Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1285/14-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych pierwotnie przez Spółkę 1 (w tym ich nabycia w celu umorzenia) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 1” i „Spółka 2”). W Spółce 2 udziałowcem będzie również Spółka 1.

Planowane jest, iż udziały posiadane przez Spółkę 1 w Spółce 2 zostaną w przyszłości umorzone. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolnego umorzenia udziałów przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) poprzez nieodpłatne nabycie przez Spółkę 2 swoich udziałów będących własnością Spółki 1 w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych pierwotnie przez Spółkę 1 (w tym ich nabycia w celu umorzenia) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1 (w tym ich nabycia w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie umorzenie udziałów Spółki 2 nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Na gruncie obowiązujących przepisów, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest jednak wyłącznie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) ( art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT). W przypadku umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dochód ten określa się jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów ( art. 24 ust. 5d ustawy o PIT).

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę 1 w Spółce 2 Wnioskodawca nie uzyska faktycznie żadnego świadczenia bowiem nie będzie stroną tej transakcji. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód podatkowy.

W analizowanej sprawie nie dojdzie też do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Powyższe wynika z faktu, iż dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie nie może być związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta tego świadczenia;
2.  świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy;
3.  wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczącego.

W przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. Zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio taką samą ilość udziałów w Spółce 2 (stan posiadania Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie). W praktyce Wnioskodawca nie otrzyma więc żadnego świadczenia w związku z umorzeniem udziałów Spółki 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Spółki 2 posiadanych przez Spółkę 1 (w tym ich nabycia w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W piśmie tym Minister Finansów wskazał, iż: „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki /\`(...)\`/”.

Analogiczny pogląd wyrażono w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, że „umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce”.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w tym m.in.:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14.05.2014 r., sygn. ILPB2/415-181/14-2/TR,
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.01.2014 r., sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR,
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20.12.2014 r., sygn. ILPB2/415-901/13-2/JK.
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.12.2013 r., sygn. IPPB1/415-969/13-3/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 199 § 7 ww. Kodeksu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto zaznaczyć należy, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka1 i Spółka2). Rozważa, że w przyszłości udziały posiadane przez Spółkę1 w Spółce2 zostaną umorzone. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolnego umorzenia udziałów przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzez nieodpłatne nabycie przez Spółkę2 swoich udziałów będących własnością Spółki1 w celu ich umorzenia.

Reasumując, w związku z planowanym nieodpłatnym umorzeniem udziałów Spółki2 posiadanych pierwotnie przez Spółkę1, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.