Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-06
Teza: Czy czynność wniesienia przez Gminę do Spółki aportem poniesionych przez Gminę nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków (w skład aportu wchodzić będą obiekty budowalne zarówno nowe, jak i zmodernizowane, stanowiące całość w sensie techniczno-użytkowym) stanowi odpłatną dostawę towarów, mogącą korzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeśli nie, to według jakiej stawki (stawek) VAT należy opodatkować przedmiotowy aport?
Słowa kluczowe: aport; nakłady; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem do spółki nakładów poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska K. (dalej Wnioskodawca lub Gmina), jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz statutu. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy obejmujące kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina realizuje te zadania poprzez utworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą Miejskie Przedsiębiorstwo Infrastruktury Spółka z o.o. w K. (dalej Spółka), do której należy zarządzanie i nadzór nad całością infrastruktury ciepłowniczej, wodociągowej, kanalizacyjnej oraz służącej oczyszczaniu ścieków, zlokalizowanej na terenie Gminy oraz świadczenie w oparciu o tę infrastrukturę usług użyteczności publicznej. Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki i posiada w niej 100% udziałów. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K., obejmującej działki o numerach ewidencyjnych 43/11, 43/15, 43/16, 58/4, 238/3, 238/5, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej Nieruchomość). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Spółkę w dniu 1 grudnia 1997 r. w wyniku operacji wniesienia jej do Spółki aportem przez Gminę. Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się oczyszczalnia ścieków (oddana do użytkowania w dniu 30 czerwca 1995 r.), wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności użyteczności publicznej.

W latach 2006-2007 Gmina, korzystając ze środków pozyskanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, zrealizowała projekt pn.: „M.” polegający na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków.

Poniesione przez Gminę w ramach przedmiotowego projektu nakłady miały niejednolity charakter prawny. Na nakłady te składają się bowiem: powstałe w ramach projektu nowe budynki i budowle wraz z niezbędnymi instalacjami, jak i nakłady na rozbudowę i modernizację już istniejącej infrastruktury w postaci budynków i budowli wraz z instalacjami, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania oczyszczalni ścieków. W efekcie poniesienia tych nakładów powstał nowoczesny kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących całość techniczno-użytkową w postaci ciągu technologicznego oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Poniesione nakłady, pomimo że stanowią pewną funkcjonalną całość, nie mają jednakże charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w podanym stanie faktycznym, prawidłowym jest uznanie, że czynność wniesienia przez Gminę do Spółki aportem poniesionych przez Gminę nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków (w skład aportu wchodzić będą obiekty budowalne zarówno nowe, jak i zmodernizowane, stanowiące całość w sensie techniczno-użytkowym) stanowi odpłatną dostawę towarów, mogącą korzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeśli nie, to według jakiej stawki (stawek) VAT należy opodatkować przedmiotowy aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem nakładów w postaci rozbudowanej i zmodernizowanej oczyszczalni ścieków stanowić będzie odpłatą dostawę towarów i jako taka będzie mogła w całości korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VAT-u).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja „świadczenia usług” ma niewątpliwie charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie (zarówno działanie, jak i zaniechanie) się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Należy przy tym mieć na uwadze, że warunkiem opodatkowania tak dostawy towarów, jak i świadczenia usług na gruncie VAT-u jest ich odpłatność, rozumiana jako uzyskana przez dostawcę korzyść każdego rodzaju. W przypadku aportu do spółki z o.o. z taką odpłatnością niewątpliwie mamy do czynienia - wnoszący aport uzyskuje bowiem pewną wymierną korzyść w postaci udziałów w Spółce, do której aport jest wnoszony.

Aktualnie obowiązujące przepisy nie przewidują generalnego zwolnienia w podatku VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

1.  czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT;
2.  wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

W odniesieniu do aportu, który zamierza wnieść Gmina do Spółki dwie pierwsze przesłanki są spełnione. Podmiotem wnoszącym aport jest bowiem podatnik VAT (tak w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT), przedmiotem zaś czynność podlegająca VAT (w przypadku aportu podatkowi temu nie podlega jedynie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W konsekwencji pozostaje rozważyć jedynie, w jaki sposób ów aport powinien zostać opodatkowany, biorąc pod uwagę jego przedmiot. W zależności od przedmiotu aportu, wniesienie aportu może stanowić bądź dostawę towarów, o ile aport będzie prowadził do przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel, lub też świadczenie usług.

Jak już wskazano, poniesione przez Gminę w ramach rozbudowy oczyszczalni ścieków nakłady, jakkolwiek miały niejednolity charakter prawny, to prowadziły do wytworzenia budynków i budowli zmodernizowanej oczyszczalni ścieków, stanowiącej całość w sensie techniczno- użytkowym. Należy mieć na uwadze, że na gruncie art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć zarówno wybudowanie budynku, budowli lub ich części, jak i ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „budynku" i „budowli", w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm., dalej ustawa Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę - stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozmieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że elementem składowym zarówno budynku, jak i budowli są instalacje (urządzenia budowlane) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wynika, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Rozważając kwestię opodatkowania dostawy przedmiotowych nakładów należy podkreślić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez Gminę na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków, będącej własnością Spółki są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz (właścicielem oczyszczalni była i jest Spółka). Z punktu widzenia prawa cywilnego wszelkie poniesione nakłady, czy to na budowę nowych budynków i budowli, czy to na modernizację już istniejących budynków i budowli posadowionych na cudzym gruncie - zgodnie z zasadą superficies solo cedit - stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela, czyli Spółki. Niemniej jednak, nie ulega wątpliwości, że Gmina, dysponuje pewnymi prawami majątkowymi do poniesionych nakładów i może te prawa wnieść aportem do Spółki. Należy ponownie podkreślić, że podatek od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Jak już powiedziano, za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego, czy stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Na gruncie podatku od towarów i usług towarem jest bowiem zarówno budynek, budowla, jak i grunt, na którym te obiekty są wybudowane por. A. Bartosiewicz - VAT. Komentarz. 2014, s. 42, wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt. I FSK 310/12. Zauważyć należy również, że czynności, które na gruncie prawa cywilnego nie są skuteczne z mocy ustawy, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem objęcie ich zakresem działania przepisów z zakresu tego podatku nie zostało - co do zasady - uzależnione od ich ważności lub skuteczności w świetle ww. prawa. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Uznanie czynności wniesienia aportem nakładów w postaci budynków i budowli zmodernizowanej oczyszczalni ścieków za dostawę towarów oznacza zarazem, że należy rozważyć możliwość zastosowania względem tej czynności zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a VAT-u. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków i budowli lub ich części innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub krótko po nim (nie później niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu). Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona od podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Pojęcie pierwszego zasiedlenia określa art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenia uznaje się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności, podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Kierując się wyłącznie przedmiotową definicją należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia do dnia dzisiejszego nie doszło, gdyż oddanie do użytkowania Spółce przez Gminę przedmiotowych budynków i budowli odbyło się w drodze czynności niepodlegającej opodatkowania (bezpłatne użyczenie).

W sytuacji, gdy dostawa przedmiotowych budynków i budowli nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT-u, to będzie mogła korzystać ze zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT-u. Przepis ten obejmuje bowiem dostawę innych budynków (ich części) lub budowli, niż obiekty objęte pierwszym ze zwolnień, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (wspólnikowi nabywającemu udziały lub akcje w zamian za ten wkład) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; powyższe nie ma jednak znaczenia (nie pozbawia zwolnienia), jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie Gminie nie przysługiwało z tytułu poniesionych wydatków na wytworzenie nakładów w postaci tych budynków i budowli prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, uzasadnionym jest wniosek, że aport przedmiotowej infrastruktury będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT-u.

Zasadność przedmiotowego rozumowania potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 415/15. W wyroku tym WSA uznał za prawidłowe stanowisko gminy - wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji - że aport do spółki nakładów poniesionych przez gminę na modernizację oczyszczalni ścieków (ze stanu faktycznego przedmiotem opisanego we wniosku wynika, że przedmiotem aportu, podobnie jak to jest w stanie faktycznym niniejszej sprawy, był kompleks budynków, budowli i urządzeń technicznych stanowiących ciąg technologiczny oczyszczania ścieków), stanowi w całości odpłatną dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a VAT-u. W ocenie Sądu, dla kwalifikacji przedmiotowej czynności na gruncie podatku od towarów i usług, jako dostawy towaru, nie ma znaczenia kwestia, iż spółka w momencie aportu pozostawała właścicielem gruntu, na którym gmina poniosła wydatki na modernizację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (tj. np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli, posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro właścicielem gruntu, na którym Gmina poniosła wydatki w latach 2006-2007 na budowę nowych budynków i budowli wraz z niezbędnymi instalacjami, jak i rozbudowę i modernizację już istniejącej infrastruktury w postaci budynków i budowli wraz z instalacjami, niezbędne do funkcjonowania oczyszczalni ścieków, jest spółka, wydatki te należy uznać za nakłady, do których prawo posiada Gmina. Aport tych nakładów na rzecz spółki nie będzie – wbrew stanowisku Gminy - dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji czynność ta nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ale - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie opodatkowana stawką 23%.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - że każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.