Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-659/08/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-18
Teza: opodatkowanie niepodzielonego zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w spółkę jawną
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 26 sierpnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną. Skutkiem tego, uwzględniając rozbieżności w podglądach, Spółka zdecydowała się obliczyć i uiścić podatek dochodowy od niepodzielonych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysków za okres od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia wpisu przekształcenia (27 grudnia 2007r). Podatek został obliczony od kwoty niepodzielonego zysku po potrąceniu kwot strat z lat ubiegłych oraz wartości majątku spółki z o.o. ustalonego przez biegłego w procesie przekształcenia, przy czym wartość ww. majątku została przed potrąceniem pomniejszona o wartość kapitału zakładowego w spółce z o.o. Jednocześnie nie była podejmowana ani w spółce z o.o. ani w spółce jawnej jakakolwiek uchwała dotycząca wypłacenia wspólnikom kwoty niepodzielonych zysków czy postawienia im tej kwoty do dyspozycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka miała obowiązek uiszczać podatek dochodowy od niepodzielonego w spółce z o.o. zysku?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi:

1.  Jaka winna być podstawa opodatkowania, czy winna to być cała kwota niepodzielonego zysku, czy też kwota zysku pomniejszona o straty z lat ubiegłych w spółce z o.o. oraz o wartość majątku spółki z o.o. wyliczoną przez biegłego w ramach procedury przekształcenia, po uprzednim pomniejszeniu wartości tego majątku o wysokość kapitału zakładowego w spółce z o.o.; a jeżeli obowiązek podatkowy powstałby w innym momencie niż wpis przekształcenia, np. moment likwidacji spółki lub wystąpienie z niej przez wspólnika, to czy podstawą opodatkowania będzie niepodzielony zysk czy też kwota dochodu przypadająca na wspólnika na moment likwidacji (po spłaceniu wierzycieli) czy też kwota dochodu przypadająca na wspólnika na moment wystąpienia ze spółki?
2.  Czy opodatkowaniu podlega tylko niepodzielony zysk w spółce z o.o. czy też i inne składniki jak np. przekazane w latach poprzednich środki na kapitał zapasowy?
3.  W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy, czy w momencie wpisu przekształcenia, czy tez może w innym, jak np. w momencie likwidacji spółki jawnej lub wystąpienia z niej przez wspólnika, czy też może wypłaty wspólnikowi przypadających na niego zysków z udziału w spółce jawnej?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie powstaje w żadnym momencie jakikolwiek obowiązek podatkowy związany z niepodzielonym w spółce z o.o. zyskiem, jako że żaden z przepisów prawa nie stanowi o takim obowiązku, nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jako że to nie wspólnicy a spółka jawna jest kontynuatorem spółki z o.o. a zatem wspólnicy nie uzyskują żadnych z tego tytułu zysków. Stąd skoro z mocy prawa majątek spółki z o.o., w tym zatem i niepodzielone zyski, stają się majątkiem spółki jawnej, to ewentualne wypłaty mogą nastąpić wyłącznie już z majątku spółki jawnej nie zaś ze spółki z o.o., a zatem nie mogą to być przychody z udziału w spółce z o.o.

Jeżeli jednak obowiązek podatkowy miałby powstać to:

1.  podatek winien być liczony od niepodzielonego zysku po uprzednim potrąceniu strat z lat ubiegłych w spółce z o.o. oraz wartości majątku spółki z o.o. wyliczoną przez biegłego w ramach procedury przekształcenia, po uprzednim pomniejszeniu wartości tego majątku o wysokość kapitału zakładowego w spółce z o.o., a jeżeli obowiązek podatkowy powstawałby w innym momencie niż wpis przekształcenia, np. moment likwidacji spółki lub wystąpienia z niej przez wspólnika, podstawą opodatkowania winien być niepodzielony zysk czy też kwota dochodu przypadająca na wspólnika na moment likwidacji (po spłaceniu wierzycieli) czy też kwota dochodu przypadająca na wspólnika na moment wystąpienia ze spółki; w przypadku zaś gdyby momentem powstania obowiązku miałaby być wypłata zysków podstawą byłby wypłacony zysk,
2.  obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, likwidacji spółki ewentualnie wypłaty zysku,
3.  zyski ze spółki z o.o. z lat poprzednich (podzielone uchwałą zgromadzenia wspólników) przekazane np. na kapitał zapasowy nie są opodatkowane w spółce jawnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, iż podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Niepodzielone zyski Spółki z o.o. przekształconej w Spółkę jawną stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż ww. niepodzielone zyski będą podlegały opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

*   ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
*   wystąpienia wspólnika ze Spółki Jawnej,
*   likwidacji tej spółki,
*   przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej.

W przypadku wystąpienia jednej z ww. okoliczności Spółka Jawna, jako następca praw i obowiązków spółki z o.o., będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Stosownie bowiem do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6 ww. ustawy – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Zaznaczyć przy tym należy, iż opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota niepodzielonego zysku z lat ubiegłych w spółce z o.o., przypadająca na poszczególnych wspólników spółki. Podstawą opodatkowania będzie natomiast kwota faktycznie wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólników, albo przekazana na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów) w Spółce Jawnej. Przy czym środki te, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, będą podlegały opodatkowaniu odrębnemu od opodatkowania dochodów wspólników uzyskanych z tytułu prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wystąpienia wspólnika z tejże spółki czy też jej likwidacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zarówno w spółce z o.o. jak i w Spółce Jawnej nie została podjęta uchwała o wypłaceniu bądź pozostawieniu do dyspozycji wspólnikom spółki środków z tytułu niepodzielonego zysku w spółce z o.o. Wynika z tego, iż niepodzielony zysk w spółce z o.o. pozostał w majątku Spółki Jawnej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli ww. środki nie zwiększą wartości wkładów wspólników w Spółce Jawnej, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w momencie przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Jawną nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe. Niepodzielone zyski z lat ubiegłych będą jednak podlegały opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie ich wypłaty, przeznaczenia na podwyższenie wkładów wspólników w Spółce Jawnej lub też w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Jawnej, bądź też likwidacji tejże spółki. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest Spółka Jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m. in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45 – 372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.