Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.405.2021.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w działkach
Słowa kluczowe: darowizna; działki; nieruchomości; podział; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 22 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem złożonym w dniu 22 czerwca 2021 r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie Organu z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.405.2021.2.SR 0114-KDIP4-3.4012.199.2021.3.DS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest współwłaścicielem działek o numerach ewidencyjnych: A, B, C, D, E, F (dalej: „Nieruchomość”) – położonych w …, w obrębie …, w dzielnicy …, w następujących częściach:

*   54/138 udziału w prawie własności Nieruchomości, z czego:
    1.  23/138 – Wnioskodawca nabył w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce w 2008 r.,
    2.  31/138 – Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od ojca w 2020 r.

Nieruchomość składa się z działek o charakterze gruntów rolnych, z przeznaczeniem częściowo na drogi, oraz gruntów rolnych zabudowanych. Działki stanowiące Nieruchomość znajdują się w majątku osobistym Wnioskodawcy. Nieruchomość nie była i nie jest obecnie wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie stanowi środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość była niegdyś częściowo wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej przez ojca Wnioskodawcy – …. Działalność została zakończona z dniem 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej ani działalności związanej z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie dokonać sprzedaży Nieruchomości. Kupującym będzie podmiot zajmujący się działalnością deweloperską (dalej: „Deweloper”), który jako warunek kupna nieruchomości postawił uzyskanie przez sprzedających prawomocnego podziału nieruchomości zgodnie z jego projektem. Proces podziału ma zostać zrealizowany pomiędzy umową przedwstępną a umową sprzedaży. Z uwagi na fakt, że proces ma rozpocząć się jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności Nieruchomości to formalnie stroną ubiegającą się o podział mają być aktualni właściciele Nieruchomości – … (Wnioskodawca) i … (współwłaściciel). Faktycznie jednak proces podziału Nieruchomości ma przeprowadzić Deweloper na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Projekt podziału zostanie sporządzony na zlecenie i koszt Dewelopera. W tym celu Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia stosowego pełnomocnictwa osobie wyznaczonej przez Dewelopera, która prowadzić będzie proces przed formalnym przeniesieniem własności Nieruchomości. W tym zakresie Deweloperowi zostanie udzielone prawo do dysponowania nieruchomością w celach przeprowadzenia podziału, zgodnie z umową. Deweloper zastrzega, że zawarcie umowy sprzedaży jest uzależnione od uzyskania przez dewelopera prawomocnej i ostatecznej decyzji w przedmiocie zatwierdzenia podziału nieruchomości według projektu i założeń Dewelopera oraz uzyskania przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem Dewelopera, wszystkich wymaganych dokumentów dotyczących Nieruchomości, w tym wyrysów z map ewidencyjnych, wypisu z rejestru gruntów, wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania, itp. określonych w umowie przedwstępnej. Czynności podejmowane przed sprzedażą nieruchomości wynikają wyłącznie z inicjatywy Dewelopera i stanowią warunek dokonania transakcji. Koszty służące realizacji warunków sprzedaży w wykonaniu umowy przedwstępnej zobowiązuje się pokryć Deweloper. Wszelkie czynności Wnioskodawcy związane z ponoszeniem nakładów na Nieruchomość od dnia jej nabycia miały charakter wyłącznie prywatny, związany z prywatnym zarządem majątkiem osobistym i nie wiązały się z przygotowywaniem Nieruchomości do sprzedaży w celach związanych z prowadzeniem zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej.

Środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości w częściach nabytych w drodze darowizny od ojca w 2020 r. (w części 31/138) Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca posiada już inną nieruchomość typu mieszkalnego – mieszkanie. Wnioskodawca planuje ze środków uzyskanych ze sprzedaży zakupić kolejną nieruchomość mieszkalną i przeznaczyć ją na cele mieszkaniowe. Nieruchomość ta nie będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie wynajmowana ani odsprzedawana w celu osiągnięcia zysku. Nieruchomość ta służyć ma zaspokajaniu jedynie prywatnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz Jego rodziny. Wnioskodawca zamierza zbyć obecnie posiadaną przez siebie nieruchomość mieszkalną i wykorzystywać w celach mieszkaniowych nieruchomość zakupioną ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości czy jej uatrakcyjnienia. Czynności przystosowujące podejmowane przed sprzedażą Nieruchomości wynikają wyłącznie z inicjatywy Dewelopera i stanowią warunek dokonania transakcji. Odpowiedź dotyczy wszystkich nieruchomości będących przedmiotem zapytania, tj. działek nr: A, B, C, D, E, F.

*   Działka o numerze ewidencyjnym A stanowi fragment prywatnej drogi dojazdowej do działek nr E oraz nr F, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem, jak i dla działek nr G, nr H oraz nr I, których właścicielami są strony trzecie korzystające z dojazdu poprzez działkę nr A na mocy służebności gruntowych ustanowionych przed wejściem w posiadanie działki nr A przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca od momentu nabycia nie korzystał z działki nr A.

Działka o numerze ewidencyjnym B stanowi fragment prywatnej drogi dojazdowej do działek nr E oraz nr F, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem, jak i dla działek nr G, nr H oraz nr I, których właścicielami są strony trzecie korzystające z dojazdu poprzez działkę nr B na mocy służebności gruntowych ustanowionych przed wejściem w posiadanie działki nr B przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca od momentu nabycia nie korzystał z działki nr B.

Na działce o numerze ewidencyjnym C znajduje się budynek mieszkalny oraz dwa budynki gospodarcze, resztę działki stanowi nieużytkowany grunt; z budynków korzysta tymczasowo ojciec Wnioskodawcy, który wykorzystuje je na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie korzysta z budynków ani gruntu na działce nr C, poza sporadycznymi odwiedzinami ojca w jego miejscu zamieszkania.

Działka o numerze ewidencyjnym D stanowi nieużytkowany grunt, Wnioskodawca nie korzysta z tej działki.

Działka o numerze ewidencyjnym E stanowi nieużytkowany grunt, Wnioskodawca nie korzysta z tej działki.

Działka o numerze ewidencyjnym F stanowi nieużytkowany grunt, Wnioskodawca nie korzysta z tej działki.

*   Nieruchomości czy ich części nie były i nie będą do dnia sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Odpowiedź dotyczy wszystkich nieruchomości będących przedmiotem zapytania, tj. działek nr: A, B, C, D, E, F.

Ojciec Wnioskodawcy, mimo przeniesienia własności Nieruchomości na synów, do tej pory zajmował budynek mieszkalny na działce nr C, ze względu na brak posiadania innej nieruchomości mieszkalnej. W dniu 10 czerwca 2021 r. ojciec Wnioskodawcy nabył nieruchomość mieszkalną, do której po remoncie będzie się przeprowadzał.

*   W stosunku do przedmiotowych działek Wnioskodawca nie podejmował działań takich jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiegokolwiek innych działań tego typu. Odpowiedź dotyczy wszystkich nieruchomości będących przedmiotem zapytania, tj. działek nr: A, B, C, D, E, F.

*   Wszystkie działki położone są na terenie, dla którego obowiązuje uchwalony w 2010 r. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego … (Uchwała Nr … Rady Miasta … z dnia \`(...)\`). Dla przedmiotowych działek plan zakłada przeznaczenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług \[symbol MN(U)\], jednostka terenowa 8.8. Wskaźnik intensywności zabudowy 1.0. Minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej <50%. Maksymalna wysokość zabudowy 12 m. Minimalna wysokość zabudowy – nie określono. Plan dopuszcza podział nieruchomości z minimalną powierzchnią działki dla zabudowy wolnostojącej 700 m2 i minimalną powierzchnią działki dla zabudowy bliźniaczej 400 m2. Warunki planu są identyczne dla wszystkich działek, tj. nr: A, B, C, D, E, F.

*   Wnioskodawca nie wystąpił/wystąpi o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanego obszaru.

*   Przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie będzie podejmował i nie podejmował (osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich) jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych nieruchomości. Odpowiedź dotyczy wszystkich nieruchomości będących przedmiotem zapytania, tj. działek nr: A, B, C, D, E, F.

*   Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Odpowiedź dotyczy wszystkich nieruchomości będących przedmiotem zapytania, tj. działek nr: A, B, C, D, E, F.

*   Deweloper w związku z planowaną transakcją sprzedaży podejmie czynności objęte zakresem pełnomocnictwa. Na podstawie umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zobowiązuje się w odrębnym dokumencie udzielić Deweloperowi (osobie wyznaczonej przez Dewelopera) pełnomocnictwa do (zakres pełnomocnictwa):
    1.  występowania przed wszelkim władzami, instytucjami i urzędami w celu uzyskania dokumentów takich jak:
        1.  wyrys z mapy ewidencyjnej wraz z wypisem z rejestru gruntów wydanych przez właściwy organ, które wykazują wprowadzenie do ewidencji gruntów wszystkich działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, sporządzonych na zlecenie i koszt Dewelopera, zaopatrzonych w pieczęć organu prowadzącego ewidencję gruntów, że służą one za podstawę wpisu w księdze wieczystej, wydane nie wcześniej niż 60 dni przez zawarciem umów przyrzeczonych,
        2.  wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz wypisów z rejestru gruntów wydanych przez właściwy organ dotyczących działek nr: J, K, L, A i B, zaopatrzonych w pieczęć organu prowadzącego ewidencję gruntów, że służą ona za podstawę wypisu w księdze wieczystej, wydane nie wcześniej niż 60 dni przez zawarciem umów przyrzeczonych,
        3.  wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr: C, D, E i F (bądź działek powstałych w wyniku podziału tych działek), J, K, L, A i B, wydanych nie wcześniej niż 3 miesiące przed zwarciem umów przyrzeczonych,
        4.  zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, z którego będzie wynikać, że działki nr: C, D, E i F (bądź działki powstałe w wyniku podziału tych działek), J, K, L, A i B, nie zostały objęte uproszczonym planem urządzenia lasu oraz, że dla przedmiotowych działek nr: C, D, E i F (bądź działek powstałych w wyniku podziału tych działek), J, K, L, A i B, nie została wydane decyzja, o której mowa art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, wydanego nie wcześniej niż 6 miesięcy przez zawarciem umów przyrzeczonych;
    2.  przeprowadzenia podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …, według projektu podziału sporządzonego na zlecenie Dewelopera, przy czym z zakresu pełnomocnictwa wykluczone zostanie zaciąganie jakichkolwiek zobowiązań o charakterze finansowym, za wyjątkiem kosztów wynikających z opłat administracyjnych, skarbowych, sądowych, itp., które w całości pokrywać będzie pełnomocnik.

Koszty związane z uzyskaniem dokumentów wskazanych powyżej ponosić będzie Deweloper. Dodatkowo, Deweloper wystąpił do Wnioskodawcy z prośbą o wyrażenie zgody na rozbiórkę budynków zlokalizowanych na działce nr C, na potrzeby uzyskania pozwolenia na rozbiórkę. Jednocześnie, w powyższej zgodzie zastrzeżono, że zgoda ta nie oznacza zgody na wejście w teren, jak również zgody na rozpoczęcie prac rozbiórkowych.

*   Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

*   Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie sprzedał żadnej nieruchomości.

*   Obecnie Wnioskodawca posiada i zamieszkuje nieruchomość nabytą w 2004 r., którą użytkuje wyłącznie w celach mieszkaniowych. Nieruchomość nie jest i nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

*   W nieruchomości zakupionej ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie faktycznie realizował własne cele mieszkaniowe.

*   Środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości zostaną wydatkowane, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie na zakup nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę przysługujących Mu udziałów w prawie własności Nieruchomości w części 23/138, które Wnioskodawca nabył w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce w 2008 r., skutkować będzie u Niego powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży na rzecz profesjonalnego przedsiębiorcy zajmującego się działalnością deweloperską, sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie opodatkowaną dostawę nieruchomości, w rozumieniu przepisów VAT i Wnioskodawca powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tej transakcji?
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do Nieruchomości w części 31/138, którą Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od ojca w 2020 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), sprzedaż przysługujących Mu udziałów w prawie własności Nieruchomości, w części 23/138, które Wnioskodawca nabył w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce w 2008 r., nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli:

*   nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,

*   zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Wnioskodawca nabył 23/138 udziału we własności Nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego, w związku z nabyciem spadku po zmarłej matce w 2008 r.

W tym przypadku, stosownie do art. 10 ust. 5 ww. ustawy, pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony być powinien od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawczyni nabyła przedmiotową Nieruchomość, tj. przed 2008 r.

Zatem, uznać należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, niewątpliwie minął w odniesieniu do Wnioskodawcy, bowiem od momentu, kiedy przedmiotowa Nieruchomość zastała nabyta przez spadkodawczynię do dnia dzisiejszego upłynęło ponad pięć lat.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa i opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że odpłatne zbycie Nieruchomości w części 23/138, którą Wnioskodawca nabył w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce w 2008 r., na moment złożenia przedmiotowego wniosku nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż odpłatne zbycie tej Nieruchomości w latach 2021 i kolejnych nastąpiłoby już po upływie 5 lat, w którym Nieruchomość została nabyta. W związku z powyższym, Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia w części 23/138, którą Wnioskodawca nabył w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce w 2008 r. nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ Nieruchomość ma zostać zbyta na podstawie umowy sprzedaży oraz nie była i nie jest wykorzystywana na potrzeby związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nieruchomość była kiedyś wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, jednak działalność ta została zakończona w 2010 r. Dodatkowo prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej nie zajmował się sam Wnioskodawca, a tylko Jego ojciec, który był uprzednio współwłaścicielem Nieruchomości.

Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt, że nie spełniała ustawowej definicji środka trwałego (art. 22 ust. 1 ww. ustawy), tj. nie została przyjęta do używania i wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nieruchomość została otrzymana w drodze dziedziczenia lub darowizny od osób najbliższych i jako taka spełniała jedynie cele osobiste, nie zaś cel gospodarczy. Nieruchomość nie została zakupiona celem jej odsprzedaży po wyższej cenie jedynie w celu osiągnięcia zysku, a przechodzi w rodzinie z pokolenia na pokolenie w wykonaniu zwykłego prawa własności.

Budynek stojący na działce nie był wykorzystywany w celach gospodarczych, ani nawet na najem prywatny, a właściciele i ich najbliższa rodzina korzystali z niego przez cały okres własności jedynie w prywatnym zakresie. Grunty nie były dzierżawione w celach zarobkowych.

Sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi również w wykonaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Proces podziału Nieruchomości, jaki ma być realizowany pomiędzy umową przedwstępną, a umową sprzedaży Nieruchomości wynika jedynie z warunków zawarcia umowy przedstawionych przez Dewelopera – nie stanowi natomiast przejawu wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), może On skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do części Nieruchomości, w części 31/138, objętej na podstawie darowizny z 2020 r.

W razie odpłatnego zbycia nieruchomości objętej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik musi wykazać uzyskany przychód na formularzu PIT-39, który należy złożyć do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia, oraz zapłacić podatek w wysokości 19% dochodu z tego tytułu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie z opodatkowania na gruncie art. 10 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy. Zwolnienie takie przysługuje podatnikom od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem zwolnienia jest poniesienie takich wydatków w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Samo pojęcie „własnych celów mieszkaniowych” było niejednokrotnie szeroko podejmowane na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i na gruncie interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Pojęcie to powinno być – zgodnie z potwierdzoną wykładnią – rozumiane jak najbardziej wąsko. „Własne cele mieszkaniowe” nie oznaczają wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe najbliższej rodziny, jedynie na własny użytek sprzedającego.

Mogą być to wydatki poniesione na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jak również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że osobisty charakter podlegających uldze wydatków stanowi istotny aspekt interpretacyjny, na gruncie którego – według Wnioskodawcy – należy umożliwić zastosowanie ulgi w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji polegającej na zamiarze zakupienia przez Wnioskodawcę nieruchomości mającej spełniać własne cele mieszkaniowe, pomimo że Wnioskodawca jest już właścicielem innej nieruchomości. Wnioskodawca planuje bowiem w przyszłości zbyć obecnie posiadaną przez siebie nieruchomość mieszkalną i wykorzystywać w celach mieszkaniowych nieruchomość zakupioną ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż udziału 54/138 w nieruchomości nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana z planowanej sprzedaży udziału 54/138 w ww. nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

W świetle powyższego, wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału 23/138 w przedmiotowej nieruchomości należy przyjąć datę nabycia ww. nieruchomości przez zmarłą w 2008 r. matkę Wnioskodawcy. Zatem, zbycie udziału 23/138 w przedmiotowej nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawcę w ramach spadku po matce, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął.

Jednocześnie wskazać należy, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie udziału 31/138 w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze darowizny od ojca w 2020 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem przychodu na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem budynku lub lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten budynek lub lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału 31/138 w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze darowizny od ojca Wnioskodawcy przeznaczy na nabycie nieruchomości mieszkalnej, w której planuje realizować własne cele mieszkaniowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału 31/138 w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze darowizny od ojca Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Wydatek ten mieści się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Zatem, nabycie nieruchomości mieszkalnej, w której  jak wskazuje Wnioskodawca  będzie realizować własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca może kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału 54/138 w przedmiotowej nieruchomości, nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem przychód ze sprzedaży ww. udziału nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Równocześnie należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie udziału 23/138 w przedmiotowej nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku po matce, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pięcioletni okres czasu, o którym mowa w ww. przepisie niewątpliwie minął.

Natomiast, przychód uzyskany z planowanej sprzedaży nabytego w 2020 r. w drodze darowizny od ojca Wnioskodawcy udziału 31/138 w przedmiotowej nieruchomości ‒ stanowić będzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który nastąpiło jego nabycie.

Wydatkowanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 31/138 w przedmiotowej nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na nabycie nieruchomości mieszkalnej, w której w przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z opłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że ww. zwolnieniem objęty jest dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy, w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału 31/138 w przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje indywidualne nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.