Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-876/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-22
Teza: W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wystąpi odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które winno być udokumentowane fakturą VAT. Istniała będzie bowiem relacja zobowiązaniowa pomiędzy stronami transakcji oraz ustalone zostanie wynagrodzenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) uzupełnionym w dniu 22 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających z zawarcia umowy związanej z cesją umów dotyczących wygranych przetargów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających z zawarcia umowy związanej z cesją umów dotyczących wygranych przetargów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się produkcją papieru. Jednym z głównych surowców zużywanym w procesie produkcji jest drewno, w dużej mierze pozyskiwane poprzez zakupy od Lasów Państwowych. Zakupy odbywają się w drodze przetargów. Ponieważ zapotrzebowanie Spółki opiewa na bardzo duże ilości, stąd dostawy realizowane są z wielu nadleśnictw.

Spółka zamierza podpisać umowę z innym przedsiębiorcą, zgodnie z którą zostanie dokonana cesja umów dotyczących wygranych przez oba podmioty przetargów. Intencją Stron, jest aby w wyniku cesji, dostawy drewna byty realizowane w bardziej efektywny sposób.

W przypadku gdy Przedsiębiorcy nabyli prawa do dostawy z nadleśnictw położonych w dużej odległości od ich zakładu, a jednocześnie w bliższej odległości drugiej umawiającej się spółki, wówczas dokonają cesji umów. Każdy z Przedsiębiorców w ramach cesji przekaże prawa umów na dostawy, w sumie o takim samym wolumenie. Korzyść z zawarcia niniejszej umowy dotyczy obniżenia kosztów transportu każdej ze Stron. W wyniku zawarcia cesji umów jednostki lasów państwowych - nadleśnictwa zrealizują dostawy do nowego, wskazanego w umowie podmiotu i na ten podmiot wystawią właściwą fakturę na cenę, która wynika z wygranego przetargu. Prawa i obowiązki w zakresie dostaw drewna w ramach niniejszych umów przechodzą w momencie wydania drewna przez poszczególne nadleśnictwa w miejscu rozpoczęcia ich transportu. Organizacja i koszt transportu spoczywa na Stronach.

W przypadku, gdy ceny poszczególnych dostaw będących przedmiotem cesji umów są równe, nie dochodzi do dodatkowego rozliczenia. Mogą zdarzyć się jednak przypadki, w których jedna ze Stron uzyskała w drodze przetargów korzystniejsze ceny, niż druga. Wówczas w wyniku zawarcia umowy dokonane zostanie rozliczenie różnic w taki sposób, aby koszt zakupu drewna każdej ze Stron został skorygowany do takiej wartości, jaka wynikałaby z zakupów, gdyby umowy nie zawarto. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której istnieją różnice podlegające rozliczeniu.

Umowa określi różnicę wynikającą ze średnioważonych cen drewna w ramach niniejszych dostaw obu umawiających się Spółek. Po zakończeniu miesiąca, wolumen zrealizowanych dostaw przez wskazaną spółkę zostanie pomnożony przez wartość różnicy i dokonane zostanie rozliczenie. Właściwa ze Stron wystawi notę obciążeniową lub fakturę, wzywającą do zapłaty różnicy.

Oba podmioty są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach niniejszej umowy żadna ze Stron na rzecz drugiej nie będzie wykonywać szczególnych czynności (świadczeń), za które uzyskiwałaby wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisane rozliczenie różnicy cen, dokonane w ramach cesji umów na dostawy drewna, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT, a właściwym dokumentem rozliczeniowym będzie nota obciążeniowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie różnic cen wynikające z umowy cesji praw do dostaw drewna nie jest objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie ma obowiązku jego dokumentowania fakturą VAT. Spółka winna wystawić notę obciążeniową wzywającą do zapłaty różnicy lub też druga ze Stron może udokumentować rozliczenie notą uznaniową.

Po zacytowaniu treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicji sprzedaży, Spółka wskazuje, iż ustawodawca podkreśla istotność elementu odpłatności. Należy więc stwierdzić, że fakturę wystawia się w przypadku, gdy zaistnieją wskazane w ustawie czynności, które są odpłatne. W zaistniałej sytuacji należy jednak rozważyć również fakt, czy jest ona w ogóle objęta zakresem podatku od towarów i usług.

Ze względu na fakt, iż podatek od towarów i usług należy do podatków od dokonanych czynności, stąd należy przede wszystkim rozważyć czy ustawodawca niniejszą czynność objął zakresem opodatkowania, tj. czy stanowi ona przedmiot opodatkowania.

Następnie po zacytowaniu art. 5 ust. 1 powołanej ustawy Spółka wskazuje, iż niniejsza czynność ma miejsce w Polsce, a podmioty w niej uczestniczące są zlokalizowane w Polsce i są podatnikami w rozumieniu art. 15, stąd dalszej ocenie będzie podlegać jedynie fakt, czy ustawodawca uznał tego rodzaju czynność za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W niniejszym przypadku, w ocenie Spółki, nie zaistnieje odpłatna dostawa towarów, gdyż ta, jako przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, odbywa się pomiędzy odpowiednimi nadleśnictwami a wskazanym Przedsiębiorcą.

Rozważeniu podlega więc, czy niniejsza czynność to odpłatne świadczenie usług, rozumiane jako każde odpłatne świadczenie na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

Intencją stron zawierających umowę jest uzyskanie korzyści w postaci obniżenia kosztów transportu dostarczanego drewna. Niniejsza czynność jest nieodpłatna, czego potwierdzeniem mogą być przyszłe umowy, w których nie będzie dochodziło do jakiegokolwiek rozliczenia, ze względu na istnienie takiej samej średnioważonej ceny dostaw do których prawa podlegają cesji.

Rozliczenie różnic jako czynność odrębna od dostawy towarów, nie jest jednocześnie związane z żadnym szczególnym świadczeniem, stąd też w ocenie Spółki nie jest ono objęte ustawą o VAT. W konsekwencji nie ma potrzeby wystawiać faktury VAT, a czynność ta może być udokumentowana bądź to notą obciążeniową, bądź też notą uznaniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we winsoku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza podpisać umowę z innym przedsiębiorcą, zgodnie z którą zostanie dokonana cesja umów dotyczących wygranych przez oba podmioty przetargów. Intencją Stron, jest aby w wyniku cesji, dostawy drewna byty realizowane w bardziej efektywny sposób.

W przypadku gdy Przedsiębiorcy nabyli prawa do dostawy z nadleśnictw położonych w dużej odległości od ich zakładu, a jednocześnie w bliższej odległości drugiej umawiającej się spółki, wówczas dokonają cesji umów. Każdy z Przedsiębiorców w ramach cesji przekaże prawa umów na dostawy, w sumie o takim samym wolumenie. W wyniku zawarcia cesji umów jednostki lasów państwowych - nadleśnictwu zrealizują dostawy do nowego, wskazanego w umowie podmiotu i na ten podmiot wystawią właściwą fakturę na cenę, która wynika z wygranego przetargu. Prawa i obowiązki w zakresie dostaw drewna w ramach niniejszych umów przechodzą w momencie wydania drewna przez poszczególne nadleśnictwa w miejscu rozpoczęcia ich transportu.

Zagadnienie będące przedmiotem zapytania Wniosku odnosi się do sytuacji, gdy jedna ze Stron uzyskała w drodze przetargów korzystniejsze ceny, niż druga. Wówczas w wyniku zawarcia umowy dokonane zostanie rozliczenie różnic w taki sposób, aby koszt zakupu drewna każdej ze Stron został skorygowany do takiej wartości, jaka wynikałaby z zakupów, gdyby umowy nie zawarto.

Umowa określi różnicę wynikającą ze średnioważonych cen drewna w ramach niniejszych dostaw obu umawiających się Spółek. Po zakończeniu miesiąca, wolumen zrealizowanych dostaw przez wskazaną spółkę zostanie pomnożony przez wartość różnicy i dokonane zostanie rozliczenie.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wskazano we wniosku - strony transakcji nie tylko nie dokonują fizycznej dostawy towarów, ale nie przenoszą na nabywcę (Spółka na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Niemniej jednak należy zauważyć, iż w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wystąpi odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istniała będzie bowiem relacja zobowiązaniowa pomiędzy stronami transakcji oraz ustalone zostanie wynagrodzenie.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Spółce należne będzie wynagrodzenie, zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opisaną czynność Spółka będzie zobowiązana udokumentować fakturą VAT.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka i pytanie dotyczy obowiązków zarówno Spółki, jak i innych podmiotów - kontrahentów, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla innych podmiotów, które chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych oraz zasad ustalania wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.