Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.382.2018.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: Momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środków trwałych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środków trwałych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną zajmującą się produkcją energii cieplnej (PKD 35.30.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada liczne środki trwałe, które podlegają zużyciu, w związku z czym firma ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. W bieżącym roku Spółka poniosła znaczne nakłady na:

1\. Remont trzonu żelbetowego komina o wysokości 80 m, wyposażonego w drabinę włazową oraz dwie galerie na poziomach 40 m i 78 m, galerie anteny i telefonii cyfrowej. Zakres remontu obejmował:

*   przygotowanie powierzchni,
*   punktowe naprawy płaszcza żelbetowego,
*   zabezpieczenia powłokowe żelbetu zestawem farb jednoskładnikowych - ok. 1 240 m2 - dwukrotne malowane,
*   przegląd i naprawa mocowań drabiny włazowej, galerii oraz punktowe oczyszczenie z korozji tych elementów i zabezpieczenie antykorozyjne,
*   zabezpieczenie urządzeń znajdujących się na kominie przed uszkodzeniem i zabrudzeniem.

Całkowity koszt remontu to 85 000,00 zł.

2\. Remont schodów wejściowych z obu stron budynku Wnioskodawcy polegający na wymianie starych, uszkodzonych okładzin z terakoty na okładziny kamienne. Remont obejmował w szczególności:

*   skucie i wywiezienie istniejących płytek oraz innych odpadów powstałych w trakcie remontu,
*   naprawę podłoża,
*   wykonanie elementów kamiennych i ich ułożenie,
*   zabezpieczenie elewacji i drzwi budynku na czas wykonywania robót przed uszkodzeniem, zabrudzeniem, itp.

Całkowity koszt remontu schodów to 54 500,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych remontów (komina i schodów budynku) nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych obiektów. Skutkiem wykonanych prac nie jest również ulepszenie w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swojej sprawozdawczości Spółka stosuje ustawę o rachunkowości i przepisy wykonawcze do niej. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostki powinny dokonywać rozliczeń kosztów remontów w czasie, gdy skutki takich remontów są odczuwalne w czasie dłuższym niż jeden rok oraz gdy koszty te są na tyle istotne, że mogłyby w rażący sposób zniekształcić wynik finansowy okresu, w którym remont jest przeprowadzony.

W związku z powyższym i zgodnie z zapisami polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce dotyczącymi remontów (kapitalnych, okresowych i średnich) środków trwałych takich jak kominy, kotły, budynki, sieci ciepłownicze - o nakładach jednorazowych przekraczających 40 000 zł - rozlicza się za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów w okresie poprzedzającym przeprowadzenie kolejnego remontu.

Koszty remontu komina i remont schodów budynku Spółka rozliczać będzie w księgach rachunkowych w czasie przez okres 10 lat (120 m-cy), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zakończenia remontów. Tak więc Spółka będzie co miesiąc dokonywać odpisów w ciężar kosztów rachunkowych w wysokości 1/120 poniesionych wydatków do momentu upływu wskazanego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie postępować prawidłowo, gdy koszty remontów rozliczane w czasie do celów bilansowych będzie co miesiąc zaliczać w takiej samej wysokości do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o PDOP.

Art. 15 ust. 4 mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w art. 15 ust. 4d określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami prawa, dzień poniesienia kosztu to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Dzień, na który ujęto koszt w księgach to dzień, w którym ten koszt został zaksięgowany na koncie kosztowym, czyli o charakterze wynikowym, mającym wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki. Wynik finansowy zaś obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest więc uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W związku z powyższym, koszty opisanych remontów, nie dające się przypisać do określonych przychodów konkretnego roku podatkowego, ale jednocześnie racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, księgowane do celów rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i odpisywane w ciężar kont wynikowych w kwocie dotyczącej danego miesiąca powinny być w takiej samej wysokości zaliczane do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 updop).

Ustawa o CIT nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W ustawie o CIT brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.) - jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W sprawie Wnioskodawca dokonuje okresowych remontów środków trwałych w wyniku których nie następuje zmiana ich przeznaczenia jak również środki trwałe nie zostają ulepszone. Wydatki dotyczące remontów Wnioskodawca rozlicza za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów w okresie poprzedzającym przeprowadzenie kolejnego remontu. Wnioskodawca będzie rozliczać koszt remontów w księgach rachunkowych przez okres 10 lat, zaczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zakończenia remontów.

Z uwagi na fakt, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych obiektów, skutkiem wykonanych prac nie jest również ulepszenie, przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który należy kwalifikować jako koszt pośredni w myśl art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że koszty remontu komina oraz schodów budynku z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na remont komina oraz schodów budynku są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą ich jakości oraz warunków eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu.

W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 10 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Podejmując niniejsze rozstrzygniecie, uwzględniono linię orzeczniczą sądów administracyjnych – wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.