Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1034/16-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech oraz możliwość odliczenia opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech
Słowa kluczowe: Niemcy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech oraz możliwość odliczenia opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tytułem pracy wykonywanej na terytorium Polski przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech oraz możliwość odliczenia opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Niemczech

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania w Niemczech w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych, jak również na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Polską a Niemcami (dalej: UPO). Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce (dalej: Spółka; niemiecki pracodawca) z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca do tej pory posiada status nierezydenta podatkowego w Polsce.

Wnioskodawca okresowo przebywał w podróżach służbowych, wykonując pracę na terytorium Polski. Czas podróży służbowej każdorazowo uzależniony był od specyfiki zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca świadczy pracę na rzecz niemieckiego pracodawcy na podstawie umowy o pracę. W trakcie pracy wykonywanej podczas podróży służbowej w Polsce, Wnioskodawca nie miał zawartej innej umowy o pracę/umowy cywilnoprawnej z polskim podmiotem. Od kilku miesięcy pełni funkcję członka zarządu w polskiej spółce. Nie zmieniło to jednak jego rezydencji podatkowej.

Wnioskodawca, w okresie przebywania w podróżach służbowych przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Niezależnie jednak od długości pobytu w Polsce w danym roku, Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech, ponieważ tam znajdowało się centrum jego interesów osobistych oraz gospodarczych, a praca w Polsce miała charakter tymczasowy.

W trakcie przebywania w podróży służbowej na terytorium Polski, Wnioskodawca podlegał obowiązkowi ubezpieczeń społecznych w Niemczech (co zostało potwierdzone dokumentem).

Formalnym i rzeczywistym pracodawcą Wnioskodawcy w okresie wykonywania przez niego swoich obowiązków w ramach podróży służbowej w Polsce pozostawała Spółka. Równolegle, w ramach tej samej umowy o pracę, Wnioskodawca wykonywał również pracę na terytorium Niemiec, za co również otrzymywał wynagrodzenie od Spółki.

Przez pracodawcę w Niemczech pobierane były od całego wynagrodzenia Wnioskodawcy i odprowadzane składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w Niemczech, które opłacane były w części ze środków pracownika oraz w części ze środków niemieckiego pracodawcy Wnioskodawca w ramach obowiązkowego systemu ponosił ciężar i opłacał następujące składki:

*   Krankenversicherung (dalej: KV) - składki na ubezpieczenie chorobowe - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi pracownik (podatnik), a część pracodawca (płatnik);

*   Rentenversicherung (dalej: RV) - składka na ubezpieczenie emerytalne - jest to odpowiedni polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi pracownik (podatnik), a część pracodawca (płatnik);

*   Pflegenversicherung (dalej: PV) - ubezpieczenie na wypadek opieki - ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego;

*   Arbeitslosversicherung (dalej: AV) - składka ubezpieczeniowa na wypadek utraty pracy. Powyższe składki są obowiązkowe na gruncie niemieckich przepisów prawa. Składki odprowadzane były przez niemieckiego pracodawcę na podstawie właściwych przepisów dotyczących obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w Niemczech.

Zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Niemczech, podlegają odliczeniu w Niemczech, w przypadku, gdy dochody Wnioskodawcy będą objęte opodatkowaniem w Niemczech. Na odliczenie zapłaconych składek na ubezpieczenie pozwalają obowiązujące w Niemczech przepisy podatkowe. Jak zostało wskazane, od całości wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy (czyli zarówno od wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce jak i od wynagrodzenia wypłaconego za pracę wykonywaną w Niemczech), niemiecki pracodawca pobierał i odprowadzał składki na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne w Niemczech zgodnie z niemieckimi przepisami.

W związku z otrzymywaniem wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy i przekroczeniem 183 dni przebywania w Polsce podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, Wnioskodawca złożył w Polsce deklaracje podatkowe za lata, które wiązały się z opodatkowaniem dochodów z umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polsce i uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami. Wnioskodawca uwzględniając przekroczenie 183 dni pobytu na terytorium Polski, rozliczył przychody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, przyjmując proporcję według ilości dni jego pobytu w Polsce. Tym samym Wnioskodawca podzielił proporcjonalnie otrzymane od niemieckiego pracodawcy wynagrodzenie według okresu jego pobytu w Polsce, przyporządkował proporcjonalnie do tego okresu przychody z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, które ujął w deklaracji podatkowej złożonej w Polsce, opodatkowując ww. przychody podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w złożonych deklaracjach podatkowych w Polsce nie odliczył zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Niemniej jednak w chwili obecnej Wnioskodawca rozważa skorygowanie złożonych deklaracji podatkowych poprzez ujęcie w nich odliczenia z tytułu zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w proporcji przypadającej na przychód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski, który został opodatkowany w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka kwota dochodu otrzymanego przez Wnioskodawcę powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce - w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy - zapłacone w jego imieniu i z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (RV, PV, AV) w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostałyby odliczone w Niemczech?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo - na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczanego w Polsce od części dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce - w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy - zapłacone z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostałyby odliczone w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1 - Zdaniem Wnioskodawcy w celu prawidłowego rozpoznania części dochodu Wnioskodawcy wykonującego pracę w Polsce w ramach podróży służbowych, podlegającego opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować odpowiednią proporcję dni pobytu Wnioskodawcy w Polsce, w których Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki w Polsce, do ogólnej liczby dni przypadających w danym miesiącu, co umożliwi ustalenie we właściwy sposób kwoty dochodu należnego za pracę wykonywaną w Polsce, która powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce oraz kwoty dochodu podlegającej opodatkowaniu w Niemczech, należnej w związku z wykonywaną tam pracą, która podlegała opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem.

W zakresie pytania 2 - Zdaniem Wnioskodawcy ma on - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do pomniejszenia dochodu - podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce - o kwotę składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (składki na RV, PV, AV), zapłaconą przez niego w danym roku podatkowym w Niemczech, w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W zakresie pytania 3 - Zdaniem Wnioskodawcy ma on - na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce, zapłaconych w danym roku podatkowym w Niemczech przez Wnioskodawcę składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce; z uwzględnieniem dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o PIT, tj. kwota składki, o którą powinien zostać zmniejszony podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 UPO:

1.  Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17,18 i 19 uposażenia, place i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres tub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) - za dochody osiągane na terytorium Polski uważa się w szczególności dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Zatem rozpoznanie dochodu z pracy jako osiąganego na terytorium Polski jest bezpośrednio związane z faktem wykonywania pracy na terytorium Polski. Z treści tego przepisu można zatem wywnioskować, że w sytuacji gdy praca nie jest fizycznie wykonywana na terytorium Polski, uzyskanego za nią dochodu nie można uznać za dochód osiągany na terytorium Polski. Jest to zatem dochód osiągany za granicą, który zostanie uznany za podlegający opodatkowaniu za granicą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego rozpoznania części dochodu Wnioskodawcy wykonującego pracę w Polsce w ramach podróży służbowej, podlegającego opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować odpowiednią proporcję dni pobytu, w których Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki w Polsce, do ogólnej liczby dni przypadających w danym miesiącu, co umożliwi ustalenie we właściwy sposób kwoty dochodu należnego za pracę wykonywaną w Polsce, która powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce oraz kwoty dochodu podlegającej opodatkowaniu w Niemczech należnej w związku z wykonywaną tam pracą, która będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy sposób dokonania podziału dochodu jest prawidłowy z punktu widzenia przepisów podatkowych, gdyż odnosi się bezpośrednio do wykonywanej na terytorium Polski pracy i pobytu danego pracownika w kraju bądź za granicą. W sytuacji gdy jedynie część pobytu pracownika za granicą (w Polsce) jest bezpośrednio związana z wykonywaniem pracy, znajdzie to odzwierciedlenie w fakcie rozpoznania jedynie tej części dochodu jako przypadającej na pracę wykonaną w Polsce, w związku z czym jedynie ta część będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce i jako taka będzie stanowiła podstawę do uniknięcia podwójnego opodatkowania w Niemczech. Powyższe wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 2 lit. a UPO, zgodnie z którym „wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.” Jak widać powyżej, sam przepis odnosi się jedynie do wynagrodzenia otrzymanego za pracę rzeczywiście i faktycznie wykonywaną w danym państwie.

Innymi słowy, tylko kwota dochodu przypadającego na dni pobytu spędzone przez Wnioskodawcę w trakcie podróży służbowej w Polsce, w których Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki pracownicze i z których tytułu otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Taki sposób rozpoznania dochodu przypadającego na pracę wykonywaną za granicą, bezpośrednio wiążący dochód z miejscem fizycznego wykonywania obowiązków służbowych, jest również zgodny z dyspozycją art. 15 ust. 1 i 2 UPO.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazany powyżej model podziału wynagrodzenia na dochód przypadający na pracę wykonaną w Polsce i za granicą jest powszechnie stosowany w praktyce międzynarodowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tym bardziej zasadne wydaje się również zastosowanie go w opisanej sytuacji Wnioskodawcy. Zasadność zastosowania takiego podejścia podkreślana jest również w doktrynie międzynarodowej w zakresie UPO, np. Klaus Vogel w komentarzu do art. 15 Konwencji zaznacza, że „płatność odnosząca się zarówno do okresu, w którym uprawnionym do jej opodatkowania jest wyłącznie kraj rezydencji, jak i okresu, w którym prawo opodatkowania przysługuje krajowi wykonywania pracy, powinna zostać podzielona proporcjonalnie do tych okresów.”

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych oraz interpretacjami organów podatkowych w podobnych sprawach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r. potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Zdaniem Spółki powyższy sposób dokonania podziału dochodu jest prawidłowy z punktu widzenia przepisów podatkowych, gdyż odnosi się bezpośrednio do wykonywanej pracy, nie zaś do samego pobytu pracownika w kraju bądź za granicą. W sytuacji gdy jedynie część pobytu pracownika za granicą jest bezpośrednio związana z wykonywaniem pracy (gdyż np. pozostałą część pobytu stanowią dni urlopowe bądź szkoleniowe), znajdzie to odzwierciedlenie w fakcie rozpoznania jedynie tej części dochodu jako przypadającej na pracę wykonaną za granicą, w związku z czym jedynie ta część będzie podlegała opodatkowaniu za granicą i jako taka będzie stanowiła podstawę do uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce. Innymi słowy, całość dochodu przypadającego na dni robocze spędzone za granicą, w których pracownik nie wykonuje swoich obowiązków (np. dni urlopu), będzie opodatkowana wyłącznie w Polsce, jako kraju rezydencji podatkowej danego pracownika.”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2010 r. (sygn. III SA/Wa 325/10), potwierdzonym przez wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. (sygn.. akt II FSK 243/11), który rozpatrując kwestię opodatkowania premii wypłaconej w ramach stosunku pracy niemieckiemu rezydentowi podatkowemu wykonującemu pracę w Polsce, podtrzymał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, że „w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, opodatkowaniu w Polsce podlega dochód za okres, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana na terytorium Polski”, zaś „jeżeli premia roczna otrzymywana przez pracowników dotyczy pracy wykonywanej zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, zasadnym jest przypisanie odpowiedniej wysokości premii w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa”. Podobne rozstrzygnięcia w odniesieniu do podziału dochodu polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą wyrażone zostały także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-555-10/BD), z dnia 29 września 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1156/08/MCZ) oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB2/415-950/08/MCZ (KAN-4990/05/08).

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy w celu prawidłowego rozpoznania części dochodu Wnioskodawcy wykonującego pracę w Polsce w ramach podróży służbowej, podlegającego opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować odpowiednią proporcję dni pobytu, w których Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki służbowe w Polsce, do ogólnej liczby dni przypadających w danym miesiącu, co umożliwi ustalenie we właściwy sposób kwoty dochodu należnego za pracę wykonywaną w Polsce, która powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce oraz kwoty dochodu podlegającej opodatkowaniu w Niemczech należnej w związku z wykonywaną tam pracą, która będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Jednakże, aby możliwe było dokonanie ww. odliczenia, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  składki na ubezpieczenia społeczne, które mają zostać odliczone, opłacane są w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT);
2.  składki zostały zapłacone ze środków podatnika w danym roku podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT);
3.  składki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani też nie zostały odliczone na innej podstawie, jak również nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie (art. 26 ust. 13a ustawy o PIT);
4.  podstawą wymiaru składek nie jest dochód, który na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę jest zwolniony od podatku (art. 26 ust. 13b pkt 1 ustawy o PIT);
5.  składki nie zostały odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie (art. 26 ust. 13b pkt 2 ustawy o PIT);
6.  w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska istnieje podstawa prawna do uzyskiwania informacji podatkowej przez polski organ podatkowy od organu podatkowego państwa, w którym opłacane są składki na ubezpieczenia społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o PIT).

Składki Wnioskodawcy były w jego imieniu opłacane przez pracodawcę w Niemczech, a więc w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przedmiotowe składki były odprowadzane w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie właściwych przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego w Niemczech oraz finansowane/potrącane z wynagrodzenia Wnioskodawcy (spełniony warunek nr 1 i 2).

Przedmiotowych składek nie zaliczono do kosztów podatkowych, jak również nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek innej formie (spełniony warunek nr 3). Przychód, w oparciu o który kalkulowane są składki, nie jest zwolniony od podatku bowiem część dochodu przypadającego na czas pracy w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce a reszta dochodu nie podlega opodatkowaniu w Polsce - tym samym nie można też uznać, że jest zwolniona z opodatkowania w Polsce (spełniony warunek 4). Ponadto zawarta pomiędzy Polską a Niemcami UPO w art. 27, przewiduje możliwość wymiany informacji pomiędzy polskimi i niemieckimi organami podatkowymi (spełniony warunek 6). W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe składki zostały naliczone od całości wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę (czyli zarówno od wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Niemczech jak i w Polsce) pobrane i odprowadzone przez Spółkę w Niemczech (warunek nr 5), niemniej jednak - jak wskazano w stanie faktycznym - Wnioskodawca rozważa skorygowanie złożonych w Polsce deklaracji podatkowych i odliczenie kwoty zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w proporcji przypadającej na przychód z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, podlegający opodatkowaniu w Polsce. Wówczas kwota zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w proporcji przypadającej na przychód z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, podlegający opodatkowaniu w Polsce, nie zostanie odliczona przez Wnioskodawcę w Niemczech.

Dodatkowo warto wskazać, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne”, jednocześnie nie doprecyzowuje, jakiego rodzaju składki mają podlegać przedmiotowemu odliczeniu. W tym względzie należy zatem przyjąć, że odliczenie, o którym stanowi powołany powyżej przepis, dotyczy wszelkiego rodzaju składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, spełniających kryteria wskazane powyżej, które są opłacane przez podatnika.

Również w odniesieniu do składek odprowadzanych w Niemczech od wynagrodzenia Wnioskodawcy, należy dokonać podziału na część składek przypadających na wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech, które będzie podlegało opodatkowaniu w Niemczech oraz na część składek przypadających na wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, które będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Tylko część składek przypadających na dochód z wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie podlegała odliczeniu w Polsce.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia dochodu - podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce - o kwotę składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (składki na RV, PV, AV), zapłacone przez niego w danym roku podatkowym w Niemczech, w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. (Nr ILPB1/4511-1-200/16-2/TW), w której organ potwierdził, że: „W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy - co do zasady - przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w danym roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego w Czechach. Zatem odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zatrudnia pracownika, który podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w Czechach, może - na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji - odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym kwoty zapłaconych przez Niego w tym roku podatkowym składek na ww. ubezpieczenie społeczne.”

Pytanie 3

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 27b ust. 4 ustawy o PIT ww. obniżenie stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Przepis art. 27b ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, ustawodawca nie wskazał, co w przypadku Wnioskodawcy stanowi podstawę wymiaru składki.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku składek opłaconych w Niemczech na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, gdyż składka została opłacona w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, podstawą jej wymiaru nie jest dochód zwolniony z opodatkowania, składki te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, a przepis art. 27 UPO wskazuje na możliwość wymiany informacji pomiędzy tymi krajami. W bieżącym stanie faktycznym przedmiotowe składki zostały odliczone od podatku w Niemczech, niemniej jednak przedmiotem zapytania jest sytuacja, w której Wnioskodawca rozważa skorygowanie zeznań podatkowych złożonych w Polsce i uwzględnienie w proporcji części składek na ubezpieczenia zdrowotne.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo analogicznie wypowiedział się:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Nr ITPB2/415572/14/RS), w której stwierdził, że: „Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym kwoty zapłaconych przez Niego w ww. roku składek na ww. ubezpieczenie. Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Niemczech, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2016 r. (Nr ILPB1/4511-1-286/16-4/AA); Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (Nr ITPB2/4511733/15/ENB); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. (Nr IPPB4/45111150/153/JK3).

Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, prawo do odliczenia od podatku, zapłaconych w danym roku podatkowym w Niemczech składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o PIT, tj. kwota składki, o którą powinien zostać zmniejszony podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.