Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.599.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: Brak obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa; kasa-kasa rejestrująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług za pomocą kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną PKD 85.51.Z jako pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Jazdy konne prowadzone są po uprzednim umówieniu się telefonicznym lub osobistym. Zajęcia prowadzone są w ramach edukacji głównie dla dzieci szkolnych, przedszkolnych. Klient ma instruktora oraz przeznaczonego konia, na którym jeździ godzinę lub pół. Jazdy konne poprzedzone są edukacją związaną z jazdą konną (przygotowanie konia do jazdy, czyszczenie, karmienie itp.), prowadzone są zajęcia w ramach hipoterapii dla dzieci i dorosłych.

Usługobiorca płaci za jazdy pojedyncze tygodniowe lub jednorazowo miesięcznie.

Transakcje są rejestrowane na kasie fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni miała obowiązek instalacji kasy fiskalnej on-line od 1 lipca 2021 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. poz. 675). Ustawa ta wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie rodzajach czynności - obowiązek stosowania kas rejestrujących on-line - w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy on-line wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas.

W myśl art. 111 a ust. 3 ustawy, kasy rejestrujące łączą się z Centralnym Repozytorium Kas za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej w sposób, który zapewnia:

*   przesyłanie danych z kas rejestrujących do Centralnego Repozytorium Kas w sposób bezpośredni, ciągły, zautomatyzowany lub na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej;
*   przesyłanie poleceń z Centralnego Repozytorium Kas do kas rejestrujących, dotyczących pracy kas, i ich odbiór przez te kasy: związanych z fiskalizacją kasy rejestrującej, obejmujących określenie: sposobu i zakresu przesyłania danych z tej kasy, sposobu pracy kasy rejestrującej, zapewniających prawidłowość pracy kasy rejestrującej.

Art. 111 ust 6a ustawy określa wymagania i zasady działania, którym powinny odpowiadać kasy on-line. W myśl przywołanego przepisu, kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas określonych w art. 111a ust. 3 (\`(...)\`).

Pojęcie „kasa fiskalna on-line” zdefiniowane zostało w § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2019 r. poz. 816 ze zm.), który odwołuje się do treści znowelizowanej ustawy, wskazując, że przez kasę on-line rozumie się kasę, o której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy.

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy on-line.

Stosownie do zapisu art. 145a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111 a ust. 3. Kasa rejestrująca z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii - stosownie do treści art. 145a ust. 2 ww. ustawy - musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących dokonywanych sprzedaży, w tym wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane, a w przypadku kasy z elektronicznym zapisem kopii - dodatkowo zapewniać bezpieczne ich przesyłanie na zewnętrzne nośniki danych.

Producenci krajowi i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w celu wprowadzenia ich na terytorium kraju do obrotu są obowiązani do uzyskania dla danego typu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii potwierdzenia Prezesa Głównego Urzędu Miar, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 2 oraz kryteria i warunki techniczne dla tych kas. Potwierdzenie to jest wydawane nie później niż do dnia upływu okresów wskazanych odpowiednio w ust. 7 pkt 1 i 2 (art. 145a ust 6).

Na podstawie art. 145a ust. 7 ustawy, potwierdzenia o spełnieniu funkcji, kryteriów i warunków technicznych dla kas rejestrujących przez:

*   kasy rejestrujące z elektronicznym zapisem kopii - są wydawane na okres do dnia 31 grudnia 2022 r.;
*   kasy rejestrujące z papierowym zapisem kopii - są wydawane na okres do dnia 31 sierpnia 2019 r.

Stosownie do art. 111 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług, do prowadzenia ewidencji sprzedaży mogą być stosowane wyłącznie kasy rejestrujące, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, o którym mowa w ust. 6b, z uwzględnieniem ust. 3d.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. - do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1059) przedłuża się terminy, w których podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2021 r. do świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu.

Powyższy przepis określa, że podatnicy ograniczeni są w możliwości prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do 30 czerwca 2021 r., jeśli Wnioskodawczyni świadczy usługi w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu, które są sklasyfikowane symbolem PKWiU 93.13.10.0. Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni sklasyfikowane są w: PKWiU 85.51.10.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, 93.19.19.0 Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją. W związku z powyższym zakres działalności Wnioskodawczyni, nie nakazywał ewidencji sprzedaży za pomocą kasy online.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. poz. 675). Ustawa ta wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Przepisy te zakładają m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie wrażliwych branżach – obowiązek stosowania nowego rodzaju kas rejestrujących (kas on-line) w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Art. 111 ust. 6a ustawy o VAT określa wymagania i zasady działania, którym powinny odpowiadać kasy on-line.

Znowelizowana ustawa o VAT wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy online. Natomiast podatnicy, prowadzący działalność w innych obszarach niż określone w ustawie, zostali zwolnieni z obowiązku posiadania kas fiskalnych on-line. W ich przypadku ewidencja sprzedaży może być prowadzona z wykorzystaniem dotychczas stosowanych „tradycyjnych” kas fiskalnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną PKD 85.51.Z jako pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Jazdy konne prowadzone są po uprzednim umówieniu się telefonicznym lub osobistym. Zajęcia prowadzone są w ramach edukacji głównie dla dzieci szkolnych, przedszkolnych. Klient ma instruktora oraz przeznaczonego konia, na którym jeździ godzinę lub pół. Jazdy konne poprzedzone są edukacją związaną z jazdą konną (przygotowanie konia do jazdy, czyszczenie, karmienie itp.), prowadzone są zajęcia w ramach hipoterapii dla dzieci i dorosłych. Usługobiorca płaci za jazdy pojedyncze tygodniowe lub jednorazowo miesięcznie. Transakcje są rejestrowane na kasie fiskalnej z elektronicznym zapisem kopii.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy kwestii obowiązku ewidencjonowania obrotu za pośrednictwem kasy rejestrującej on-line od 1 lipca 2021 r.

Jak wynika z art. 145b ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnicy mogli prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. w przypadku świadczenia usług:

1.  fryzjerskich,
2.  kosmetycznych i kosmetologicznych,
3.  budowlanych,
4.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów,
5.  prawniczych,
6.  związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1059), termin ten został przedłużony do 30 czerwca 2021 r. do świadczenia usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu.

Powyższe przepisy określają, że niektórzy podatnicy ograniczeni zostali w możliwości prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do 30 czerwca 2021 r. Tak jest w przypadku podatników, którzy prowadzą sprzedaż usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga zatem pojęcie obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej.

W art. 145b ust. 1 pkt 3 lit f) ustawodawca nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, jednakże bazując pomocniczo na tych klasyfikacjach należy zauważyć, że w Dziale 93 PKWiU, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją – zostały wskazane usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKWiU 93.13.10.0.)

Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU grupowanie 93.13.10.0 obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i w kulturystyce. Natomiast grupowanie to nie obejmuje usług świadczonych przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

Grupowanie 85.51.10.0 – Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych obejmuje m.in. naukę jazdy konnej.

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Jednocześnie w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod symbolem 93.13.Z umieszczono Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i podklasa ta obejmuje:

*   działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   działalności indywidualnych nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanej w 85.51.Z.

Opierając się zatem pomocniczo na klasyfikacjach statystycznych należy stwierdzić, że usługi obiektów służących poprawie kondycji fizycznej stanowią usługi odrębne od usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych obejmujących naukę jazdy konnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalności w zakresie jazdy konnej. Nie wynika natomiast z treści wniosku, aby prowadziła obiekt służący poprawie kondycji fizycznej taki jak centrum i klub fitness oraz inny obiekt służący poprawie kondycji fizycznej i w kulturystyce.

Art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. f) ustawy o VAT wymienia usługi świadczone przez centra i kluby fitness oraz inne obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i w kulturystyce, do których nie zalicza się nauki jazdy konnej.

W związku z powyższym należy przyjąć, że Wnioskodawczyni nie miała obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług w zakresie jazdy konnej przy użyciu kasy rejestrującej online od 1 lipca 2021 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.