Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.716.16.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę, niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2007 roku Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie I Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę, najpierw na stanowisku Software Engineer (Programista), a obecnie jako Senior Software Engineer (Starszy Programista). W ramach powierzonych umową obowiązków pracowniczych Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem programu komputerowego, poprzez pisanie kodu w językach programowania PL/SQL oraz C#, rozwijając funkcjonalność produktu oferowanego przez firmę I jako system P pod nazwą I Applications. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo, po 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy rejestrowany jest w wewnętrznym systemie firmy z wyszczególnieniem, jaki rodzaj pracy został wykonany i w ramach jakiego projektu. Rejestracja czasu pracy w systemie rozgranicza go na czas pracy związany z tworzeniem programu komputerowego, czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności (np. spotkania, udział w szkoleniach, podróże służbowe, czynności administracyjne etc.), a także czas nie spędzony w pracy (urlopy, zwolnienia lekarskie). Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawcę przez pracodawcę, a zarejestrowany czas jest weryfikowany przez bezpośredniego przełożonego. Umowne wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy jest stałe, wyrażone w kwocie brutto. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, polegającej na tworzeniu programu komputerowego, można obliczyć poprzez zastosowanie proporcji czasu pracy udokumentowanego w systemie rejestracji poświęconego na pracę twórczą do całkowitego czasu zarejestrowanego w systemie w danym okresie. Wykonywany przez Wnioskodawcę program komputerowy stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utworem jest bowiem każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - jak np. programy komputerowe. Autorskie prawa majątkowe do stworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego przysługują pracodawcy (pkt 10 umowy o pracę oraz art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Wnioskodawca jest twórcą. Pytanie dotyczy okresu podatkowego od 2010 r. do 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w wewnętrznym systemie pracodawcy, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę, niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonego oprogramowania nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania powyższego przepisu. Korzystanie z praw autorskich do tworzonego oprogramowania, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w ww. wysokości, może być wykonywane w ramach stosunku pracy. Ewidencja czasu pracy wyraźnie wskazuje, ile czasu pochłonęła praca twórcza, a ile pozostałe obowiązki pracownicze (spotkania, szkolenia, podróże służbowe, czynności administracyjne etc.) oraz ile czasu zostało spędzone na urlopie i zwolnieniach lekarskich. Można więc określić, jaka część wynagrodzenia obejmuje to z tytułu korzystania z prawa autorskiego jako stosunek czasu poświęconego na pracę twórczą do całkowitego czasu zarejestrowanego w systemie w danym okresie. Odpowiedź twierdząca znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach innych osób pracujących z Wnioskodawcą w tej samej firmie i w takim samym charakterze - czyli jako programiści, między innymi interpretacja o sygnaturze: IPPB4/4511-1176/15-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem z praw autorskich lub ich przeniesieniem oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zapisy umowy o pracę nie wyodrębniały części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia praw autorskich. W sytuacji opisanej w treści wniosku miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Z tego względu organ upoważniony nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy, gdyż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

Możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy dotyczy jedynie przychodów wymienionych konkretnie w tym przepisie, czyli przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.