Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-497/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: 1. Czy odsetki od odszkodowania należy traktować jako świadczenie odrębne od świadczenia pierwotnego i opłacić od niego podatek? Jeśli odsetki, o których mowa nie są zwolnione od opodatkowania to: a) Czy można odliczyć koszty pełnomocnika procesowego (w tej sprawie w sądzie pracy ustanowionego)? b) Czy istnieje możliwość zwolnienia z opodatkowania zasądzonych przez sąd wyrokiem odsetek ustawowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki ustawowe; odsetki-odsetki za zwłokę; odszkodowania; pełnomocnik; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 15 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-497/16-2/AK (data nadania 16 czerwca 2016 r., data doręczenia 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu pełnomocnika procesowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu pełnomocnika procesowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-497/16-2/AK (data nadania 16 czerwca 2016 r., data doręczenia 1 lipca 2016 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 16 kwietnia 2015 r. Wydział Pracy oraz wyroku Sądu Rejonowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 maja 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała od pracodawcy (Ministerstwo Zdrowia) odszkodowanie za niezasadne wypowiedzenie umowy o pracę w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia zapłaty.

Wyrokiem Sądu Rejonowego, części odszkodowania nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwota ta została wyegzekwowana od byłego pracodawcy przez komornika. Po wyroku Sądu w II Instancji (utrzymał wyrok I Instancji) dalsza kwota została wypłacona dnia 19 czerwca 2015 r. wraz z ustawowymi odsetkami, które wyniosły 8.862,92 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od odszkodowania należy traktować jako świadczenie odrębne od świadczenia pierwotnego i opłacić od niego podatek?

Jeśli odsetki, o których mowa nie są zwolnione od opodatkowania to:

1.  Czy można odliczyć koszty pełnomocnika procesowego (w tej sprawie w sądzie pracy ustanowionego)?
2.  Czy istnieje możliwość zwolnienia z opodatkowania zasądzonych przez sąd wyrokiem odsetek ustawowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W ustawodawstwie sądów administracyjnych występują rozbieżności co do tego, czy kwota należnych odsetek ustawowych wypłaconych w związku z nieterminową wypłatą odszkodowania podlega opodatkowaniu. W najnowszym orzecznictwie, tj. wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12) zostało wskazane, że: „(\`(...)\`) odsetki należy przypisać do tego samego źródła, co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób.” Podobny pogląd prezentuje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1414/14).

W związku z powyższym, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie WSA, Wnioskodawczyni prosi o interpretację czy otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie od kwoty odszkodowania są opodatkowane czy jednak podlegają zwolnieniu jak odszkodowanie?

W ocenie Wnioskodawczyni nie należy odsetek traktować jako świadczenia odrębnego od świadczenia pierwotnego (odszkodowanie). Jedno ściśle łączy się z drugim. W wyroku Sądu Pracy z dnia 20 maja 2014 r. podano: „zasądza od Pozwanego (…) na rzecz Powódki (…) tytułem odszkodowania w związku z niezasadnym wypowiedzeniem umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami od 1 sierpnia 2010 r. do dnia zapłaty.”

Jeśli należność główna jest zwolniona z podatku, a więc i odsetki za zwłokę powinny być wolne od daniny. Wnioskodawczyni wskazuje również na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. Ponieważ sprawa sądowa Wnioskodawczyni przed sądem pracy toczyła się przeszło 5 lat, podczas których Wnioskodawczyni udowadniała bezprawność działań Pracodawcy i swoją niewinność - Wnioskodawczyni uznała za wysoce krzywdzące konieczność odprowadzenia daniny od zasądzonych odsetek czyli, za część zasądzonego odszkodowania w postaci rzeczonych odsetek ustawowych miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powinna Ona ponosić konsekwencji finansowych.

Wnioskodawczyni uważa, że jeśli wypłacone odsetki są wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), będą one stanowiły przychód z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, a co za tym idzie będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z toczącym się, przeszło 5 - letnim postępowaniem sądowym przed Sądami Pracy dwóch instancji, na które składają się koszty pełnomocnictwa procesowego, będą stanowiły koszty uzyskania tego przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że są to niewątpliwe wydatki, które poniosła w celu otrzymania zasądzonego świadczenia, i nie są wyłączone z katalogu kosztów na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Natomiast niemożliwe jest rozgraniczenie, które wydatki dotyczą kwoty odszkodowania, a które odsetek, ponieważ jak Wnioskodawczyni wskazała wcześniej we wniosku są to świadczenia jednoczesne, zasądzone w jednym orzeczeniu sądowym i jedno ściśle łączy się z drugim.

Według Wnioskodawczyni, w przypadku, jeśli odsetki o których mowa we wniosku nie są zwolnione z opodatkowania, możliwość zwolnienia z opodatkowania tych odsetek istniałaby, w szczególności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Za takim zwolnieniem przemawiałyby okoliczności związane z przewlekłością postępowania sądowego, co nie działo się z winy Wnioskodawczyni i na co nie miała wpływu. Zasądzone przez Sąd Pracy odsetki od odszkodowania miały być formą rekompensaty. Zdaniem Wnioskodawczyni zapłata od nich daniny nie może być dodatkowym obciążeniem.

Na zakończenie, w kwestii będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni pragnie jeszcze raz wskazać, na niejednoznaczność rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tej kwestii, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn.: FSK 289/12 NSA wskazał, że jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to tym zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu powołanego wyroku, „ (\`(...)\`) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. (\`(...)\`) z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Natomiast w myśl z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołana wyżej dyspozycja przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu.

Należy mieć tu na uwadze, że użyty w powyższych przepisach termin „odszkodowanie” oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie może pokrywać rzeczywiście wyrządzoną szkodę, czyli straty, które poniósł poszkodowany, bądź również utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie nie może być wyższe od wyrządzonej szkody, jego rolą jest tylko jej wyrównanie.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Dla ustalenia, czy określone świadczenie jest w rzeczywistości odszkodowaniem, istotne jest zbadanie jego charakteru.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 16 kwietnia 2015 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała od pracodawcy odszkodowanie za niezasadne wypowiedzenie umowy o pracę w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 sierpnia 2010 r. do dnia zapłaty. Wyrokiem Sądu Rejonowego, części odszkodowania nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kwota ta została wyegzekwowana od byłego pracodawcy przez komornika. Po wyroku Sądu w II Instancji (utrzymał wyrok I Instancji) dalsza kwota została wypłacona dnia 19 czerwca 2015 r. wraz z ustawowymi odsetkami, które wyniosły 8.862,92 zł.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy odsetki od odszkodowania podlegają opodatkowaniu oraz czy można odliczyć koszty pełnomocnika procesowego.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Z tych też względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas,gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

*   odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),
*   odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,
*   odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
*   odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
*   odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych świadczeń, określonych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Wnioskodawczyni w swoim stanowisku przywołuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12), które, zdaniem Wnioskodawczyni potwierdza, że „jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to tym zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie”. Orzeczenie to dotyczy jednak odmiennego stanu faktycznego, tj. zakwalifikowania do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości i nie może być brane pod uwagę w tej sprawie.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Należy jeszcze raz wskazać, że wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Roszczenie o odsetki przysługuje bowiem wierzycielowi, w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać. Odsetki od odszkodowania pozostają co prawda w pewnym związku z należnością główną, jednak należy zaznaczyć, że zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda. Nie można więc przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianych dla odszkodowań.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza również wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2675/14.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do odliczenia kosztów pełnomocnika procesowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę stosuje się – na podstawie art. 22 ust. 3a ustawy – również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 98 § 1 powołanego powyżej Kodeksu postępowania cywilnego strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu).

Z § 2 art. 98 ww. ustawy wynika, iż do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego.

Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 ww. ustawy).

Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 ww. ustawy).

W niniejszej sprawie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przez Wnioskodawczynię przychodem, a poniesionym wydatkiem na pełnomocnika procesowego, co oznacza, że wydatek z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć jednak należy, że wskazane we wniosku koszty pełnomocnika procesowego zostały poniesione w celu otrzymania odszkodowania łącznie z odsetkami.

Zatem od przychodu stanowiącego odsetki można odliczyć koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych na pełnomocnika procesowego, jednakże w wysokości przypadającej na uzyskane odsetki. Pozostała część kosztów pełnomocnika procesowego przypada na otrzymane odszkodowanie.

Reasumując, należy stwierdzić, że otrzymane odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty pełnomocnictwa procesowego w wysokości jaka przypada na uzyskane odsetki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu natomiast do przywołanych we wniosku przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowaw Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.