone w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 1169/2011, zgodnie z którym, obowiązkowe jest podanie następujących danych szczegółowych (zgodnie z art. 10-35 i z zastrzeżeniem określonych w rozdziale IV wyjątków) dotyczących m. in.:

a. nazwy żywności

b. wykazu składników

(…)

d. ilość określonych składników lub kategorii składników,

(…)

f. data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia;

(…)

i. informacja o wartości odżywczej.

Poza obowiązkowymi danymi szczegółowymi, które zostały wyszczególnione w art. 9 ust. 1 rozporządzenia nr 1169/2011, istnieje także konieczność wskazywania w oznakowaniu dodatkowych obowiązkowych danych szczegółowych w odniesieniu do szczególnych rodzajów lub kategorii żywności.

W rozpatrywanej sprawie wskazano, że kanapka pakowana jest w opakowanie jednostkowe, którym jest torebka foliowa. Na opakowaniu umieszczana jest etykieta, na której znajdują się, m. in. nazwa towaru oraz skład produktu. Następnie produkt w opakowaniu jednostkowym dostarczany jest do sklepu firmowego, gdzie przekładany jest do witryny chłodniczej w celu ekspozycji. Czynności tych nie można jednak uznać za usługi wspomagające dostawę towaru do bezpośredniej konsumpcji. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, **której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę towaru, przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji.** Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru spożywczego „Kajzerka z (…)” do grupowania 56 PKWiU i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w toku przeprowadzonego postępowania wydanie WIS pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Powyższe wyjaśnienia organu odwoławczego nie potwierdzają stanowiska organu pierwszej instancji, że dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, a właściwą klasyfikacją dla tego świadczenia jest grupowanie 56 PKWiU 2015.

To powoduje, że klasyfikacja takiego świadczenia określona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornej WIS jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.), Nomenklatura scalona obejmuje:

a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. 1 stycznia 2022 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 385 z 29 października 2021 r., z późn. zm.), które obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK z 15 listopada 2022 r.

Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z dnia 31 października 2022 roku. Zatem rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. obowiązuje na dzień wydawania niniejszej decyzji.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie natomiast z regułą 3(b) ORINS – mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W tej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter produktu nadaje pieczywo – bułka kajzerka. Ze składu procentowego podanego przez Stronę wynika, że kajzerka stanowi 35% składu końcowego produktu.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Natomiast pozycja 1905 obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Zgodnie z uwagami zawartymi w Notach Wyjaśniających, niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**II.** **Ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku**

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W świetle art. 146ee ust. 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495, z późn. zm.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar _„Kajzerka z (…)”_ klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 2a, art. 146ee ust. 1 ustawy oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

**III. Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa procesowego**

Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w wyniku wadliwie ocenionego materiału dowodowego. Jak wyżej wyjaśniono, sprzedaży kajzerki z (\`(...)\`) nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę tego towaru spożywczego. Jednocześnie kanapka jest etykietowana i zapakowana w opakowanie foliowe. Jest to zatem towar spożywczy, którego klasyfikację należało przeprowadzić w oparciu o Nomenklaturę scaloną. W konsekwencji Organ odwoławczy, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH z dnia 3 lutego 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH z dnia 3 lutego 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK z dnia 15 listopada 2022 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak 0111-KDSB2-1.440.63.2022.7.DK z dnia 15 listopada 2022 r., do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH z dnia 3 lutego 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. **do 3 lutego 2028 r.** przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Pominięto tutaj potencjalną możliwość zakwalifikowania towaru do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), z uwagi na to, że kwestia ta dotyczy tylko i wyłącznie nieruchomości.