Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.4.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości sposobu podziału dochodu Spółki na dochód podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, oraz na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w szczególności użycia wskazanej metodologii kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, do podziału rzeczywiście poniesionych kosztów operacyjnych związanych z funkcjami pomocniczymi na koszty dotyczące działalności w SSE i po SSE?
Słowa kluczowe: proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 4 i 10 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 września 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.778.2016.1.PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 i 10 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) zajmuje się produkcją części, podzespołów, a także podwozi lotniczych - zarówno do samolotów wojskowych jak i cywilnych.

Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach produkcyjnych: w T. („Zakład 1”) oraz w K. („Zakład 2”). Zakład 1 położony jest na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej „SSE” lub „Strefa”). Zakład 2 nie znajduje się na terenie SSE.

Spółka prowadzi działalność na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia z 10 grudnia 2008 r. zmienionego następnie decyzjami Ministra Gospodarki z 14 maja 2010 r. oraz z 26 maja 2014 r. („Zezwolenie”). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Działalności Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. nr 251, poz. 1885 ze zm.):

1.  Produkcja sprzętu i wyposażenia do napędu hydraulicznego i pneumatycznego - sekcja C, dział 28, grupa 28.1, klasa 28.12, podklasa 28.12.Z,
2.  Produkcja statków powietrznych, statków kosmicznych i podobnych maszyn - sekcja C, dział 30, grupa 30.3, klasa 30.30, podklasa 30.30.Z,
3.  Naprawa i konserwacja statków powietrznych i statków kosmicznych - sekcja C, dział 33, grupa 33.1, klasa 33.16, podklasa 33.16.Z.

Spółka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., „ustawa o pdop”), w stosunku do dochodu z działalności prowadzonej fizycznie na terenie Strefy (w Zakładzie 1) i odpowiadającego pozycjom PKD określonym w Zezwoleniu („działalność strefowa”).

Natomiast, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy (w szczególności w Zakładzie 2), wówczas również dochód, w części wynikającej z prowadzenia produkcji fizycznie poza terenem SSE nie może podlegać zwolnieniu („działalność pozastrefową”).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka identyfikuje operacje gospodarcze, z których dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego (np. nieobjęta Zezwoleniem działalność handlowa, czy też działalność o charakterze stricte finansowym).

Zasadą jest, że dla celów określenia wartości przychodu należnego z tytułu sprzedaży części, podzespołów, a także podwozi lotniczych, cenę poszczególnych kategorii wyrobów Spółka określa w oparciu o planowane koszty produkcji właściwe dla danej kategorii wyrobów powiększone o ustalony narzut zysku (marżę) - Spółka dokonuje sprzedaży niemal wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych.

W szczególności, w procesie kalkulacji należnej ceny właściwej dla poszczególnych kategorii wyrobów uwzględniane są następujące koszty planowane (dalej łącznie określane jako: „koszty planowane”):

*   koszty zakupu materiałów i komponentów,
*   koszty wynagrodzenia pracowników produkcyjnych;
*   koszty mediów,
*   koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym,
*   koszty usług świadczonych przez niezależnych podwykonawców,
*   koszty ogólne administracji,
*   koszty działów technologicznych,
*   prognozowane odchylenia od cen ewidencyjnych,
*   prognozowane zyski/straty na transakcjach zabezpieczających ryzyko kursowe.

Co do zasady, cykl produkcyjny danej kategorii wyrobów ma miejsce na terenie Zakładu 1 lub na terenie Zakładu 2. Jednocześnie, istnieją kategorie wyrobów, w przypadku których cykl produkcyjny odbywa się fizycznie częściowo na terenie Zakładu 1 oraz częściowo na terenie Zakładu 2. Dla zapewnienia, że ze zwolnienia z opodatkowania korzysta wyłącznie dochód z działalności realizowanej w SSE, Spółka przyjęła wymagane przepisami założenie, zgodnie z którym traktuje obydwa swoje zakłady produkcyjne jako niezależne jednostki (wyodrębnienie organizacyjne działalności produkcyjnej prowadzonej fizycznie na terenie i poza terenem SSE).

W konsekwencji, w ramach wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej w SSE i poza SSE, Spółka dokonuje m.in. określenia planowanego kosztu wytworzenia właściwego dla produkcji danej kategorii wyrobów w ramach każdego z zakładów.

Uwzględniając porównywalność profilu funkcjonalnego obu zakładów oraz stosowaną (wskazaną powyżej) metodę ustalania rynkowej ceny wyrobów gotowych (w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi), dla określenia, jaka część osiąganych przychodów ze sprzedaży danego produktu korzysta ze zwolnienia (zwolnieniu podlega wyłącznie ta część przychodu, która powstała na skutek działalności zlokalizowanej w SSE, w ramach Zezwolenia), Spółka ustala obecnie przychód strefowy i pozastrefowy proporcjonalnie do wartości planowanego kosztu standardowego (w przeliczeniu na jednostkę wyrobu gotowego) właściwego dla Zakładu 1 (zakład strefowy) oraz dla Zakładu 2 (zakład pozastrefowy).

Przedstawioną powyżej metodologię ilustruje następujący przykład (schemat: prezentacja danych w uproszczeniu).

Tabela – załącznik PDF

Tak określona wartość przychodu (w przeliczeniu na jednostkę wyrobu) jest uwzględniana dla celów określenia wyniku ze sprzedaży danej kategorii wyrobów (w oparciu o wielkość faktycznej sprzedaży w okresie).

Jednocześnie, dopiero po zakończeniu roku, możliwe jest precyzyjne określenie faktycznej, całkowitej wartości kosztów poniesionych w całym okresie rozliczeniowym właściwym dla podatku dochodowego, tak więc dla całego roku podatkowego (które to koszty z oczywistych względów mogą różnić się od wartości kosztów uprzednio planowanych). Niniejsze koszty faktycznie poniesione (tak wiec uwzględniające odchylenia od kosztów planowanych) brane są pod uwagę dla celów sporządzenia rocznego rozliczenia podatku dochodowego.

Intencją Spółki jest wprowadzenie mechanizmu, który pozwoli na uwzględnienie różnic pomiędzy zakładaną wartością planowanego kosztu standardowego, a wartościami faktycznymi (uwzględniającymi również odchylenia od kosztu standardowego w danym okresie) dla celów określenia proporcji w jakiej przychód ze sprzedaży wyrobu powstającego częściowo na terenie SSE (zakład 1) oraz częściowo poza terenem SSE (zakład 2) jest rozpoznawany jako wpływający na wynik działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

W konsekwencji, kalkulacja jaka część przychodu osiągniętego ze sprzedaży produktu wytworzonego częściowo w SSE, a częściowo poza SSE, jest objęta zwolnieniem podatkowym, oparta będzie o faktyczną kosztochłonność procesów produkcyjnych, a nie tak jak obecnie o wartości planowane.

Finalnie więc, koszty właściwe dla każdego z zakładów w faktycznie poniesionej wysokości (a więc koszt standardowy z uwzględnieniem odchyleń w danym okresie) miałyby wpływ na określenie przychodu Spółki ze sprzedaży wyrobów, których produkcja miała miejsce w Zakładzie 1 oraz w Zakładzie 2 w podziale na przychód działalności zwolnionej oraz opodatkowanej.

W przypadku kosztów, Spółka dokonuje przypisania rzeczywiście poniesionych kosztów na koszty związane z działalnością w SSE i poza SSE, za wyjątkiem grup kosztów operacyjnych związanych z funkcjami pomocniczymi, do których Spółka stosuje alokację kosztów w oparciu o tzw. przypisanie poprzez klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop. W praktyce, metoda, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jest wykorzystywana w odniesieniu do części kosztów o charakterze administracyjnym, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych. W konsekwencji, w przypadku kosztów o charakterze kosztów wspólnych, ich wartość jest alokowana do wyniku na działalności opodatkowanej oraz zwolnionej poprzez zastosowanie klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop. Spółka oblicza niniejszy klucz alokacji, w oparciu o wartość przychodów podatkowych z danego okresu (uwzględnione zostają przychody właściwe dla całej Spółki).

Dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, Spółka dokonuje pomniejszenia ustalonych w powyższy sposób przychodów o koszty ich uzyskania z uwzględnieniem przepisów podatkowych, (tj. wyłączeniu podlegają różnice trwałe i przejściowe między wynikiem księgowym a podatkowym - z zachowaniem uwzględnienia podziału działalności Spółki na działalność strefową oraz pozastrefową).

W proponowanym podejściu wartość przychodu Spółki - w podziale na przychody z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej - obliczona w oparciu o koszt standardowy z uwzględnieniem odchyleń w danym okresie będzie również podstawą do podziału wskazanych kosztów, o charakterze kosztów wspólnych, które podlegając alokacji do wyniku na działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez wykorzystanie klucza o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości sposobu podziału dochodu Spółki na dochód podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, oraz na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w szczególności użycia wskazanej metodologii kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, do podziału rzeczywiście poniesionych kosztów operacyjnych związanych z funkcjami pomocniczymi na koszty dotyczące działalności w SSE i po SSE? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka poprzez zastosowanie kluczy alokacji do kosztów operacyjnych związanych z funkcjami pomocniczymi o charakterze kosztów wspólnych (tak więc odnoszących się jednocześnie do działalności zwolnionej i opodatkowanej; jak wskazano, głównie koszty o charakterze administracyjnym, część pozostałych kosztów operacyjnych), zapewnia również, że w przypadku kiedy ponoszone są one niejako „przez” zakład zlokalizowany poza SSE (niegenerujący więc z definicji dochodu zwolnionego), nie pomniejszają one w całości wyniku działalności opodatkowanej Spółki, ale w odpowiedniej proporcji (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop), pomniejszają także wynik działalności zwolnionej. Tym samym, nie dochodzi do alokowania kosztów, odnoszących się do ogółu działalności Spółki (zarówno więc do działalności zwolnionej i opodatkowanej, bez możliwości podziału w oparciu o wartości faktyczne), wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do wskazanych kosztów wspólnych, ponoszonych „przez” zakład zlokalizowany w SSE lub też „przez” zakład położony poza SSE (o ile, zgodnie z definicją kosztu wspólnego, odnoszą się one jednocześnie zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej), Spółka dokonuje ich podziału poprzez zastosowanie klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop (o ile nie jest możliwe precyzyjne przypisanie w oparciu o rzeczywisty związek danego kosztu z określonym źródłem przychodu). Dla celów kalkulacji niniejszego klucza, pod uwagę brana jest całkowita wartość przychodów podatkowych (w podziale na zwolnione i opodatkowane), właściwa dla całej Spółki.

W ocenie Spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty ponoszone „przez” poszczególny zakład (o ile mają one charakter kosztu wspólnego), powinny być alokowane do wyniku na działalności zwolnionej i opodatkowanej, poprzez klucz alokacji zbudowany w oparciu o przychody właściwe tylko dla tego zakładu (każdorazowo właściwe jest tu uwzględnienie całości przychodów generowanych w okresie przez Spółkę). Takie też stanowisko zostało wyrażone m.in. przez:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 113/12: W sytuacji zatem gdy brak jest możliwości przyporządkowania kosztów do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania to taka sytuacja obliguje podatnika do zastosowania „metody” alokacji kosztów określonej w/w art. 15 ust. 2 ustawy. Podatnik nie ma możliwości przyjęcia za podstawę przyporządkowania kosztów innej metody w rozpatrywanym przypadku odwołania się do klucza przychodowego na pewnym obszarze geograficznym.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który potwierdził, w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika prowadzącego działalność zarówno w zakładzie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i w zakładzie poza terenem Strefy, że koszty wspólne powinny podlegać alokacji do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach całokształtu prowadzonej działalności (interpretacja indywidualna z 20 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1412/14/MS);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1588/13/JD, stwierdził Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości (w przedstawionym stanie faktycznym) określania proporcji podziału przedmiotowych kosztów wspólnych w oparciu o stosunek przychodów z działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, tworzących dochody zwolnione od podatku w ogólnej kwocie przychodów z działalności prowadzonej na terenie tej Strefy (…).

Zdaniem Spółki, opisany sposób kalkulacji prowadzi do tego, że ostatecznie Spółka nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów powstających fizycznie zarówno na terenie jak i poza terenem SSE, co jest zgodne z powyżej zacytowanymi przepisami ustawy o pdop i przepisami Rozporządzenia Strefowego. W sytuacji bowiem, gdy część faz procesu produkcyjnego nie jest prowadzona w zakładzie znajdującym się na terenie Strefy, to w tej części dochód Spółki ze sprzedaży wyrobów nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop i jest wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości opisanego we wniosku sposobu podziału dochodu Spółki na dochód podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, oraz na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a w szczególności wskazanej metodologii i kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o pdop.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. Wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 254/07), przepisy Rozporządzenia (w tym przypadku było to rozporządzenie z 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej SSE) regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z PDOP (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (sygn. III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody ze źródła podlegające w części opodatkowaniu, nie ponosząc w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje dochody z tego źródła, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku, wówczas nie istnieją przesłanki do zastosowania ww. art. 15 ust. 2a updop. Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu związane z dochodami ze źródła podlegającymi opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z dochodami zwolnionymi.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródła, z którego dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, przez wszystkich podatników.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty, które jak twierdzi, związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ich do przychodów strefowych/pozastrefowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, czyli w takim stosunku, w jakim przychody z poszczególnych źródeł (tj. zwolnione z opodatkowania i opodatkowane) pozostają w ogólnej kwocie przychodów, realizowanych w Zakładach Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 oraz w zakresie zdarzenia przyszłego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.