Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1040/09-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru, dokumentujących kaucję za opakowania zwrotne
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; kaucja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opakowania; opakowania-opakowania zwrotne; podatek; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

XXXX (dalej: Grupa) dostarcza towary wraz z opakowaniami kaucjonowanymi, obciążając Wnioskodawcę (dalej: Spółka) fakturą VAT na określoną ilość opakowań zwrotnych. Opakowania oddawane do Grupy są uznane na podstawie faktur korygujących do faktur wystawianych na opakowania. Spółka podpisała umowę dystrybucyjną, w której w punkcie 5.13 Rozdziału związanego z bieżącym obrotem opakowaniami wskazano: „Skrzynki, butelki zwrotne, beczki typu Keg oznaczone marką XX i palety są opakowaniami zwrotnymi, kaucjonowanymi. W trakcie obrotu pozostają cały czas własnością XX”. W punkcie 5.15.a umowy określono, że termin dostawy towaru wraz z opakowaniami jest zarazem terminem zwrotu opakowań.

Spółka opakowania Grupy wydaje końcowemu odbiorcy wystawiając na niezwrócone przy dostawie opakowania fakturę VAT/OP. Opakowania zafakturowane są uznawane jako przychód podatkowy i jednocześnie jest rozpoznawany jako koszt własny zakupu ww. opakowań. Od faktur zakupu Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony, a od faktur VAT/OP podatek VAT należny jest rozliczany w deklaracjach rozliczeniowych.

Grupa twierdzi, że opakowania są cały czas jej własnością mimo ich fakturowania. Grupa uzasadnia, że obciążenie jest kaucją. Kaucja, mimo wystawienia faktury, jest tylko realizacja obowiązku prawnopodatkowego, nie ma wpływu na zmianę stosunku cywilnoprawnego, jakim jest charakter przekazanej kaucji. Kaucja to kwota oddana jako zabezpieczenie wykonania obowiązku zwrotu opakowania i samo wystawienie faktury nie zmienia tego faktu. Dlatego Zainteresowany przypuszcza, że Grupa nie rozpoznaje przychodu w momencie wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą wystawienia faktury VAT przez Grupę nastąpiło przeniesienie na niego własności opakowań kaucjonowanych i słusznie od ww. faktur odlicza podatek VAT oraz właściwie zalicza do kosztów uzyskania przychodu koszt własny sprzedanych opakowań kaucjonowanych Grupy, jeżeli teoretyczny termin ich zwrotu został ustalony na dzień sprzedaży towaru. Wtedy przychód z tytułu kaucji powstaje łącznie z przychodem z tytułu sprzedaży, mimo zapisu w umowie o współpracy miedzy stronami, że opakowania kaucjonowane w trakcie obrotu pozostają cały czas własnością Grupy. Wnioskodawca koszt uzyskania przychodu z faktur wystawionych przez Grupę rozpoznaje w momencie ostatecznego przeniesienia własności kaucji, czyli w dniu wystawienia faktury przez Grupę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Grupa dostarcza towary wraz z opakowaniami kaucjonowanymi obciążając Wnioskodawcę fakturą VAT na określoną ilość opakowań zwrotnych. Opakowania oddawane do Grupy są uznane na podstawie faktur korygujących do faktur wystawianych na opakowania. Spółka podpisała umowę dystrybucyjną, w której w punkcie 5.13 Rozdziału, związanego z bieżącym obrotem opakowaniami wskazano: „Skrzynki, butelki zwrotne, beczki typu Keg oznaczone marką XX i palety są opakowaniami zwrotnymi, kaucjonowanymi. W trakcie obrotu pozostają cały czas własnością XX”. W punkcie 5.15a umowy określono, że termin dostawy towaru wraz z opakowaniami jest zarazem terminem zwrotu opakowań. Spółka opakowania Grupy wydaje końcowemu odbiorcy wystawiając na niezwrócone przy dostawie opakowania fakturę VAT/OP. Od faktur zakupu Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony, a od faktur VAT/OP podatek VAT należny jest rozliczany w deklaracjach rozliczeniowych. Grupa twierdzi, że opakowania są cały czas jej własnością mimo ich fakturowania.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kaucja – według Słownika języka polskiego (PWN, W-wa 1996 r.), jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ustawy. Kaucja nie jest formą odpłatności, nie jest własnością otrzymującego, gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania podlega zwrotowi. Skoro więc wydanie opakowań zwrotnych w zamian za kaucję nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań (§ 16 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega pobranie kaucji za opakowania ale wydanie tych opakowań. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, w których opakowania nie zostaną zwrócone w określonym umową terminie.

Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane powinno być fakturą VAT. Wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jeżeli po objęciu opodatkowaniem (wystawieniu faktury) opakowań zwrotnych niezwróconych przez odbiorcę w terminie, czyli uznanych za sprzedane temu odbiorcy, opakowania te powrócą jednak – po terminie ich zwrotu – do sprzedawcy, wystawia on fakturę korygującą do faktury dokumentującej ich sprzedaż. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 29 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w zawartej umowie jednoznacznie wskazano, że skrzynki, butelki zwrotne, beczki typu Keg oznaczone marką Grupy i palety są opakowaniami zwrotnymi, kaucjonowanymi, a w trakcie obrotu pozostają cały czas własnością Grupy.

Zatem w analizowanej sprawie, w momencie sprzedaży towaru, nie dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania opakowaniami zwrotnymi jak właściciel.

Natomiast, faktura VAT wystawiona na opakowania zwrotne dokumentuje jedynie kaucję należną dostawcy za niezwrócone opakowania. Tym samym, faktura ta dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem podsumowując, tut. Organ stwierdza, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kaucję za wydane opakowania zwrotne.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.