Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.141.2020.12.S.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-podział gruntu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/20 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 10 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 2 kwietnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 24 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.141.2020.1.PRM (doręczone Stronie 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1 - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

5 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.141.2020.1.PRM (doręczone 27 marca 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

15 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP1-3.4012.141.2020.2.PRM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1. Organ uznał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe działki wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności te będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

14 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) na ww. interpretację indywidualną złożono skargę w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 707/21 odrzucił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1292/20 uchylający interpretację indywidualną wraz z aktami wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 10 września 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

J.S. (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości.

Wnioskodawca w latach 2006-2015 przeznaczał wolne posiadane środki finansowe na nabywanie nieruchomości rolnych. W 2006 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego nieruchomość rolną od Urzędu Gminy, w ramach organizowanego przez Urząd Gminy przetargu (Nieruchomość nr 1). W 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył kolejną nieruchomość rolną jako rozszerzenie gospodarstwa rolnego (Nieruchomość nr 2). W 2015 r. Wnioskodawca do majątku prywatnego nabył nieruchomość rolną (Nieruchomość nr 3) oraz udział ½ w nieruchomości rolnej (Nieruchomość nr 4).

Co należy podkreślić, w momencie nabycia Wnioskodawca nie wiedział, co dalej będzie się działo z Nieruchomościami – czy będzie prowadził gospodarstwo rolne, czy będzie dążył do dokonania zmiany przeznaczenia i będzie budował dom (lub domy – dla siebie i dzieci), czy też przekaże nabyte Nieruchomości w darowiźnie (lub spadku) synom, czy też będzie chciał te Nieruchomości sprzedać. Działki były do kupienia w korzystnych cenach i dlatego Wnioskodawca zdecydował się na ich zakup, nie zastanawiając się, jakie będzie ich dalsze przeznaczenie. Ta decyzja miała zostać podjęta później, na podstawie bieżących okoliczności.

Nieruchomości nr 1, 2, 3 są uprawiane rolniczo i utrzymywane w dobrej kulturze rolnej (tj. koszone są min. raz w roku). W związku z rolniczym wykorzystaniem przedmiotowych Nieruchomości od 2015 r. Wnioskodawca pobiera dotacje z (…). Nieruchomość nr 4 nie jest wykorzystywana rolniczo.

Żadna z działek nie jest ani nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie podejmował także żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości działek. W szczególności Wnioskodawca:

1\. nie udzielał ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących Nieruchomości,

2\. nie podejmował żadnych działań (w szczególności nie zawierał umów) związanych z doprowadzeniem mediów do działek,

3\. nie prowadził ani nie planuje na terenie prowadzić sprzedaży produktów rolnych, ani zwierzęcych,

4\. nie składał ani nie planuje składać zgód o pozwolenie na budowę,

5\. nieruchomości leżały nieużytkowane, a były jedynie wykorzystywane dla celów rekreacyjnych (traktowane były jako teren rekreacyjny do rozrywek typu ognisko, grill, spotkanie ze znajomymi, zostały zasadzone drzewka i krzewy dla potrzeb własnych).

Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań związanych z obrotem nieruchomościami – nie ogłaszał, że posiada działki na sprzedaż, nie zlecał pośrednictwa w sprzedaży pośrednikom nieruchomości itp.

Wnioskodawca 15 kwietnia 2019 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ewentualnej sprzedaży opisywanych wyżej działek (wybranych lub wszystkich). Na powyższy wniosek Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.167.2019.2.MK z 3 lipca 2019 r. Zgodnie z tą interpretacją ewentualną sprzedaż jednej lub kilku działek będzie podlegała pod podatek VAT.

Po otrzymaniu ww. interpretacji Wnioskodawca zmienił swoje plany i zrezygnował ze sprzedaży działek (przede wszystkim ze względu na podeszły wiek nie chce brać na siebie dodatkowych obowiązków przede wszystkim o charakterze administracyjnym). Działki miały służyć wyłącznie jako majątek prywatny Wnioskodawcy, który w przyszłości będzie darowany dzieciom lub będzie wchodził w skład spadku po Wnioskodawcy.

Jednakże po kilku miesiącach z Wnioskodawcą skontaktował się właściciel działki sąsiadującej z Nieruchomością nr 1. Sąsiad chciałby powiększyć swoją dotychczasową działkę i chciałby kupić część działki obecnie należącej do Wnioskodawcy (ok 1/3 Nieruchomości nr 1). Wydzielenie działki, którą miałby kupić sąsiad skutkowałoby tym, że w efekcie konieczne byłoby wydzielenie 4-6 działek (ostateczna decyzja jeszcze nie zapadła), w tym na drogę dojazdową ok 900 m2 (w której nowy nabywca chciałby samodzielnie poprowadzić media do swoich działek - przy czym Wnioskodawca nie planuje budować tej drogi dojazdowej). Ponieważ każda z działek będzie miała poniżej 3000 m2, a gmina nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, konieczne byłoby wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku braku takiej decyzji, zgodnie z informacjami uzyskanymi od geodety, nie będzie możliwości wydzielenia działek z Nieruchomości nr 1.

W sytuacji, gdy działki zostaną wydzielone, Wnioskodawca rozważa sprzedaż wszystkich wydzielonych działek. W tej sytuacji zamieści On stosowne ogłoszenia w internecie na portalach dotyczących nieruchomości oraz umieści informację bezpośrednio na działce.

Obecnie Wnioskodawca jest na emeryturze i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Niniejsze zapytanie dotyczy sprzedaży działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1. W stosunku do innych Nieruchomości, Wnioskodawca obecnie nie podjął decyzji (czy będzie chciał je sprzedać, czy darować synom, czy wejdą one w składy masy spadkowej Wnioskodawcy).

W piśmie z 2 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie jest i nie był czynnym zarejestrowanym podatkiem podatku VAT, ani nie ma statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomość nr 1 nie była/nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie dostał faktury za zakup Nieruchomości nr 1 od Gminy, ale nie wie, czy dlatego, że nabycie Nieruchomości było zwolnione z VAT czy też nie podlegało opodatkowaniu. Wnioskodawca w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości nr 1 nie zamierza udzielić pełnomocnictwa nabywcy np. w zakresie wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy bądź innym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż działek wydzielonych z Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawy o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

Oceniając, czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy się odwołać do tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyrażonych w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dalej Trybunał uznał, że jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z analizy orzeczenia Trybunału wynika, że dokonał on rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, druga zaś to sprzedaż gruntu w ramach obrotu „profesjonalnego”. Według TSUE, podatnikiem VAT jest podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego związanego z nieruchomościami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podejmowane przez Niego działania nie wskazują, że skala Jego aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażuje środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy).

Wskazać należy, że Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości nr 1, z której mają zostać wydzielone działki od prawie 15 lat. Przez ten czas Wnioskodawca nie wykonał żadnych działań, które mogłyby być rozpatrywane jako działania „jak profesjonalista”. W szczególności nie były podejmowane żadne działania, które służyłyby zwiększeniu wartości Nieruchomości nr 1. Co więcej, w momencie zakupu Nieruchomości nr 1 nie było wiadomo, jakim celom ona będzie służyć. Wnioskodawca rozpatrywał różne opcje (m.in. sprzedaż, budowę domu dla siebie i/lub dzieci, pozostawienie majątku jako spadek dla dzieci). A zatem nie można zakładać, że Nieruchomość była kupowana przez „profesjonalistę” w celu działania w sposób zorganizowany. Skutków podatkowych sprzedaży tej Nieruchomości nie może również determinować okoliczność, że Wnioskodawca posiada kilka Nieruchomości. Jak było wskazywane powyżej, Nieruchomości te były kupowane ze względu na to, że można je było nabyć w korzystnej cenie. Bez jednoznacznego celu. Może się zatem okazać, że działki wydzielone z Nieruchomości nr 1 będą jedynymi działkami, jakie sprzeda Wnioskodawca.

Co wyraźnie należy jeszcze raz podkreślić, Wnioskodawca, do momentu zgłoszenia zainteresowania przez sąsiada nabyciem części działki, nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości. Co więcej, Nieruchomość nr 1 była wykorzystywana do celów własnych (rekreacyjnych, a także w celu stworzenia „przyjemniejszej atmosfery”. Wnioskodawca zasadził na Nieruchomości nr 1 drzewka i krzewy). Wskazać również należy, że to sąsiad skontaktował się z Wnioskodawcą, a Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań mających na celu zainteresowanie sąsiada zakupem Nieruchomości.

Dopiero w wyniku wydzielenia działki z Nieruchomości nr 1, której nabyciem zainteresowany jest sąsiad, niejako „automatycznie”/„przy okazji” wydzielone pozostaną działki z Nieruchomości nr 1, w tym również droga wewnętrzna. Wskazać jednak należy, że TSUE w powoływanych wyżej wyrokach stwierdził, że podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest okolicznością decydująca (pkt 38 wyroku).

Dodatkowo, w związku z wydzieleniem drogi wewnętrznej, działka straci dużo ze swojej atrakcyjności. Mianowicie ok. 1/6 Nieruchomości nr 1 nie będzie mogła być wykorzystana do zabudowy. Powoduje to, że przeznaczenie tej działki na budowę własnego domu (lub domów - dla dzieci) lub przekazanie tej działki w darowiźnie/spadku dzieciom staje się dużo mniej atrakcyjne, niż przed wydzieleniem. Racjonalną decyzją wydaje się zatem sprzedaż wydzielonych działek. W ocenie Wnioskodawcy taka decyzja wydaje się jak najbardziej racjonalna i postąpiłby tak każdy właściciel, a nie tylko „profesjonalista”.

Również sam fakt zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek w internecie, nie oznacza, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane za działania producenta, handlowca, czy usługodawcy (umieszczanie ogłoszeń w internecie przez sprzedającego jest czymś zupełnie naturalnym w przypadku jakiejkolwiek planowanej sprzedaży w tym również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - jest to obecnie jeden z podstawowych kanałów zamieszczenia ogłoszeń różnego rodzaju). Analogicznie, również w przypadku umieszczenia informacji o sprzedaży bezpośrednio na działce nie jest czymś niespotykanym i nie może być uznane za działalność „profesjonalną”.

Wskazać również należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując charakter działań sprzedającego nieruchomość należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyraźnie zatem należy podkreślić, że Wnioskodawca nie poczynił ani nie poczyni na sprzedawanych działkach żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek. W szczególności Wnioskodawca, w przypadku działek przeznaczonych na sprzedaż (czyli innych, niż te, na których Wnioskodawca planuje wybudować swój dom i ewentualnie tych, które mają być przekazane w darowiźnie/spadku dzieciom) nie występował ani nie wystąpi o pozwolenia na budowę, nie doprowadził ani nie będzie doprowadzał mediów, nie będzie zajmował się budową i utrzymaniem drogi wewnętrznej (chyba, że jako jeden ze współwłaścicieli, w sytuacji, gdy taka będzie woła współwłaścicieli drogi). Natomiast sam fakt wystąpienia o wydanie decyzji o warunki zabudowy wynika z faktu, że sąsiad zainteresowany jest nabyciem jedynie części Nieruchomości, co z kolei skutkować będzie koniecznością wydzielenia pozostałych działek.

Podsumowując, Wnioskodawca dokona jedynie podziału Nieruchomości nr 1, (gdyż sąsiad zainteresowany jest jedynie nabyciem części Nieruchomości nr 1), jak również ewentualnie zamieści ogłoszenia o sprzedaży Nieruchomości w internecie - co również nie może zostać uznane za angażowanie środków jak producenci, handlowcy czy usługodawcy, gdyż zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży mieszkań/nieruchomości prywatnych (czyli zarządzania majątkiem prywatnym) jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości prywatnych.

A zatem, w świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że Wnioskodawca podjął lub planuje podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy zakupem Nieruchomości nr 1, a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Wnioskodawca poza dokonaniem podziału i zamieszczeniem ogłoszeń o sprzedaży poszczególnych działek w internecie, nie podejmie ani nie będzie podejmował żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje On aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału Nieruchomości (w sytuacji, gdy sąsiad jest jedynie zainteresowany nabyciem części Nieruchomości) w celu jej stopniowej sprzedaży nie można również uznać, że wpływ na ocenę działania podatnika ma kupno Nieruchomości nr 2-4, gdyż, co już było wskazywane wyżej, w momencie zakupu tych Nieruchomości nie było (i w dalszym ciągu nie jest) znane przeznaczenie tych Nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek wyodrębnionych z Nieruchomości nr 1, nie działa on w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1292/20 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc stwierdzić, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (obecnie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) jest właścicielem Nieruchomości, nabytych w latach 2006-2015, na które przeznaczał wolne środki finansowe.

Wnioskodawca nabył:

1.  Nieruchomość nr 1 w 2006 r., w ramach przetargu zorganizowanego przez Urząd Gminy. Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego. Wnioskodawca nie otrzymał faktury za zakup Nieruchomości 1 od Gminy, ale nie wie, czy też dlatego, że nabycie nieruchomości było zwolnione z VAT czy nie podlegało opodatkowaniu.
2.  Nieruchomość nr 2 w 2007 r., w ramach rozszerzenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomość została nabyta na obojga małżonków.
3.  Nieruchomość nr 3 oraz udział ½ w Nieruchomości nr 4 w 2015 r. do majątku prywatnego.

W momencie zakupu Wnioskodawca nie podjął decyzji co do dalszego przeznaczenia nabytych działek.

Wnioskodawca w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym nie jest i nie był czynnym podatnikiem zarejestrowanym podatkiem podatku VAT, ani nie ma statusu rolnika ryczałtowego.

Nieruchomości nr 1, 2 i 3 są uprawiane rolniczo i utrzymane w dobrej kulturze rolnej (koszone minimum raz w roku), w celu otrzymywania dotacji z (…). Nieruchomość nr 4, nie jest wykorzystywana rolniczo.

Nieruchomość nr 1 nie była/nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości działek, ani żadnych działań związanych z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie ogłaszał, że posiada działki na sprzedaż, nie zlecał pośrednictwa sprzedaży pośrednikom nieruchomości itp.

Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie udzielał, oraz nie planuje udzielić żadnych pełnomocnictw dotyczących Nieruchomości np. w zakresie wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, bądź innym,
2.  nie prowadził, oraz nie będzie prowadził sprzedaży produktów rolnych, ani zwierzęcych,
3.  nie składał, ani nie planuje składać zgód o pozwolenie na budowę.

Ponadto Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań związanych w doprowadzeniem mediów do działek – w szczególności nie zawierał umów. Nieruchomość nr 4 wykorzystywana była przez Wnioskodawcę dla celów rekreacyjnych.

Wnioskodawca w 2019 r. po otrzymaniu interpretacji indywidualnej zrezygnował z planowanej sprzedaży opisanych wyżej działek. Działki miały służyć wyłącznie jako majątek prywatny Wnioskodawcy.

Z Wnioskodawcą skontaktował się potencjalny nabywca - sąsiad, który chciałby kupić ok. 1/3 Nieruchomości nr 1. Wydzielenie tej działki skutkowałoby – zgodnie z wnioskiem – wydzieleniem dodatkowych 4-6 działek, w tym drogi dojazdowej, której Wnioskodawca nie planuje wybudować. Nabywca sam doprowadzi media do swoich działek. Gmina nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z tego względu należy wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W sytuacji wydzielenia działek z Nieruchomości nr 1, Wnioskodawca rozważa sprzedaż wszystkich wydzielonych działek. Informację o sprzedaży Wnioskodawca zamieści na portalach internetowych dotyczących sprzedaży nieruchomości oraz bezpośrednio na działce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 1.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie udzielał i nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań związanych z doprowadzeniem mediów do posiadanych działek, nie prowadził i nie planuje prowadzić sprzedaży produktów rolnych i nie zawierał również umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w stosunku do Nieruchomości nr 1. Nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę wykorzystywane są w celach rolniczych lub rekreacyjnych. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie ma też statusu rolnika ryczałtowego. Potencjalny nabywca części Nieruchomości nr 1 sam skontaktował się z Wnioskodawcą. W związku ze sprzedażą części Nieruchomości nr 1 Wnioskodawca zamierza całą ww. Nieruchomość podzielić na 4-6 działek. Jednocześnie konieczne będzie wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ze względu na to, że gmina nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania terenu. Wnioskodawca rozważa sprzedaż wszystkich wydzielonych działek zamieszczając ogłoszenie w internecie na portalach dotyczących nieruchomości, a także poprzez umieszczenie informacji bezpośrednio na działce.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę - w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1 - za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Działania Wnioskodawcy sprowadzać się będą do wystąpienia o warunki zabudowy dla wskazanej działki tj. Nieruchomości nr 1, co jest warunkiem jej podzielenia i spowoduje konieczność geodezyjnego wydzielenia drogi dojazdowej do każdej z planowanych działek oraz zamieszczenie ogłoszeń w internecie, a także umieszczenie informacji na działce.

Skala zaangażowania Wnioskodawcy w ww. działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w powołanym wyżej wyroku TUSE z 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczy o niezorganizowanym, ani nieprofesjonalnym ich charakterze, bowiem sprowadzać się będą do podziału gruntu na mniejsze działki.

Również zamieszczenie oferty w internecie i wywieszenie ogłoszeń to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez Wnioskodawcę korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów.

Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek wydzielonych z Nieruchomości nr 1 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą nie będzie działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.