Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.560.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: Czy dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa pdop"). Czy dotacja celowa, o której mowa w art. 60 ustawy oond, którą pobierała będzie spółka w związku z prowadzeniem żłobka, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy pdop.
Słowa kluczowe: czesne; dochód-dochody wolne od podatku; dotacja-dotacja celowa; oświata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 45; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe;

\- dotacja celowa, którą pobierała będzie spółka w związku z prowadzeniem żłobka, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT;

\- dotacja celowa, którą pobierała będzie spółka w związku z prowadzeniem żłobka, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną planującą założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „spółka"). Spółka będzie posiadała więcej niż jednego wspólnika, a jednym ze wspólników spółki będzie Wnioskodawca. Spółka niniejsza wpisana będzie do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie posiadała nr NIP i REGON. Spółka powstanie w celu prowadzenia działalności unormowanej przez ustawę z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (dalej „ustawa oond”). Opieka nad dziećmi, o której mowa w niniejszej ustawie, prowadzona będzie przez spółkę w formie żłobka. Spółka dopełni wszelkich niezbędnych formalności, aby stać się organem prowadzącym żłobek, tj.:

1\. będzie posiadała tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony będzie żłobek, a lokal będzie spełniał wymogi, o których mowa w art. 24 ustawy oond,

2\. uzyska decyzję potwierdzającą spełnienie wymagań przeciwpożarowych, o których mowa w art. 25 ustawy oond,

3\. uzyska decyzję potwierdzającą spełnienie wymagań sanitarno-lokalowych, o których mowa w art. 25 ustawy oond,

4\. oraz w szczególności złoży wniosek o wpis do rejestru żłobków i klubów dziecięcych zgodnie z wymogiem, o którym mowa w art. 28 ustawy oond.

Żłobek prowadzony przez spółkę będzie posiadał statut zgodny z wymaganiami, o których mowa w art. 11 ustawy oond oraz będzie posiadał wyspecjalizowaną kadrę, o której mowa w art. 15 tejże ustawy. Wśród kodów PKD spółki znajdować będzie się kod 88.91.Z (opieka dzienna nad dziećmi) obejmujący działalność żłobków.

Po uzyskaniu wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, prowadzonego przez Prezydenta Miasta, spółka rozpocznie działalność w ww. zakresie. Żłobek prowadzony przez spółkę będzie realizował funkcje opiekuńcze, wychowawcze oraz w szczególności edukacyjne, poprzez:

1\. zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych, w atmosferze akceptacji i bezpieczeństwa;

2\. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3\. prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka;

4\. kształtowanie postaw społecznych przez przyzwyczajanie dzieci do zgodnego współżycia i współdziałania w zespole rówieśników, budzenie i rozwijanie uczuć przywiązania i życzliwości;

5\. rozwijanie wyobraźni i wrażliwości estetycznej dzieci, uzdolnień poprzez różne formy działalności plastyczno-technicznej oraz troskę o estetykę otoczenia;

6\. wspomaganie rodziny w wychowywaniu z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dzieci, które odbywa się w trakcie zabaw i zajęć organizowanych w czasie pobytu dzieci w żłobku oraz poprzez prowadzenie konsultacji i udzielanie rodzicom/opiekunom prawnym informacji.

Funkcję edukacyjną żłobek będzie realizował poprzez:

1\. kształtowanie umiejętności społecznych dzieci: porozumiewanie się z dorosłymi i dziećmi, zgodne funkcjonowanie w zabawie i w sytuacjach zadaniowych;

2\. kształtowanie czynności samoobsługowych, nawyków higienicznych i kulturalnych, wdrażanie dzieci do utrzymywania ładu i porządku;

3\. wspomaganie rozwoju mowy dzieci;

4\. wspieranie dzieci w rozwijaniu czynności intelektualnych, które stosują w poznawaniu i rozumieniu siebie i swojego otoczenia;

5\. wychowanie zdrowotne i kształtowanie sprawności fizycznej dzieci;

6\. wdrażanie dzieci do dbałości o bezpieczeństwo własne oraz innych;

7\. wychowanie przez sztukę - dziecko widzem i aktorem;

8\. wychowanie przez sztukę - muzyka i śpiew, pląsy i taniec;

9\. wychowanie przez sztukę - różne formy plastyczne;

10\. wspomaganie rozwoju umysłowego dzieci poprzez zabawy konstrukcyjne, budzenie zainteresowań technicznych;

11\. pomaganie dzieciom w rozumieniu istoty zjawisk atmosferycznych i w unikaniu zagrożeń;

12\. wychowanie dla poszanowania roślin i zwierząt;

13\. wspomaganie rozwoju intelektualnego dzieci wraz z edukacją matematyczną

Żłobek, którego organem prowadzącym będzie spółka, będzie uzyskiwał przychody z tytułu czesnego, wpłacanego przez rodziców, w związku z pobytem dzieci w żłobku oraz z dotacji celowej, o której mowa w art. 60 ustawy oond.

**Pytania**

1\. Czy dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa pdop")?

2\. Czy dotacja celowa, o której mowa w art. 60 ustawy oond, którą pobierała będzie spółka w związku z prowadzeniem żłobka, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy pdop?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy pdop.

Podmiotem prowadzącym żłobek może być, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy oond, m.in. osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Spółka spełniać będzie zatem warunek podmiotowy prowadzenia żłobka - będzie bowiem osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającą nr NIP oraz REGON.

Ponadto spółka dopełni wszelkich niezbędnych formalności, o których mowa w ustawie oond, aby rozpocząć działalność w zakresie prowadzenia żłobka, tj.:

1\. będzie posiadała tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony będzie żłobek, a lokal będzie spełniał wymogi, o których mowa w art. 24 ustawy oond,

2\. uzyska decyzję potwierdzającą spełnienie wymagań przeciwpożarowych, o których mowa w art. 25 ustawy oond,

3\. uzyska decyzję potwierdzającą spełnienie wymagań sanitarno-lokalowych, o których mowa w art. 25 ustawy oond,

4\. oraz w szczególności złoży wniosek o wpis do rejestru żłobków i klubów dziecięcych zgodnie z wymogiem, o którym mowa w art. 28 ustawy oond oraz w konsekwencji uzyska wpis do rejestru żłobków i klubów dziecięcych prowadzonego przez Prezydenta Miasta.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, żłobek prowadzony przez spółkę będzie posiadał statut zgodny z wymaganiami, o których mowa w art. 11 ustawy oond oraz będzie posiadał wyspecjalizowaną kadrę, o której mowa w art. 15 tejże ustawy. Wśród kodów PKD spółki znajdować będzie się kod 88.91 .Z (opieka dzienna nad dziećmi), obejmujący działalność żłobków.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „sp. z o.o.“) posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy pdop jako podmioty zwolnione od podatku.

Zatem sp. z o.o., tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tejże ustawie. Oznacza to, że sp. z o.o. ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy pdop:

„Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód".

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy pdop:

„Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów."

Niektóre jednak dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Ustawodawca przewidział przy tym dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

\- podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy pdop, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,

\- przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o pdop, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy pdop.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop:

„Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele."

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy pdop. Zgodnie z tym przepisem:

„Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego."

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop wynika zatem wprost, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy pdop.

Z uwagi na fakt, iż organem prowadzącym żłobek będzie podmiot, o którym mowa w art. 17 ust. 1c pdop, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka Wnioskodawcy nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop. Mając na uwadze powyższe, jedynym przepisem, który, zdaniem Wnioskodawcy, reguluje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółek prowadzących żłobki, będzie art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy pdop. Zgodnie bowiem z tym przepisem „wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego - w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8."

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy pdop odnosi się do dochodu z określonego źródła, tj. z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu szeroko pojętej działalności szkoły - edukacyjnej, wychowawczej i opiekuńczej.

Zwolnienie przysługuje jednak wyłącznie, gdy zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy pdop dochody przeznaczone na cele szkoły wydatkowane są na:

\- zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły lub

\- organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej „ustawa pr. ośw.") pod pojęciem szkoły rozumieć należy również przedszkole.

W ślad za brakiem przepisów regulujących wprost zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółek prowadzących żłobki, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować należy w tym przypadku wykładnię rozszerzającą dla przepisu z art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy pdop, tj. jeśli pod pojęciem szkoły należy rozumieć również przedszkole, to uznać należy, iż przepis niniejszy obejmuje także żłobki.

Ponadto, żłobek prowadzony przez spółkę Wnioskodawcy, zgodnie ze swym statutem oraz ustawą oond, realizował będzie funkcje edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze. Analogiczne funkcje pełnią także szkoły.

Wskazać należy również, iż w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług działalność żłobków objęta jest zwolnieniem przedmiotowym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b. Przepis niniejszy nie uzależnia zwolnienia z podatku VAT od formy prawnej podmiotu prowadzącego żłobek. W ślad za tym uznać należy, iż niemożliwym jest, aby w świetle ustawy pdop żłobki prowadzone przez spółki nie były w ogóle objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który uzyskiwany będzie przez spółkę Wnioskodawcy z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, oraz w wyniku braku odrębnych przepisów regulujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, dla spółek prowadzących żłobki, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy pdop, z zastrzeżeniem dyspozycji zawartej w art. 17 ust. 8 tejże ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja celowa, o której mowa w art. 60 ustawy oond, którą pobierała będzie spółka w zw. z prowadzeniem żłobka będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy pdop.

Jak stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 47 „wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach".

Zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane środki będą korzystać z ww. zwolnienia, jest uzależnione od źródła ich finansowania.

Jak stanowi art. 60 ust. 1 ustawy oond „Podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy lub zatrudniające dziennych opiekunów oraz osoby, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, mogą otrzymać na dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy.”

Mając na uwadze, iż spółka Wnioskodawcy będzie otrzymywała dotację, o której mowa w art. 60 ustawy oond, tj. dotację celową z budżetu gminy, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, uznać należy, iż dotacja niniejsza wpisuje się w regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy pdop i będzie korzystała ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w niniejszym przepisie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, wynika z kolei, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy o CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Natomiast, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego - w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8.

Zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

1) zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;

2) organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 900), system oświaty obejmuje wskazane w pkt 2 tego przepisu szkoły. Przy czym stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, przez szkoły należy rozumieć również przedszkola.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planuje Pani założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie Pani jednym ze wspólników i której przedmiotem działalności będzie opieka nad dziećmi w wieku do lat 3, w formie żłobka. Żłobek prowadzony przez spółkę będzie realizował funkcje opiekuńcze, wychowawcze oraz edukacyjne. Żłobek będzie uzyskiwał przychody z tytułu czesnego wpłacanego przez rodziców w związku z pobytem dzieci w żłobku oraz dotacji celowej z budżetu gminy.

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Również określenie szkoły, pod kątem uprawnień podatkowych, musi być precyzyjne. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Mając na uwadze brzmienie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest możliwe w przypadku szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, które rozszerza to pojęcie dodatkowo o przedszkole, nie rozszerza jednak tego pojęcia o żłobek.

Należy zatem podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT, w powiązaniu z art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie do dochodu z tytułu prowadzenia szkoły oraz przedszkola - w części przeznaczonej na realizację ich celów. Zatem uzyskanie i wydatkowanie dochodu przez inny podmiot niż wskazany w przytoczonych przepisach nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pani stanowisko, zgodnie z którym dochód, który będzie uzyskiwany przez spółkę z tytułu wpłat czesnego od rodziców za pobyt dziecka w żłobku, w związku z prowadzeniem przez spółkę żłobka, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT, należało uznać **za nieprawidłowe.**

Pani wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, czy otrzymane przez spółkę z budżetu gminy dotacje celowe, w związku z prowadzeniem żłobka, będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy zawiera jedynie ogólne wskazanie rodzaju przysporzenia korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania, stwierdzając że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane środki będą korzystać z tego zwolnienia przedmiotowego, jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: „u.f.p.”) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p.:

Wydatki budżetu państwa dzielą się na następujące grupy wydatków dotacje i subwencje.

Stosownie do art. 126 u.f.p.:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Rozwinięcie definicji dotacji jest zawarte w art. 127, 130, 131, 218, 219 i 220 u.f.p.

Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 1 pkt 1 u.f.p.:

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na:

1) finansowanie lub dofinansowanie:

a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

b) ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

d) zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,

e) zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,

f) kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 127 ust. 2 u.f.p.:

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;

2) realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;

3) finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;

4) realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;

5) współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

6) wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w celu prowadzenia działalności unormowanej przez ustawę o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (w formie żłobka) będzie uzyskiwała przychód z tytułu dotacji celowej, o której mowa w art. 60 tej ustawy.

Zgodnie z art. 60 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2023 r. poz. 204 ze zm.):

1\. Podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy lub zatrudniające dziennych opiekunów oraz osoby, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1, mogą otrzymać na dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy.

2\. Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, w tym kategorie dzieci, na które przyznawana jest dotacja, określa rada gminy w drodze uchwały.

3\. W uchwale, o której mowa w ust. 2, może zostać określone, że dotacja, o której mowa w ust. 1, może zostać przyznana również na dzieci zamieszkałe na terenie innej gminy niż gmina przyznająca dotację.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że środki otrzymane przez spółkę z budżetu gminy w formie dotacji celowej będą stanowiły dla spółki przychód podatkowy, zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Pani stanowisko, zgodnie z którym dotacja celowa, którą będzie pobierała spółka w związku z prowadzeniem żłobka będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).