Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-890/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury dla zaliczki czynszu otrzymanej w formie kompensaty w związku z sukcesją praw wynikającą z najmu lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury dla zaliczki czynszu otrzymanej w formie kompensaty w związku z sukcesją praw wynikającą z najmu lokalu użytkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury dla zaliczki czynszu otrzymanej w formie kompensaty w związku z sukcesją praw wynikającą z najmu lokalu użytkowego. Dnia 4 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem Vat.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką prawa polskiego - spółką z o.o. - (dalej: „Sprzedający”) przyrzeczoną umowę sprzedaży, po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej, której przedmiotem będzie:

*   stanowiąca własność Sprzedającego odrębna nieruchomość lokalu niemieszkalnego (użytkowego), wybudowana na gruncie stanowiącym prawo użytkowania wieczystego, numer 2 o łącznej powierzchni użytkowej 386,74 m2 (trzysta osiemdziesiąt sześć 74/100 metrów kwadratowych), składająca się z pomieszczenia handlowego, zaplecza socjalnego i pomieszczenia technicznego, położonego na parterze (pierwszej kondygnacji) budynku handlowo-usługowego, zwanym w dalszej części łącznie Nieruchomością.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu Ustawy VAT. Strony w umowie zawrą postanowienie, zgodnie z którym, Przedmiot Umowy nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak w wyniku sprzedaży Nieruchomości, Kupujący wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczących powierzchni komercyjnych w NIERUCHOMOŚCI zawartych z Najemcą przez Sprzedającego (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego).

Umowa, której stroną w dacie zakupu Nieruchomości zostanie Wnioskodawca jest umową najmu powierzchni handlowych (dalej: „Najemca”). Jak wynika z informacji przekazanych przez Sprzedającego, umowa najmu została zawarta w dniu 16 października 2014 r. na czas określony 10 lat, liczonych od dnia przekazania Przedmiotu Najmu Najemcy protokołem zdawczo – odbiorczym. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, czynsz za okres pierwszych 2 lat został przekazany w formie zaliczki, w dniu podpisania umowy Najmu. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy czynsz rozliczany będzie miesięcznie do 20 każdego m-ca. Obowiązek zapłaty czynszu powstanie, od dnia wydania rzeczy Najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Do dnia wystąpienia o interpretację lokal nie został wydany Najemcy i dodatkowo przyrzeczona umowa kupna-sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta przed terminem pierwszego miesięcznego rozliczenia czynszu z Najemcą i rozpoznania pierwszego obowiązku podatkowego z tytułu czynszu najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego w dacie nabycia Nieruchomości, wstąpi on w prawa i obowiązki Sprzedającego związane z Nieruchomością. Wnioskodawca będzie zatem z mocy prawa kontynuował umowę najmu, której postanowienia nie ulegną zmianie. Wnioskodawca otrzyma również od Sprzedającego nierozliczoną dotychczas zaliczkę z tytułu umowy najmu.

Otrzymanie zaliczki od Sprzedającego nastąpi od niego bezpośrednio bez udziału Najemcy. Rozliczenie nastąpi na zasadzie wzajemnych kompensat między Sprzedającym a Wnioskodawcą. Kwota zaliczki, zostanie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, skutkiem czego Sprzedawca nie będzie zobowiązany do zwrotu ww. zaliczki Kupującemu, a Kupujący zwolni w ten sposób z zobowiązania zapłaty ceny sprzedaży nabywanej Nieruchomości do wysokości tej kwoty.

Zaliczka, którą Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego, będzie rozliczona z Najemcą w późniejszych, miesięcznych terminach płatności czynszu zgodnie z zapisami umowy Najmu. Dodatkowo Wnioskodawca oraz Sprzedający planują zapłatę należnej Wnioskodawcy zaliczki na zasadzie wzajemnych kompensat.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, w razie sprzedaży przedmiotu najmu, nabywca wstępuje z mocy prawa w prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu. W związku z powyższym, przekazanie nierozliczonej zaliczki, jako części praw wynikających z przedmiotowego najmu nastąpi w ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Dnia 4 lutego 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego sprawy wskazując, że:

„Zgodnie z wiedzą Spółki, w zakresie pytania zadanego przez Organ, Sprzedający lokal użytkowy, prawdopodobnie nie udokumentował otrzymania od Najemcy zaliczki czynszu za okres 2-óch lat fakturą VAT, w związku z czym nie uiścił również z tego tytułu podatku od towarów i usług”.

Należy jednak wskazać, że Spółka odpowiadając na to pytanie, opiera się jedynie na informacjach przekazanych ustnie od Sprzedającego, w związku, z czym nie może ona gwarantować prawdziwości informacji podanych powyżej, co jest kluczowe w kontekście regulacji z art. 233 § 1 ustawy Kodeks Karny. Mając na uwadze powyższe, Spółka nie może udzielić wiążącej odpowiedzi na pytanie.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Formułując pytanie Wnioskodawca miał na celu uzyskać odpowiedzi w zakresie tego, czy będzie ciążyła na nim, jako na Kupującym, powinność rozpoznania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki od Sprzedającego, która z kolei została otrzymana przez Sprzedającego od Najemcy i stanowi (tak jak to zostało wskazane w opisie sprawy), czynsz za okres pierwszych dwóch lat najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikających z umów najmu i dzierżawy, które przejdą na Wnioskodawcę w dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na gruncie Ustawy VAT obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej, w formie kompensaty, zaliczki oraz do wystawienia faktury Vat dokumentującej tą czynność?

Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w prawa Wynajmującego i związane z tym uzyskanie zaliczki na poczet czynszu (w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań między Wnioskodawcą a Sprzedającym) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT a także obowiązku wystawienia faktury i to niezależnie od faktu określenia w umowie przyrzeczonej najmu terminu zapłaty zaliczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ostatnia zmiana: Dz. U. z 2015 r., poz. 1223), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wskazany przepis formułuje zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usługi i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności, przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Zapłata zaliczki należnej Wnioskodawcy z tytułu wstąpienia w prawa Wynajmującego, z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej, nastąpi w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu nabycia Nieruchomości z należnością od Sprzedawcy z tytułu nierozliczonej zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeśli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, dokumentowania sprzedaży oraz zapłaty dokonanej w formie kompensaty - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Należy dodać, że jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, (również w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań), a w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek (\`(...)\`), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Wskazane zastrzeżenie oznacza to, że otrzymanie zaliczki (zapłata w formie kompensaty) na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy spółka nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi najmu.

Jednocześnie należy wskazać, że z przepisów prawa wynika, że:

*   sposób otrzymania zaliczki (bezpośrednio z rachunku, czy w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań);
*   szczególny sposób objęcia prawa do zaliczki – w tym przypadku na podstawie art. 678 KC;
*   jak i fakt określenia w umowie przyrzeczonej terminu zapłaty zaliczki, (w tym przypadku w dniu podpisania umowy przyrzeczonej),

pozostają bez wpływu na powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie otrzymanej zaliczki, a także obowiązku wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wejście w prawa Wynajmującego i związane z tym uzyskanie zaliczki na poczet czynszu (w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań między Wnioskodawcą a Sprzedającym), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury i to niezależnie od faktu określenia w umowie przyrzeczonej najmu terminu zapłaty zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W świetle powyższego dla usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. Przepis ten jednakże literalnie nie odnosi się do zaliczek wpłacanych w związku z usługą najmu.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Wskazać należy, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych w ust. 5 pkt 4 artykułu 19a. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką z o.o. przyrzeczoną umowę sprzedaży, po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej, której przedmiotem będzie: stanowiąca własność Sprzedającego odrębna nieruchomość lokalu niemieszkalnego (użytkowego), wybudowana na gruncie stanowiącym prawo użytkowania wieczystego składająca się z pomieszczenia handlowego, zaplecza socjalnego i pomieszczenia technicznego, położonego na parterze (pierwszej kondygnacji) budynku handlowo-usługowego, zwanym w dalszej części łącznie Nieruchomością. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak w wyniku sprzedaży Nieruchomości, Kupujący wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dotyczących powierzchni komercyjnych w NIERUCHOMOŚCI zawartych z Najemcą przez Sprzedającego (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z informacji przekazanych przez Sprzedającego, umowa najmu została zawarta w dniu 16 października 2014 r. na czas określony, tj. 10 lat, liczonych od dnia przekazania Przedmiotu Najmu Najemcy protokołem zdawczo - odbiorczym. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, czynsz za okres pierwszych 2 lat został przekazany w formie zaliczki, w dniu podpisania umowy Najmu. Do dnia wystąpienia o interpretację lokal nie został wydany Najemcy i dodatkowo przyrzeczona umowy kupna-sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta przed terminem pierwszego miesięcznego rozliczenia czynszu z Najemcą i rozpoznania pierwszego obowiązku podatkowego z tytułu czynszu najmu. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego w dacie nabycia Nieruchomości, wstąpi on w prawa i obowiązki Sprzedającego związane z Nieruchomością. Wnioskodawca będzie zatem z mocy prawa kontynuował umowę najmu, której postanowienia nie ulegną zmianie. Wnioskodawca otrzyma również od Sprzedającego nierozliczoną dotychczas zaliczkę z tytułu umowy najmu. Otrzymanie zaliczki od Sprzedającego nastąpi od niego bezpośrednio bez udziału Najemcy. Rozliczenie nastąpi na zasadzie wzajemnych kompensat między Sprzedającym a Wnioskodawcą. Kwota zaliczki, zostanie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, skutkiem czego Sprzedawca nie będzie zobowiązany do zwrotu ww. zaliczki Kupującemu, a Kupujący zwolni w ten sposób z zobowiązania zapłaty ceny sprzedaży nabywanej Nieruchomości do wysokości tej kwoty. Zaliczka, którą Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego będzie rozliczona z Najemcą w późniejszych, miesięcznych terminach płatności czynszu z zgodnie z zapisami umowy Najmu. Dodatkowo, Wnioskodawca oraz Sprzedający planują zapłatę należnej Wnioskodawcy zaliczki na zasadzie wzajemnych kompensat. Zgodnie z wiedzą Spółki, Sprzedający lokal użytkowy, prawdopodobnie nie udokumentował otrzymania od Najemcy zaliczki czynszu za okres 2-óch lat fakturą VAT, w związku z czym nie uiścił również z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikających z umów najmu i dzierżawy, które przejdą na Wnioskodawcę w dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na gruncie ustawy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej, w formie kompensaty, zaliczki oraz do wystawienia faktury Vat dokumentującej tą czynność.

W tym miejscu organ podatkowy wyjaśnia, że zagadnienie sukcesji praw i obowiązków powstałej w związku z najmem i dzierżawą w sytuacji nabycia Nieruchomości oraz pojęcie kompensaty jako sposobu rozliczeń wzajemnych wierzycieli zostało uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.

Jak wynika z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Stosownie do treści art. 678 § 2 k.c., powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Z tak sformułowanych zapisów kodeksu cywilnego wynika zatem, że w sytuacji nabycia w czasie najmu rzeczy wynajętej, wówczas kupujący/nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce sprzedawcy/zbywcy. Konsekwencją powyższego nabywca przejmuje przedmiot najmu oraz wszelkie kwestie związane z jego rozliczeniami.

Z kolei art. 498 § 1 k.c. stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl natomiast § 2 powołanego artykułu, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zapis art. 498 k.c. dotyczy zatem tzw. „potrącenia”, na podstawie którego dwie strony są względem siebie zarówno wierzycielami jak i dłużnikami. Konsekwencją takiego układu zależności strony te posiadając względem siebie określone wierzytelności, uprawnione są je wzajemnie potrącić do wysokości wierzytelności niższej.

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (\`(...)\`), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, jest moment wystawienia faktury. W świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu. Z kolei o terminie wystawienia faktury w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, w myśl którego faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

W konsekwencji powyższego wejście w prawa Wynajmującego i związane z tym uzyskanie zaliczki na poczet czynszu (w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań między Wnioskodawcą a Sprzedającym) przekazanej w dniu podpisania umowy najmu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury.

Podsumowując, w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikających z umów najmu i dzierżawy, które przejdą na Wnioskodawcę w dacie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania na gruncie ustawy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej, w formie kompensaty, zaliczki oraz do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę czynność.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało oparte na podanej przez Wnioskodawcę informacji, że: „Zaliczka, którą Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego, będzie rozliczona z Najemcą w późniejszych, miesięcznych terminach płatności czynszu zgodnie z zapisami umowy Najmu”.

Ponadto organ podatkowy zaznacza, że – stosownie do zakresu swych kompetencji określonych w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa – nie jest władny do analizy umów cywilnoprawnych zawieranych przez strony, zatem tut. Organ przyjął jako element stanu faktycznego, że otrzymana kwota w związku z zawarciem umowy najmu była zaliczką.

Należy również zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.