Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.12.PC
Opis do komentarza BIP:
po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1056
/22 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1535/22.
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-22
Teza: Rozliczenie ulgi badawczo; rozwojowej.
Słowa kluczowe: definicja
koszt-koszty kwalifikowane
prace-prace badawczo-rozwojowe
pracownik
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
1

opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi
    na wezwanie - pismem z 1 marca 2022 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia
    usług księgowych, w tym zapewnia kompleksową obsługę procesów finansowo -
    księgowych.
    Realizując usługi księgowe, Spółka dostrzega potrzebę usprawniania procesów związanych
    z obsługą swoich klientów. W związku z tym, Spółka regularnie prowadzi działania mające
    na celu optymalizację procesów księgowych poprzez tworzenie i udoskonalanie

    oprogramowania wykorzystywanego przez księgowych. Efektem powyższych działań są
    „roboty” rozumiane nie jako urządzenia, ale jako oprogramowanie (kody RPA: ...). Kody
    RPA umożliwiają automatyzację niektórych procesów wykonywanych przez księgowych,
    dzięki czemu procesy te są wykonywane szybciej i wymagają mniejszego zaangażowania
    pracowników.
    Projekty, w ramach których w Spółce opracowuje się kody RPA nazywane będą w dalszej
    części wniosku „Projektami B+R”. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach
    Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych rozwiązań wspierających i
    usprawniających pracę księgowych. Prace prowadzone w ramach Projektów B+R są
    usystematyzowane. Zespół tworzący kody RPA zazwyczaj prowadzi prace nad kilkoma
    projektami jednocześnie, jednakże każdy projekt dotyczy innego zagadnienia i jest
    odrębnie ewidencjonowany. Stworzone kody RPA opracowane przez Spółkę w ramach
    Projektów B+R mają innowacyjny charakter, nastawione są na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym. Prace w ramach Projektów
    B+R są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich
    wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają
    na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian.
    Działaniami mającymi na celu opracowywanie procesów zmierzających do optymalizacji
    procesów księgowych w Spółce zajmuje się Dział ds. robotyzacji, zwany w dalszej części
    wniosku „Działem B+R”.
    W ramach typowego Projektu B+R realizowanego przez Spółkę można wyodrębnić
    następujące etapy:
    1) księgowi lub klienci Spółki przekazują Działowi B+R sugestie, co do możliwości
      zautomatyzowania danego procesu. Dział B+R może również z własnej inicjatywy
      zaproponować automatyzację danego procesu;
    2) po wstępnej weryfikacji otrzymanych sugestii, pracownicy Działu B+R spotykają się z
      osobami zajmującymi się danym procesem w celu szczegółowego omówienia jego
      przebiegu i ustalenia czy możliwe i efektywne byłoby jego zautomatyzowanie;
    3) następnie pracownicy Działu B+R spotykają się cyklicznie z osobami zajmującymi się
      danym procesem i tworzą szczegółową dokumentację odzwierciedlającą przebieg
      automatyzowanego procesu, tj. krok po kroku opisują zdarzenia występujące w
      procesie;
    4) w kolejnym etapie prac, pracownicy Działu B+R ustalają wykonywane przez robota
      prace podczas automatyzowanego procesu i przeprowadzają wstępne testy
      weryfikujące zachowanie robota w danych aplikacjach lub formularzach;
    5) jeżeli jest taka potrzeba pracownicy Działu B+R wprowadzają zmiany do procesu,
      które są wymagane, żeby robot mógł wykonać swoje zadania, takie jak:
        a. stworzenia odpowiednich formularzy,
        b. wniesienia zmian w kolejności kroków procesu,
        c. konieczności dodania pól w systemach, po których robot ma się poruszać;
    6) po wprowadzeniu zmian przez Dział B+R, tworzony kod RPA i propozycja jego
      wyglądu są akceptowane przez osoby zajmujące się procesem;
    7) po akceptacji następuje nadanie dostępów testowych dla robota do lokalizacji i
      aplikacji po których ma się on poruszać oraz stworzenie wymaganych formularzy
      /dokumentów;
    8) następnie Dział B+R zajmuje się napisaniem kodu w specjalnej aplikacji do RPA;
    9) pracownicy Działu B+R przeprowadzają testy i tworzą instrukcję dla użytkowników,
      jeżeli jest to konieczne;

10) po pozytywnym przejściu testów robot otrzymuje dostęp do środowiska produkcyjnego, w
      którym będzie się wykonywał swoją pracę i jest w nim testowany przez Dział B+R;
11) pracownicy Działu B+R tworzą szczegółową dokumentację dotyczącą napisanego przez nich
      kodu RPA;
12) odbiorcy robota otrzymują go w celu uruchomienia i przetestowania. Pracownicy Działu B+R
      przekazują informacje w jaki sposób należy uruchamiać robota/współpracować z
      robotem oraz przekazują przygotowane instrukcje;
13) następnie robot jest uruchamiany po raz pierwszy w środowisku produkcyjnym przez osoby
      zajmujące się danym procesem;
14) pracownicy Działu B+R zbierają informacje zwrotne odnośnie do wykonania procesu przez
      robota od użytkownika odpowiedzialnego za dany proces (odbiorcy pracy robota);
15) jeżeli zachodzi taka potrzeba następuje naniesienie poprawek do kodu RPA i uzupełnienie
      dokumentacji kodu RPA;
16) ostatecznie dochodzi do uruchomienia robota do wyznaczonej mu pracy, a nadzór nad jego
      pracą
    Spółka przyjmuje, że dalsze prace związane z nowym procesem (na przykład udzielanie
    użytkownikom odpowiedzi na pytania o zasady korzystania z nowej funkcjonalności, w
    tym pomoc techniczna) nie stanowią już prac prowadzonych w ramach Projektów B+R.
    Poniżej Spółka przedstawia przykładowy opis kodu RPA opracowanego w ramach Projektu
    B+R:
    Jednym z obowiązków księgowych jest wprowadzenie do systemu księgowego wyciągów
    bankowych. Praca ta polega głównie na manualnym wprowadzeniu danych z wyciągu na
    konto księgowe. Stworzony został robot, który zastępuje pracę wykonywaną przez
    księgowego. Robot pobiera wyciągi bankowe ze wskazanej wcześniej lokalizacji. Następnie
    wprowadza dane o wykonanych lub otrzymanych przelewach do systemu księgowego.
    Ponadto, jeżeli jest to możliwe, robot uwzględnia w systemie księgowym również dane o
    płatności za konkretną fakturę, wcześniej już zaksięgowaną w systemie. W trakcie swojej
    pracy robot identyfikuje nowe transakcje oraz numery kont bankowych kontrahentów
    niewprowadzonych wcześniej do systemu księgowego. Dane te zapisuje do oddzielnych
    plików, które służą mu do wykonania innych procesów takich jak np. wprowadzenie konta
    bankowego do systemu księgowego. Po wprowadzeniu wyciągu bankowego robot
    informuje o tym księgowego wysyłając maila z informacją o statusie wykonanego zadania.
    Spółka prowadzi Projekty B+R zarówno na własne potrzeby (w celu zoptymalizowania
    realizowanych przez nią procesów) jak również na rzecz innych podmiotów, tj. wykonuje
    usługi w zakresie robotyzacji procesów.
    W związku z realizacją Projektów B+R Spółka zatrudnia pracowników i ponosi koszt ich
    wynagrodzeń wraz z narzutami, które - w ocenie Spółki - stanowią koszty kwalifikowane, o
    których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),
    Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w Działach B+R (na podstawie
    umowy o pracę, umowy o dzieło, bądź umowy zlecenie) biorącym udział w realizacji
    Projektów B+R, posiadającym specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie
    istotne dla realizacji danego projektu.
    Nie wszyscy pracownicy Działów B+R zajmują się Projektami B+R w pełnym wymiarze.
    Spółka prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której każdy z pracowników
    zajmujący się jedynie częściowo Projektami B+R raportuje liczbę godzin poświęconą na
    określony typ pracy danego dnia.
    W ewidencji pracownicy wskazują w szczególności ile czasu poświecili na realizację zadań
    w ramach Projektu B+R oraz jaki to konkretnie projekt. Czas ewidencjonowany jako czas
    dotyczący Projektów B+R dotyczy działań podejmowanych w ramach opisanych powyżej

    etapów tworzenia innowacyjnego kodu RPA, w tym spotkań wewnętrznych, podczas
    których omawiane są zagadnienia związane z danym Projektem B+R. Na podstawie
    powyższej ewidencji Spółka jest w stanie określić, którzy pracownicy brali udział w
    Projekcie B+R i ile czasu spędzili przy jego realizacji.
    Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w szczególności:
    - wynagrodzenie podstawowe,
    - wynagrodzenie za nadgodziny,
    - wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach
      wypoczynkowych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
      (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.),
    - ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art.
      171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika
      przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia
      stosunku pracy,
    - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku
      kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej
      łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
    - wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu
      pracy,
    - wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną
      sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy,
      przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym
      wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
    - premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.
    Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń stanowią należności pracowników z
    tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej:
    „Ustawa o PIT”).
    Zdaniem Spółki, koszty wynagrodzeń stanowią koszty kwalifikowane tylko w sytuacji, gdy
    są to koszty związane z Projektami B+R. Jeżeli wynagrodzenie danego pracownika dotyczy
    zarówno Projektów B+R jak i innych zadań, wówczas, celem obliczenia wysokości kosztów
    kwalifikowanych, Spółka stosuje proporcję czasu pracy poświęconego przez danego
    pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w
    danym miesiącu. Dotyczy to również wynagrodzenia za czas urlopów wypoczynkowych,
    czas niezdolności do pracy i inne przysługujące świadczenia zgodnie z przepisami Kodeksu
    pracy: w takim przypadku, Spółka bierze pod uwagę proporcję czasu poświęconego na
    realizację Projektów B+R w ogólnym czasie wykonywania pracy w danym okresie i taką
    samą proporcję stosuje do wynagrodzenia za czas urlopu, czy też za czas niezdolności do
    pracy.
    Odnosząc się do wydatków z tytułu diet i delegacji, wydatków ponoszonych podczas
    podróży służbowych, Spółka wskazuje, że uznaje je za koszty kwalifikowane wyłącznie
    wtedy, gdy są one związane z wykonywaniem obowiązków związanych z Projektami B+R
    oraz stanowią po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy
    o PIT.
    Wszystkie powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.
    Spółka uznaje wymienione powyżej wydatki na wynagrodzenia za koszty kwalifikowane
    również w przypadku:
    - zaniechania prac w toku projektu.

    W przypadku stwierdzenia, że prawdopodobieństwo zakończenia sukcesem danego
    Projektu B+R jest bardzo niskie, Spółka może podjąć decyzję o zaniechaniu prac. Decyzja o
    zaniechaniu prac jest równoznaczna z ich zakończeniem. W momencie podejmowania
    decyzji o zaniechaniu prac, Spółka jest przekonana o bezcelowości i braku ekonomicznego
    uzasadnienia dla kontynuowania Projektu B+R,
    - zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.
    Powyższe dotyczy przypadków, gdy Projekt B+R był prowadzony do końca, ale ostateczny
    rezultat okazał się negatywny, tj. produkt nie odpowiada założonym wymaganiom lub
    niemożliwe jest uzyskanie założonych rezultatów.
    Działania podejmowane w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na uzyskanie nowych
    rozwiązań, wspierających księgowych w ich codziennej pracy. Prace w ramach Projektów
    B+R są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich
    wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz usprawnień. Prace te nie polegają
    na rutynowych działaniach i dokonywaniu okresowych zmian.
    Prowadzone prace związane z Projektami B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania
    niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych,
    a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku. Każdy zakończony sukcesem
    Projekt B+R skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego
    rozwiązania. Projekty B+R mają więc charakter innowacyjny i twórczy. Działalność w
    ramach Projektów B+R w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym
    działaniem.
    Spółka dodatkowo wskazuje, że:
    - nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
      zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
    - koszty uznawane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2
      Ustawy o CIT nie są jej zwracane w jakiejkolwiek formie i nie są odliczane od podstawy
      opodatkowania podatkiem dochodowym.
    W piśmie z 1 marca 2022 r. będącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodatkowo
    wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt
    34a ustawy o CIT.
    Pytania
    1. Czy realizacja przez Spółkę opisanych we wniosku Projektów B+R stanowi działalność
      badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, która uprawnia do
      zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj.
      do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób
      prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?
    2. Czy wynagrodzenia stanowiące należności pracowników z tytułów, o których mowa w
      art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT (opisane we wniosku) jako koszty ponoszone
      przez Spółkę dotyczące Projektów B+R, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane
      stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT
      podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1
      Ustawy o CIT?
    3. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych
      względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub
      których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w

      rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na
      podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1.
    Zdaniem Spółki, prace realizowane w ramach Projektów B+R stanowią działalność
    badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT,
    która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT, tj. do
    pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na
    podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody
    z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18,
    koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota
    odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez
    podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, w związku z art. 4 ust. 3 PSWiN prace rozwojowe są
    działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej
    aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub
    oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności
    obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany
    mają charakter ulepszeń.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prace badawczo-rozwojowe
    prowadzone przez Spółkę mają charakter regularny i systematyczny. Aktywność w
    zakresie projektów badawczo-rozwojowych nie ma charakteru incydentalnego, ale
    stanowi istotny element prowadzonej działalności Spółki. Innowacje tworzone w Spółce
    nie są przypadkowym efektem ubocznym innych projektów, lecz kluczowym elementem
    oferowanych przez nią usług.
    Należy zauważyć, że:
    - Spółka zajmuje się co do zasady obsługą księgową firm, jednak tworzone kody RPA
      znacznie usprawniają i wspierają pracę księgowych,
    - Spółka tworzy nowe rozwiązania w podziale na projekty, a prowadzone prace mają
      charakter systematyczny,
    - projekty B+R są realizowane w Spółce przez pracowników posiadających specjalistyczną
      wiedzę, niezbędną do tworzenia kodów RPA,
    - prace nad Projektami B+R prowadzone są w warunkach niepewności technologicznej.
      Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku Projektów B+R. Zdarza się, że w
      toku danego Projektu B+R Spółka napotyka trudności i musi modyfikować przyjęte
      wcześniej założenia lub zupełnie zrezygnować z prowadzenia tego Projektu B+R,
    - Spółka odpowiada za cały proces tworzenia nowego produktu począwszy od koncepcji,
      aż do dostarczenia gotowego i sprawnego kodu RPA.
    Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, nie uznaje się za prace rozwojowe działalności
    wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Zdaniem Spółki, realizowanych przez nią
    Projektów B+R nie można uznać za rutynowe i prowadzone okresowo. Co istotne, prace w
    ramach Projektów B+R są odrębne względem działań o charakterze produkcyjnym

    (produkcja seryjna nie jest uznawana za część Projektów B+R). Prace Spółki nad
    poszczególnymi Projektami B+R są zindywidualizowane i dążą do uzyskania wymiernych
    efektów. Każdy Projekt B+R istotnie różni się od innego i wymaga indywidualnego
    podejścia w jego realizacji. Efektem tych projektów jest tworzenie nowych procesów w
    spierających księgowych w ich pracy, a nie wprowadzenie rutynowych, czy okresowych
    zmian w istniejących już produktach.
    W świetle powyższego, spełnione są wszystkie przesłanki uznania Projektów B+R
    realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a
    pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji
    podatkowych na podstawie art. 18d Ustawy o CIT.
    Zdaniem Spółki, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych
    interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    dotyczących kwalifikacji danej działalności za działalność badawczo-rozwojową w
    rozumieniu Ustawy o CIT, m.in. w interpretacjach:
    - z dnia 20 września 2019 r. nr. 0111-KDIB1-3.4010.293.2019.2.JKT:
      „Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
      Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to
      taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań,
      często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie,
      z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
      podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz
      obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi
      mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz
      ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
      (...) Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy
      o CIT, który odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące
      odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało
      wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-
      rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia
      istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność
      (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić
      prac rozwojowych.”;
    - z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO:
      „w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z
      wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego
      wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą
      obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje,
      testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w
      otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których
      głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług,
      których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować
      również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można
      wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt
      pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego
      produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
      Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do
      istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli
      takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

    Prowadzona przez Spółkę działalność odpowiada działalności opisanej w powyżej
    zacytowanych interpretacjach jako działalność badawczo-rozwojowa. W szczególności,
    działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na
    uzyskanie nowych, niewystępujących jeszcze na rynku rozwiązań, mają określony cel i
    zaplanowane do osiągnięcia rezultaty.
    W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prace realizowane przez nią w ramach
    Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w
    związku z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art.
    18d Ustawy o CIT, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym
    od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Ad. 2.
    Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty
    wynagrodzeń pracowników Działu B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w
    art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na
    podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Należy zaznaczyć, że Spółka w roku podatkowym jest uprawniona do odliczenia od
    podstawy opodatkowania kwoty kosztów kwalifikowanych w wysokości nieprzekraczającej
    kwoty dochodów uzyskanych z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
    1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
      określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
      badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym
      miesiącu;
    2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.
      a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności
      określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
      społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
      zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego
      na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym
      miesiącu;
    3) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością
      badawczo-rozwojową;
    4) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego
      bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności
      naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
    5) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane
      na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8
      PSWiN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego
      badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
    6) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z
      rejestracji wzoru przemysłowego.
    Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
    jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem
    dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT).

    W świetle przepisów Ustawy o CIT, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób
    prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów
    kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać
    następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania
      przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu
      kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy
      o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
      podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
      jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia
      lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do
      kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji
      dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty
      działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w
      Ustawie o CIT,
    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
      zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku spełnione są wszystkie
    powyższe wymagania. Poniesione przez nią wydatki związane są z działalnością badawczo-
    rozwojową, stanowią koszt uzyskania przychodu oraz mieszczą się w katalogu
    zamkniętym kosztów kwalifikowanych: wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w
    Projekty B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione
    w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT,
    oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
    dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej
    czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym
    czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT koszty zatrudnienia, w proporcji
    odpowiadającej czasowi pracy pracowników poświęconego na działalność B+R, mogą
    zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.
    Jak wskazano powyżej, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń, do których należą w
    szczególności:
    - wynagrodzenie podstawowe,
    - wynagrodzenie za nadgodziny,
    - wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach
      wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

    - ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art.
      171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika
      przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia
      stosunku pracy,
    - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku
      kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej
      łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
    - wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu
      pracy,
    - wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną
      sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy,
      przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym
      wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
    - premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.
    Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń
    ponoszone są na rzecz pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na
    podstawie umowy zlecenia/o dzieło. Wszystkie wymienione składniki wynagrodzeń
    stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit.
    a Ustawy o PIT. Również zawarta umowa o pracę z doktorantem, w ramach programu
    „Doktorat wdrożeniowy” spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria.
    W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia wypłacane pracownikom
    realizującym Projekty B+R oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez
    pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2
    pkt 1 Ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu
    (okresie rozliczeniowym).
    Pracownicy Spółki wykonujący prace związane z Projektami B+R jedynie częściowo, są
    zobowiązani do ewidencjonowania wykonywanych czynności, w szczególności do
    odnotowywania z którym Projektem B+R związane są dane działania. Dzięki temu, Spółka
    ma możliwość obliczenia proporcji czasu pracy przeznaczonego na Projekty B+R i na
    pozostałą aktywność. Na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych
    wyłącznie tę część wynagrodzenia wraz z narzutami, która dotyczy prac związanych z
    Projektami B+R.
    Omawiana wyżej proporcja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do
    wynagrodzenia za dni absencji, np. w przypadku choroby lub urlopu pracownika.
    Wówczas, do kosztów kwalifikowanych Spółka zalicza wynagrodzenie za dni absencji
    jedynie w proporcji odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym
    pracownik poświęcił na prace badawczo-rozwojowe w stosunku do całego czasu pracy
    (bez czasu absencji). Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in.
    interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR:
    „Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności
    badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą
    działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy
    realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych
    pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne
    składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z
    tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie
    jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”;
    Podsumowując, w ocenie Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego koszty wynagrodzeń, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art.

    18d ust. 2 - 3 Ustawy o CIT podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na
    podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Ad. 3.
    W ocenie Spółki, wydatki poniesione przez nią w celu realizacji Projektów B+R, które z
    różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane
    lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w
    rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT i odliczone od podstawy opodatkowania na
    podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Spółka uznaje wymienione w niniejszym wniosku wydatki na wynagrodzenia, materiały i
    surowce, amortyzację, badania za koszty kwalifikowane również w przypadku:
      - zaniechania prac w toku projektu,
      - zakończenia prac ze skutkiem negatywnym.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie wyłączył wskazanych wydatków z katalogu kosztów
    kwalifikowanych. W szczególności, zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym
    rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-
    rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT. Pomimo zakończenia danego Projektu B+R
    zaniechaniem prac bądź ich ukończeniem ze skutkiem negatywnym, taki projekt również
    przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w Spółce. Prowadzone w ramach
    takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu
    dającego się bezpośrednio skomercjalizować, dają odpowiedź na pytanie o możliwość zast
    osowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zaniechane lub
    zakończone ze skutkiem negatywnych projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który
    może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej, m.in.:
      - z 1 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBD:
      „Zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.d.o.p., podmioty prowadzące prace
      rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już
      w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich
      wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w
      ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania
      za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc powołane wcześniej przepisy do
      przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że
      koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki
      zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do
      kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały
      zakończone”;
      - z 2 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,
      w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, że wydatki na nabycie
      surowców w ramach Prac B+R, w tym w szczególności wydatki na nabycie surowców
      na potrzeby prób technologicznych, niezależnie od ich wyniku, stanowią koszty
      kwalifikowane:
      „Przesłanką do zaliczenia wydatków na nabycie materiałów i surowców do kosztów
      kwalifikowanych jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-
      rozwojową. Wskazana wyżej regulacja nie przewiduje innych kryteriów. W
      szczególności art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, ani żaden inny przepis nie uzależnia
      możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów kwalifikowanych np. od

      pozytywnych wyników prac, czy też od sposobu ich wykorzystania. W rezultacie,
      nawet jeżeli w wyniku prowadzonych przez Spółkę Prac B+R powstanie wyrób lub
      półfabrykat, który zostanie sprzedany lub wykorzystany jako półfabrykat w procesie
      produkcji kolejnego wyrobu, pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia
      wydatku na nabycie surowców wykorzystanych do jego wytworzenia do kosztów
      kwalifikowanych”.
    Konkludując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione w celu realizacji Projektów B+R, które
    zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, stanowią koszty
    kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT i mogą zostać odliczone od
    podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 4 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.2.PC, w której uznałem Państwa stanowisko w części
    za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 8 marca
    2022 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    6 kwietnia 2022 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie, wnosząc:
      - na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a PPSA o uchylenie interpretacji
      w zaskarżonej części;
      - na podstawie art. 200 i 205 § 2 PPSA o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów
      postępowania według norm prawem przepisanych;
      - na podstawie art. 119 pkt 2 PPSA o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie
      uproszczonym.
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 2 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-
    3.4010.709.2021.3.PC.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację w
    zaskarżonej części - wyrokiem z 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/22.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt II
    FSK 1535/22 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 sierpnia 2025 r.
    i wpłynął do mnie 27 października 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;

    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2022 r. sygn. akt
    III SA/Wa 1056/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt
    II FSK 1535/22.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
    czynności które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.