Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.128.2019.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Przekazanie nieruchomości w zamian za nabycie udziałów w celu ich umorzenia oraz podstawa opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2019 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez Spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania ww. czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez Spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia oraz określenia podstawy opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W 2018 r. Gmina, będąca jedynym wspólnikiem dwóch spółek komunalnych, postanowiła je połączyć poprzez przejęcie przez Z. Sp. z o.o. całego majątku Zarządu (….) Sp. z o.o. w P. Za wniesiony majątek jedyny wspólnik (Gmina) otrzymał 30 udziałów Spółki przejmującej a wartość nabytych udziałów przez Gminę została pokryta w całości wniesioną nieruchomością w postaci budynku ośrodka kultury. Wartość wniesionej nieruchomości w akcie notarialnym opiewała na kwotę 94.519,80 zł, co było równe 30 udziałom o wartości 3.150,66 zł każdy, tj. wartości nominalnej udziałów. W wyniku połączenia przejęta nieruchomość została wprowadzona w poczet środków trwałych Spółki przejmującej o wartości początkowej brutto występującej w zapisach spółki przejmowanej - 90.000,00 zł, z uwzględnieniem wysokości odpisów, jakie były w spółce przejmowanej, tj. w wysokości na dzień przejęcia - 35.062,50 zł. Zatem bilansowa wartość netto nieruchomości na dzień połączenia wynosiła - 54.937,50 zł. Gmina (udziałowiec 100%) ze względu na możliwości pozyskania w przyszłości dofinansowania unijnego do ośrodka kultury, zamierza uzyskane w Spółce przejmującej 30 udziałów umorzyć i obniżyć kapitał Spółki. Umorzenie w trybie art. 199 § 1 K.s.h. będzie miało charakter umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości - budynku ośrodka kultury, równym bilansowej wartości netto budynku, tj. kwocie 54.937,50 zł. Podstawa prawna umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia za przejęte udziały w celu umorzenia będą ujęte w uchwale zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie określone w uchwale będzie niższe od wartości rynkowej nieruchomości oraz niższe od wartości nominalnej udziałów, bowiem będzie równe wartości bilansowej netto środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez Spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli ww. zdarzenie będzie opodatkowane podatkiem VAT, to jaka kwota będzie stanowić podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez Spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, zaś definicję dostawy towarów ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy wskazując, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym czynności wymienione w pkt 1-7. Zatem przekazanie nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały jest równoznaczne z przekazaniem praw do rozporządzania budynkiem.

Ad 2.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowić kwota wynagrodzenia za przejęte udziały określona w uchwale wspólników w wysokości bilansowej wartości netto środka trwałego - budynku ośrodka kultury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez Spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia;
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania ww. czynności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług dostawa towarów rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 108 i 122).

Artykuł. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Przy czym zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Nadmienić należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. kodeksu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W świetle przedstawionych regulacji prawa podatkowego należy uznać, że czynność umorzenia udziałów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec tego, czynność ta nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług).

Zatem w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W oparciu o ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy wskazuje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie przez Spółkę towaru w postaci budynku ośrodka kultury na rzecz wspólnika (Gminy) w zamian za posiadane przez niego udziały, które mają zostać umorzone w trybie art. 199 K.s.h., będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wniosku, nastąpi przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to będzie miało charakter odpłatny. Zatem, przekazanie składnika majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikiem będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego stanowisko Spółki do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast podstawą opodatkowania opisanej czynności będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od wspólnika z tytułu tej transakcji, a więc wartość nominalna udziałów, które mają zostać umorzone. Przy czym, podstawa opodatkowania – stosownie do ust. 7 tego artykułu – nie obejmie kwoty podatku, w sytuacji gdyby przekazanie przedmiotowego budynku ośrodka kultury było opodatkowane. Zatem, mając na uwadze stwierdzenie Spółki, że podstawę opodatkowania będzie stanowić bilansowa wartość netto tego środka trwałego, stanowisko w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zagadnienia opodatkowania wg właściwej stawki podatku planowanego przekazania budynku czy też możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ Spółka nie przedstawiła w tym zakresie stanowiska i nie sformułowała pytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.