Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1248/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-07
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki bądź drugiego wspólnika? Jak należy określić wartość dla celów podatkowych wnoszonej nieruchomości w ewidencji spółki osobowej na moment dokonania aportu? Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości lub wybudowanych na niej obiektów (mieszkań, powierzchni komercyjnych i garaży), a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia?
Słowa kluczowe: aport; dochód; grunty; nieruchomości; opodatkowanie; podatek; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.08.2008r. (data wpływu 25.08.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 25.08.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi, w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższa działalność obejmuje w szczególności: nabywanie niezabudowanych nieruchomości gruntowych, dokonywanie czynności przygotowawczych niezbędnych do rozpoczęcia procesu budowlanego (uzyskanie pozwolenia na budowę, organizacja projektu architektonicznego), wydzielanie nieruchomości gruntowych do spółek celowych celem realizacji przez nie danej inwestycji budowlanej.

W dniu 29 kwietnia 2004 r. oraz w dniu 7 listopada 2006 r. Spółka nabyła - w dwóch etapach - cztery działki gruntu tworzące niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej: „Nieruchomość”). W stosunku do trzech działek gruntu Spółka nabyła własność, natomiast w stosunku do dwóch z działek Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w Spółce. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta celem przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej), której zadaniem będzie przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej. W zależności od wybranej formy prawnej Spółka będzie odpowiednio komandytariuszem spółki komandytowej, albo akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Udziały/akcje w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nabytej Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu na podstawie aktualnej wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę. Drugi wspólnik spółki osobowej (spółka z o. o.) obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego oraz wkładu rzeczowego w postaci know-how i będzie pełnił funkcję komplementariusza. Prawo do udziału w zyskach/stratach spółki osobowej zostanie określone w umowie spółki osobowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym zakłada się, że Spółka będzie miała prawo do większości zysków spółki osobowej.

Oprócz wniesienia aportem Nieruchomości, możliwe jest również, że Spółka dokona na rzecz spółki osobowej sprzedaży projektu architektonicznego oraz przeniesienia — w drodze umowy trójstronnej — kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w banku w celu spłaty pożyczek od udziałowca Spółki.

Po wniesieniu aportem Nieruchomości spółka osobowa przystąpi do dalszej realizacji wyżej opisanego projektu deweloperskiego (na który będzie się składać budynek mieszkalny wraz z częścią usługową i halami garażowymi). Zakłada się przy tym, że Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, natomiast po wybudowaniu budynku poszczególne lokale zostaną wyodrębnione jako środki trwałe w tej spółce. Możliwe jest jednak również, że ze względów biznesowych Nieruchomość nie zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały w Spółce - będzie ona zatem stanowić składnik majątku obrotowego spółki osobowej (towar handlowy). W następnej kolejności, po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej rozważa się dokonanie sprzedaży mieszkań oraz powierzchni komercyjnych i garaży do indywidualnych instytucjonalnych inwestorów przez spółkę osobową. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że z powodów biznesowych cała nieruchomość zostanie sprzedana do podmiotu trzeciego. Możliwa jest również sprzedaż całej nieruchomości jednemu nabywcy przed zakończeniem budowy (jako inwestycja w toku), jak również sprzedaż samej nieruchomości gruntowej przed rozpoczęciem realizacji inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki bądź drugiego wspólnika?
2.  Jak należy określić wartość dla celów podatkowych wnoszonej nieruchomości w ewidencji spółki osobowej na moment dokonania aportu?
3.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości lub wybudowanych na niej obiektów (mieszkań, powierzchni komercyjnych i garaży), a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia?

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu dla Spółki, ani dla drugiego wspólnika. Dla celów podatkowych wartość Nieruchomości wnoszonej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu określonej na podstawie aktualnej wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę. W przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży przez spółkę osobową dochodem będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego budową (obejmującymi w szczególności wartość Nieruchomości wniesionej uprzednio przez Spółkę do spółki osobowej w części przypadającej na dany obiekt ustaloną na moment wniesienia Nieruchomości do spółki osobowej tj. wartość rynkową określoną na dzień wniesienia wkładu pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych), proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce osobowej Analogicznie, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową całej nieruchomości (po wybudowaniu na niej budynku) dochodem będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki osobowej określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do spółki osobowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, jeżeli Nieruchomość zostałaby sprzedana przez spółkę osobową przed rozpoczęciem budowy (jako niezabudowana nieruchomość gruntowa), albo w trakcie realizacji inwestycji budowlano-mieszkaniowej i jednocześnie, nie zostałaby wprowadzona do ewidencji środków trwałych w spółce osobowej (będąc składnikiem jej majątku obrotowego) dochodem będzie różnica między kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki osobowej określoną w umowie spółki osobowej.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej jako „ustawa o CIT”) za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędące spółką kapitałową nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami - dalej: „KSH”) przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych:

1.  spółki kapitałowe oraz
2.  spółki osobowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów KSH spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową, art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez Spółkę w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości nie będzie stanowić dla Spółki (ani dla drugiego wspólnika) przychodu dla celów podatkowych. Za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1b Ustawy CIT. Zgodnie z powyższym przepisem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

*   albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki, analizując przepisy KSH należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH), oraz spółki akcyjnej (art. 302 KSH) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 KSH). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady, nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust 1b, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie powinien mieć zastosowania.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT polegała na wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego.

Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał. Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Ponadto, na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca Interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

W ocenie Spółki, wniesienie przez nią aportu do spółki osobowej nie spowoduje również uzyskania przychodu z tzw, odpłatnego zbycia, określonego wart. 14 Ustawy CIT. Istnieje bowiem szereg istotnych argumentów, które wykluczają zastosowanie przywołanego przepisu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych,

Po pierwsze, trzeba podkreślić, że chociaż na gruncie prawa cywilnego wniesienie wkładu do spółki osobowej można potencjalnie uznać za zbycie przedmiotu wkładu, to jednak niezwykle trudno jest ustalić, czy zbycie takie ma charakter odpłatny, a jeżeli tak, to jaka jest wartość uzyskiwanego w zamian, wynagrodzenia (tj. ceny, o której mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT). W konsekwencji, można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest transakcją odpłatnego zbycia.

Po drugie, mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca. Należy bowiem podkreślić, że prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są „transparentne”, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki, zgodnie z art. 5 Ustawy CIT). W rezultacie, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie dochodzi tak naprawdę do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Wprost przeciwnie, trzeba zauważyć, że podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może w ogóle zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu.

Po trzecie, trzeba również podkreślić, że gdyby przyjąć tezę, iż wniesienie aportu stanowi odpłatne zbycie przedmiotu tego aportu i prowadzi do uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 Ustawy CIT, to w konsekwencji należałoby uznać, że art. 12 ust 1 pkt 7 ww. ustawy jest zupełnie zbędny jako że opodatkowuje on przychody już wcześniej opodatkowane na podstawie art. 14 Ustawy CIT. Innymi słowy, art. 12 ust. 1 pkt 7 został wprowadzony do Ustawy CIT zupełnie niepotrzebnie. Takiego stwierdzenia nie sposób jednak pogodzić z założeniem racjonalności działań ustawodawcy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że art. 14 Ustawy CIT w ogóle nie obejmuje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego. Takie transakcje mogą więc skutkować powstaniem przychodu wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów (takich jak np. celowo wprowadzony do Ustawy CIT art. 12 ust. 1 pkt 7), natomiast nie skutkują one w żadnym wypadku powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, przewidzianego w art. 14 tej ustawy. Oznacza to z kolei, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, jako że brak jest jakiegokolwiek przepisu szczególnego, który z taką transakcją wiązałby tego rodzaju skutek. Teza, iż art. 14 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine ww. ustawy, zgodnie z którym art. 14 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio do przychodów uzyskanych w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub spółdzielni).

Oznacza to, że art. 14 CIT nie można stosować wprost do wkładów niepieniężnych, a jedynie „odpowiednio. W tym kontekście należy zauważyć, że Ustawa CIT nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby odpowiednie stosowanie jej art. 14 do aportów wnoszonych do spółek osobowych. W rezultacie, w takich przypadkach wspomniany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Spółki trzeba stwierdzić, że wniesienie przez nią opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci Nieruchomości) do spółki osobowej objęcie w zamian za ten wkład udziału kapitałowego (w przypadku spółki komandytowej), bądź akcji (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej) tej spółki, nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Po pierwsze, mimo że na gruncie prawa cywilnego skutkiem planowanej transakcji będzie zbycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak nie będzie możliwe wskazanie ani określenie wysokości wynagrodzenia, jakie Spółka miałaby otrzymać w zamian za przedmiot wkładu. W szczególności, w tym zakresie nie będzie można zastosować analogi z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, gdyż tego rodzaju analogia, rozszerzająca zakres opodatkowania, jest niedopuszczalna. Po drugie, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego planowana transakcja w ogóle nie doprowadzi do zbycia przedmiotu aportu. Ze względu bowiem na podatkową „transparentność” spółki osobowej, przedmiot aportu nie zostanie przeniesiony na innego podatnika, a Spółka będzie nadal bezpośrednio uzyskiwać dochody z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu wkładu (i opłacać należny od tych dochodów podatek). Po trzecie wreszcie, wzajemny stosunek art. 14 i art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT wskazuje, że art. 14 ww. ustawy w ogóle nie obejmuje transakcji polegających na wnoszeniu wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego, a więc nie obejmie on także transakcji zamierzonej przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego umieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, dla celów podatkowych wartość Nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna odpowiadać wartości Nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki osobowej, na podstawie wyceny Nieruchomości dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę, aktualnej na moment aportu. Wartość Nieruchomości nie może być jednak wyższa od jej wartości rynkowej. Zgodnie z przepisami KSH spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe, wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące w praktyce jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny zostać przeanalizowane na gruncie Ustawy CIT. Powyższa ustawa nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. W konsekwencji, w opinii Spółki, przy braku przepisów szczególnych Ustawy CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g Ustawy CIT określający sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14) uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, nieruchomość gruntowa wniesiona przez Spółkę do spółki osobowej powinna zostać wprowadzona do ewidencji spółki osobowej po wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym powołującym spółkę osobową, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej: „Ustawa PIT”) odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie co do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Brak szczególnych regulacji w Ustawie CIT dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej, prowadzi do logicznego wniosku, że art. 16g ust 1 pkt 4 Ustawy CIT, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust 1 pkt 4 Ustawy PIT, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów Ustawy CIT i Ustawy PIT, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są jednocześnie osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady dotyczą ustalenia wartości wnoszonego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych (w przypadku wspólnika będącego spółką kapitałową) powinny mieć również zastosowanie w przypadku, gdyby ze względów biznesowych (w kontekście sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej albo inwestycji w toku). Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych w spółce osobowej, stanowiąc tym samym składnik jej majątku obrotowego (towar handlowy). Ani Ustawa PIT ani Ustawa CIT nie zawierają bowiem regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe. Zdaniem Spółki wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do spółki osobowej. W opinii Spółki, z żadnej z ww. ustaw podatkowych nie wynika bowiem, iż podatkowa wycena składników majątku wnoszonych do spółki aportem powinna być uzależniona od rodzaju wnoszonego wkładu. Nie ma zatem przesłanek różnicowania wyceny podatkowej składników majątku wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej dla środków trwałych i obrotowych. Jednocześnie, Spółka wskazuje na brak przepisów w Ustawie PIT, Ustawie CIT oraz ogólnych zasad prawa podatkowego, które wskazywałyby bezpośrednio lub pośrednio na niedopuszczalność takiego podejścia. W opinii Spółki, możliwe jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni per analogiam z odpowiednimi przepisami określającymi koszt podatkowy przy sprzedaży otrzymanych aportem środków trwałych.

W świetle powyższego, w przekonaniu Spółki, wartość Nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej powinna odpowiadać wartości rynkowej tej nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu — niezależnie od faktu, czy przedmiotowa Nieruchomość zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały czy też jako obrotowy składnik majątkowy w spółce osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego umieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży przez spółkę osobową dochodem będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego budową (obejmującymi w szczególności wartość początkową Nieruchomości wniesionej uprzednie przez Spółkę do spółki osobowej w części przypadającej na dany obiekt, ustaloną na moment jej wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości z dnia aportu, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych), proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce osobowej.

Analogicznie, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową całej nieruchomości (w postaci gruntu oraz wybudowanego na nim budynku, z wydzieleniem lokali jako odrębnych środków trwałych bądź bez takiego wydzielenia na moment zbycia), wniesionej uprzednie jako wkład niepieniężny (w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej), będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki osobowej określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesienia wkładu do spółki osobowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli natomiast ze względów biznesowych nieruchomość zostałaby sprzedana przez spółkę osobową przed rozpoczęciem budowy (a zatem jako niezabudowana nieruchomość gruntowa) albo zbyta w całości na rzecz jednego podmiotu w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej (jako inwestycja w toku), w związku z tym nie zostałaby zaewidencjonowana jako środek trwały w spółce osobowej (stanowiąc składnik majątku obrotowego w tej spółce) dochodem, zdaniem Spółki, będzie różnica między kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki osobowej określoną w umowie spółki osobowej (w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę, aktualnej na moment aportu). Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka podkreśla, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, Zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując przepisy Ustawy CIT należy stwierdzić, że nie przewidują one szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W konsekwencji należy się, zdaniem Spółki, kierować regułą ogólną wskazaną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych.

W konsekwencji, kierując się brzmieniem powołanych powyżej przepisów Ustawy CIT, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży wybudowanych na Nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego budową (obejmującymi w szczególności wartość początkową Nieruchomości w części przypadającej na dany obiekt ustaloną na moment wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, czyli w wartości rynkowej, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Analogicznie, dochodem podatkowym na moment sprzedaży przez spółkę osobową samej nieruchomości (gruntu oraz wzniesionego na nim budynku) wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości gruntowej (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki osobowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od budynku. Odpowiednio, w przypadku gdyby nieruchomość została zbyta przed rozpoczęciem budowy (jako nieruchomość gruntowa) bądź w trakcie jej realizacji (jako inwestycja w toku) i nie zostałaby ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych w spółce osobowej (stanowiąc składnik jej majątku obrotowego), dochodem podatkowym będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości pomniejszona o wartość Nieruchomości określoną w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia.

Jak wskazano powyżej wartością Nieruchomości na dzień wkładu do spółki osobowej jest wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym, w oparciu o wartość rynkową wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę na dzień wniesienia wkładu.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego umieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczani kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie dochód ze sprzedaży nieruchomości lub mieszkań, powierzchni komercyjnych oraz garaży wybudowanych na tej nieruchomości osiągnięty przez spółkę osobową nie będzie opodatkowany na poziomie spółki osobowej lecz powinien zostać alokowany poprzez odpowiednie ustalenie strumieni przychodów i kosztów) do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do udziału posiadanego przez każdego wspólnika. Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości wniesionej do spółki osobowej aportem powinien zostać rozliczony proporcją udziałów, jakie poszczególni wspólnicy (w tym Spółka) posiadają w zyskach spółki osobowej.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla udziałowców spółki z o.o., bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.