Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.154.2023.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-27
Teza: Dotyczy rozpoznania eksportu towaru opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport-eksport bezpośredni; stawka-stawka zerowa; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku przy eksporcie towarów - dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 kwietnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem e-Puap Państwa wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania eksportu towaru opodatkowanego wg stawki podatku w wysokości 0%. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.) oraz pismem z 18 lipca 2023 r. (data wpływu 18 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ostatecznie sformułowany w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.)

Stan faktyczny

Posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zajmujecie się m.in. (…). Jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonaliście Państwo odpłatnych dostaw (…) (dalej: „Towar”) związanych z wywozem Towaru do Ukrainy, według wskazanego poniżej schematu (transakcje będące przedmiotem stanu faktycznego miały miejsce w marcu 2023 r. i kwietniu 2023 r.).

Pełniliście Państwo rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu i dokonaliście sprzedaży Towaru do drugiego podmiotu (dalej: „Podmiot B”), posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (podmiot z siedzibą w Estonii, posługujący się estońskim nr VAT). Transakcje wiązały się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium Państwa trzeciego (w Ukrainie).

W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonane pomiędzy Państwem a Podmiotem B, realizowane były w oparciu o warunki wynikające z reguły Incoterms DAP, co oznaczało przede wszystkim, że:

*   Państwo odpowiadaliście za przeprowadzenie odprawy celnej eksportowej;
*   Ryzyko utraty lub uszkodzenia, jak również prawo własności Towarów, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przeszło na Podmiot B na terytorium państwa trzeciego (Ukrainy);
*   Zawarliście Państwo umowę na dokonanie transportu (wywozu) Towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. Ponieśliście Państwo również koszty tego transportu i w związku z organizacją transportu dokonaliście niezbędnych uzgodnień organizacyjnych, technicznych i innych z przewoźnikiem w zakresie transportu.

Przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce, Podmiot B odsprzedał towar (i przeniósł ryzyka związane z Towarem, prawo do rozporządzania Towarem) na terytorium Ukrainy innemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w państwie trzecim (z siedzibą w Ukrainie, dalej: „Podmiot C”). Doszło zatem do tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wspomniano, zorganizowanie transportu (wywozu na terytorium państwa trzeciego - Ukrainy) leżało w Państwa gestii. W tym celu nawiązaliście Państwo relacje umowne z Podmiotem C, który wyświadczył usługę transportową (dalej: „Przewoźnik”). Po realizacji zlecenia transportowego nie byliście Państwo w żadnym zakresie zaangażowani w potencjalną organizację lub wykonanie dalszego transportu towaru.

Ustalenia dotyczące świadczenia usługi transportowej przez Przewoźnika, które zostały wykonane w praktyce, wskazywały m.in., że:

*   Odpowiedzialność Przewoźnika związana z towarem dotyczy kwestii wynikających z obowiązku należytej realizacji usługi transportowej. W szczególności, odpowiedzialność Przewoźnika nie oznacza przeniesienia przez Państwa na Przewoźnika prawa własności towaru, ryzyk związanych z własnością towaru i rozporządzaniem towarem jak właściciel;
*   Przekazujecie Państwo Przewoźnikowi wytyczne i instrukcje dotyczące transportu, np.:
*   nazwa, waga i objętość ładunku;
*   adres miejsca załadunku i dane nadawcy;
*   termin załadunku;
*   adres miejsca dostawy i nazwę odbiorcy;
*   termin dostawy ładunku do odbiorcy;
*   Odpowiedzialni Państwo jesteście za organizację załadunku i odbioru towarów lub organizację współpracy w tym zakresie z nadawcami i odbiorcami;
*   Regulujecie Państwo należności za usługi Przewoźnika związane z transportem towaru.

Zaznaczacie Państwo, że w przedmiotowych transakcjach wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Państwo każdorazowo otrzymaliście dokument „IE-599” potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdarzenie przyszłe

Posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i zajmujecie się m.in. (…). Jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planujecie Państwo dokonywanie odpłatnych dostaw (…) (dalej: „Towar”) związanych z wywozem Towaru do państw trzecich (Ukraina), według wskazanego poniżej schematu.

Pełnicie Państwo rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu i dokonujecie sprzedaży Towaru do drugiego podmiotu (dalej: „Podmiot B”), posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie trzecim (niebędącym państwem członkowskim UE). Transakcja wiąże się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium Państwa trzeciego (w Ukrainie).

W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Państwem a Podmiotem B, realizowane są w oparciu o warunki wynikające z reguły Incoterms DAP, co oznacza przede wszystkim, że:

*   Odpowiadacie Państwo za przeprowadzenie odprawy celnej eksportowej;
*   Ryzyko utraty lub uszkodzenia, jak również prawo własności Towarów, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel, przechodzi na Podmiot B na terytorium państwa trzeciego (na Ukrainie, np. w miejscowości granicznej, w związku z przekroczeniem granicy);
*   Zawieracie Państwo umowę na dokonanie transportu (wywozu) Towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (Ukrainy). Ponosicie Państwo również koszty tego transportu i zobowiązujecie się w związku z organizacją transportu również m.in. do dokonania niezbędnych uzgodnień organizacyjnych, technicznych i innych z przewoźnikiem w zakresie danego transportu.

Odsprzedaż towaru (i przejście ryzyk związanych z towarem, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na rzecz Podmiotu C może zostać dokonana na terytorium państwa trzeciego (Ukrainy) już po zakończeniu transportu rozpoczynającego się w Polsce (dalej: „Scenariusz 1”)

Podmiot B może również odsprzedać towar przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce (i przenieść ryzyka związane z towarem) na terytorium państwa trzeciego (Ukrainy) innemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie trzecim (niebędącym państwem członkowskim UE; dalej: „Podmiot C”). W takim przypadku dojdzie do tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: „Scenariusz 2”). Odsprzedaż towaru na rzecz Podmiotu C nie będzie wiązała się z przeniesieniem prawa własności towaru i ryzyk związanych z towarem, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Podmiotu B na Podmiot C na terytorium Polski (a na terytorium państwa trzeciego - Ukrainy).

Jak wspomniano, zorganizowanie transportu (wywozu na terytorium państwa trzeciego) leży w Państwa gestii. W tym celu Państwo w Scenariuszu 1 oraz Scenariuszu 2 nawiązujecie relacje umowne z podmiotem, który będzie zobowiązany do wyświadczenia usługi transportowej (z wykorzystaniem środków własnych/podwykonawcy; dalej: „Przewoźnik”).

W przypadku Scenariusza 1 bierzecie Państwo pod uwagę dwie możliwości w kontekście podmiotu występującego jako Przewoźnik:

*   podmiotem, który wykona usługę transportową na Państwa rzecz jest inny niż Podmiot B podmiot występujący w łańcuchu dostaw jako nabywca Towaru (Podmiot C);
*   podmiotem, który wykona usługę transportową na Państwa rzecz jest podmiot niewystępujący w łańcuchu dostaw jako nabywca Towaru.

W każdym przypadku po realizacji zlecenia transportowego nie będziecie Państwo w żadnym zakresie zaangażowani w potencjalną organizację lub wykonanie dalszego transportu towaru.

Ustalenia dotyczące świadczenia usługi transportowej przez Przewoźnika wskazują m.in., że:

*   Odpowiedzialność Przewoźnika związana z towarem dotyczy kwestii wynikających z obowiązku należytej realizacji usługi transportowej. W szczególności, odpowiedzialność Przewoźnika nie oznacza przeniesienia przez Państwa na Przewoźnika prawa własności towaru, ryzyk związanych z własnością towaru i rozporządzaniem towarem jak właściciel;
*   Przekazujecie Państwo Przewoźnikowi wytyczne i instrukcje dotyczące transportu, np.:
*   nazwa, waga i objętość ładunku;
*   adres miejsca załadunku i dane nadawcy;
*   termin załadunku;
*   adres miejsca dostawy i nazwę odbiorcy;
*   termin dostawy ładunku do odbiorcy;
*   Udzielicie Państwo Przewoźnikowi pełnomocnictwa, jeżeli jest to niezbędne do wykonywania jego obowiązków;
*   Odpowiedzialni Państwo jesteście za organizację załadunku i odbioru towarów lub organizację współpracy w tym zakresie z nadawcami i odbiorcami;
*   Uregulujecie Państwo należności za usługi Przewoźnika związane z transportem towaru.

Zaznaczacie Państwo, że w przedmiotowym modelu wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzany przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca otrzyma dokument „IE-599” potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2023 r. wskazaliście Państwo, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nabywca Towaru (Podmiot B – Spółka z Estonii) (wskazaną przez Państwa informację, że Podmiot B – to Spółka z siedzibą w Ukrainie, uznano za oczywistą omyłkę pisarską, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego jasno wynika, że Podmiot B to podmiot z siedzibą w Estonii, posługujący się estońskim numer VAT), będzie znany Państwu już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpisały w tym zakresie odpowiednią umowę kupna-sprzedaży oraz Podmiot B złożył zamówienie na Towar. Do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT doszło w trakcie transportu na terytorium Ukrainy – po przekroczeniu granicy polsko-ukraińskiej przez Towary (ryzyko utraty lub uszkodzenia, jak również prawo własności Towarów, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przeszło na Podmiot B na terytorium państwa trzeciego – Ukrainy).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazujecie Państwo, że nabywca Towaru (Podmiot B – spółka z siedzibą w Ukrainie) będzie znany Państwu już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpiszą w tym zakresie odpowiednią umowę kupna-sprzedaży oraz Podmiot B złożył zamówienie na Towar. Do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT dojdzie w trakcie transportu na terytorium Ukrainy – po przekroczeniu granicy polsko-ukraińskiej przez Towary (ryzyko utraty lub uszkodzenia, jak również prawo własności Towarów, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel przejdzie na Podmiot B na terytorium państwa trzeciego – Ukrainy).

**Pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.)**

1\. Czy powinniście Państwo dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką VAT 0%?

2\. Czy w odniesieniu do Scenariusza 1 powinniście Państwo dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0%?

3\. Czy w odniesieniu do Scenariusza 2 powinniście Państwo dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0%?

### Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.) oraz z 18 lipca 2023 r. (data wpływu 18 lipca 2023 r.)

Ad. 1 Powinniście Państwo dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką VAT 0%.

Ad. 2 W odniesieniu do Scenariusza 1 powinniście Państwo dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką VAT 0%.

Ad. 3 W odniesieniu do Scenariusza 2 powinniście Państwo dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką VAT 0%.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (dalej: „Transakcja łańcuchowa”), wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W przypadku, towarów, o których mowa we wspomnianym ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy (art. 22 ust. 2e ustawy o VAT).

Wobec powyższego, w przypadku Transakcji łańcuchowej, tylko jednej dostawie można przyporządkować wysyłkę lub transport towarów - dostawa ta stanowi tzw. dostawę ruchomą. Dostawy poprzedzające dostawę ruchomą lub następujące po niej, stanowią natomiast tzw. dostawy nieruchome, które podlegają opodatkowaniu odpowiednio w miejscu rozpoczęcia/zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego, o którym mowa we wskazanym wyżej art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, dostawą ruchomą będzie eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, o eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Natomiast ust. 6 tego artykułu wskazuje, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przesłanki uznania transakcji za eksport towarów

Ww. przepisy wskazują zatem, że aby transakcję można było uznać za eksport towarów, muszą zostać przede wszystkim spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT;
*   w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku Transakcji łańcuchowych w celu uznania dostawy za eksport towarów na gruncie VAT ponadto dana transakcja musi zostać uznana w łańcuchu dostaw za ruchomą (do której przypisany jest transport).

W ustawie o VAT nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez pojęcie „przyporządkowania” wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie jednak z ugruntowaną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym zakresie należy ustalić, który podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej odpowiada za organizację transportu towarów. Ustawa o VAT nie zawiera również definicji pojęcia „organizacji” transportu, stąd w tym zakresie warto wskazać praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Kr 704/16 sąd stwierdził, iż: „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny nabywca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju)”.

Powyższe (istotność ustalenia podmiotu, który zleca wywóz) znajduje również potwierdzenie w notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących m.in. Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910, w oparciu o którą do polskiego porządku prawnego zostały implementowane przepisy m.in. w zakresie podmiotu pośredniczącego. Na stronie 59 przedmiotowych not, wskazano, iż:

„Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz”.

Ponadto rzeczone noty na stronie 59 wskazują na znaczenie ustalenia podmiotu, który ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu: „W tym względzie rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”. W związku z tym jej zdaniem podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu” .

Organy podatkowe podkreślają przy tym, iż dla ustalenia organizatora transportu w ramach transakcji łańcuchowej, istotnym jest poddanie analizie czynności podjętych przez każdego z jej uczestników. Dla przykładu, w interpretacji wydanej 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (tak np. interpretacje Dyrektora KIS z 2 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR oraz z 20 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.102.2021.2.MR), elementami składającymi się na proces przygotowania i organizacji transportu towarów są m.in. ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiaru i ilości dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu, ponoszenie odpowiedzialności za przygotowanie i załadunek towarów.

Analiza Państwa dostaw pod kątem możliwości uznania za eksport towarów

W kontekście ww. przepisów ustawy o VAT określających definicję eksportu towarów, należy przede wszystkim zauważyć, że z przedstawionego przez Państwa modelu transakcji wynika, że:

*   Między Państwem a Podmiotem B dochodzi do odpłatnej dostawy towarów;
*   W konsekwencji dostawy towarów dochodzi do transportu towaru rozpoczynającego się na terytorium Polski poza terytorium UE przez Państwa (na jego rzecz - szersze uzasadnienie w zakresie organizacji wywozu przedstawiono poniżej w argumentacji dotyczącej Transakcji łańcuchowych);
*   Odpowiadacie Państwo za odprawę celną eksportową i przy tym jak wskazaliście, wywóz towaru potwierdzany jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku zatem Transakcji łańcuchowej (Towar odsprzedawany został przez Podmiot B Podmiotowi C przed zakończeniem transportu na terytorium kraju trzeciego), w Państwa ocenie niewątpliwie Państwo posiadając dokument IE-599 powinniście rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0% (z uwagi na przypisanie Państwu organizacji transportu i konsekwentnie - określenie transakcji między Państwem a Podmiotem B jako transakcja ruchoma).

Pragniecie Państwo zwrócić uwagę, iż powszechną praktykę stanowi korzystanie przez uczestników Transakcji łańcuchowych z usług podmiotów świadczących usługi spedycyjne bądź transportowe, celem zlecenia im wykonania przewozu. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z praktyką sądów administracyjnych i organów podatkowych w Polsce, jak również wytycznymi Komisji Europejskiej, dla ustalenia podmiotu organizującego transport istotne znaczenie ma to, który podmiot faktycznie zleca transport.

W tym zakresie, po pierwsze zgodnie z przedstawionymi przez Państwa w niniejszym wniosku okolicznościami, pomiędzy Państwem, a Przewoźnikiem została zawarta oddzielna umowa transportowa ustalająca wytyczne transportu, której zawarcie zgodnie z linią interpretacyjną potwierdzoną m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.179.2021.2.JK z dnia 29 lipca 2021 r. oraz 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM z dnia 23 kwietnia 2021 r. jest okolicznością (niezależnie od technicznego zgłoszenia zlecenia transportu) wspierającą organizację transportu przez stronę umowy, która taki transport zleca i określa w umowie jego warunki.

W kontekście niniejszego wniosku należy podkreślić, że oprócz ustalenia przez Państwa bezpośrednio z Przewoźnikiem szczegółowych wytycznych i instrukcji dotyczących transportu, to dodatkowo bezpośrednio Państwo przekazywaliście takie wytyczne i instrukcje Przewoźnikowi, co dodatkowo wspiera organizację transportu przez Państwa.

Zgodnie z wskazaną wyżej polską praktyką organów podatkowych, istotne znaczenie pod kątem określenia podmiotu odpowiadającego za transport w Transakcjach łańcuchowych ma również okoliczność odpowiedzialności za aspekty organizacyjne i techniczne transportu.

W tym miejscu podkreślacie Państwo, iż z opisu okoliczności modelu transakcji przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, iż po Państwa stronie leżało dokonanie z Przewoźnikiem niezbędnych uzgodnień organizacyjnych i technicznych związanych z transportem. Przykładowo, organizowaliście Państwo współpracę w zakresie załadunku/ odbioru z nadawcami i odbiorcami, określił i przekazał Przewoźnikowi wytyczne i instrukcje dotyczące transportu takie, jak np. nazwa, waga, objętość ładunku, adres miejsca załadunku i dane dostawcy, datę i godzinę zgłoszenia auta do załadunku, adres miejsca odbioru i nazwę, dane kontaktowe odbiorcy. Odpowiedzialność za tego rodzaju czynności zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (tak np. interpretacje Dyrektora KIS z 2 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR oraz z 20 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.102.2021.2.MR) wspiera twierdzenie o organizacji transportu przez dany podmiot.

Należy również podkreślić, że zgodnie z warunkami Incoterms DAP, to Państwo podczas wywozu do kraju trzeciego byliście odpowiedzialni jako właściciel za uszkodzenie czy utratę Towaru. Tym samym nie ma wątpliwości, że spełniliście Państwo postulowaną w ww. fragmencie Not Wyjaśniających Komisji Europejskiej przesłankę, wskazującą na znaczenie określenia podmiotu odpowiadającego za ryzyka związane z towarem podczas międzynarodowego transportu, przy określaniu podmiotu odpowiadającego za organizację transportu.

Powyższego (ustalenia, iż za organizację transportu odpowiadaliście Państwo) nie zmienia w żaden sposób okoliczność, że w roli Przewoźnika występował Podmiot C. Nie zmienia to bowiem faktu, że to Państwo spełnialiście opisane wyżej przesłanki świadczące o organizacji transportu (m.in. ryzyka związane z własnością Towarów nadal zgodnie z Incoterms DAP były przy wywozie po Państwa stronie, a Przewoźnik jedynie ponosił odpowiedzialność z tytułu należytego wykonania usługi transportowej).

Należy zauważyć, że Komisja Europejska w przywoływanych już notach wyjaśniających wydanych w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących m.in. Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 określiła bezpośrednio, że: „Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient” (str. 60).

Powyższe podejście zostało również szeroko przyjęte przez polskie organy podatkowe, m.in. w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. 0112- KDIL1-3.4012.179.2021.2.JK;
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM;
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.419.2020.2.KOM.

Na stwierdzenie, że występujecie Państwo w roli organizatora transportu nie wpłynie również możliwość dalszego transportu towaru przez Przewoźnika (np. Podmiot C) po zrealizowaniu Państwa zlecenia transportowego.

W tym zakresie należy zauważyć, że Komisja Europejska w przywoływanych już notach wyjaśniających wydanych w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących m.in. Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 wskazała, że towary muszą być wysyłane lub transportowane „bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu” i jeśli transport jest organizowany przez jeden podmiot z państwa A do państwa B, a kolejny transport, czyli z państwa B do państwa C są już organizowane przez innego dostawcę - to następuje przerwanie transportu i w takim przypadku nie można zastosować zasady dotyczącej transakcji łańcuchowej. Tym samym, Komisja Europejska podkreśliła, że dla zachowania „ciągłości” transportu niezbędne jest, aby została zachowana tożsamość podmiotowa, tj. transport organizował ten sam podmiot.

Takie stanowisko potwierdzają również polskie organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.268.2020.2.RM.

Konsekwentnie, w niniejszej sprawie Transakcja łańcuchowa, w której Państwo braliście udział organizując wywóz do kraju trzeciego kończyła się każdorazowo z momentem zrealizowania zlecenia transportowego przez Przewoźnika. Jak Państwo wskazaliście bowiem, nie byliście już w żadnym stopniu zaangażowani w potencjalny dalszy transport towarów.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w odniesieniu do Scenariusza 1 powinniście dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Natomiast ust. 6 tego artykułu wskazuje, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przesłanki uznania transakcji za eksport towarów

Ww. przepisy wskazują zatem, że aby transakcję można było uznać za eksport towarów, muszą zostać przede wszystkim spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT;
*   w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Analiza Państwa dostaw pod kątem możliwości uznania za eksport towarów

W kontekście ww. przepisów ustawy o VAT określających definicję eksportu towarów, należy przede wszystkim zauważyć, że z przedstawionego przez Państwa modelu transakcji wynika, że:

*   Między Państwem a Podmiotem B dochodzi do odpłatnej dostawy towarów;
*   W konsekwencji dostawy towarów dochodzi do transportu towaru rozpoczynającego się przez Państwa na terytorium Polski poza terytorium UE (na Państwa rzecz);
*   Odpowiadacie Państwo za odprawę celną eksportową i przy tym jak Państwo wskazaliście, wywóz towaru potwierdzany jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku zatem transakcji, w odniesieniu do których Państwo sprzedajecie Towar Podmiotowi B i do momentu zakończenia transportu do kraju trzeciego Towar ten nie jest przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Podmiot B, w Państwa ocenie niewątpliwie powinniście rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0%.

Ad 3

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (dalej: „Transakcja łańcuchowa”), wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W przypadku, towarów, o których mowa we wspomnianym ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy (art. 22 ust. 2e ustawy o VAT).

Wobec powyższego, w przypadku Transakcji łańcuchowej, tylko jednej dostawie można przyporządkować wysyłkę lub transport towarów - dostawa ta stanowi tzw. dostawę ruchomą. Dostawy poprzedzające dostawę ruchomą lub następujące po niej, stanowią natomiast tzw. dostawy nieruchome, które podlegają opodatkowaniu odpowiednio w miejscu rozpoczęcia/zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego, o którym mowa we wskazanym wyżej art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, dostawą ruchomą będzie eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Natomiast ust. 6 tego artykułu wskazuje, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przesłanki uznania transakcji za eksport towarów

Ww. przepisy wskazują zatem, że aby transakcję można było uznać za eksport towarów, muszą zostać przede wszystkim spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT;
*   w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku Transakcji łańcuchowych w celu uznania dostawy za eksport towarów na gruncie VAT ponadto dana transakcja musi zostać uznana w łańcuchu dostaw za ruchomą (do której przypisany jest transport).

W ustawie o VAT nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez pojęcie „przyporządkowania” wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie jednak z ugruntowaną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym zakresie należy ustalić, który podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej odpowiada za organizację transportu towarów. Ustawa o VAT nie zawiera również definicji pojęcia „organizacji” transportu, stąd w tym zakresie warto wskazać praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Kr 704/16 sąd stwierdził, iż: „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny nabywca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju)”.

Powyższe (istotność ustalenia podmiotu, który zleca wywóz) znajduje również potwierdzenie w notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących m.in. Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910, w oparciu o którą do polskiego porządku prawnego zostały implementowane przepisy m.in. w zakresie podmiotu pośredniczącego. Na stronie 59 przedmiotowych not, wskazano, iż:

„Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz”.

Ponadto rzeczone noty na stronie 59 wskazują na znaczenie ustalenia podmiotu, który ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu: „W tym względzie rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu ”. W związku z tym Państwa zdaniem podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu” .

Organy podatkowe podkreślają przy tym, iż dla ustalenia organizatora transportu w ramach transakcji łańcuchowej, istotnym jest poddanie analizie czynności podjętych przez każdego z jej uczestników. Dla przykładu, w interpretacji wydanej 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (tak np. interpretacje Dyrektora KIS z 2 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR oraz z 20 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.102.2021.2.MR), elementami składającymi się na proces przygotowania i organizacji transportu towarów są m.in. ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiaru i ilości dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu, ponoszenie odpowiedzialności za przygotowanie i załadunek towarów.

Analiza Państwa dostaw pod kątem możliwości uznania za eksport towarów

W kontekście ww. przepisów ustawy o VAT określających definicję eksportu towarów, należy przede wszystkim zauważyć, że z przedstawionego przez Państwa modelu transakcji wynika, że:

*   Między Państwem a Podmiotem B dochodzi do odpłatnej dostawy towarów;
*   W konsekwencji dostawy towarów dochodzi do transportu towaru rozpoczynającego się przez Państwa na terytorium Polski poza terytorium UE (na Państwa rzecz - szersze uzasadnienie w zakresie organizacji wywozu przedstawiono poniżej w argumentacji dotyczącej Transakcji łańcuchowych);
*   Odpowiadacie Państwo za odprawę celną eksportową i przy tym jak wskazaliście, wywóz towaru potwierdzany jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przypadku zatem Transakcji łańcuchowej (gdy Towar odsprzedawany jest przez Podmiot B Podmiotowi C przed zakończeniem transportu na terytorium kraju trzeciego), w Państwa ocenie niewątpliwie Państwo posiadając dokument IE-599 powinniście rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0% (z uwagi na przypisanie Państwu organizacji transportu i konsekwentnie - określenie transakcji między Państwem a Podmiotem B jako transakcja ruchoma).

Pragniecie Państwo zwrócić uwagę, iż powszechną praktykę stanowi korzystanie przez uczestników Transakcji łańcuchowych z usług podmiotów świadczących usługi spedycyjne bądź transportowe, celem zlecenia im wykonania przewozu. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z praktyką sądów administracyjnych i organów podatkowych w Polsce, jak również wytycznymi Komisji Europejskiej, dla ustalenia podmiotu organizującego transport istotne znaczenie ma to, który podmiot faktycznie zleca transport.

W tym zakresie, po pierwsze zgodnie z przedstawionymi przez Państwa niniejszym wniosku okolicznościami, pomiędzy Państwem, a Przewoźnikiem została zawarta oddzielna umowa transportowa ustalająca wytyczne transportu, której zawarcie zgodnie z linią interpretacyjną potwierdzoną m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.179.2021.2.JK z dnia 29 lipca 2021 r. oraz 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM z dnia 23 kwietnia 2021 r. jest okolicznością (niezależnie od technicznego zgłoszenia zlecenia transportu) wspierającą organizację transportu przez stronę umowy, która taki transport zleca i określa w umowie jego warunki.

W kontekście niniejszego wniosku należy podkreślić, że oprócz ustalenia przez Państwa bezpośrednio z Przewoźnikiem szczegółowych wytycznych i instrukcji dotyczących transportu, to dodatkowo Państwo bezpośrednio przekazujecie takie wytyczne i instrukcje Przewoźnikowi, co dodatkowo wspiera Państwa organizację transportu.

Zgodnie z wskazaną wyżej polską praktyką organów podatkowych, istotne znaczenie pod kątem określenia podmiotu odpowiadającego za transport w Transakcjach łańcuchowych ma również okoliczność odpowiedzialności za aspekty organizacyjne i techniczne transportu.

W tym miejscu Państwo podkreślacie, iż z opisu okoliczności modelu transakcji przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, iż po Państwa stronie leży dokonanie z Przewoźnikiem niezbędnych uzgodnień organizacyjnych i technicznych związanych z transportem. Przykładowo, Państwo będziecie organizowali współpracę w zakresie załadunku/odbioru z nadawcami i odbiorcami, określicie i przekażecie Przewoźnikowi wytyczne i instrukcje dotyczące transportu takie, jak np. nazwa, waga, objętość ładunku, adres miejsca załadunku i dane nadawcy, termin załadunku, adres miejsca odbioru i nazwę odbiorcy. Odpowiedzialność za tego rodzaju czynności zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (tak np. interpretacje Dyrektora KIS z 2 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR oraz z 20 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.102.2021.2.MR) wspiera twierdzenie o organizacji transportu przez dany podmiot.

Należy również podkreślić, że zgodnie z warunkami Incoterms DAP, to Państwo będziecie podczas wywozu do kraju trzeciego odpowiedzialni jako właściciel za uszkodzenie czy utratę Towaru. Tym samym nie ma wątpliwości, że Państwo spełnicie postulowaną w ww. fragmencie Not Wyjaśniających Komisji Europejskiej przesłankę, wskazującą na znaczenie określenia podmiotu odpowiadającego za ryzyka związane z towarem podczas międzynarodowego transportu, przy określaniu podmiotu odpowiadającego za organizację transportu.

Powyższego (ustalenia, iż za organizację transportu odpowiadać będzie Państwo) nie zmienia w żaden sposób okoliczność, że w roli Przewoźnika może występować Podmiot C. Nie zmienia to bowiem faktu, że to Państwo będziecie spełniali opisane wyżej przesłanki świadczące o organizacji przez Państwa transportu (m.in. ryzyka związane z własnością Towarów nadal zgodnie z Incoterms DAP będą przy wywozie po Państwa stronie, a Przewoźnik będzie jedynie ponosił odpowiedzialność z tytułu należytego wykonania usługi transportowej).

Należy zauważyć, że Komisja Europejska w przywoływanych już notach wyjaśniających wydanych w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących m.in. Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 określiła bezpośrednio, że: „Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient” (str. 60).

Powyższe podejście zostało również szeroko przyjęte przez polskie organy podatkowe, m.in. w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. 0112- KDIL1-3.4012.179.2021.2.JK;
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. o sygn. 0114- KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM;
*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.419.2020.2.KOM.

Na stwierdzenie, że Państwo występujecie w roli organizatora transportu nie wpłynie również możliwość dalszego transportu towaru przez Przewoźnika (np. Podmiot C) po zrealizowaniu przez Państwa zlecenia transportowego.

W tym zakresie należy zauważyć, że Komisja Europejska w przywoływanych już notach wyjaśniających wydanych w związku z wprowadzeniem pakietu zmian „quick fixes”, obejmujących m.in. Dyrektywę Rady (UE) 2018/1910 wskazała, że towary muszą być wysyłane lub transportowane „bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu” i jeśli transport jest organizowany przez jeden podmiot z państwa A do państwa B, a kolejny transport, czyli z państwa B do państwa C są już organizowane przez innego dostawcę - to następuje przerwanie transportu i w takim przypadku nie można zastosować zasady dotyczącej transakcji łańcuchowej. Tym samym, Komisja Europejska podkreśliła, że dla zachowania „ciągłości” transportu niezbędne jest, aby została zachowana tożsamość podmiotowa, tj. transport organizował ten sam podmiot.

Takie stanowisko potwierdzają również polskie organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.268.2020.2.RM.

Konsekwentnie, w niniejszej sprawie Transakcja łańcuchowa, w której Państwo bierzecie udział organizując wywóz do kraju trzeciego kończy się z momentem zrealizowania zlecenia transportowego przez Przewoźnika. Jak Państwo wskazaliście bowiem, Wnioskodawca nie jest już w żadnym stopniu zaangażowany w potencjalny dalszy transport towarów.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w odniesieniu do Scenariusza 2 Państwo powinniście dla celów rozliczeń na gruncie VAT rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, który może być opodatkowany stawką 0%.

Państwo twierdzicie, że zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym dochodzi do eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT. Nie dokonujecie Państwo ani w stanie faktycznym ani w zdarzeniu przyszłym „wywozu towarów własnych z Polski do kraju trzeciego”, który nie jest eksportem w rozumieniu ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy,

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Należy tutaj wskazać, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia. Należy także zwrócić uwagę, że przez eksport rozumie się taką dostawę towarów, w wyniku której towary te opuszczają terytorium kraju i są transportowane do państwa trzeciego. A zatem jeśli transportu towarów z Polski dokonuje ostateczny nabywca to należy przyjąć, że dokonuje tego transportu w wykonaniu dostawy dokonanej na jego rzecz. Oznacza to, że w tym przypadku dostawca powinien rozpoznać eksport towarów a nabywca co do zasady import towarów w kraju trzecim.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

*   podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
*   podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
*   podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 System AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

*   elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
*   wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
*   elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Państwa wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą określenia czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszyłam, tj. Scenariuszu 1 i Scenariuszu 2 dla celów rozliczeń na gruncie VAT powinniście Państwo rozpoznać dostawę na rzecz Podmiotu B jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, która może być opodatkowana stawką VAT 0%.

Z opisu sprawy wynika, że posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski zajmujecie się m.in. (…). Jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonaliście Państwo odpłatnych dostaw (…) związanych z wywozem Towaru do Ukrainy. Transakcje będące przedmiotem stanu faktycznego miały miejsce w marcu 2023 r. i kwietniu 2023 r. Państwo pełniliście rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu i dokonaliście sprzedaży Towaru do drugiego podmiotu (Podmiot B), posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (podmiot z siedzibą w Estonii, posługujący się estońskim nr VAT). Transakcje wiązały się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium Państwa trzeciego, tj. Ukrainy. Państwo byliście odpowiedzialni za przeprowadzenie odprawy celnej eksportowej. Przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce, Podmiot B odsprzedał towar podmiotowi z siedzibą w Ukrainie (Podmiot C). Nabywca Towaru (Podmiot B) był znany Państwu już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpisały w tym zakresie odpowiednią umowę kupna-sprzedaży oraz Podmiot B złożył zamówienie na towar. Zorganizowanie transportu (wywozu) na terytorium Ukrainy leżało w Państwa gestii. W tym celu nawiązaliście Państwo relacje umowne z Podmiotem C, który wyświadczył usługę transportową (Przewoźnik).

Wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony był przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Każdorazowo otrzymaliście Państwo dokument IE-599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach wystąpiły dwie dostawy:

1) dostawa między Państwem a Podmiotem B, oraz

2) dostawa między Podmiotem B a Podmiotem C,

\- przy czym towar transportowany był przez Podmiot C (Przewoźnika) działającego na Państwa zlecenie, od Państwa bezpośrednio do Podmiotu C.

Realizowana transakcja stanowiła zatem transakcję łańcuchową, ponieważ towar był transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Państwa do Podmiotu C. Odnosząc się do dokonanej dostawy pomiędzy Państwem a Podmiotem B wskazać należy, że nabywca (Podmiot B) był znany Państwu już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpisały w tym zakresie odpowiednią umowę kupna – sprzedaży oraz Podmiot B złożył zamówienie na towary. Państwo przenieśliście prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot B. Wskazaliście Państwo, że transakcje wiązały się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium Państwa trzeciego (w Ukrainie). Transportu towarów dokonywał Podmiot C (Przewoźnik), który działał na Państwa zlecenie, czyli pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw. W związku z powyższym skoro towar był przemieszczony dla konkretnego (znanego już w momencie rozpoczęcia transportu) nabywcy i transportu towarów dokonywał Podmiot C (Przewoźnik), który działał na Państwa zlecenie, to transport towarów na podstawie art. 22 ustawy, powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Państwa (pierwszego podmiotu w łańcuchu) na rzecz podmiotu B (drugiego podmiotu w łańcuchu). Transakcja ta stanowiła zatem dostawę transgraniczną „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa pomiędzy Państwem a Podmiotem B ma charakter międzynarodowy, co oznacza, że Państwo powinniście rozpoznać eksport towarów na terytorium Polski. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał Przewoźnik działający na Państwa rzecz, to spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Państwa za eksport bezpośredni.

Odnosząc się do kwestii czy przysługuje Państwu prawo do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów, wskazać należy, że to Państwo byliście odpowiedzialni za przeprowadzenie odprawy celnej eksportowej, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Każdorazowo otrzymaliście Państwo dokument IE-599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem Państwo dysponowaliście dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, pod warunkiem, że posiadaliście dokument przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (Scenariusza 1 i Scenariusza 2) wynika, że Państwo pełnicie rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu i dokonujecie sprzedaży Towaru do drugiego podmiotu (Podmiotu B), posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie trzecim. Transakcje wiążą się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium państwa trzeciego, tj. Ukrainy. Państwo będziecie odpowiedzialni za przeprowadzenie odprawy celnej eksportowej. Nabywca towaru (Podmiot B) będzie Państwu znany już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpiszą w tym zakresie odpowiednią umowę kupna-sprzedaży oraz Podmiot B złożył zamówienie na towar. Wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzany przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Otrzymacie Państwo dokument „IE-599” potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W Scenariuszu 1 odsprzedaż towaru i przejście ryzyka związanego z towarem (prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na rzecz Podmiotu C może zostać dokonana na terytorium państwa trzeciego (Ukrainy) już po zakończeniu transportu rozpoczynającego się w Polsce. Zorganizowanie transportu (wywozu na terytorium państwa trzeciego) leży w Państwa gestii. W tym celu Państwo nawiązujecie relacje umowne z podmiotem, który będzie zobowiązany do wyświadczenia usługi transportowej (z wykorzystaniem środków własnych/podwykonawcy „Przewoźnik”). W Scenariuszu 1 bierzecie Państwo pod uwagę dwie możliwości w kontekście podmiotu występującego jako Przewoźnik: podmiotem, który wykona usługę transportową na Państwa rzecz jest inny niż Podmiot B podmiot występujący w łańcuchu dostaw jako nabywca Towaru (Podmiot C), podmiotem, który wykona usługę transportową na Państwa rzecz jest podmiot niewystępujący w łańcuchu dostaw jako nabywca Towaru.

Z kolei przedstawiony Scenariusz 2 polega na tym, że Podmiot B może również odsprzedać towar przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce innemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie trzecim (Podmiot C). Zorganizowanie transportu (wywozu na terytorium państwa trzeciego) leży w Państwa gestii. W tym celu Państwo nawiązujecie relacje umowne z podmiotem, który będzie zobowiązany do wyświadczenia usługi transportowej (z wykorzystaniem środków własnych / podwykonawcy „Przewoźnik”).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2, w oparciu o przedstawiony opis Scenariusza 1 należy stwierdzić, że przedmiotowa dostawa na rzecz Podmiotu B nie będzie miała charakteru transakcji łańcuchowej. Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy sprzedaż Towaru przez Podmiot B na rzecz Podmiotu C może zostać dokonana na terytorium państwa trzeciego już po zakończeniu transportu rozpoczynającego się w Polsce. Należy więc wskazać, że brak jest bezpośredniego transportu towarów przez pierwszego w kolejności dostawcę (Państwa Spółkę) na rzecz ostatecznego nabywcy (Podmiot C). Dostawa ta nie będzie miała charakteru transportu o nieprzerwanym charakterze. Tym samym należy uznać, że Towar zostanie dostarczony przez Państwa bezpośrednio Podmiotowi B, a nie ostatniemu nabywcy co jest warunkiem uznania transakcji za łańcuchową.

Okoliczności sprawy wskazują, że nabywca (Podmiot B) będzie znany Państwu już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpiszą w tym zakresie odpowiednią umowę kupna – sprzedaży oraz Podmiot B złoży zamówienie na towary. Ponadto przeniesiecie Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot B. Wskazaliście Państwo, że transakcje wiązały się będą z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium Państwa trzeciego (w Ukrainie). Podmiotem dokonującym faktycznego przemieszczenia towarów będzie podmiot działający na Państwa rzecz. Powyższe oznacza, że spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy - dokonanie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub przez podmiot działający na jego rzecz. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że transakcja pomiędzy Państwem a Podmiotem B będzie stanowić dla Państwa eksport towarów (bezpośredni), w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy. Państwo dysponując dokumentem IE-599 potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, wydanym przez organ celny będą mieli prawo do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3, w oparciu o przedstawiony opis Scenariusza 2 należy wskazać, że scenariusz ten polega na tym, że podmiot B może odsprzedać towar przed zakończeniem transportu rozpoczynającego się w Polsce innemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w państwie członkowskim UE lub w państwie trzecim (Podmiot C). W tym przypadku, gdy podmiot B odsprzeda towar Podmiotowi C i transport towarów będzie przebiegał bezpośrednio od Państwa do Podmiotu C to wystąpi transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabywca (Podmiot B) będzie znany Państwu już przed rozpoczęciem transportu z Polski do Ukrainy. Przed rozpoczęciem transportu i dokonaniem dostawy towarów podmioty podpiszą w tym zakresie odpowiednią umowę kupna – sprzedaży oraz Podmiot B złoży zamówienie na towary. Ponadto przeniesiecie Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Podmiot B. Wskazaliście Państwo, że transakcje wiązały się będą z transportem rozpoczynającym się na terytorium Polski, a kończącym się na terytorium Państwa trzeciego (w Ukrainie). Podmiotem dokonującym faktycznego przemieszczenia towarów będzie Przewoźnik, który będzie działał na Państwa zlecenie, czyli pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw. Odnosząc się więc do przedstawionych okoliczności sprawy i zadanego pytania wskazać należy, że transakcja, pomiędzy Państwem a Podmiotem B będzie dostawą transgraniczną „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa ta pomiędzy Państwem a Podmiotem B ma charakter międzynarodowy, co oznacza, że Państwo powinniście rozpoznać eksport towarów na terytorium Polski. Przy tym, skoro wywozu towarów dokona Przewoźnik działający na Państwa rzecz, to spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Państwa za eksport bezpośredni. Ponadto Państwo dysponując dokumentem IE-599 potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, wydanym przez organ celny będą mieli prawo do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).