Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.700.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: uznanie czynności wykonywanych przez Agenta na podstawie Umowy za usługi finansowe podlegające rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako import usług, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Agenta na podstawie Umowy za usługi finansowe podlegające rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako import usług, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Agenta na podstawie Umowy za usługi finansowe podlegające rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako import usług, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (Spółka) należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Spółka uczestniczy w funkcjonującym w ramach Grupy systemie cash-poolingu (dalej: Cash Pooling, System), w ramach którego Agent mający siedzibę na terytorium Niemiec świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: Usługi).

Usługa Cash-poolingu jest systemem zarządzania płynnością finansową, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej.

Usługi świadczone są przez Agenta we współpracy z bankiem (dalej: Bank) z siedzibą w Niemczech, na podstawie umowy (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy ww. stronami.

Poszczególni uczestnicy Systemu (dalej: Uczestnicy), w tym Spółka, jak również banki lokalne prowadzące rachunki Uczestników i należące do grupy kapitałowej Banku (dalej: Banki lokalne), które uczestniczą w realizacji Usługi - przystępują do Umowy na podstawie odrębnych aneksów.

Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką i Agentem, tj. Current Account Agreement (dalej: CAA) w powiązaniu z Umową, Spółka uprawniona jest do korzystania w ramach Systemu z udostępnionych przez Agenta środków finansowych (w ramach ustalonego w tej umowie limitu kwotowego) w zamian za należne Agentowi z tego tytułu odsetki oraz do otrzymywania odsetek z tytułu ewentualnego udostępniania Agentowi środków finansowych zgromadzonych na rachunku Spółki (bez ograniczeń kwotowych).

Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez Bank i Banki lokalne dla Agenta oraz Uczestników (w tym Spółki) na podstawie odrębnie zawartych umów (dalej: „Rachunek Docelowy” w odniesieniu do rachunku Agenta; „Rachunek” w odniesieniu do bieżącego rachunku Spółki prowadzonego w Banku lokalnym oraz „Rachunek Pośredniczący” w odniesieniu do rachunku Spółki prowadzonego w Banku).

Cash-Pooling opiera się na mechanizmie zerowania sald, tj. polega na przenoszeniu sald kredytowych (dodatnich) zgromadzonych na Rachunkach Uczestników na Rachunek Docelowy Agenta, a także na pokrywaniu sald debetowych (ujemnych) wykazywanych na tych Rachunkach z Rachunku Docelowego.

W praktyce, zgodnie z postanowieniami Umowy oraz CAA, rozliczenia finansowe realizowane w ramach Systemu obejmują zatem następujące aktywności:

*   w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku występuje saldo dodatnie - transfer nadwyżki środków finansowych na Rachunek Docelowy (przelana kwota zwiększa należności Spółki od Agenta lub zmniejsza wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta);

*   w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku występuje saldo ujemne - transfer na Rachunek z Rachunku Docelowego kwoty niezbędnej do wyrównania niedoboru na Rachunku (przelana kwota zmniejszy wysokość należności Spółki od Agenta lub zwiększa wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta).

Ww. transfery środków realizowane są automatycznie (bez dodatkowej dyspozycji ze strony Spółki), za pośrednictwem Rachunku Pośredniczącego (innymi słowy, w pierwszej kolejności transferowane środki trafiają z Rachunku/Rachunku Docelowego na Rachunek Pośredniczący, a następnie przekazywane są na Rachunek Docelowy/Rachunek.

Ww. transfery dokonywane są codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku Uczestnika (na koniec dnia roboczego) do salda zerowego.

W wyniku ww. transferów, na koniec dnia roboczego po stronie Spółki wystąpi:

*   należność od Agenta - w przypadku, w którym wartość środków przelanych z Rachunku na Rachunek Docelowy przekracza wartość środków przelanych z Rachunku Docelowego na Rachunek; lub

*   zobowiązanie wobec Agenta - w przypadku, w którym wartość środków przelanych z Rachunku Docelowego na Rachunek przekracza wartość środków przelanych z Rachunku na Rachunek Docelowy.

Z tytułu udostępnienia środków finansowych Agentowi, Spółce przysługują odsetki określone w CAA. Odpowiednio, z tytułu korzystania ze środków Agenta Spółka zobowiązana jest do zapłaty Agentowi odsetek określonych CAA.

Kwota odsetek (należnych Spółce, lub do których zapłaty zobowiązana jest Spółka) ustalana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z technicznego punktu widzenia, ostateczna kwota odsetek, o której mowa powyżej ustalana jest w oparciu o dzienne kalkulacje odsetek - w odniesieniu do salda rozliczeń wykazywanego na koniec każdego dnia roboczego.

Zestawienie podsumowujące kalkulację odsetek za poszczególne dni robocze sporządzane jest przez Agenta po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ostateczna kwota odsetek kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   odsetkami należnymi Spółce - w przypadku gdy w danym dniu roboczym z salda rozliczeń pomiędzy stronami wynika, że Spółka posiada należność od Agenta; a

*   odsetkami należnymi Agentowi - w przypadku gdy w danym dniu roboczym z salda rozliczeń pomiędzy stronami wynika, że Spółka posiada zobowiązanie wobec Agenta.

W zależności od tego, czy ww. różnica jest w danym okresie rozliczeniowym dodatnia czy ujemna:

*   Spółce należne będą odsetki (które to odsetki powiększą wartość należności Spółki od Agenta lub pomniejszą wartość zobowiązań Spółki wobec Agenta), lub

*   Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek (które to odsetki zmniejszą wartość należności Spółki od Agenta lub zwiększą wartość zobowiązań Spółki wobec Agenta).

Odsetki kalkulowane w opisany powyżej sposób kapitalizowane są w okresach miesięcznych - odpowiednio: na korzyść Spółki lub Agenta (Rachunek uznawany jest wówczas lub bądź obciążany odpowiednią kwotą).

W przypadku wystąpienia nadwyżki pomiędzy kwotą odsetek należnych Agentowi a kwotą odsetek należnych Spółce, różnica ta (do której zapłaty zobowiązana jest Spółka) stanowi wynagrodzenie Agenta z tytułu świadczonych usług zarządzania płynnością.

Do odrębnego wynagrodzenia z tytułu technicznej obsługi Systemu uprawniony jest na podstawie Umowy Bank.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na tym terytorium.

Agent nie posiada na terytorium Polski siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest również zarejestrowany na tym terytorium dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Agenta na podstawie Umowy stanowiły będą usługi finansowe podlegające rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako import usług, które będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Agenta na podstawie Umowy stanowiły będą usługi finansowe podlegające rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako import usług, które będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów zdefiniowana jest w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w ww. rozumieniu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Agenta nie mogą być traktowane jako odpłatna dostawa towarów w ww. rozumieniu (nie dochodzi bowiem w analizowanych okolicznościach do przekazania prawa do rozporządzania do jakiegokolwiek towaru).

Jednocześnie należy zauważyć, że pojęcie świadczenia usług w ww. rozumieniu ma bardzo szeroki zakres, obejmując co do zasady wszelkie czynności, które nie stanowią świadczenia usług.

W praktyce (jak potwierdza również doktryna i orzecznictwo) świadczeniem usług jest jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący z tytułu jej uzyskania korzyść o charakterze majątkowym. Ponadto, czynność taka podlegała będzie opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy realizowana będzie w zamian za wynagrodzenie - przy czym związek pomiędzy świadczeniem a płatnością musi być bezpośredni i wyraźny.

Tym samym, w ocenie Spółki, czynności realizowane przez Agenta traktowane być powinny na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - ww. świadczenie Usług przez Agenta ma charakter odpłatny. Agent uzyskuje z tytułu ich świadczenia wynagrodzenie odpowiadające różnicy pomiędzy odsetkami należnymi Agentowi z tytułu udostępniania Spółce środków finansowych, a odsetkami należnymi Spółce w związku z utrzymywaniem ewentualnych nadwyżek środków finansowych - w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę, że realizowane przez Agenta czynności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegały będą one co do zasady opodatkowaniu VAT - o ile świadczone będą na terytorium Polski.

Miejsce świadczenia usług, zdefiniowane jest w art. 28b ustawy o VAT oraz dodatkowych przepisach, w których ustawa przewiduje szczególne miejsce świadczenia usług w odniesieniu do pewnych ich kategorii.

Zgodnie z art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług (w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika) jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem szczególnych uregulowań ustawowych).

Należy zauważyć jednocześnie, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia usług w stosunku do kategorii odpowiadających czynnościom realizowanym przez Agenta.

Tym samym, w ocenie Spółki, miejscem świadczenia Usług przez Agenta będzie terytorium Polski.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;
2.  usługobiorcą jest (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b) podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Świadczenie usług z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi tzw. import usług (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą w ww. znaczeniu rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Spółki, ponieważ usługi zarządzania płynnością finansową świadczone są w analizowanych okolicznościach przez Agenta nieposiadającego ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju na rzecz Spółki, która jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski - usługi te, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, podlegały będą opodatkowaniu na terytorium Polski (jako import usług). Do rozliczenia podatku VAT od tej transakcji zobowiązana będzie Spółka, stając się podatnikiem jako nabywca przedmiotowych usług.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ww. zwolnienie nie znajduje zastosowania do (i) czynności ściągania długów, w tym factoringu, (ii) usług doradztwa oraz (iii) usług w zakresie leasingu (art. 43. ust. 15 ustawy o VAT).

W analizowanych okolicznościach, Agent świadczył będzie na rzecz Spółki Usługi zarządzania płynnością finansową (usługi Cash Poolingu) obejmujące transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Docelowym Agenta - których celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w Systemie.

Tym samym, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne przedstawionych Usług, w ocenie Wnioskodawcy, opisana Usługa Cash Poolingu świadczona przez Agenta (we współpracy z Bankiem) na rzecz Spółki stanowiła będzie w praktyce usługi pośrednictwa w świadczeniu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów).

Jednocześnie, usługi cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową) nie zostały wymienione w art. 43 ust. 15 ustawy i VAT jako czynności wyłączone z ww. zwolnienia. Usługi te nie wypełniają też znamion żadnej z kategorii usług wskazanych w ww. artykule (tj. nie obejmują czynności ściągania długów, doradztwa ani leasingu).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Agenta Usługi podlegały będą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższy pogląd wielokrotnie znajdował potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowa, w tym m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.163.2020.2.IG);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.57.2019.1.IG);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.813.2019.7.ICZ);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.676.2019.3.RD);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.112.2018.2.DM);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1. PR);

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.926.2016.1.ICZ).

Podsumowując, czynności wykonywane przez Agenta na podstawie Umowy stanowiły będą usługi finansowe podlegające rozliczeniu przez Wnioskodawcę jako import usług, które korzystały będą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (Grupa), zajmującej się m.in. produkcją i dystrybucją produktów leczniczych. Spółka uczestniczy w funkcjonującym w ramach Grupy systemie cash-poolingu (Cash Pooling, System), w ramach którego Agent mający siedzibę na terytorium Niemiec świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową (Usługi).

Usługa Cash-poolingu jest systemem zarządzania płynnością finansową, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej.

Usługi świadczone są przez Agenta we współpracy z bankiem (Bank) z siedzibą w Niemczech, na podstawie umowy (Umowa) zawartej pomiędzy ww. stronami.

Poszczególni uczestnicy Systemu (Uczestnicy), w tym Spółka, jak również banki lokalne prowadzące rachunki Uczestników i należące do grupy kapitałowej Banku (Banki lokalne), które uczestniczą w realizacji Usługi - przystępują do Umowy na podstawie odrębnych aneksów.

Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką i Agentem, tj. Current Account Agreement (CAA) w powiązaniu z Umową, Spółka uprawniona jest do korzystania w ramach Systemu z udostępnionych przez Agenta środków finansowych (w ramach ustalonego w tej umowie limitu kwotowego) w zamian za należne Agentowi z tego tytułu odsetki oraz do otrzymywania odsetek z tytułu ewentualnego udostępniania Agentowi środków finansowych zgromadzonych na rachunku Spółki (bez ograniczeń kwotowych).

Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez Bank i Banki lokalne dla Agenta oraz Uczestników (w tym Spółki) na podstawie odrębnie zawartych umów („Rachunek Docelowy” w odniesieniu do rachunku Agenta; „Rachunek” w odniesieniu do bieżącego rachunku Spółki prowadzonego w Banku lokalnym oraz „Rachunek Pośredniczący” w odniesieniu do rachunku Spółki prowadzonego w Banku).

Cash-Pooling opiera się na mechanizmie zerowania sald, tj. polega na przenoszeniu sald kredytowych (dodatnich) zgromadzonych na Rachunkach Uczestników na Rachunek Docelowy Agenta, a także na pokrywaniu sald debetowych (ujemnych) wykazywanych na tych Rachunkach z Rachunku Docelowego.

W praktyce, zgodnie z postanowieniami Umowy oraz CAA, rozliczenia finansowe realizowane w ramach Systemu obejmują zatem następujące aktywności:

*   w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku występuje saldo dodatnie - transfer nadwyżki środków finansowych na Rachunek Docelowy (przelana kwota zwiększa należności Spółki od Agenta lub zmniejsza wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta);

*   w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku występuje saldo ujemne - transfer na Rachunek z Rachunku Docelowego kwoty niezbędnej do wyrównania niedoboru na Rachunku (przelana kwota zmniejszy wysokość należności Spółki od Agenta lub zwiększa wysokość zobowiązania Spółki wobec Agenta).

Ww. transfery środków realizowane są automatycznie (bez dodatkowej dyspozycji ze strony Spółki), za pośrednictwem Rachunku Pośredniczącego (innymi słowy, w pierwszej kolejności transferowane środki trafiają z Rachunku/Rachunku Docelowego na Rachunek Pośredniczący, a następnie przekazywane są na Rachunek Docelowy/Rachunek.

Ww. transfery dokonywane są codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku Uczestnika (na koniec dnia roboczego) do salda zerowego.

W wyniku ww. transferów, na koniec dnia roboczego po stronie Spółki wystąpi:

*   należność od Agenta - w przypadku, w którym wartość środków przelanych z Rachunku na Rachunek Docelowy przekracza wartość środków przelanych z Rachunku Docelowego na Rachunek; lub

*   zobowiązanie wobec Agenta - w przypadku, w którym wartość środków przelanych z Rachunku Docelowego na Rachunek przekracza wartość środków przelanych z Rachunku na Rachunek Docelowy.

Z tytułu udostępnienia środków finansowych Agentowi, Spółce przysługują odsetki określone w CAA. Odpowiednio, z tytułu korzystania ze środków Agenta Spółka zobowiązana jest do zapłaty Agentowi odsetek określonych CAA.

Kwota odsetek (należnych Spółce, lub do których zapłaty zobowiązana jest Spółka) ustalana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z technicznego punktu widzenia, ostateczna kwota odsetek, o której mowa powyżej ustalana jest w oparciu o dzienne kalkulacje odsetek - w odniesieniu do salda rozliczeń wykazywanego na koniec każdego dnia roboczego.

Zestawienie podsumowujące kalkulację odsetek za poszczególne dni robocze sporządzane jest przez Agenta po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ostateczna kwota odsetek kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   odsetkami należnymi Spółce - w przypadku gdy w danym dniu roboczym z salda rozliczeń pomiędzy stronami wynika, że Spółka posiada należność od Agenta; a

*   odsetkami należnymi Agentowi - w przypadku gdy w danym dniu roboczym z salda rozliczeń pomiędzy stronami wynika, że Spółka posiada zobowiązanie wobec Agenta.

W zależności od tego, czy ww. różnica jest w danym okresie rozliczeniowym dodatnia czy ujemna:

*   Spółce należne będą odsetki (które to odsetki powiększą wartość należności Spółki od Agenta lub pomniejszą wartość zobowiązań Spółki wobec Agenta), lub

*   Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek (które to odsetki zmniejszą wartość należności Spółki od Agenta lub zwiększą wartość zobowiązań Spółki wobec Agenta).

Odsetki kalkulowane w opisany powyżej sposób kapitalizowane są w okresach miesięcznych - odpowiednio: na korzyść Spółki lub Agenta (Rachunek uznawany jest wówczas lub bądź obciążany odpowiednią kwotą).

W przypadku wystąpienia nadwyżki pomiędzy kwotą odsetek należnych Agentowi a kwotą odsetek należnych Spółce, różnica ta (do której zapłaty zobowiązana jest Spółka) stanowi wynagrodzenie Agenta z tytułu świadczonych usług zarządzania płynnością.

Do odrębnego wynagrodzenia z tytułu technicznej obsługi Systemu uprawniony jest na podstawie Umowy Bank.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) na tym terytorium.

Agent nie posiada na terytorium Polski siedziby ani też stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest również zarejestrowany na tym terytorium dla celów VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Agenta na podstawie zawartej umowy cash pooling za import usług korzystający ze zwolnienia od podatku VAT.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Agent mający siedzibę na terytorium Niemiec, z którym zawarł umowę cash pooling, świadczy na rzecz Spółki usługi zarządzania płynnością finansową. Za swoje usługi Agent pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek.

Zauważyć należy, że w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 9 ustawy, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem Spółka nabywając usługi świadczone przez Agenta, za które to usługi Agent będzie otrzymywać wynagrodzenie, będzie obowiązana do rozpoznania importu usług.

W odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Zatem biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu a także to, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług cash-poolingu (zarządzania płynnością finansową), należy stwierdzić, że usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, w ramach opisanego systemu cash-poolingu, podlegać będą zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka, jako nabywca usług zarządzania płynnością finansową (tzw. cash poolingu), jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia i opodatkowania – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 tej ustawy – będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (a więc Spółka) posiada siedzibę (tj. Polska). W konsekwencji Wnioskodawca w opisanej sytuacji, w której usługodawca (Agent) nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przy czym czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.