Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.453.2019.5.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.453.2019.4.MK (doręczone w dniu 26 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.453.2019.4.MK

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana R. M.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią K. M.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni K. M. wraz z mężem R. M. oraz S. G. działający w imieniu i na rzecz Spółki A. sp. z o.o. dnia 13 września 2019 roku zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna została zawarta przed Notariuszem.

Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, K. i R. M. sprzedadzą Spółce A. sp. z o.o. niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą fizycznie wydzieloną część działki nr (…) oznaczoną kolorem czerwonym na stanowiącym załącznik do zawartej umowy przedwstępnej.

Przedmiotową nieruchomość K. M. i R. M. nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 29 października 2007 r. sporządzonym przez Notariusza.

K. M. i R. M. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą „B.” s.c. i są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Przeważająca działalność to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia. Teren, na którym położona jest nieruchomość nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W dniu 20 listopada 2015 roku R. M. sprzedał na rzecz A. sp. z o.o. nieruchomość. Sprzedaż ta również nie następowała w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, w nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawcy wskazali, że udzielili kupującemu pełnomocnictwa do wszczęcia i prowadzania w imieniu i na rzecz sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny sprzedawanej nieruchomości, w wyniku którego zostanie wydzielony geodezyjnie przedmiot sprzedaży, jak również do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów oraz prowadzonej dla sprzedawanej nieruchomości księgi wieczystej, przy czym koszty tego podziału poniesione będą przez kupującego. Sprzedający zobowiązali się do współpracy z kupującym i właścicielami działek sąsiednich celem scalenia pozostałej po wydzieleniu części nieruchomości jeśli okaże się to niezbędne w celu przeprowadzenia podziału.

Pełnomocnictwo zostało udzielone na czas określony do dnia 14 września 2020 roku. K. i R. M. ustanowili pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) S. G. (działającego w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i upoważnili go do:

1.  do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw, prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składnia wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprzedawanej nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,
3.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących sprzedawanej nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
4.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży, we właściwych dla sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości: (…) zaświadczeń, wydawanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie figurują w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,
5.  uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia sprzedawanej nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach,
6.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
7.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania – na koszt kupującego – decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
8.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
9.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji leśnej,
10.  złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydawanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości, przy czym wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami, określonymi w pkt 1)-3) oraz 5)-10) powyżej, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami, będą obciążały kupującego.

Powyższe pełnomocnictwo jest udzielone na czas określony do dnia 13 września 2020 r.

Sprzedający oświadczyli, że na każde wezwanie kupującego udzielą mu (albo wskazanym przez kupującego osobom) wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, a także niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych, w szczególności związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień, o których mowa w ust. 2-6 powyżej.

Małżonkowie K. i R. M. oraz S. G. działający w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której małżonkowie K. i R. M. sprzedadzą Spółce pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających nieruchomość służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą kupującego) przedmiot sprzedaży, to jest niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą fizycznie wydzieloną część działki nr (…) oznaczoną kolorem czerwonym na planie stanowiącym załącznik nr 1 do zawartej umowy, a Spółka pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedmiot sprzedaży za powołaną wyżej cenę i na warunkach określonych w niniejszej umowie kupi, po spełnieniu się Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, o których mowa w § 2 ust. 3 zawartej umowy.

Umowa, na mocy której Sprzedający sprzedadzą, a kupujący kupi przedmiot sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków (Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży), w dacie wskazanej przez kupującego sprzedającym, z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia 14 września 2020 r.:

1.  uzyskaniu przez Sprzedających zaświadczeń, wydanych przez (…) w trybie art. 306g ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez (…), potwierdzających, że sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznaniu przez kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskaniu przez kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki gruntowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację inwestycji;
4.  potwierdzeniu przez kupującego, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego i odprowadzania ścieków) umożliwiają realizację inwestycji;
5.  potwierdzeniu przez kupującego, że nieruchomość posiada dostęp drogi publicznej;
6.  nabyciu przez kupującego najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży prawa własności działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (…), (…) i (…), niezbędnych do realizacji inwestycji;
7.  dokonania prawomocnego podziału nieruchomości zgodnie z załącznikiem nr 1 do zawartej umowy;
8.  zostanie zmienione oznaczenie gruntów wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży w ewidencji gruntów na nierolne lub zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położony jest przedmiot sprzedaży, zmieniający przeznaczenie nieruchomości na cele umożliwiające prowadzenie przez kupującego inwestycji;
9.  przedstawieniu przez kupującego uchwały Wspólnika wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości;
10.  wpłaceniu przez kupującego do depozytu notarialnego kwoty ceny oraz potwierdzeniu – na podstawie sporządzonego przez notariusza protokołu przyjęcia kwoty pieniężnej do depozytu – złożenia kwoty ceny do depozytu notarialnego na jeden dzień przed dniem zawarcia umowy sprzedaży;
11.  dostarczenia do umowy sprzedaży następujących dokumentów:
    *   decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości wraz z mapą sytuacyjną z projektem podziału nieruchomości przyjętą do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nieruchomości z uwidocznionym podziałem nieruchomości, w wyniku którego powstanie przedmiot sprzedaży,
    *   wypisy z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej na wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości,
    *   wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotu sprzedaży albo zaświadczenia wydanego przez właściwy urząd, że przedmiot sprzedaży nie jest położy na terenie, dla którego został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
    *   zaświadczenia wydanego przez naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego w trybie art. 19 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, z którego będzie wynikało, że nabycie przez sprzedających nieruchomości w drodze darowizny było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Strony postanowiły, że Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży zastrzeżone zostały na korzyść kupującego, co oznacza że kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży w dacie ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży – z wyjątkiem warunków o których mowa w lit. g-k (powyżej), pod warunkiem złożenia sprzedającym przez kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia umowy sprzedaży oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży – z wyjątkiem warunków, o których mowa w ust. 3 lit. g)-k) powyżej.

Sprzedający wyrazili zgodę i zezwolili kupującemu – najpóźniej do dnia 14 września 2020 r. na dysponowanie przez kupującego nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt kupującego – badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji. Kupujący uprawniony jest do przeniesienia tego prawa na rzecz dowolnego podmiotu w powołanym wyżej terminie.

Strony umowy zgodnie postanowiły, że kupującemu przysługiwać będzie, w terminie do dnia 14 września 2020 r. prawo wejścia na teren nieruchomości celem sporządzenia obrysu budynku. Strony uzgodniły, iż o wejściu na teren nieruchomości i rozpoczęcia planowych prac kupujący powiadomi sprzedających z 2-dniowym (dni robocze) wyprzedzeniem w sposób odpowiadający okolicznościom i umożliwiający zapoznanie się przez sprzedających z powiadomieniem. Prace te prowadzone będą na koszt i ryzyko kupującego oraz pod warunkiem ponoszenia przez kupującego odpowiedzialności za wszelkie zdarzenia, w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami, które mogą wywołać jakąkolwiek szkodę osobom trzecim, jak też ponoszenia wszelkich opłat związanych z rozpoczęciem, zgłoszeniem lub prowadzeniem prac.

Ponadto, Wnioskodawcy wskazali, że działka nie była wykorzystywana w żaden sposób. Działka nie była wykorzystywana do żadnych czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Wnioskodawcy nie występowali o warunki zabudowy dla działki będącej przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowej działki nie podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu, uzbrojenie, ogrodzenie lub też działań o charakterze marketingowym (np. reklama). Wnioskodawcy wskazali, że dla sprzedawanej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. K. i R. M. upoważnili S. G. (działającego w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) do wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji leśnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 tejże ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za towar uznaje się także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Natomiast nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z wykonaniem czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawcy dokonają transakcji sprzedaży nieruchomości poza sferą prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co nie pozwala na uznanie ich za podatników w zakresie tych czynności. Wnioskodawcy dokonując sprzedaży działki będącej stanowiącej składnik majątku wspólnego będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym „majątkiem prywatnym”.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „majątek prywatny”. Znaczenie pojęcia „majątku prywatnego” analizowane jest w doktrynie i orzecznictwie z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „majątek prywatny” to taka cześć majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 roku wydanego w sprawie I FSK 449/17 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawcy nie wykazywali tego rodzaju aktywności. Nie podejmowali działań mających na celu wsparcie sprzedaży, np. zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, czy działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności działki. Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia.

Wnioskodawcy nie dokonują regularnie transakcji sprzedaży nieruchomość. Poprzednia transakcja sprzedaży nieruchomości miała miejsce 4 lat temu. W związku z tym w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można mówić o „regularności” czy „powtarzalności” działań wnioskodawców z zakresie zarządzania ich majątkiem prywatnym.

W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że sprzedając przedmiotową nieruchomość Wnioskodawcy będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2 K.c.).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Ponadto, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy K. M. wraz z mężem R. M. oraz S. G. działający w imieniu i na rzecz Spółki dnia 13 września 2019 roku zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, Wnioskodawcy sprzedadzą Spółce niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą fizycznie wydzieloną część działki nr (…) oznaczoną kolorem czerwonym na stanowiącym załącznik do zawartej umowy przedwstępnej. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i są podatnikami podatku od towarów i usług. Przeważająca działalność to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia. Ponadto, Wnioskodawcy wskazali, że działka nie była wykorzystywana w żaden sposób. Działka nie była wykorzystywana do żadnych czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Wnioskodawcy nie występowali o warunki zabudowy dla działki będącej przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowej działki nie podejmowali żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu, np. wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu, uzbrojenie, ogrodzenie lub też działań o charakterze marketingowym (np. reklama). Wnioskodawcy wskazali, że dla sprzedawanej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W dniu 20 listopada 2015 r. R. M. sprzedał na rzecz A. sp. z o.o. nieruchomość. Wnioskodawcy upoważnili S. G. (działającego w imieniu i na rzecz Spółki) do wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji leśnej. Sprzedający udzielili kupującemu pełnomocnictwa do wszczęcia i prowadzania w imieniu i na rzecz Sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny sprzedawanej nieruchomości, w wyniku którego zostanie wydzielony geodezyjnie przedmiot sprzedaży, jak również do dokonania wszelkich czynności prawnych i faktycznych niezbędnych do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów oraz prowadzonej dla sprzedawanej nieruchomości księgi wieczystej, przy czym koszty tego podziału poniesione będą przez kupującego. Sprzedający zobowiązali się do współpracy z kupującym i właścicielami działek sąsiednich celem scalenia pozostałej po wydzieleniu części nieruchomości jeśli okaże się to niezbędne w celu przeprowadzenia podziału.

Z opisu sprawy wynika, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, np. potwierdzenia przez kupującego, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego i odprowadzania ścieków) umożliwiają realizację inwestycji, potwierdzeniu przez kupującego, że nieruchomość posiada dostęp drogi publicznej, dokonania prawomocnego podziału nieruchomości zgodnie z załącznikiem nr 1 do zawartej umowy.

Pełnomocnictwo udzielone w umowie sprzedaży kupującemu przez Sprzedających dotyczy m.in.:

1.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących sprzedawanej nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
2.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
3.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania – na koszt kupującego – decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
4.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
5.  wystąpienia w imieniu sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji leśnej.

Sprzedający oświadczyli, że na każde wezwanie kupującego udzielą mu (albo wskazanym przez kupującego osobom) wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych, a także niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych, w szczególności związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień. Sprzedający wyrazili zgodę i zezwolili kupującemu – najpóźniej do dnia 14 września 2020 r. na dysponowanie przez kupującego nieruchomością dla celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej – na koszt kupującego – badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej inwestycji. Kupujący uprawniony jest do przeniesienia tego prawa na rzecz dowolnego podmiotu w powołanym wyżej terminie.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W opisanej sprawie należy zauważyć, że Sprzedający wykonali typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonego Kupującemu pełnomocnictwa).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Sprzedających szeregu czynności związanych z przedmiotową nieruchomością – występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania przez kupującego ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Z uwagi na powyższe, należy przytoczyć treść przepisu art. 95 § 1 i § 2 Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Sprzedający, a nie kupujący. Kupujący jako pełnomocnik Sprzedających nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że praktycznie wszystkie koszty związane z wymienionymi w umowie przedwstępnej czynnościami poniesie Kupujący.

Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane z planowaną transakcją zbycia nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

W opisanej sprawie działania dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiające się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru, która przejawia się głównie skróceniem czasu realizacji przyszłej inwestycji, co z perspektywy kupującego znacznie podnosi jej wartość. Możliwość realizacji pewnych czynności związanych z przyszłą nieruchomością, które w znacznym stopniu przyśpieszą przystąpienie do realizacji inwestycji zwiększa atrakcyjność działki. Dodatkowo Sprzedający udzielając pełnomocnictwa kupującemu, aby mógł podjąć ww. działania wychodzą naprzeciw oczekiwaniom kupującego - dążą do spełnienia szeregu warunków zawartych w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Sprzedających niezabudowanej nieruchomości gruntowej, będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający w związku z jej sprzedażą, będą działać jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.