Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.76.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: w zakresie wyodrębnienia dostawy towarów (materiałów budowlanych) ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyodrębnienia dostawy towarów (materiałów budowlanych) ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy (pytanie nr 1 wniosku);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych (pytanie nr 2 wniosku),

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyodrębnienia dostawy towarów (materiałów budowlanych) ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy (pytanie nr 1 wniosku);

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę materiałów budowlanych (pytanie nr 2 wniosku),

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2017 r. poprzez wskazanie, iż intencją Spółki było złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, informację o zmianie adresu siedziby Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego jako pytanie nr 1 wniosku oraz własnego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Przedsiębiorstwo Budowlane … Spółka z o.o. („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Spółka świadczy usługi budowlane samodzielnie na rzecz inwestora albo jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy lub innego podwykonawcy.

W zależności od ustaleń z kontrahentem Spółka, obok usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, może być także zobowiązana do zapewnienia materiałów budowlanych, przy użyciu których te prace będą realizowane („materiały budowlane”). Przykładowo, umowa na roboty budowlane może przewidywać, że Spółka odpowiada za dostarczenie określonej ilości betonu, konstrukcji stalowych, elementów stolarki. W takich przypadkach to Spółka będzie odpowiedzialna względem kontrahenta za jakość dostarczonych materiałów. Spółka nie będzie działała jako pełnomocnik kontrahenta w zakresie zakupu materiałów, ale jako samodzielny przedsiębiorca. W interesie Spółki będzie zatem nabycie towarów w przystępnej cenie i satysfakcjonującej jakości. W gestii Spółki będzie także leżała decyzja w jaki sposób dostarczyć materiały na miejsce budowy (transport własny lub dostawcy, czy zewnętrzny przewoźnik).

Umowa z danym kontrahentem będzie przewidywała parametry jakościowe niektórych materiałów budowlanych (np. tak będzie w przypadku betonu) lub określała inne cechy wymagane przez kontrahenta (np. wyroby tylko danego producenta, wyroby z określonym okresem gwarancji lub posiadające właściwy certyfikat, wyroby zapewniające określony sposób użytkowania).

Umowa na roboty budowlane będzie przewidywała, bądź to wprost wynagrodzenie kosztorysowe za dostarczone materiały budowlane (np. za określony element wynagrodzenie w wysokości X zł), bądź to podstawę kalkulacji takiego wynagrodzenia (np. w oparciu o cenę zakupu powiększoną o prowizję należną Spółce).

Niemożliwe jest podanie dokładnego udziału zużytych materiałów w cenie poszczególnych świadczeń opisanych we wniosku. Wynika to z faktu, że ceny materiałów i robocizny ulegają ciągłym, normalnym zmianom rynkowym, jak też że ceny te mogą się różnić w zależności od zakresu prac (np. w jakim stanie znajduje się miejsce pod instalację danego towaru) oraz wykorzystanych w tych pracach towarów (wpływ na cenę marki produktu, jego rodzaju lub zakup w okresie obowiązywania promocji). Ceny wszystkich opisanych świadczeń, na które składają się usługi montażu oraz towarów, z pewnością będą kalkulowane na zasadach rynkowych. W niektórych przypadkach może się zatem zdarzyć, że dla tych samych świadczeń (np. ułożenia chodnika) koszty materiałów będą przekraczały wartość robocizny lub też będzie dokładnie na odwrót. Nie sposób zatem w sposób miarodajny przewidzieć, nawet w obrębie jednego świadczenia, jaka będzie relacja kosztu wykonania usługi do zużytych materiałów.

Na wskazanych powyżej zasadach Spółka, działając jako generalny wykonawca bądź podwykonawca, może podzlecać część zadań innym podwykonawcom. Podwykonawcy Spółki, obok usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, mogą być także zobowiązani do zapewnienia materiałów budowlanych, przy użyciu których te prace będą realizowane.

Spółka oraz jej kontrahenci (generalny wykonawca, podwykonawcy), którzy wykonują na jej rzecz albo nabywają od niej świadczenia są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Inwestorem może być osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przedsiębiorca (osoba prawa, osoba fizyczna, jednostka nieposiadająca osobowości prawnej), jak i podmioty z sektora finansów publicznych.

Nabywane przez Spółkę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   Umowa o świadczenie robót budowlanych będzie zawierana pod konkretny projekt budowlany. W najbliższych planach spółki planowane jest zawarcie takiej umowy, która przewidywać będzie realizację robót budowlanych w trzech obszarach. Każda z tych umów będzie wiązała się z realizacją robót w jednym z trzech podanych niżej zakresów:
    *   wznoszenie budynków mieszkalnych;
    *   wznoszenie budynków niemieszkalnych;
    *   wznoszenie konstrukcji stalowych.

Przedmiotem umów na roboty budowalne będzie kompleksowe wykonanie prac, co oznacza, że w skład tych czynności będą wchodziły różne czynności takie jak:

*   przygotowanie terenu pod budowę;
*   roboty betoniarskie;
*   fundamentowanie;
*   montowanie i demontowanie rusztowań;
*   wykonywanie konstrukcji z cegieł i kamienia;
*   tynkowanie;
*   wykonanie konstrukcji dachowych;
*   zakładanie izolacji;
*   roboty – wykończeniowe;
*   przygotowywanie instalacji dla mediów;
*   wykładanie podłóg;
*   wykonywanie ogrodzeń.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny.

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia materiałów budowlanych, we własnym imieniu i na własny rachunek.

*   W odpowiedzi na pytania tut. Organu, o treści: „Czy w świetle ww. umowy przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahenta będzie usługa budowlana, czy też dostawa materiałów (towarów) i usługa budowlana?” oraz „Czy umowa na roboty budowlane, o której mowa we wniosku przewiduje odrębne wynagrodzenia za dostawę towarów oraz za usługę budowlaną, czy jedno wynagrodzenie za całość świadczenia?”, Wnioskodawca wskazał, iż: „Nie będzie zawarcia dwóch odrębnych umów. W ramach jednej umowy Spółka będzie obowiązana zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i do nabycia materiałów budowalnych na własny rachunek i w imieniu własnym, przy czym kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy jak i dostarczonych materiałów. Wnioskodawca podkreśla, że z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny.

Umowa może przewidywać wyodrębnienie na fakturze robót budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych albo umieszczenie na fakturze tylko jednej pozycji obejmującej całość świadczenia. Pytanie numer jeden dotyczy jednak pierwszej z tych sytuacji

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przepisów Ustawy o VAT w skład realizowanych przez Spółkę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3, lub 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, wchodzą również towary (materiały budowlane) wykorzystane do świadczenia usługi? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przepisów Ustawy o VAT Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców na dostawy materiałów budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółki w opisanej sytuacji w skład realizowanych przez nią usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, nie będą wchodziły dostawy towarów (materiałów budowlanych) wykorzystanych do świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Istotne jest więc w pierwszej kolejności stwierdzenie charakteru świadczeń wykonywanych przez Spółkę.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia podstawowego (głównego), na które, składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podkreślenia wymaga, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym o zasadach ich opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak już zatem wskazano, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję. Natomiast z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa TSUE. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C 41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym kontekście nie sposób zanegować faktu, że dostarczenie towarów (materiałów budowlanych) przez Spółkę, działającą jako podwykonawca, mogłoby zostać zrealizowane przez inny podmiot. Nie chodzi przy tym tylko o teoretyczną możliwość odrębnego wykonania tego typu czynności, bowiem jest to oczywiste, ale o to, że powierzenie przez inwestora obowiązku dostarczenia towarów (materiałów budowlanych) innemu podmiotowi nie stanowiłoby sytuacji nadzwyczajnej (nie wszystkie usługi budowlane są wykonywane z materiałów dostarczanych przez wykonawcę lub podwykonawcę), ani nie podważałoby sensu gospodarczego całej transakcji. Wydaje się przy tym także, że nic nie stoi na przeszkodzie, by inwestor mógł najpierw nabyć towary a następnie zobowiązać wykonawcę lub podwykonawcę do zrealizowania prac budowlanych w oparciu o te materiały. Trudno jest zatem bronić stanowiska o nierozdzielności omawianych świadczeń w aspekcie gospodarczym. Odrębność jest bowiem jednym z najczęściej stosowanych kryteriów przy ustalaniu istnienia usługi kompleksowej. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywodzi się z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Spółka nie kwestionuje, że świadczenia, które mają być wykonane przez Wnioskodawcę, tzn. wykonanie usług budowlanych oraz dostarczenie materiałów mających być przedmiotem usług, może w pewnych sytuacjach mieć charakter świadczenia kompleksowego. Tym niemniej należy pamiętać także o tym, że zasada komplementarności świadczenia, jako zasada ogólna, podlega modyfikacji przez zasadę szczególną, jaką jest zasada ścisłej wykładni wyjątków. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 7/12) wskazując, że „oddzielne opodatkowanie składników dostawy, nawet w przypadku usługi złożonej, ale możliwej do rozdzielenia, jest nie tyle nawet dopuszczalne, co konieczne z uwagi na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły (tak w wyrokach ETS: z 6 lipca 2006 r., C-251/05, jak i z 6 maja 2010 r., C-94/09)”. Zauważyć również należy, że usługi budowalne oraz dostawa materiałów budowlanych podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe konieczne będzie rozdzielenie elementów świadczenia podlegających stawce obniżonej 8% oraz stawce podstawowej 23%.

Przez analogię należy przyjąć, że zastosowanie odwrotnego obciążenia jest wyjątkiem od zasady opodatkowania świadczeń przez sprzedawcę. Objęcie odwrotnym obciążeniem usług budowlanych nie powinno obejmować dostaw materiałów budowlanych, zwłaszcza jeżeli strony umowy na roboty budowlane wyodrębniły koszt materiałów budowlanych od samych usług oraz gdy wykonawca (podwykonawca) jest odpowiedzialny za jakość dostarczonych towarów. Wskazuje to, w ocenie Spółki, na samodzielny charakter dostaw towarów, niezależny od usług budowlanych.

Spółka powinna zatem naliczyć VAT od takich dostaw również w sytuacji, gdy świadczy jako podwykonawca usługi budowlane objęte odwrotnym obciążeniem.

Ad 2

Spółka uważa także, że jest uprawniona do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podwykonawców na dostawy materiałów budowlanych. Przyjęcie założenia, że dostawa materiałów budowlanych jest oddzielnym w stosunku do usług budowlanych świadczeniem rozliczanym w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych prowadzi równocześnie do wniosku, że Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących dostawy towarów (materiałów budowlanych) wystawionych przez jej podwykonawców pod warunkiem, że nabycie tych towarów będzie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Natomiast ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy);

*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\- wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wobec powyższego w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych, tj. m.in. dostarczenie towarów (materiałów budowlanych), świadczenie usług nabywanych przez Spółkę (np. usług transportowych). Jednakże należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – w zależności od ustaleń z kontrahentem, Spółka obok usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, może być także zobowiązana do zapewnienia materiałów budowlanych, przy użyciu których te prace będą realizowane. Ww. umowa będzie zawierana na konkretny projekt budowlany i w ramach jednej budowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zarówno do wykonania robót budowlanych, jak i dostarczenia materiałów budowlanych. Ponadto – jak podkreśla Wnioskodawca – z punktu widzenia zamawiającego istotne nie są poszczególne świadczenia, ale konkretny obiekt budowalny, a kalkulacja wynagrodzenia obejmować będzie zarówno wartość świadczonej pracy, jak i dostarczonych materiałów.

W świetle powyższego nie można uznać, że dostawa towarów (materiałów budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Spółkę. Realizacja przez Wnioskodawcę ww. usług budowlanych odbywa się na podstawie ustaleń umowy pomiędzy Spółką a kontrahentem, gdzie strony ustalają zakres prac.

Zatem na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, świadczone przez Niego usługi budowlane, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa materiałów budowlanych, należy uznać za usługi kompleksowe. Rozdzielenie bowiem ww. świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza przedmiotowe materiały budowlane w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę. Na powyższe pozostaje bez wpływu wyodrębnienie w umowie na roboty budowlane wynagrodzenia za dostawę towarów oraz usługę. Jak już wskazano powyżej, wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W konsekwencji w skład świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, o których mowa w poz. 2, 3 lub 45 załącznika nr 14 do ustawy, objętych mechanizmem odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, będą wchodziły również dostarczane przez Wnioskodawcę materiały budowlane.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, uznaje się je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż – jak wynika z okoliczności sprawy –podwykonawcy Spółki obok usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, mogą być także zobowiązani do zapewnienia materiałów budowlanych, przy użyciu których te prace będą realizowane.

A zatem, w świetle wyżej zacytowanych tez wypracowanych przez TSUE należy uznać, że podwykonawcy będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi budowlane, a nie dokonywać dwóch odrębnych czynności tj. świadczyć usługi budowlane oraz dokonywać dostawy materiałów budowlanych.

Przy czym skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - podwykonawcy działający na rzecz Wnioskodawcy (usługodawcy) są podatnikami, o którym mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz Wnioskodawca (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i – jak wyżej wskazano - przedmiotem wykonywanych czynności będą kompleksowe usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to w stosunku do transakcji pomiędzy podwykonawcą a Wnioskodawcą spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem ww. usługi budowlane realizowane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy winny dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowlanych i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast ww. faktury powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Skoro faktury wystawione przez podwykonawców będą dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowalnych podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowić będzie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu, bowiem jak wynika z opisu sprawy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa, w szczególności art. 88 ustawy, faktury wystawione przez podwykonawców na dostawę materiałów budowlanych nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należało uznać je się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.