Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.93.2017.OBQ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „...” środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: - diet (stawka dzienna); - kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego; - kosztów noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
Słowa kluczowe: podróż; programy; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 r. Nr 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu – 12 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „\`(...)\`” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „\`(...)\`” z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

We wniosku, uzupełnionym w dniu 22 maja 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2016-2018 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „\`(...)\` – IV edycja” (dalej: Program).

Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet (…) (dalej: Uniwersytet) do realizacji określonego zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku (…) (dalej: Ośrodek). Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu określoną z góry kwotę.

„\`(...)\`” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawca – pracownik Uniwersytetu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. Wnioskodawca na czas udziału w Programie został skierowany na urlop.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  Uniwersytet zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „\`(...)\` – IV edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazuje Uniwersytetowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku;
2.  Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawcy są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonki oraz dwójki niepełnoletnich dzieci). W sposób precyzyjny określono cel wyjazdu – wykonanie przez Wnioskodawcę zadania polegającego na udziale w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach projektu pt. „Metody (\`(...)\`)”.

W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy realizacji zadania, które zlecono Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie ww. umów jest zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Uniwersytet (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych ww. umowami.

W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca jest zobowiązany do ich zwrotu.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „\`(...)\`” środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna);
*   kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego;
*   kosztów noclegów

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane mu w ramach programu „\`(...)\`” środki finansowe powinny być, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna);
*   kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego;
*   kosztów noclegów

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawca wskazał, że celem programu pod nazwą „\`(...)\`” jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych mu w ramach programu „\`(...)\`” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osób innych niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana:

1.  poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy,
2.  na polecenie pracodawcy,
3.  w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i
4.  w określonym czasie.

Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym w Ośrodku przez Uczelnię, na mocy odrębnych umów. Udział w projekcie badawczym został w umowach określony jako „zadanie”. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w Ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające Uczelni kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę.

Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy w programie „\`(...)\`” należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawcy w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

O służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawcę świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym zadaniem uczelni jest m.in. prowadzenie badań naukowych i rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Obowiązki uczelni z kolei przekładają się na obowiązki pracowników naukowych, którzy w ramach wykonywanych zadań służbowych prowadzą także badania naukowe, co również miało miejsce w tej sprawie.

Tym samym Wnioskodawca część środków, które otrzymał w ramach programu „\`(...)\`” powinien rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Holandii i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Tak samo powinien postąpić w przypadku rozliczania kosztów noclegu oraz kosztów podróży.

Wnioskodawca wskazał, że przychód, który otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę „wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika” oraz „świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przede wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 601/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 229/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 r. Nr 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:

1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „\`(...)\`” zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionych przepisów.”

Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy PIT stwierdzić należy, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego od macierzystego zakładu pracy (uczelni, instytutu naukowego, PAN) środki z programu „\`(...)\`”, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „\`(...)\`”, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z programu „\`(...)\`”, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych. W przypadku pracowników uczestniczących w programie „\`(...)\`” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tych pracowników. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 stwierdził, „iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. \[\`(...)\`\] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie T. w G., spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni, a więc wykonywaniem "zadań służbowych", o których mowa w art. 77 5 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2016-2018 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „\`(...)\` – IV edycja” (dalej: Program). Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Uniwersytet (dalej: Uniwersytet) do realizacji określonego zadania – udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawca otrzymał od Uniwersytetu określoną z góry kwotę. Wnioskodawca – pracownik Uniwersytetu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełnia warunki uczestnictwa w Programie. Wnioskodawca na czas udziału w Programie został skierowany na urlop. W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawcy są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonki oraz dwójki niepełnoletnich dzieci). W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy realizacji zadania, które zlecono Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie ww. umów jest zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Uniwersytet (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych ww. umowami.

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „\`(...)\` – IV edycja” środki finansowe związane z uczestnictwem w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, stanowią przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotowy przychód powstaje wyłącznie u Wnioskodawcy, czyli osoby która jest beneficjentem programu. Fakt, że otrzymane środki dotyczą także rodziny beneficjenta nie oznacza, że przychód otrzymują poszczególni członkowie rodziny. Jest to wyłącznie przychód po stronie Wnioskodawcy (beneficjenta programu), bowiem gdyby nie łączący uczestnika programu i uczelnię stosunek prawny (stosunek pracy bądź umowa zawarta między jednostką naukową, a beneficjentem programu stanowiąca podstawę przekazania środków finansowych), nie otrzymałby tych środków. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT, do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.