Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.12.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 lipca 2018 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1348/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 407/22

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu zdarzenia przyszłego**

Spółka jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku CIT, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka Ltd. (dalej: „Spółka Brytyjska”) - spółka zagraniczna prawa brytyjskiego jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Brytyjskiej. Spółka Brytyjska świadczy odpłatnie na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży. W trzecim kwartale 2018 r. Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką Brytyjską nową umowę dotyczącą współpracy w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki polskiej (dalej: „Umowa” lub „Umowa o wsparciu sprzedaży”). Ponadto, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę identyczną do projektowanej Umowy o wsparcie sprzedaży ze spółką prawa niemiecką, która ma zostać zarejestrowana zgodnie z prawem niemieckim w trzecim lub czwartym kwartale 2018 r. (dalej: „Spółka Niemiecka”). Spółka Niemiecka również będzie podmiotem powiązanym ze Spółką. Realizowany model biznesowy na dzień złożenia wniosku zakłada, że Wnioskodawca będzie posiadać w niej (Spółce Niemieckiej) 100% udziałów. W trakcie projektowania przyszłej Umowy o wsparciu sprzedaży ze Spółką Brytyjską, regulującej szczegółowy zakres wykonywanych usług, warunki ich świadczenia oraz zasady rozliczeń stron, a także w ramach planowanego zawarcia takiej samej umowy ze Spółką Niemiecką (kiedy dojdzie już do jej inkorporacji), Spółka, zważywszy na wprowadzenie przez polskiego Ustawodawcę do przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o CIT art. 15e, poprzez Ustawę Zmieniającą, powzięła wątpliwość związaną z tym przepisem. Z racji, że Spółka Brytyjska jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą (podobnie Spółka Niemiecka będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą) oraz zgodnie z projektowaną umową będzie świadczyła odpłatnie usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, zaś koszty tych usług będą stanowić dla Spółki polskiej koszty uzyskania przychodów, powstaje wątpliwość po stronie Spółki związana z ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z powyżej przywołanym przepisem.

Spółka przedstawia poniżej kategorie i rodzaje usług, które będą przedmiotem projektowanej Umowy o wsparciu sprzedaży:

I. Kategoria - usługi pośrednictwa (w podziale na rodzaje usług):

1) wyszukanie oraz identyfikacja nowych klientów,

2) kontakty oraz pozyskiwanie potencjalnych klientów,

3) aranżowanie wizyt przedsiębiorstwa w Europie Centralnej oraz Wschodniej,

4) przygotowanie ofert dla klientów,

5) zachęcanie klientów do przyjęcia oferty,

6) staranne uzgadnianie zakresu prac oraz warunków prowadzenia działalności z klientami, także w odniesieniu do współpracy z podmiotami powiązanymi,

7) włączanie innych pracowników w negocjacje z klientem,

8) utrzymywanie odpowiednich stosunków handlowych z klientami,

9) kontrolowanie sprzedaży przedsiębiorstwa,

10) minimum raz na tydzień aktualizowanie informacji dotyczących perspektyw oraz korzyści biznesowych oraz przekazywanie ich klientom,

11) zapewnienie wsparcia informacji w zakresie płatności,

12) zgłaszanie roszczeń z tytułu wydatków i przekazywanie wniosków do systemów spółek powiązanych (system „X”).

II. Kategoria - usługi doradcze (w podziale na rodzaje usług):

1) dopasowanie możliwości podmiotów powiązanych do oczekiwań klientów zewnętrznych,

2) przygotowanie oraz wdrożenie nowego planu biznesowego w celu rozwoju przedsiębiorstwa,

3) doradztwo w zakresie istotnych informacji dotyczących klientów, możliwości, wewnętrznych przeszkód, eskalacji oraz błędów popełnianych przez przedsiębiorstwo,

4) przeanalizowanie podpisanych umów pomiędzy firmą a jej klientami przed rozpoczęciem pracy pomiędzy podmiotami,

5) doradztwo w zakresie utrzymywania klienta,

6) doradztwo w zakresie zakończenia współpracy przedsiębiorstwa z klientem, w razie zaistnienia wysokiego prawdopodobieństwa braku płatności przez podmiot zewnętrzny.

Spółka podkreśla, że Umowa o wsparciu sprzedaży nie będzie regulowała jednej usługi wsparcia sprzedaży, lecz będzie dotyczyła wielu usług, niezależnych od siebie i niezależnie świadczonych, uregulowanych w postanowieniach umowy odrębnie. Identyczne dla każdej usługi będą tylko strony umowy, zaś uregulowanie każdej z kategorii świadczonych usług w jednej umowie ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż tworzenie odrębnej umowy dla każdej kategorii i każdego rodzaju usług wiązałoby się z większymi kosztami obsługi prawnej. Nazwa ogólna w postaci usług wsparcia sprzedaży używana jest zbiorczo dla wszystkich konkretnych usług także z powodów pragmatyki językowej - dla celów uproszczenia komunikacji. Spółka zatem nie utożsamia każdej z odrębnych usług z jedną usługą wsparcia sprzedaży i uznaje je za jedną i tę samą usługę. Każdy konkretny rodzaj usług uregulowany w projektowanej umowie będzie elementem zbioru wyszczególnionej kategorii usług rozróżnianych przez Wnioskodawcę zarówno dla celów prawnych, księgowych oraz rozliczeń finansowych, jak i w związku z polityką biznesową i finansową Spółki.

Podsumowując, powyższy akapit stwierdzić należy, że w ramach usług świadczonych na podstawie projektowanej Umowy oraz ewentualnej przyszłej takiej samej umowy ze Spółką Niemiecką, nie będzie istniała, w związku z czym nie będzie świadczona, jedna usługa wsparcia sprzedaży, będą natomiast świadczone, a więc będą istniały, gdyż będą miały swoje konsekwencje m.in. prawne, partykularne usługi, z których każda będzie miała swoje indywidualne cechy (jak np. miejsce i data świadczenia) jak i cechy wspólne dla usług jej rodzaju oraz cechy wspólne dla jednej z kategorii usług uregulowanych w umowie. Natomiast kategorie usług będą, zgodnie z projektowaną umową, dwie, tj. ww. usługi pośrednictwa oraz usługi doradcze.

**Pytanie**

Czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

Ustawą Zmieniającą wprowadzony został do ustawy o CIT art. 15e, dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, pewnej grupy wydatków. Zgodnie z ustępem 1 powyższego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki związane z opłatami za usługi świadczone na podstawie projektowanej Umowy o wsparciu sprzedaży stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez Ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki Brytyjskiej, a także ewentualne wydatki ponoszone na rzecz Spółki Niemieckiej, zdaniem Spółki, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż ponoszone będą one w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, a także w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, będą to wydatki o charakterze definitywnym, ponoszone będą z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zostaną na podstawie postanowień Umowy oraz regulacji prawnych prawidłowo udokumentowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) stwierdza w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC, że: _procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102)._

Spółka całkowicie zgadza się z powyższymi rozważaniami DKIS dotyczącymi metodyki wykładni prawa oraz prymatu wykładni językowej. Toteż przystąpić należy w pierwszej kolejności do dokonania językowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w celu skonstruowania, w oparciu o zasady syntaktyki i semantyki języka polskiego, normy prawnej zakodowanej w wyrażeniach tworzących powyższy przepis.

Wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do przekonania, że tworzy on katalog usług, koszty których podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Katalog ten można podzielić na dwa rodzaje usług. Pierwszy stanowią usługi wyraźnie nazwane, drugi tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Wnioskodawca zaznacza, że utożsamia na gruncie analizowanych przepisów usługi i świadczenia oraz używa tych pojęć zamiennie. Drugi rodzaj stanowią świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od wymienionych wprost w tym przepisie. Zdaniem Spółki, dla uznania, że usługa niewymieniona wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęta zakresem jego dyspozycji, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla usługi w nim niewymienionej (stanowi to kryterium podstawowe). Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, istotne przy dokonywaniu kwalifikacji świadczenia do „świadczeń o podobnym charakterze”, poza ustaleniem cech podobnych do usług nazwanych, jest ustalenie cech istotnych świadczonej usługi i przyznanie należnej im wagi, aby zachować istotę tych świadczeń, w związku z czym nie należy utożsamić ze sobą dwóch różnych usług tylko dlatego, że obie dzielą pewną wspólną cechę. Takie utożsamienie może prowadzić do nieuprawnionej wykładni, że różne świadczenia, które mają własne istoty i cechy przygodne, oraz pewną cechę wspólną z usługami nazwanymi, w wyniku interpretacji prawa zatracą swoje własne istoty i zostaną uznane za usługi, którymi nie są. Spółka stoi na stanowisku, że w prawie podatkowym nie należy operować wykładnią rozszerzającą, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2662/12: _Wykładnia gramatyczna przepisów u.p.d.o.p. określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie._ Cechy usług nazwanych powinny rzeczywiście przeważać nad innymi cechami „świadczeń o podobnym charakterze” i przewaga tych cech nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż, zdaniem Spółki, wszelkie wątpliwości w wypadku wykładni prawa podatkowego i dokonywania subsumpcji powinno rozstrzygać się na korzyść podatnika, w tym wypadku Wnioskodawcy, co jest zgodne z art. 2a Ordynacji podatkowej: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podsumowując powyższe rozważania skonstatować należy i mocno podkreślić, że samo stwierdzenie, że świadczona usługa ma cechy wspólne z usługami wymienionymi wprost w analizowanym przepisie nie jest warunkiem wystarczającym uznania takiej usługi za „świadczenie o podobnym charakterze”, gdyż warunkiem koniecznym jest, aby cechy usług wymienionych wprost przeważały nad innymi cechami rozważanej usługi. Należy też pamiętać także o tym, że każda świadczona usługa ma pewne istotowe cechy, które pozwalają odróżnić ją od innych usług, zatem metoda kwalifikacji usług jako „świadczeń o podobnym charakterze” nie powinna pomijać tych istotowych cech na rzecz cech przygodnych, gdyż może to oznaczać stosowanie wykładni rozszerzającej, która prowadzi do objęcia dyspozycją przepisów prawa podatkowego stanów faktycznych, które w zamierzeniu Ustawodawcy nie miały być tymi przepisami objęte, a co jest niezgodne z zasadami wykładni prawa podatkowego, potwierdzonymi m.in. przez powyżej przytoczony wyrok WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2662/12).

Z racji, że przedmiotem interpretacji są usługi opisane w zdarzeniu przyszłym jako usługi pośrednictwa, należy, zdaniem Spółki, dokonać analizy pojęciowej pojęć usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli oraz „świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż ze wstępnej analizy wynika, iż usługi mające być świadczone na podstawie projektowanej Umowy mogą zostać zakwalifikowane właśnie jako powyżej wymienione usługi. Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych analizowanych pojęć, zatem należy posłużyć się narzędziami wykładni językowej.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnego pod adresem internetowym: https://sjp.pwn.pl/), doradztwo to tyle, co udzielanie fachowych porad. Zaś doradzać to tyle, co udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Należy pamiętać jednak, że wykładnia językowa nie odbywa się w pewnej kontekstowej próżni. Pojęcie usług doradczych użytych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ustawie dotyczącej opodatkowania działalności gospodarczej spółek kapitałowych (ale także i spółek komandytowo-akcyjnych), nie należy odnosić do jakiegokolwiek doradztwa, ale do doradztwa profesjonalnie świadczonego na rzecz spółek kapitałowych prowadzących działalność gospodarczą i dotyczącego tej właśnie działalności. A zatem skonstatować należy, że pojęcia tego nie należy wykładać szeroko, ale ograniczyć je do kontekstu profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, które może być pomocne dla zrozumienia pojęcia usług doradczych w dyskursie prawnym na gruncie prawa podatkowego przeczytać możemy, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. I FSK 1567/12, że: _W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe._ W tym samym wyroku jednak NSA zwraca uwagę, że: _O kwalifikacji danej usługi nie może decydować wyłącznie jej nazwa lecz rzeczywisty charakter. Również zawarte na fakturach VAT zapisy o „doradztwie” nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, jeżeli zapisy te nie odpowiadają rzeczywistemu charakterowi świadczonych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia przez Sąd I instancji, że skarżąca wykonywała kompleksowe usługi księgowe, a fakt, że wykorzystywała przy tym posiadaną przez siebie wiedzę z dziedziny rachunkowości i prawa podatkowego, nie uzasadnia twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca była doradcą, czyli osobą która „udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie”._ Przywołany fragment wyroku potwierdza powyższe stanowisko Spółki, że przy analizowaniu usług należy brać pod uwagę istotę rzeczywiście świadczonej usługi, nie zaś jej cechy przygodne. Zatem, posługując się przykładem, jeżeli pewna usługa, np. usługa pośrednictwa, z którą związane będzie kształtowanie cen sprzedawanych usług, np. w wyniku negocjacji cen z klientami i informowaniu sprzedającego przez pośrednika o reakcji klientów, czyli rynku, na cenę produktu, co pośrednio wpływać będzie zapewne na politykę cenową sprzedającego, nie będzie usługą doradztwa, choćby zawierało w sobie cechę „wpływania na politykę cenową firmy”, gdyż nie będzie to główna cecha pośrednictwa, a cecha przygodna, która może przejawić się w konkretnej sytuacji, ale pojawienie się jej nie jest celem usługi pośrednictwa i nie powinna wpływać na jej kwalifikację do usług doradczych czy nawet „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych. Wykorzystywana wiedza finansowa i biznesowa pośrednika nie służy profesjonalnemu doradzaniu sprzedającemu, ale przede wszystkim i zasadniczo sprzedaży jego produktów.

Usługa badania rynku jest, zdaniem Spółki, usługą polegającą na profesjonalnej analizie rynku pod kątem działalności gospodarczej podmiotu, na rzecz którego jest świadczona, za pomocą uznanych w nauce ekonomii i finansów przedsiębiorstw, ale także socjologii czy psychologii, narzędzi badania zachowania i potrzeb konsumentów (przede wszystkim narzędzi statystycznych, czy narzędzi ekonometrycznych), a także wpływu innych czynników na kształtowanie się rynku od strony podażowej, popytowej oraz cenowej. Efektem takich badań są przewidywania co do przyszłego zachowania rynku, zazwyczaj przedstawione w postaci raportu rynkowego, który pomaga przedsiębiorcy obrać odpowiednią strategie biznesową. Przewidywania takie oczywiście nie dają pewności, ale powinny cechować się pewną miarą prawdopodobieństwa. Do powyższego zrozumienia pojęcia usług badania rynku Spółka doszła na podstawie wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, badania to tyle, co prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, zaś badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej lub obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać. Rynek zaś, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, w kontekście gospodarczym, oznacza całokształt stosunków handlowych i gospodarczych.

Powyższą wykładnię pojęcia usług badania rynku potwierdza również wykładnia operatywna, na co przytoczyć można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 123/18: „_Badanie rynku” natomiast jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu._

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, przez reklamę rozumieć należy działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Zgodnie z wykładnią operatywną pojęcia reklamy, odwołując się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2009/11, przyjąć należy, iż: _„reklamą” \[jest\] rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia_. Spółka jednak zwraca uwagę, że pojęcie usług reklamowych należy wykładać w kontekście działalności gospodarczej i profesjonalnego obrotu. Zatem przez usługę reklamy świadczonej przez jednego przedsiębiorcę na rzecz drugiego należy rozumieć świadczenie usług reklamowych za pomocą powszechnie używanych kanałów komunikacji marketingowej, poprzez które usługodawca dociera z treścią zachęcającą konsumentów do korzystania z usług lub nabywania dóbr wytworzonych przez usługobiorcę. Spółka sprzeciwia się jednak, aby wykładać pojęcie usług reklamowych szeroko, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna z wyżej przytoczonymi zasadami prawa podatkowego oraz prowadziła do błędu ekwiwokacji. Gdyby za usługę reklamy uznać każdą formę zachęcenia do zakupy produktu, np. przez pośrednika w kontakcie z potencjalnym klientem, to doszłoby do pomieszania znaczeń wieloznacznego pojęcia służącemu dokonaniu wykładni na korzyść Skarbu Państwa, pomimo nakazu wykładni na korzyść podatnika w przypadkach niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione, zdaniem Spółki, jest przypisywania pośrednikowi świadczenia usług reklamowych, gdyż jego zadaniem jest sprzedaż produktu, która i owszem, wiąże się z przedstawianiem produktu w sposób najbardziej zachęcający do zakupu, ale dotyczy konkretnego produktu w konkretnej sytuacji transakcyjnej, zaś usługa reklamy dotyczy produktów oferowanych w ogólności i skierowana jest do szerszego grona odbiorców w celu zachęcania ich do wejścia w proces transakcyjny. Reklama jest zachętą która ma doprowadzić do procesu transakcji, usługa pośrednictwa jest przeprowadzeniem procesu transakcyjnego przez pośrednika, nie można zatem utożsamiać procesu prowadzącego do pewnego stanu rzeczy z tym stanem rzeczy, tak jak np. nie można utożsamiać procesu pieczenia ciasta, z którego ma powstać Chleb, z już upieczonym Chlebem. Użycie pojęcia usług reklamowych do nazwania zachęcania klienta do zakupu produktu w procesie negocjacyjnym oraz ponowne użycie pojęcia usług reklamowych do nazwania profesjonalnego świadczenia usług z wykorzystaniem wiedzy z zakresu marketingu poprzez użycie kanałów komunikacji marketingowej jest błędem ekwiwokacji, gdyż każdy z tych stanów rzeczy ma inne cechy, zaś cech wspólnych jest niewiele. Jak Spółka podniosła wcześniej, należy zachować istotę poszczególnych usług, aby uniknąć wykładni rozszerzającej, gdyż nie każda usługa niematerialna jest usługą należącą do dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1, zaś cechy usług nazwanych w „świadczeniu o podobnym charakterze” powinny być przeważające, nie zaś nieznaczne.

Zarządzać, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza wydać polecenie lub sprawować nad czymś zarząd, zaś kontrola to tyle, co sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym lub nadzór nad kimś lub nad czymś. Odwołując się do jednego z popularniejszego wśród użytkowników języka polskiego źródła poznania znaczenia pojęć - portalu Wikipedia (dostępnego pod adresem internetowym: https://pl.wikipedia.Org/wiki/Wikipedia:Strona\_g%C5%82%C3%B3wna), zarządzanie to: _ogólny zakres działań, procesów i decyzji, których zastosowanie w odniesieniu do zasobów, osób, kapitału lub organizacji ma zapewnić warunki do efektywnego ich funkcjonowania prowadzącego do osiągnięcia postawionych celów. Od początku XX wieku, odkąd zarządzanie próbowano oprzeć na naukowych podstawach, aż do lat 60. XX wieku zarządzanie pojmowane było jako działanie kierownicze, obejmujące następujące sekwencje postępowania: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie, nazywane klasycznymi funkcjami zarządzania. Klasyczne funkcje zarządzania wyróżnił pierwszy „klasyk” zarządzania Henri Fayol. Jednakże paradygmat zarządzania zmienił się od tego czasu radykalnie, więc warto powrócić do starszej, bardziej ogólnej definicji: zarządzanie to sztuka bądź praktyka rozumnego stosowania środków dla osiągnięcia wyznaczonych celów._

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN pośrednictwo to tyle, co działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub też kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W nauce prawa przedstawiane jest następujące rozumienie pojęcia pośrednictwa: _Pojęcie pośrednictwa nie jest zdefiniowane w kodeksie cywilnym. W słownikowym znaczeniu pojęcie pośrednictwa rozumiane jest jako kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu albo też jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Ogólnie przyjmuje się, że pojęcie to rozumiane jest bardzo szeroko. W takim właśnie ujęciu pośrednictwo jest działalnością zmierzającą do doprowadzenia do wymiany gospodarczej świadczeń pomiędzy dwiema stronami. (\`(...)\`) Pośrednictwo handlowe sensu largo rozumiane jest dwojako: 1) jako pośrednictwo w ścisłym tego słowa znaczeniu (sensu stricto) i 2) jako przedstawicielstwo (zastępstwo). Kryterium, które pozwala na rozróżnienie tych dwóch rodzajów pośrednictwa, jest sposób udziału pośrednika w procesie zawierania umów na rzecz mocodawcy (dającego zlecenie) oraz zakres jego uprawnień. W przypadku pośrednictwa gospodarczego sensu stricto (właściwego) osoba działająca jako pośrednik nie składa w imieniu dającego zlecenie żadnych oświadczeń woli, a więc nie dokonuje żadnych czynności prawnych. Jej działanie polega tylko na dokonywaniu czynności faktycznych, które mają ułatwić zawarcie umowy z klientem. Przykładowo można by tu wskazać takie czynności jak: poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu. Natomiast, w przypadku pośrednictwa o charakterze przedstawicielskim (zastępstwa) pośrednik działa z dużo większą intensywnością. Jego działania polegają, co do zasady, na dokonywaniu czynności prawnych, a więc składa on oświadczenia woli w imieniu i na rzecz mocodawcy. Pośrednik będący przedstawicielem działa jako zastępca bezpośredni. Zastępca bezpośredni składa oświadczenia woli w imieniu mocodawcy. Skutki prawne dokonanej przez niego czynności prawnej przechodzą bezpośrednio na mocodawcę_. (Mycko-Katner, Izabela. Rozdział II Typy (rodzaje) agencji. (w:) Umowa agencyjna. Wolters Kluwer Polska, 2012.) W innym opracowaniu zagadnienia pojęcia przedstawicielstwa na gruncie polskiego systemu prawa czytam: _W braku wyraźnego unormowania współcześnie powstaje problem określenia pozycji umowy o pośrednictwo w systemie umów naszego prawa zobowiązań. Istnieje spór co do tego, czy umowę o pośrednictwo należy traktować jako umowę zlecenia w rozumieniu art. 734 i nast. k.c., czy też mamy do czynienia z umową o pośrednictwo zwykłe, a więc nie unormowaną jako odrębny typ umowy. Umowa pośrednictwa mieściłaby się wówczas w zakresie umów, o których mowa w art. 750 k.c. i w konsekwencji stosowałoby się do niej przepisy o zleceniu jedynie odpowiednio. (\`(...)\`) Z jednej strony, w praktyce handlowej umowy o pośrednictwo najczęściej kształtują się jako typy umów o stałych, oznaczonych elementach indywidualizujących, z drugiej strony, występuje duże urozmaicenie ich rodzajów. Charakteryzując te umowy przede wszystkim należy podkreślić, że pośrednik zmierzający do zawarcia kontraktu może mieć status samodzielny względnie niesamodzielny (uzależniony). (\`(...)\`) Zazwyczaj pośrednik samodzielny jest osobą prowadzącą przedsiębiorstwo, a pośrednictwo gospodarcze (w szerokim tego słowa znaczeniu) objawia się dwojako: 1) jako tzw. przedstawicielstwo (czy inaczej zastępstwo) oraz 2) pośrednictwo w ścisłym tego słowa znaczeniu. Kryteriami różnicującymi są sposób udziału pośrednika w procesie zawierania umów na rzecz mocodawcy oraz przedmiot (zakres) jego uprawnień. Przedmiotem pośrednictwa gospodarczego właściwego są czynności faktyczne sprzyjające lub umożliwiające zawarcie umowy. Polegają one przykładowo na wyszukaniu kontrahenta, pomocy w przeprowadzeniu rokowań, zredagowaniu umowy itp. W tym wypadku sam pośrednik nie składa w imieniu swego zleceniodawcy jakiegokolwiek oświadczenia woli, będącego elementem czynności prawnej. Takim pośrednikiem jest makler. Inaczej sprawa wygląda w drugim wypadku. Schemat działania pośrednika jest tutaj intensywniejszy, ponieważ, co stanowi regułę, nie tylko czyni on starania faktyczne, lecz także, przez złożenie oświadczenia woli, dokonuje czynności prawnej na rzecz mocodawcy. Jest to więc pośrednik - przedstawiciel. Rozróżnia się dwa sposoby działania tego pośrednika, mianowicie: bezpośredni oraz pośredni. Pośrednictwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy pośrednik składa oświadczenie woli w imieniu mocodawcy, a więc nie w imieniu własnym. W drugim wypadku działanie jest pośrednie, gdyż pośrednik składa oświadczenie w imieniu własnym, w związku z czym występuje jako jedna ze stron zawieranego kontraktu. Jak jednak wiemy, chodzi o czynność na rzecz mocodawcy. Pośrednik musi przeto w drodze stosownego postępowania doprowadzić do przejścia powstałych skutków prawnych na mocodawcę. (\`(...)\`) W piśmiennictwie dokonuje się jeszcze i innych podziałów pośrednictwa. Warto tu zwrócić uwagę na jeden z nich. Otóż w ramach ogólnej kategorii pośrednictwa handlowego wyróżnia się niekiedy dwa podtypy, przy czym kryterium podziału stanowi natężenie obowiązku zabiegania o interesy handlowe dostawcy (producenta, eksportera) towaru. Pierwszy związany jest z kontraktami z tzw. neutralnymi pośrednikami handlowymi. Do tej grupy należą pośrednicy, którzy mają za zadanie jedynie doprowadzenie do nawiązania kontaktu między producentem (dającym zlecenie - eksporterem) towaru a jego odbiorcą (najczęściej konsumentem). Obowiązek ich ma charakter rejestratorski: zbierają zamówienia po stronie podaży i popytu, a następnie doprowadzają do kontaktu między ich przedstawicielami. Do zadań pośredników neutralnych nie należy natomiast reprezentowanie interesów któregokolwiek z partnerów umowy, w której zawarciu pośredniczą. Pośrednicy tego typu to przede wszystkim maklerzy. Do drugiego podtypu należą kontrakty, w ramach których pośrednicy zobowiązują się do szczególnego zabiegania o interesy handlowe partnera w stosunkach z klientami. Dla tej kategorii pośredników najodpowiedniejsza byłaby nazwa „przedstawicieli (reprezentantów) handlowych”, gdyż odzwierciedla ona związanie danego pośrednika z interesami gospodarczymi dającego zlecenie. Obowiązek zabiegania o te interesy jest wspólnym elementem takich kontraktów nazwanych jak agencja czy też komis. Do kontraktów nienazwanych zaś należy m.in. kontrakt koncesyjny. Występowanie elementu szczególnego zabiegania o interesy handlowe partnera w niektórych umowach daje podstawę wyodrębnienia grupy zobowiązań określanych mianem „stosunków dbałości o cudze interesy”._ (Wiśniewski, Tadeusz. Rozdział I Istota umowy agencyjnej. W: Umowa agencyjna według kodeksu cywilnego. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2001).

Stosując zasady wykładni systemowej do pojęcia usług pośrednictwa, które odpłatnie świadczy Spółka Brytyjska na rzecz Spółki, należy odwołać się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Odwołanie się do ustawy o VAT przy dokonywaniu wykładni systemowej pojęcia użytego na gruncie ustawy o CIT Spółka uzasadnia tym, że, po pierwsze, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Ustawodawca nie posłużył się tym pojęciem, po drugie, ustawa o VAT stanowi część systemu prawa podatkowego i w systemie prawa jako całości, jest najbardziej podobna do ustawy o CIT pod względem siatki pojęć prawnych, którymi się posługuje i w której pojawia się pojęcie „usług pośrednictwa”, po trzecie, Spółka przyjmuje zasady wewnętrznej spójności prawa oraz racjonalności Ustawodawcy, do których odwołuje się także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach dotyczących prawa podatkowego, co potwierdza funkcjonowanie takich zasad, m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 773/16, czy w wyroku z 21 lipca 2005 r., sygn. I GSK 375/05, a w związku z tymi zasadami, pojęcia (nazwy) używane na gruncie prawa podatkowego, jeżeli przepisy szczególne nie nadają im innego sensu oraz „nominatu” (odniesienia), powinny znaczyć i oznaczać w systemie prawa podatkowego to samo.

Posiłkując się przy dokonywaniu wykładni systemowej wykładnią doktrynalną, na potrzeby kwalifikacji usług pośrednictwa, Spółka przyjmuje, odwołując się do autorytetu doktryny, że: _Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:_

_1\._ _pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),_

_2\._ _zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,_

_3\._ _umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu._

_Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania. Pośrednictwo może dotyczyć zarówno świadczenia usług, jak i dostawy towarów._ (Bartosiewicz, Adam. Usługi pośrednictwa na gruncie podatku od towarów i usług. Publikacje Elektroniczne ABC.)

Zgodnie z komentarzem do ustawy o VAT: _Istotne jest to, aby pośrednik był zaangażowany w dostarczenie konsumentowi świadczenia głównego (wynikającego z „transakcji podstawowej”). Sama usługa pośrednictwa może być natomiast nabywana przez podmiot dokonujący transakcji głównej. (\`(...)\`) Przez usługi pośredników należy rozumieć takie usługi, które polegają na pomocy, skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, dzięki czemu dochodzi do zawarcia transakcji podstawowej. Pośrednik ma działać zarówno w imieniu, jak i na rzecz osób trzecich. Nie może działać w imieniu własnym. Czynności pośrednictwa mogą być wykonywane w ramach różnych umów (czy to o charakterze zlecenia, czy to umowy agencyjnej, czy umowy o dzieło). Nie ma to znaczenia. Istotne jest, że pośrednik podejmuje czynności, które doprowadzają do wykonania transakcji podstawowej (głównej) między osobą trzecią a klientem. (..) W wyroku z 2 października 2006 r. (III SA/Wa 1399/06, LEX nr 284157) WSA w Warszawie stwierdził, że istotą pośrednictwa jest uczestnictwo w transakcji, na mocy której prawa (towary lub usługi) są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią a ostatecznym klientem. Jeśli natomiast podmiot najpierw wchodzi we władanie danym dobrem (nabywając jego własność czy też inne prawa do niego) i następnie przekazuje to dobro innemu podmiotowi, to dokonuje odprzedaży tego dobra. Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (III SA/GI 372/08, LEX nr 490165) WSA w Gliwicach stwierdził, że: „Pośrednictwo nie może zawężać się do czynności faktycznych. Istota stosunku wykonywania czynności na rzecz innej osoby może polegać nie tylko na wykonywaniu czynności prawnych. \[\`(...)\`\] Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej. \[\`(...)\`\] Użyty w tym przepisie wymóg, którego spełnienie kwestionowane jest przez organy podatkowe, «działania w imieniu osób trzecich» (w tym przypadku kontrahenta \[\`(...)\`\]) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania do podejmowania czynności w jego imieniu i na rzecz mocodawcy_. (Bartosiewicz, Adam. Art. 28(d). W: VAT. Komentarz, wyd. XII. Wolters Kluwer Polska, 2018.)

Z racji tego, że art. 15e ustawy o CIT funkcjonuje w systemie podatkowym stosunkowo krótko, nie zdążyła wykształcić się jeszcze utrwalona praktyka interpretacyjna. W związku z tym, Spółce uprawnione wydaje się pomocnicze zastosowanie reguły wnioskowania per analogiam, a co za tym idzie, odwołanie się do wykładni operatywnej podobnego w swej konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT, opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: https://www.mf.gov.pl/ministerstwo‑finansow/wiadomosci/ostrzezenia‑i‑wyjasnienia podatkowe//asset\_publisher/MlvU/content/id/6368422, aprobuje pomocnicze odwołanie się w rozważanej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 1, co potwierdza poniższy fragment z dokumentu zatytułowanego „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, dostępnego do pobrania pod następującym adresem: https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.15e+ust.1+%28final%29: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Powyższy katalog dotyczy przychodów, nie zaś kosztów uzyskania przychodów, jednak konstytuuje w pkt 2a zbiór usług, który na gruncie wykładni językowej zdaje się być zbliżony do zbioru usług z art. 15e ust. 1 pkt 1. Analizując zakres powyższych zbiorów na gruncie wykładni językowej pod względem ich wymienionych wprost elementów wydaje się, że zbiór z art. 21 ust. 1 pkt 2a jest zbiorem szerszym od tego z art. 15e ust. 1 pkt 1, gdyż zbiór skonstruowany na podstawie ostatniego przepisu zawiera następujące usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń (ta usługa jako jedyna nie jest wprost wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 2a), gwarancji i poręczeń, zaś art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienia ponadto usługi: księgowe, prawne, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Oba przepisy konstytuują katalogi otwarte ze względu na zwrot: „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Dyrektywa wykładni językowej nakazuje traktować pojęcie raz użyte przez Ustawodawcę w danym akcie prawnym jako posiadające ustaloną denotację (zbiór przedmiotów, które oznacza dana nazwa). Znaczy to, w skrócie, że na gruncie jednego aktu normatywnego jedna nazwa nie może oznaczać różnych przedmiotów. W związku z zasadami wykładni językowej, jeżeli na gruncie któregoś z przepisów ustawy o CIT zostało ustalone rozumienie pewnego rodzaju usługi, to tego rodzaju usługa powinna być rozumiana w sposób identyczny na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Analizując ustawę o CIT, Spółka uważa, że nie istnieje żaden przepis szczególny, który nakazuje inne rozumienie usług wymienionych w katalogach przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a.

W związku z powyższymi rozważaniami, jeżeli usługi pośrednictwa, które Spółka Brytyjska świadczy na rzecz Spółki, zgodnie z wykładnią dokonywaną przez organy podatkowe nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a, to wnioskując z większego na mniejsze (skoro szerszy katalog nie obejmuje tych usług, to tym bardziej węższy katalog) takie usługi pośrednictwa również nie powinny zostać objęte przez organy podatkowe dyspozycją z art. 15e ust. 1 pkt 1. W praktyce wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, organy podatkowe dokonując subsumpcji stanów faktycznych do normy z powyższego przepisu dochodzą do wniosku, że jego dyspozycja nie obejmuje usługi pośrednictwa, co potwierdzają poniższe fragmenty z interpretacji indywidualnych:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: _Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić iż Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać jako płatnik podatku „u źródła” od wynagrodzenia za realizowane przez Wykonawcę obowiązki, ponieważ usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie._

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, stwierdził, że: _Uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów._

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: _Do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego (\`(...)\`) Wnioskodawca jest zdania, że dokonując wypłat należności na rzecz pośredników handlowych, nie jest on zobowiązany na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego_.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ, stwierdza, że: _Usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa świadczone przez kontrahenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego._

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-67/16/SG: _Przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży i opieki nad klientami nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży i opieki nad klientami nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów._

Zatem, skonstatować należy, że zastosowanie pomocniczo rozumowania per analogiam w powyższy sposób w celu dokonania wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1, stanowi argument popierający wykładnie dokonaną przez Spółkę, a mianowicie, że usługi pośrednictwa świadczone odpłatnie przez Spółkę Brytyjską na rzecz Wnioskodawcy nie należą do zbioru usług z art. 15e, których koszty wyłączone są z kosztów uzyskania przychodu w określonym przez powyższy przepis limicie.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ukształtowało się również orzecznictwo w zakresie rozumienia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Na potrzeby dokonania wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1, w szczególności pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, niezbędnej dla rozstrzygnięcia kwalifikacji usług pośrednictwa, można przytoczyć pomocniczo następujące wyroki:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 123/18: _Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16: _Sąd orzekający w sprawie (\`(...)\`) stwierdza, że usługi wdrożenia systemu informatycznego, nie są w ocenie Sądu usługami o charakterze organizacyjnym lub doradczym. Są usługami o charakterze technicznym, które nie są „świadczeniami o podobnym charakterze” do innych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16: _Szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut z pkt 1 skargi. W opinii Sądu, stanowisko organu uznające argumentację spółki co do wykładni ww. przepisów (\`(...)\`) za niezasadną, jest lakoniczne i nie zawiera przekonującego uzasadnienia. W istocie stanowi ono nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię pojęcia „usługi techniczne” i „świadczenia o podobnym charakterze”, a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona._

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15: _W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych._

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14: _Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń. (\`(...)\`) Jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń._

W związku z powyżej przytoczoną wykładnią operatywną „świadczeń o podobnym charakterze” Spółka stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa nie będą „świadczeniem o podobnym charakterze” do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przekonaniu Spółki, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, warto odwołać się do dyrektyw wykładni celowościowej. Aby odtworzyć cel powyższego przepisu konieczne jest sięgnięcie po uzasadnienie do projektu Ustawy Zmieniającej. W uzasadnieniu czytamy, że: _Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości._ Analizując przywołany fragment uzasadnienia, Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że celem wykładanego przepisu jest powstrzymanie erozji bazy podatkowej dokonywanej poprzez sztuczne kreowanie kosztów podatkowych. Celem Ustawodawcy jest jednak limitacja kosztów usług niematerialnych, które trudno powiązać z produktem, a które są kosztem pośrednim. Natomiast usługi będące ściśle związane z produktem, jego sprzedażą, a co za tym idzie - związane ze źródłem przychodów, nie powinny być poddawane limitacji. Koszty związane ze sprzedażą dóbr i usług ponoszone są w celu uzyskania przychodu, czemu nie sposób zaprzeczyć, gdyż bez przeprowadzenia procesu sprzedaży niemożliwe byłoby uzyskanie przychodu. Proces sprzedaży dóbr i usług oraz koszty z nim związane są zatem warunkiem koniecznym uzyskania przychodu i wpływają na cenę sprzedawanych dóbr i usług, więc to nie o takie koszty chodziło Ustawodawcy, gdy wprowadzał przepisy limitujące. Przepisy limitujące podatkowe koszty uzyskania przychodów dotycząc wydatków na usługi, których nabywanie nie jest konieczne do uzyskania przychodu ze źródła przychodu ani zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, a ponadto koszty tych usług nie są ponoszone w celu chociażby pośredniego uzyskania przychodu ze źródła przychodów, lecz w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zatem, zdaniem Spółki, wykładając najbardziej nieostre pojęcie w tym przepisie, tj. „świadczeń o podobnym charakterze”, należy je rozumieć tak, że koszty takich świadczeń nie są konieczne dla osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub w celu jego zachowania lub zabezpieczenia, ale ponadto, jest wysoce wątpliwe, że są powiązane z produktem, zaś prawdopodobne jest, oceniając takie koszty w kontekście gospodarczego otoczenia podatnika, że są one ponoszone przede wszystkim w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Powracając do wykładni systemowej, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanym powyżej uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej czytamy, że: _Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej_.

Odwołując się do orzecznictwa, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że, zgodnie z tezą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2012 r., sygn. I SA/Wr 868/12: _Koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów)._ Ponadto, ten sam Sąd w wyroku z tego samego dnia, sygn. I SA/Wr 869/12, przyjął tezę, że: _Związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu, natomiast rozliczenie tych kosztów (bezpośrednich) - odroczone do momentu osiągnięcia przychodu, bądź momentu, w którym przychód ten powinien był wystąpić (jeżeli przychód nie zostanie osiągnięty)._

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT: _Poniesienie (w sensie ekonomicznym) kosztu nie zawsze wiąże się z możliwością jego potrącenia przez podatnika w tym samym momencie. Kluczowy jest tutaj podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie, różnicujące moment ich potrącenia w zależności od charakteru prawnego. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (określane też jako koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zarówno wówczas, gdy poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy, jak i w roku podatkowym. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne - zgodnie z art. 15 ust. 4d - w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie. Z językowego sensu sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Odnosząc się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1, należy uznać, że spośród trzech wyszczególnionych cech, jakie muszą spełniać koszty, aby mogły być uznane za koszty podatkowe (tj. poniesienie ich w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia bądź przynajmniej zachowania źródła przychodów), tylko koszty poniesione „w celu uzyskania przychodów” mogą być rozpatrywane w kategoriach kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jeśli z okoliczności ich poniesienia wynikać będzie taki bezpośredni związek. W przeciwnym wypadku takie koszty powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodem. Koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów zawsze natomiast będą kosztami pośrednimi, gdyż fakt ich poniesienia nie wiąże się nigdy bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem. Najczęściej uznawane w praktyce za bezpośrednio związane z przychodami są koszty, takie jak: koszty surowców bądź materiałów do produkcji w działalności produkcyjnej, towarów do sprzedaży w działalności handlowej czy kosztów pośrednictwa w sprzedaży usług w działalności usługowej_ (Pogoński, Mariusz. Art. 15. W: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014.). Z przywołanego fragmentu komentarza oraz orzecznictwa wynika zatem, zdaniem Spółki, wniosek, że usługa pośrednictwa w sprzedaży usług jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym, usługa pośrednictwa powinna być, na podstawie art. 15e ust. 11, wyłączona z dyspozycji art. 15e ust. 1, zatem koszty poniesione przez podatników na usługi pośrednictwa nie powinny być objęte limitem ustanowionym normą wynikającą z tego przepisu.

Biorąc pod uwagę dokonaną powyżej wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa mające być uregulowane projektowaną Umową i mające być świadczone przez Spółkę Brytyjską na rzecz Spółki nie będą usługami wymienionymi wprost w katalogu z powyższego artykułu, ani nie będą „świadczeniami o podobnym charakterze”. Tożsame stanowisko Spółka zajmuje w kwestii planowanej Umowy ze Spółką Niemiecką w zakresie usług pośrednictwa, które na jej podstawie miałyby być świadczone, o ile Spółka Niemiecka zostanie, w ramach realizacji modelu biznesowego Spółki, założona i zarejestrowana zgodnie z prawem niemieckim. Usługi opisane w zdarzeniu przyszłym w kategorii usług pośrednictwa są klasyczną usługą pośrednictwa gospodarczego. Nawet gdyby rozumieć nazwane usługi szeroko, co zdaniem Spółki jest naruszeniem zasad wykładni prawa podatkowego, i uznać, że usługi te zawierają pewne cechy usług wymienionych wprost, to jednak cechy pośrednictwa stanowczo przeważają nad ewentualnymi cechami usług nazwanych w tym przepisie.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki na usługi wymienione w kategorii - usługi pośrednictwa, nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym nie będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W dniu 20 września 2018 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.1.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 września 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 19 października 2018 r., które wpłynęło 29 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Pismem z 28 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.369.2018.3.JKT udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1197/18.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 31 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1727/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 407/22.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1348/23 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 listopada 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 12 lutego 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

\- niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

\- specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

\- serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

\- identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

\- rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.), oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina, za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast, autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług pośrednictwa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. usługi pośrednictwa nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, nie mieszczą się bowiem w żadnej z wymienionych tam kategorii usług. Nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii - usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, za bezzasadne należy zatem uznać rozpatrywanie charakteru powyższych usług pośrednictwa pod kątem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, pozwalającego nie stosować ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1348/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 407/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).