Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-722/13-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w Spółce, następującego z obniżeniem kapitału zakładowego w trybie określonym w umowie Spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie automatyczne), nabytych w drodze darowizny przed wpisaniem obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi - może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; spółki; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-722/13-2/PW z dnia 30 grudnia 2013 r. (data odbioru 3 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów w spółce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również „Spółką”) jest spółką z o.o., posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wspólnikami w Spółce są cztery osoby fizyczne, obywatele polscy, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i są zobowiązani do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wszyscy albo część wspólników Spółki ma zamiar zawrzeć umowy darowizn, na podstawie których podaruje udziały w Spółce członkowi najbliższej rodziny, tj. osobie określonej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej „Nowym Wspólnikiem”). Każdy Nowy Wspólnik będzie osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej.

Zgodnie z umową Spółki, udziały, które mogą być przedmiotem darowizny ulegają umorzeniu za wynagrodzeniem w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, to jest w trybie art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych (tzw. umorzenie automatyczne). Umowa Spółki stanowi w tym zakresie, że w przypadku ziszczenia się zdarzenia, o którym mowa w tej Umowie, Zarząd Spółki podejmie w terminie 14 (czternastu) dni uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki, chyba że umorzenie udziałów będzie mogło nastąpić w całości albo w części z czystego zysku.

Zdarzenie, które zgodnie z umową Spółki powoduje umorzenie udziałów zaistniało przed dniem nabycia tych udziałów przez Nowego Wspólnika na podstawie umowy darowizny.

Umorzenie udziałów Spółki nie może nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, z powodu braku takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego, a uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego zostanie podjęta przed dniem nabycia tych udziałów przez Nowego Wspólnika.

Wpis obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i związane z tym umorzenie udziałów nastąpi po dniu nabycia tych udziałów przez Nowego Wspólnika.

Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, a obniżenie kapitału zakładowego w trybie art. 199 § 5 Kodeksu spółek handlowych wymaga uchwały zarządu i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (art. 225 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka wypłaci Nowemu Wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Udziały nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez dotychczasowego Wspólnika albo Nowego Wspólnika na rzecz Spółki).

Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Nr IPPB2/415-722/13-2/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Przeformułowanie pytania na pytanie dotyczące tylko i wyłącznie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jak Wnioskodawca wskazał w poz. 54 wniosku ORD-IN.

Wezwanie skutecznie doręczono 3 stycznia 2014 r.

Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. (data nadania 8 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w Spółce, następującego z obniżeniem kapitału zakładowego w trybie określonym w umowie Spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie automatyczne), nabytych w drodze darowizny przed wpisaniem obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi - może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w Spółce, następującego z obniżeniem kapitału zakładowego w trybie określonym w umowie Spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie automatyczne), nabytych w drodze darowizny przed wpisaniem obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka - obliczając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi - może uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to wartość należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wynika to z następującej argumentacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Instytucja umorzenia udziałów lub akcji nie jest instytucją jednolitą. W aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów/akcji:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie warunkowe jest sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. Ponadto do obydwu rodzajów umorzeń stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu automatycznemu mogą ulec udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Nowego Wspólnika w drodze darowizny. W związku z ww. umorzeniem Nowy Wspólnik otrzyma wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów lub akcji, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można przykładowo wskazać interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS) oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB1/415-405a/11/MR); z dnia 23 października 2012 r. (sygn. ITPB1/41 5-880/ 12/IG); z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1078112/HD); z dnia 10 lipca 2013 r. (ITPB1/415-478/13/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP), dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK), z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. ITPB1/415-874/10/IG), z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB2/4l5-812/10-2/MS1); z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-849/10-3/AS), z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1034/10-4/MG); z dnia 16 października 2012 r. (IPPB2/415-734112-2/AK i IPPB2/415-735/12-2/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-256/12-2/AKr); z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-344/13-2/KR);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-541/08-2/MK), z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnikami w spółce są cztery osoby fizyczne, będące obywatelami polskimi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnicy mają zamiar zawrzeć umowy darowizn, na podstawie których podarują udziały w spółce członkom najbliższej rodziny. Każdy nowy wspólnik będzie osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W umowach darowizn wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej. Umowa spółki stanowi, że udziały, które mogą być przedmiotem darowizny ulegają umorzeniu za wynagrodzeniem w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, to jest w trybie art. 199 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych (tzw. umorzenie automatyczne). Umowa Spółki stanowi w tym zakresie, że w przypadku ziszczenia się zdarzenia, o którym mowa w tej Umowie, Zarząd Spółki podejmie w terminie 14 (czternastu) dni uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki, chyba że umorzenie udziałów będzie mogło nastąpić w całości albo w części z czystego zysku. Zdarzenie, które zgodnie z umową Spółki powoduje umorzenie udziałów zaistniało przed dniem nabycia tych udziałów przez Nowego Wspólnika na podstawie umowy darowizny. Umorzenie udziałów Spółki nie może nastąpić ani w całości, ani w części z czystego zysku, z powodu braku takiego zysku. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zostanie dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego, a uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego zostanie podjęta przed dniem nabycia tych udziałów przez Nowego Wspólnika. Wpis obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i związane z tym umorzenie udziałów nastąpi po dniu nabycia tych udziałów przez Nowego Wspólnika. Spółka wypłaci Nowemu Wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały po dniu wpisania obniżenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Udziały nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu (brak umowy odpłatnego zbycia udziałów przez dotychczasowego Wspólnika albo Nowego Wspólnika na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny do ustalenia kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest ustalenie i wykazanie wydatków, jakie na nabycie tych udziałów lub akcji poniósł spadkodawca lub darczyńca.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia automatycznego nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwotą wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wydatkami poniesionymi przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Zatem Spółka obliczając, jako płatnik, podatek dochodowy od osób fizycznych za udziałowców będących osobami fizycznymi – przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia jako koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.