Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-462/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek udziałów posiadanych w kapitale zakładowym każdej z nich, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, do określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych Wynagrodzeń będą miały zastosowanie przepisy art. 11 w zw. z art. 9a oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 w związku z art. 9a oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim (29 września 2015 r. do tut. BKIP) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 11 w związku z art. 9a oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która jest udziałowcem w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółki”).

Wnioskodawca i Spółki posiadają wzajemne powiązania, które charakteryzuje wielopoziomowość i skomplikowanie, co utrudnia ich właścicielom kontrolowanie działalności tych spółek. W związku z tym, właściciele Wnioskodawcy i Spółek planują w swojej strukturze kapitałowej ograniczyć wzajemne powiązania między tymi spółkami.

Planowane jest, że wyłączenie wzajemnych powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami, zostanie dokonane w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek udziałów posiadanych w kapitale zakładowym każdej z nich, celem ich umorzenia, w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Umorzenie będzie miało charakter odpłatny, tj. stosowne uchwały Zgromadzenia Wspólników każdej ze Spółek określą wysokość każdego z wynagrodzeń przysługujących Wnioskodawcy z tytułu przeprowadzonych umorzeń, przy czym wynagrodzenia wypłacone zostaną z czystego zysku Spółek (dalej jako „Wynagrodzenie” lub „Wynagrodzenia”). Umorzenia zostaną dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego żadnej ze Spółek.

Kwota wypłaconych Wynagrodzeń na rzecz Wnioskodawcy, będzie zależna od wysokości wolnych środków pieniężnych u każdej ze Spółek. W związku z tym może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenia równe lub niższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów każdej ze Spółek, przy czym wysokość każdego z nich może być niższa lub wyższa od wartości rynkowej zbywanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek udziałów posiadanych w kapitale zakładowym każdej z nich, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, do określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych Wynagrodzeń będą miały zastosowanie przepisy art. 11 w zw. z art. 9a oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)?

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek udziałów posiadanych w kapitale zakładowym każdej z nich, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, do określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych Wynagrodzeń nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 w zw. z art. 9a oraz art. 14 Ustawy o CIT.

Zasady umorzenia udziałów w spółce reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje trzy sposoby ich przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Stosownie do art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Powyższe uregulowania wskazują, że w przypadku procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, nabycie od wspólnika udziałów własnych przez spółkę, celem ich umorzenia, nie może wiązać się ze sprzedażą, czy też zamianą, o których mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Wobec tego, do dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce nie powinny mieć zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, Kodeks spółek handlowych nie zawiera przepisów określających minimalną wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przypadku Wnioskodawcy, wysokość Wynagrodzenia zostanie określona w uchwałach Zgromadzenia Wspólników każdej ze Spółek. Na jej podstawie, wysokość Wynagrodzenia zostanie zawarta w umowach nabycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółkami i Wnioskodawcą.

W świetle Ustawy o CIT, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako podmiotu zbywającego udziały, przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT jeżeli podmiot krajowy (osoba prawna) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 Ustawy o CIT przepisy ust. 1-3 a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stosunku do opisanej czynności umorzenia udziałów posiadanych w Spółkach nie znajdą zastosowania przepisy zarówno art. 11 Ustawy o CIT, jak również art. 9a Ustawy o CIT, bowiem mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania „transakcji” pomiędzy określonymi podmiotami. Jednakże w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie dochodzi do „transakcji” w związku z tym, regulacje powyższych przepisów nie mogą znaleźć w sprawie Wnioskodawcy zastosowania. Wprawdzie przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”, jednak powszechnie przyjmuje się, że „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług (źródło: http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja.html). Tym samym, przepisy Ustawy o CIT, we wskazanym zakresie odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym. W przypadku Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów, poprzedzone zbyciem udziałów podlegających umorzeniu na rzecz Spółek będzie zdarzeniem o charakterze restrukturyzacyjnym prowadzącym do unicestwienia praw korporacyjnych i majątkowych udziałowca (Wnioskodawcy). W szczególności, zbycie udziałów Spółek przez Wnioskodawcę będzie miało na celu zmianę struktury kapitałowej i praw udziałowych udziałowca, przez wyłączenie wspólnych powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami.

Jednocześnie należy wskazać, że umorzenie udziałów (niezależnie od tego, czy następuje w trybie dobrowolnym bądź przymusowym) z samej swojej natury następuje jedynie pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nawet gdyby uznać zbycie udziałów, celem ich umorzenia za transakcję handlową (co w świetle wskazanych powyżej przyczyn nie powinno mieć miejsca), brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, w związku z czym nie jest także możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych.

W zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów nie można również mówić o „cenie”, a takie właśnie pojęcie wskazują przepisy art. 9a i art. 11 Ustawy o CIT. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, wiążą bowiem z umorzeniem udziałów pojęcie „wynagrodzenia”, które nie jest tożsame z pojęciem „ceny” użytym w Ustawie o CIT. Skoro zatem zbycie udziałów, celem ich umorzenia nie następuje za „cenę”, to tym bardziej nie można ustalić dla tej czynności ceny rynkowej czy też nierynkowej.

W związku z powyższym, do zbycia udziałów Spółek przez Wnioskodawcę, celem ich umorzenia, nie będzie miał zastosowania art. 11 Ustawy o CIT, a jednocześnie w zakresie dokonanego zbycia udziałów Spółek, celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też przyjąć, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów znajdzie zastosowanie art. 14 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT).

Przepis ten odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży określona w umowie.

Jak wynika z przywołanych powyżej regulacji Kodeksu spółek handlowych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, zbywającemu swoje udziały wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie spółki lub uchwale zgromadzenia wspólników (dopiero w wykonaniu uchwały zgromadzenia spółka nabywa następnie udziały własne celem ich umorzenia). Oznacza to, że nabycie przez Spółki udziałów własnych celem ich umorzenia, stanowi przy tym operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów. Nie jest więc związane z obrotem handlowym, jak ma to miejsce w przypadku transakcji sprzedaży, zamiany etc. praw udziałowych w spółkach kapitałowych.

W przypadku umorzenia udziałów Kodeks spółek handlowych nie posługuje się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”, przy czym wysokość wynagrodzenia określona jest w uchwale zgromadzenia wspólników, a nie w umowie zawartej przez strony (przenoszącej na spółkę udziały celem ich umorzenia). Tym samym, nie są spełnione podstawowe przesłanki zastosowania art. 14 Ustawy o CIT - brak jest transakcji handlowej oraz umowy między stronami tej transakcji, z której wynikałaby cena.

Wobec tego, brak jest podstaw do ustalenia wartości przychodu (Wynagrodzenia) Wnioskodawcy uzyskanego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółek w wysokości innej niż wysokość otrzymanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia określonego w uchwałach Zgromadzenia Wspólników każdej ze Spółek. Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 1424/14), w których zostało potwierdzone, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2014 r., nr IPPB3/423-858/13-2/PK1;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2013 r., nr IPPB3/423-199/13-2/PKl;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-89/13/PC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2012 r., nr IPPB3/423-74/12-2/DP.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek udziałów posiadanych w kapitale zakładowym każdej z nich, celem ich umorzenia, za Wynagrodzeniem równym lub niższym od wartości nominalnej umarzanych udziałów, do określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych Wynagrodzeń nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 w zw. z art. 9a oraz art. 14 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.