Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.331.2019.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wartości; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem (data wpływu 25 października 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2 lipca 2019 roku Wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą. Działalność obejmuje głównie zakres działalności związanej z oprogramowaniem – obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: 1) rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, 2) pisanie programów na zlecenie użytkownika, 3) projektowanie stron internetowych).

Od 2 lipca 2019 roku na podstawie podpisanej umowy o świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz polskiej firmy. Jednostka, dla której Wnioskodawca świadczy usługi, to agencja opracowująca oprogramowanie, która specjalizuje się w tworzeniu wysoce użytecznych aplikacji mobilnych. Firma korzysta z najnowszych i najlepszych technologii w połączeniu ze zoptymalizowanym podejściem zwinnym. Spółka ma międzynarodowe doświadczenie w tworzeniu aplikacji mobilnych.

Z podpisanej umowy wynika, że usługi będą polegały na podejmowaniu wszelkich działań mających na celu pełną realizację projektów Zleceniodawcy, w tym zwłaszcza na:

1.  tworzeniu, bieżącym utrzymaniu, administrowaniu, konserwacji, serwisowaniu, aktualizowaniu oprogramowania Produktów,
2.  testowaniu, weryfikowaniu poprawności i bezpieczeństwa oprogramowania Produktów,
3.  diagnozowaniu i rozwiązywaniu zidentyfikowanych problemów lub problemów zgłaszanych przez jednostki organizacyjne odpowiedzialne za posprzedażową obsługę klienta,
4.  tworzeniu koncepcji oraz projektów nowych modułów do oprogramowania Produktów,
5.  tworzeniu koncepcji oraz projektów modyfikacji obecnych modułów oprogramowania Produktów,
6.  tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących modułów oprogramowania Produktów,
7.  wdrażanie nowych lub zmodyfikowanych elementów (modułów) do oprogramowania Produktów,
8.  należyte dokumentowanie prac o charakterze twórczym i powstających utworów podlegających ochronie praw autorskich twórcy zgodnie z przyjętymi zasadami dokumentacji, w szczególności w formie programów komputerowych, utrwalonych wydruków, szkiców, rysunków, opisów, raportów, prezentacji oraz w innych uzgodnionych formach.

Dodatkowo umowa posiada również dodatkowe zapisy odnośnie przekazania praw własności intelektualnej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, z czego wynika, że wszelkie prawa do wytworzonego oprogramowania są przekazane dalej. Umowa prezentuje poniższe zapisy:

„1. W przypadku wykonania w ramach lub przy realizacji niniejszej Umowy przez Przyjmującego Zlecenie utworu, Przyjmujący Zlecenie zobowiązuje się do przeniesienia na Zleceniodawcę całości praw autorskich do wszystkich utworów powstałych w ramach lub przy realizacji niniejszej Umowy. Przeniesienie praw autorskich na Zleceniodawcę następować będzie z mocy niniejszej Umowy, każdorazowo z chwilą powstania utworu, a w razie dokonania zmiany w utworze, z chwilą dokonanej zmiany. Przeniesienie praw autorskich będzie następować odpłatnie, tj. w ramach wynagrodzenia ryczałtowego oraz obejmować będzie całość autorskich praw majątkowych do każdego utworu (m.in. oprogramowania, algorytmu, kodu źródłowego, opisu funkcjonalności, Dokumentacji Technicznej oraz każdego innego wytworu swej aktywności mogącego posiadać charakter przedmiotu praw autorskich majątkowych). Przeniesienie praw autorskich obejmować będzie każdorazowo prawo do dokonywania opracowań utworu (utwory zależne), prawo do korzystania i rozporządzania utworami zależnymi oraz wyłączne prawo zezwalania osobom trzecim na wykonywanie praw do utworów zależnych”.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o którym mowa w ustępie poprzedzającym następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych i obejmuje wszystkie znane w dniu podpisania niniejszej Umowy pola eksploatacji utworu, a w szczególności:

1.  utrwalanie i zwielokrotnianie utworu, w tym wytwarzanie egzemplarzy utworu dowolną techniką, na dowolnym rodzaju materiału i dowolnym nośniku, w nakładzie dowolnej wielkości,
2.  utrwalanie i zwielokrotnianie utworu w formie cyfrowej; wprowadzanie do pamięci komputera na dowolnej liczbie stanowisk komputerowych oraz do sieci multimedialnej telekomunikacyjnej, komputerowej;
3.  wprowadzanie do obrotu, użyczenie, najem oryginału lub egzemplarzy utworu,
4.  publiczne wykonywanie, odtwarzanie, wyświetlanie, wystawianie oraz nadawanie i reemitowanie utworu, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,
5.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
6.  tłumaczenie, przystosowanie, zmiany układu lub jakiekolwiek inne zmiany w programie komputerowym,
7.  rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem programu komputerowego lub jego kopii.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca sprzedaje prawa do wytworzonego oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktury VAT, na rzecz firmy.

Dodatkowo Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług badawczo rozwojowych, których efektem jest program komputerowy. W jego cenie jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej.

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. W celach rozliczeniowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

Pismem uzupełniającym (data wpływu 25 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, jak również dbanie o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami, jako zadanie Wnioskodawca ma również ulepszanie wytworzonego oprogramowania komputerowego w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników,
2.  wytworzenie/rozwijanie/ulepszenie oprogramowania, którego Wnioskodawca jest twórcą, następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
3.  prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest zdecydowanie działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii,
4.  wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest jego autorskim dziełem wynikającym z indywidualnych pomysłów, a następnie modyfikowane jest o ewentualne uwagi i potrzeby użytkowników, jak i Zleceniodawcy,
5.  w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim, tj. ochrona programów komputerowych:
    1.  Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    3.  Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
    4.  Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 – wyłączenie obowiązku uzyskania zgody na czynności niezbędne do korzystania z programu komputerowego, ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
        1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
        2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;Wnioskodawca stwierdził, że powyższy artykuł ma zastosowanie w przypadku wytwarzanego przez niego oprogramowania;
6.  wskazane we wniosku dokumentacje, wydruki, szkice, rysunki, opisy, raporty, prezentacje oraz inne stanowią elementy składowe tworzonego oprogramowania i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
7.  wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
8.  podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu wytworzonego przez niego oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy użyteczności powstałego oprogramowania,
9.  gdy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ulepszeniu – następuje ponowne przekazanie praw własności na Zleceniodawcę w zakresie tego ulepszenia,
10.  w przypadku, gdy oprogramowanie Wnioskodawcy zostało ulepszone – podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
11.  kwota stanowiąca przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej dotycząca sprzedaży prawa własności intelektualnej, czy też sprzedaży tych praw stanowi w zależności od realizowanego projektu całość bądź część jego przychodu; wysokość uzyskanego przychodu stanowiącego wartość wytworzonego oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej będzie podejmowana każdorazowo przy każdej wystawionej fakturze, a jej wartość będzie przedstawiana w prowadzonej odrębnej ewidencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność można zaliczyć do usług z zakresu prac badawczo-rozwojowych?
2.  Czy wytworzone przez Wnioskodawcę dzieło/program komputerowy/utwór na podstawie zawartej umowy z kontrahentem klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8?
3.  Czy w związku ze spełnieniem wymogów art. 30ca i art. 30cb Wnioskodawca może zastosować do opodatkowania swoich dochodów stawkę 5% i może ją zastosować od początku współpracy z obecnym Klientem?
4.  Czy sprzedaż przedmiotowego oprogramowania stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie nr 4 wynika z pisma (data wpływu 25 października 2019 r.) stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Działalność Wnioskodawcy można zaliczyć do zakresu prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, pojawiająca się w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja wyróżnia między innymi pojęcie prac rozwojowych jako obszar działalności, który uznać można za działalność badawczo-rozwojową. Analizując dostępne definicje „prac rozwojowych”, są to prace, które obejmują między innymi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w tworzeniu nowych programów komputerowych, które mają wpływ na ulepszenie, zmianę wszelkich procesów lub usług, które służą do przetwarzania dużej ilości danych i które przez swoją innowacyjność ułatwiają i przyśpieszają wykonywanie różnych czynności.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jego praca i tworzone przez niego programy komputerowe ułatwiają funkcjonowanie i życie wielu, a nawet licząc w tysiącach, ludziom.

Przykładem obecnie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest np. tworzenie aplikacji dla sieci hoteli. Powstająca aplikacja ma za zadanie obsługę ok. 100 tysięcy pokoi. Funkcjonalność oprogramowania jest bardzo duża. Aplikacja ma za zadanie dzięki swojej innowacyjnej funkcjonalności umożliwić użytkownikowi zaoszczędzenie swojego czasu poprzez opcję zameldowania się za pomocą własnego smartfona. Stworzona aplikacja jest równocześnie wirtualnym kluczem dostępu do pokoju hotelowego, uruchomienia windy hotelowej itp. Innowacyjność aplikacji pozwala również na przeglądanie menu hotelowego i zarezerwowanie stolika w restauracji, nie wychodząc z pokoju. Aplikacja stanowi również dostęp do rezerwacji wejść na lokalne przedstawienia teatralne, rezerwację stolików w restauracjach hotelowych, lokalach i klubach nocnych znajdujących się na terenie hotelu. Użytkownik aplikacji ma również dostęp do swojego konta lojalnościowego, gdzie ma możliwość obserwowania pojawiających się, wraz ze wzrostem ilości swoich punktów, nowych, lepszych benefitów, a co za tym idzie jest to rozwiązanie, które w związku z powszechnie idącą ideą innowacyjności w znacznym stopni przyczynia się, ze względu na specyfikację klientów, do poszanowania ich czasu, który może być efektywnie wykorzystany przykładowo do rozwoju nowoczesnych rozwiązań technologicznych. Przedstawiona aplikacja stanowi aktualnie podjęte przedsięwzięcie Wnioskodawcy.

Plany na przyszłość w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie prac rozwojowych, to między stworzenie oprogramowania komputerowego do aplikacji, która umożliwi użytkownikowi nawigację po hotelu w rozszerzonej rzeczywistości i innowacyjnie zachęci go do zwiedzania liczących w tysiącach kilometrów kwadratowych terenów przyległych do hotelów i innych dostępnych obiektów.

Ad 2.

Zgodnie z zapisami w podpisanej przez Wnioskodawcę umowie o współpracy z obecnym Klientem przedmiotem umowy jest „tworzenie oprogramowania Produktu”, a następnie bieżąca kontrola, konserwacja, serwisowanie, aktualizowanie oraz weryfikowanie poprawności i dbanie o bezpieczeństwo. Stworzony „Produkt” jest oprogramowaniem komputerowym. A zatem programy te stanowią nowatorskie narzędzia, które dają możliwość wykorzystania ich na przykład do tworzenia innowacyjnych rozwiązań w różnych dziedzinach życia. Formą wyrażenia programu komputerowego jest napisany przez Wnioskodawcę kod źródłowy, który przetłumaczony na kod wynikowy będzie zrozumiały dla smartfona, komputera itp., a co za tym idzie tworzony przez Wnioskodawcę Produkt, który stanowi program komputerowy, w pełni klasyfikuje się w art. 30ca ust. 2 pkt 8.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z prowadzoną przez niego działalnością i faktem, iż świadczone przez niego usługi spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, ponieważ są innowacyjne i w znacznym stopniu ułatwiają przetwarzanie dużej ilości danych, które przyczyniają się do wielu ulepszeń i usprawnień w różnych branżach m.in. usługowych i klasyfikowane są jako autorskie oprogramowania komputerowe oraz jednocześnie spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki 5%, w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od początku świadczenia usług na rzecz obecnego kontrahenta, tj. od 2 lipca 2019 roku.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 30cb Wnioskodawca informuje, że będzie prowadzić dodatkową ewidencję księgową dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Ad 4.

Uzyskane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży Zleceniodawcy wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że dochód osiągnięty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego – po spełnieniu określonych warunków – można stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania, jest dochodem uzyskanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że:

1.  prowadzi działalność gospodarczą związaną głównie z oprogramowaniem; prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest związana z tworzeniem nowego oprogramowania dla nowych użytkowników, jak również dbanie o jej dalszy rozwój w związku z rozwijającym się światem i technologiami; jako zadanie Wnioskodawca ma również ulepszanie wytworzonego oprogramowania komputerowego w związku z m.in. zgłaszanym zapotrzebowaniem użytkowników;
2.  wytworzenie/rozwijanie/ulepszenie oprogramowania, którego Wnioskodawca jest twórcą, następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
3.  prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest zdecydowanie działalnością o charakterze twórczym, która podejmowana jest w sposób z góry zaplanowany, a jej głównym celem jest zwiększanie zasobów wiedzy w związku z pojawiającą się możliwością na stworzenie nowszej technologii;
4.  wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest jego autorskim dziełem wynikającym z indywidualnych pomysłów, a następnie modyfikowane jest o ewentualne uwagi i potrzeby użytkowników, jak i Zleceniodawcy;
5.  wytworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
6.  wskazane we wniosku dokumentacje, wydruki, szkice, rysunki, opisy, raporty, prezentacje oraz inne stanowią elementy składowe tworzonego oprogramowania i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
7.  podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu wytworzonego przez niego oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy użyteczności powstałego oprogramowania;
8.  gdy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ulepszeniu – następuje ponowne przekazanie praw własności na Zleceniodawcę w zakresie tego ulepszenia;
9.  w przypadku, gdy oprogramowanie Wnioskodawcy zostało ulepszone – podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
10.  w celach rozliczeniowych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i w związku z tym, zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji;
11.  Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży prawa do wytworzonego oprogramowania; kwota stanowiąca przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej dotycząca sprzedaży prawa własności intelektualnej, czy też sprzedaży tych praw stanowi w zależności od realizowanego projektu całość bądź część jego przychodu; wysokość uzyskanego przychodu stanowiącego wartość wytworzonego oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej będzie podejmowana każdorazowo przy każdej wystawionej fakturze, a jej wartość będzie przedstawiana w prowadzonej odrębnej ewidencji.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży autorskich praw do stworzonych utworów (oprogramowania) stanowią przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Opisana przez Wnioskodawcę działalność zmierzająca do wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie Wnioskodawca będzie prowadził stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stąd opisane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane IP, a sprzedaż praw autorskich do tego oprogramowania – dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu 5% stawką.

Reasumując – przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tytułu sprzedaży prawa do wytworzonego oprogramowania kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania tych dochodów według stawki 5% od początku współpracy z obecnym Klientem. Jednocześnie należy podkreślić, że dochód osiągnięty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest dochodem uzyskanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności stanowiącej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.