Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-674/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie posiadała 25% udziałów w CypCo, a Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale CypCo wyłącznie za pośrednictwem PolCo.
Słowa kluczowe: Cypr; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-674/15-2/MK z dnia 4 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie posiadała 100% udziałów w CypCo – jest:

*   **nieprawidłowa** – w części dotyczącej nie uznania spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   **prawidłowa** – odnośnie braku obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie posiadała 100% udziałów w CypCo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca zamierza objąć/nabyć 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „PolCo”).

W przyszłości PolCo stanie się wspólnikiem w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego wymienionej w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa”), pod nazwą „εταιρείες ττερioρiơέμvɳς εu0uvr|ɳς” oraz w Załączniku nr 3 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) (dalej: „CypCo”). Przez okres dłuższy niż 30 dni, PolCo będzie posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym CypCo.

CypCo będzie mogła dysponować aktywami takimi jak np.: akcje, udziały, obligacje, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, udziały w innych spółkach, udziały w funduszach niepłynnych (np. hedge funds, private equity) (dalej: „Inwestycje Portfelowe”).

W toku prowadzonej działalności, CypCo może osiągać przychody Inwestycji Portfelowych realizowanych przez CypCo samodzielnie, tj. przychody z dywidend, inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia: udziałów oraz papierów wartościowych (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. CypCo nie będzie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 w zw. z ust. 20 ustawy o PIT.

Dochody CypCo z tytułu Inwestycji Portfelowych realizowanych przez CypCo będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Cypru nominalną stawką podatku 12,5% lub niższą, jak również mogą podlegać zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Cypru.

Jednocześnie przychody CypCo nie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Przychody CypCo mogą przekraczać kwotę 250.000 EUR w danym roku podatkowym.

Pismem z dnia 4 września 2015 r. Nr IPPB2/4511-674/15-2/MK organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 31 lipca 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Tak jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym: „CypCo będzie mogła dysponować aktywami takimi jak np. akcje, udziały, obligacje, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych udziały w innych spółkach, udziały w funduszach niepłynnych (np. hedge funds, private equity) (dalej: „Inwestycje Portfelowe”). W toku prowadzonej działalności CypCo może osiągać przychody z udziału w Zagranicznych Spółkach Osobowych, jak również z tytułu Inwestycji Portfelowych realizowanych przez CypCo samodzielnie, tj. przychody z dywidend, inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia: udziałów oraz papierów wartościowych (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek. CypCo nie będzie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30f ust. 18 w zw. z ust. 20 ustawy o PIT.”

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w tych latach podatkowych, w których cypryjska spółka kapitałowa będzie generowała przychód, co najmniej 50% tego przychodu będą stanowiły przychody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT.

Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, jako jednostka zależna będzie spełniała łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT, tj.

1.  jednostka zależna Wnioskodawcy (spółka kapitałowa) posiadać będzie bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale CypCo, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 12 pkt 1 ustawy o PIT jest spełniony, gdyż jednostka zależna Wnioskodawcy będzie posiadała bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo,
2.  jednostka zależna Wnioskodawcy (spółka kapitałowa) będzie zobowiązana do uwzględnienia w swojej podstawie opodatkowania dochodów CypCo na podstawie regulacji dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT jest spełniony, gdyż jednostka zależna będzie uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody CypCo na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
3.  jednostka zależna Wnioskodawcy (spółka kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 12 pkt 3 ustawy o PIT jest spełniony, gdyż jednostka zależna Wnioskodawcy (spółka kapitałowa) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy CypCo może być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy może spoczywać obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT?
2.  W sytuacji gdy stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie wspólnikiem CypCo, a Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale CypCo wyłącznie za pośrednictwem PolCo?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, CypCo nie może być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie może spoczywać obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dla ustalenia, czy dochody CypCo będą podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy, na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy CypCo będzie stanowić w odniesieniu do Wnioskodawcy zagraniczną spółkę, a jeżeli tak, to w dalszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy CypCo będzie zagraniczną spółką kontrolowaną Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez zagraniczną spółkę rozumie się:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W związku z faktem, iż ustawa o PIT me definiuje „posiadania, aby określić, czy Wnioskodawca „posiada” udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku w spółce zagranicznej należy odwołać się do definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”): „posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)”.

Kodeks cywilny zna dwa rodzaje posiadania - samoistne, polegające na tym, że posiadacz włada rzeczą jak właściciel, i zależne, w zakresie którego posiadaczem jest użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo (użyczenie lub użytkowanie wieczyste), z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Ponadto przepisy wyróżniają także specyficzny stan: dzierżenie - faktyczne władanie rzeczą za kogoś innego. Można też wskazać na posiadanie zgodne z prawem, jeśli posiadacz włada rzeczą stosownie do przysługującego mu prawa (np. właściciel), lub bezprawne (niezgodne z prawem) - wtedy gdy posiadacz nie ma uprawnienia do posiadania (posiadacz rzeczy, który jeszcze nie zasiedział jej własności).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) PolCo, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, z chwilą rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym nabędzie osobowość prawną.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż: PolCo będzie dysponować osobowością prawną, to uprawnienia wynikające z tytułu posiadania udziałów CypCo, tj. udział w kapitale, prawo głosu w organach stanowiących oraz prawo do udziału w zyskach CypCo będą przysługiwały PolCo, a nie Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie posiadać udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku CypCo.

Podkreślić bowiem należy, że w przeciwieństwie do np. art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, który wprost wskazuje na bezpośrednie lub pośrednie posiadanie udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku CypCo, art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT odnosi się jedynie do bezpośredniego posiadania stosownego udziału.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy CypCo nie może być uznana za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, nie może być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji nie może spoczywać na nim obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami, o których mowa w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie wspólnikiem CypCo, a Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale CypCo wyłącznie za pośrednictwem PolCo.

Gdyby jednak przyjąć, że jakkolwiek kłóci się to z literalnym brzmieniem art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, CypCo jest jednak zagraniczną spółką w rozumieniu ustawy o PIT, należałoby dokonać dalszej analizy obowiązków nałożonych w związku z tym na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, „zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).”

Odnosząc treść powyższego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż:

1.  Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale PolCo przez okres dłuższy niż 30 dni a w tym samym czasie PolCo będzie posiadała 100% udziałów w kapitale CypCo, a co za tym idzie warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a ustawy o PIT zostanie spełniony, czyli Wnioskodawca będzie posiadał pośrednio stosowny udział w CypCo,
2.  przychody CypCo będą związane z realizacją Inwestycji Portfelowych przez CypCo, tj. przychodami CypCo będą przychody z dywidend, inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia: udziałów oraz papierów wartościowych (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek związane z samodzielną realizacją Inwestycji Portfelowych przez CypCo, a co za tym idzie warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT zostanie spełniony, czyli co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym będą stanowiły przychody pasywne, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT,
3.  przychody CypCo, o których mowa w pkt b powyżej, będą opodatkowane stawką podatku 12,5% lub niższą, jak również mogą podlegać zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Cypru, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c zostanie spełniony, czyli przychody CypCo będą opodatkowane wg stawki podatku niższej o co najmniej 25% od stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub będą zwolnione bądź wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Cypru

\- w konsekwencji, należałoby przyjąć, że CypCo będzie mogła zostać uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT. Niemniej jednak, zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT: „Udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w art. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istniej podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczna spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.”

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przez jednostkę zależną rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Ponieważ Wnioskodawca posiada 100% udziału w kapitale PolCo, należy stwierdzić, iż PolCo jest jednostką zależną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. W konsekwencji, możliwe będzie pomniejszenie udziału Wnioskodawcy w CypCo o udział Wnioskodawcy w PolCo w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Na podstawie analizy art. 30f ust. 12 ustawy o PIT oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż:

1.  jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo)posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale CypCo, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 12 pkt 1 ustawy o PIT jest spełniony, gdyż jednostka zależna Wnioskodawcy będzie posiadała bezpośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CypCo,
2.  jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie zobowiązana do uwzględnienia w swojej podstawie opodatkowania dochodów CypCo na podstawie regulacji dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT jest spełniony, gdyż jednostka zależna będzie uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody CypCo na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów,
3.  jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a co za tym idzie, warunek, o którym mowa w art. 30f ust. 12 pkt 3 ustawy o PIT jest spełniony, gdyż jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał możliwość pomniejszenia swojego udziału pośredniego w CypCo o udział bezpośredni PolCo w CypCo.

Dlatego też na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie posiadała udziały w kapitale CypCo, a Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale CypCo wyłącznie za pośrednictwem PolCo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowa w części dotyczącej nie uznania spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze za zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jest prawidłowe odnośnie braku obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółką”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdefiniowanie pojęcia „zagranicznej spółki” wiąże się z koniecznością posłużenia się w powołanych przepisach kategorią podmiotów obejmującą swym zakresem podmioty zagraniczne (osoby prawne i będące podatnikami jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) nieosiągające dochodów na terytorium Polski, a więc kategorią niepokrywającą się z pojęciem „nierezydent” (art. 3 ust. 2 ustawy).

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

*   nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje objąć/nabyć 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („PolCo”). W przyszłości PolCo stanie się wspólnikiem w spółce kapitałowej lub kilku spółkach kapitałowych prawa cypryjskiego („CypCo”).

PolCo będzie posiadała przez okres dłuższy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym CypCo.

Zatem Wnioskodawca będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną i posiadającą siedzibę lub zarząd w Polsce, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka polska (PolCo) z kolei będzie posiadać udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu będącego osobą prawną i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (CypCo).

Zatem stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca posiadać będzie pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru (CypCo).

Spółka CypCo będąca osobą prawną i posiadającą siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska, traktowaną zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jak osoba prawna i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w której Wnioskodawca będzie posiadał pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, spełnia przesłanki do uznania jej za spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdefiniowanie przez Ustawodawcę na potrzeby art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia zagranicznej spółki wyklucza możliwość dowolnego i potocznego rozumienia tego pojęcia w procesie wykładni przepisów podatkowych zawartych w tejże jednostce redakcyjnej ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, że nie będzie posiadać w Spółce cypryjskiej (CypCo) udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku Spółki cypryjskiej (CypCo) w rozumieniu art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnię zawężającą z uwagi na brzmienie np. art. 30f ust. 3, który wskazuje warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Przy czym brzmienie tego przepisu wskazuje na jego bardzo szeroki zakres, świadome odejście od nomenklatury ustaw podatkowych, obejmujące prawa nawet nieznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że przepis art. 30f ust. 2 pkt 1 odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu zagranicznego, prowadziłoby do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) oraz art. 30f ust. 11 (w części dotyczącej udziału pośredniego), art. 30f ust. 15.

Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzających opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych podnoszono, że do typowych elementów konstrukcyjnych regulacji typu CFC należy sprawowanie kontroli rezydenta nad spółką CFC. Rozwiązania w zakresie realizacji warunku sprawowania kontroli przez rezydenta nad zagraniczną spółką kontrolowaną zostały ustalone w sposób porównywalny do rozwiązań istniejących już w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym, a mających zastosowanie do grup podmiotów powiązanych. Warunkiem sprawowania kontroli jest zatem, nieprzerwane posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki. Tak ustalony warunek zapewnia, że przepisy odnosić się będą wyłącznie do polskiego rezydenta będącego wspólnikiem mającym istotny wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotu zagranicznego, w tym na zakres i rozmiar prowadzonej działalności.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest;

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej
    
    *   stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albom,
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w kapitale PolCo przez okres dłuższy, niż 30 dni a w tym samym czasie PolCo będzie posiadała 25% udziałów w kapitale CypCo, co najmniej 50% przychodów CypCo będą stanowiły przychody pasywne, tj. przychody związane z samodzielną realizacją Inwestycji Portfelowych przez CypCo, tj. przychodami CypCo będą przychody z dywidend, inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia: udziałów oraz papierów wartościowych (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, przychody CypCo, o których mowa w pkt b powyżej, będą opodatkowane stawką podatku 12,5% lub niższą, jak również mogą podlegać zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Cypru.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych Spółka Zagraniczna (CypCo) stanowi spółkę zagraniczną kontrolowaną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 30f cytowanej ustawy.

Zatem odnosząc się do kwestii czy na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie posiadała 100% udziałów w CypCo organ podatkowy stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, jednostka zależna – oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

W celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio (art. 30f ust. 17 ww. ustawy).

Jak stanowi ww. art. 25 ust. 5b cytowanej ustawy, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium RP PolCo reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki PolCo, jak również posiadanie 100% praw głosów na walnym zgromadzeniu spółki kapitałowej, oznaczać będzie, że Wnioskodawca tym samym będzie posiadał udział pośredni w Spółce Zagranicznej (CypCo) mającej siedzibę na Cyprze kontrolowanej przez spółkę kapitałową w Polsce (PolCo).

Spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium RP będzie posiadała 25% akcji w Spółce Zagranicznej mającej siedzibę na Cyprze (CypCo), zatem będzie posiadała udziały w innym (trzecim) podmiocie, w tym przypadku w podmiocie mającym siedzibę na terytorium Cypru, co oznacza, że Wnioskodawca będzie posiadał w tym podmiocie udział pośredni.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że Spółka kapitałowa, której Wnioskodawca będzie udziałowcem, będzie spełniać wszystkie warunki wskazane w przywołanym powyżej art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie posiadać bezpośrednio 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w zagranicznej spółce kontrolowanej mającej siedzibę na Cyprze (CypCo), spółka kapitałowa PolCo jako jednostka zależna będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów czyli w Polsce - Spółka kapitałowa PolCo jako jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce - udział Wnioskodawcy w Spółce Zagranicznej CypCo będzie mógł zostać pomniejszony o udział Spółki kapitałowej PolCo w Spółce Zagranicznej CypCo. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu tej Spółki.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez CypCo zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ustawy o PIT, w sytuacji gdy jednostka zależna Wnioskodawcy (PolCo) będzie posiadała 25% udziałów w CypCo, a Wnioskodawca będzie posiadał udział w kapitale CypCo wyłącznie za pośrednictwem PolCo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.