Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.437.2019.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu w/w dostawy?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; protokół; przychód; sprzedaż; towar; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz Spółki X - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz Spółki X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej 25 marca 2019 r. Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) dokonała dostaw towarów na rzecz Spółki akcyjnej X (dalej: „Spółka X”) w postaci: kruszarki podścianowej oraz dwóch przenośników zgrzebłowych. Towary zostały przez Spółkę X odebrane. Na potwierdzenie dostaw/odbiorów strony podpisały protokoły kompletności dostaw: w dniu 21 sierpnia 2019 r. - przenośnik zgrzebłowy podścianowy; w dniu 23 sierpnia 2019 r. - kruszarka podścianowa; w dniu 26 sierpnia 2019 r. - przenośnik zgrzebłowy podścianowy.

Paragraf 3 ust. 6 umowy stanowi, że faktury mogą zostać przez Spółkę wystawione po podpisaniu przez strony Protokołu odbioru końcowego. Protokół ten ma zostać podpisany dopiero po montażu i uruchomieniu dostarczonych urządzeń w podziemiach kopalni. Montażu i uruchomienia Spółka X dokonuje we własnym zakresie. Termin montażu i uruchomienia dostarczonych urządzeń nie jest ustalony w treści umowy zawartej pomiędzy Spółką X, a Wnioskodawcą.

Spółka wystawiła 29 sierpnia 2019 r. na rzecz Spółki X trzy faktury VAT: 1 - dot. przenośnika zgrzebłowego podścianowego), 2 - dot. kruszarki podścianowej, 3 - dot. przenośnika zgrzebłowego podścianowego.

W odpowiedzi Spółka X w piśmie z 6 września 2019 r. odmówiła przyjęcia i zapłaty faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu w/w dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi. Towar wydano w dniach 21 sierpnia 2019 r., 23 sierpnia 2019 r. i 26 sierpnia 2019 r., czyli według Spółki przychód należy rozpoznać w miesiącu sierpniu 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Przepisy ww. artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w powołanym przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 updop – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
*   wystawienia faktury;
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” użytych w art. 12 ust. 3a updop. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży towarów. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia „wydanie rzeczy”. I tak, „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego, Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a updop są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia, bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

Ustalenie daty powstania przychodu jest istotne nie tylko w kontekście ujęcia tego przychodu w rozliczeniach podatkowych odpowiedniego okresu (roku podatkowego; miesiąca albo kwartału, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy), ale również służy prawidłowej realizacji innych obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Data (dzień) uzyskania przychodu jest bowiem momentem, do którego odnoszą się inne regulacje omawianej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy towarów na rzecz Spółki X. Na potwierdzenie odbioru towarów Strony podpisały Protokoły kompletności dostaw. Natomiast wystawienie faktury przez Wnioskodawcę, zgodnie z zapisami zawartej umowy, ma nastąpić dopiero po podpisaniu przez Strony Protokołu odbioru końcowego. Z kolei, protokół ma zostać podpisany dopiero po zamontowaniu i uruchomieniu dostarczonych urządzeń przez Spółkę X. Natomiast termin ten nie został jeszcze ustalony. Pomimo wcześniejszych ustaleń, Wnioskodawca wystawił 29 sierpnia 2019 r. trzy faktury dokumentujące dostawę towarów. Natomiast Spółka X w wystosowanym do Wnioskodawcy piśmie odmówiła przyjęcia i zapłaty przedmiotowych faktur.

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dokonanie przez Spółkę dostaw towarów. Istotne w tym przypadku jest natomiast to, kiedy towary zostały nabywcy wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano, to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu, bowiem przed dniem wydania rzeczy nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów, ani do uregulowania należności za sprzedane towary.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie wystąpienia najwcześniejszego zdarzenia, wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 3a updop, którym w przedmiotowej sprawie jest moment wydania towarów Kontrahentowi potwierdzony Protokołem kompletności dostaw, a nie moment wystawienia na rzecz Kontrahenta przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej sprzedaż.

W analizowanym przypadku wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop ma miejsce w chwili dokonania dostawy towarów, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na rzecz Spółki X prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim).

W konsekwencji, momentem powstania przychodu w przypadku dostawy towarów będzie dzień wydania rzeczy, tj. 21 i 26 sierpnia 2019 r. - przenośnik zgrzebłowy podścianowy oraz 23 sierpnia 2019 r. - kruszarka podścianowa (przekazania faktycznego władztwa nad rzeczami i odpowiedzialności związanej z dysponowaniem tymi rzeczami) kontrahentowi. Dzień ten będzie się pokrywał z dniem podpisania Protokołu kompletności dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.