Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.650.2023.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Opodatkowanie i wystawienie przez faktury dokumentującej sprzedaż energii oraz moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: depozyt; faktura-faktura VAT; obowiązek-obowiązek podatkowy; prosument
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu ziemnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania i wystawienia przez Państwa faktury dokumentującej sprzedaż energii oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest Prosumentem energii odnawialnej i wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnego źródła energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia wyłącznie na potrzeby własne. Spółka zawarła umowę ze Sprzedawcą energii elektrycznej w której określone zostały zasady rozliczenia wytworzonej energii. Sprzedawca w celu prowadzenia rozliczenia prowadzi konto spółki (konto Prosumenta), na którym ewidencjonuje ilości i wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (Depozyt Prosumencki). Depozyt Prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Spółki z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy. Depozyt Prosumencki nie może być przeznaczony na rozliczenie zobowiązań Spółki z tytułu opłat, których wysokość zgodnie z obowiązującą taryfą Operatora (O) zależy od ilości energii elektrycznej pobranej z sieci O przez Spółkę. Zobowiązanie Spółki ustala się dla danego miesiąca kalendarzowego. Kwota środków stanowiąca Depozyt Prosumencki może być rozliczana na koncie Prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako Depozyt Prosumencki na koncie Prosumenta. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do Depozytu Prosumenckiego, środki niewykorzystane lub niezwrócone podlegają umorzeniu na podstawie zapisu w umowie, który mówi, że w przypadku gdy w ramach rozliczenia, Spółka nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości Energii Elektrycznej wprowadzonej do sieci O w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Spółce przez Sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Faktury wystawiane przez Sprzedawcę energii elektrycznej zawierają wartości sprzedanej energii oraz usługi dystrybucyjnej np. 100 zł netto plus VAT 23% czyli 123 zł brutto, po czym od kwoty brutto odejmowana jest wartość „depozytu prosumenckiego z okresów poprzednich”, np. 10 zł. Do zapłaty pozostaje kwota pomniejszona o wartość tego depozytu tj. o 10 zł. Dostawca nie określa czy rozliczenie (pomniejszenie płatności) zawiera podatek VAT i w jakiej wartości. W rozliczeniu podatku VAT za dany miesiąc uwzględniamy kwotę podatku naliczonego w wysokości 23 zł.

Pismem z 19 października 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Ad.1

Wytworzona przez Spółkę energia zostaje wprowadzona do sieci Operatora. Spółka nie ma magazynu energii. W umowie pomiędzy Sprzedającym a Spółką nie ma zasad przekazania, ale Operator X tj. Sprzedawca rozporządza nadwyżkami wyprodukowanej energii odnawialnej przez Spółkę. Sprzedawca rozliczył zobowiązania Spółki z tytułu zakupu energii elektrycznej i obniżył obliczoną wartość zobowiązań o wartość depozytu prosumenckiego. Sprzedawca nie rozliczył podatku VAT.

Ad.2

Spółka dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej w oparciu o art. 4 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii.

### Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 października 2023 r.

Czy Spółka w związku z wykazaniem przez Sprzedawcę wartości depozytu na fakturach i obniżeniem wartości zobowiązania wynikającego z faktury powinna rozpoznać podatek VAT i wykazać go w JPK dokumentując jako fakturę VAT czy dowód wewnętrzny? Jeśli tak, to w jakim okresie rozliczeniowym?

### Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 października 2023 r.

Państwo uważają, że Spółka powinna rozpoznać podatek VAT, który wynika z faktu, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci O powoduje, że Sprzedawca X rozporządza wyprodukowaną przez Państwa energią elektryczną jak właściciel. Sprzedawca obniża Państwu wartość zobowiązań (kwotę brutto z faktury) o kwotę depozytu prosumenckiego, czyli oznacza to, że wartość depozytu jest wartością brutto. Kwotę podatku VAT należałoby wyliczyć metodą "w stu" od wartości depozytu prosumenckiego i wykazać w JPK w okresie terminu zapłaty faktury wystawionej przez Sprzedawcę. Rozliczenie VAT podlegałoby bowiem szczególnym zasadom ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347/1), zgodnie z którym,

podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W odniesieniu do kwestii udokumentowania tej czynności należy wskazać, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy,

fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w tym przypadku przez „termin płatności” rozumie się termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W świetle art. 99 ust. 7c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na mocy art. 99 ust. 11c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r. poz. 57, 1123 i 1234), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Szczegółowy zakres danych, jakie ma zawierać ewidencja VAT oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej w formie JPK\_VAT został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) dalej: rozporządzenie.

Jak wynika z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia,

rozporządzenie określa:

1) szczegółowy zakres danych zawartych w:

a) deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

b) ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, zwanej dalej „ewidencją”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są Prosumentem energii odnawialnej i wytwarzają energię elektryczną wyłącznie z odnawialnego źródła energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia wyłącznie na potrzeby własne. Państwo zawarli umowę ze Sprzedawcą energii elektrycznej, w której określone zostały zasady rozliczenia wytworzonej energii. Sprzedawca w celu prowadzenia rozliczenia prowadzi konto spółki (konto Prosumenta), na którym ewidencjonuje ilości i wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (Depozyt Prosumencki). Depozyt Prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań Państwa Spółki z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy. Depozyt Prosumencki nie może być przeznaczony na rozliczenie zobowiązań Państwa Spółki z tytułu opłat, których wysokość zgodnie z obowiązującą taryfą Operatora (O) zależy od ilości energii elektrycznej pobranej z sieci O przez Spółkę. Zobowiązanie Państwa Spółki ustala się dla danego miesiąca kalendarzowego. Kwota środków stanowiąca Depozyt Prosumencki może być rozliczana na koncie Prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako Depozyt Prosumencki na koncie Prosumenta. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do Depozytu Prosumenckiego, środki niewykorzystane lub niezwrócone podlegają umorzeniu na podstawie zapisu w umowie, który mówi, że w przypadku gdy w ramach rozliczenia, Spółka nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości Energii Elektrycznej wprowadzonej do sieci O w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana Spółce przez Sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Faktury wystawiane przez Sprzedawcę energii elektrycznej zawierają wartości sprzedanej energii oraz usługi dystrybucyjnej.

Wytworzona przez Spółkę energia zostaje wprowadzona do sieci Operatora. Spółka nie ma magazynu energii. W umowie pomiędzy Sprzedającym a Spółką nie ma zasad przekazania, ale Operator X tj. Sprzedawca rozporządza nadwyżkami wyprodukowanej energii odnawialnej przez Spółkę. Sprzedawca rozliczył zobowiązania Spółki z tytułu zakupu energii elektrycznej i obniżył obliczoną wartość zobowiązań o wartość depozytu prosumenckiego. Sprzedawca nie rozliczył podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Spółka w związku z wykazaniem przez Sprzedawcę wartości depozytu na fakturach i obniżeniem wartości zobowiązania wynikającego z faktury powinna rozpoznać podatek VAT i wykazać go w JPK dokumentując jako fakturę VAT czy dowód wewnętrzny? Jeśli tak, to w jakim okresie rozliczeniowym.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436), zwanej dalej „ustawą o OZE”,

użyte w ustawie określenia oznaczają:

Mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

Prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE,

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE,

rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE,

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”,

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

W myśl art. 40 ust. 1a ustawy o OZE,

sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE – przywołanego powyżej), pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 – przywołanego powyżej, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

Jak wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C‑219/12. W okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, będą Państwo stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą Państwo występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, będą Państwo, jako podatnik VAT - sprzedający towar innemu podatnikowi VAT - zobowiązani wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, a następnie wykazać ją w JPK.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym kwestia zobowiązania prosumenta (wynagrodzenia) została regulowana jak już wyżej wskazano w art. 4c ust. 3 ustawy o OZE, zgodnie z którym zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, (…), określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, (…), oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

Wynagrodzenie należne sprzedawcy (przedsiębiorstwu energetycznemu) od prosumenta jest określane dla energii pobranej z sieci przez prosumenta po wektorowym zbilansowaniu międzyfazowym. Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w takim przypadku należy uznać wartość ustaloną jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda dodatniego (tj. ilości energii pobranej z sieci dystrybucyjnej przez prosumenta w poszczególnych godzinach, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i ceny energii elektrycznej stosowanej w rozliczeniach pomiędzy dostawcą i prosumentem dla danego okresu rozliczenia.

Analogicznie podstawę opodatkowania u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Przy czym – co należy podkreślić – kwoty zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta, tj. sumy sald dodatnich i ujemnych, nie należy kompensować na potrzeby określenia podstawy opodatkowania VAT.

W związku z powyższym podstawa opodatkowania oraz kwota podatku VAT dla dostawy dokonanej przez prosumenta nie jest określana na podstawie depozytu konsumenckiego.

Zatem stanowisko Państwa wyrażone w twierdzeniu, że: „Kwotę podatku VAT należałoby wyliczyć metodą w „stu” od wartości depozytu prosumenckiego i wykazać w JPK” jest nieprawidłowe.

Natomiast przechodząc do wątpliwości związanych z momentem ujęcia podatku VAT od sprzedaży energii elektrycznej, że obowiązek podatkowy określony na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy o VAT dla dostawy energii elektrycznej dokonanej przez Państwa jako prosumenta wiąże się z chwilą wystawienia przez Państwa faktury lub z chwilą upływu terminu na jej wystawianie (gdy Państwo nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Przy czym należy podkreślić, że chodzi tu o termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta.

Podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego od dostawy energii elektrycznej powinni Państwo wykazać w JPK za okres, w którym wystawili Państwo fakturę lub za okres, w którym upływa termin na jej wystawianie (gdy Państwo nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – za okres, w którym upływa termin płatności za dostawę energii wprowadzonej przez Państwa jako prosumenta do sieci.

Zatem stanowisko Państwa, że „Kwotę podatku VAT należałoby (\`(...)\`) wykazać w JPK w okresie terminu zapłaty faktury wystawionej przez Sprzedawcę. Rozliczenie VAT podlegałoby bowiem szczególnym zasadom ustawy o VAT. ” jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.