Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.650.2024.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-17
Teza: Opodatkowanie przychodów z tyt. świadczeń medycznych wykonywanych na rzecz byłego pracodawcy - zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pracodawca-były pracodawca; pracodawca-świadczenia na rzecz byłego pracodawcy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 12 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 10 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Od dnia 3 października 2018 r. prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, co poświadczone jest stosownym wpisem w CEIDG. Zakres prowadzonej działalności obejmuje kod PKD 86.21.Z (Praktyka lekarska ogólna).

Działalność prowadzi Pani wyłącznie samodzielnie. Do 2021 r. korzystała Pani z opodatkowania według stawki liniowej, a począwszy od 2022 r., po złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego stosownego oświadczenia, wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zarówno w 2022, jak i w 2023 r. uzyskała Pani przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro.

W okresie od dnia 17 kwietnia 2019 r. do dnia 3 stycznia 2024 r. w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta, zawartej z SP ZOZ Szpital , odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne z zakresu chirurgii ogólnej, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 506); celem zawarcia tej umowy było zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z zakresu chirurgii ogólnej. Umowa o pracę wymieniona została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji.

Jako lekarz rezydent realizowała Pani swoje zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury określonym w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1566 z późn. zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Praca lekarza rezydenta w ramach ww. umowy w znacznej mierze była niesamodzielna, a zakres wykonywanych czynności był ograniczony. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, szkolenie specjalizacyjne odbywało się pod nadzorem kierownika specjalizacji. Zatem praca polegała w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu chirurgii ogólnej miało miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu chirurgii ogólnej.

Do zadań wykonywanych w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta zgodnie z dokumentacją należały:

1\. Realizacja programu specjalizacji zgodnie z aktualnym programem specjalizacji Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego.

2\. Świadczenie usług medycznych na najwyższym poziomie zgodnie z aktualną wiedzą medyczną zarówno pod względem fachowym, jak i etycznym.

3\. Przestrzeganie praw pacjenta zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem.

4\. Prawidłowe prowadzenie dokumentacji medycznej indywidualnej i zbiorczej zgodnie z obowiązującymi standardami organizacyjnymi.

5\. Współudział w realizacji procedur medycznych, zabiegowych.

6\. Przyjmowanie pacjentów w poradniach i na oddziałach zgodnie z obowiązującymi standardami organizacyjnymi.

7\. Uczestniczenie w odprawach lekarskich.

8\. Obsługa aparatury i urządzeń medycznych znajdujących się na oddziale.

9\. Zgłaszanie czynników alarmowych, chorób zakaźnych, zakażeń, zdarzeń niepożądanych, które miały miejsce na oddziale.

10\. Podejmowanie w ramach posiadanych uprawnień, działań na rzecz poprawy jakości świadczonej pracy.

11\. Udział w szkoleniach związanych z realizowaną specjalizacją.

12\. Przestrzeganie przepisów aktualnie obowiązującego prawa i wewnętrznych uregulowań prawnych obowiązujących w Szpitalu.

13\. Świadczenie pracy w miejscach i czasie określonych w aktualnym harmonogramie – zgodnie z programem specjalizacji.

14\. Wykonywanie innych zadań związanych z pracą Oddziału na polecenie przełożonego.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa ze Szpitalem miała na celu realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji, nabycie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji, a także wykonywanie poleceń kierownika oddziału lub kierownika specjalizacji – zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia.

Obecnie, tj. od 1 lutego 2024 r., zawarła Pani umowę na świadczenie usług medycznych z zakresu specjalizacji z chirurgii ogólnej z podmiotem trzecim, to jest SP ZOZ Szpital.

Wykonywane usługi będą realizowane na terenie i na rzecz pacjentów tego właśnie szpitala. Realizując tę umowę, będzie Pani pracowała samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych oraz ponosiła będzie Pani pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z odpowiedzialnością wobec pacjentów.

Za wykonane usługi będzie Pani wystawiała faktury obciążające firmę SP ZOZ Szpital . Do zadań wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług medycznych zgodnie z dokumentacją należą:

a) udział w sprawowanej przez 7 dni w tygodniu całodobowej opiece lekarskiej w Oddziale, w tym pełnienie dyżuru lekarskiego,

b) udział w zabezpieczeniu pracy Poradni w dniach i godzinach zgłoszonych do Płatnika,

c) uczestnictwo w zabiegach endoskopowych wykonywanych w Zakładzie Endoskopii,

d) udzielanie świadczeń chirurgicznych na rzecz pacjentów leczonych poza Oddziałem w innych komórkach organizacyjnych,

e) udzielanie konsultacji specjalistycznych dla pacjentów (ze szczególnym uwzględnieniem pacjentów SOR),

f) ścisłą współpracę w realizacji funkcji Szpitala jako centrum urazowego oraz w ramach SOR,

g) wykonywanie wszystkich niezbędnych badań i innych czynności zgodnie z procedurami obowiązującymi w reprezentowanej specjalizacji,

h) udzielanie świadczeń chirurgicznych oraz konsultacji specjalistycznych zgodnie z posiadaną specjalizacją na rzecz pacjentów z innych podmiotów leczniczych w oparciu o zawarte przez Szpital umowy/porozumienia.

Zakres usług, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy (SP ZOZ Szpitala), jedynie częściowo odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy, ale z pewnością nie są to czynności tożsame.

Zaznaczenia wymaga, że istnieją już liczne interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama. Jako przykład wymienić można: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2023 r. (0115-KDST2-2.4011.327.2023.2.PR); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r. (0115-KDST2-2.4011.301.2023.4.MS); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2022 r. (0114-KDIP3-2.4011.1240.2021.2.MR); interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2017 r. (0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW).

Reasumując, należy wskazać, że umowa o pracę (umowa rezydencka) jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz-rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty i ma na celu zdobycie przez lekarza-rezydenta niezbędnego doświadczenia oraz niezbędnej wiedzy. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego.

Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej świadczy Pani usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia, jak również zdobytą podczas rezydentury wiedzę oraz doświadczenie.

Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Panią na rzecz tego podmiotu-szpitala w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy.

### Pytanie

Czy przychody uzyskane w 2024 r. i w 2025 r. z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy zawartej z SP ZOZ Szpital na wykonywanie świadczeń medycznych na rzecz pacjentów tegoż szpitala będącego Pani byłym pracodawcą, mogą być opodatkowane przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – zarówno w 2024 r., jak i w 2025 r. będzie Pani mogła opodatkować przychody z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy z SP ZOZ Szpital na wykonywanie świadczeń medycznych na rzecz pacjentów tegoż szpitala będącego Pani byłym pracodawcą, przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Swoje stanowisko opiera Pani na tym, że usługi, które świadczy Pani jako lekarz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i umowy z SP ZOZ Szpital, nie odpowiadają czynnościom, które wykonywała Pani na stanowisku lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę z SP ZOZ Szpital.

Tym samym przyjmuje Pani, że w opisanym przez Panią stanie faktycznym oraz w przypadku zawarcia wyżej wymienionej umowy nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z tego uregulowania prawnego wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Drukowane programem (\`(...)\`).

W Pani sytuacji zakres świadczonych usług/wykonywanych czynności na rzecz byłego pracodawcy obecnie jest odmienny z uwagi na zmianę tytułu zawodowego, stanowiska pracy i zakresu zatrudnienia.

Zmiana formy zatrudnienia nie dotyczy w Pani przypadku zwykłej zmiany umowy ze stosunku pracy na kontrakt w obrębie tej samej działalności, tylko jest konsekwencją zakończenia szkolenia specjalizacyjnego i wygaśnięcia okresu trwania umowy rezydenckiej. W ramach umowy o pracę dla lekarza w trakcie specjalizacji wszystkie wykonywane przez Panią czynności (określone w programie specjalizacji) były częścią szkolenia specjalizacyjnego oraz podlegały nadzorowi lekarzy specjalistów. Obecna umowa kontraktowa obejmuje stanowisko lekarza specjalisty. Jako lekarz specjalista wykonuje Pani wszystkie czynności samodzielnie oraz posiada Pani uprawnienia do nadzorowania innych lekarzy w trakcie specjalizacji. Zakres świadczonych przez Panią usług określony jest w umowie ze szpitalem i obejmuje również czynności, do których nie była Pani zobowiązana jako lekarz w trakcie szkolenia. Zakres wykonywanych przez Panią czynności zmienił się także ze względu na to, że obecna umowa obejmuje pracę w trybie dyżurowym.

Pani zdaniem, w tej sytuacji przysługuje Pani prawo do opodatkowania przychodów na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego w latach 2024 i 2025.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie wskazuję, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 3 października 2018 r. prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą. Zakres prowadzonej działalności obejmuje praktyką lekarską ogólną. Do 2021 r. korzystała Pani z opodatkowania według stawki liniowej, a począwszy od 2022 r. wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarówno w 2022, jak i w 2023 r. uzyskała Pani przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. W okresie od 17 kwietnia 2019 r. do 3 stycznia 2024 r. w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne z zakresu chirurgii ogólnej; celem zawarcia tej umowy było zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z zakresu chirurgii ogólnej. Umowa o pracę została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Praca lekarza rezydenta w ramach ww. umowy w znacznej mierze była niesamodzielna, a zakres wykonywanych czynności był ograniczony. Praca polegała w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu chirurgii ogólnej miało miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu chirurgii ogólnej. We wniosku wskazała Pani, co należało do zadań wykonywanych w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta. Jak Pani wskazała, umowa ze Szpitalem miała na celu realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji, nabycie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji, a także wykonywanie poleceń kierownika oddziału lub kierownika specjalizacji – zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia. Od 1 lutego 2024 r. zawarła Pani umowę na świadczenie usług medycznych z zakresu specjalizacji z chirurgii ogólnej z podmiotem trzecim, to jest byłym pracodawcą. Wykonywane usługi będą realizowane na terenie i na rzecz pacjentów tego właśnie szpitala. Realizując tę umowę, będzie Pani pracowała samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych oraz będzie Pani ponosiła pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z odpowiedzialnością wobec pacjentów. Wskazała Pani, co należało do zadań wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług medycznych.

Zauważyła Pani, że zakres usług, które zamierza Pani świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy, jedynie częściowo odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani w ramach stosunku pracy, ale z pewnością nie są to czynności tożsame. Umowa o pracę (umowa rezydencka) jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz-rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty i ma na celu zdobycie przez lekarza-rezydenta niezbędnego doświadczenia oraz niezbędnej wiedzy. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Podkreśliła Pani, że zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej świadczy Pani usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia, jak również zdobytą podczas rezydentury wiedzę oraz doświadczenie. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Panią na rzecz tego podmiotu – szpitala w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy.

Istotnie wymieniony przez Panią zakres wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej nie jest/nie będzie tożsamy ze wskazanym przez Panią zakresem czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Czynności i usługi różnią się od siebie. Zatem może Pani opodatkować przychody z działalności gospodarczej uzyskane w roku 2024 i 2025 (przy zachowaniu warunków wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

**Podsumowanie: przychody uzyskane w 2024 r. i w 2025 r. z tytułu prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy zawartej z byłym pracodawcą na wykonywanie świadczeń medycznych na rzecz pacjentów byłego pracodawcy, mogą być opodatkowane przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).