Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-283/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Czy koszty świadczeń opisanych w pkt 1-13 związanych z oddelegowaniem Osób Oddelegowanych do wykonywania pracy w Polsce, ponoszone bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzone Listem o Oddelegowaniu, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów? Czy wydatek na składkę ubezpieczeniową opłacaną przez Spółkę, która nie jest pracodawcą Osób Oddelegowanych, z tytułu umowy ubezpieczenia zdrowotnego zawartego na rzecz tych osób, ponoszony bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzony Listem o Oddelegowaniu, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; oddelegowanie; pracodawca; składki; umowa; wynagrodzenia; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń związanych z oddelegowaniem osób do pracy w Polsce – **jest prawidłowe,**
2.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego opłaconej przez Spółkę niebędącą pracodawcą osób oddelegowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń związanych z oddelegowaniem osób do pracy w Polsce oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego opłaconej przez Spółkę niebędącą pracodawcą osób oddelegowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (pdop) - polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Jej jedynym udziałowcem jest X. Co. Ltd. X. posiada siedzibę w Republice Korei Południowej i nie jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest dystrybutorem sprzętu elektronicznego na terytorium Polski. Sprzęt ten – AGD, RTV, telefony komórkowe, komputery, drukarki, aparaty cyfrowe - sprzedawany jest po jego sprowadzeniu na terytorium RP dystrybutorom w całym kraju.

Na podstawie „Umowy o oddelegowaniu oraz rozliczeniu kosztów” („Intercompany assignment and cost reimbursement agreement”) (dalej: Umowa o Oddelegowaniu), w związku z zapotrzebowaniem Spółki na wykwalifikowaną kardę X. deleguje swoich pracowników (będących obcokrajowcami) do wykonywania pracy w Polsce, w siedzibie Spółki (dalej: Osoby Oddelegowane). W ramach prowadzonej na terytorium RP działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje wiedzę techniczną, jak też tzw. know how (np. znajomość procedur handlowych i korporacyjnych oraz reguł sprzedażowych) posiadane przez Osoby Oddelegowane przez X. Okres oddelegowania do wykonywania pracy zależy od konkretnej Osoby Oddelegowanej i trwa co najmniej 2 lata. Delegowanie pracowników do wykonywania pracy w innym państwie jest typową praktyką w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, delegowanie pracownika do wykonywania pracy na rzecz Spółki odbywa się na podstawie następujących dokumentów:

1.  polityka oddelegowania („Assignment Policy”) (dalej: Polityka Oddelegowania)

Polityka Oddelegowania jest wewnętrznym dokumentem korporacyjnym, który określa ogólne zasady postępowania w stosunku do pracowników delegowanych do pracy w Polsce. Jest to dokument o charakterze ogólnym; szczegółowe zasady delegowania regulowane są bowiem w drodze Umowy o Oddelegowanie.

1.  umowa o oddelegowaniu

Umowa o Oddelegowaniu zawarta jest pomiędzy Wnioskodawcą a X.. Na mocy Umowy o Oddelegowaniu Spółka zobowiązuje się wobec X. do poniesienia określonych kosztów związanych w wykonywaniem pracy w Polsce przez Osoby Oddelegowane.

X. pozostaje pracodawcą Osób Oddelegowanych. To X. zobowiązana jest do wypłacania wynagrodzeń, którymi następnie obciąża Wnioskodawcę. Spółka uiszcza na rzecz X. wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika X. obejmujące place Osób Oddelegowanych należne od macierzystego pracodawcy oraz inne koszty i wydatki należne Osobom Oddelegowanym na podstawie stosunku pracy zawartego z macierzystym pracodawcą, powiększone o opłatę administracyjną. Rozliczenie wynagrodzenia następuje w okresach kwartalnych.

Zgodnie z Umową o Oddelegowaniu Spółka bezpośrednio ponosi koszt jedynie określonych świadczeń skierowanych do Osób Oddelegowanych.

Zakres świadczeń dla Osób Oddelegowanych, których koszt ponosi bezpośrednio Spółka, określony jest zarówno w Umowie o Oddelegowaniu jak i w Liście o Delegowaniu, o którym mowa poniżej.

1.  list o Delegowaniu („Assignement Letter”) (dalej: List o Delegowaniu)

List o Delegowaniu jest dokumentem skierowanym do konkretnej Osoby Oddelegowanej. Zawiera on informacje o Warunkach pracy, wynagrodzeniu i świadczeniach należnych Osobie Oddelegowanej podczas wykonywania pracy w Polsce w związki z Umową o Oddelegowaniu zawartą pomiędzy X. a Wnioskodawcą. List o Delegowaniu podlega akceptacji przez konkretną Osobę Oddelegowaną, co stanowi zgodę na warunki pracy, wynagrodzenia i świadczenia opisane w tym dokumencie. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy o Oddelegowanie, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia bezpośrednio Osobie Oddelegowanej określonych świadczeń opisanych w Liście o Delegowaniu.

Do Listu o Delegowaniu dołączany jest załącznik w postaci „Polityki Świadczeń Osoby Oddelegowanej” („Dispatcher Benefits Policy”). W załączniku tym określone są szczegółowo świadczenia przysługujące Osobie Oddelegowanej bezpośrednio do Spółki w trakcie wykonywania pracy w Polsce.

Do świadczeń jakie przysługują Osobom Oddelegowanym w trakcie wykonywania pracy w Polsce, których koszt będzie ponoszony bezpośrednio przez Spółkę, należą:

1.  obsługa procesu osiedlenia w Polsce (w tym: pośrednictwo w poszukiwaniu mieszkania, usługi przeprowadzki),
2.  zakwaterowanie w Polsce (w tym najem oraz opłaty za media i usługi telekomunikacyjne związane z najmem),
3.  usługi hotelowe (dotyczy to pobytu Osoby Oddelegowanej w Polsce do momentu zawarcia umowy najmu),
4.  bilety lotnicze do kraju pochodzenia oraz bilety powrotne dla Osoby Oddelegowanej oraz dla członków rodziny tej osoby (jeden raz w okresie 24 miesięcy),
5.  pakiety usług opieki medycznej,
6.  kupony żywieniowe,
7.  pakiety usług sportowych,
8.  okolicznościowe świadczenia rzeczowe (np. kupony urodzinowe, prezenty ślubne, prezenty z okazji urodzenia dziecka itp.);
9.  usługi związane z edukacją dzieci pracowników (opłata za szkoły, przedszkola, koszty przejazdów do szkoły),
10.  dodatki pieniężne (na przykład dodatek z tytułu przeniesienia zagranicę),
11.  bonusy przewidziane w Liście o Oddelegowaniu, np. bonus powitalny,
12.  koszty powrotu do kraju macierzystego (w tym: usługi przeprowadzki, bilety lotnicze),
13.  dodatkowe świadczenie pieniężne, którego celem jest pokrycie ciężaru podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Osoby Oddelegowanej w Polsce, oraz koszty konsultacji związanych z rozliczaniem przez Osoby Oddelegowane podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Poza świadczeniami opisanymi w pkt 1-13 powyżej, Spółka ponosi także na rzecz Osób Oddelegowanych koszt składki ubezpieczenia zdrowotnego. W związku z tym, że Osoby Oddelegowane nie są pracownikami Wnioskodawcy, a jednocześnie umowa ubezpieczenia zdrowotnego nie spełnia warunków dla zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów (przykładowo umowa nie wyklucza wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia ani możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z tej umowy), Spółka ma wątpliwości co do możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 59 updop. Wydatek na składkę ubezpieczenia zdrowotnego również ponoszony jest bezpośrednio przez Spółkę na podstawę Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzony jest Listem o Oddelegowaniu. Wydatki na składkę ubezpieczenia zdrowotnego stanowią w niniejszym wniosku przedmiot pytania nr 2.

Na podstawie opisanych powyżej dokumentów, w szczególności Umowy o Oddelegowaniu, Spółka bezpośrednio finansuje wskazane powyżej świadczenia i przekazuje je Osobom Oddelegowanym.

Świadczenia te mają charakter bezzwrotny, to znaczy, że Spółka kosztami tych świadczeń nie obciąża X. ani Osób Oddelegowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty świadczeń opisanych w pkt 1-13 związanych z oddelegowaniem Osób Oddelegowanych do wykonywania pracy w Polsce, ponoszone bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzone Listem o Oddelegowaniu, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatek na składkę ubezpieczeniową opłacaną przez Spółkę, która nie jest pracodawcą Osób Oddelegowanych, z tytułu umowy ubezpieczenia zdrowotnego zawartego na rzecz tych osób, ponoszony bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzony Listem o Oddelegowaniu, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczeń związanych z oddelegowaniem Osób Oddelegowanych do wykonywania pracy w Polsce, ponoszone bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzone Listem o Oddelegowaniu, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek na składkę ubezpieczeniową opłacaną przez Spółkę, która nie jest pracodawcą Osób Oddelegowanych, z tytułu umowy ubezpieczenia zdrowotnego zawartego na rzecz tych osób, ponoszony bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzony Listem o Oddelegowaniu, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza są na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wydatki na świadczenia dla Osób Oddelegowanych są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 updop. W efekcie wydatki na te świadczenia stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Możliwość zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać z perspektywy wystąpienia pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów związku przyczynowego tego rodzaju, że poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. W opisanym stanie faktycznym można wykazać zarówno celowość jak i racjonalność kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z oddelegowaniem pracowników X. do wykonywania pracy na rzecz Spółki na podstawie Umowy o Oddelegowaniu, w tym również kosztów dodatkowych świadczeń finansowych bezpośrednio przez Spółkę.

Niewątpliwie obecność Osób Oddelegowanych w Spółce przyczynia się do uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki, Osoby te posiadają bowiem specjalistyczną wędzę, zdobytą w ramach X., która wykorzystywana jest przez Spółkę, Jest to zarówno wiedza czysto technologiczna, jak i tzw. know-how dotyczący procedur funkcjonowania firmy, metodyki pracy, sprzedaży, obsługi klienta itd. Wiedza ta pozwala na uzyskanie przez Spółkę standardów funkcjonowania zbliżonych do X.. Ze względu na osiągnięcia biznesowe X., Wnioskodawca zainteresowany jest osiągnięciem podobnych standardów, aby zmaksymalizować również wyniki finansowe Spółki.

Pozyskanie specjalistów o odpowiednich kwalifikacjach i międzynarodowym doświadczeniu wynika z racjonalnego przekonania Spółki, iż taki specjalista lepiej wypełni określone funkcje w Spółce oraz właściwie pokieruje określonymi procesami istotnymi dla działalności Spółki. Pozyskanie Osób Oddelegowanych umożliwia także wdrożenie standardów wypracowanych i stosowanych w ramach grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Pozyskanie takich osób przyczynia się również do rozwoju pracowników Spółki, poprzez czerpanie doświadczenia i korzystania z pomocy bezpośrednio od specjalisty z doświadczeniem międzynarodowym. W efekcie, pozyskiwanie Osób Oddelegowanych może mieć istotne znaczenie dla osiągania przychodów przez Spółkę, ewentualnie dla zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki.

Pozyskanie specjalistów o odpowiednich kwalifikacjach, umiejętnościach i doświadczeniu wiąże się jednak z koniecznością przekonania (zachęcenia) takiej osoby do przyjazdu do Polski i podjęcia pracy na rzecz Spółki w ramach Umowy o Oddelegowanie, w stosunkowo długim okresie (co najmniej 2 lata). Oddelegowanie wiąże się z opuszczeniem na dość długi okres czasu kraju macierzystego oraz czasowego przeniesienia centrum interesów osobistych do Polski, co postrzegane jest przez Osoby Oddelegowane jako istotna niedogodność

W związku z powyższym, nakłonienie specjalisty do wykonywania pracy w Polsce, jak również do czasowego zamieszkania na terytorium Polski, wiąże się z koniecznością zagwarantowania Osobie Oddelegowanej określonych świadczeń „pozapłacowych”. Należy podkreślić, iż zagwarantowanie przedstawionych w stanie faktycznym dodatkowych świadczeń, w tym świadczeń finansowanych bezpośrednio przez Spółkę, stanowiło warunek konieczny dla realizacji oddelegowania, tj. do przyjazdu Osoby Oddelegowanej do Polski i rozpoczęcia wykonywania pracy na rzecz Spółki. Dlatego też wskazane dodatkowe świadczenia są zagwarantowane w Umowie o Oddelegowaniu oraz są potwierdzone w Liście o Oddelegowaniu skierowanym do danej osoby.

Bez zagwarantowania opisanych dodatkowych świadczeń w Urnowe o Oddelegowaniu, jak również w Liście o Oddelegowaniu, dana osoba nie podjęłaby decyzji o akceptacji warunków oddelegowania, a w konsekwencji nie wyraziłby zgody na wykonywanie w Polsce pracy na rzecz Spółki. Skutkowałoby to dla Spółki utratą możliwości korzystania z wiedzy i doświadczenia specjalistów wysokiej klasy.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółką dążąc do pozyskania specjalistów o wymaganych cechach, przystała na warunki opisane w Umowie o Oddelegowaniu, jak również potwierdzone w Liście o Oddelegowaniu i przyznała Osobom Oddelegowanym dodatkowe świadczenia opisane w stanie faktycznym. W efekcie Umowa o Oddelegowaniu przewiduje zobowiązanie się Spółki do ponoszenia kosztów dodatkowych świadczeń bezpośrednio na rzecz Osób Oddelegowanych.

Bezpośrednie finansowanie przez Spółkę określonych świadczeń dodatkowych jest uzasadnione i podyktowane w głównej mierze względami praktycznymi oraz racjonalnym przekonaniem, iż wyboru lokalnego dostawcy usług (świadczeń) najlepiej dokona podmiot zlokalizowany w Polsce, znający polskie realia, postrzegany często przez polskich dostawców jako bardziej wiarygodny kontrahent, gwarantujący bezpieczeństwo obrotu w ramach typowego, standardowego systemu rozliczeń krajowych należności (np. w przypadku usług najmu mieszkania w Polsce od polskiego wynajmującego).

Akceptacja przez Spółkę ponoszenia kosztów związanych z oddelegowaniem, w tym dodatkowych świadczeń finansowanych bezpośrednio przez Spółkę, wynika z konieczności stosowania standardów przyjętych w zakresie pozyskiwania zagranicznych pracowników (obcokrajowców) do wykonywania pracy na rzecz Spółki, w szczególności z intencji:

*   zapewnienia Osobie Oddelegowanej warunków życia porównywalnych do warunków, jakie osoba ta posiadała mieszkając i pracując w kraju macierzystym; jak również
*   zniwelowania niedogodności związanych z koniecznością opuszczenia kraju macierzystego i zamieszkania w Polsce;
*   zapewnieniu Osobie Oddelegowanej „ochrony” przed ponoszeniem ciężaru podatku dochodowego (polskiego podatku P1T) od dodatkowych świadczeń gwarantowanych w związku z oddelegowaniem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, świadczenia dodatkowe zapewniane bezpośrednio przez Spółkę mają niezwykle istotne znaczenie dla Osób Oddelegowanych. Przykładowo Osoba Oddelegowana nie podjęłaby się wykonywania pracy na terytorium Polski jeśli wiązałoby się to z długotrwałą rozłąką z rodziną i krajem macierzystym. W powyższym zakresie można więc wskazać na zasadność (racjonalność) akceptacji przez Spółkę finansowania kosztów związanych z podróżami pomiędzy krajem macierzystym a Polską, wydatków związanych z przyjazdem do Polski w związku z rozpoczęciem oddelegowania oraz powrotem do kraju macierzystego w związku z zakończeniem oddelegowania. W przypadku braku akceptacji ww. kosztów ze strony Spółki - oddelegowanie mogłoby nie dojść do skutku.

Wyrazem opisanej powyżej intencji jest również finansowanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania Osoby Oddelegowanej w Polsce w okresie oddelegowania.

Racjonalna jest także akceptacja ze strony Spółki kosztów (finansowanych bezpośrednio przez Spółkę) związanych z kontynuacją edukacji szkolnej dzieci Osób Oddelegowanych w Polsce dostosowanej do potrzeb obcokrajowców. Z uwagi na długi okres oddelegowania, dla Osób Oddelegowanych wysoce istotne jest, aby dzieci - w związku z przyjazdem do Polski - kontynuowały naukę, w szczególności - w języku obcym. Z uwagi na fakt, iż publiczne placówki edukacyjne w Polsce nie oferują edukacji w języku obcym (np. w języku angielskim), mając na uwadze potrzeby Osób Oddelegowanych, konieczna jest akceptacja przez Spółkę kosztów korzystania przez dzieci z prywatnej placówki edukacyjnej przystosowanej dla dzieci niemówiących w języku polskim. Mając na uwadze, iż bez zagwarantowania ww. dodatkowego świadczenia, pozyskanie Osób Oddelegowanych do wykonywania pracy na rzecz Spółki mogłoby okazać się niemożliwe, zagwarantowanie tego świadczenia (i jego bezpośrednie sfinansowanie przez Spółkę) jest więc zarówno „celowe” jak i „racjonalne” w kontekście art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto, racjonalna wydaje się także akceptacja ze strony Spółki zagwarantowania Osobom Oddelegowanym pakietu usług opieki zdrowotnej. Z uwagi na odmienność systemu publicznej służby zdrowia w Polsce od systemu znanego Osobom Oddelegowanym z kraju macierzystego, jak również chęć zapewnienia tym osobom jak najbardziej skutecznej i efektywnej opieki medycznej, zasadne jest objęcie Osób Oddelegowanych dodatkowym zabezpieczeniem na wypadek konieczności korzystania z prywatnej pomocy medycznej. Placówki świadczące usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego często są przystosowane do świadczenia takich usług na rzecz obcokrajowców, tj. przewidują możliwość komunikacji w języku obcym. Przedmiotowe świadczenie stanowi dla Osoby Oddelegowanej swojego rodzaju gwarancję otrzymania pomocy medycznej (niezależnie od ograniczeń wynikających z polskiego systemu publicznej służby zdrowia). Pozyskanie Osób Oddelegowanych do wykonywania pracy w Polsce mogłoby okazać się niemożliwe, jeśli Spółka nie zaakceptowałaby zobowiązania do zagwarantowania przedmiotowego świadczenia.

W kontekście ograniczania niedogodności związanych z opuszczeniem kraju macierzystego za racjonalną i zasadną należy uznać także akceptację ze strony Spółki kosztów przeprowadzki (finansowanych bezpośrednio przez Spółkę). Pozwoli to Pracownikowi oraz jego rodzinie na korzystanie z przedmiotów domowego użytku również w trakcie pobytu w Polsce, co w istotny sposób może przyczynić się do utrzymania standardu życia na poziomie porównywalnym jak w kraju macierzystym.

Istotnym wyrazem ograniczenia niegodności związanych z przeniesieniem się Osoby Oddelegowanej do Polski jest również wsparcia w zakresie prawidłowego, w tym terminowego, wywiązywania się przez pracownika w zakresie zobowiązań podatkowych (dotyczy to przede wszystkim podatku dochodowego od osób fizycznych), powstałych w związku z uzyskiwaniem dochodów za pracę wykonywaną w Polsce. Ponieważ pozyskanie wykwalifikowanego personelu leży w interesie Spółki racjonalna i celowa jest akceptacja ze strony Spółki finansowania kosztów konsultacji związanych z rozliczaniem podatku PIT w Polsce.

Ponadto, podejmując się oddelegowania dana osoba co do zasady racjonalnie oczekuje, iż jego poziom wynagrodzenia netto (środków finansowych pozostających do dyspozycji Osoby Oddelegowanej) nie pogorszy się, tj. pozostanie na poziomie porównywalnym do poziomu wynagrodzenia netto sprzed oddelegowania. W efekcie, warunkiem dla pozyskania Osoby Oddelegowanej na potrzeby Spółki (rozpoczęcia przez nią wykonywania pracy na rzecz Spółki w Polsce w ramach oddelegowania), było wyważenie przez Spółkę akceptacji na dodatkowe świadczenie celem pokrycia Osobie Oddelegowanej ciężaru podatku PIT (w Polsce), jaki będzie powstawać w odniesieniu do Osoby Oddelegowanej w związku z realizacją oddelegowania. Akceptacja ta wyrażona przez Spółkę poprzez zatwierdzenie treści Umowy o Oddelegowaniu wydaje się w pełni uzasadniona również w tym aspekcie, iż ponoszenie przez Osobę Oddelegowaną kosztu obciążenia podatkowego (wpływające na pogorszenie jego pozycji „netto” mierzonej poziomem wynagrodzenia po opodatkowaniu) byłoby nie do zaakceptowania przez tę osobę. Dlatego też zgoda Spółki na dodatkowe świadczenie w celu sfinansowania tego kosztu przez Spółkę stanowi konieczny warunek oddelegowania (i jako taki koszt ten został przewidziany w treści Listu o Oddelegowaniu, a Spółka zobowiązała się do jego pokrycia poprzez zawarcie Umowy o Oddelegowaniu).

W świetle powyższych argumentów za racjonalne i celowe należy uznać ponoszenie bezpośrednio przez Spółkę także wydatków na pozostałe świadczenie wskazane w opisie stanu faktycznego.

Należy także wskazać na niezwykle istotny czynnik, jakim jest specyfika stosunku prawnego, łączącego Spółkę, X. oraz Osoby Oddelegowane do pracy w Polsce. Chociaż Spółka zobowiązana jest do wykonywania niektórych świadczeń bezpośrednio na rzecz Osób Oddelegowanych, to obowiązek ten nie wynika z umowy między tymi osobami a Spółką, ale z Polityki Oddelegowania oraz Umowy o Oddelegowaniu i potwierdzony jest w Liście o Oddelegowaniu.

Jak zaprezentowano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Umową o Oddelegowaniu Spółka będzie zobowiązana do bezpośredniego ponoszenia niektórych świadczeń na rzecz Osób Oddelegowanych. Świadczenia te nie będą więc wynikały z woli Spółki czy jej polityki kadrowej, ale będą wykonywane w ramach realizacji Umowy o Oddelegowanie. Co istotne, gdyby Spółka nie wykonywała postanowień Umowy o Oddelegowanie, wiązałoby się to z różnorakimi negatywnymi konsekwencjami prawnymi, w szczególności zerwaniem Umowy o Oddelegowaniu przez X. bądź odmówieniem wykonywania obowiązków przez Osoby Oddelegowane. Osoby Oddelegowane mogłyby zostać przywrócone do pracy w X.. Jak wynika z powyższego, ponoszenie dodatkowych świadczeń stanowi konieczny wydatek Spółki w celu pozyskania odpowiedniej klasy specjalistów w ramach oddelegowania do Polski.

Gdyby opisane świadczenia dodatkowe nie były zapewnione Osobom Oddelegowanym, to nie wyraziły by one zgody na delegowanie ich do Spółki, ponieważ delegacja wiązałaby się z istotnym pogorszeniem ich standardu życia lub wręcz brakiem spełnienia podstawowych potrzeb życiowych Osób Oddelegowanych. Dodatkowe świadczenia w przypadku Osób Oddelegowanych są koniecznym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby osoby te wyraziły zgodę na wykonywanie pracy w Polsce na rzecz Spółki.

Z kolei, jak wskazano na wstępie, czynności wykonywane przez Osoby Oddelegowane mają oczywisty wpływ na przychody Spółki. Wykonywanie pracy przez te osoby jest niezbędne dla funkcjonowania każdego elementu przedsiębiorstwa (np. wykonywania badań rozwojowych, sprzedaży towarów, obsługi klienta czy administracji). Jest tak tym bardziej w przypadku wysoko wykwalifikowanej kadry, gdyż pracownicy tej kategorii udostępniają Spółce swoją unikalną wiedzę i umiejętności, pozwalając na zwiększanie jej przychodów. Niewątpliwie wydatki związane ze świadczeniami należnymi Osobom Oddelegowanym są więc celowe i uzasadnione ekonomicznie. Praktyka delegowania pracowników w grupie kapitałowej Wnioskodawcy jest powszechna. Praktyka ta jest także często spotykana w innych międzynarodowych grupach kapitałowych.

Należy dodać, iż stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdza praktyka organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-570/ 13-3/EK) uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „_Koszty związane z oddelegowaniem Pracownika do wykonywania pracy w Polsce na rzecz Spółki, w tym koszty dodatkowych Świadczeń finansowanych bezpośrednio pryz Spółkę jako podmiot przyjmujący) należy uznać za celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności były one konieczne do realizacji oddelegowania Pracownika do wykonywania pracy na rzecz Spółki, tzn. akceptacja ponoszenia przez Spółkę ww. kosztów dodatkowych świadczeń była warunkiem koniecznym do zawarcia „Umowy Oddelegowania”, a zobowiązanie do finansowania ww. świadczeń przez Spółkę zostało przewidziane w „Umowie Oddelegowania” oraz „Umowie pomiędzy spółkami_”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-415/ 14-2/IŚ) także w całości potwierdził stanowisko podatnika, w myśl którego „_wydatki, ponoszone przez Oddział w związku z pobytem/pełnieniem funkcji Dyrektora Generalnego w Polsce, jako osoby bezpośrednio zarządzającej sprawami Oddziału, niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem prowadzonej przez Oddział działalności gospodarczej, tym samym także z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów_”.

Także w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. IPPB5/423-308/13-2/JO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się w całości z podatnikiem co do tego, że „_ponoszenie dodatkowych świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników będących wysokiej klasy specjalistami jest obecnie powszechną praktyką gospodarczą, zwłaszcza w międzynarodowej grupie kapitałowej. Korzystanie z wiedzy, doświadczenia i kompetencji wysokiej klasy specjalistów ma korzystny wpływ na przychody Spółki. W związku z tym kwalifikowanie wydatków ponoszonych na rzecz osób oddelegowanych do kosztów uzyskania przychodów Spółki jest uprawnione na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, biorąc także pod uwagę fakt, że nie mieszczą się one w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT_”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. (sygn IPPB5/423-714/11-2/RS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-71/11-2/DG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-597/11-3/RS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-201/07-5/EK).

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty świadczeń związanych z oddelegowaniem Osób Oddelegowanych do wykonywania pracy w Polsce, ponoszone bezpośrednio przez Spółkę na podstawie Umowy o Oddelegowaniu oraz potwierdzone Listem o Oddelegowaniu, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pierwszego pytania dotyczy także wydatków jakie Spółka ponosi na opłacanie składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia zdrowotnego zawartego na rzecz Osób Oddelegowanych.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Spółka pragnie podkreślić, że nie jest pracodawcą Osób Oddelegowanych, a Osoby Oddelegowane nie pozostają w stosunku pracy z Wnioskodawcą. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) (dalej: Kodeks pracy) pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Z kolei z art. 2 Kodeksu pracy wynika, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Należy zaznaczyć, że podstawą wykonywania przez Osoby Oddelegowane pracy na terytorium polski jest Umowa o Oddelegowaniu zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a X. Jednocześnie Osoby Oddelegowane przez cały czas pobytu w Polsce pozostają w stosunku pracy z X., zgodnie z przepisami obowiązującymi w Korei Południowej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, możliwość zaliczenia wydatku na składkę ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego powinna być rozpatrywana wyłącznie z perspektywy definicji kosztu podatkowego wskazanej w art. 15 ust. 1 updop, zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 updop nie ma zastosowania do tego wydatku. W konsekwencji, okoliczność że umowa ubezpieczenia zdrowotnego nie spełnia warunków dla zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, pozostaje bez znaczenia dla możliwości opłacanej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest zobowiązany do ponoszenia wydatku na składkę ubezpieczeniową zgodnie z brzmieniem Umowy o Oddelegowaniu oraz treścią Listów o Oddelegowaniu. Ponoszenie tego wydatku stanowi więc element zobowiązań Spółki wobec X. oraz jest jednym z warunków oddelegowania przez X. własnych pracowników do wykonywania pracy na terytorium Polski. Brak ponoszenia tego wydatku uniemożliwiłby Spółce pozyskania Osób Oddelegowanych oraz uniemożliwiłby korzystanie z doświadczeń oraz know-how tych osób. W ocenie Spółki, powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że wydatek na składkę ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń związanych z oddelegowaniem osób do pracy w Polsce – **jest prawidłowe,**
2.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego opłaconej przez Spółkę niebędącą pracodawcą osób oddelegowanych – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.