Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-590/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-04
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2016r. (data wpływu 15 lutego 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 lutego 2016r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką …) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, także jako podatnik VAT UE.

Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. W dniu 25 września 2010 roku Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. … z siedzibą w …(dalej zwany Liderem Konsorcjum) oraz Spółką z o.o. … z siedzibą w … umowę konsorcjum w celu ubiegania się o zamówienie publiczne realizacji Parku Wodnego w ….

W dniu 3 listopada 2010 roku ww. Spółki, tworzące konsorcjum zawarły z Gminą Miejską … (dalej: Gmina … lub Miasto …) umowę dotyczącą zaprojektowania i realizacji Parku Wodnego w …. Przy podpisaniu umowy Spółki wchodzące w skład konsorcjum były reprezentowane przez Lidera Konsorcjum. Po zawarciu umowy z Gminą …, zakończeniu przeciągającej się procedury zatwierdzenia koncepcji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę (prace te zgodnie z umową konsorcjum były realizowane przez Lidera Konsorcjum i przez niego fakturowane), okazało się, że pozostali członkowie konsorcjum nie są w stanie realizować kontraktu na wybudowanie Parku Wodnego w sposób założony w podpisanej umowie. Kierując się nadrzędnym celem, jakim było niedopuszczenie do powstania zwłoki w wykonaniu zobowiązania i możliwie szybkie ukończenie inwestycji, Wnioskodawca przystąpił do realizacji wszystkich prac składających się na realizację inwestycji. Znalazło to wyraz w porozumieniu zawartym z Gminą Miejską ….

Od momentu przejęcia odpowiedzialności za realizację kontraktu, faktury na Gminę … wystawiał Wnioskodawca.

Wynagrodzenie za usługi zostało określone ryczałtowo za całość robót określonych kontraktem, tzn. stanowiło określoną w umowie kwotę bez możliwości jej zmiany, chociażby w trakcie wykonywania prac okazało się, że rozmiar i koszty prac nie zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo przewidziane.

W trakcie postępu prac, zgodnie z kontraktem, wystawiane były tzw. Przejściowe Świadectwa Płatności. Były one sporządzane na koniec każdego miesiąca specyfikujące wartość wykonanych robót w danym miesiącu oraz narastająco w rozbiciu na poszczególne branże zgodne z załącznikiem do umowy. Na podstawie zatwierdzonego Przejściowego Świadectwa Płatności była wystawiana faktura, a zapłata następowała po dołączeniu oświadczeń podwykonawców o dokonaniu zapłaty.

Należy pokreślić, że Przejściowych Świadectw Płatności nie należy utożsamiać z protokołami zdawczo-odbiorczymi występującymi często w branży budowlanej.

Kontrakt był realizowany w latach 2011 i 2012 oraz w początkowym okresie 2013 roku. Pomimo niezwłocznego przystąpienia do samodzielnej realizacji kontraktu okazało się, że zakończenie budowy Parku Wodnego w terminie nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Było to m.in. związane z rozszerzeniem przez Gminę … zakresu robót objętych kontraktem (wybudowanie dodatkowo m.in.: kręgielni, boiska do siatkówki, pomieszczeń dla sędziów, dróg i chodników) oraz modyfikacjami założeń projektu.

Gmina … na początku stycznia 2013 roku odstąpiła od kontraktu, uniemożliwiając Wnioskodawcy dokończenie budowy. Do dnia dzisiejszego kontrakt nie został zrealizowany, ponieważ nie można było kontynuować prac bez dostępu do placu budowy, wbrew woli zamawiającego. Plac budowy z niedokończoną inwestycją został przekazany Gminie … w maju 2013 roku z tym, że sporządzony w lutym 2013 roku protokół przekazania placu budowy nie został ostatecznie przyjęty przez Miasto … (nie został podpisany do dnia dzisiejszego). Istnieją jednak protokoły z posiedzeń Komisji Inwentaryzacyjnej sporządzone w lutym 2013 roku i podpisane przez wszystkie Strony. Część wykonanych robót nigdy formalnie nie została odebrana.

W związku z niemożnością rozwiązania zaistniałego sporu pomiędzy stronami, zgodnie z zapisami umowy, Miasto … skierowało sprawę do Sądu Arbitrażowego. W następstwie rozpatrzenia pozwów stron kontraktu (Miasto … złożyło pozew przeciwko Wnioskodawcy, Wnioskodawca następnie złożył pozew wzajemny przeciwko Miastu …), Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w … w dniu 25 maja 2015 r. wydał wyrok, którym zasądził od Wnioskodawcy na rzecz miasta … kwotę 1.128.366,65 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 5 marca 2013 r. do dnia zapłaty i kwotę 95.869 złotych tytułem opłat arbitrażowych oraz kwotę 47.500 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W wyniku rozpatrzenia powództwa wzajemnego, Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w … zasądził od Miasta … na rzecz Wnioskodawcy kwotę 21.120.376,05 złotych z ustawowymi odsetkami od kwoty 2.888.888,88 złotych od dnia 15 maja 2013 r. do dnia zapłaty i od kwoty 18.231.487,17 złotych od dnia 26 sierpnia 2013 r do dnia zapłaty oraz kwotę 200.383 złotych tytułem opłat arbitrażowych, a nadto zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Wyjaśnić należy, że kwota 21.120.376,05 zł jest sumą kwot:

1.  2.888.888,88 zł stanowiącej zwrot kwoty uzyskanej od Wnioskodawcy wskutek bezprawnej realizacji gwarancji firmy ubezpieczeniowej,
2.  18.231.487,17 zł stanowiącej wynagrodzenie za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego.

Kwota wynagrodzenia wymieniona w pkt 2 nie była kwotą wynikającą z kontraktu, ale kwotą ustaloną w trakcie postępowania przed Sądem Arbitrażowym w oparciu o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową.

Wnioskodawca, do dnia dzisiejszego nie wystawił faktury/faktur na udokumentowanie zasądzonej ww. wyrokiem kwoty 18.231.487,17 zł w jakiejkolwiek części.

W dniu 15 czerwca 2015 r. Miasto … złożyło do Sądu Okręgowego w … Wydział IX Gospodarczy skargę o uchylenie ww. wyroku Sądu Arbitrażowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia.

W dniu 17 czerwca 2015 r. zostało wydane postanowienie wstrzymujące w całości wykonanie przedmiotowego wyroku. Wnioskodawca w dniu 7 lipca 2015 r. złożył odpowiedź na skargę wniesioną przez Miasto … oraz złożył zażalenie na postanowienie o wstrzymaniu wykonania orzeczenia Sądu Arbitrażowego. Skarga o uchylenie orzeczenia, jak i zażalenie na postanowienie o wstrzymaniu wykonania orzeczenia nie zostały do tej pory rozpatrzone.

Wobec powyższego, dochodzenie od Miasta … zasądzonej orzeczeniem kwoty na drodze postępowania egzekucyjnego nie jest na chwilę obecną możliwe.

W międzyczasie zostały podjęte pomiędzy Stronami rozmowy dotyczące możliwości pozasądowego uregulowania wzajemnej sytuacji finansowo prawnej, które mogą doprowadzić do:

*   zmniejszenia zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot, w tym także z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane oraz zwrotu kosztów, urządzeń i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego,

*   rozłożenia na raty nawet na kilka lat zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot, w tym także z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane oraz zwrotu kosztów, urządzeń i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego, tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane oraz zwrotu kosztów, urządzeń i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego,

*   zmniejszenia zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot, w tym także z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane oraz zwrotu kosztów, urządzeń i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego i ich rozłożenia na raty.

Akt Umowy, Warunki Ogólne Kontraktu (FIDIC czwarte wydanie angielsko - polskie 2008 \[FIDIC to Skrót od Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (Federation Internationale des Ingenieurs-Conseils), czyli związku stowarzyszeń niezależnych inżynierów konsultantów z różnych krajów. FIDIC opracował wspólny model organizacji procesu budowlanego i stworzył tzw. Warunki Kontraktowe, które stanowią wzór umowy o roboty budowlane. Warunki Kontraktowe FIDIC wykorzystywane są w Polsce standardowo w zamówieniach publicznych przy realizacji projektów publicznych współfinansowanych z funduszy europejskich. Ułatwiają one nadzór nad prawidłowością zarządzania daną inwestycją i nad wykorzystaniem przeznaczonych na nią środków.\]) oraz Warunki Szczególne Kontraktu, które składały się na Umowę zawartą z Gminą … (takiego określenia użyto we wniosku o wydanie interpretacji) nie przewidywały możliwości odstąpienia od umowy przez poszczególnych członków konsorcjum. Od umowy z Miejską Gmina … w pewnych przypadkach mógł odstąpić Wykonawca, którym było konsorcjum składające się ze Spółki z o.o. … z siedzibą w … (Lider), Spółki z o.o. … z siedzibą w … oraz Wnioskodawcy.

Zgodnie jednak z tzw. Warunkami Szczególnymi Kontraktu w części dotyczącej „Solidarnej Odpowiedzialności” stwierdzono, że:

1.  Wykonawcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy.
2.  Osoby te będą powiadamiały Zamawiającego i Inżyniera z odpowiednim wyprzedzeniem o zamiarze zmiany Lidera (Pełnomocnika) lub zamiarze dokonania wszelkich innych zmian dotyczących tych osób, które mogą być uznane przez Zamawiającego za istotne,
3.  Wykonawca nie zmieni swojego składu podczas całego okresu wykonywania Umowy i jego rozliczenia (z Okresem zgłaszania wad),
4.  Lider (Pełnomocnik), osoba upełnomocniona przez pozostałe osoby wspólnie realizujące Umowę, będzie upoważniony do zaciągania zobowiązań, do przejmowania zapłaty od Zamawiającego i do przyjmowania oświadczeń, wniosków, zawiadomień i innych informacji, w tym instrukcji, na rzecz i w imieniu wszystkich tych osób, razem i każdego z osobna.

żaden z członków Konsorcjum (wykonawców) nie odstąpił (rozwiązał) od Kontraktu skutecznie do dnia 18 stycznia 2013r., tj. złożenia przez Zamawiającego „powiadomienia o odstąpieniu od Kontraktu”.

W związku z ciążącą na Wnioskodawcy solidarną odpowiedzialnością za wykonanie umowy, Wnioskodawca nie tylko mógł dalej świadczyć usługi na podstawie „pierwotnej” Umowy, ale był do tego zobowiązany. Porozumienie, o którym wspomniano w opisie stanu faktycznego zawarte z Gminą … jedynie potwierdzało istniejące zobowiązanie wykonania Kontraktu.

Umowa z Gminą Miejską … regulowała kwestie odstąpienia od niej odrębnie dla Wykonawcy (Konsorcjum) oraz dla Zamawiającego.

Postanowienia były następujące: Wykonawca był upoważniony do rozwiązania Umowy (Kontraktu) jeśli:

1.  Wykonawca nie otrzyma wystarczającego dowodu na zastosowanie się Zamawiającego do postanowień klauzuli 2.4 (przygotowanie finansowania przez Zamawiającego \[Klauzula ta, na podstawie warunków szczegółowych kontraktu została przez Zamawiającego skreślona\]) w ciągu 42 dni od przekazania Zamawiającemu powiadomienia w trybie klauzuli 16.1 (Uprawnienie Wykonawcy do zawieszenia Robót \[Zgodnie z tą klauzulą, Wykonawca może zawiesić wykonanie Kontraktu jedynie w przypadku braku otrzymania od Zamawiającego należnej płatności lub nieotrzymania od Inżyniera Kontraktu poświadczenia Przejściowego Świadectwa Płatności, zaś zawieszenie musi być poprzedzone pisemnym Uprzedzeniem Zamawiającego, złożonym na 21 dni przed zawieszeniem wykonania kontraktu\]),
2.  Inżynier nie wystawi odpowiedniego Świadectwa Płatności w ciągu 56 dni od otrzymania rozliczenia wraz z dokumentami towarzyszącymi \[Inżynier lub dalej określany jako inżynier Kontraktu jest to wyznaczona przez Zamawiającego instytucja obcego pochodzenia. Należy podkreślić, że wbrew dosłownemu brzmieniu Inżynier Kontraktu nie jest osobą, lecz zespołem specjalistów, jednostką będącą nowym uczestnikiem procesu budowlanego. Zakres zadań Inżyniera Kontraktu wyklucza bowiem praktycznie jednoosobowe sprawowanie tej funkcji. Podstawowym zadaniem Inżyniera Kontraktu jest: nadzór techniczny nad robotami budowlanymi i jakością ich wykonywania, nadzór nad całością dokumentacji sporządzanej przez wykonawcę, sprawowanie kontroli prawidłowości stosowania procedur unijnych oraz dopełnienie w tym zakresie wszelkich formalności (większość projektów w ramach których zatrudniany jest inżynier kontraktu to inwestycje współfinansowane z funduszy UE). Funkcje Inżyniera Kontraktu sprawuje grupa która, składa się najczęściej z inżyniera-rezydenta, inspektorów nadzoru inwestorskiego oraz innych specjalistów, w zależności od specyfiki projektu.\],
3.  Wykonawca nie otrzyma kwoty należnego na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności w ciągu 42 dni od upływu terminu ustalonego na mocy klauzuli 14.7 (zapłata - klauzula ta została zmodyfikowana przez Warunki Szczególne Kontraktu, zaś jej najważniejsze zapisy to skrócenie terminu zapłaty do 30 dni, obowiązek wystawienia faktury VAT na kwotę wynikającą z zaakceptowanego przez inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, możliwości potrącenia roszczeń Zamawiającego z należnościami Wykonawcy), w którym zapłata, z wyjątkiem potrąceń, winna być dokonana zgodnie z klauzulą 2.5 (roszczenia Zamawiającego - klauzula ta reguluje sposób zgłaszania i rozliczania roszczeń Zamawiającego wobec Wykonawcy)
4.  Zamawiający w istotny sposób nie dopełnia swoich zobowiązań związanych z Kontraktem,
5.  Zamawiający nie stosuje się do klauzuli 1.6 (Akt Umowy - klauzula ta została zmodyfikowana przez Warunki Szczególne Kontraktu, zaś jej najważniejsze zapisy to: wejście w życie umowy po jej podpisaniu przez strony pod warunkiem wniesienia przez Wykonawcę zabezpieczenia należytego wykonania Umowy) lub 1.7 (Cesje - klauzula ta została zmodyfikowana przez Warunki Szczególne Kontraktu, zaś jej najważniejsze zapisy to: wyłączenie możliwości cesji wierzytelności, wyłączenie możliwości dokonywania przez Wykonawcę potrącenia wierzytelności wobec Zamawiającego bez jego zgody),
6.  będzie trwało przedłużone zawieszenie dotyczące całości Robót, jak to opisano w klauzuli 8.11 (przedłużone Zawieszenie - zgodnie z tą klauzulą, w przypadku przedłużającego się zawieszenia robót. Wykonawca, po uprzednim wezwaniu Inżyniera Kontraktu i wyznaczeniu mu dodatkowego 28 dniowego terminu, uprawniony jest do wypowiedzenia umowy) lub,
7.  Zamawiający zbankrutuje lub okaże się niewypłacalny, przejdzie w stan likwidacji, zostanie objęty nakazem przejęcia lub przymusowego zarządu, ułoży się z wierzycielami, lub będzie prowadził działalność pod nadzorem komisarza, syndyka lub zarządcy w imieniu wierzycieli, lub jeśli wydarzy się jakiekolwiek działanie lub wydarzenie o skutkach podobnych w świetle obowiązującego Prawa do wyżej wymienionych.

W każdym z tych przypadków lub okoliczności Wykonawca może wypowiedzieć Zamawiającemu Kontrakt w terminie 14-dniowym. W przypadkach opisanych w pkt (f) i (g) Wykonawca może wypowiedzieć Kontrakt ze skutkiem natychmiastowym. Decyzja Wykonawcy o wypowiedzeniu Kontraktu nie pozbawi go żadnego uprawnienia, posiadanego na mocy Kontraktu lub na innej podstawie.

Zamawiający był upoważniony do odstąpienia od Umowy (Kontraktu), jeśli Wykonawca:

1.  nie zastosuje się do postanowienia klauzuli 4.2 (Zabezpieczenie Wykonania - klauzula ta została zmodyfikowana przez Warunki Szczególne Kontraktu, zaś jej najważniejsze zapisy to: ustalenie treści gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej, ustalenie warunków jej ustania oraz wskazania, iż w przypadku nieprzydłużenia przez Wykonawcę okresu ważności gwarancji Zamawiający może uruchomić tę gwarancję w całości - by pobrać od gwaranta całą kwotę gwarancji) lub do wezwania wydanego na mocy klauzuli 15.1 (Wezwanie do naprawy uchybienia - zgodnie z tą klauzulą Inżynier Kontraktu miał prawo do wystosowania wobec Wykonawcy wezwania do usunięcia uchybień w prawidłowym realizowaniu Kontraktu),
2.  1.  opóźnia się z rozpoczęciem lub wykończeniem Robót tak dalece, że nie jest prawdopodobne żeby zdołał je ukończyć w czasie umówionym,
    2.  przerywa Roboty z przyczyn, za które odpowiada po stronie, na okres dłuższy niż 21 dni, lub porzuca Roboty,

1.  bez racjonalnego usprawiedliwienia
    1.  nie prowadzi Robót zgodnie z rozdziałem 8 (Rozpoczęcie, opóźnienia i zawieszenie Wykonania - klauzula ta została zmodyfikowana przez Warunki Szczególne Kontraktu, zaś jej najważniejsze zapisy to: ustalenie dokumentów, które Wykonawca powinien dostarczyć Zamawiającemu a potrzebnych do złożenia zawiadomienia o rozpoczęciu robót; wskazanie harmonogramu czynności projektowych i budowlanych; ustalenie warunków zmiany terminu zakończenia robót, ustalenia wysokości i warunków kary za zwłokę), lub
    2.  nie zastosuje się do wezwania, wydanego na mocy klauzuli 7.5 (Odrzucenie - zgodnie z tą klauzulą, Inżynier Kontraktu miał uprawnienia do odmowy odbioru urządzeń, materiału lub wykonawstwa, jeżeli były wadliwe lub niezgodne z kontraktem) lub klauzuli 7.6 (Prace zabezpieczające i naprawcze - klauzula ta została częściowo zmodyfikowana przez Warunki Szczególne Kontraktu zaś jej najważniejsze zapisy to: określenie uprawnień Inżyniera Kontraktu do wydania Wykonawcy polecenia usunięcia lub zastąpienia urządzeń, wykonawstwa i materiałów, a które są niezgodne z umową) w ciągu 28 dni od daty jego otrzymania,
2.  :
    1.  dokonuje cesji Kontraktu lub jego części, bez zgody Zamawiającego,
    2.  zatrudnia bez zgody Zamawiającego personel inny niż wskazany w Ofercie,

1.  zbankrutuje lub okaże się niewypłacalny, przejdzie w stan likwidacji, zostanie objęty nakazem przejęcia lub przymusowego zarządu, ułoży się z wierzycielami lub będzie prowadził działalność pod nadzorem komisarza, syndyka lub zarządcy w imieniu wierzycieli, lub jeśli wydarzy się jakiekolwiek działanie lub wydarzenie o skutkach podobnych w świetle obowiązującego Prawa do wyżej wymienionych, lub
2.  da lub zaproponuje pośrednio lub bezpośrednio wręczenie jakiejkolwiek osobie korzyści materialnych, darów, prowizji lub przedmiotu wartościowego w celu wynagrodzenia lub nakłonienia jej do:
    1.  działania lub wstrzymania się od działania związanego z Kontraktem, lub
    2.  okazania lub wstrzymania się od okazania względów lub niechęci wobec jakiejkolwiek osoby związanej z Kontraktem,

lub jeśli ktokolwiek z personelu Wykonawcy, jego agentów lub Podwykonawców da lub zaproponuje pośrednio lub bezpośrednio jakiejkolwiek osobie korzyści materialnych lub wynagrodzenie, jak opisano w pkt (f). Jednakże zgodne prawem nakłanianie lub wynagradzanie Personelu Wykonawcy nie uprawnia do rozwiązania Kontraktu.

W każdym z takich przypadków lub okoliczności Zamawiający może rozwiązać Kontrakt w terminie 14-dniowym i usunąć Wykonawcę z Terenu Budowy. W przypadkach opisanych w pkt (e) lub (f) Zamawiający może rozwiązać Kontrakt ze skutkiem natychmiastowym.

Decyzja Zamawiającego o rozwiązaniu Kontraktu nie pozbawi go żadnego z uprawnienia posiadanego na mocy Kontraktu lub na innej podstawie.

Po otrzymaniu wypowiedzenia Wykonawca winien opuścić Teren Budowy, przekazując Inżynierowi wszelkie wymagane Dostawy, Dokumenty Wykonawcy oraz inne dokumenty projektowe sporządzone przez niego lub dla niego. Wykonawca ma przy tym dołożyć wszelkich starań aby zastosować się niezwłocznie do wszelkich racjonalnych poleceń zawartych w wypowiedzeniu a dotyczących (i) dokonania cesji wszelkich podzleceń, oraz (ii) ochrony życia, mienia lub bezpieczeństwa Robót.

Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną za odstąpienie od umowy z przyczyn, za które Wykonawca ponosi odpowiedzialność w określonej wysokości (podanej w Załączniku do Oferty).

Powyższe wynikało z postanowień Kontraktu. Przypomnieć jednak należy, że rozwiązanie Kontraktu nastąpiło w wyniku odstąpienia od niego przez Zamawiającego. Zamawiający (Miasto …) powołał się przy tym na opóźnienie Wnioskodawcy w realizacji Robót - pkt (b) opisany powyżej.

Wnioskodawca realizował umowę w oparciu o dotychczasowy (pierwotnie podpisany) Kontrakt (Akt Umowy). Nie było zawierane nowe porozumienie na nowo regulujące kwestie wykonania robót z inwestorem lub aneks do pierwotnej umowy. Porozumienie jedynie sankcjonowało stan faktyczny i prawny, polegający na wykonaniu całości przedmiotu umowy tylko przez jednego z członków konsorcjum, tj. …, który i tak na podstawie zapisu o solidarnej odpowiedzialności za wykonanie Kontraktu był do tego zobowiązany.

Zawarte pomiędzy Stronami Porozumienie nie zmieniało warunków Kontraktu (Aktu Umowy), a jedynie sankcjonowało stan faktyczny, polegający na wykonywaniu całości przedmiotu umowy tylko przez jednego z członków konsorcjum. …, jako odpowiedzialny solidarnie, nie mógł uchylać się od wykonywania całości przedmiotu umowy.

W przypadku odstąpienia od umowy przez Zamawiającego, Zamawiający, zgodnie z klauzulą 15.3. ustali wartość robót wykonawcy wykonanych zgodnie z kontraktem (przy pomocy Inżyniera Kontraktu). Zgodnie z klauzulą 15.4 Zamawiający uprawniony jest do uzyskania od Wykonawcy wszelkich szkód i strat, w tym kosztów dokończenia robót. Zamawiający zapłaci Wykonawcy saldo pozostałe po dokonaniu potrąceń.

W przypadku rozwiązania Kontraktu przez Zamawiającego z przyczyn opisanych powyżej, Zamawiający mógł:

1.  postąpić zgodnie z klauzulą 2.5 (Roszczenie Zamawiającego - klauzula ta reguluje sposób zgłaszania i rozliczania roszczeń Zamawiającego wobec Wykonawcy),
2.  wstrzymać dalsze płatności Wykonawcy do czasu, kiedy koszty wykonania ukończenia Robót i usunięcia w nich wad, należne kary za opóźnienie ukończenia oraz wszelkie inne koszty poniesione przez Zamawiającego zostaną ustalone, czy też
3.  uzyskać od Wykonawcy pokrycie wszelkich strat i szkód poniesionych przez Zamawiającego oraz wszelkich dodatkowych kosztów dokończenia Robót, po uznaniu wszelkich kwot należnych Wykonawcy na mocy klauzuli 15.3 (Wycena na dzień rozwiązania Kontraktu klauzula ta reguluje sposób wyceny dotychczas wykonanych robót; zgodnie z tą klauzulą Inżynier Kontraktu winien ustalić wartość robót wykonawcy wykonanych zgodnie z kontraktem. Ustalenie to Inżynier Kontraktu winien wykonać w porozumieniu ze stronami umowy, zaś w braku porozumienia, Inżynier Kontraktu dokonuje obiektywnych ustaleń w tym zakresie). Zamawiający zapłaci Wykonawcy saldo pozostałe po potrąceniu wszelkich takich strat, szkód i kosztów dodatkowych,
4.  uzyskać pełne pokrycie strat i szkód poniesionych przez Zamawiającego w związku z utratą finansowania i współfinansowania Robót.

Dodać należy, że najważniejsze faktyczne podstawy odstąpienia od kontraktu podane w odstąpieniu od umowy przez Zamawiającego to:

1.  ograniczenie frontu robót
2.  zwłoka w wykonaniu robót w stosunku do terminu umownego
3.  porzucenie robót

Inżynier Kontraktu przy udziale Wnioskodawcy dokonał inwentaryzacji całości wykonanych robót. Poza jednak protokołami Komisji Inwentaryzacyjnej (opisującymi istniejący stan rzeczy), nie dokonano formalnego odbioru wykonanych prac i nie sporządzono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przyjęcie bądź nie przez Miasto … wykonanych usług. Z kolei protokół przekazania placu budowy nie został ostatecznie przyjęty przez Miasto … (nie został podpisany do dnia dzisiejszego).

Ponadto Miasto … kwestionowało, m.in. w ramach postępowania prowadzonego przed Sądem Arbitrażowym, roszczenie podniesione przez Wnioskodawcę dotyczące wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych na wybudowanie Parku Wodnego. Nie można zatem uznać, że doszło, nawet w sposób dorozumiany, do odbioru przez Miasto … wykonanych usług.

Zamawiający, po odstąpieniu od umowy:

1.  dokonał potrącenia naliczonych kar z wynagrodzeniem należnym wykonawcy z ostatnich dwóch faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności zaakceptowanych przez Inżyniera Kontraktu (m.in. za okres od 1 do 30 listopada 2012 roku),
2.  zrealizował w całości gwarancję ubezpieczeniową (Sąd Arbitrażowy uznał te działania za bezprawne),
3.  naliczył kary umowne, które następnie dochodził przed Sądem Arbitrażowym.

W przypadku rozwiązania Kontraktu przez Wykonawcę z przyczyn opisanych powyżej, Zamawiający miał obowiązek niezwłocznie:

1.  zwrócić Wykonawcy Zabezpieczenie Wykonania,
2.  zapłacić Wykonawcy zgodnie z klauzulą 19.6 (Rozwiązanie z wyboru, zapłata i zwolnienie od zobowiązań).

Należy wyjaśnić, że ww. klauzula 19.6 - Rozwiązanie z wyboru, zapłata i zwolnienie od zobowiązań dotyczył przesłanek rozwiązania Kontraktu w związku z wystąpieniem tzw. siły wyższej, która w niniejszej sprawie nie zaistniała.

W związku z tym, że to Zamawiający odstąpił od Kontraktu postanowienia dotyczące rozliczeń w przypadku, gdy to Wykonawca odstępuje od umowy, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.

Porozumienie zawarte pomiędzy … a Miastem … nie regulowało w żaden sposób rozliczeń po rozwiązaniu umowy. W tym zakresie obowiązywały ww. zapisy Umowy.

W przypadku odstąpienia od Umowy stan robót dokumentuje, co też uczynił, Inżynier Kontraktu. Sporządzono na tę okoliczność Protokoły Komisji Inwentaryzacyjnej.

Ostatni wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności Wnioskodawca sporządził za okres od 01 listopada 2012r. do 30 listopada 2012r. Wniosek ten został zaakceptowany przez Inżyniera Kontraktu w dniu 24 grudnia 2012r. jako zgodny z warunkami umowy. Po zaakceptowaniu przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności, … wystawił fakturę na kwotę wskazaną w Przejściowym Świadectwie Płatności. Było to ostanie zaakceptowane przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności.

Kontrakt był realizowany w latach 2011 i 2012 oraz w początkowym okresie 2013 roku. W tym też okresie były świadczone usługi w ramach Kontraktu. W trakcie postępu prac, zgodnie z kontraktem, wystawiane były Przejściowe Świadectwa Płatności. Były one sporządzane na koniec każdego miesiąca specyfikujące wartość wykonanych robót w danym miesiącu oraz narastająco w rozbiciu na poszczególne branże zgodne z załącznikiem do umowy. Na podstawie zatwierdzonego Przejściowego Świadectwa Płatności była wystawiana faktura, a zapłata następowała po dołączeniu oświadczeń podwykonawców o dokonaniu zapłaty.

Należy pokreślić, że Przejściowych Świadectw Płatności nie należy utożsamiać z protokołami zdawczo-odbiorczymi występującym często w branży budowlanej.

Pytanie dotyczy robót wykonanych w 2011, 2012 i 2013 roku, które nie zostały objęte Przejściowymi Świadectwami Płatności.

Wyjaśnić należy, że kwestie związane z Przejściowym Świadectwem Płatności regulowała klauzula 14.3 i 14.6 FIDIC. Klauzule te zostały zmodyfikowane przez Zamawiającego.

Procedura wystawiania Przejściowych Świadectw Płatności przebiegała następująco:

1.  Wykonawca, po zakończeniu każdego miesiąca, przedstawiał Inżynierowi Kontraktu wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności, który zawierał informacje i dokumenty wskazujące na kwoty, co do otrzymania których Wykonawca uważa się za uprawnionego. Do wniosku tego Wykonawca dołączał Raport o Postępie Robót. Treść Raportu o Postępie została ustalona na początku realizacji Kontraktu z Inżynierem Kontraktu. Raport ten zawierał informacje o wykonanych robotach oraz o należnej kwocie Wykonawcy, z uwzględnieniem cen poszczególnych składników ceny kontraktowej (72 pozycje składające się na całość prac oraz całą wartość należnego wynagrodzenia).
2.  Inżynier Kontraktu badał zasadność wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności i dołączonych do niego dokumentów, wskazywał Wykonawcy na ewentualne uchybienia i żądał poprawienia w tym zakresie Przejściowego Świadectwa Płatności.
3.  Po ostatecznym zaakceptowaniu przez Inżyniera Kontraktu treści wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności … wystawiał faktury na kwoty wskazane w tym Świadectwie Płatności. W skrajnym przypadku, Inżynier Kontraktu mógł odrzucić wniosek i nie uznać za należne Wykonawcy wskazane tam kwoty.

Należy podkreślić, że Inżynier Kontraktu miał uprawnienie do modyfikacji lub korekty Świadectw Płatności. Jak stanowiła klauzula 14.6 cyt.: „W każdym Świadectwie Płatności Inżynier może dokonać korekty lub modyfikacji, które powinny być właściwie dokonane w którymkolwiek wcześniejszym świadectwie. Żadne Świadectwo Płatności nie może być uznawane za potwierdzenie akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera”.

Taki zapis wyklucza uznanie, że Przejściowe Świadectwo Płatności jest swoistym protokołem odbioru robót w całości lub w części, jaki występuje często w praktyce prowadzenia robót budowlanych. Tym samym nie można go uznać za protokół zdawczo-odbiorczy wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych, o którym była mowa w art. 19 ust. 14 ustawy VAT.

W wyniku rozpatrzenia powództwa wzajemnego, Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w … zasądził od Miasta … na rzecz Wnioskodawcy kwotę 21.120.376,05 zł z ustawowymi odsetkami od kwoty 2.888.888,88 zł od dnia 15 maja 2013 r. do dnia zapłaty i od kwoty 18.231.487,17 zł od dnia 26 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty oraz kwotę 200.383 zł tytułem opłat arbitrażowych, a nadto zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Wyjaśnić należy, że kwota 21.120.376,05 zł jest sumą kwot:

1.  2.888.888,88 zł stanowiącej zwrot kwoty uzyskanej od Wnioskodawcy wskutek bezprawnej realizacji gwarancji firmy ubezpieczeniowej,
2.  18.231.487,17 zł brutto stanowiącej wynagrodzenie za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego.

Kwota wymieniona w pkt 1 stanowiła zwrot bezprawnie uzyskanej przez Miasto … od firmy ubezpieczeniowej gwarancji. Kwotą tą następnie został obciążony Wnioskodawca przez Gwaranta. Nie miała ona zatem bezpośredniego związku z wykonanymi pracami. Kwota wymieniona w pkt 2 stanowi wynagrodzenie za roboty wykonane zarówno przez samego Wnioskodawcę, jak i jego podwykonawców oraz zwrot poniesionych kosztów materiałów i urządzeń na wybudowanie Parku Wodnego, powiększone o podatek VAT. Dodać należy, ze zgodnie z wyrokiem obejmuje ona również tzw. koszty pośrednie. Kwota ta nie została zafakturowana. Tym samym żadne faktury dotyczące tej kwoty nie weszły do tzw. obiegu prawnego. Kwota objęta zakresem pytania nie była i nie jest do dnia dzisiejszego udokumentowana fakturą lub fakturami. Tym samym nie weszła/weszły one do obrotu prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Dla tak zakreślonego stanu faktycznego pojawia się pytanie: jakie zdarzenie wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla kwot zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy tytułem wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego zdarzeniem, które wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jest ich faktyczna zapłata przez Miasto ….

Za powyższym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja: Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy zdarzenia, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2014 roku, tj. przed zmianą przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Konsekwentnie zatem należy do niego stosować przepisy obowiązujące przed tym dniem. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Jak stanowił art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 roku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  (\`(...)\`) pominięto,
2.  otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:
    1.  transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami
    2.  spedycyjnych i przeładunkowych,
    3.  w portach morskich i handlowych,
    4.  budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 19 ust. 14, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W niniejszej sprawie, pomimo że faktyczne prace budowlane były prowadzone w latach 2011-2013 nie doszło do ich zakończenia (wykonania). Nie doszło również do ich częściowego wykonania (przyjęcia). Nie został bowiem podpisany żaden dokument, poza protokołami Komisji Inwentaryzacyjnej (opisujący istniejący stan rzeczy), z którego wynikałoby przyjęcie bądź nie przez Miasto … wykonanych usług.

Ponadto Miasto … kwestionowało, m.in. w ramach postępowania prowadzonego przed Sądem Arbitrażowym, roszczenie podniesione przez Wnioskodawcę dotyczące wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych na wybudowanie Parku Wodnego. Nie można zatem uznać, że doszło, nawet w sposób dorozumiany, do odbioru przez Miasto … wykonanych usług.

Mając na uwadze powyższe fakty należy uznać, że:

1.  nie doszło do wykonania usług polegających na wybudowaniu Parku Wodnego,
2.  nie doszło także do częściowego przyjęcia przez Miasto … wykonanych usług, nie istnieje bowiem żaden protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający przyjęcie przez Miasto … wykonanych przez Wnioskodawcę usług w części.

W tym stanie prawnym i faktycznym zasadnym jest stwierdzenie, iż w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy VAT - jedynym zdarzeniem, z którym można wiązać datę powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie całości lub części zapłaty. Nie jest możliwym bowiem określenie upływu terminu 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jego częściowego przyjęcia przez Miasto …. Usługa nie została wykonana. Dopóki zatem Miasto … nie dokonana zapłaty, z tytułu wykonanych robót budowlanych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług.

Jako uzupełnienie tej argumentacji, ale także jako całkowicie niezależny powód braku obowiązku zapłaty podatku do czasu otrzymania zapłaty podnieść należy brak możliwości ustalenia wynagrodzenia, które mogłoby stanowić podstawę opodatkowania.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalane zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce.

Ponadto, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających poprzez złożenie deklaracji, moment powstania obowiązku podatkowego determinuje również okres rozliczeniowy, w którym dane zdarzenie zostaje uwzględnione w deklaracji, czyli także termin powstania zobowiązania podatkowego oraz termin zapłaty podatku.

Na gruncie polskiej doktryny podatkowej obowiązek podatkowy jest określany jako nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Silnie powiązane z pojęciem obowiązku podatkowego jest pojęcie zobowiązania podatkowego, które jest definiowane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (por. art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej).

W celu zatem prawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji prawidłowego określenia wysokości i terminu zapłaty zobowiązania podatkowego konieczne jest, m.in. określenie kwoty wynagrodzenia za usługę, które stanowi podstawę opodatkowania.

W niniejszym stanie faktycznym, do czasu ostatecznego określenia przez jakiekolwiek rozstrzygnięcie sądowe lub poprzez zawarcie porozumienia bezpośrednio przez strony nie jest możliwe określenie wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Do dnia 25 maja 2015 roku (orzeczenia Sądu Arbitrażowego), Miasto … uznawało, że Wnioskodawcy, poza już wypłaconym wynagrodzeniem za roboty budowlane nie przysługuje żadne wynagrodzenie. W przypadku, gdyby Sąd Arbitrażowy oddalił pozew Wnioskodawcy w zakresie kwoty 18.231.487,17 zł jako niezasadny, nie wystąpiłoby dodatkowe wynagrodzenie za wykonane usługi dotyczące Parku Wodnego. Dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania.

W chwili obecnej, w związku ze skorzystaniem przez Miasto … z przysługujących mu środków zaskarżenia, nie jest przesądzone, że kwota 18.231.487,17 zł stanie się kiedykolwiek należnym wynagrodzeniem. Przedwczesnym byłoby zatem przyjęcie tej kwoty jako podstawy opodatkowania.

Ponadto, jak to zaznaczono w opisie stanu faktycznego, możliwe jest także zawarcie porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem …, gdzie zostanie określona inna niż zasądzona wysokość wynagrodzenia.

Skoro zatem do czasu określenia przez prawomocne orzeczenie sądu, albo też zawarcia porozumienia przez strony nie jest pewne, że Wnioskodawcy zostanie przyznane wynagrodzenie, lub też będzie znana jego ostateczna wysokość - nie ma danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania i tym samym wysokości podatku od towarów i usług.

W tych warunkach, mając na uwadze, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 roku, właściwym będzie przyjęcie takiej wykładni ww. przepisów, iż obowiązek podatkowy powstanie dopiero w dacie zapłaty wynagrodzenia przez Miasto ….

Za takim podejściem przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11 rozstrzygający kwestię okresu rozliczeniowego dla ujęcia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania. Jak stwierdził w nim Sąd „przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy tak interpretować, że w sytuacji, gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności".

W niniejszej sprawie, w przypadku niemożności określenia ostatecznego wynagrodzenia za prace budowlane w związku z faktem, iż budowa nie została przez Wnioskodawcę zakończona, rozliczenie podatku od ewentualnie zwiększonego wynagrodzenia może być dokonane w okresie, w którym zostanie ono ostatecznie zapłacone (na bieżąco). Nie występuje bowiem żadne inne zdarzenie, które w świetle przepisów ustawy VAT obowiązujących przed 1 stycznia 2014 roku obligowałoby Wnioskodawcę do rozpoznania obowiązku podatkowego.

Do tego momentu, z uwagi na to, że jakiekolwiek wartości wynagrodzenia mogą zostać uznane za nienależne, albo też skorygowane w części (np. zmniejszone w wyniku orzeczenia sądu lub porozumienia stron), Wnioskodawca nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w ogóle lub w sposób definitywny (prawidłowy). Do czasu otrzymania wynagrodzenia, każda próba ustalenia podstawy opodatkowania jest skazana na niepowodzenie i będzie miała charakter szacunkowy (niedefinitywny), a jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-38/93 pomiędzy H. J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst „podstawą opodatkowania powinna być kwota rzeczywiście otrzymana przez podatnika z tytułu dokonywanych dostaw towarów lub świadczenia usług".

Z tych też powodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do zasądzonej przez Sąd Arbitrażowy kwoty tytułem wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego jedynym zdarzeniem, które wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest ich faktyczna zapłata przez Miasto ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W związku z faktem, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację wydano na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013r.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) powołanej ustawy, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W świetle art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10, otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona dokona zapłaty przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Zatem z tytułu wykonania usługi budowlanej lub budowlano–montażowej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”, a ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) definiuje pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres.

Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2011 i 2012 oraz w początkowym okresie 2013 roku Wnioskodawca realizował Kontrakt polegający na budowie Parku Wodnego na rzecz Gminy …. Gmina … na początku stycznia 2013 roku odstąpiła od kontraktu, uniemożliwiając Wnioskodawcy dokończenie budowy. Do dnia dzisiejszego kontrakt nie został zrealizowany, ponieważ nie można było kontynuować prac bez dostępu do placu budowy, wbrew woli Zamawiającego. Plac budowy z niedokończoną inwestycją został przekazany Gminie … w maju 2013 roku, z tym że sporządzony w lutym 2013 roku protokół przekazania placu budowy nie został ostatecznie przyjęty przez Zamawiającego (nie został podpisany do dnia dzisiejszego). Istnieją jednak protokoły z posiedzeń Komisji Inwentaryzacyjnej sporządzone w lutym 2013 roku i podpisane przez wszystkie Strony. Część wykonanych robót nigdy formalnie nie została odebrana. W związku z niemożnością rozwiązania zaistniałego sporu pomiędzy stronami, zgodnie z zapisami umowy, Miasto … skierowało sprawę do Sądu Arbitrażowego. W następstwie rozpatrzenia pozwów stron kontraktu (Miasto … złożyło pozew przeciwko Wnioskodawcy, Wnioskodawca następnie złożył pozew wzajemny przeciwko Miastu …), Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w … w dniu 25 maja 2015 r. wydał wyrok, którym zasądził od Wnioskodawcy na rzecz miasta … kwotę 1.128.366,65 złotych z ustawowymi odsetkami od dnia 5 marca 2013 r. do dnia zapłaty i kwotę 95.869 złotych tytułem opłat arbitrażowych oraz kwotę 47.500 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W wyniku rozpatrzenia powództwa wzajemnego, Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w … zasądził od Miasta … na rzecz Wnioskodawcy kwotę 21.120.376,05 złotych z ustawowymi odsetkami od kwoty 2.888.888,88 złotych od dnia 15 maja 2013 r. do dnia zapłaty i od kwoty 18.231.487,17 złotych od dnia 26 sierpnia 2013 r do dnia zapłaty oraz kwotę 200.383 złotych tytułem opłat arbitrażowych, a nadto zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Kwota wynagrodzenia 18.231.487,17 zł nie była kwota wynikającą z kontraktu, ale kwota ustaloną w trakcie postępowania przez Sądem Arbitrażowym w oparciu o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową. Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie wystawił faktury/faktur na udokumentowanie zasądzonej ww. wyrokiem kwoty 18.231.487,17 zł. W chwili obecnej, w związku ze skorzystaniem przez Miasto … z przysługujących mu środków zaskarżenia, nie jest przesądzone, że kwota 18.231.487,17 zł stanie się kiedykolwiek należnym wynagrodzeniem. Ponadto, możliwe jest także zawarcie porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem …, gdzie zostanie określona inna niż zasądzona wysokość wynagrodzenia. W niniejszym stanie faktycznym, do czasu ostatecznego określenia przez jakiekolwiek rozstrzygnięcie sądowe lub poprzez zawarcie porozumienia bezpośrednio przez strony nie jest możliwe określenie wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

W świetle powołanego wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, stanowiącego lex specialis w stosunku do zasady ogólnej wynikającej z art. 19 ust. 1 i 4 tej ustawy, stwierdzić należy, że niewłaściwym jest wcześniejsze niż określone w tym przepisie rozpoznanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano montażowych.

Ustawodawca w stosunku zatem do usługi budowlanej przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony od okoliczności faktycznych, tj. wykonania usługi lub otrzymania zapłaty. Wykonanie całej usługi budowlanej miało nastąpić po zakończeniu całości prac budowlanych, tj. realizacji całego Kontraktu. Do realizacji w całości Kontraktu nie doszło z uwagi na odstąpienie przez Zamawiającego od Kontraktu.

Z tego względu obowiązek podatkowy w podatku VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT może powstać jedynie w przypadku:

*   otrzymania całości lub części zapłaty;

*   przyjęcia wykonania częściowego usługi budowlanej przez Zamawiającego (tj. Gminę …) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jak wynika z ww. okoliczności stanu faktycznego, Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty w całości lub w części z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego, które zostało zasądzone przez Sąd Arbitrażowy (orzeczenie nieprawomocne).

Aby po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy przed faktycznym otrzymaniem całości lub części wynagrodzenia od Gminy … z tytułu ww. wynagrodzenia, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków, tj. Wnioskodawca musiałby wykonać roboty budowlane przyjęte jako częściowe wykonanie usługi budowlanej oraz odbiór tych robót budowlanych musiałby zostać dokonany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Jak wskazano wyżej, protokół zdawczo-odbiorczy, aby spełniał swój cel musi jasno wskazywać jakie prace zostały wykonane, przez kogo i w jakim okresie. Sama nazwa protokołu „zdawczo-odbiorczy” jednoznacznie wskazuje, iż jest to dokument dwustronny, a zatem musi jednoznacznie wyrażać oświadczenie woli wykonawcy (Wnioskodawcy) oraz zamawiającego (Gminy …), którzy wspólnie akceptują zakres prac udokumentowanych protokołem oraz ich odbiór. Konieczny jest zatem konsensus stron aby doszło do pisemnego, lub co najmniej dorozumianego zaakceptowania dokumentu o charakterze protokołu zdawczo odbiorczego i wykonanych prac objętych jego zakresem. Taka interpretacja pojęcia „protokołu zdawczo-odbiorczego” odpowiada jego językowemu brzmieniu. Ponieważ zaś od zakresu tego pojęcia może zależeć rozstrzygnięcie czy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej czy też nie, zatem należy zastosować ścisłą jego wykładnię (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Istotne jest zatem aby dokument mający posiadać rangę protokołu zdawczo-odbiorczego wskazywał, iż obie strony zgadzają się i akceptują jego treść oraz zakres i jest on zgodny z ustaleniami poczynionymi przez strony

W niniejszej sprawie nie został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy na moment odstąpienia Gminy od Kontraktu, tj. 18 stycznia 2013r. W lutym 2013r. został sporządzony protokół przekazania placu budowy, który nie został ostatecznie przyjęty (podpisany) przez Gminę …. W lutym 2013r. zostały sporządzone i podpisane przez Strony jedynie protokoły posiedzeń Komisji Inwentaryzacyjnej. Zatem część robót nie została formalnie – w świetle ww. obowiązujących przepisów – odebrana.

Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. dokumenty, tj. niepodpisany protokół przekazania placu budowy oraz podpisane przez Strony protokoły posiedzeń Komisji Inwentaryzacyjnej nie mogą zostać uznane za protokoły zdawczo-odbiorcze w rozumieniu ww. przepisów prawa. Ponadto, w związku z tym – jak wskazał Wnioskodawca – że Zamawiający kwestionował, m.in. w ramach postępowania prowadzonego przed Sądem Arbitrażowym, roszczenie podniesione przez Wnioskodawcę dotyczące wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych na wybudowanie Parku Wodnego, nie można uznać, że doszło w sposób dorozumiany, do odbioru przez Miasto … wykonanych usług.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 643 Kodeksu cywilnego, zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) dokonują wspólnie odbioru robót budowlanych. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Aby jednak doszło do zdania i odbioru określonych robót budowanych musi istnieć konsensus pomiędzy wykonawcą (Wnioskodawca), a zamawiającym (Gminą …) poprzez wyrażenie zgody na obopólne przyjęcie i rozliczenie wykonanych robót. Jeżeli jednak którakolwiek ze stron nie zgadza się z zakresem rozliczanych robót lub kosztów i odmawia zaakceptowania stosownego dokumentu lub rozliczeń, wówczas nie można twierdzić, iż doszło do odbioru takich prac na podstawie dwustronnego protokołu zdawczo-odbiorczego. W niniejszej sprawie na chwilę obecną brak takiego obopólnego porozumienia.

A jak wskazano wyżej, dla powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, konieczne jest dwustronne „odebranie” wykonanych robót budowlanych w formie protokołu zdawczo-odbiorczego wskazującego zakres wykonanych prac zgodnie z ustaleniami obu stron umowy. Skoro w niniejszej sprawie nie ma zgody pomiędzy stronami (tj. Wnioskodawcą a Gminą), co do zakresu wykonanych robót budowlanych oraz ich rozliczenia, zatem nie można mówić, iż doszło do odebrania prac za okres do momentu odstąpienia Zamawiającego od Kontraktu.

Tym samym powyższe oznacza, iż w zakresie prac wykonanych przez Wnioskodawcę do momentu odstąpienia Zamawiającego od Kontraktu, które nie zostały rozliczone, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty od Gminy ….

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy mógłby powstać wcześniej jedynie w przypadku wykonania usługi budowlanej lub jej częściowego odbioru na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Jednocześnie, w takim przypadku obowiązek podatkowy VAT powstanie po stronie Wnioskodawcy jedynie w przypadku, gdy otrzymane środki pieniężne związane z całościowym rozliczeniem Umowy (wynikające np. z porozumienia z Gminą … lub prawomocnego wyroku Sądu) zostaną zaklasyfikowane jako wynagrodzenie za usługę (lub ewentualnie za dostawę towarów) wykonaną przez Wnioskodawcę, a zatem zostaną objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, w świetle którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Tym samym mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że zdarzeniem, które wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia za wykonane przez Wnioskodawcę roboty oraz zwrot kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego, jest chwila faktycznego otrzymania całości lub części zapłaty od Gminy …. Przy czym należy podkreślić, iż dzień otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę może być inny niż dzień dokonania zapłaty przez Gminę ….

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż zdarzeniem, które wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jest ich faktyczna zapłata przez Miasto …, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.