Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.719.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-21
Teza: w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla nabywanych usług, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r.
Słowa kluczowe: finansowanie; karta-karta płatnicza; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla nabywanych usług, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla nabywanych usług, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze finansowym. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), jak również jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy X. Grupa, której częścią jest Wnioskodawca, jest najstarszym na świecie wystawcą kart płatniczych oraz jedną z największych i najbardziej znanych poza naukowych instytucji finansowych.

Wnioskodawca został upoważniony przez swoją grupę do prowadzenia działalności gospodarczej na lokalnym rynku obejmującym terytorium Polski. W szczególności Wnioskodawca jest upoważniony do korzystania ze znaku handlowego X oraz udzielania w granicach swojego upoważnienia zgody na korzystanie z tego znaku przez podmioty trzecie prowadzące działalność finansową na terytorium Polski. Znak handlowy X ma międzynarodową renomę i jest rozpoznawalny na całym świecie. Karty płatnicze opatrzone znakiem handlowym X nie są ogólnie dostępne. Ich posiadanie wiąże się z licznymi przywilejami oferowanymi przez podmioty zrzeszone w ogólnoświatowej sieci X, co przekłada się na pewnego rodzaju prestiż związany z posiadaniem takiej karty. Są one akceptowane w ponad 21 milionach punktów handlowo-usługowych i bankomatach w 185 państwach na całym świecie tworzących ogólnoświatową sieć X.

Wnioskodawca posiada status krajowej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1572. ze zm , dalej zwana. UoUP). W szczególności Wnioskodawca uzyskał zezwolenie wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego uprawniające do świadczenia usług płatniczych wymienionych w art. 3 UoUP.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi płatnicze. Klient Wnioskodawcy może zawnioskować o wydanie karty płatniczej. Po pozytywnej weryfikacji klienta zostaje mu wydana karta płatnicza opatrzona znakiem handlowym X. Karta płatnicza jest instrumentem płatniczym w rozumieniu art. 2 pkt 10 UoUP. Karta płatnicza posiada określony limit, do wysokości którego mogą być realizowane transakcje, jak również jest kartą z odroczoną płatnością, tj. z określonym okresem bezodsetkowym, lub kartą kredytową (zgodnie z udzielonym przez Komisję Nadzoru Finansowego Wnioskodawca może udzielać kredytu pomocniczego do wykonania transakcji płatniczej na okres 12 miesięcy). Karta płatnicza uprawnia jej posiadacza (dalej zwanego: Posiadaczem) do używania jej w celu wykonywania różnych operacji finansowych. Przede wszystkim dotyczy to bezgotówkowych transakcji płatniczych polegających na dokonywaniu przy użyciu karty zakupów towarów i usług od podmiotów akceptujących karty płatnicze opatrzone znakiem handlowym. Na rzecz niniejszego wniosku podmioty będą dalej zwane Akceptantami.

Za pomocą karty X możliwe jest również dokonywanie zakupów towarów i usług przez Internet, tj. przez podanie znajdującego się na karcie kodu CW oraz kodu ProtectBuy, czy też wypłata gotówki z bankomatów akceptujących karty opatrzone znakiem handlowym X.

Dla każdej karty Wnioskodawca prowadzi rachunek płatniczy w postaci zindywidualizowanych zapisów ewidencyjnych, dalej zwany Kontem Klienta. Następuje to w systemie T. dalej zwanego Systemem T., z którego Wnioskodawca - za wynagrodzeniem - korzysta obsługując swoich klientów. Właścicielem Systemu T. jest Bank. Jest to podmiot powiązany z Wnioskodawcą. Na Koncie Klienta na bieżąco ewidencjonowane są transakcje dokonane przez Posiadacza przy użyciu karty. Są one rozliczane zwykle w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Przeprowadzenie i rozliczenie transakcji przy użyciu karty jest skomplikowanym procesem, w który zaangażowanych jest kilka podmiotów. Jest to również uzależnione od tego, gdzie Posiadacz posłuży się kartą w celu zrealizowania transakcji, tj. czy posługuje się nią na terenie kraju czy posługuje się nią za granicą, czy też transakcja ma miejsce w liniach lotniczych (zakup biletów).

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia przebieg transakcji w przypadku, gdy Posiadacz posługuje się kartą w kraju. Schemat tej transakcji przedstawiony jest także w załączniku nr 1 do wniosku.

Posiadacz Karty posługując się wydaną mu kartą chce dokonać transakcji bezgotówkowego zakupu towaru w punkcie należącym do Akceptanta. W tym celu umieszcza kartę w urządzeniu zainstalowanym u Akceptanta (zwykle jest to terminal POS). Czynność ta inicjuje proces autoryzacji transakcji. W tym momencie urządzenie wysyła zapytanie autoryzacyjne do agenta rozliczeniowego. Ma to na celu uzyskanie zgody na dokonanie transakcji. W trakcie autoryzacji weryfikowana jest m.in. ważność karty, limit środków przypisany do karty, kwota środków pozostała do wykorzystania.

Agent rozliczeniowy, który otrzymuje zapytanie to podmiot pośredniczący w transakcji. Ma on zawarte umowy z wieloma Akceptantami oraz z Wnioskodawcą. Dzięki tej współpracy Akceptant może przyjmować płatności klientów przy użyciu kart płatniczych. Agent rozliczeniowy pełni zatem funkcję pośrednika, czyli pozyskuje pojedynczych Akceptantów i umożliwia ich obsługę przez Wnioskodawcę reprezentującego organizację płatniczą. Bez udziału agenta rozliczeniowego Akceptanci nie mieliby możliwości korzystać z opcji płatności kartą, gdyż dostęp do organizacji płatniczej byłby mocno ograniczony.

Zapytanie autoryzacyjne, które trafiło z punktu sprzedaży Akceptanta do agenta rozliczeniowego, trafia następnie do specjalnego systemu dedykowanego do autoryzacji i rozliczania transakcji. System ten nazywa się S. (dalej. System S.) System S. jest własnością X Bank, który ponownie - za wynagrodzeniem - zezwala Wnioskodawcy na korzystanie z tego systemu w celu autoryzacji i późniejszego rozliczenia transakcji przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca korzysta z wydzielonego dla siebie środowiska w Systemie S. i tym samym może autoryzować i rozliczać transakcje zrealizowane wydanymi przez niego kartami. Agenci rozliczeniowi, pośredniczący w transakcji, również są połączeni z Systemem S., co umożliwia przesłanie zapytania autoryzacyjnego od Akceptanta do agenta rozliczeniowego a potem od agenta rozliczeniowego do Wnioskodawcy. Jeżeli autoryzacja przebiegnie pomyślnie z Systemu S. wraca informacja o akceptacji transakcji. Informacja ta jest wysyłana do agenta rozliczeniowego, a następnie od agenta rozliczeniowego do Akceptanta, czyli do punktu sprzedaży. W takim przypadku na wyświetlaczu terminala płatniczego w punkcie sprzedaży pojawia się zwrot „akceptacja”, a Klient otrzymuje zakupiony towar lub usługę. W praktyce przekazania zapytania autoryzacyjnego oraz uzyskanie autoryzacji następuje niezwłocznie, tj. trwa tyle, ile trwa zapłata kartą.

Wnioskodawca wskazuje, że System S. pełni kluczową i niezbędną funkcję w całym procesie, albowiem bez jego użycia nie możliwe byłoby dokonanie autoryzacji i w konsekwencji dojście do skutku transakcji przy użyciu karty płatniczej.

Powyżej został przedstawiony opis przebiegu transakcji przy użyciu karty na terenie kraju. Poniżej Wnioskodawca przedstawia natomiast opis przebiegu transakcji przy użyciu karty za granicą. Schemat tej transakcji przedstawiony jest także w załączniku nr 2 do wniosku.

Posiadacz posługuje się kartą w punkcie sprzedaży Akceptanta znajdującym się za granicą. W tym przypadku posłużenie się kartą również inicjuje proces autoryzacji przy czym przebiega on nieco inaczej niż przy transakcji w kraju. Mianowicie z punktu sprzedaży zagranicznego Akceptanta wysyłane jest zapytanie autoryzacyjne do zagranicznego agenta rozliczeniowego. Następnie zapytanie autoryzacyjne od zagranicznego agenta rozliczeniowego przesyłane jest do systemu R., zaś z tego systemu przesyłane jest dalej do Systemu S.. Jest to ten sam system, który weryfikuje zapytania autoryzacyjne w transakcjach krajowych. Jeżeli autoryzacja przebiegnie pomyślnie z Systemu S. wraca informacja o akceptacji transakcji. Trafia ona z Systemu S. do systemu R., następnie z systemu R. do zagranicznego agenta rozliczeniowego, a następnie od tego agenta do punktu sprzedaży Akceptanta za granicą. Po autoryzacji klient otrzymuje towar lub usługę.

Jak wynika z powyższego, różnica pomiędzy transakcją dokonywaną w kraju a transakcją zagraniczną jest taka, że w procesie bierze udział system R., z którego Wnioskodawca korzysta za wynagrodzeniem na podstawie umowy zawartej z właścicielem tego systemu. System ten jest systemem autoryzacyjnym który umożliwia autoryzację kart wydanych przez Wnioskodawcę u Akceptantów w dowolnym miejscu za granicą. Z systemu R. korzystają wszystkie jednostki i grupy X, działające w swoich krajach analogicznie jak Wnioskodawca. Umożliwia on natychmiastowe oraz bezpieczne przekazywanie zapytań autoryzacyjnych i odpowiedzi pomiędzy Akceptantem. a wydawcą karty. System ten pozwala zatem wszystkim Posiadaczom kart ze znakiem X na dokonywanie transakcji w dowolnym miejscu na świecie honorującym te karty. Dzięki systemowi R. Wnioskodawca automatycznie uzyskuje informacje o transakcjach dokonanych przez jego klientów za granicą, a następnie może je rozliczyć na Koncie Klienta (obciążyć to konto).

Ostatni schemat transakcji to transakcje w liniach lotniczych. Schemat tej transakcji przedstawiony jest także w załączniku w 3 do wniosku W tym przypadku zapytanie autoryzacyjne wysyłane jest od linii lotniczej, która pełni tu funkcję Akceptanta. Zapytanie trafia do agenta rozliczeniowego. Dla transakcji w liniach lotniczych agentem rozliczeniowym jest właściciel systemu R., o którym była mowa powyżej. Zapytanie trafia do systemu R., a następnie do Systemu S.. Stamtąd udzielana jest zgoda autoryzacyjna. Trafia ona przez agenta rozliczeniowego do Akceptanta, tj. linii lotniczej. Tutaj również dzięki systemowi Wnioskodawca posiada informacje o transakcjach jego klientów w liniach lotniczych.

Po dokonaniu transakcji następuje jej rozliczenie. Schemat rozliczenia transakcji krajowej, zagranicznej oraz w liniach lotniczych stanowią załączniki nr 4-6. Zwykle odbywa się ono w okresach dziennych lub kilkudniowych. Odbywa się ono w ten sposób, że agenci rozliczeniowi wysyłają raporty (pliki) do Systemu T. Znajdują się w nich zaszyfrowane informacje o wszystkich transakcjach dokonanych przy użyciu karty u Akceptantów współpracujących z danym agentem rozliczeniowym. Jak wskazano powyżej, w Systemie T. prowadzone są rachunki płatnicze kart wydanych przez Wnioskodawcę (Konta Klientów). Ponadto, prowadzone są zapisy transakcji i wartości stawek za obsługę transakcji należnych Wnioskodawcy od agenta rozliczeniowego oraz I. należnego od transakcji dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy poza granicami Polski.

System T. umożliwia:

*   przypisanie odpowiednich stawek za obsługę do poszczególnych transakcji,

*   wygenerowanie raportu, będącego podstawą zapłaty przez Wnioskodawcę kwoty transakcji dokonanej kartą na rzecz agenta rozliczeniowego pomniejszoną o wartość prowizji Wnioskodawcy (następnie agent rozliczeniowy przekazuje środki do Akceptanta również pomniejszając je o swoją prowizję),

*   rozksięgowania tych transakcji na poszczególne Konta Klientów,

*   otrzymanie spłaty karty od Posiadacza.

W związku z realizacją transakcji zainicjowanej użyciem karty płatniczej Wnioskodawca uczestniczy i korzysta także z innych systemów (usług) niż wymienione powyżej. Za te usługi również uiszcza opłatę. Są to czynności niezbędne z punktu widzenia bezgotówkowego obrotu przy użyciu kart płatniczych i mają na celu szybkość, bezbłędność i bezpieczeństwo tego obrotu. Są to m.in. opłaty za korzystanie z sieci bankomatów. Kartą wydaną przez Wnioskodawcę można bowiem posłużyć się także w bankomatach honorujących karty ze znakiem X. Za możliwość wypłaty gotówki z bankomatów danej sieci bankomatów Wnioskodawca uiszcza opłatę A.. Wnioskodawca uiszcza również opłatę za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych, włączając informacje o podejrzanych punktach akceptacji. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza następujące opłaty:

*   opłatę za używanie Systemu S., umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. Udzielenie odpowiedzi autoryzacyjnej w sposób bezpieczny i szybki jest podstawowym warunkiem zainicjowania transakcji płatniczej,

*   opłatę za używanie systemu R., który umożliwia autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą. Z systemem R. połączony jest system autoryzacyjny S. oraz systemy wszystkich oddziałów X na świecie. System R. umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie zapytania autoryzacyjne pomiędzy Akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego Akceptanta) a wydawcą karty (w tym przypadku Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem S.),

*   opłatę za używanie systemu T., umożliwiającego rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub X, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie Posiadacza karty i tym samym przekazanie informacji Posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje,

*   opłatę za używanie C., który umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą. Z systemem C. połączony jest system T. oraz systemy zarządzania kartami wszystkich oddziałów X na świecie. System C. (G. oraz E.) umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie informacji o dokonanej transakcji pomiędzy Akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego Akceptanta) a wydawcą karty (w tym przypadku Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem T.) oraz rozliczenie należnych X agentom rozliczeniowym oraz wydawcom opłat oraz I.,

*   opłatę za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu C. (B.).

Wnioskodawca uiszcza również opłaty za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych. Jak wskazano powyżej agentem rozliczeniowym dla linii lotniczych jest X, zapewnia on rozliczenie transakcji dokonanych u tych Akceptantów poprzez oddzielny system o nazwie N.. Z tytułu korzystania z tego systemu Wnioskodawca ponosi należne opłaty oraz dodatkowe opłaty za przeprocesowania płatności za transakcje w N.. Wykonanie tych czynności w ramach procesu rozliczenia i realizacji transakcji płatniczej jest niezależne od Wnioskodawcy i nie ma on na nie wpływu. Są one częścią automatycznego procesu rozliczania transakcji płatniczej.

Wnioskodawca wskazuje, że proces rozliczania transakcji wykonanych kartami wydanymi przez Wnioskodawcę nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych i administracyjnych umożliwiających zrealizowanie transakcji płatniczej, lecz wiąże się ze zmianą w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w transakcji. To Wnioskodawca z własnych środków, tj. z własnego rachunku bankowego pokrywa (finansuje) wartość transakcji przy użyciu karty, czego skutkiem jest obciążenie rachunku bankowego Wnioskodawcy i finalnie uznanie rachunku Akceptanta (Wnioskodawca wskazuje, że udział bierze tu także pośrednik - agent rozliczeniowy, za pomocą którego środki pochodzące od Wnioskodawcy trafiają do Akceptanta). Wnioskodawca w związku to świadczoną usługą ponosi zatem odpowiedzialność nie tylko w zakresie aspektów technicznych, ale realną odpowiedzialność finansową. W praktyce działalności Wnioskodawca nie otrzymuje on terminowych spłat od wszystkich Posiadaczy kart, co jest dla niego realnym obciążeniem finansowym. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność w przypadku, w którym doszłoby do nieuprawnionego użycia karty. Jeżeli np dane karty zostałyby skradzione i transakcja dokonana fizycznie przez osobę nieuprawnioną, tj. inną niż Posiadacz karty zostałaby zaewidencjonowana na Koncie Klienta to Wnioskodawca byłby odpowiedzialny za zwrot środków Posiadaczowi. Sytuacja Wnioskodawcy jest zatem inna niż sytuacja podmiotów, które rozliczają transakcję płatniczą jedynie od strony technicznej, nie ponoszą odpowiedzialności innej niż dotyczące aspektów technicznych oraz nie angażują własnych środków pieniężnych lub nie ponoszą ryzyka zaangażowania takich środków w określonych umownie przypadkach.

Dotychczasowy, czyli obowiązujący do 30 czerwca 2017 r. sposób podatkowego rozliczania opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę wyglądał w ten sposób, że rozliczał on import usług wykazując VAT należny według stawki podstawowej, nie odliczając jednocześnie podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie usług do prowadzonej działalności gospodarczej która jest zwolniona z VAT. Ten sposób postępowania w okresie do dnia 30 czerwca 2017 r jest przedmiotem mniejszego wniosku o interpretację.

W świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r znak PT6.8101.5.2017 obowiązującej od 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości ww sposobu rozliczania VAT za okresy sprzed 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca po gruntownej analizie przypadku stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezasadnie były opodatkowane VAT, gdyż korzystały ze zwolnienia z VAT. Analogicznie jak to ma miejsce po 1 lipca 2017 r. w związku z wydaniem interpretacji ogólnej.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób autoryzacji oraz rozliczania transakcji płatniczej opisany wyżej w stanie faktycznym nie uległ zmianie. Tym samym zarówno przed jak i po 1 lipca 2017 r. proces ten wygląda tak samo. Mogły zmienić się jedynie wysokości opłat.

Wobec ww. wątpliwości Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej lub postanowienia w trybie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaki podmiot (podmioty) są usługodawcami nabywanych przez Wnioskodawcę usług, za które ponoszone są opłaty, będące przedmiotem wniosku? Czy usługodawcą/usługodawcami jest/są podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju? (wskazać indywidualnie dla każdej nabywanej usługi, będącej przedmiotem wniosku)” Wnioskodawca wyjaśnił, że w treści wniosku mowa jest o usługach, z których Wnioskodawca korzysta w ramach prowadzonej działalności operacyjnej. Są one świadczone przez dwa podmioty: Bank z siedzibą w Austrii (dalej Bank) – usługi w zakresie systemów T. oraz S. oraz D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej Z.) – usługi dotyczące opłat A., F., R., C., X N..

Oba te podmioty nie posiadają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu odpowiednich przepisów, tj. rozporządzenia Rady z 15 marca 2011 r. nr 282/2011.

Odpowiadając na pytania: „W przypadku, gdy usługi świadczone przez usługodawcę/usługodawców (za które Wnioskodawca ponosi konkretne opłaty) wykraczają poza udostępnienie (zgodę na używanie) określonych systemów, szczegółowe opisanie ich zakresu.” oraz „Określenie zakresu odpowiedzialności usługodawcy w odniesieniu do każdej z nabywanych usług, będących przedmiotem wniosku, w szczególności wskazanie, czy odpowiedzialność usługodawcy w przypadku usług, za które Wnioskodawca ponosi opłaty ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też usługodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych w przypadku transakcji płatniczych”, Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że podatek VAT obciąża konsumpcję. Jest to jedna z naczelnych zasad systemu VAT. W niniejszym przypadku konsumpcja następuje na poziomie Posiadacza karty, a nie na poziomie Wnioskodawcy, który to Posiadacz karty używając jej dokonuje bezgotówkowych zakupów oraz wypłaca pieniądze z bankomatów. Posiadacz karty może natomiast wymagać od Wnioskodawcy, czyli swojego usługodawcy gotowości i sprawności funkcjonowania systemu. Usługodawca w tym celu musi jednak posiadać prawo do używania całej infrastruktury niezbędnej do wykonania usługi. Taką możliwość daje usługa świadczona przez Bank i Z.. To kompleksowe świadczenie będące przedmiotem wniosku umożliwia prowadzenie działalności Wnioskodawcy dla polskich klientów w Polsce oraz na całym świecie. Dla Wnioskodawcy nie jest to zbiór poszczególnych usług (świadczeń) i opłat, tylko podstawowe narzędzie do autoryzacji i rozliczania transakcji klientów. Są one ze sobą tak ściśle powiązane, że sztuczne byłoby ich rozdzielenie. Są świadczeniem kompleksowym z punktu widzenia obu nabywców, czyli bezpośrednio Wnioskodawcy oraz pośrednio klienta używającego karty.

Wnioskodawca wskazuje na powyższe, by nie tracić z pola widzenia kontekstu, w którym powinny być odczytywane i interpretowane przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zostało to precyzyjnie podkreślone w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r.. Pomimo, że dotyczy ona stanu prawnego przyszłego jest użyteczna w sprawie, albowiem jak Wnioskodawca zaznaczył w treści wniosku sposób świadczenia swoich usług oraz sposób prowadzenia działalności jest taki sam przed jak i po 1 lipca 2017 r. W interpretacji czytamy: „(\`(...)\`). W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych, w ramach których znajdą się co najmniej takie grupy czynności jak:

*   autoryzacja transakcji polegająca na weryfikacji transakcji i karty płatniczej, jej aktualności oraz zgodności danych użytkownika karty, dostępności środków pieniężnych na koncie użytkownika rachunku, które to czynności skutkują zablokowaniem określonej ilości tych środków pieniężnych na rachunku bankowym,
*   przekazywanie środków pieniężnych od użytkownika karty płatniczej, którymi dysponuje u wydawcy karty płatniczej do akceptanta, za pośrednictwem organizacji płatniczej i/lub agenta rozliczeniowego,
*   rozliczenie transakcji obejmujące przetwarzanie i przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot wynagrodzenia poszczególnych uczestników transakcji płatniczych, na danych etapach realizacji transakcji płatniczej, adekwatnie do udziału w procesie rozliczenia transakcji płatniczej i zgodnie z zawartymi umowami.
*   Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem niewątpliwie elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapytaniem sformułowanym w wezwaniu Wnioskodawca poniżej przedstawia zakres czynności, które otrzymuje od swoich usługodawców ze wskazaniem rodzaju ponoszonej opłaty oraz zakresu ich odpowiedzialności za zmianę sytuacji finansowej i prawnej w przypadku transakcji płatniczych.

Kartą wydaną przez Wnioskodawcę można posłużyć się w bankomatach honorujących karty ze znakiem X w Polsce i za granicą. Wnioskodawca ma podpisane umowy z niektórymi podmiotami posiadającymi bankomaty. Są to jednak podmioty krajowe, posiadające bankomaty tylko w Polsce. Nie ma w tym przypadku możliwości wypłaty pieniędzy za granicą. Za możliwość wypłaty gotówki z obcego bankomatu, czyli bankomatu niezrzeszonego w sieci, z którą umowę ma Wnioskodawca uiszcza on opłatę A.. Z. na całym świecie podpisuje umowy z podmiotami zarządzającymi sieciami bankomatów, w celu umożliwienia posiadaczom kart ze znakiem X, czyli kart Wnioskodawcy dokonywania transakcji wypłat gotówki na całym świecie. Są to właśnie tacy posiadacze bankomatów, z którymi Wnioskodawca sam nie ma podpisanej umowy na korzystanie z bankomatów. Uatrakcyjnia to zatem ofertę Wnioskodawcy o swobodne korzystanie z karty także za granicą. W ramach tej opłaty Z. zapewnia dostęp do sieci bankomatów, możliwość dokonania wypłaty gotówki poprzez utrzymywanie łącza z systemem autoryzacyjnym i rozliczeniowym Z. (R. oraz C.), bez którego to połączenia dokonanie transakcji (skutkujące przeniesieniem środków od płatnika do odbiorcy nie byłoby możliwe). W istocie tego aspektu transakcji żądaniem Wnioskodawcy oraz obszarem odpowiedzialności usługodawcy jest doprowadzenie do wypłaty przez swojego klienta gotówki z obcego bankomatu na całym świecie.

Wnioskodawca uiszcza również opłatę za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych, włączając informacje o podejrzanych punktach akceptacji (F.). Obowiązek korzystania z bazy jest niezależny od decyzji Wnioskodawcy. Czynność ta składa się na pakiet świadczenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę razem z dostępem do innych ww. systemów, nie ma możliwości zakupienia jej osobno lub rezygnacji z niej. Każdy wydawca karty ze znakiem X na całym świecie obowiązany jest do uzupełniania tej bazy o wykryte przypadki nadużyć na kartach. Na podstawie danych zawartych w bazie nadużyć (fraudów) możliwe jest procesowanie zgłaszanych przez posiadaczy kart reklamacji. Innymi słowy, jeśli w danym przypadku doszło do nadużycia i Wnioskodawcy zwrot by się należał, a nie zgłosi wykrytego nadużycia na karcie do globalnej bazy danych (np. transakcja dokonana kartą Wnioskodawcy w Niemczech) nie będzie mógł odzyskać od lokalnego agenta rozliczeniowego (za pośrednictwem lokalnego oddziału X w Niemczech) reklamowanej kwoty i będzie musiał ponieść 100% ryzyka i kosztów danej reklamacji (ponieważ uprzednio zwróci kwotę reklamowanej transakcji posiadaczowi karty). Korzystanie z bazy umożliwia Wnioskodawcy wyegzekwowanie odpowiedzialności usługodawcy (zwrotu środków) za zaistniały przypadek, wiąże się zatem z odpowiedzialnością usługodawcy i zmianą sytuacji prawnej i finansowej w tej transakcji.

Wnioskodawca ponosi opłatę za używanie Systemu S., umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. Udzielenie odpowiedzi autoryzacyjnej w sposób bezpieczny i szybki jest podstawowym warunkiem zainicjowania transakcji płatniczej. Każdy z agentów rozliczeniowych w Polsce, z którymi Wnioskodawca ma podpisaną umowę jest połączony z systemem S.. Podczas dokonywania transakcji lokalnej (transakcja kartą wydaną w Polsce), u akceptanta obsługiwanego przez danego agenta rozliczeniowego, terminal akceptanta łączy się z systemem agenta rozliczeniowego, a ten z kolei z systemem S., przekazując dane zainicjowanej transakcji płatniczej. Wnioskodawca jako wydawca karty płatniczej sprawdza czy karta jest ważna, czy posiada wystarczający limit środków do wykonania transakcji płatniczej oraz czy posiadacz karty podał dane uwierzytelniające (np. PIN). Następnie Wnioskodawca przez system S. przesyła odpowiedź autoryzacyjną do agenta rozliczeniowego, a ten z kolei do terminala akceptanta.

W zależności od przekazanej odpowiedzi:

1.  w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku,
2.  w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej.

Po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowaniu operacji zapłaty u akceptanta, agent rozliczeniowy inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej Wnioskodawcę za pośrednictwem organizacji płatniczej Wnioskodawcy. W przypadku transakcji dokonywanych za granicą, system S. połączony jest z systemem R., który z kolei połączony jest z systemami autoryzacyjnymi poszczególnych lokalnych oddziałów spółek z grupy X (są to lokalne odpowiedniki systemu S. w Polsce, z którego korzysta Wnioskodawca), które z kolei połączone są z systemami lokalnych agentów rozliczeniowych. W tym zakresie jest to opłata za podstawowe narzędzie, istotę działalności Wnioskodawcy, odpowiedzialność X Banku sprowadza się zatem do całego obszaru sprawnego przebiegu autoryzacji transakcji płatniczych.

Kolejna opłata jaka jest ponoszona przez Wnioskodawcę to opłata za używanie systemu R.. Umożliwia on autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą. Z systemem R. połączony jest system autoryzacyjny S. oraz systemy wszystkich oddziałów X na świecie. System R. umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie zapytania autoryzacyjnego pomiędzy akceptantem zagranicznym a wydawcą karty -Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem S.. W tym zakresie wykorzystuje się system agenta rozliczeniowego obsługującego danego akceptanta zagranicznego. W przypadku zainicjowania transakcji płatniczej za granicą terminal akceptanta łączy się z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego zagranicznego akceptanta, który z kolei łączy się z systemem lokalnego oddziału D., który połączony jest z systemem XR.. W tym miejscu wyraźnie widać jak ścisły związek jest pomiędzy poszczególnymi czynnościami, za które Wnioskodawca płaci stawki opłat. Jest to kolejny obszar odpowiedzialności Z. w tym aspekcie związany ściśle z opisanym wyżej procesem autoryzacji.

System R. w bezpieczny i szybki sposób przekierowuje otrzymane zapytanie autoryzacyjne do właściwego wydawcy karty za pomocą zapisanych w nim wytycznych, np. codziennie aktualizowanych tablic BINów (pierwszych 4 cyfr numerów kart, które umożliwiają identyfikację wydawcy karty) oraz przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do akceptanta. Bez systemu R., który de facto łączy wszystkich agentów rozliczeniowych obsługujących karty ze znakiem X na świecie (za pośrednictwem oddziałów X na całym świecie) Posiadacze kart nie mieliby możliwości dokonywania transakcji płatniczych za granicą, co czyniłoby kartę prawie bezużyteczną.

W zamian za opłatę za korzystanie z systemu T., Wnioskodawca może rozliczyć transakcję płatniczą poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub Z., zaksięgowanie rozliczonej transakcji na Koncie Klienta i tym samym przekazanie mu informacji o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje.

System T. działa w ten sposób, że po otrzymaniu pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej, punkt sprzedaży w terminalu oznacza transakcję jako dokonaną i przesyła ją do rozliczenia do systemu agenta rozliczeniowego. Każdy agent rozliczeniowy w Polsce, który ma umowę podpisaną z Wnioskodawcą posiada bezpieczny dostęp do serwera systemu T. i przesyła informację (plik) o rozliczeniu wszystkich transakcji (np. za jeden dzień) ze wskazaniem kwoty transakcji, daty i godziny transakcji i danych karty, którą się posłużono. System T. importuje tę informację i księguje transakcje na Koncie Klienta (obciąża rachunek płatniczy klienta). Następnie Wnioskodawca na podstawie danych wygenerowanych z systemu T. dokonuje płatności do agenta rozliczeniowego za daną transakcję, a agent rozliczeniowy dokonuje płatności do akceptanta (punktu sprzedaży). Dzieje się to najczęściej w okresach dziennych. Z kolei klient dokonuje zapłaty za dokonaną transakcję w ustalonych okresach spłaty karty. Wnioskodawca w systemie T. prowadzi rachunki płatnicze (Konta Klienta) poszczególnych klientów. Odpowiedzialność usługodawcy i uprawnienie, korzyść Wnioskodawcy z usługi sprowadza się do automatycznego, pozbawionego udziału człowieka prawidłowego rozliczenia i zaksięgowania transakcji płatniczej, bo bez systemu T. nie byłoby to możliwe.

W zamian za opłatę za system C., możliwe jest rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą. Z systemem C. połączony jest system T. oraz systemy zarządzania kartami wszystkich oddziałów X na świecie. System C. (G. oraz E.) umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie informacji o dokonanej transakcji pomiędzy akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego akceptanta a wydawcą karty (w tym przypadku z Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem T.) oraz rozliczenie należnych Z., agentom rozliczeniowym oraz wydawcom kart opłat oraz I..

Bez systemu C., który de facto łączy wszystkich agentów rozliczeniowych obsługujących kart ze znakiem X na świecie (za pośrednictwem lokalnych oddziałów X) posiadacze kart Wnioskodawcy nie mieliby możliwości rozliczenia transakcji płatniczych za granicą Polski, w związku z czym za granicą karta płatnicza by nie działała. Mamy zatem do czynienia z odpowiedzialnością usługodawcy Z. za dalszy etap transakcji - sprawne i bezpieczne rozliczenie transakcji. Znowu należy wskazać, że poszczególne czynności w procesie transakcji płatniczej naturalnie z siebie wynikają, są konsekwencją poprzedniej i uzupełniają się wzajemnie. Są świadczeniem kompleksowym z punktu widzenia obu nabywców, czyli bezpośrednio Wnioskodawcy oraz pośrednio klienta używającego karty.

Wnioskodawca ponosi opłatę za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu Y. C. (B.). B. jest interfejsem umożliwiającym połączenia poszczególnych oddziałów X oraz agentów rozliczeniowych z systemami C. (do przeprowadzania rozliczeń transakcji) oraz systemem R. (do procesowania zapytań autoryzacyjnych). Chodzi o zapewnienie przez usługodawcę sprawnego i bezpiecznego (ochrona tajemnicy) poruszania się w systemie i ciągłą jego funkcjonalność.

Wnioskodawca uiszcza również opłaty za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych o nazwie X N.. Jak wskazano we wniosku o interpretację agentem rozliczeniowym dla linii lotniczych jest Z.. Zapewnia on rozliczenie transakcji dokonanych w tych liniach poprzez oddzielny system. Z tytułu korzystania z tego systemu Wnioskodawca ponosi należne opłaty oraz dodatkowe opłaty za przeprocesowanie płatności za transakcje w X N.. Wykonanie tych czynności w ramach procesu rozliczenia i realizacji transakcji płatniczej jest niezależne od Wnioskodawcy i nie ma on na nie wpływu. Są one częścią automatycznego procesu rozliczania transakcji płatniczej.

System N., będący wydzieloną częścią C., łączy lokalne oddziały X na całym świecie z systemami linii lotniczych na całym świecie (za pośrednictwem interfejsu B.). Spełnia on tę samą funkcję co system XC., ale wyłącznie w odniesieniu do transakcji wykonywanych w liniach lotniczych. Autoryzacja transakcji w linii lotniczej odbywa się poprzez system R. (jak opisano powyżej), natomiast taka informacja o rozliczeniu transakcji kierowana jest bezpośrednio z linii lotniczej do systemu X N. (bez pośrednictwa agenta rozliczeniowego) a stamtąd do systemów rozliczeniowych lokalnych oddziałów X (w niniejszej sprawie do system T.). Bez systemu X N. dokonanie transakcji płatniczej w linii lotniczej nie byłoby możliwe. System X N. umożliwia również przekazanie środków od klienta (za pośrednictwem lokalnego systemu rozliczeniowego np. T.) do linii lotniczej. W tym zakresie zatem odpowiedzialność usługodawcy jest taka sama jak opisana wyżej dla pozostałych transakcji kartą w kraju i za granicą, lecz po prostu dotyczy wybranej rodzajowo transakcji - zakupu biletów lotniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę za usługi, które w sposób kompleksowy składały się na proces rozliczenia transakcji płatniczych pomiędzy Posiadaczem karty a punktem sprzedaży (Akceptantem) dokonanych w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów wydana dla stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2017 r. ma do niego zastosowanie w tym stanie prawnym tj. na przyszłość. Odnośnie natomiast czynności zrealizowanych przed 1 lipca 2017 r. będących przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że sposób rozliczania transakcji kartami płatniczymi nie uległ zmianie po 1 lipca 2017r. W konsekwencji czynności składające się na obsługę klientów, za które Wnioskodawca ponosi opłaty wykonywane są tak samo przed jak i po 1 lipca 2017 r.

Wnioskodawca zauważa, że sama interpretacja ogólna z dnia 30 czerwca 2017 r. nie zmienia stanu prawnego w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług - dalej zwanej UoVAT), lecz precyzuje i wyjaśnia wątpliwości podmiotów z sektora finansowego w zakresie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT po 1 lipca 2017 r. Tym samym należy uznać, że opłaty ponoszone w procesie rozliczania transakcji kartą płatniczą nie dotyczą i nie dotyczyły usług wymienionych w art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, tylko dotyczą i dotyczyły kompleksowej usługi finansowej zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT.

W ocenie Wnioskodawcy stan faktyczny w sprawie odpowiada czynnościom opisanym w interpretacji ogólnej jako zwolnione z VAT. W szczególności Wnioskodawca ponosi szereg opłat naliczanych przez różne podmioty za usługi, które są niezbędne do realizacji transakcji płatniczej, tj. do przepływu środków od Posiadacza karty do Akceptanta (punktu sprzedaży) przy udziale Wnioskodawcy i innych podmiotów uczestniczących w transakcji. Wnioskodawca jest elementem (ogniwem) obok innych uczestników procesu, który posiadając swoją wartość dodaną uczestniczy i umożliwia rozliczenie transakcji płatniczej pomiędzy dwiema jej stronami. Wnioskodawca zatem uiszcza opłaty za świadczenia złożone, składające się na kompleksową usługę, prowadzącą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej obu stron transakcji handlowej.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi korzystały ze zwolnienia z VAT także przed 1 lipca 2017 r. a sposób rozliczania importu usług był wadliwy.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację prawną

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkl 1 UoVAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%. Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania przepisy UoVAT przewidują wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku od towarów i usług Katalog zwolnień obejmujący swoim zakresem usługi finansowe zawarty został w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 UoVAT. Przepisy te stanowią implementację odpowiednich postanowień Dyrektywy VAT, tj. przepisów art. 135 ust 1 lit. b) -d) Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, który stanowi że państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi, będące przedmiotem niniejszego wniosku mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT zarówno przed jak i po 1 lipca 2017 r.

Za zasadnością istnienia zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do usług nabywanych przez Wnioskodawcę, przemawia po pierwsze to, że usługi te choć formalnie odrębne i rozliczane w różny sposób stanowią kompleksową usługę finansową wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT.

W przepisach UoVAT, jak również w przepisach Dyrektywy VAT nie ma określonych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego. Istotne standardy w tym zakresie wypracowało jednak orzecznictwo. Wynika z niego, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w tym w zakresie stawki podatku od towarów i usług. Innymi słowy, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok TSUE z 77 września 2012 r w sprawie C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w tym w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Wreszcie jak wynika z orzecznictwa TSUE relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (tak np wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz wyrok z 2 grudnia 2010 r w sprawie C-276/09).

Z tego punktu widzenia Wnioskodawca wskazuje, że Posiadacz karty jest zainteresowany zakupem kompleksowej usług i skutecznego i szybkiego zrealizowania transakcji płatniczej przy użyciu karty. Choć na tę usługę składa się szereg poszczególnych czynności dla Posiadacza w istocie stanowią jedną całość ich rozdzielenie pozbawione byłoby ekonomicznego uzasadnienia i miałoby charakter sztuczny. Dopiero wszystkie te czynności zestawione razem dają możliwość skutecznego zrealizowania transakcji płatniczej przy użyciu karty. Nie jest możliwe, jak również pozbawione byłoby sensu nabycie poszczególnych wybranych świadczeń bez nabycia świadczeń pozostałych. Wnioskodawca podkreśla również, że usługa, w której uczestniczy w opisanym wyżej procesie w którym udział biorą różne podmioty powinna być postrzegana jako całość.

Wnioskodawca znając tezy płynące z orzecznictwa TSUE w sprawie zwolnienia z podatku VAT usług finansowych zdaje sobie sprawę, że samo uznanie jego usługi za usługę kompleksową nie jest wystarczające do tego, by korzystała ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Konieczne jest występowanie innych elementów specyficznych dla usługi finansowej, dla której unijne i polskie przepisy przewidują zwolnienie z VAT.

Z tego punktu widzenia w szczególności z orzecznictwa TSUE wynika wniosek, że dla zastosowania zwolnienia z VAT konieczne jest, by usługa obejmowała funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, skutkowała zmianą w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w transakcji oraz wiązała się z odpowiedzialnością przekraczającą jedynie aspekty techniczne.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że jego usługa nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych i administracyjnych umożliwiających zrealizowanie transakcji płatniczej, lecz wiąże się ze zmianą w sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w transakcji. To Wnioskodawca z własnych środków, tj. z własnego rachunku bankowego pokrywa (finansuje) wartość transakcji przy użyciu karty, czego skutkiem jest obciążenie rachunku bankowego Wnioskodawcy i finalnie uznanie rachunku Akceptanta. Wnioskodawca w związku ze świadczoną usługą ponosi zatem odpowiedzialność nie tylko w zakresie aspektów technicznych, ale realną odpowiedzialność finansową. W praktyce działalności Wnioskodawcy nie otrzymuje on terminowych spłat od wszystkich Posiadaczy kart, co jest dla niego realnym obciążeniem. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność w przypadku, w którym doszłoby do nieuprawnionego użycia karty. Jeżeli np. dane karty zostałyby skradzione i transakcja dokonana fizycznie przez osobę nieuprawnioną, tj. inną niż Posiadacz karty zostałaby zaewidencjonowana na Koncie Klienta, to Wnioskodawca byłby odpowiedzialny za zwrot środków Posiadaczowi. Sytuacja Wnioskodawcy jest zatem inna niż sytuacja podmiotów, które rozliczają transakcję płatniczą jedynie od strony technicznej, nie ponoszą odpowiedzialności innej niż dotyczącej aspektów technicznych oraz nie angażują własnych środków pieniężnych lub nie ponoszą ryzyka zaangażowania takich środków w określonych umownie przypadkach. Wnioskodawca zwraca uwagę, że choć sam bankiem nie jest, że w opisanym stanie faktycznym działa w sposób analogiczny jak bank świadczący usługę udzielenia kredytu w formie karty kredytowej.

W ocenie Wnioskodawcy ta okoliczność ma bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla nabywanych dlatego chce ją dodatkowo poniżej wyeksponować.

W ocenie Wnioskodawcy zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. polegająca na uchyleniu art. 43 ust. 13 i 14 UoVAT nie ma wpływu na zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 UoVAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 UoVAT przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Odnosząc się do nowelizacji przepisów UoVAT z dniem 1 lipca 2017 r. polegającej na uchyleniu ww. przepisów zwrócić uwagę należy, że jak to wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. mocą której uchylono ww. przepisy „(\`(...)\`) celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu Interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE (\`(...)\`)”.

Powyższe oznacza, że celem ustawodawcy w związku z dokonaną nowelizacją przepisów UoVAT nie była zmiana sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących usługi finansowe z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 UoVAT w zakresie likwidacji zwolnienia od podatku dla tych usług. W takim też tonie została wydana interpretacja ogólna, której treść odpowiada zakresowi czynności, w których uczestniczy Wnioskodawca i za które płaci wynagrodzenie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wskazane w stanie faktycznym opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę za usługi, które w sposób kompleksowy składały się na proces rozliczenia transakcji płatniczych pomiędzy Posiadaczem karty a punktem sprzedaży (Akceptantem) dokonanych w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r. podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Według art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowym stanie faktycznym, usługodawcami są podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługobiorcą usług, będzie natomiast podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT (Wnioskodawca).

Z uwagi na powyższe przepisy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usług ciąży na Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca nabywając usługi od ww. podmiotów będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT importu usług ze stawką właściwą dla świadczenia tychże usług.

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze finansowym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy. Grupa ta jest najstarszym na świecie wystawcą kart płatniczych. Wnioskodawca został upoważniony do prowadzenia działalności gospodarczej na lokalnym rynku obejmującym terytorium Polski. W szczególności został upoważniony do korzystania ze znaku handlowego, udzielania zgody na korzystanie z tego znaku przez podmioty trzecie prowadzące działalność finansową na terytorium Polski.

Wnioskodawca posiada status krajowej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi płatnicze. Klienci Wnioskodawcy mogą zawnioskować o wydanie karty płatniczej.

W związku z realizacją transakcji zainicjowanej użyciem karty płatniczej Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych przez dwa podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to m.in. opłaty za korzystanie z sieci bankomatów. Kartą wydaną przez Wnioskodawcę można bowiem posłużyć się także w bankomatach honorujących karty ze znakiem X. Za możliwość wypłaty gotówki z bankomatów danej sieci bankomatów Wnioskodawca uiszcza opłatę A.. Wnioskodawca uiszcza również opłatę za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych, włączając informacje o podejrzanych punktach akceptacji. Ponadto, Wnioskodawca uiszcza następujące opłaty:

*   opłatę za używanie Systemu S., umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. Udzielenie odpowiedzi autoryzacyjnej w sposób bezpieczny i szybki jest podstawowym warunkiem zainicjowania transakcji płatniczej,

*   opłatę za używanie systemu R., który umożliwia autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą. Z systemem R. połączony jest system autoryzacyjny S. oraz systemy wszystkich oddziałów X na świecie. System R. umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie zapytania autoryzacyjne pomiędzy Akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego Akceptanta) a wydawcą karty (w tym przypadku Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem S.),

*   opłatę za używanie systemu T., umożliwiającego rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub X, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie Posiadacza karty i tym samym przekazanie informacji Posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje,

*   opłatę za używanie C., który umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą. Z systemem C. połączony jest system T. oraz systemy zarządzania kartami wszystkich oddziałów X na świecie. System C. (G. oraz E.) umożliwia bezpieczne i szybkie przekazanie informacji o dokonanej transakcji pomiędzy Akceptantem zagranicznym (korzystając z połączenia systemu danego oddziału X z systemem agenta rozliczeniowego obsługującego danego Akceptanta) a wydawcą karty (w tym przypadku Wnioskodawcą poprzez połączenie z systemem T.) oraz rozliczenie należnych X agentom rozliczeniowym oraz wydawcom opłat oraz I.,

*   opłatę za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu C. (B.).

Wnioskodawca uiszcza również opłaty za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych. Jak wskazano powyżej agentem rozliczeniowym dla linii lotniczych jest X, zapewnia on rozliczenie transakcji dokonanych u tych Akceptantów poprzez oddzielny system o nazwie N.. Z tytułu korzystania z tego systemu Wnioskodawca ponosi należne opłaty oraz dodatkowe opłaty za przeprocesowania płatności za transakcje w N.. Wykonanie tych czynności w ramach procesu rozliczenia i realizacji transakcji płatniczej jest niezależne od Wnioskodawcy i nie ma on na nie wpływu. Są one częścią automatycznego procesu rozliczania transakcji płatniczej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym opłat, dla których jako usługobiorca obowiązany jest rozliczyć import usług, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r. może zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W celu rozstrzygnięcia opisanego problemu należy zbadać czy nabywane świadczenie – jak podnosi Wnioskodawca – nosi znamiona świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W rezultacie wskazać należy, że na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z uwagi na tezy powołanych orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym jest on nabywcą świadczenia kompleksowego. W szczególności podkreślić należy, że przedmiotem wniosku nie jest ocena czynności i usług świadczonych przez Wnioskodawcę, lecz usług świadczonych przez odrębne podmioty, w stosunku do których Wnioskodawca obowiązany jest rozliczyć import usług. Jak wynika z opisu sprawy w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi opłaty:

*   opłatę A. w celu umożliwienia posiadaczom kart Wnioskodawcy dokonywania transakcji wypłat gotówki za granicą,

*   opłatę za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych,

*   opłatę za używanie Systemu S., umożliwiającego dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą,

*   opłatę za używanie systemu R., który umożliwia autoryzację transakcji płatniczych wykonanych za granicą,

*   opłatę za używanie systemu T., umożliwiającego rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego lub Z., zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie Posiadacza karty i tym samym przekazanie informacji Posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty za wykonane transakcje,

*   opłatę za używanie systemu C., który umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez Posiadacza karty za granicą,

*   opłatę za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu Y. Service B.,

*   opłaty za procesowanie transakcji jego klientów w liniach lotniczych o nawie X N..

W ocenie tut. organu ww. opłaty ponoszone są za równorzędne czynności – nie jest możliwe określenie, która z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawca nabywa ww. usługi od dwóch różnych podmiotów. Wobec tego nawet jeśli ww. usługi są w pewnym stopniu powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnej z nich – Wnioskodawca otrzymuje świadczenia równorzędne.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego – świadczenia kompleksowego.

Przechodząc z kolei do określenia czy ww. usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że wprowadzone przez ustawodawcę zwolnienie w zakresie usług finansowych, określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy stanowi realizację obowiązku wdrożenia do polskiego porządku prawnego zwolnienia dla usług określonych w art. 135 ust. 1 lid. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L 347/1) (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić trzeba, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika.

Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 ustawy nie mają bezpośredniego odpowiednika w przepisach Dyrektywy, stanowią one jednak odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, który warunki stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług, stanowiących w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniających szczególne i istotne funkcje transakcji głównej w odniesieniu do poszczególnych elementów usługi finansowej, wyinterpretował wprost z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy. Wobec tego przy interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Transakcje zwolnione na podstawie przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (wyroki TSUE w sprawach: Axa UK, C-175/09, pkt 26, Bookit Ltd, C-607/14, pkt 36).

Trybunał wyraził pogląd, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również w odpowiednim przypadku między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Zatem skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy (wyroki TSUE w sprawie SDC, C-2/95, pkt 53, w sprawie Nordea Pankki Suomi C-350/10, pkt 25, w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 37).

Ponadto w orzecznictwie Trybunału zauważono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy nie wyklucza, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (wyrok TSUE w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64). Pomimo, że nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (wyrok w sprawie SDC C-2/95, pkt 66-68, wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Zatem, aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyroki TSUE sprawie SDC C-2/95, pkt 66, w sprawie Nordea Panki Suomi C-350/10, pkt 24, w sprawie Bookit Ltd C-607/14, pkt 40).

Powyższe uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (wyroki TSUE w sprawie SDC C-2/95, pkt 50, w sprawie Nordea Pankki Suomi C-350/10, pkt 26, w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 43).

W konsekwencji, dokonując prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, o podatku od towarów i usług, należy uznać, że zwolnieniu z VAT podlegają transakcje dotyczące płatności lub przelewów, w tym także usług pomocniczych do tych transakcji, jeżeli tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w ramach świadczenia usług płatniczych wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami. W tym celu Wnioskodawca ponosi szereg opłat: za korzystanie z sieci bankomatów, za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych oraz opłaty za używanie konkretnych systemów, umożliwiających autoryzację i rozliczenie transakcji kartowych w kraju i za granicą, w tym w liniach lotniczych.

W ocenie tut. organu nabywane we wniosku usługi stanowią niewątpliwie element usługi finansowej „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych, jednakże nie są one dla tych usług specyficzne, nie obejmują funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej.

Wnioskodawca ponosząc wskazane opłaty z używanie poszczególnych powiązanych ze sobą systemów w kraju i za granicą oraz dostęp do sieci bankomatów, uzyskuje możliwość korzystania z infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług finansowych, co skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności i można postrzegać je jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże usługi te ze strony usługodawców stanowią w szczególności wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych. Ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia muszą dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą, natomiast „sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku nie daje podstaw do konkluzji , że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona” (wyrok TS w sprawie C-2/95 SDC pkt 65).

Ponadto zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia od podatku nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych), usługi udostępniania systemu informatycznego.

Wobec tego udostępnienie infrastruktury, która umożliwia świadczenie usług w zakresie obsługi transakcji wykonywanych przy użyciu kart, umożliwienie korzystania z sieci bankomatów, czy też korzystania ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ww. czynności nie prowadzą do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT.

Zapewnienie infrastruktury umożliwiającej wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Opisane czynności stanowią jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że same w sobie takowymi nie są.

Zwrócić należy uwagę, że Trybunał za realizację szczególnej i istotnej funkcji transakcji płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT nie uznał takich czynności jak: uzyskanie przez usługodawcę tej usługi od nabywcy danych dotyczących karty płatniczej, jaką pragnie się on posłużyć, ani ich przekazania przez owego usługodawcę agentowi rozliczeniowemu, ani odbioru przez tegoż usługodawcę kodu autoryzacji dostarczonego przez wystawcę, ani nawet ponownego przekazania przez usługodawcę do swego agenta rozliczeniowego na koniec dnia pliku rozliczeniowego zawierającego między innymi kody autoryzacji dotyczące zrealizowanych sprzedaży (wyrok TSUE w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 46).

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby usługodawcy udostępniając wskazane systemy przyjmowali odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. W odniesieniu do nabywanych usług Wnioskodawca wskazał, że „musi posiadać prawo do używania całej infrastruktury niezbędnej do wykonania usługi. Taką możliwość daje usługa świadczona przez usługodawców”. Jednakże dostarczenie i utrzymanie funkcjonalności systemów umożliwiających obsługę procesów związanych z transakcjami płatniczymi, nie oznacza że usługodawcy przyjmują na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

W odniesieniu do opłaty A. Wnioskodawca wskazał, że w ramach tej opłaty usługodawca zapewnia dostęp do sieci bankomatów, możliwość dokonania wypłaty gotówki poprzez utrzymywanie łącza z systemem autoryzacyjnym i rozliczeniowym Z., bez którego to połączenia dokonanie transakcji byłoby niemożliwe. Opłata za korzystanie ze światowej bazy informacji o nadużyciach kartowych umożliwia Wnioskodawcy procesowanie zgłaszanych przez posiadaczy kart reklamacji. Opłaty za używanie systemu S., oraz XR., są to opłaty za narzędzie umożliwiające dokonywanie autoryzacji transakcji kartowych w kraju i za granicą. System T. umożliwia Wnioskodawcy rozliczenie transakcji płatniczej poprzez wygenerowanie raportu, będącego podstawą do płatności wobec agenta rozliczeniowego, zaksięgowanie rozliczonej transakcji na koncie posiadacza karty i przekazanie informacji posiadaczowi karty o obowiązku zapłaty. Opłata za system C. umożliwia rozliczenie transakcji dokonanej przez posiadacza karty za granicą. W przypadku opłaty za utrzymanie oraz system zabezpieczeń interfejsu Y. C. (B.) usługodawca zapewnia sprawne i bezpieczne (ochrona tajemnicy) poruszanie się w systemie i ciągłą jego funkcjonalność. W przypadku opłat za korzystanie z systemu X N., zapewnia on rozliczenie transakcji klienta w liniach lotniczych. System ten jest wydzieloną częścią C. i spełnia tę samą funkcję, ale w odniesieniu do transakcji wykonywanych w liniach lotniczych.

Wobec tego, wbrew wskazaniom Wnioskodawcy odpowiedzialność usługodawców w przypadku ww. opłat ponoszonych sprowadza się do odpowiedzialności technicznej – za dostarczenie oraz prawidłowe i sprawne funkcjonowanie wskazanej infrastruktury. Z opisu sprawy (wniosku oraz jego uzupełnienia) nie wynika, by usługodawcy przyjmowali odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT.

Należy zauważyć, że wszelkie transakcje w zakresie przekazania środków pieniężnych są przeprowadzane przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów. Wykonują oni szereg czynności, prowadzących do zmian sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Zatem, w odniesieniu do tych transakcji, podmioty przyjmują na siebie całkowitą odpowiedzialność za aspekty prawne i finansowe takich działań.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ponosi poszczególne opłaty za narzędzia, infrastrukturę niezbędną do autoryzacji i rozliczania klientów, jednakże nabywane przez Wnioskodawcę usługi, pomimo, że przekładają się na efektywne prowadzenie działalności finansowej, nie mogą zostać uznane, za czynności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Usługodawcy w opisanym przypadku dostarczają oprogramowanie – skomunikowane ze sobą systemy umożliwiające działania w zakresie realizacji transakcji płatniczych.

W ocenie tut. organu wykonywane przez usługodawców czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu skomunikowanych systemów informatycznych umożliwiających realizację transakcji płatniczych płatniczych w kraju i za granicą (w tym w liniach lotniczych) nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo-prawne stron.

Wobec tego wskazać należy, że nabywane przez Wnioskodawcę czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy, ponieważ nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, usługodawcy udostępniając wskazaną infrastrukturę nie uczestniczą w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych

W konsekwencji, import wymienionych we wniosku usług podlega opodatkowaniu podatku VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r., znak PT6.8101.5.2017, twierdząc, że wnioski z niej płynące będą miały zastosowanie w Jego sprawie. W wydanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i finansów jednoznacznie wskazał podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dla określonych przez Niego czynności i korzystać z ww. interpretacji. W uzasadnieniu Minister odwołując się do orzecznictwa TSUE zaznaczył: „W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych (…)”.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami, tj. bezgotówkowe zakupy w kraju i za granicą, wypłatę z bankomatów. W celu realizacji tej działalności nabywa od usługodawców niemających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi udostępnienia infrastruktury, tj. skomunikowanych systemów informatycznych, stanowiących narzędzie niezbędne dla świadczonych usług. Wobec tego wskazać należy, że w niniejszym wniosku Wnioskodawca przedstawił okoliczności sprawy odmienne niż w przedmiotowej interpretacji ogólnej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.