Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.248.2019.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: Zwolnienie od podatku VAT wniesienia przez Gminę aportem składników infrastruktury oraz możliwość opodatkowania przedmiotowej transakcji.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; kanalizacja; nakłady; opodatkowanie; spółki; wodociągi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 16 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) oraz 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem składników infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu, a równocześnie może korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   ustalenia, czy istnieje możliwość opodatkowania przedmiotowej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 18 lipca 2019 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa oraz w dniu 29 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Gmina (zwana dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina rozważa wniesienie do należącej do niej jednostki: Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (…) (zwana dalej „ZGKiM” lub „Spółka”), również będącej czynnym podatnikiem VAT, stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowej z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami. Są to obiekty gospodarki wodnej – nakłady na obcym gruncie, klasyfikowane jako budynki lub budowle.

Przedmiotowe sieci zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2014, od tego okresu świadczone były za ich pośrednictwem usługi. Gmina była uprawniona do odliczenia podatku VAT od nakładów na ich budowę. Od momentu oddania do użytkowania wskazanej infrastruktury nie były na nią czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Infrastruktura ta nie była bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast została oddana nieodpłatnie do używania przez spółkę ZGKiM, która za jej pośrednictwem wykonywała zadania własne Gminy (czynności opodatkowane).

Lista składników przeznaczonych do aportu obejmuje w szczególności: Rodzaj sieci; Data zakończenia budowy; Data przyjęcia do użytkowania: Stacja uzdatniania wody 2011 2011; Sieć wodociągowa z przyłączami w A 2011 2011; Sieć wodociągowa B 2011 2011; Sieć wodociągowa C 2013 2013; Sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami D 2011 2011; Sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami E 2011 2011; Sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami F 2011 2011; Kanalizacja sanitarna z przyłączeniami G 2007 2014; Kanalizacja sanitarna z przyłączeniami H 2007 2014; Kanalizacja sanitarna z przyłączeniami I 2011 2014.

Ponadto, w piśmie z dnia 21 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 6 sierpnia 2019 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1\. Co należy rozumieć pod pojęciem „nakłady na obcym gruncie”?

Pod pojęciem „nakłady na obcym gruncie” Wnioskodawca rozumie nakłady poniesione przez Gminę w celu wybudowania obiektów, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), służących realizacji zadań własnych Gminy. Są to tzw. inwestycje w obcym środku trwałym. Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak powszechnie, że są to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

2\. Na jakich zasadach zostały one naniesione na tych gruntach, na podstawie jakich umów?

Poszczególne składniki infrastruktury budowane były na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Naniesienia na gruntach zostały dokonane na podstawie pisemnej zgody właściciela gruntu w formie oświadczenia na wejście na nieruchomość oraz przeprowadzenie prac budowlanych. W przypadku dróg natomiast – po wcześniejszych uzgodnieniach z zarządcami dróg. W takich sytuacjach budowa przeprowadzana była po wcześniejszym uzgodnieniu projektu, po którym zarządca drogi nie podpisywał już oświadczenia.

3\. Czy są to obiekty, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, a jeśli tak, to czy wchodzą one w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy? Informację należy przedstawić oddzielnie dla każdego obiektu.

Zgodnie z przepisem art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 16 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1437), pod pojęciem urządzeń wodociągowych rozumie się ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, studnie publiczne, urządzenia służące do magazynowania i uzdatniania wód, sieci wodociągowe, urządzenia regulujące ciśnienie wody. Z kolei na mocy przepisu art. 2 pkt 4 wskazanej Ustawy, pod pojęciem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. W świetle powyższego, wszystkie składniki majątku stanowiące przedmiot aportu stanowią obiekty, o których mowa w przepisie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego oraz wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Gminy).

4\. Czy wszystkie składniki majątku, które mają być przeniesione aportem, stanowiły te „nakłady na obcym gruncie”?

Nie wszystkie składniki majątku stanowiły nakłady na obcym gruncie.

5\. Jeżeli nie wszystkie, to które z nich są nakładami na obcym gruncie, a które środkami trwałymi wzniesionym/wytworzonymi na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy?

Stacja uzdatniania wody w całości wybudowana jest na gruncie gminnym. Natomiast pozostałe składniki, stanowiące sieci (budowle liniowe) ze względu na specyfikę i lokalizację, m.in. w ciągu dróg gminnych, powiatowych, wojewódzkich, a częściowo również na gruntach prywatnych, poniesione zostały częściowo na gruntach gminnych, a częściowo na gruntach obcych.

6\. Czy obiekty, o których mowa we wniosku stanowią budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane? Informacje należy przedstawić oddzielnie dla każdego obiektu.

Wszystkie obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Poza stacją uzdatniania wody, stanowią budowle „liniowe”, tj. sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w przedstawionym stanie faktycznym czynność wniesienia aportem składników infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a równocześnie, czy na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest z opodatkowania zwolniona?
2.  Czy w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca, istnieje możliwość, przy spełnieniu warunków ustawowych, opodatkowania przedmiotowej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, zgodnie z ustawą o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aport nieruchomości i rzeczy ruchomych jest klasyfikowany jako odpłatna dostawa towarów, przy czym wynagrodzenie nie ma charakteru pieniężnego, lecz następuje poprzez objęcie udziałów w spółce otrzymującej wkład niepieniężny. Potwierdzają to jednolicie organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW:

„(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\` )”.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, w zależności od jego rodzaju, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w określonej wysokości lub też decyduje o zwolnieniu z niego. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem VAT oraz praktyka orzecznicza wskazują bowiem, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że czynność wniesienia aportu rodzi obowiązek podatkowy, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku Gminy. Od strony przedmiotowej, wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jeśli przedmiotem wkładu jest rzecz (czynność) podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym względzie istotne jest więc, co jest przedmiotem aportu, gdyż od tego zależy stawka i wysokość wpłacanego podatku. Ewentualna wysokość podatku VAT ustalana jest w sposób właściwy dla danego towaru, a zatem wniesienie wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane stawką podstawową VAT wynoszącą 23%, stawką obniżoną lub też będzie w ogóle od podatku zwolnione. Zwolnione z podatku są aporty: – w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) – co należy wykluczyć w analizowanym przypadku; – mające za przedmiot towary, których dostawa jest zwolniona z VAT na zasadach ogólnych. Wskazane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części oraz nie są z zasady zwolnione z VAT. Zatem, dostawa wskazanych składników mienia komunalnego stanowi dostawę podlegającą VAT. W szczególności przedmiotem rozważanego aportu mają być sieci wodociągowe w formie wkładu niepieniężnego do Spółki. W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, stacja uzdatniania wody, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowi budynek lub budowlę. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która jest usystematyzowanym wykazem obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222). Powyższe wskazuje, iż „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB spełniają definicję obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym, sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle. Wobec powyższych definicji ustawowych, będące przedmiotem aportu lub sprzedaży składniki infrastruktury należy zakwalifikować jako budowle. Dostawa nowych budynków, budowli lub ich części w Polsce jest co do zasady zwolniona z VAT. Istnieją jednak dwa wyjątki. Zasada ta nie obowiązuje, gdy (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT): odbywa się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło mniej niż dwa lata.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy aport przedmiotowych składników infrastruktury będzie zwolniony z VAT, jest ustalenie, czy miało w ich przypadku miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu. Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że poprzez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W ustawie o VAT brak jest definicji oddania do użytkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. (nr IPPP1/443-1049/14-3/JŹ) Urząd uznał, że oddanie do użytkowania oznacza „objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel”. NSA natomiast wskazał, że oddanie do użytkowania należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (wyrok z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14). W wyroku z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) Sąd wyjaśnił, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części spełnia warunki pierwszego zasiedlenia. NSA potwierdził takie podejście w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), wskazując, że polski ustawodawca niesłusznie zawęził definicję pierwszego zasiedlenia wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W tym kontekście użyczenie obiektów stanowi o ich pierwszym zasiedleniu.

W kontekście przytoczonych przepisów należy zwrócić uwagę na poważną wątpliwość zgłaszaną przez doktrynę prawa oraz znajdującą poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącą zgodności zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112. Wątpliwości te dotyczyły treści definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia, wprowadzonej do systemu polskiego prawa podatkowego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w szczególności w odniesieniu do budynków i budowli, będących przedmiotem ulepszenia), choć kwestionować można w ogóle dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę własnej definicji pojęcia pierwszego zasiedlenia. NSA zwrócił się dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14) do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. W dniu 23 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie sygnatura I FSK 1573/14, w sentencji którego wskazano m.in., iż „Sąd postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej „VATU”)), zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 VATU definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., sygnatura C-308/16, w sentencji którego, wskazano, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W cytowanym wyroku Trybunał uznał m.in., że z uwagi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowaniem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pokłosiem powyższego jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., sygnatura I FSK 1854/16, w którym NSA odniósł się do wskazanego wyroku Trybunału, stwierdzając m.in. co następuje: „Orzeczenie to ma znaczenie i dla tej sprawy. Dokonując bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 VATU należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Składniki infrastruktury zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2014, a w latach późniejszych nie były na nie czynione nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej – od pierwszego zasiedlenia upłynął zatem okres 2 lat.

Bazując na powyższym wyroku oraz wykładni przepisów dokonanej przez sądy administracyjne można zatem potwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia składników infrastruktury w wyniku oddania ich do użytkowania przez Gminę oraz ich używania w celu wykonywania przez Gminę swych zadań. Dostawa korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad. 2.

Przepis art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT daje podatnikom możliwość zrezygnowania ze wskazanego powyżej zwolnienia i fakultatywnego opodatkowania transakcji VAT – po spełnieniu określonych w Ustawie warunków. Na mocy wymienionego przepisu podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji); 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Zatem, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia przez strony operacji gospodarczej (Wnioskodawcę i spółkę otrzymującą aport) przed podjęciem stosownych uchwał w przedmiocie aportu, planowana operacja gospodarcza może skorzystać z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będą – jak wskazał Wnioskodawca – budynki lub budowle (stacja uzdatniania wody, sieci wodociągowe z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami). Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że wszystkie składniki majątku stanowiące przedmiot aportu stanowią obiekty, o których mowa w przepisie art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny oraz wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (Gminy).

Ponadto, z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozważa wniesienie do należącej do niej jednostki: Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będącej czynnym podatnikiem VAT, stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowej z przyłączami oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami. Są to obiekty gospodarki wodnej – nakłady na obcym gruncie, klasyfikowane jako budynki lub budowle. Przedmiotowe sieci zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2014, od tego okresu świadczone były za ich pośrednictwem usługi. Gmina była uprawniona do odliczenia podatku VAT od nakładów na ich budowę. Od momentu oddania do użytkowania wskazanej infrastruktury nie były na nią czynione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, od których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Infrastruktura ta nie była bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast została oddana nieodpłatnie do używania przez spółkę ZGKiM, która za jej pośrednictwem wykonywała zadania własne Gminy (czynności opodatkowane). Poszczególne składniki infrastruktury budowane były na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Naniesienia na gruntach zostały dokonane na podstawie pisemnej zgody właściciela gruntu w formie oświadczenia na wejście na nieruchomość oraz przeprowadzenie prac budowlanych. W przypadku dróg natomiast - po wcześniejszych uzgodnieniach z zarządcami dróg. W takich sytuacjach budowa przeprowadzana była po wcześniejszym uzgodnieniu projektu, po którym zarządca drogi nie podpisywał już oświadczenia. Stacja uzdatniania wody w całości wybudowana jest na gruncie gminnym. Natomiast pozostałe składniki, stanowiące sieci (budowle liniowe) ze względu na specyfikę i lokalizację, m.in. w ciągu dróg gminnych, powiatowych, wojewódzkich, a częściowo również na gruntach prywatnych, poniesione zostały częściowo na gruntach gminnych, a częściowo na gruntach obcych. Wszystkie obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Poza stacją uzdatniania wody, stanowią budowle „liniowe”, tj. sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem składników infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu, a równocześnie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej infrastruktury zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynków lub budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanej infrastruktury, bowiem jak wskazał Zainteresowany, „przedmiotowe sieci zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2014, od tego okresu świadczone były za ich pośrednictwem usługi”. Zatem, w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego zajęcia, używania infrastruktury. Ponadto, w analizowanej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej infrastruktury a jej dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Co również istotne w analizowanej sprawie, Gmina od momentu oddania do użytkowania wskazanej infrastruktury nie dokonywała jej ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników infrastruktury zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowany przez Gminę aport składników infrastruktury do majątku Spółki, będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystał on ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy istnieje możliwość opodatkowania przedmiotowej transakcji.

W myśl powyższych uregulowań, jak już wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia przez Wnioskodawcę i spółkę otrzymującą aport, przed podjęciem stosownych uchwał w przedmiocie aportu, planowana operacja gospodarcza będzie mogła korzystać z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, przedmiotowa transakcja, przy spełnieniu warunków ustawowych, będzie mogła zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało również uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.