Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-158/14-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla komplementariusza z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową:

*   w części dotyczącej niepodzielonego zysku za 2013 r. i lata wcześniejsze – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej niepodzielonego zysku za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – osoba prawna pozostaje obecnie wspólnikiem – komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem Wnioskodawca również był wspólnikiem – komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu Wnioskodawcy jako komplementariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału Wnioskodawcy jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia.

W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z odnośnymi zapisami Kodeksu spółek handlowych, a także bieżącego zysku za lata 2013 r. i część 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje Wnioskodawca, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawą; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu Wnioskodawca wskazuje, że spółka komandytowo-akcyjna, której przekształcenie w spółkę komandytową nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r. w dniu przekształcenia nie była spółką posiadającą osobowość prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nadają jednak spółce komandytowo-akcyjnej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 12 Kodeksu spółek handlowych osobowość prawną uzyskuje z chwilą wpisu wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości twierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną – przyjąć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania. Rzeczony przepis odnosi się bowiem do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do udziału w zyskach jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, takich jak spółka komandytowo-akcyjna. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym przekształceń podmiotów innych niż posiadające osobowość prawną – w omawianym przepisie nie znalazłoby się odwołanie do pojęcia „zysków osób prawnych”. Interpretacja tego przepisu prowadząca do stwierdzenia obowiązku podatkowego również w odniesieniu do przekształceń podmiotów innych od posiadających osobowość prawną byłaby przy tym sprzeczna z wynikającym z treści art. 217 Konstytucji zakazem rozszerzającej wykładni w sposób skutkujący zwiększeniem zobowiązań podatkowych bez odpowiedniej podstawy ustawowej.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że powyższe rozważania pozostają bezprzedmiotowe w odniesieniu do przekazanego na kapitał zapasowy zysku spółki, w której uczestniczy Wnioskodawca. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do zysków niepodzielonych. Tymczasem przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu w sytuacji przekształcenia. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co również jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji. Powyższy pogląd jest szeroko akceptowany i ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/2010 oraz wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/2011).

Na zakończenie Wnioskodawca zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. spoza zakresu regulacji wyłącza zyski komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Art. 7. ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi bowiem, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Z uwagi na rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r., zatem zyski Wnioskodawcy jako komplementariusza osiągnięte przed tą datą w ogóle nie podlegają przepisom nowo obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej niepodzielonego zysku za 2013 r. i lata wcześniejsze – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej niepodzielonego zysku za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia – **jest nieprawidłowe.**

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprowadzona zmiana spowodowała, że od 1 stycznia 2014 r. nadano spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zatem od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (osoba prawna) pozostaje obecnie wspólnikiem – komplementariuszem w spółce komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem Wnioskodawca również był wspólnikiem – komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów Wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia wartość wkładu Wnioskodawcy jako komplementariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału Wnioskodawcy jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia.

W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z odnośnymi zapisami Kodeksu spółek handlowych, a także bieżącego zysku za lata 2013 r. i część 2014 r.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zostało dokonane, gdy spółka posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;

*   spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 19 i 21 ww. ustawy).

Przy wykładni powyższego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z oczu celu wprowadzonej nowelizacji (mowa tu jest o ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji jej celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Ustawodawca – zapisem w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że użyte w powyższym przepisie pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

W związku z faktem, że Spółka nabyła/objęła akcje w SKA przed 1 stycznia 2014 r. należy również przytoczyć art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Treść powyższych przepisów potwierdza, że w niniejszej sprawie opodatkowanie niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu wg zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych art. 4 ustawy zmieniającej).

Należy również wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. komplementariusz (osoba prawna) podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. W myśl tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce komandytowo-akcyjnej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Gdy nie ma przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania: kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione przez taką spółkę koszty komplementariusz w proporcji do posiadanego w niej udziału w zysku na bieżąco dołączał do swoich przychodów i kosztów z działalności gospodarczej.

Tym samym dochód komplementariusza przed wejściem w życie ustawy zmieniającej opodatkowany był na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Treść ww. przepisu art. 7 ust. 1 należy w ten sposób interpretować, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą prawną – nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Gdyby bowiem przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu, wszak wcześniej komplementariusz wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący komplementariuszem, tak jak akcjonariusz, płaci podatek od faktycznie uzyskanego przychodu z tytułu udziału w zysku z takiej spółki. Spółka komandytowo-akcyjna wypłacając zysk, jako płatnik, będzie pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych przepisów wynika, że nowe regulacje nie znajdą zastosowania w stosunku do zysku Spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – z wyjątkiem zysku przypadającego na akcjonariusza. Oznacza to, że jeżeli SKA po dniu 31 grudnia 2013 r. dokona podziału zysku osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. i jego wypłaty na rzecz swoich komplementariuszy, to wówczas uzyskane przez komplementariuszy z tego tytułu kwoty nie będą kwalifikowane jako ich „dochód z udziału w zyskach osoby prawnej”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy – komplementariusza, będącego osobą prawną:

*   będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 19 cytowanej ustawy, przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem;

*   udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy – komplementariusza, będącego osobą prawną:

*   w części dotyczącej niepodzielonego zysku za 2013 r. i lata wcześniejsze – jest prawidłowe;

*   w części dotyczącej opodatkowania Jego udziału w zyskach osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 27 lutego 2014 r., tj. do dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, ponieważ w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.