Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.97.2018.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikom wydatków na posiłek.
Słowa kluczowe: dodatki; podróż; posiłki; pracownik; płatnik; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) ma zawarte z niektórymi pracownikami umowy, w których jako miejsce pracy wskazany jest pewien obszar geograficzny (np. cała Polska, duży obszar kilku województw). Pracownicy, z którymi te umowy o pracę są zawarte faktycznie świadczą pracę na tak oznaczonym obszarze (dalej: Pracownicy Mobilni).

Obecnie, w związku z wykonywaniem pracy przez Pracowników Mobilnych w obszarze wskazanym w wiążących ich umowach o pracę jako miejsce pracy, Spółka nie wypłaca im diet i innych należności w przypadku konieczności skorzystania z noclegu w terenie przez pracownika. Konieczność skorzystania z noclegu pojawia się w momencie przekraczania czasu pracy.

Spółka chce wprowadzić rozwiązanie, które będzie miało na celu zrekompensowanie pracownikom wydatków związanych z nocowaniem poza miejscem zamieszkania. W związku z tym planuje przyznać Pracownikom Mobilnym uprawnienie do otrzymania 30 zł zwrotu wydatków za posiłek w momencie gdy okoliczności zmuszają pracownika do skorzystania z noclegu poza miejscem zamieszkania (dalej: Dodatek). Kwota ta ma pokrywać koszt posiłku ponoszonego przez pracownika. Otrzymanie Dodatku nie będzie wymagało od pracownika przedstawienia dodatkowych dokumentów (np. paragonów, faktur) lub składania jakichkolwiek oświadczeń o poniesionych wydatkach. Tak ułożona polityka przyznawania Dodatków wynika z tego, że w ocenie Spółki kwota Dodatku stanowi uśrednione odzwierciedlenie wydatków, które pracownik ponosi dodatkowo, w związku z tym, że nocuje poza miejscem zamieszkania.

W Spółce obowiązuje regulamin wynagradzania. Wdrożenie opisanego powyżej rozwiązania znajdzie odzwierciedlenie w tym dokumencie.

Spółka jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przekazywanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, postąpi prawidłowo uznając Dodatek za świadczenie na rzecz pracowników Spółki niestanowiące przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości tego świadczenia w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, postąpi prawidłowo uznając Dodatek za świadczenie na rzecz pracowników Spółki niestanowiące przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości tego świadczenia w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie

A. Uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną definicją wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami  z określonymi zastrzeżeniami (niemającymi zastosowania w analizowanym stanie faktycznym) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustalenie czy po stronie pracowników powstaje przychód zależy od tego, czy otrzymanie świadczenia od pracodawcy miało charakter osobisty (związany z osobą pracownika), czy biznesowy (związany z działalnością pracodawcy). W tym drugim przypadku, świadczenia dla pracowników nie będą stanowić dla tych osób przychodu. Takie wnioski wynikają ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13), który za przychód pracownika nakazał uznawać tylko takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące kryteria:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Biorąc pod uwagę ww. kryteria, w ocenie Spółki, świadczenia przekazane pracownikom nie powinny stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy. Pracownicy co prawda będą wyrażać zgodę na ich otrzymywanie. Jednakże świadczenia te nie będą ponoszone w ich interesie, bowiem głównym ich beneficjentem będzie pracodawca. Spółka chce wdrożyć rozwiązanie oparte na przekazywaniu Dodatków wyłącznic z powodów biznesowych:

1.  Po pierwsze, pracownicy otrzymujący Dodatek będą czuli, że Spółka zapewnia najlepsze możliwe standardy pracy, a przez to będą bardziej zmotywowani do odbywania podróży w celach biznesowych (stanowiących istotę ich zadań).
2.  Po drugie, Dodatki mają wpłynąć na polepszenie ogólnego samopoczucia pracowników, ponieważ ich otrzymywanie ma zachęcać do poprawy nawyków żywieniowych. W ten sposób Spółka chce osiągnąć efekt biznesowy w postaci zwiększenia efektywności pracowników.
3.  Po trzecie, wysokość Dodatków mieści się w granicach zwyczajowo przyjętych, tzn. nie powodują u pracownika dodatkowego przysporzenia majątkowego związanego z otrzymaniem ponadprzeciętnego świadczenia mającego charakter oczywiście osobisty.

W tych okolicznościach, w ocenie Spółki nie można mówić o przychodzie po stronie pracowników.

B. Zwolnienie z PIT

Jakkolwiek w ocenie Spółki przychód po stronie pracowników w ogóle nie powstaje, to nawet gdyby przyjąć odmienną interpretację, to przychód taki musiałby korzystałby ze zwolnienia z PIT (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT).

Na podstawie tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1).

Określenie czy dany wydatek poniesiony przez pracodawcę w związku z wyjazdem jego pracowników poza miejsce ich zamieszkania (w celu wykonania obowiązków służbowych) może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT wymaga ustalenia, czy dany wyjazd może zostać zakwalifikowany jako „podróż służbowa”.

Pojęcie podróży służbowej zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Na definicje „podróży służbowej” składają się zatem trzy przesłanki, które powinny być spełnione łącznie:

1.  podróż jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika;
2.  pracownik odbywa ją na polecenie pracodawcy;
3.  pracownik odbywa podróż w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

W świetle tej definicji podróż służbowa może odbywać się również wówczas gdy umowa o pracę określa miejsce jej wykonywania jako pewien obszar geograficzny, a pracownik przemieszcza się pomiędzy miejscowościami w tym obszarze.

Taki sposób rozumienia definicji „podróży służbowej” znajduje uzasadnienie w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przykładowo, w orzeczeniu z 19 marca 2008 r. (sygn. I PK 230/07) Sąd Najwyższy stwierdził, że: „nie jest zasadne twierdzenie, iż „samo określenie miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę ((transport międzynarodowy)), ((kraje trzecie)) powoduje, że praca kierowcy w tych właśnie miejscach nie może być identyfikowana z odbywaniem zagranicznych podróży służbowych i takiemu kierowcy nie przysługują diety”.

W związku z powyższym należy uznać, że Dodatek stanowi dietę z tytułu podróży służbowej, niezależnie od kwestii sposobu oznaczenia miejsca wykonywania pracy w umowach o pracę. Ponieważ wysokość Dodatków będzie równa wartości diet wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. (30 zł - § 7 ust. 1 rozporządzenia) powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie przytoczonego przepisu ustawy o PIT.

Należy również wskazać, że uznanie Dodatków za przychód powodowałoby nierówne traktowanie pracowników. Gdyby w wyjeździe brał udział Pracownik Mobilny oraz inny pracownik i ze względu na lokalizację klienta zmuszeni byliby do noclegu i spożycia posiłku, to Pracownikowi Mobilnemu należałoby doliczyć wartość Dodatku do przychodu, natomiast drugi pracownik mógłby skorzystać ze zwolnienia dla tzw. diet.

C. Zaliczki na PIT

Osoby prawne (zakłady pracy) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy  wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ustawy o PIT). Zasady i wysokość poboru przez powyższych płatników zaliczek miesięcznych na PIT określone zostały w art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości Dodatku w kwocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ Dodatek nie będzie stanowił przysporzenia majątkowego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z niektórymi pracownikami umowy, w których jako miejsce pracy wskazany jest pewien obszar geograficzny (np. cała Polska, duży obszar kilku województw). Obecnie, w związku z wykonywaniem pracy przez Pracowników Mobilnych w obszarze wskazanym w wiążących ich umowach o pracę jako miejsce pracy, Spółka nie wypłaca im diet i innych należności w przypadku konieczności skorzystania z noclegu w terenie przez pracownika. Zainteresowany zamierza wprowadzić rozwiązanie, które będzie miało na celu zrekompensowanie pracownikom wydatków związanych z nocowaniem poza miejscem zamieszkania. W związku z tym planuje przyznać Pracownikom Mobilnym uprawnienie do otrzymania Dodatku (w postaci 30 zł zwrotu wydatków za posiłek) w momencie, gdy okoliczności zmuszają pracownika do skorzystania z noclegu poza miejscem zamieszkania. Kwota ta ma pokrywać koszt posiłku ponoszonego przez pracownika. Wdrożenie opisanego powyżej rozwiązania znajdzie odzwierciedlenie w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania.

Wobec powyższego podkreślić należy, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, bądź zwrot kosztów wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi wyżywienia (zwrotu kosztów wyżywienia) nie można jednak utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi wyżywienia w sytuacji gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje wyżywienia, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – miejscem świadczenia pracy jest wskazany pewien obszar geograficzny (np. cała Polska, duży obszar kilku województw).

Zwrot przez Wnioskodawcę ww. pracownikowi wydatków za posiłek jest wydatkiem ponoszonym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z powołanego art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny. Jej podstawę formalną stanowi polecenie wyjazdu służbowego, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W konsekwencji wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Taka praca bowiem nigdy nie jest incydentalna, ale permanentna.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wykonywanie pracy przez Pracowników Mobilnych w obszarze wskazanym w wiążących ich umowach o pracę jako miejsce pracy (np. cała Polska, duży obszar kilku województw), nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy – nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy.

Zatem zwrot Pracownikowi Mobilnemu przez Wnioskodawcę wydatków za posiłek w momencie gdy okoliczności zmuszają pracownika do skorzystania z noclegu poza miejscem zamieszkania (Dodatek) będzie stanowić dla ww. pracownika nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia.

Wobec powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie postąpi prawidłowo uznając Dodatek za świadczenie na rzecz pracowników Spółki niestanowiące przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia wartości tego świadczenia w kwocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.