Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-298/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-16
Teza: Czy możliwe jest odniesienie w koszty uzyskania przychodu zaistniałych zdarzeń – należności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2009 r. – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wierzytelność powstała w spółce jawnej wniesionej aportem?
Słowa kluczowe: aport; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; nieściągalność; przychód-przychody należne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja-sukcesja uniwersalna; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prosi o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – należności nieściągalnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należności nieściągalne powstały w przedsiębiorstwie X spółka jawna w roku 2006. Przedsiębiorstwo powyższe dnia 28.02.2008 r. aktem notarialnym (repertorium A: …) zostało wniesione aportem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do nowopowstałej firmy „Y” Sp. z o.o.

Zatem, zarówno należności, jak i zobowiązania spółki jawnej przejęła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W roku 2009 nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, które uprzednio – w jednostce wniesionej aportem – zostały zarachowane jako przychody należne. Nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kserokopie postanowień w załączeniu).

Spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej, obecnie jest w likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest odniesienie w koszty uzyskania przychodu zaistniałych zdarzeń – należności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2009 r. – w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wierzytelność powstała w spółce jawnej wniesionej aportem?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi, że uprawdopodobnienie wierzytelności nieściągalnych nastąpiło w 2009 r., a zarówno należności, jak i zobowiązania zostały przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca uważa, że spełnia warunki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wierzytelności winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotowe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W przepisach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się osób prawnych i spółek prawa handlowego (art. 93 ww. ustawy),
*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),
*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),
*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).
    
    Przedmiotowe regulacje określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).
    
    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.
    
    Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
    
    Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    
    Art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
    
    1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
    2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
    3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.
    
    Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.
    
    Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    
    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż należności nieściągalne powstały w przedsiębiorstwie (spółce jawnej) w 2006 roku. Przedsiębiorstwo to dnia 28.02.2008 r. aktem notarialnym zostało wniesione aportem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do nowopowstałej sp. z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2009 r. nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, które uprzednio – w jednostce wniesionej aportem – zostały zarachowane jako przychody należne. Nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy przedsiębiorstwo będące spółką jawną (spółką osobową) zostaje wniesione aportem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci jego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej.
    
    Reasumując powyższe, w związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym spółki jawnej, której przedsiębiorstwo zostało wniesione do Niej tytułem aportu, Spółka nie ma prawa odnieść w koszty uzyskania przychodu należności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2009 r., jeżeli wierzytelność powstała w spółce jawnej wniesionej aportem.
    
    Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 27 kwietnia 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Materiały dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.