Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.767.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: w zakresie ustalenia czy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany, podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży działki
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany **– jest nieprawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania **– jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr 372 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania rozliczenia nakładów poniesionych przez spółdzielnię na gruncie Gminy (oznaczone jako pytanie nr 1 we wniosku),

*   ustalenia czy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany (oznaczone jako pytanie nr 2 we wniosku),

*   podstawy opodatkowania (oznaczone jako pytanie nr 3 we wniosku),

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr 372 (oznaczone jako pytanie nr 4 we wniosku).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz zrezygnowanie z pytania oznaczonego nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto \`(...)\` (dalej także jako: Gmina lub Miasto \`(...)\`) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto \`(...)\` jest miastem na prawach powiatu.

Wnioskodawca planuje sprzedać, będącą jego własnością, nieruchomość położoną w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, oznaczoną w obrębie \`(...)\` jako działka nr 372 o powierzchni 1323 m2, uregulowaną w księdze wieczystej nr \`(...)\`.

Sprzedaż nastąpi w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.) na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej (działki nr 370), stanowiącej własność spółdzielni mieszkaniowej.

Gmina nabyła nieruchomość nieodpłatnie na podstawie decyzji „komunalizacyjnej” Wojewody \`(...)\` z dnia 24 września 1993 r., znak: \`(...)\`.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren przedmiotowej nieruchomości przewidziany jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (2 MW).

Na planowanej do zbycia działce nr 372 o powierzchni 1323 m2 znajduje się:

*   dwukondygnacyjny budynek usługowy (o powierzchni 108 m2) oraz

*   część garażu o powierzchni ok. 267 m2. Pozostały fragment tego garażu (o powierzchni ok. 114 m2) zlokalizowany jest na działce sąsiedniej, oznaczonej nr 370 (o powierzchni 12 198 m2), stanowiącej własność spółdzielni mieszkaniowej.

Budynek usługowy i garaż (znajdujące się na działce Gminy) stanowią integralną całość z wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym (usytuowanym na działce stanowiącej własność spółdzielni).

Wszystkie ww. budynki zostały wzniesione przez spółdzielnię bez udziału Gminy i stanowią własność spółdzielni mieszkaniowej, na rzecz której Gmina planuje sprzedać działkę nr 372. Gmina nie dokonywała również żadnych ulepszeń tych naniesień.

Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego zabudowa znajdująca się na planowanej do zbycia działce nr 372, stanowi część zrealizowanej zabudowy budynkiem wielolokalowym, wielobryłowym i o zróżnicowanej funkcji mieszkalno-usługowej. Brak jest granicy wynikającej z prawa budowlanego, oddzielającej zabudowę na działce nr 372 i działce 370.

Działka nr 372 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działka nr 372, o której mowa we wniosku nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
2.  Działka nr 372 została przez Zainteresowanego nabyta nieodpłatnie, na mocy decyzji „komunalizacyjnej” Wojewody \`(...)\`. Tym samym, w związku z nabyciem działki nr 372, Miasto \`(...)\` nie otrzymało faktury, z której wynikałby VAT naliczony, w stosunku do którego Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

1.  Czy przedmiotem dostawy na rzecz spółdzielni będzie wyłącznie grunt niezabudowany (działka nr 372), z uwagi na fakt, że naniesienia znajdujące się na działce nr 372 stanowią własność spółdzielni – nabywcy (oznaczone jako pytanie nr 2 we wniosku)?
2.  Czy podstawa opodatkowania VAT planowanej transakcji zbycia działki nr 372 na rzecz spółdzielni powinna obejmować wyłącznie wartość gruntu (bez naniesień będących własnością spółdzielni) (oznaczone jako pytanie nr 3 we wniosku)?
3.  Czy sprzedaż działki nr 372 na rzecz spółdzielni podlegała będzie opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% (oznaczone jako pytanie nr 4 we wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem dostawy na rzecz spółdzielni będzie wyłącznie grunt niezabudowany (działka nr 372), gdyż znajdujące się na gruncie naniesienia stanowią własność spółdzielni – nabywcy (oznaczone jako nr 2 we wniosku).
2.  Podstawa opodatkowania VAT planowanej transakcji zbycia działki nr 372 na rzecz spółdzielni powinna obejmować wyłącznie wartość gruntu (bez naniesień będących własnością spółdzielni) (oznaczone jako nr 3 we wniosku).
3.  Sprzedaż działki nr 372 na rzecz spółdzielni będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% (oznaczone jako nr 4 we wniosku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1 (oznaczonego jako nr 2 we wniosku)

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nakłady na nieruchomość (wybudowanie naniesień na prywatnym gruncie) stanowią część składową gruntu, a więc własność właściciela tego gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 191 Kodeksu cywilnego (do właściciela nieruchomości należą także budynki wzniesione na jego gruncie). Oznacza to, że budynek jest częścią składową nieruchomości, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego i dzieli los prawny nieruchomości, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

Jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 151 Kodeksu cywilnego, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nie uzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Zdaniem Sądu Najwyższego, w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a budynek należy do właściciela gruntu, na którym znajduje się jego większa część.

Należy dodać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE pojawił się termin „własność ekonomiczna”, która funkcjonuje w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego. NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wyjaśnił, że jest to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12).

W powołanym wyroku, NSA odniósł się do sprawy, w której spółdzielnia „wytworzyła” towar (budynek) i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku. Sąd uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż już wcześniej spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionej sprawie dojdzie wyłącznie do dostawy gruntu niezabudowanego mimo, iż w granicach nieruchomości znajdują się częściowo budynki. Gmina nie uczestniczyła w wytworzeniu tych „fragmentów” naniesień, nie ponosiła również wydatków na ich ulepszenie. Części budynków istniejące na nieruchomości gminnej stanowią nierozerwalną całość z pozostałymi częściami budynków należącymi do przyszłego nabywcy (spółdzielni mieszkaniowej). Sprzedaż nieruchomości – w części obejmującej budynki nie będzie bowiem odpowiadać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Ekonomiczne władztwo nad budynkami należy bowiem do spółdzielni, a więc dojdzie tylko do przeniesienia prawa własności do gruntu w rozumieniu cywilistycznym, a nie do przejścia władztwa ekonomicznego, które jest elementem niezbędnym dla uznania, że dana czynność stanowi dostawę towarów dla celów VAT, ponieważ budynki cały czas były (i będą) we władaniu spółdzielni (nabywcy).

Przyjęte stanowisko jest zgodne z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r. nr IPTPP2/443-882/13-4/PR, wydanej na tle podobnego stanu faktycznego (sprzedaż na rzecz dzierżawcy), w której organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie jedynie przeniesienie własności gruntu, natomiast przeniesienie własności budynku (nakładów poniesionych na gruncie wydzierżawiającego) nie będzie opodatkowane podatkiem VAT. Wyjaśnił, że dostawa nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego budynku, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Gmina nie przeniesie na dzierżawcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Ponadto wskazał, że przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że przedmiotem dostawy powinien być wyłącznie grunt.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 15 marca 2016 r. nr IPTPP2/4512-664/15-3/SM podkreślono, że gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowane są części budynków znajdujących się na sąsiedniej działce (\`(...)\`) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częściami tych budynków jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

W zakresie pytania 2 (oznaczone jako nr 3 we wniosku)

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w świetle powyższych rozważań przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany, bez znajdujących się na nim naniesień stanowiących własność spółdzielni, podstawa opodatkowania z tytułu dokonania wskazanej transakcji obejmie, zdaniem Gminy, wyłącznie wartość gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z uwagi na to, że przedmiotem dostawy towarów (sprzedaży) będzie wyłącznie grunt, tym, co Gmina otrzyma od spółdzielni z tytułu tej dostawy (sprzedaży) będzie wyłącznie ekwiwalent wartości gruntu i to on powinien stanowić podstawę opodatkowania w VAT w związku z realizacją przedmiotowej transakcji.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy na rzecz spółdzielni będzie grunt niezabudowany, bez naniesień.

W zakresie pytania 3 (oznaczone jako nr 4 we wniosku)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez teren budowlany należy rozumieć grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Ponieważ planowana do zbycia działka nr 372 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna), a ponadto zrealizowana została już na niej inwestycja budowlana, to należy stwierdzić, że dojdzie do dostawy terenu budowlanego. Z tego względu transakcja sprzedaży działki nr 372 powinna być opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany **– jest nieprawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania **– jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr 372 **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał planowanej dostawy w reżimie publicznoprawnym (nie będzie działał jako organ władzy publicznej), bowiem czynność ta będzie miała charakter cywilnoprawny. W konsekwencji w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z planowaną dostawą Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął wątpliwości m.in. w kwestii czy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budynek usługowy i część garażu (znajdującego się na działce Gminy), posadowione na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowią własności Wnioskodawcy (zbywcy) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt.

Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku usługowego i części garażu (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynek usługowy i część garażu. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem usługowym i częścią garażu jak właściciel). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem planowanej przez Gminę transakcji dostawy przedmiotowej nieruchomości będzie wyłącznie grunt.

Przy czym zaznaczenia wymaga, że skoro w analizowanym przypadku na gruncie znajduje się budynek usługowy i część garażu, to – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego nr 2 we wniosku), zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy gruntu niezabudowanego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro budynek usługowy i część garażu (znajdująca się na działce Gminy) zostały wzniesione przez spółdzielnię bez udziału Gminy i stanowią własność spółdzielni mieszkaniowej, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. budynku usługowego i części garażu nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego nr 3 we wniosku) należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek bowiem Zainteresowany wskazał, że podstawa opodatkowania z tytułu dokonania wskazanej transakcji obejmie wyłącznie wartość gruntu, to nie uwzględnił, iż wartość gruntu należy pomniejszyć o kwotę podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy również dotyczą kwestii stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr 372.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano wyżej – przedmiotem planowanej przez Gminę transakcji dostawy przedmiotowej nieruchomości będzie wyłącznie grunt zabudowany, to dostawa działki nr 372 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Zainteresowany – działka nr 372 nie była i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy ww. działki nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż przedmiotem dostawy na rzecz spółdzielni będzie wyłącznie grunt zabudowany, stanowiący działkę nr 372 – opodatkowany podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego nr 4 we wniosku) należało uznać za prawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca nie przeanalizował kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ww. działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to jednak wywiódł prawidłowy skutek prawny, iż sprzedaż działki nr 372 powinna być opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, iż w myśl art. 14f § 2b ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1.  wycofania wniosku – w całości;
2.  wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – w odpowiedniej części;
3.  uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części.

Wnioskodawca uiścił opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości 160,00 zł. W związku z wydaniem interpretacji indywidualnej w zakresie trzech zdarzeń przyszłych kwota 40 zł jest wpłatą wyższą od należnej, tym samym zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na adres Wnioskodawcy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.