Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.195.2023.1.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Uznanie planowanej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy za czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; nakłady; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania planowanej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy za czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku;

‒ ustalenia podstawy opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem nieruchomości nr 1, położonej w (…), przy ul. (…), objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako teren przeznaczony pod usługi turystyczne przyplażowe (inne tereny zabudowane). Nieruchomość została nabyta przez Gminę w latach 90, w drodze decyzji Wojewody.

Część Nieruchomości (część działki nr 1) od 1 stycznia 2010 r. jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego działalność gastronomiczno -hotelową (dalej: Dzierżawca). Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt niezabudowany. Czynsz z tytułu dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i jest ujmowany przez Gminę w prowadzonej dla celów VAT ewidencji.

Zgodnie z treścią zawartej umowy dzierżawy (dalej: Umowa), Gmina zobowiązała się do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, którym była objęta działka nr 1 w taki sposób, aby umożliwić Dzierżawcy posadowienie z własnych środków obiektu gastronomiczno-hotelowego z zapleczem socjalnym, technicznym i handlowym oraz odpowiednią infrastrukturą techniczną. Umowa została zawarta na okres 30 lat, jednocześnie w przypadku rozwiązania jej przed upływem okresu na jaki została zawarta, z przyczyn leżących po stronie Wydzierżawiającego (Gminy), Dzierżawca będzie uprawiony do żądania zwrotu nakładów jakie poczynił na przedmiot dzierżawy (grunt). W przypadku sprzedaży dzierżawionej części działki nr 1 na rzecz Dzierżawcy nakłady zostaną odliczone od ceny sprzedaży. Jednocześnie, zgodnie z §7 ust. 4 Umowy, po rozwiązaniu Umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta lub na skutek wykupu przez Dzierżawcę, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu nakładów dzierżawcy, na podstawie przedstawionego przez Dzierżawcę pisemnego zestawienia kosztów takich nakładów lub ich części poniesionych przez Dzierżawcę, w terminie min. 6 miesięcy od dnia przedstawienia Gminie takiego zestawienia i wezwania do zapłaty. Ewentualny spór co do wartości nakładów zostanie rozstrzygnięty przez niezależnego, uprawnionego rzeczoznawcę.

Zgodnie z Umową Dzierżawca w 2013 r. ze środków własnych i bez udziału Gminy wybudował na dzierżawionym gruncie (tj. na części działki nr 1) budynek gastronomiczno-hotelowy, który wykorzystywał/wykorzystuje nieprzerwanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze zapisy Umowy Dzierżawca wystąpił o nabycie dzierżawionej części działki nr 1 w trybie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina planuje sprzedaż dzierżawionej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy w trybie wskazanym w art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w trybie bezprzetargowym. W tym celu Gmina dokonała podziału geodezyjnego działki nr 1 w celu wydzielenia dzierżawionego terenu przeznaczonego do sprzedaży, zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. Następnie Rada Miejska wyraziła zgodę na sprzedaż wydzielonej działki nr 2 (dalej: Nieruchomość) oraz na odstąpienie od zbycia nieruchomości w drodze przetargu. Po uzyskaniu zgody Rady Miejskiej Gmina zleciła rzeczoznawcy majątkowemu wycenę majątku. W operacie szacunkowym rzeczoznawca ustalił wartość rynkową Nieruchomości, na którą składają się wartość należącego do Gminy gruntu oraz wartość wzniesionego na tym gruncie przez Dzierżawcę budynku. Gmina nie może ustalić ceny zbycia Nieruchomości inaczej niż zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, a więc biorąc pod uwagę wartość gruntu wraz z jego częściami składowymi, w tym przypadku z budynkiem i za taką cenę może Nieruchomość sprzedać. Natomiast Dzierżawca, zgodnie z Umową, ma prawo żądać zwrotu równowartości poniesionych nakładów i z takim żądaniem do Gminy wystąpił. Nie ma możliwości, aby nakłady zostały odliczone od ceny sprzedaży (co przewidują zapisy § 7 ust. 2) w tym znaczeniu, że powodują pomniejszenie ceny nabycia. Odliczenie należy rozumieć jako potrącenie wierzytelności nabywcy nieruchomości z tytułu wartości nakładów z wierzytelnością Gminy z tytułu ceny nabycia gruntu wraz z jego częściami składowymi (budynkiem). Takie potrącenie wzajemnych wierzytelności nastąpi w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy wyłącznie kwoty skalkulowanej jako różnica pomiędzy wynikającą z wyceny rzeczoznawcy wartością Nieruchomości (gruntu oraz budynku), a wartością wzniesionego na tej Nieruchomości budynku.

Jednocześnie w ewidencji księgowej (pozycje po stronie dochodów oraz wydatków) ww. transakcja będzie wyglądać w taki sposób, że po stronie dochodów Gminy będzie zaewidencjonowana kwota stanowiąca cenę zbywanej Nieruchomości (tj. grunt razem z budynkiem), natomiast po stronie wydatków Gminy będzie należność stanowiąca kwotę wartości nakładów należnych Dzierżawcy.

Do momentu planowanej sprzedaży Gmina nie dokona rozliczenia należnych nakładów z Dzierżawcą. Przedmiotem umowy dzierżawy jest tylko grunt. Umowa dzierżawy Nieruchomości wygaśnie z mocy prawa, w momencie zawarcia przez Gminę z Dzierżawcą umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zamiarem Gminy nie jest ani nie było korzystanie z budynku posadowionego przez Dzierżawcę, Gmina nigdy nim nie dysponowała i nie ingerowała w prowadzoną przez Dzierżawcę działalność gospodarczą. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości ma na celu przeniesienie prawa własności gruntu na Dzierżawcę, tak by nadal mógł prowadzić działalność gospodarczą w posadowionym na tym gruncie budynku. Gmina nie planuje/nie planowała podejmować żadnych działań w stosunku do budynku posadowionego przez Dzierżawcę, w szczególności nie planowała wykorzystywać go do żadnego rodzaju prowadzonej działalności.

Gmina od momentu zawarcia Umowy nie ponosiła żadnych nakładów na Nieruchomość.

Ponadto Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje Nieruchomości do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

### Pytania

1\. Czy planowana dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy podstawę opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Podstawę opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Gmina planuje dokonać sprzedaży na rzecz Dzierżawcy Nieruchomości, na której posadowiony jest wybudowany przez tego Dzierżawcę budynek. Planowana dostawa nie będzie związana z realizacją zadań publicznych przez Gminę, lecz odbędzie się w ramach stosunku cywilnoprawnego, tj. na podstawie zawartej w tym zakresie umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji zdaniem Gminy w zakresie planowanej transakcji sprzedaży ww. nieruchomości będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.388.2018.2.MJ, w której organ wskazał, że: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.218.2018.1.JKU, w której organ stwierdził, że: „Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. Zatem, dokonując sprzedaży działki nr 52, Miasto działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle prawa cywilnego, właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jest również właścicielem tego budynku. Niemniej jednak integralność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako transakcję nierozłączną. Nie można bowiem, zdaniem Gminy, utożsamiać prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z prawem własności na gruncie prawa cywilnego. Jak stanowi przytoczony powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (a więc czynność opodatkowaną VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że wskazany przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje się do dysponowania prawem własności danych towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.

Gmina jest właścicielem Nieruchomości stanowiącej grunt, na którym znajduje się budynek wybudowany w 2013 r. przez Dzierżawcę. Jednocześnie Gmina nie dokonała i do momentu sprzedaży Nieruchomości nie dokona zwrotu na rzecz Dzierżawcy wartości nadkładów, które zostały poniesione na jego budowę.

Obiekt gastronomiczno-hotelowy został wybudowany i jest wykorzystywany przez Dzierżawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiarem Gminy nigdy nie było korzystanie z niego czy też ingerencja w prowadzoną przez Dzierżawcę działalność gospodarczą. Gmina jako właściciel gruntu nigdy w praktyce nie dysponowała budynkiem. Tym samym należałoby uznać, że Gmina nigdy nie posiadała i nie będzie posiadała władztwa ekonomicznego nad tym budynkiem. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to Dzierżawca dysponował/dysponuje postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez Gminę.

W analizowanej sytuacji, w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek.

W ocenie Gminy, w świetle przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej dostawy Nieruchomości będzie wyłącznie sam grunt, a nie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem. Władztwo ekonomiczne nad budynkiem znajdującym się na Nieruchomości przysługuje bowiem i będzie przysługiwało do chwili sprzedaży Dzierżawcy, choć nie należało/nie należy do niego prawo własności.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. I FSK 1274/16 w którym wskazał, że: „W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel”.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w m.in.:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której organ stwierdził, że: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid. \`(...)\`, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP, w której organ wskazał, że: „Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budynek gospodarczy, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowi własności Gminy (zbywcy) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku gospodarczego (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek gospodarczy”.

Mając na uwadze, że sprzedaż Nieruchomości za wynagrodzeniem będzie wiązała się z przejściem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, przedmiotowa transakcja stanowić będzie po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

‒ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

‒ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości nie będzie spełniać warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano powyżej przedmiotem dostawy nie będzie grunt z posadowionym na nim budynkiem, lecz wyłącznie sam grunt.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pomimo, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie de facto sam grunt, to na moment zawieranej transakcji stanowić on będzie teren zabudowany, ponieważ faktycznie będzie się na nim znajdować budynek posadowiony przez Dzierżawcę. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania wyżej opisanego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zaprezentował DKIS:

\- w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK w której wskazał, że: „Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej oznaczonej nr ewid. \`(...)\` posadowione są naniesienia w postaci stacji benzynowej paliw z obiektami towarzyszącymi, wybudowane przez Dzierżawcę. Nieruchomość gruntowa oznaczona nr \`(...)\` nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym”;

\- w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.520.2021.1.MB w której potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamiana ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budynkami posadowionymi przez Dzierżawcę gruntu”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość nie była/nie jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Mając ten fakt na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że planowana dostawa Nieruchomości w nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy, dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Planowana dostawa nie będzie bowiem podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt. Władztwo ekonomiczne nad budynkiem przysługuje i do momentu sprzedaży Nieruchomości będzie przysługiwało Dzierżawcy. Jednocześnie planowana dostawa nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z uwagi na fakt, że pomimo iż przedmiotem transakcji będzie sam grunt, stanowi/będzie stanowił on faktycznie teren zabudowany. Ponadto, planowana dostawa Nieruchomości nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, ponieważ Nieruchomość nie była/nie jest przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania, jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nie obejmuje kwoty podatku należnego.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Gmina pragnie wyjaśnić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis, gdyż w jej ocenie – zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 niniejszego wniosku – nie ma i nie będzie miała ona władztwa ekonomicznego nad budynkiem posadowionym na Nieruchomości. W analizowanej sytuacji nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek, lecz wyłącznie dostawa samego gruntu. W konsekwencji w ocenie Gminy podstawę opodatkowania transakcji VAT powinna stanowić wyłącznie wartość gruntu.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- z 26 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD, w której DKIS wskazał, że: „W konsekwencji, skoro budynki letniskowe wraz z infrastrukturą zostały wzniesione bez udziału Gminy i stanowią własność dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. naniesień (budynków wraz z infrastrukturą) nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego”;

\- z 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.532.2020.2.AK, w której organ potwierdził, że: „Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr ewid. (\`(...)\`), bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego”;

\- z 28 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której DKIS stwierdził, że: „Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr ewid\`(...)\`., bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

Konkludując, mając na uwadze, że Gmina nie posiada/nie będzie posiadała władztwa ekonomicznego nad budynkiem znajdującym się na Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Tym samym podstawę opodatkowania dla planowanej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy będzie stanowić wyłącznie wartość gruntu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną

w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej zbycia Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako teren przeznaczony pod usługi turystyczne przyplażowe (inne tereny zabudowane).

Część Nieruchomości (część działki nr 1) od 1 stycznia 2010 r. jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego działalność gastronomiczno -hotelową. Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt niezabudowany. Czynsz z tytułu dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT i jest ujmowany przez Gminę w prowadzonej dla celów VAT ewidencji.

Zgodnie z treścią zawartej umowy dzierżawy, Gmina zobowiązała się do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, którym była objęta działka nr 1 w taki sposób, aby umożliwić Dzierżawcy posadowienie z własnych środków obiektu gastronomiczno -hotelowego z zapleczem socjalnym, technicznym i handlowym oraz odpowiednią infrastrukturą techniczną. Umowa została zawarta na okres 30 lat, jednocześnie w przypadku rozwiązania jej przed upływem okresu na jaki została zawarta, z przyczyn leżących po stronie Wydzierżawiającego (Gminy), Dzierżawca będzie uprawiony do żądania zwrotu nakładów jakie poczynił na przedmiot dzierżawy (grunt). W przypadku sprzedaży dzierżawionej części działki nr 1 na rzecz Dzierżawcy nakłady zostaną odliczone od ceny sprzedaży. Jednocześnie, zgodnie z §7 ust. 4 Umowy, po rozwiązaniu Umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta lub na skutek wykupu przez Dzierżawcę, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu nakładów dzierżawcy, na podstawie przedstawionego przez Dzierżawcę pisemnego zestawienia kosztów takich nakładów lub ich części poniesionych przez Dzierżawcę, w terminie min. 6 miesięcy od dnia przedstawienia Gminie takiego zestawienia i wezwania do zapłaty.

Zgodnie z Umową Dzierżawca w 2013 r. ze środków własnych i bez udziału Gminy wybudował na dzierżawionym gruncie (tj. na części działki nr 1) budynek gastronomiczno-hotelowy, który wykorzystywał/wykorzystuje nieprzerwanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze zapisy Umowy Dzierżawca wystąpił o nabycie dzierżawionej części działki nr 1 w trybie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina planuje sprzedaż dzierżawionej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy w trybie wskazanym w art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w trybie bezprzetargowym. W tym celu Gmina dokonała podziału geodezyjnego działki nr 1 w celu wydzielenia dzierżawionego terenu przeznaczonego do sprzedaży, zgodnie z planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego. W operacie szacunkowym rzeczoznawca ustalił wartość rynkową Nieruchomości, na którą składają się wartość należącego do Gminy gruntu oraz wartość wzniesionego na tym gruncie przez Dzierżawcę budynku. Gmina nie może ustalić ceny zbycia Nieruchomości inaczej niż zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, a więc biorąc pod uwagę wartość gruntu wraz z jego częściami składowymi, w tym przypadku z budynkiem i za taką cenę może Nieruchomość sprzedać. Natomiast Dzierżawca, zgodnie z Umową, ma prawo żądać zwrotu równowartości poniesionych nakładów i z takim żądaniem do Gminy wystąpił. Nie ma możliwości, aby nakłady zostały odliczone od ceny sprzedaży (co przewidują zapisy § 7 ust. 2) w tym znaczeniu, że powodują pomniejszenie ceny nabycia. Odliczenie należy rozumieć jako potrącenie wierzytelności nabywcy nieruchomości z tytułu wartości nakładów z wierzytelnością Gminy z tytułu ceny nabycia gruntu wraz z jego częściami składowymi (budynkiem). Takie potrącenie wzajemnych wierzytelności nastąpi w momencie dokonania sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji Dzierżawca będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy wyłącznie kwoty skalkulowanej jako różnica pomiędzy wynikającą z wyceny rzeczoznawcy wartością Nieruchomości (gruntu oraz budynku), a wartością wzniesionego na tej Nieruchomości budynku.

Jednocześnie w ewidencji księgowej (pozycje po stronie dochodów oraz wydatków) ww. transakcja będzie wyglądać w taki sposób, że po stronie dochodów Gminy będzie zaewidencjonowana kwota stanowiąca cenę zbywanej Nieruchomości (tj. grunt razem z budynkiem), natomiast po stronie wydatków Gminy będzie należność stanowiąca kwotę wartości nakładów należnych Dzierżawcy.

Do momentu planowanej sprzedaży Gmina nie dokona rozliczenia należnych nakładów z Dzierżawcą. Przedmiotem umowy dzierżawy jest tylko grunt. Umowa dzierżawy Nieruchomości wygaśnie z mocy prawa, w momencie zawarcia przez Gminę z Dzierżawcą umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zamiarem Gminy nie jest ani nie było korzystanie z budynku posadowionego przez Dzierżawcę, Gmina nigdy nim nie dysponowała i nie ingerowała w prowadzoną przez Dzierżawcę działalność gospodarczą. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości ma na celu przeniesienie prawa własności gruntu na Dzierżawcę tak by nadal mógł prowadzić działalność gospodarczą w posadowionym na tym gruncie budynku. Gmina nie planuje/nie planowała podejmować żadnych działań w stosunku do budynku posadowionego przez Dzierżawcę, w szczególności nie planowała wykorzystywać go do żadnego rodzaju prowadzonej działalności.

Gmina od momentu zawarcia Umowy nie ponosiła żadnych nakładów na Nieruchomość.

Ponadto Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje Nieruchomości do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz czy podstawę opodatkowania dostawy tej Nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży najmowanego gruntu przez jego najemcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy najmu (dzierżawy).

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianym gruncie. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, część Nieruchomości (część działki nr 1) od 1 stycznia 2010 r. jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt niezabudowany. Zgodnie z Umową Dzierżawca w 2013 r. ze środków własnych i bez udziału Gminy wybudował na dzierżawionym gruncie (tj. na części działki nr 1) budynek gastronomiczno-hotelowy, który wykorzystywał/wykorzystuje nieprzerwanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina planuje sprzedaż dzierżawionej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy w trybie wskazanym w art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w trybie bezprzetargowym. Do momentu planowanej sprzedaży Gmina nie dokona rozliczenia należnych nakładów z Dzierżawcą.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Dzierżawca Nieruchomości wybudował budynek gastronomiczno-hotelowy oraz pomiędzy Gminą a Dzierżawcą przed sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Gmina nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanego przez Dzierżawcę obiektu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku nabycia przez dzierżawcę prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy, wraz z nakładami, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku gastronomiczno-hotelowego, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować dokonanymi przez siebie naniesieniami (nakładami) jak właściciel. Gmina nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektu przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że doszło do przeniesienia własności obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek gastronomiczno-hotelowy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Budując budynek gastronomiczno-hotelowy Dzierżawca nie działał na rzecz Gminy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należy do Dzierżawcy od momentu budowy budynku gastronomiczno-hotelowego, chociaż nie należy do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanego przez Dzierżawcę budynku gastronomiczno -hotelowego, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Gmina przeniesie jej własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy będzie w istocie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe przyszłej transakcji – jak już wcześniej wspomniano – należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z transakcją sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania budynkiem gastronomiczno -hotelowym jak właściciel w momencie sprzedaży gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo nad budynkiem gastronomiczno-hotelowym objął dzierżawca. Wobec tego przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W odniesieniu do analizowanej sprawy uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem na przedmiotowej działce znajduje się budynek gastronomiczno-hotelowy. Zatem przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana dostawa działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budynkiem gastronomiczno -hotelowym, należącym do Dzierżawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. czynność nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje Nieruchomości do działalności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT. Ponadto część Nieruchomości (część działki nr 1) jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność sprzedaży działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, planowana dostawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz Dzierżawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na** **podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu.**

**Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).