Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.65.2020.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Brak uznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną Stacją paliw za przedsiębiorstwo.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; Skarb Państwa; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 22 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną Stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną Stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 22 kwietnia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Pan S. Ch. prowadzi działalność gospodarczą - stację paliw w miejscowości A. Stacja paliw stanowiąca własność Wnioskodawcy została objęta decyzją Wojewody z dnia 14 marca 2019 r. o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej dla inwestycji pn. budowa skrzyżowania dwupoziomowego w A.. Na jej podstawie wywłaszczono prawo własności Wnioskodawcy do nieruchomości zabudowanej Stacją Paliw. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, do dnia złożenia wniosku nie doszło jeszcze do przejęcia zabudowanej nieruchomości - Stacji Paliw na własność Skarbu Państwa. W skład przedmiotu wywłaszczenia wchodzi nieruchomość zabudowana działającą Stacją Paliw. Wydanie przedmiotu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nastąpiło w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy. Obecnie toczy się postępowanie w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy za prawo własności nieruchomości.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe były w dniu transakcji wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w tym czy wyodrębnienie to było dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zbycia będzie całe, kompletne przedsiębiorstwo. Pan S. Ch. jest przedsiębiorcą prowadzącym stację paliw, która będzie przedmiotem zbycia.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe były w dniu transakcji wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych będących przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem zbycia są wyodrębnione finansowo ponieważ wszystkie przychody i koszty działalności gospodarczej związane są z działalnością stacji paliw.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe posiadały w dniu transakcji potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że tak. Składniki majątku składają się na funkcjonującą stację paliw. Składniki te są w dobrym stanie technicznym, spełniają normy związane z charakterem działalności. Teoretycznie więc nabywca mógłby kontynuować działalność stacji paliw.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy w związku z decyzją o wywłaszczeniu działalność Stacji paliw będzie kontynuowana przez nabywcę, Wnioskodawca wskazał, że nie. Stacja przeznaczona jest do rozbiórki. W miejscu stacji będzie przebiegała droga krajowa nr X.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy w dniu transakcji nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji, Wnioskodawca wskazał, że Nabywca mógłby kontynuować działalność stacji paliw. Przedmiotem zbycia są kompletne składniki majątku funkcjonującej stacji paliw.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów, zapewnienia innych składników majątku poza nabytymi, zapewnienie koncesji itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie działania faktyczne lub prawne nabywca będzie musiał podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, Wnioskodawca wskazał, że Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nabywca – Skarb Państwa – GDDKiA na przejętej w wyniku wywłaszczenia nieruchomości zamierza budować drogę. Gdyby nabywca zamierzał kontynuować działalność stacji paliw to musiałby zawrzeć umowy z dostawcami paliw, umowę o dostarczanie energii elektrycznej, uzyskać koncesję na sprzedaż paliw ciekłych oraz uzyskać wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2020 poz. 106), zwanej dalej ustawą VAT, wywłaszczenie za odszkodowaniem Stacji Paliw na podstawie decyzji administracyjnej będzie uznane za zbycie/przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wywłaszczenie za odszkodowaniem Stacji Paliw na podstawie decyzji administracyjnej jest zbyciem/przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stacja Paliw prowadzona przez Wnioskodawcę jest przedsiębiorstwem.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z przywołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za m wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zatem dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Tym samym, wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi przeniesienie majątku związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a zatem odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że w sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W niniejszej sprawie nie powinno być wątpliwości, że nastąpi zbycie przedsiębiorstwa. Tym samym wywłaszczenie za odszkodowaniem tej Stacji paliw stanowić będzie „zbycie” przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podobne stanowisko zawarto m.in. w Interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2016 r. IPPP1/4512-652/16-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wywłaszczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje więc te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - stację paliw. Stacja paliw stanowiąca własność Wnioskodawcy została objęta decyzją Wojewody z dnia 14 marca 2019 r. o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej dla inwestycji pn. budowa skrzyżowania dwupoziomowego w A.. Na jej podstawie wywłaszczono prawo własności Wnioskodawcy do nieruchomości zabudowanej Stacją Paliw. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, do dnia złożenia wniosku nie doszło jeszcze do przejęcia zabudowanej nieruchomości - Stacji Paliw na własność Skarbu Państwa. W skład przedmiotu wywłaszczenia wchodzi nieruchomość zabudowana działającą Stacją Paliw. Wydanie przedmiotu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nastąpiło w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy. Obecnie toczy się postępowanie w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy za prawo własności nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zbycia będzie całe, kompletne przedsiębiorstwo. Składniki majątkowe, które będą przedmiotem zbycia są wyodrębnione finansowo ponieważ wszystkie przychody i koszty działalności gospodarczej związane są z działalnością stacji paliw. Składniki majątku składają się na funkcjonującą stacje paliw. Składniki te są w dobrym stanie technicznym, spełniają normy związane z charakterem działalności. Teoretycznie więc nabywca mógłby kontynuować działalność stacji paliw. Wnioskodawca wskazał, że Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę a jego intencją jest wyburzenie istniejących na gruncie naniesień. Nabywca – Skarb Państwa – GDDKiA na przejętej w wyniku wywłaszczenia nieruchomości zamierza budować drogę. Gdyby nabywca zamierzał kontynuować działalność stacji paliw to musiałby zawrzeć umowy z dostawcami paliw, umowę o dostarczanie energii elektrycznej, uzyskać koncesję na sprzedaż paliw ciekłych oraz uzyskać wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wywłaszczenie za odszkodowaniem Stacji Paliw na podstawie decyzji administracyjnej będzie uznane za zbycie/przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa jest nieruchomość zabudowana Stacją paliw. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zbycia będzie całe kompletne przedsiębiorstwo. Z treści wniosku wynika, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem zbycia są wyodrębnione finansowo ponieważ wszystkie przychody i koszty działalności gospodarczej związane są z działalnością Stacji paliw.

W związku z powyższym przedmiot zbycia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zatem należy przeanalizować czy będąca przedmiotem zbycia Stacja paliw stanowi przedsiębiorstwo.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wcześniej wskazano, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa. Przy czym to z okoliczności faktycznych wynika.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zbycia na rzecz Skarbu Państwa jest nieruchomość zabudowana działającą Stacją paliw. Nabywcą wywłaszczonej nieruchomości jest Skarb Państwa, działający za pośrednictwem GDDKiA. Nabywca – Skarb Państwa – GDDKiA na przejętej w wyniku wywłaszczenia nieruchomości zamierza budować drogę krajową. Nabywca nie będzie zatem, jak wskazał Wnioskodawca, prowadził Stacji paliw, ponieważ przeznaczona jest ona do rozbiórki.

W świetle przywołanych przepisów nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiot zbycia wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Jak wskazano powyżej zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy, natomiast w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nabywca nie będzie kontynuował działalności zbywcy i przeznaczy Stację paliw do rozbiórki w celu budowy drogi krajowej.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowiła czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości, na której znajduje się Stacja paliw, w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym transakcja zbycia Stacji paliw stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu - dostawę towarów w myśl uregulowań art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania składników majątkowych składających się na nieruchomość zabudowaną Stacją paliw za przedsiębiorstwo i wyłączenia z opodatkowania dostawy ww. składników w związku z wywłaszczeniem nieruchomości zabudowanej Stacją paliw w zamian za odszkodowanie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.