Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.52.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-21
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku organizacją biegu.
Słowa kluczowe: gmina; impreza-impreza sportowa; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata wstępna; promocja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Biegu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W Gminie corocznie organizowany jest bieg półmaratoński, który odbywa się ulicami miasta (dalej: „Półmaraton” lub „Bieg”).

Corocznie zasady uczestnictwa w Półmaratonie określa pisemny regulamin. Osoby deklarujące chęć udziału w Półmaratonie są zobligowane do uiszczenia opłaty startowej (dalej: „Opłata”) umożliwiającej im wzięcie czynnego udziału. Po wniesieniu Opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w organizowanym Biegu, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także „pakiet startowy biegacza”. Uczestnicy Biegu, którzy ukończyli 70 rok życia są zwolnieni z obowiązku wniesienia opłaty startowej.

Na zlecenie Gminy, pomiaru czasu dokonuje wyspecjalizowana firma, za pomocą systemu chipów zamocowanych w numerach startowych. Zgodnie z zasadami regulaminu, wszyscy zawodnicy, którzy ukończą bieg w wyznaczonym limicie czasu, otrzymują medal pamiątkowy, a osobom z najlepszymi wynikami przyznane zostaną nagrody pieniężne. Po Biegu Gmina zapewnia ciepły posiłek oraz napoje. Ponadto, Gmina zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie oraz pomoc medyczną w czasie trwania Półmaratonu. Opłata pobierana przez Gminę umożliwia pokrycie części kosztów związanych z organizacją Biegu.

Opłaty opodatkowane są stawką podatku VAT wynoszącą 8%. Potwierdzenie obowiązku stosowania obniżonej stawki podatku do usługi polegającej na umożliwieniu udziału w Półmaratonie Gmina uzyskała w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 13 kwietnia 2018 r.

### Opłaty pobierane są od uczestników Biegu za pośrednictwem firmy zewnętrznej i wpłacane na rachunek bankowy tego podmiotu. Kwoty otrzymane tytułem Opłat firma zewnętrzna następnie przekazuje zbiorczo na rzecz Gminy.

### Po otrzymaniu informacji na temat wysokości kwoty uzyskanej z tytułu wniesionych Opłat Gmina wystawia dokument wewnętrzny, który wykazuje w pliku JPK\_V7M Gminy i na tej podstawie odprowadza podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

### Natomiast, w razie zgłoszenia żądania przez uczestnika Biegu, Gmina wystawia fakturę VAT dokumentującą wykonaną usługę z wykazanym podatkiem VAT należnym. W takim przypadku Gmina ujmuje taką fakturę VAT w części ewidencyjnej podatku należnego w pliku JPK\_V7M i odprowadza podatek VAT należny w oparciu o ten dokument.

### W związku z organizacją Biegu Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki (dalej: „Wydatki”) m.in. na:

### \- zakup nagród dla uczestników Półmaratonu;

\- zapewnienie wody oraz posiłków po zakończonym Biegu;

\- obsługę techniczną (m.in. prowadzenie rejestracji wpłat, obsługę pomiaru czasu);

\- obsługę medialną Biegu;

\- zabezpieczenie medyczne;

\- dekorację i promocję Półmaratonu;

\- zakup/najem sprzętu, urządzeń oraz artykułów przemysłowych niezbędnych do przeprowadzenia Biegu.

Wydatki związane z organizacją Półmaratonu były/są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona była/jest/będzie, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Gmina wskazuje, iż na wydatki związane z organizacją Biegu składały się dotychczas konkretnie:

\- zakup: pakietów startowych, medali, pucharów, statuetek, dyplomów, flag, czapek, klaskaczy okolicznościowych, peleryn ochronnych dla wolontariuszy, koszulek, artykułów biurowych, artykułów chemicznych, sprzętu AGD;

\- zakup artykułów spożywczych, tj.: wody mineralnej i izotoników, ciastek, smalcu, kiełbasy, chleba, placków, gzika naturalnego;

\- zakup usług, tj.: usługi rejestracji wpłat, reklamy na stronie internetowej (…), przesyłki zakupionych towarów, wydruku plakatów z trasą biegu, usług transportowych, opłaty marketingowej, usług konferansjerskich, usług gastronomicznych, usługi transmisji biegu w radiu, wynajem: toalet, umywalek, hali namiotowej, trybuny, namiotów, krzeseł, ławkostołów, usługi aktualizacji animacji trasy, usług zapewnienia pobytu (noclegu) i wyżywienia gości, reklamy półmaratonu w portalu (…), wykonania filmu promocyjnego z Półmaratonu, usługi nagłośnienia Półmaratonu, dekoracji balonowej, obsługi pomiaru czasu, wykonania: tabliczek, banerów, naklejek, pokazu efektów scenicznych podczas Półmaratonu, zabezpieczenia medycznego Półmaratonu, usługi organizacji strefy mety.

Jednocześnie Gmina nadmienia, że wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego, wobec czego Gmina nie jest w stanie przewidzieć konkretnie wszystkich wydatków, które będą niezbędne do organizacji Półmaratonów w przyszłości. Stąd przedstawienie w treści wniosku otwartego katalogu wydatków ze wskazaniem rodzajowo kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z organizacją Biegu, które to, w ocenie Gminy, stanowi wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, umożliwiający DKIS wydanie interpretacji. Oczekiwania DKIS w tym zakresie jawią się wobec tego jako niezrozumiałe, nadmierne i faktycznie utrudniające uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Oczywistym powinno być także, że każdy poniesiony przez Gminę wydatek, wskazany wprost we Wniosku lub w nim niewymieniony, odliczony przez Gminę na bieżąco lub w ramach korekty deklaracji, może zostać zweryfikowany przez właściwy urząd skarbowy z perspektywy zasadności jego uwzględnienia jako podatku naliczonego.

2\. Gmina informuje, iż dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży opłaty startowej (dalej: „Opłata”) na rzecz osób deklarujących chęć udziału w Biegu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Umowa pomiędzy Gminą, a uczestnikiem zostaje/zostanie zawarta poprzez wypełnienie internetowego formularza zgłoszeniowego oraz wniesienie opłaty startowej przez uczestnika. Potwierdzeniem zawarcia umowy jest/będzie przesłany uczestnikowi pocztą elektroniczną bilet z kodem QR niezbędny do weryfikacji w biurze Półmaratonu. Warunki udziału w Biegu określa jego regulamin udostępniony na stronie internetowej Półmaratonu (dalej: „Regulamin”). Gmina nie zawiera innej, odrębnej umowy pisemnej na umożliwienie uczestnictwa w Biegu, aniżeli opisana powyżej.

Gmina nadmienia dodatkowo, że stosownie do postanowień Regulaminu, w Biegu uczestniczą/będą uczestniczyli również zaproszeni goście oraz sponsorzy Półmaratonu (osoby zaproszone przez sponsorów). Liczba miejsc (numerów startowych) przeznaczonych dla tych osób wynosi przeważnie kilka procent ze wszystkich dostępnych numerów startowych. Osoby te nie są zobowiązane do wniesienia Opłaty umożliwiającej im wzięcie czynnego udziału w Biegu.

W ocenie Gminy, bez uchybienia dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków na Bieg pozostaje okoliczność umożliwienia wzięcia udziału w Półmaratonie wskazanym osobom bez obowiązku wniesienia Opłaty.

Zapewnienie nieodpłatnego udziału zaproszonym gościom miało/ma na celu promocję i zwiększenie zainteresowania Biegiem wśród mieszkańców Gminy, a także biegaczy z innych części kraju. Zaproszeni goście stanowią bowiem osoby szerzej znane członkom lokalnej społeczności. Umożliwienie im wzięcia udziału w Biegu ma służyć, jako zachęta dla mieszkańców Gminy do partycypacji w Biegu. Jest to działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów z tytułu uzyskanych Opłat.

Z powyższych względów zwolnienie z Opłaty dotyczące wskazanych podmiotów wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Umożliwienie uczestnictwa w Biegu sponsorom (osobom zaproszonym przez sponsorów) jest natomiast jednym ze świadczeń Gminy, obok czynności stanowiących usługi promocyjne (przykładowo umieszczania loga sponsora na plakatach reklamujących Bieg, czy na numerach startowych), zapewnianym w zamian za wynagrodzenie przekazywane przez sponsora na rzecz Gminy. W ramach organizowanego Półmaratonu, Gmina świadczy bowiem odpłatne czynności promocyjne (reklamowe), odprowadzając od obrotu z tego tytułu podatek należny.

3\. Na pytania nr 3-5 o treści:

„3) Czy towary i usługi nabywane w związku z organizacją Biegu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

4) W przypadku, gdy towary i usługi nabywane w związku z organizacją Biegu są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie ponoszonych Wydatków (nabywanych towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej Gminy?

5) Czy Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabywane w związku z organizacją Biegu towary i usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina wskazuje, iż stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2023 r. poz. 40 t. j.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na umożliwieniu uczestnictwa w Biegu przez Nią organizowanym jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”). W konsekwencji Gmina wskazuje, że towary i usługi nabywane w związku z organizacją Biegu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

4\. Bieg jest/będzie imprezą ogólnodostępną i dostęp do niej będą mieli kibice, widzowie.

5\. Na pytania nr -7-11 o treści:

„7) Na jakiej podstawie prawnej osoby, które ukończyły 70 rok życia są/będą zwolnione z obowiązku wniesienia opłaty startowej? Należy podać dokładny przepis.

8) Czy udział osób, które ukończyły 70 rok życia i są/będą zwolnione z obowiązku wniesienia opłaty startowej odbywa się/będzie się odbywać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy?

9) Jeśli nieodpłatny udział w Biegu osób, które ukończyły 70 rok życia odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, to należy jednoznacznie wskazać w czym ten związek się przejawia i na czym polega?

10) Jaki jest/będzie konkretnie cel nieodpłatnego udziału w Biegu osób, które ukończyły 70 rok życia?

11) Czy nieodpłatny udział w Biegu osób, które ukończyły 70 rok życia jest/będzie związany z działalnością promocyjną? Jeżeli tak, należy wskazać jednoznacznie w czym ten związek się przejawia/będzie się przejawiać i na czym polega/będzie polegać?”

odpowiedzieli Państwo, że:

„Gmina oświadcza, że osoby, które ukończyły 70 rok życia są/będą zwolnione z obowiązku wniesienia opłaty startowej na podstawie postanowień Regulaminu.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zwolnienia z Opłaty dotyczące uczestnictwa osób, które ukończyły 70 rok życia, zdaniem Gminy, stanowią realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom – zgodnie bowiem z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 Nr. 78 poz. 483) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Jak wskazano już w treści Wniosku, zapewnienie bezpłatnego wstępu osób powyżej 70 roku życia będzie miało na celu promocję zajęć sportowych wśród tej grupy wiekowej oraz zwiększenie zainteresowania Biegiem przez członków ich rodzin i znajomych (wiele osób podejmuje bowiem decyzję o wspólnym starcie w tego typu imprezach). Innymi słowy, wprowadzenie do Regulaminu wskazanego zwolnienia z Opłaty służyć będzie m.in. jako zachęta dla rodzin i grup przyjaciół do wzięcia udziału w Biegu.

Tym samym, ww. zwolnienie stanowiło/stanowić będzie realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane z jednej strony na uzyskanie większych przychodów z tytułu uzyskanych Opłat, a z drugiej na promocję zdrowego trybu życia wśród seniorów i ich bliskich (rodziny, znajomych).

Gmina wskazuje przy tym, że taki pogląd jest zgodny z linią orzeczniczą przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) i znajdującą odzwierciedlenie chociażby w wyroku z dnia 2 września 2021 r., sygn. I FSK 496/18, w którym NSA przyjął, iż „Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji argumentując, że brak jest podstaw, by dzielić aktywność gminy na: opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej (w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen) oraz usługi spoza systemu VAT (w zakresie zwolnionych od opłat wejść na pływalnię dla określonych grup osób). Taki podział nie znajduje usprawiedliwienia w świetle art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na względzie regulacje odnoszące się do pojęcia podatnika i działalności gospodarczej na gruncie VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku położono nacisk na konieczność dokonania kompleksowej oceny działalności realizowanej przez gminę. (…) Na tle cytowanego unormowania po pierwsze podkreślić należy, że jakkolwiek aktywność skarżącej polegająca na prowadzeniu basenu bezspornie mieści się w kategorii zadań własnych gminy, to nie może jednocześnie ulegać wątpliwości, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty może odbywać się w ramach działalności gospodarczej i wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (…) Po wtóre, z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku czynności wykonywanych w reżimie cywilnoprawnym organ władzy publicznej jest uznawany za podatnika VAT. Okoliczności faktyczne wskazane przez gminę potwierdzają cywilnoprawną podstawę świadczenia usług bez względu na warunki ich realizacji (odpłatność, brak odpłatności). Zawarcie umowy cywilnoprawnej zarówno przez osoby uiszczające opłatę za wstęp na pływalnię, jak i osoby korzystające ze zwolnienia od opłaty, jest potwierdzane wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu”.

Wobec tego nie sposób twierdzić, że zwolnienie z Opłaty osób, które ukończyły 70 rok życia, czy też zaproszonych gości, (…) mogłoby stanowić podstawę dla odmowy przyznania Gminie prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków poniesionych na organizację Biegu”.

6\. Towary i usługi nabywane w związku z organizacją Biegu są/będą dostępne zarówno dla uczestników imprezy, którzy są/będą zobligowani do uiszczenia opłaty startowej, jak i dla osób, które ukończyły 70 rok życia i są zwolnione z obowiązku wniesienia opłaty startowej, a także zaproszonych gości i sponsorów (osób zaproszonych przez sponsorów), o których była mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Gmina dodaje, że część towarów i usług nabywanych w związku z organizacją Biegu: czyli usług wynajmu trybuny, usług nagłośnienia, czy też dekoracyjnych oraz pokazu efektów scenicznych jest/będzie dostępna zarówno czynnym uczestnikom Biegu, jak i widzom (kibicom). Ponadto usługi promocyjno-reklamowe z racji swojego charakteru są/będą ogólnie dostępne, a nie jedynie dla uczestników i widzów.

7\. W kalkulacji opłaty startowej uwzględnia się koszty pakietu startowego, koszty medalu, pomiaru czasu, wyżywienia, napojów, zabezpieczenia medycznego oraz organizacji strefy mety.

8\. Opłaty startowe od uczestników Biegu firma zewnętrzna pobiera/będzie pobierała w imieniu i na rzecz Gminy.

9\. Gmina informuje, że mogło/będzie mogło się zdarzyć, że w dniu biegu odbywały się/będą odbywały się koncerty muzyczne, dostępne nieodpłatnie dla uczestników biegu oraz kibiców (widzów). Gmina podkreśliła, że koncerty miały/będą miały charakter akcesoryjny w stosunku do głównego wydarzenia, jakim jest Bieg i aktywne w nim uczestnictwo. Celem organizacji koncertu muzycznego było/będzie działanie o charakterze promocyjnym, tj. zwiększenie zainteresowania Półmaratonem i zachęcenia lokalnej społeczności do wzięcia w nim udziału/wzięcia udziału w przyszłorocznych edycjach Biegu. Zatem, jako takie, również mieści się w kategorii działań wykonywanych w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę.

**Pytanie**

Czy w odniesieniu do Wydatków związanych z organizacją Biegu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków związanych z organizacją Biegu, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione były/są/będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług polegających na umożliwieniu udziału w Półmaratonie, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę Wydatki na organizację Biegu, miały/będą miały bezpośrednio związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług umożliwienia wzięcia udziału w Biegu).

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług umożliwienia wzięcia udziału w Półmaratonie jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia z VAT (co potwierdza uzyskana przez Gminę Interpretacja), Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W zaistniałej sytuacji, niewątpliwie ponoszone przez Gminę Wydatki na organizację Półmaratonu były/są/będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi umożliwienia wzięcia udziału w Biegu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina wykazuje/będzie wykazywała w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług umożliwienia wzięcia udziału w Półmaratonie. W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami na organizację Biegu istniał/istnieje/istnieć będzie ścisły i niewątpliwy związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługą umożliwienia wzięcia udziału w Półmaratonie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od przedmiotowych Wydatków.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych DKIS, wydanych w sprawach podobnych, związanych z prawem jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia VAT od wydatków na obiekty sportowe, które są przedmiotem odpłatnego udostępnienia, jak chociażby w interpretacji z 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM, w której stwierdzono, iż: „Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji Kąpieliska, jak również od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Kąpieliska. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację projektu oraz wydatki bieżące mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług umożliwienia uczestnictwa w Biegu, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W ocenie Gminy, bez uchybienia dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków na Bieg pozostaje okoliczność, iż uczestnicy, którzy ukończyli 70 rok życia są zwolnieni z obowiązku wniesienia Opłaty.

Gmina wskazała, iż zwolnienia z Opłaty dotyczące uczestnictwa osób, które ukończyły 70 rok życia, zdaniem Gminy, stanowią realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom – zgodnie bowiem z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78 poz. 483, dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu osób powyżej 70 roku życia będzie miało na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Biegiem przez członków ich rodzin i znajomych. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z Opłaty służyć będzie m.in. jako zachęta dla rodzin i grup przyjaciół do wzięcia udziału w Biegu.

Tym samym, ww. zwolnienie stanowiło/stanowić będzie realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów z tytułu uzyskanych Opłat.

Z powyższych względów, zwolnienie z Opłaty dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(…) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT. (…) Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”.

Również w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (…) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki na organizację Półmaratonu, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Wskazane wydatki Gminy były/są/będą bowiem ściśle związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tj. odpłatnymi usługami umożliwienia wzięcia udziału w Biegu).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że:

„jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej – co należy podkreślić w niniejszej sprawie – mieści się również promocja gminy, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Nie budzi zatem wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy, jak i w interesie społeczności lokalnej.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokość od Wydatków związanych z organizacją Biegu.

Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak już wyżej wskazano, przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Gmina – w związku z organizacją Biegu – nabywa/będzie nabywała towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, towary i usługi nabywane w związku z organizacją Biegu są/będą dostępne zarówno dla uczestników imprezy (którzy są/będą zobligowani do uiszczenia opłaty startowej), jak i dla osób, które nie są/nie będą zobowiązane do wniesienia opłaty startowej, tj. dla osób, które ukończyły 70 rok życia, a także dla zaproszonych gości i sponsorów Biegu, jak również widzów (kibiców). Wskazali Państwo, że w ramach organizowanego Półmaratonu, Gmina – obok czynności stanowiących usługi promocyjne – świadczy – jak Państwo wskazali – „odpłatne czynności promocyjne (reklamowe)”, tj. Gmina otrzymuje wynagrodzenie od sponsora w zamian za umieszczenie jego loga na plakatach reklamujących Bieg, czy na numerach startowych.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, część towarów i usług nabywanych w związku z organizacją Biegu (np. wynajem trybuny, nagłośnienie, dekoracje, pokaz efektów scenicznych) jest/będzie dostępna zarówno czynnym uczestnikom Biegu, jak i widzom (kibicom). W Biegu uczestniczą/będą uczestniczyli również zaproszeni goście oraz sponsorzy Półmaratonu (osoby zaproszone przez sponsorów). Liczba miejsc (numerów startowych) przeznaczonych dla tych osób wynosi przeważnie kilka procent ze wszystkich dostępnych numerów startowych. Osoby te nie są zobowiązane do wniesienia Opłaty umożliwiającej im wzięcie czynnego udziału w Biegu. Zapewnienie nieodpłatnego udziału zaproszonym gościom ma/będzie miało na celu promocję i zwiększenie zainteresowania Biegiem wśród mieszkańców Gminy, a także biegaczy z innych części kraju. Jak Państwo wskazali, jest to działanie promocyjne (umożliwienie gościom wzięcia udziału w biegu ma służyć, jako zachęta dla mieszkańców Gminy do partycypacji w Biegu).

Wskazali Państwo również, że mogło/może się zdarzyć, że w dniu Biegu odbywały się/będą odbywały się koncerty muzyczne, dostępne nieodpłatnie dla uczestników biegu oraz kibiców (widzów). Celem organizacji koncertu muzycznego było/będzie działanie o charakterze promocyjnym, tj. zwiększenie zainteresowania Półmaratonem i zachęcenia lokalnej społeczności do wzięcia w nim udziału/wzięcia udziału w przyszłorocznych edycjach Biegu.

Ponadto, usługi promocyjno-reklamowe, jak Państwo wskazali, są/będą ogólnodostępne.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że Gmina organizując przedmiotowy Bieg, umożliwia zarówno uczestnikom Biegu, jak i widzom/kibicom oraz zaproszonym gościom czynne uczestnictwo w wydarzeniu, umożliwiając zarówno płatny (uczestnikom), jak i bezpłatny udział w Biegu (m.in. zaproszonym gościom, widzom/kibicom) oraz promując m.in. zdrowy tryb życia czy zwiększenie zainteresowania Półmaratonem, w związku z czym organizowane wydarzenie ma również związek z zadaniami własnymi Gminy. Impreza jest ogólnodostępna i nieodpłatna dla kibiców (widzów) i zaproszonych gości, jak również w trakcie imprezy (Biegu) Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności związane z promocją Gminy, co odbywa się/będzie się odbywało w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, w świetle powyższego, w ramach ogółu czynności wykonywanych przez Gminę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które będą stanowiły działalność gospodarczą (za które będzie pobierana opłata startowa), jak i te, które będą wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza (umożliwienie nieodpłatnego uczestnictwa widzom/kibicom czy zaproszonym gościom oraz promocja).

Zauważyć trzeba, że – w analizowanej sprawie – nie bez znaczenia jest fakt, że Bieg jest/będzie imprezą ogólnodostępną, nieodpłatną dla niektórej sfery społeczności (m. in. kibice/widzowie i zaproszeni goście) oraz ma na celu promocję zdrowego stylu życia oraz promocję gminy. Wszystkie te działania realizowane są w ramach zadań własnych Gminy – w ramach reżimu publicznoprawnego. W sytuacji realizacji ww. celów (imprezy o charakterze sportowym, stanowiącym element promocji gminy), Gmina realizuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, dlatego też przy realizacji tych działań nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że z opisu sprawy nie wynika jakikolwiek związek czynności promocyjno-reklamowych, wykonywanych w związku z organizacją Biegu, z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do wydatków związanych z promocją Półmaratonu, wskazać należy, że w kwestii uznania przez gminę wydatków związanych z promocją za koszty ogólne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15 stwierdził:

„Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, że gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.

W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych”.

Dalej Sąd wskazał, że:

„w odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż występuje jako organ władzy publicznej, wyłączony podmiotowo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Zatem, w sytuacji realizacji ww. celów (imprezy o charakterze sportowym, stanowiącym m.in. element promocji oraz wykonywania zadań w ramach kultury fizycznej i turystyki), Gmina realizuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, dlatego też przy realizacji tych działań nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, Gmina pobiera od uczestników Biegu – na podstawie umów cywilnoprawnych –opłaty startowe umożliwiające im wzięcie czynnego udziału w Biegu, przy czym wskazano również, że Opłata pobierana przez Gminę umożliwia pokrycie wyłącznie części kosztów związanych z organizacją Biegu. W tym przypadku, Gmina występuje/będzie występować jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na przyjęcie, że w związku z organizacją Biegu, Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Gminy jest/będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma bowiem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Zatem w stosunku do poniesionych wydatków związanych z organizacją Biegu, o ile takie wyodrębnienie jest możliwe – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – podatnikowi przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast prawa do odliczenia podatku w stosunku do tych towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanego art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”). Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Gminie, a zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem, w opisanych okolicznościach, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest/nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej części wydatków związanych z organizacją Biegu, które Gmina może/będzie mogła bezpośrednio powiązać z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie Jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast od wydatków – związanych z organizacją Biegu – na zakup towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością inną niż gospodarcza, których nie będzie można przypisać do poszczególnych rodzajów Państwa działalności, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że cała działalność Gminy związana z organizacją Biegu stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą, a tym samym, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na organizację Biegu.

**Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z organizacją Biegu.**

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem w niniejszej interpretacji dokonano rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Biegu. Zatem nie analizowano opodatkowania czynności wykonywanych w ramach odpłatnych umów sponsorskich.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa orzeczeń TSUE oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Gminę orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Zatem Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów podjętych w innych sprawach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).