Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.304.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności wydatków na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w ramach Systemu Pracowniczych Świadczeń Emerytalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ustalenia momentu potrącalności wydatków na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia w ramach Systemu Pracowniczych Świadczeń Emerytalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług inspekcyjnych i certyfikacyjnych. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy podmiotów (dalej: „Grupa”).

W ramach Grupy działa System Pracowniczych Świadczeń Emerytalnych (dalej: „SPŚE”). Po spełnieniu określonych warunków, Spółka wypłaca dodatkowe wynagrodzenie (dalej: „dodatkowe wynagrodzenie”), stanowiące de facto premię za wysługę lat, jako zachętę dla wysoko wykwalifikowanych pracowników. Co istotne, dodatkowe wynagrodzenie wypłacane jest ze środków własnych Spółki, bez obciążania pracownika dodatkowymi kosztami. SPŚE objęci są pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę przed 31 grudnia 2006 r. Uczestnictwo w SPŚE jest dobrowolne. Jakkolwiek, przystąpienie do SPŚE możliwe jest wyłącznie po wypełnieniu wniosku o przystąpienie do SPŚE na początku zatrudnienia (późniejsze przystąpienie do SPŚE nie jest możliwe). Uzasadnione jest to tym, iż celem SPŚE jest zapewnienie przywiązania pracownika do Spółki od początku jego zatrudnienia.

Zgodnie z regulaminem SPŚE, dodatkowe wynagrodzenie wypłacane jest po spełnieniu określonych warunków, do których należą:

1.  przejście na emeryturę w trakcie zatrudnienia w Spółce (55 lub 65 lat), lub
2.  ukończenie przez pracownika 35 lat z jednoczesnym uczestnictwem w programie przez 10 lat.

Wysokość dodatkowego wynagrodzenia uzależniona jest od okresu uczestnictwa w SPŚE, podstawy emerytalnej oraz przyjętego wskaźnika. Okres zatrudnienia wpływa na poziom świadczenia finalnego, ponieważ za każdy kolejny rok pracy dodawana jest kolejna część podstawy dodatkowego wynagrodzenia, co stanowi ważną zachętę dla pracowników do pracy w Spółce.

W związku z powyższym, SPŚE stanowi kluczowy element motywujący pracowników do przejścia na emeryturę w Spółce. Ze względu na specyfikę działalności i wysoką konkurencję Wnioskodawcy, SPŚE jest niezbędny do zabezpieczenia Spółki przed utratą wykwalifikowanych i doświadczonych pracowników.

Co wymaga podkreślenia, SPŚE nie jest pracowniczym programem emerytalnym, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1449 z późn. zm.). lecz wewnętrznym dobrowolnym uzgodnieniem pomiędzy pracownikami a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – opisane w stanie faktycznym koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania o charakterze pośrednim i w konsekwencji powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawny m uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dodatkowe wynagrodzenie, jako pośredni koszt uzyskania przychodów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty wynagrodzenia na rzecz uprawnionych osób. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu. Spółka wskazuje na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2017 r. (sygn. akt 011 l-KDIBI-3.4010.211.2017.2.BM) w której wskazano, że: Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy, wynika, że za dzień poniesienia kosztu natęży uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Reasumując, kwota wypłacona Kontrahentowi stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów kwalifikowany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. w dacie ich poniesienia.

Podobne stanowisko przedstawiono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1443/12): Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. I RachU, to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – wydatki poniesione na wypłatę dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza sie na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b–4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4h.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy reguluje zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści tego unormowania koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają odrębne unormowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc jednoznacznie, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Nadmienić należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wprowadzone odpowiednie zastrzeżenie dotyczące kosztów wynagrodzeń pracowników. W ten sposób data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4–4f ustawy.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, że koszty wypłaconego dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania o charakterze pośrednim i w konsekwencji powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one rozbieżne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.