Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.125.2023.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-27
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: likwidator; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Wniosek uzupełnił Pan pismem z 9 marca 2023 r. (data wpływu 10 marca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w .. (dalej: Spółka) nakłada w § 8 ust. 4 na Wnioskodawcę obowiązek wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Zarządzania.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Likwidatora Spółki na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca został powołany na stanowisko Likwidatora Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Likwidator wykonując swoje obowiązki współdziała z jej organami. W chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Umowa ze Spółką na świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a ponadto w nagłówku wprost odwołuje się do tej ustawy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy, lecz jest przychodem uzyskiwanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, lub umów o podobnym charakterze - stosownie do uregulowania art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w tym stałego; określenie kwotowe wysokości wynagrodzenia stałego należy do kompetencji Rady Nadzorczej, przy czym zasady kształtowania wynagrodzenia Likwidatora Spółki ustalone zostały uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie zasad kształtowania wynagrodzeń likwidatorów Spółki, w szczególności z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Nie zmienia tej oceny także fakt, że umowa przewiduje również wynagrodzenie zmienne, tzw. Premię Likwidacyjną.

Za wykonywane usługi Wnioskodawca jest uprawniony do stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego kwotowo oraz Premii Likwidacyjnej, wysokości 25 % należnego wynagrodzenia podstawowego Likwidatora za okres od dnia powołania Likwidatora do dnia złożenia spełniającego warunki formalne wniosku o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidator nabędzie prawo do otrzymania Premii Likwidacyjnej w przypadku realizacji powyższego obowiązku do przed dniem 30 września 2023 r.

Wnioskodawca jest zobligowany do wykonywania obowiązków w siedzibie Spółki, natomiast ewentualne świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie dłużej niż 5 dni robocze wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wykorzystuje udostępnioną mu jako Likwidatorowi Spółki infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną Spółki wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce umożliwiających Likwidatorowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy na zasadach szczegółowo określonych przez Radę Nadzorczą, w tym korzysta z pomieszczenia wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzysta z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych.

Spółka umożliwia również zwrot kosztów podróży służbowej, do wysokości przewidzianej w umowie.

Umowa stanowi, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy ponosi Spółka; odpowiedzialność taka wynika z mocy prawa, ponieważ jako Likwidator Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkody wyrządzone własnym działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 k.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, umowa nie przewiduje w sposób szczególny jego odpowiedzialności wobec osób trzecich za ewentualne szkody powstałe w wyniku realizacji umowy, jedynie odwołuje się do odpowiedzialności na zasadach ogólnych.

Z warunków umowy jednoznacznie wynika, że jako Likwidator Wnioskodawca nie dysponuje samodzielnością i niezależnością, ponieważ zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi organami spółki na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, jak również wykonywać ich uchwały. Wnioskodawca jest także zobligowany do przestrzegania innych aktów i dokumentów o charakterze wewnętrznym w Spółce.

### Pytanie sformułowane w piśmie z 9 marca 2023 r.

Czy wobec zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług zarządzania, w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, której to przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania Spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Likwidatora Spółki, wykonuje on czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa ze Spółką na świadczenie usług zarządzania zawarta w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. wobec faktu powołania Wnioskodawcy, jako Likwidatora na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z (\`(...)\`) stycznia 2023 r., pozwala objąć otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jako przychód uregulowany w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 tejże ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT;

2\. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie jest zatem wystarczające spełnienie w zakresie pkt 2 jedynie pierwszej przesłanki (tj. objęcia wynagrodzenia określonymi tytułami ustawy o PIT), ale również kumulatywne spełnienie warunku drugiego, wyłączającego spod opodatkowania VAT tych czynności.

Nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie za zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonania tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj Likwidator) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

\- warunków wykonywanie tych czynności (warunek pierwszy) oraz

\- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Likwidatorem a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Likwidatora za podatnika VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: (\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`).”

Analizując warunki zawartej z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług zarządzania, koniecznym jest dostrzec, że szczegółowo reguluje ona kwestie związane z wykorzystywaniem mienia Spółki (organizacyjnego czy technicznego) przez Likwidatora, zatem warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

Również kształt wynagrodzenia Wnioskodawcy wskazuje, że ryzyko ekonomiczne przy przeprowadzaniu likwidacji Spółki nie zostało przerzucone na Likwidatora. Przewidując wynagrodzenie stałe, wykluczone automatycznie jest ponoszenie przez Likwidatora ryzyka ekonomicznego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów, które mogą dotyczyć w szczególności realizacji przeprowadzenia likwidacji Spółki) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. W tym zakresie, ograniczenie wysokości wynagrodzenia zmiennego, tj. Premii Likwidacyjnej do poziomu 25% wynagrodzenia stałego pozwala również summa summarum stwierdzić spełnienie warunku określonego w pkt 2.

W umowie o świadczenie usług zarządzania zawieranych ze Spółką zastrzeżono, że Likwidator ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone własnym działaniem na zasadach ogólnych przewidzianych w kodeksie cywilnym czy ustawie Kodeks spółek handlowych. Umowa nie rozszerza także jakiejkolwiek odpowiedzialności Likwidatora wobec osób trzecich - w sposób szerszy, niż gdyby to miało miejsce w wypadku zawarcia umowy o pracę lub gdyby wykonywane czynności wynikały wyłącznie z powołania. Dość stwierdzić, że wprost przewidziano, iż za szkody wyrządzone względem osoby trzeciej przez Likwidatora przy wykonywaniu przez niego czynności likwidacyjnych zobowiązana do naprawienia szkody jest Spółka.

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej warunkami, analiza umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wykazuje, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione warunki. Prowadzi to także do wniosku, że stosunek pomiędzy Spółką a Likwidatorem ma cechy charakterystyczne dla stosunku łączącego pracownika i pracodawcę. Zatem w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy nie wykonuje on czynności opodatkowanych VAT, zaś wynagrodzenie za czynności wykonywane przez niego powinno być dokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. rachunkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 powołanego wyżej artykułu,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że

za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647),

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony)

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy,

przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Na podstawie art. 463 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.),

likwidatorami są członkowie zarządu, chyba że statut lub uchwała walnego zgromadzenia stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 468 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych,

likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały walnego zgromadzenia i po cenie nie niższej od uchwalonej przez zgromadzenie.

Stosownie do art. 469 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych,

§ 1. W granicach swoich kompetencji określonych w art. 468 likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki.

§ 2. Ograniczenia kompetencji likwidatorów nie mają skutku prawnego wobec osób trzecich.

Art. 466 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że

do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej.

Przywołać również należy art. 483 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych,

członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

\- wykonywania tych czynności,

\- wynagrodzenia, oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1907 ze zm.),

ilekroć w ustawie jest mowa o członku organu zarządzającego - należy przez to rozumieć członka zarządu spółki kapitałowej, dyrektora w prostej spółce akcyjnej, członka rady administrującej uprawnionego do prowadzenia spraw spółki europejskiej, a także likwidatora.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami,

projekt uchwały w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego oraz projekt uchwały w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego, zwane dalej „uchwałami w sprawie wynagrodzeń”, przewidują, że wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami

1\. W przypadku gdy projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń odnoszą się do spółki w likwidacji, projekty takich uchwał określają, że wynagrodzenie likwidatora składa się z części stałej oraz premii likwidacyjnej.

2\. Premia likwidacyjna przysługuje likwidatorowi, w przypadku zakończenia likwidacji w terminie przewidzianym w harmonogramie likwidacji, przyjętym lub zatwierdzonym przez właściwy organ spółki, albo w przypadku braku podstawy do podejmowania uchwały w sprawie zatwierdzenia harmonogramu likwidacji, w umowie, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, i stanowi iloczyn wysokości części stałej wynagrodzenia członka zarządu, określonej na podstawie art. 4, oraz liczby pełnych miesięcy liczonych od otwarcia do przewidzianego w harmonogramie likwidacji zakończenia likwidacji spółki.

Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zawarł Pan Umowę o świadczenie usług zarządzania. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w ramach i w okresie pełnienia funkcji Likwidatora Spółki na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych. W chwili obecnej nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Umowa ze Spółką na świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy, lecz jest przychodem uzyskiwanym na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, lub umów o podobnym charakterze - stosownie do uregulowania art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Nie ma Pan wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia w tym stałego; określenie kwotowe wysokości wynagrodzenia stałego należy do kompetencji Rady Nadzorczej, przy czym zasady kształtowania wynagrodzenia Likwidatora Spółki ustalone zostały uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w zakresie zasad kształtowania wynagrodzeń likwidatorów Spółki, w szczególności z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowa przewiduje również wynagrodzenie zmienne, tzw. Premię Likwidacyjną.

Za wykonywane usługi jest Pan uprawniony do stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego kwotowo oraz Premii Likwidacyjnej, wysokości 25% należnego wynagrodzenia podstawowego Likwidatora za okres od dnia powołania Likwidatora do dnia złożenia spełniającego warunki formalne wniosku o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidator nabędzie prawo do otrzymania Premii Likwidacyjnej w przypadku realizacji powyższego obowiązku do przed dniem 30 września 2023 r.

Zobligowany jest Pan do wykonywania obowiązków w siedzibie Spółki, natomiast ewentualne świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie dłużej niż 5 dni robocze wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Zgodnie z umową wykorzystuje Pan udostępnioną mu jako Likwidatorowi Spółki infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną Spółki wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce umożliwiających Likwidatorowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy na zasadach szczegółowo określonych przez Radę Nadzorczą, w tym korzysta z pomieszczenia wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzysta z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych.

Spółka umożliwia również zwrot kosztów podróży służbowej, do wysokości przewidzianej w umowie.

Umowa stanowi, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Pana czynności w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Odpowiedzialność taka wynika z mocy prawa, ponieważ jako Likwidator ponosi Pan odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkody wyrządzone własnym działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 293 k.s.h.). Umowa nie przewiduje w sposób szczególny odpowiedzialności Pana wobec osób trzecich za ewentualne szkody powstałe w wyniku realizacji umowy, jedynie odwołuje się do odpowiedzialności na zasadach ogólnych.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez Pana usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

\- odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w ramach zawartej umowy ponosi Spółka,

\- zgodnie z umową wykorzystuje Pan udostępnioną Panu jako Likwidatorowi Spółki infrastrukturę biurową, sprzętową i organizacyjną Spółki wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce umożliwiających Likwidatorowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy na zasadach szczegółowo określonych przez Radę Nadzorczą, w tym korzysta z pomieszczenia wyposażonego w sprzęt biurowy i obsługę sekretarską, korzysta z przenośnego komputera, telefonu komórkowego i innych niezbędnych urządzeń elektronicznych,

\- za wykonywane usługi jest Pan uprawniony do stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego określonego kwotowo oraz Premii Likwidacyjnej w wysokości 25% należnego wynagrodzenia podstawowego Likwidatora za okres od dnia powołania Likwidatora do dnia złożenia spełniającego warunki formalne wniosku o wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego,

\- wynagrodzenie, które Pan otrzymuje od Spółki stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

to tym samym, są spełnione w okolicznościach sprawy przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem uzasadnionym jest stwierdzenie, że Pan z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Pana czynności na podstawie opisanej we wniosku umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Pana może być dokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. rachunkiem.

Tym samym stanowisko Pana należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.