Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.410.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwrot-zwrot wkładów; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

• jest nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

• jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

A.B \[dalej: Wnioskodawca\] jest wspólnikiem komplementariuszem spółki komandytowej X Sp. z o.o. Sp.k. (nr KRS: (\`(...)\`)) \[dalej: Spółka komandytowa\].

Pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej są: (i) X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka z o.o.\] będąca komplementariuszem oraz (ii) C.D.: osoba fizyczna będąca komandytariuszem.

Wspólnicy Sp.k. uczestniczą w zysku i stratach spółki w następujących proporcjach: komplementariusze: A.B. 98%, X Sp. z o.o. 1%, komandytariusz: C.D. 1%.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, działającej uprzednio pod firmą X Sp. z o.o. Sp.j. (nr KRS: (\`(...)\`)) \[dalej: Spółka jawna\]. Spółka Jawna od czasu wpisu do KRS, co miało miejsce w kwietniu 2021 r., do dnia rejestracji przekształcenia w KRS (w grudniu 2022 r.) nie miała statusu podatnika CIT.

W czasie swojego istnienia Spółka Jawna złożyła dwukrotnie do organów podatkowych, właściwych dla samej Spółki oraz jej wspólników CIT-15J „Informacje o podatnikach podatku dochodowego posiadających bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej”.

Po raz pierwszy CIT-15J wraz z załącznikami CIT/JW został złożony w dniu 9 marca 2021. Kolejny raz w dniu 22.12.2021 r. Przekształcana Spółka jawna miała następujących wspólników: A.B., która posiadała 99% udział w zysku oraz X Sp. z o.o. - udział w zysku: 1%.

Uchwała o przekształceniu Spółki jawnej została podjęta przez Wspólników 3 listopada 2022 roku. Natomiast Spółka komandytowa została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia (\`(...)\`) 2022 roku.

Załącznikiem do planu przekształcenia z dnia 30 września 2022 roku było sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę jawną na dzień 31 sierpnia 2022 roku, gdzie rachunek zysków i strat wykazał zysk netto w kwocie 2 014 927,87 złotych.

W trakcie roku obrotowego 2022 Wnioskodawczyni mająca 99% udziału w spółce jawnej odprowadzała zaliczki uproszczone, ale w PIT-36L złożonym za rok 2022 uwzględniła dochód spółki jawnej odpowiadający jej udziałom od 01 stycznia 2022 r. do 11 grudnia 2022 r.

Podatek do zapłaty wynikający ze złożonego zeznania rocznego z tego tytułu został zapłacony.

Spółka X Sp. z o.o. w zaliczkach kwartalnych, wnoszonych w roku 2022 uwzględniała dochód spółki jawnej za rok 2022 (od 1 stycznia do 11 grudnia) odpowiadający jej udziałowi w zysku: 1%.

W zeznaniu rocznym CIT-8 tego Wspólnika złożonym za rok 2022 uwzględniony został cały dochód osiągnięty przez Spółkę jawną do dnia przekształcenia podatnika w sp.k.

W roku 2022 ze Spółki Jawnej dokonywano na rzecz Wspólników jedynie wypłaty zaliczek na poczet zysku za rok poprzedni - tj. 2021 rok.

Zysk Spółki jawnej wypracowany od początku roku 2022 do dnia 31 sierpnia 2022 r. stał się częścią wkładu wspólników do spółki przekształconej. Co do zysku wypracowanego w okresie od 1 września 2022 r. do 11 grudnia 2022 r. została podjęta uchwała o wypłacie zysku na rzecz wspólników.

Wartość bilansowa aktywów Spółki jawnej została wyceniona w planie przekształcenia, zgodnie z danymi z ww. sprawozdania, na kwotę 6 375 283,94 złotych. W skład tej wyceny wchodził zysk obliczony na dzień 31 sierpnia 2022 roku w kwocie: 2 014 927,87 zł. Niepodzielony zysk Spółki Jawnej przypadający na Wnioskodawczynię wynosił: 1 994 778,59 zł.

Obecnie Wspólnicy Spółki komandytowej planują podjęcie uchwały o obniżeniu wartości wkładów do tej Spółki o kwotę odpowiadającą ich udziałom w niepodzielonych zyskach spółki jawnej za rok 2022 i wypłatę tych kwot do ich majątku. Z tego tytułu wkład Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej ma zostać obniżony o kwotę: 1 994 778,59 zł.

### Pytania

### 1\. Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wartości wkładu Wspólniczki do Spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą jej udziałowi w niepodzielonym zysku spółki jawnej i wypłata tej kwoty do prywatnego majątku Wspólniczki będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia PIT?

2\. Jeśli odpowiedź w zakresie pytania nr 1 jest twierdząca, jak Wnioskodawczyni - wspólniczka Spółki komandytowej będąca osobą fizyczną powinna określić koszty uzyskania tak powstałego przychodu?

### Pani stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wartości wkładów wspólników - osób fizycznych do Spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą ich udziałom w niepodzielonych zyskach spółki jawnej, w wyniku której przekształcenia spółka komandytowa powstała i wypłata tych kwot do prywatnego majątku tych osób fizycznych będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia PIT z tytułu uzyskania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Kwota przychodu Wnioskodawczyni z tego tytułu wyniesie: 1 994 778,59 zł.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 dalej: ustawa o PIT lub PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a ust. 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej sobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze z kolei art. 5a pkt 31 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Ponadto, w związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123); dalej: Ustawa zmieniająca - spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 - dalej ustawa CIT lub CIT) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że spółki komandytowe stały się odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy uznać zatem, że działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być pojmowana jako działalność prowadzona przez wspólnika tej spółki.

Ponadto należy zauważyć, że wedle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 5 PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej (\`(...)\`)

Mając na uwadze z kolei art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że wskutek otrzymania przez Nią, a także innych wspólników Spółki komandytowej (osób fizycznych), częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki, która na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa jest traktowana jak podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, taka czynność skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT ze względu na powstanie u Wspólników osób fizycznych przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z tym, ze względu na zmniejszenie udziałów kapitałowych wspólników (osób fizycznych) w Spółce komandytowej poprzez częściowy zwrot wkładu na podstawie wyżej przedstawionych przepisów ustawy o PIT, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Niniejsza teza znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\]. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.111.2023.1.DP, DKIS przyjął, że:

„Wobec tego, w wyniku zmniejszenia przez Pana udziału kapitałowego w spółce komandytowej poprzez częściowy zwrot wkładu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Na marginesie należy poinformować, że od 1 stycznia 2022 r. został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi: Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. W Pana sprawie nie będzie miał zastosowania uprzednio cytowany art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną. Natomiast, jak wskazałem w niniejszej interpretacji, otrzyma Pan częściowy zwrot wkładu w spółce komandytowej, która obecnie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem - według definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest spółką, a nie spółką niebędącą osobą prawną”.

### Pani stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki komandytowej będący osobami fizycznymi powinni określić koszty zmniejszenia swojego udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, biorąc pod uwagę wydatki poniesione na objęcie przez każdą z tych osób praw w spółce przekształconej czyli spółce komandytowej.

W tym przypadku kwotę obniżenia wkładu każdego z tych wspólników do spółki komandytowej należy porównać z kwotą pieniędzy wniesioną by tą część wkładu objąć biorąc pod uwagę przyjęty udział w zyskach oraz stratach tej spółki (wynoszące odpowiednio 98% oraz 1%) - zgodnie z treścią stosownych zapisów umowy spółki komandytowej.

Za takie koszty Wnioskodawczyni uważa skonkretyzowaną kwotę niepodzielonego zysku spółki jawnej proporcjonalnie przypadającą na Wnioskodawczynię w wysokości: 1 974 629,31 zł.

Przyjęta na gruncie ustawy PIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczyć bowiem wydatki faktycznie poniesione.

Jak wywiedziono wyżej, zdaniem Wnioskodawczyni, zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od zysków z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy.

Istotne zatem staje się rozważenie i ustalenie kosztów ww. operacji celem obliczenia dochodu z ww. przychodu, bowiem zgodnie z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (\`(...)\`)

Na podstawie zaś art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f PIT bo nie doszło do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych za wkład niepieniężny - ustalenia kosztów zmniejszenia udziału kapitałowego w sp.k. należy dokonać w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

W art. 23 \[Wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów\] unormowano:

1\. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(…)

38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W art. 23 ust. 1 pkt 38 PIT nie znajdują się jednak żadne szczególne odniesienia do ew. kosztów, które mogłyby być podlegać odliczeniu od przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Stąd należy uznać, że przepis ma zastosowanie zarówno do wszelkich przypadków zbycia, jak i różnych form umorzenia czy zmniejszenia udziałów.

Art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 - dalej k.s.h.) dopuszcza możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2014). Udział kapitałowy jest zatem wartością księgową udziału wspólnika w spółce.

Biorąc pod uwagę, że pod pojęciem udziału rozumie się także prawa i obowiązki wspólnika w spółce komandytowej należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej de facto stanowi umorzenie tego udziału.

W praktyce oznacza to, że prawa wspólnika posiadane przez niego przed umorzeniem poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego przestają istnieć, a w ich miejsce wspólnik ma roszczenie do spółki o wypłatę równowartości ww. zmniejszenia, a wypłata ww. roszczenia przez spółkę będzie opodatkowana jako przychód podatnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

W konsekwencji należy uznać, że wspólnicy Spółki komandytowej będący osobami fizycznymi winni określić koszty tak uzyskanego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, biorąc pod uwagę wydatki poniesione na objęcie przez każdą z tych osób praw w spółce komandytowej. W tym przypadku kwotę obniżenia wkładu każdego ze wspólników do spółki komandytowej należy porównać z kwotą pieniędzy wniesioną by tą część wkładu objąć biorąc pod uwagę przyjęty udział w zyskach oraz stratach tej spółki (wynoszące odpowiednio 98% oraz 1%) - zgodnie z treścią stosownych zapisów umowy spółki komandytowej. Przyjęta na gruncie ustawy PIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczyć bowiem wydatki faktycznie poniesione.

Poprawność tezy, że pod uwagę należy brać nie koszty historyczne poniesione na przystąpienie do spółki osobowej, która następnie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową, a wydatki poniesione na objęcie praw w spółce przekształcanej, czyli komandytowej, potwierdza treść przepisów oraz stanowiska z wyroków krajowych sądów administracyjnych.

Jak wynika z przepisów, przywołany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wyłącza jedynie czasowo z podatkowych kosztów określone wydatki (np. na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji), ale uznaje je za koszty w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach orzekał, że sukcesja nie ma tu znaczenia, bo w momencie zbycia udziałów np. spółki z o.o. (podatnika CIT) powstałej z przekształcenia spółka osobowa już nie istniała. Tym samym wartość wydatków poniesionych na wkłady do tej spółki nie miała już znaczenia. Istotna była wartość majątku tej spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Dlatego - jak stwierdzał sąd kasacyjny - należało przyjąć koszt bilansowy. Tak orzekł m.in. w wyrokach z 20 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 31/19), z 12 maja 2021 r. (II FSK 912/19), z 8 grudnia 2020 r. (II FSK 2221/18), z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 149/18), z 1 lutego 2017 r. (11 FSK 4103/14), z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3570/13), z 17 września 2015 r. (II FSK 1682/13).

Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z 22 września 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 338/21. Rzecz dotyczyła wspólnika spółki jawnej, do której wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Ze względu na rozwój biznesu oraz konieczność dostosowania formy prawnej do rozmiarów przedsięwzięcia gospodarczego zamierzał podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po rejestracji przekształcenia planował rozpocząć poszukiwania strategicznego inwestora, zainteresowanego dokapitalizowaniem spółki z o.o. Chciał wiedzieć, jaki będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki.

Na skutek skargi podatnika na wydaną interpretację podatkową sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie WSA, skoro zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.), nie można uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Nabycie udziałów w spółce z o.o. przez podatnika będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez niego statusu wspólnika w spółce jawnej. Ponadto WSA zauważył, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową (spółkę jawną), a następnie spółki osobowej w kapitałową (spółkę z o.o.), podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej, a następnie spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten, ani żaden inny podmiot nie będzie właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym.

Jednocześnie WSA zwrócił uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z wykładnią, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce jawnej. Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez podatnika), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów.

Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest bowiem wartość majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę przywiedzione przepisy prawa oraz stanowiska z orzecznictwa należy uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia czy umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej, która temu przekształceniu podlegała.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Ponadto w świetle art. 5a pkt 31 omawianej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e tej regulacji.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 tej regulacji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (\`(...)\`) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:

• art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

### Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

W opisanym zdarzeniu dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej poprzez obniżenie wartości Pani wkładu.

Prawidłowo więc Pani uważa, że w wyniku tego – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu zauważyć należy, że ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskała Pani w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której była wspólnikiem.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pani ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Wobec powyższego można stwierdzić, że dokona Pani zmniejszenia udziału kapitałowego powstałego z przekształcenia udziałów w sp. jawnej.

Moment „przystąpienia” do spółki jawnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała i ma funkcjonować spółka to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień z udziałów w spółce jawnej na ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (udział w spółce komandytowej). Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Panią udziałów (akcji) spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest objęciem tych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniosła Pani własności swoich składników majątku na spółkę komandytową w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka komandytowa na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki jawnej i stał się majątkiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

• cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

• akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki jawnej. Fakt posiadania udziałów (akcji) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki, jakie Pani poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce jawnej są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów (akcji) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce jawnej. Te wydatki będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Pani stanowisku kwota niepodzielonego zysku spółki jawnej stanowiąca część wartości bilansowej aktywów tej spółki, wynikająca z planu przekształcenia, nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pani wydatków na objęcie udziałów (akcji). Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia Pani udziału w spółce jawnej w udział w spółce komandytowej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie udziału w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku w spółce jawnej w części, w jakiej odpowiadała posiadanemu przez Panią udziałowi stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie Pani posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (Wspólnik) – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

Będzie Pani mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce jawnej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki powołane przez Panią dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

W interpretacji dokonaliśmy wyłącznie oceny prawnej Pani stanowiska w zakresie objętym zadanymi pytaniami, tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ocenialiśmy więc skutków podatkowych dla innych podmiotów – wspólników Spółki komandytowej.

Z uwagi na sposób sformułowania wniosku wyjaśnić też należy, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń konkretnych kwot przychodów i kosztów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).