Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/77B/MNX/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznawania różnic kursowych.
Słowa kluczowe: pożyczka; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; spłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 grudnia 2010 r. Nr ILPB4/423-188/10-2/DS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące powstania różnic kursowych przy spłacie pożyczki – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożonego w dniu 13 września 2010 r. wynika, że w roku 2007 Spółka zawarła umowę pożyczki od podmiotu zagranicznego (dalej: Spółka GX). Kwota pożyczki określona została w EUR. Pożyczone przez Spółkę środki nie wpłynęły na jej rachunek bankowy, lecz zostały wykorzystane do zapłaty zobowiązania Spółki wobec innego podmiotu zagranicznego (dalej: Spółka GY) - podmiotu z siedzibą w Niemczech i korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka zawarła bowiem ze Spółką GY w dniu 26 listopada 2007 r. umowę nabycia środków trwałych, materiałów oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś kwota zaciągniętej pożyczki od Spółki GX – jako środki należne Spółce GY od Spółki z tytułu nabycia zespołu aktywów - przelana została bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki GY prowadzony przez bank niemiecki. Za dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki GY) strony przyjęły dzień zaksięgowania wpływu środków na rachunek bankowy zbywcy prowadzony przez bank w Niemczech. Dniem tym był 28 listopada 2007 r. Należy zaznaczyć, iż Spółka GY wyraziła zgodę by środki należne od Spółki przelane zostały przez Spółkę GX w wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Spółki GY.

W związku z tym, Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych w związku z zapłatą poszczególnych rat kapitałowych pożyczki zaciągniętej od podmiotu zagranicznego (Spółka GX), a zatem w odniesieniu do dotychczasowych rozliczeń (brak rozliczenia podatkowego różnic kursowych od poszczególnych rat kapitałowych pożyczki) zobowiązana jest do dokonania odpowiednich korekt?
2.  Czy realizujące się podatkowo różnice kursowe stanowią różnicę pomiędzy wartością kwoty pożyczki w dniu jej otrzymania prze Spółkę ustalanej przy zastosowaniu kursu średniego NBP oraz wartością kwoty pożyczki w dniu jej zwrotu (zapłaty rat kapitałowych pożyczki) ustalanej przy zastosowaniu kursu banku prowadzącego rachunek bankowy Spółki (kurs faktycznie zastosowany)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych w związku z zapłatą poszczególnych rat kapitałowych pożyczki zaciągniętej od podmiotu zagranicznego (Spółka X), a zatem w odniesieniu do dotychczasowych rozliczeń (brak rozliczenia podatkowego różnic kursowych od poszczególnych rat kapitałowych pożyczki) zobowiązana jest do dokonania odpowiednich korekt, przy czym realizujące się podatkowo różnice kursowe stanowią różnicę pomiędzy wartością kwoty pożyczki w dniu jej otrzymania przez Spółkę ustalanej przy zastosowaniu kursu średniego NBP oraz wartością pożyczki w dniu jej zwrotu (zapłaty rat kapitałowych pożyczki) ustalanej przy zastosowaniu kursu banku prowadzącego rachunek bankowy Spółki (faktycznie zastosowany kurs waluty).

W opinii Spółki pojęcie „otrzymanie” należy rozumieć szeroko, nie tylko wyłącznie jako wpływ środków na rachunek bankowy. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia zarówno znaczenie potoczne słowa „otrzymanie”, jak również to, iż ustawodawca wprowadził szerokie znaczenie pojęcia „zapłaty”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 10 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB4/423-188/10-2/DS), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. o uznane za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 grudnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB4/423-188/10-2/DS), należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają , jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zauważyć, iż oba przepisy posługują się pojęciem otrzymania pożyczki (kredytu). Nie można uznać, iż pojęcie to jest tożsame z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika, gdyż dla tego rodzaju zdarzeń ustawodawca, w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługuje się pojęciem wpływu.

Istotą regulacji zawartej art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uwzględnienie dla celów podatkowych różnic kursowych powstałych w związku ze zmianą kursu waluty skutkującą zmianą wartości spłacanego kredytu lub pożyczki.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż Spółka otrzymała pożyczkę, gdyż jej zobowiązania wobec kontrahenta z tytułu nabycia różnych składników aktywów zostały uregulowane. Zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka otrzymała świadczenie w postaci uregulowania zapłaty, bez konieczności wydatkowania posiadanych środków pieniężnych. Ponadto, po stronie Spółki powstał obowiązek spłaty otrzymanej pożyczki. Fakt, iż środki pieniężne z otrzymanej pożyczki nie wpłynęły do Spółki, lecz zostały przekazane wprost na rachunek bankowy jej wierzyciela, celem uregulowania zobowiązania, pozostaje bez znaczenia dla stosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2012 r., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kwota pożyczki udzielonej w euro nie wpłynęła na rachunek Spółki, lecz został przekazana wierzycielowi będącemu podmiotem niemieckim na rachunek bankowy prowadzony przez bank w Niemczech, celem uregulowania zapłaty za nabyte składniki aktywów. Należy zgodzić się ze Spółką, iż w takim przypadku nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu. W związku z tym na dzień otrzymania pożyczki, jej wartość powinna zostać przeliczona według kurs średni ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Natomiast, jeżeli w dniu spłaty Spółka może, jak wskazuje, uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, którym jest kurs banku prowadzącego rachunek bankowy Spółki, wówczas zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ten kurs zastosować.

Należy zwrócić uwagę, iż z dniem 1 stycznia uległo zmianie brzmienie 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednakże zmiana brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wpływa na sposób rozliczania różnic kursowych w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).