Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-870/14-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług z zakresu porad dietetyka
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług z zakresu porad dietetyka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług z zakresu porad dietetyka.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 lutego 2015 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni prowadzi począwszy od … r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ramach prowadzonej działalności oferowane usługi oznaczone są wg Polskiej Klasyfikacji Działalności kodem 86.90 E. Usługi oferowane przez Wnioskodawczynię mają na celu profilaktykę, zachowanie, poprawę oraz utrzymanie stanu zdrowia na poziomie dobrym.

Usługi są zasadniczo wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście, która posiada odpowiednie doświadczenie na stanowisku dietetyka, gdyż zgodnie z posiadanym świadectwem pracy pracowała przez okres czterech lat na stanowisku kierownik - dietetyk. Umowę o pracę otrzymała tylko i wyłącznie ze względna na ukończone studia wyższe na kierunku - biologii.

Dodatkowo zauważyć należy, że w ramach prowadzonej działalności zatrudniony jest pracownik (obecnie przebywający w okresie od września … r. do lipca .. r. na zwolnieniu chorobowym) posiadający wykształcenie wyższe magisterskie zdobyte w specjalizacji chemii analitycznej i spektroskopii stosowanej, jak również studia licencjackie ukończone w zakresie chemii biomedycznej, który udziela pomocy Wnioskodawczyni w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej obejmujących swym spektrum następujące poradnictwo: „stany przedcukrzycowe, piasek na nerkach, nadciśnienie, cholesterolemia, dna moczanowa, tarczyca, alergie pokarmowe, hipoglikemia zwalczanie otyłości przed zabiegami wymiany panewki biodrowej, opaska na żołądku, osteoporoza, zaparcia, diety wątrobowe i po usunięciu pęcherzyka żółciowego, diety dla ciężarnych i matek karmiących”.

Wnioskiem objęte zostały następujące rodzaje usług:

*   diety odchudzające,

*   diety w schorzeniach: nadciśnienie, miażdżyca, hipercholesterolemia, dna moczanowa, zespół metaboliczny, zaparcia i biegunki, choroba Leśniewskiego-Crohna, schorzenia wątroby, żołądka i jelit,

*   diety kobiet ciężarnych, karmiących i małych dzieci.

Usługi objęte zakresem pytań są usługami świadczonymi w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia.

Na pytanie, czy Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) Zainteresowana wskazała, że jest podmiotem leczniczym – przedsiębiorcą świadczącym usługi mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Natomiast na pytanie czy usługi, objęte zakresem pytań świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej Wnioskodawczyni odpowiedziała – „nie”. Wnioskodawczyni wykonuje usługi również osobiście, gdyż posiada odpowiednie doświadczenie na stanowisku dietetyka, gdyż zgodnie z posiadanym świadectwem pracy pracowała przez okres czterech lat na stanowisku kierownik – dietetyk.

Zatrudniony pracownik posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług w zakresie dietetyki – wykształcenie wyższe magisterskie zdobyte w specjalizacji chemii analitycznej i spektroskopii stosowanej, jak również studia licencjackie ukończone w zakresie chemii biomedycznej.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług – Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późna. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi będące przedmiotem wniosku zostały sklasyfikowane jako: 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z rodzajem wykonywanej działalności i świadczonych usług Wnioskodawczyni podlega zwolnieniu od podatku VAT?
2.  Czy w przypadku, w którym usługi wykonywane są samodzielnie przez Wnioskodawczynię w sytuacji nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe pracownika, urlop itp.) traci ona uprawnienie do zwolnienia w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonywanie działalności opisanej w zaprezentowanym stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności służą celom wymienionym w przepisach ustawy tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż świadczy usługi w zakresie opieki medycznej obejmujące następujące poradnictwo: „stany przedcukrzycowe, piasek na nerkach, nadciśnienie, cholesterolemia, dna moczanowa, tarczyca, alergie pokarmowe, hipoglikemia zwalczanie otyłości przed zabiegami wymiany panewki biodrowej, opaska na żołądku, osteoporoza, zaparcia, diety wątrobowe i po usunięciu pęcherzyka żółciowego, diety dla ciężarnych i matek karmiących”.

Zaznaczyć należy, iż nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że kryterium przedmiotowe związane z rodzajem realizowanych usług zostaje w przypadku Wnioskodawczyni spełnione w całości. Wobec powyższego należy przejść w dalszej części stanowiska Wnioskodawczyni do stwierdzenia, iż bezsprzecznie w obowiązujących przepisach prawnych brak jest regulacji, które stanowiłyby podstawę do uznania, że Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do świadczenia usług w zakresie dietetyki, tym bardziej iż Wnioskodawczyni posiada odpowiednie doświadczenie w zakresie realizacji tego rodzaju usług dokumentowane świadectwem pracy.

Ponadto wskazać należy, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zatrudnia pracownika, który udziela jej pomocy w zakresie świadczonych usług dietetycznych, który to pracownik co wynika wprost z opisanego stanu faktycznego posiada obok doświadczenia w zakresie dietetyki również odpowiednie wykształcenie.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawczyni organy podatkowe powinny na gruncie niniejszego stanu faktycznego uznać, że prowadząc działalność gospodarczą, której celem jest wspomaganie zdrowia prawidłowym żywieniem, leczenie i zapobieganie chorobom również za pomocą diety oraz świadczenie usług z zakresu leczenia i profilaktyki żywieniowej we wszystkich problemach zdrowotnych jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Twierdzenie opisane powyżej jest tym bardziej prawidłowe jeżeli organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uwzględni fakt, iż zasadniczo tego rodzaju działalność wykonywana jest przez Wnioskodawczynię wspólnie z zatrudnionym pracownikiem.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę organu podatkowemu wydającemu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, iż:

*   w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe prezentują w pełni akceptowane przez Wnioskodawczynię stanowisko, że: „Przykładowo, do usług medycznych zaliczać można działalność dietetyka, stąd prowadzenie usług medycznych w poradni żywieniowo - dietetycznej korzysta ze zwolnienia z VAT. Warto zwrócić uwagę, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych”,

*   indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 9 maja 2012 r., nr IPTPP1/443-149/12-4/MS, w której analizowana była możliwość zastosowania zwolnienia do usług dietetyka: „Wnioskodawczyni wskazała, że wykonywane usługi są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do Zainteresowanej zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór Wnioskodawczyni pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą Zainteresowanej osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.”,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 960/10: „Jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość, jak wykonywane przez lekarzy, powinny być zwolnione z VAT”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 130/12: „Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   wyrok Krajowej Izby Odwoławczej przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt KIO 1058/13: „Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2011 r. o działalności leczniczej, przyjmuje się, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Z kolei pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

Mając na względzie powyższe orzecznictwo sądów wskazać należy, iż bezsprzecznym jest, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię wspólnie z pracownikiem wspomagającym doświadczenie Wnioskodawczyni odpowiednimi kwalifikacjami w postaci wykształcenia wyższego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo mając na względzie stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2, stwierdzić należy, iż również w tym wypadku będziemy mieli do czynienia ze zwolnieniem w podatku od towarów i usług, gdyż bezsprzecznie usługi świadczone przez Wnioskodawczynię służą celowi polegającemu na szeroko pojętej ochronie zdrowia, a także wykonywane są przez osobę, której zasób wiedzy i umiejętności pozwala na realizację świadczeń zdrowotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi począwszy od maja 2011 r. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług – Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi będące przedmiotem wniosku zostały sklasyfikowane jako: 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Usługi oferowane przez Wnioskodawczynię mają na celu profilaktykę, zachowanie, poprawę oraz utrzymanie stanu zdrowia na poziomie dobrym. Usługi są zasadniczo wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście, która posiada odpowiednie doświadczenie na stanowisku dietetyka, gdyż zgodnie z posiadanym świadectwem pracy pracowała przez okres czterech lat na stanowisku kierownik - dietetyk. Umowę o pracę otrzymała tylko i wyłącznie ze względu na ukończone studia wyższe na kierunku - biologii. Dodatkowo zauważyć należy, że w ramach prowadzonej działalności zatrudniony jest pracownik (obecnie przebywający w okresie od września 2014 r. do lipca 2015 r. na zwolnieniu chorobowym) posiadający wykształcenie wyższe magisterskie zdobyte w specjalizacji chemii analitycznej i spektroskopii stosowanej, jak również studia licencjackie ukończone w zakresie chemii biomedycznej, który udziela pomocy Wnioskodawczyni w świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej obejmujących swym spektrum następujące poradnictwo: „stany przedcukrzycowe, piasek na nerkach, nadciśnienie, cholesterolemia, dna moczanowa, tarczyca, alergie pokarmowe, hipoglikemia zwalczanie otyłości przed zabiegami wymiany panewki biodrowej, opaska na żołądku, osteoporoza, zaparcia, diety wątrobowe i po usunięciu pęcherzyka żółciowego, diety dla ciężarnych i matek karmiących”.

Wnioskiem objęte zostały następujące rodzaje usług:

*   diety odchudzające,

*   diety w schorzeniach: nadciśnienie, miażdżyca, hipercholesterolemia, dna moczanowa, zespół metaboliczny, zaparcia i biegunki, choroba Leśniewskiego-Crohna, schorzenia wątroby, żołądka i jelit,

*   diety kobiet ciężarnych, karmiących i małych dzieci.

Usługi objęte zakresem pytań są usługami świadczonymi w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym – przedsiębiorcą świadczącym usługi mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Usługi objęte zakresem pytań nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni wykonuje usługi również osobiście, gdyż posiada odpowiednie doświadczenie na stanowisku dietetyka, gdyż zgodnie z posiadanym świadectwem pracy pracowała przez okres czterech lat na stanowisku kierownik – dietetyk. Zatrudniony pracownik posiada odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług w zakresie dietetyki – wykształcenie wyższe magisterskie zdobyte w specjalizacji chemii analitycznej i spektroskopii stosowanej, jak również studia licencjackie ukończone w zakresie chemii biomedycznej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą uznania, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów dotyczących zwolnień dla usług w zakresie opieki medycznej ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie tylko zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale również dla świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym – przedsiębiorcą świadczącym usługi mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Należy zatem stwierdzić, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług w zakresie dietetyki.

Do rozpatrzenia pozostaje natomiast, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Należy wskazać, że „dietetyka” jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawczynię – będącą podmiotem wykonującym działalność leczniczą – usługi w zakresie porad dietetyka stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy

Odnosząc się natomiast do wątpliwości objętych zakresem pytania Nr 2, tj. zwolnienia z VAT usług wykonywanych samodzielnie przez Wnioskodawczynię w sytuacji nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe pracownika, urlop itp.), należy zauważyć, iż w związku z tym, że Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym a świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to na kwestię zwolnienia z VAT przedmiotowych usług nie ma wpływu nieobecność pracownika.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych usług w zakresie dietetyki, to pomimo odmiennej argumentacji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż „Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym – przedsiębiorcą świadczącym usługi mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.” Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.