Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-163/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: miejsce świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2011 r. (data wpływu 03.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca świadczy na zlecenie klientów zagranicznych (dalej „Sponsor”) z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech, usługi związane z przeprowadzanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej badaniami klinicznymi. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu i monitorowaniu programów badawczych, w wyniku których gromadzone są odpowiednie dane. Zakres przedmiotowych usług obejmuje przede wszystkim monitoring badań klinicznych czyli podejmowanie działań polegających na: (i) wizytowaniu ośrodków badawczych; (ii) weryfikacji wszystkich danych dotyczących badania gromadzonych przez ośrodki badawcze zgodnie z odpowiednim protokołem badania obejmującym np. karty obserwacji pacjenta, dzienniczki pacjentów, kwestionariusze oceny jakości życia; (iii) porównaniu uprzednio zweryfikowanych danych z odpowiednią dokumentacją źródłową, stosownie do obowiązujących przepisów prawa, standardowych procedur operacyjnych Sponsora oraz odpowiednich wytycznych i procedur dobrych praktyk klinicznych; (iv) sporządzanie raportów i dokumentacji z wykonywanych czynności. Wnioskodawca nie uczestniczy bezpośrednio w gromadzeniu danych przez ośrodki badawcze. Wnioskodawca wspomaga również Sponsora w organizacji badań klinicznych (nawiązywania kontaktów z potencjalnymi ośrodkami badawczymi, wybór odpowiednich ośrodków badawczych, zarządzania lekami i materiałami na potrzeby badania).

Usługa związana z badaniami klinicznymi, w szczególności polegające na zarządzaniu i monitorowaniu badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych są klasyfikowane bądź to jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji bądź jako usługi doradcze (usługi konsultantów).

Usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Sponsora.

W okresie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do dnia 30 czerwca 2009 roku usługi, o których mowa powyżej świadczone na rzecz jednego ze sponsorów z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech były dokumentowana fakturami, które nie zawierały danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Podobnie do dnia 30 listopada 2009 roku usługi, o których mowa powyżej świadczone na rzecz drugiego ze Sponsorów z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Niemczech były dokumentowane fakturami, które nie zawierały danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. W obu przypadkach faktury ta zawierały natomiast adnotację, że podatek rozlicza nabywca usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do dnia 30 listopada 2008 roku miejscem świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na zarządzaniu i monitorowaniu badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych, klasyfikowanych jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, świadczonych przez Firmę na rzecz podatnika mającego siedzibę w Niemczech - było terytorium Niemiec, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Firmę mogły nie zawierać danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okrasie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do dnia 30 listopada 2008 roku miejscem świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na zarządzaniu i monitorowaniu badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych, klasyfikowanych jako usługi doradcze (usługi konsultantów), świadczonych przez Firmę na rzecz podatnika mającego siedzibę w Niemczech - było terytorium Niemiec, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Firmę mogły nie zawierać danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 grudnia 2008 roku do dnia 30 listopada 2009 roku miejscem świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na zarządzaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych, świadczonych przez Firmę na rzecz podatnika mającego siedzibę w Niemczech - było terytorium Niemiec, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Firmę mogły nie zawierać danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do 30 listopada 2008 roku, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzania działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie zaś do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy pewne rodzaje usług, wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT są świadczone na rzecz: (i) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub (ii) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT wymieniono: usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń. Z powyższych unormowań wynika, że w przypadku świadczenia usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zatem w sytuacji, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podmiotów zagranicznych, to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Oznacza to, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP. Jednocześnie z uwagi fakt, iż przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy określając, że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie zależy od klasyfikacji statystycznej usługi, lecz od charakteru świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdy usługi związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegające na zarządzaniu i monitorowaniu badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych, klasyfikowane będą jako usługi przetwarzania danych i dostarczania

informacji, to miejscem świadczenia tych usług, świadczonych przez Firmę, w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do dnia 30 listopada 2008 na rzecz podatnika mającego siedzibę w Niemczech, było terytorium Niemiec, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Firmę mogły nie zawierać danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2008 roku, IPPP2-443-882/08-2/PW, stwierdził: „w przypadku świadczenia usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zatem w sytuacji, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podmiotów zagranicznych, to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Oznacza to, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP. Zauważyć należy, że dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, za wyjątkiem usług elektronicznych.

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) dla celów podatku od towarów i usług (do dnia 31 grudnia 2006 r.) stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Z uwagi na fakt, że przepis art. 27 ust 4 pkt 3 ustawy o VAT określając, że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie zależy od klasyfikacji statystycznej usługi, lecz od oceny jej charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2005 roku IPPP2-443-597/07-2/PW, stwierdził: „w przypadku świadczenia usług przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zatem w sytuacji, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podmiotów zagranicznych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Biorąc pod uwagę fakt, że PKWiU nie wymienia usług „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w żadnym grupowaniu, należy stwierdzić, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikację PKWiU będzie się mieściła w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca nie wymienia, odnośnie tego rodzaju usług, grupowania PKWiU, do którego przynależność powodowała określenie miejsca świadczenia tych usług na terenie siedziby ich nabywcy.”

Ad 2.

W stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do 30 listopada 2008 roku, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzania działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie zaś do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy pewne rodzaje usług, wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT są świadczone na rzecz: (i) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub (ii) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT wymieniono: usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z literalnego brzmienia powyższych unormowań zdawałoby się wynikać, że w przypadku świadczenia usług doradczych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, ale tylko pod warunkiem, że usługi te klasyfikowane są jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1).

Niemniej przy interpretacji przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT należy pamiętać, że przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2007 roku (dalej „Dyrektywa”). Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi jak również przetwarzanie danych i dostarczenie informacji wykonywanych na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Dlatego też zwrócić należy uwagę, iż:

Po pierwsze przepis art. 56 ust. 1 lit. c ma o wiele szerzy zakres niż przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis Dyrektywy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do definiowania przedmiotowego zakresu usług, a tym samym art. 27 ust. 4 pkt 3 nie stanowi prawidłowej implementacji przepisu Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Po drugie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego, wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów, państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji łych celów. Niemniej w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (por. wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl.). Jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). Przepis art. 56 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie usług konsultantów ma charakter precyzyjny, a także bezwarunkowy nadając się do bezpośredniego stosowania. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw znalazła wyraz m.in. w wyrokach w sprawach C-41/74, C-148/78, C-8/81, C-255/81, C-152/84, C-103/88, C-62/00, z których wynika, iż w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, zarówno sądy jak i organy administracyjne stosują przepisy dyrektywy.

Po trzecie od dnia 1 grudnia 2008 roku (o czym szerzej niżej w punkcie 3) obowiązuje zmieniony stan prawny. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT wymieniono w nim usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), tj. prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), usług architektonicznych i inżynierskich (PKWitU74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3). Od dnia 1 grudnia 2008 roku wprost z przepisów ustawy wynika zatem, że miejscem świadczenia wszelkich usług doradczych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Niemniej w uzasadnieniu do projektu ustawy (rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 lipca 2006 roku, druk sejmowy nr 819) wskazano, że: „Ponadto zaznacza się, że przepis ust. 4 pkt 3s stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych i im podobnych, w tym również do tych, które obecnie są identyfikowane przy pomocy PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2), i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta powinna przyczynić się do rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Dyrektywą VAT 112/2006/WE, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE”.

Oznacza to, że zdaniem wnioskodawcy (rządu, a pośrednio Ministra Finansów) zmiana w brzmieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter doprecyzowujący (jej celem jest rozwianie wątpliwości). Tym samym również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 roku uzasadnione było takie stanowisko, zgodnie z którym wszelkie usługi doradcze (a nie tylko usługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzania sklasyfikowane w PKWiU 74.1) \], objęte były dyspozycją przepisu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Interpretacja tego przepisu w ten sposób byłaby zgodna z postanowieniami Dyrektywy. Podkreślić przy tym należy, że przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane zgodnie z duchem prawa europejskiego.

Po czwarte kwestia klasyfikowania usług związanych z badaniami klinicznymi jako usług przetwarzania danych i dostarczania informacji lub eksperckich usług konsultantów była przedmiotem rozważania sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2009 roku, VIII SA/Wa 736/08, WSA w Warszawie zauważył, że: „wskazać trzeba, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od ogólnej zasady określającej miejsce świadczenia usług według kryteriów odnoszących się do usługodawcy (miejsca jego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca stałego zamieszkania) istnieje szereg wyjątków zawartych właśnie w przepisach art. 27 ust. 2-6 i art. 26 ww. ustawy, gdzie w zależności od rodzaju usługi, określenie miejsca jej świadczenia następuje według innego rodzaju kryteriów przedmiotowych lub podmiotowych. Dodatkowo w oparciu o art. 28 ust. 9 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 1-8 oraz w art. 27 miejsca świadczenia usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Wskazane przepisy stanowią próbę implementacji art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (777/388/EWG) w związku z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) jednak ta implementacja w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. nie była dokonana właściwie. Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy VI między innymi „usługi konsultantów inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych itp. oraz usługi przetwarzania danych oraz dostarczania informacji”, a także „usługi pośredników działających w imieniu i na rachunek innej osoby, jeżeli nabywają na rzecz zleceniodawcy usługi wymienione w punkcie (e)” są usługami świadczonymi w miejscu siedziby odbiorców tych usług i tam podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym zauważyć, że brak jest podstaw prawnych, by do klasyfikowania usług pod kątem ich przyporządkowania do wskazanych norm Dyrektywy VI stosować wprost PKWiU czy inna krajowe klasyfikacje statystyczne”. Wyrok ten zachowuje aktualność również z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 lit. c Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdy usługi związane z badaniami klinicznymi, w szczególności polegające na zarządzaniu i monitorowaniu badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych, klasyfikowane będą jako usługi doradcze (usługi konsultantów), inne niż usługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), to miejscem świadczenia tych usług, świadczonych przez Firmę, w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 roku do dnia 30 listopada 2008 na rzecz podatnika mającego siedzibę w Niemczech, było terytorium Niemiec, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Firmę mogły nie zawierać danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Ad 3.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie zaś do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy pewne rodzaje usług, wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT są świadczone na rzecz; (i) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub (ii) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT wymieniono usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

W art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT wymieniono usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 grudnia 2008 roku wprost z przepisów ustawy wynika zatem, że miejscem świadczenia wszelkich usług doradczych jak również usług przetwarzania danych, dostarczania informacji, na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, miejscem świadczenia usług związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na zarządzeniu i monitorowaniu badaniami klinicznymi, bez względu na to, czy usługi te zostaną zakwalifikowane jako usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji, świadczonych przez Firmę, w okresie od dnia 1 grudnia 2008 roku do dnia 30 listopada 2009 roku na rzecz podatnika mającego siedzibę w Niemczech, było terytorium Niemiec, a w konsekwencji faktury wystawiane przez Firmę mogły nie zawierać danych dotyczących stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzanie w interpretacjach organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2010 roku, IPPP3/443-328/10-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010 roku, ITPP2/443-147a/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2010 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 roku IPPP1-443-1360/09-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 roku, IPPP1-443-1145/09-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.