Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.936.2016.2.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Gminę.
Słowa kluczowe: opieka-opieka społeczna; pomoc-dom pomocy społecznej; przedszkole; wyżywienie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczenia usług wyżywienia na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług opieki społecznej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym - **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT pobytu dzieci w przedszkolu - **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku usług wyżywienia dla dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach i szkołach – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji służbowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r., został złożony wniosek uzupełniony w dniu 23 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Gminę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu polityki społecznej oraz edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie pomocy społecznej oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci pomocy społecznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, jak również w ustawie z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, należy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

Wpływy, jakie wyżej wskazana jednostka otrzymuje obejmują m.in.:

1.  opłaty za posiłki,
2.  dopłaty rodzin do pobytu członka w DPS,
3.  odpłatność za mieszkania chronione,
4.  odpłatność za usługi PCK.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym). Wymóg zapewnienia opieki społecznej jest zadaniem gminy zgodnie z art. 16 ustawy o pomocy społecznej;

*   w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych;
*   zgodnie z ar. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.
*   w myśl art. 68 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających m.in. wyżywienie;
*   zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.
*   na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

W tym miejscu należy szczegółowo opisać wyżej wskazane wpływy.

a) Opłaty za posiłki

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w X na zlecenie Gminy X przygotowuje posiłki do Szkół Podstawowych w R., N. i L. Rodziny, które nie kwalifikują się do korzystania z Programu „Pomoc Państwa w zakresie dożywiania” (Program skierowany jest do rodzin o niskich dochodach lub znajdujących się w trudnej sytuacji) uiszczają opłaty za posiłki dla dzieci we własnym zakresie.

Ponadto Ośrodek realizuje usługi obiadowe dla osób niepełnosprawnych, chorych, osób w podeszłym wieku, emerytów i rencistów. Opłaty za przygotowanie posiłków w formie obiadów Ośrodek pobiera zgodnie z uchwałą Nr XXX Rady Miejskiej w X z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie zasad zwrotu wydatków za świadczone usługi oraz ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodku wsparcia-Dziennym Domu Pomocy oraz zgodnie z Zarządzeniem Nr XX/20XX Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w X z dnia 01.10.2015 r. w sprawie wprowadzenia tabeli odpłatności za posiłek świadczony w formie obiadu w Dziennym Domu Pomocy w X.

b) Dopłaty rodzin do pobytu członka w DPS

Opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej o zasięgu gminnym ustalane są przez wójtów/burmistrzów w drodze uchwał ogłaszanych w wojewódzkim dzienniku urzędowym, natomiast opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustalane są przez starostów w drodze uchwał ogłaszanych w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Art. 61 Ustawy o pomocy społecznej reguluje kto i w jakich wysokościach ponosi opłaty za pobyt w DPS.

c) Odpłatność za mieszkania chronione

Zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych reguluje art. 97 Ustawy o pomocy społecznej oraz Uchwała Rady Miejskiej w X Nr XXX z dnia 27 stycznia 2011 r.

d) Odpłatność za usługi PCK

Zgodnie z art. 50 ust. 6 Ustawy o pomocy społecznej Rada Gminy określa w drodze uchwały szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Aktualnie obowiązująca stawka została przyjęta Uchwałą Nr XXX Rady Miejskiej w X z dnia 22 grudnia 2016r., a tabelę odpłatności wprowadzono Zarządzeniem Nr X/20XX Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w X z dnia 25 stycznia 2017 r.

Z kolei do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe oraz zespoły szkół. Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy ustawy o systemie oświaty. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z wymienionymi wyżej usługami. W związku z wykonywanymi usługami, jednostki te otrzymują wpływy m. in. z tytułu:

5) opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolu, 6) opłat za pobyt dziecka w przedszkolu, 7) sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli, 8) opłat za wydanie duplikatów dokumentów: świadectwa, legitymacje oraz legitymacje służbowe.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Gminy albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Jednostki organizacyjne Gminy do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Gmina planuje dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Gmina uznała za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń w zakresie pomocy społecznej i w zakresie edukacji wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

W uzupełnieniu wniosku Gmina uporządkowała opis stanu faktycznego wskazując, na czym polegają ww. usługi. I tak:

a) Usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu

*   zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty); Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).
*   W przedszkolu dzieciom wydawane są posiłki, za które pobierana jest odpłatność.

b) Usługi żywienia w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli

*   zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
*   natomiast w myśl art. 67a ust. 2 i 3 korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne a wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

c) Usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji oraz legitymacji służbowych

*   w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o systemie oświaty szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych;

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Gminy albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Wobec powyższego zadano następujące pytania, przeformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy usługi żywienia świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej na rzecz podopiecznych i na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT – niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki ?
2.  Czy usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (i związane z nimi dopłaty rodzin do pobytu członka w DPS), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT – niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki?
3.  Czy usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT ?
4.  Czy usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (i związana z nimi odpłatność za usługi PCK), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT – niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki ?
5.  Czy opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT ?
6.  Czy opłaty za wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT ?
7.  Czy opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz legitymacji służbowych przez jednostki oświatowe, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2017 r.:

1.  usługi żywienia świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej na rzecz podopiecznych i na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki;
2.  usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (i związane z nimi dopłaty rodzin do pobytu członka w DPS), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki;
3.  usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT- niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki;
4.  usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające oraz zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania świadczone przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (i związana z nimi odpłatność za usługi PCK), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a) ustawy o VAT - niezależnie od tego, który podmiot uiszcza opłatę na rzecz jednostki;
5.  opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT;
6.  opłaty za wyżywienie dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach oraz jednostkach oświatowych do niniejszej odpowiedzi na wezwanie, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT;
7.  opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz legitymacji służbowych przez jednostki oświatowe, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
    1.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
    2.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jak zaś stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle złymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. g) oraz lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112”), przewidującym, że zwolnione od podatku jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g) oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. h).

Omawiane przepisy wprowadzają zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o ich zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związane”. Ustawodawca nie wprowadził przy tym wymogu (co należy wywieść z literalnego brzmienia przepisu, jak również poprzez zastosowanie rozumowania a contrario w odniesieniu do innych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy o VAT):

*   aby omawiana dostawa towarów / świadczenie usług zostało dokonane przez podmiot świadczący usługi podstawowe;
*   co do tego, na czyją rzecz dostawa towarów / świadczenie usług ma być realizowane.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług „ściśle związanych”. Aby dostawa towarów/usługa mogły być uznana za „ściśle związaną” musi być to świadczenie, która nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG), „(\`(...)\`) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112AA/E) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Dodatkowy wymóg co do możliwości zwolnienia dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową został przez ustawodawcę zawarty w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie, nie stosuje się, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 22 lub pkt 24 lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia oraz wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, przewidującym, że zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Omawiany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związanych” (które to sformułowanie zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego wniosku). Co wymaga dodatkowego podkreślenia, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jedynie w przypadku, jeżeli są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe (w omawianym przypadku są to jednostki budżetowe Gminy powołane do realizacji zadań z zakresu oświaty).

Ad 1.

W myśl art. 68 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o pomocy społecznej opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych zapewniających m.in. wyżywienie.

Zgodnie z art. 68 ust. 6 pkt 1 i 2 placówka, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, powinna zapewnić co najmniej 3 posiłki dziennie, w tym posiłki dietetyczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza oraz dostęp do drobnych posiłków i napojów między posiłkami.

Usługi pomocnicze takie jak żywienie podopiecznych jednostek pomocy społecznej oraz ich pracowników terapeutyczno-opiekuńczych jest ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług w zakresie pomocy społecznej i bez ich udziału ww. usługi nie mogłyby się odbyć. Opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług bytowych, polegających m.in. na zapewnieniu wyżywienia.

Ponadto należy podkreślić, że zapewnienie wyżywienia pracownikom terapeutyczno-opiekuńczym wyżywienia służy lepszemu wykonaniu usługi głównej jaką jest zapewnienie opieki podopiecznym jednostek pomocy społecznych.

Ad 2 i 4.

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej działa jako jednostki budżetowe i realizuje zadania w zakresie pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Wymóg zapewnienia opieki społecznej jest zadaniem gminy zgodnie z art. 16 ustawy o pomocy społecznej;

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych;

Zgodnie z ar. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi opisane w pytaniu drugim i czwartym (i związane z nimi wpływy z tytułu dopłat rodzin do pobytu członka w DPS i odpłatność za usługi PCK) spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 24 lit a).

Powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2014 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż „świadczone przez Dom Pomocy Społecznej usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem spełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca działa na podstawie zezwolenia wydanego przez wojewodę oraz jest podmiotem wpisanym do prowadzonego przez wojewodę rejestru domów pomocy społecznej. Tym samym, spełniona jest również przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 22 pkt b ustawy”.

Ad. 3

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi pomocy społecznej w postaci mieszkania chronionego.

Na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi opisane w pytaniu pierwszym spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 24 lit a).

Ad. 5

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkole działa jako jednostka budżetowa i realizuje zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż 5 godzin dziennie.

Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego pobierana jest odpłatność, którą określa rada gminy (art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty).

Rozpatrując odpłatności dokonywane przez rodziców za pobyt dzieci ponad ustalony nieodpłatny limit 5 godzin dziennie w kontekście ustawy o VAT – Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma tu zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 24 a) ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez przedszkola tj. odpłatna usługa wychowania ponad 5-godzinny bezpłatny limit pobytu dziennego, jest zwolniona z opodatkowania. Trzeba również zaznaczyć, że nie występują przesłanki negatywne określone w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, bowiem ich celem nie jest generowanie zysku.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Gmina wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów dla innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), wskazując jednocześnie, że interpretacje te dotyczą tożsamego do Miasta stanu faktycznego – gdyż Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie i w granicach tych samych regulacji prawnych dotyczących pomocy społecznej co inne jednostki samorządu terytorialnego w Polsce, dla których wydano przykładowe interpretacje indywidualne, tj.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2015 r. (znak IBPP1/443-939/14/AW), w której organ uznał, że „usługi świadczone przez Przedszkole w zakresie odpłatnej edukacji przedszkolnej (odpłatność za udział dziecka w zajęciach edukacyjnych ponad ustalony 5-cio godzinny limit) oraz odpłatności za wyżywienie wychowanków Przedszkola oraz pracowników pedagogicznych (nauczycieli i pracowników opieki), a także pracowników niepedagogicznych korzystają ze zwolnienia w zakresie obowiązku rejestracji przy zastosowaniu kas rejestrujących”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014 r. (znak ILPP2/443-411/14-2/SJ), w której organ uznał, że „Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczenie dzieci w przedszkolach po godzinie 13 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, która jest zwolniona od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r. (ILPP2/443-733/13-3/PR), w której organ uznał, że „otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty w postaci (czesnego, wpisowego), w ramach świadczonych usług przedszkolnych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT”.

Ad 6.

Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, przedszkola i szkoły działają jako jednostki budżetowe i realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Natomiast w myśl art. 67a ust. 2 i 3 korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne a wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Głównym celem usług sprzedaży posiłków nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. Ceny za posiłki kalkulowane są na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Celem prowadzenia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia dzieciom.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla nauczycieli (pracowników pedagogicznych) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one bowiem charakter pomocniczy i są komplementarne w stosunku do świadczenia głównego oferowanego przez placówki edukacyjne, co ważne ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez jednostkę. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkół, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż skoro stołówki działają na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi stołówkowe na rzecz uczniów i nauczycieli (w przedszkolach i jednostkach oświatowych), które jak wskazano powyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podobne stanowisko wskazują liczne interpretacje podatkowe np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.161.2016.2.JS, w której organ podatkowy stwierdził, iż „usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Będą miały one bowiem charakter pomocniczy i będą niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, która będzie stanowić świadczenie główne. Przy czym, jak już wskazano powyżej, głównym celem przedmiotowych usług nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2015 r. sygn. ITPP1/4512-612/15/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz swoich uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1179/14/UH, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi wyżywienia świadczone, przez stołówkę szkolną dla pracowników pedagogicznych tej szkoły (nauczycieli) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad. 7

Okoliczność wydawania legitymacji i świadectw reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 22 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zgodnie natomiast, z art. 11a ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia bądź legitymację służbową. Jednostki te, jak wskazano powyżej są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom, duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych a także legitymacji służbowych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów, świadectw i legitymacji. Pobierana opłata przeznaczona jest na pokrycie kosztów sporządzenia duplikatów, świadectw i legitymacji. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek objętych systemem oświaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikatu świadectwa ukończenia lub legitymacji służbowej są usługami ściśle związanymi z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, dlatego też mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a). ustawy.

Powyższa konstatacja znajduje swoje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, mi.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.541.2016.1.AK, w której organ podatkowy stwierdził, iż „czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a). ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczenia usług wyżywienia na rzecz podopiecznych i personelu terapeutyczno-opiekuńczego;
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki społecznej;
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym;
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pobytu dzieci w przedszkolu;
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług wyżywienia dla dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach i szkołach;
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji służbowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Należy również wskazać, że jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,

innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Świadczeniami pomocy społecznej w myśl art. 36 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 930) są:

1.  świadczenia pieniężne:
    1.  zasiłek stały,
    2.  zasiłek okresowy,
    3.  zasiłek celowy i specjalny zasiłek celowy,
    4.  zasiłek i pożyczka na ekonomiczne usamodzielnienie,
    5.  (uchylona),
    6.  pomoc na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki,
    7.  świadczenie pieniężne na utrzymanie i pokrycie wydatków związanych z nauką języka polskiego dla cudzoziemców, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach,
    8.  wynagrodzenie należne opiekunowi z tytułu sprawowania opieki przyznane przez sąd;
2.  świadczenia niepieniężne:
    1.  praca socjalna,
    2.  bilet kredytowany,
    3.  składki na ubezpieczenie zdrowotne,
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne,
    5.  pomoc rzeczowa, w tym na ekonomiczne usamodzielnienie,
    6.  sprawienie pogrzebu,
    7.  poradnictwo specjalistyczne,
    8.  interwencja kryzysowa,
    9.  schronienie,
    10.  posiłek,
    11.  niezbędne ubranie,
    12.  usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy,
    13.  specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia,
    14.  mieszkanie chronione,
    15.  pobyt i usługi w domu pomocy społecznej,
    16.  (uchylona),
    17.  pomoc w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym, pomoc w uzyskaniu zatrudnienia, pomoc na zagospodarowanie - w formie rzeczowej dla osób usamodzielnianych.

W myśl art. 110 ust. 1 ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć zagadnienia przedstawione w pytaniu nr 2 i 4 złożonego wniosku, dotyczące zwolnienia od podatku usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających świadczonych przez Miasto, polegających na zapewnieniu całodobowej opieki osobom, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować. W tym celu wskazać należy co następuje.

Gmina, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 marca 2016 r., o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do treści art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, (…);
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

W tym miejscu należy wskazać, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które nie mogą samodzielnie funkcjonować, świadczone poza miejscem ich zamieszkania należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w innych przepisach, m.in. w cyt. przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 odnosi się przede wszystkim do usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że świadczone przez Gminę usługi za pośrednictwem MOPS, DPS usługi całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami chorymi i niepełnosprawnymi wykonywane poza miejscem ich zamieszkania mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku, gdy odpłatności na rzecz jednostki świadczącej przedmiotowe usługi (DPS) ponosi MOPS, wówczas pomiędzy ośrodkiem pomocy społecznej (MOPS), a domem pomocy społecznej, za pośrednictwem którego Gmina realizuje usługi pomocy społecznej nie dochodzi do świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. MOPS nie jest bowiem beneficjentem usług świadczonych przez dom pomocy społecznej, tylko mieszkańcy korzystający z pobytu i świadczeń w domu pomocy społecznej.

Od momentu scentralizowania Gminy z jednostkami budżetowymi, tj. od 1 stycznia 2017 r., działające w ramach Gminy jednostki stanowią jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług, dlatego też nie można mówić o świadczeniu usług, w tym przypadku pomiędzy DPS, działającego w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, na rzecz innej jednostki będącej w strukturze tej samej Gminy (np. MOPS). Powyższe nie dotyczy rozliczeń pomiędzy jednostkami odrębnych jednostek samorządu terytorialnego. Aby mówić o świadczeniu usługi konieczne jest, aby wystąpił nabywca – bezpośredni beneficjent świadczenia, którego w tym przypadku nie ma. DPS, MOPS w tym przypadku świadczy usługi pomocy społecznej, za które płaci w istocie Gmina. Czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Zatem nie można uznać tego zdarzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek budżetowych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług - Gminy.

Rozpatrując natomiast kwestię zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług przedstawionych w pyt. nr 3, dotyczących zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych przez Miasto powołać należy art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej, który stanowi, że mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego.

Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, (art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;

małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Z wniosku wynika, że MOPS czy DPS są podmiotami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej w ramach których mieści się m.in. zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym. Zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 3 złożonego wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Odnosząc się kwestii przedstawionej w pytaniu nr 1 stwierdzić należy, że usługi wyżywienia świadczone przez MOPS na rzecz podopiecznych stanowią element świadczeń społecznych i zapewniają prawidłową realizację zadań świadczenia pomocy społecznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Natomiast sprzedaż obiadów na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego zatrudnionego w Jednostce nie można uznać za usługi niezbędne i ściśle związane z usługami podstawowymi realizowanymi przez Gminę w zakresie pomocy społecznej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku usług opieki pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, a zatem umożliwienie osobom i ich rodzinom, przezwyciężenie trudnej sytuacji życiowej. Zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenie usług na rzecz beneficjentów tej pomocy jak również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Personel terapeutyczno-opiekuńczy nie należy do grupy beneficjentów, na rzecz których świadczone są usługi pomocy społecznej dlatego świadczenie na ich rzecz, w formie posiłku nie może być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, jak to ma miejsce w przypadku wydawania obiadów dla osób niepełnosprawnych, chorych, w podeszłych wieku, emerytów i rencistów, o których mowa we wniosku.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS na rzecz podopiecznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, natomiast sprzedaż posiłków na rzecz personelu terapeutyczno-opiekuńczego zatrudnionego w Jednostce, jeżeli usługi te mieszczą się w dziale PKWiU ex 56, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT, tj. 8% – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Usługi te bowiem nie wypełniają dyspozycji powołanego wyżej przepisu.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia przedstawionego w pkt 5 i 6 wniosku, dotyczących zwolnienia od podatku opłat za pobyt dzieci w przedszkolu, jak również opłat za wyżywienia dzieci, uczniów i nauczycieli w przedszkolach i jednostkach oświatowych należy stwierdzić, że dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943).

Katalog podmiotów objętych ustawą o systemie oświaty został wymieniony w art. 2 ww. ustawy i obejmuje m.in. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z art. 6 ust 2 ustawy o systemie oświaty, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć

Z uregulowań zawartych ww. przepisach ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Należy stwierdzić, że nauczenie dzieci w przedszkolach jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Nauczanie dzieci w przedszkolach zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, głównie wspierania prawidłowego rozwoju dzieci.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt dzieci w przedszkolach jest odpłatny, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez przedszkole usługą. W konsekwencji należy stwierdzić, że Miasto za pośrednictwem swoich jednostek oświatowych świadczy odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu, za które pobierane są opłaty korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5-godzinny bezpłatny limit, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle uregulowania art. 67a ust. 1 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola/szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola/szkoły funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne i przedszkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówkę szkolną, przedszkolną na rzecz nauczycieli, a więc pracowników pedagogicznych, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Czynności te mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Usługi te, wykonywane za odpłatnością, podlegają zatem co do zasady opodatkowaniu, korzystając przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Zakresem pytania nr 7 objęte są również czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego.

Należy zauważyć, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 22 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2.

Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz „Duplikat”, a na końcu dokumentu dodać wyrazy „oryginał podpisali” i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową z zastrzeżeniem ust. 5. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§ 2 ust. 3 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r.).

Przepisy ust. 1–9 stosuje się odpowiednio przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania, z zastrzeżeniem ust. 12 i 13 (§ 22 ust. 11 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r.).

Na podstawie § 22 ust. 12 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią.

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe, należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty zobowiązane są ww. przepisami wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia. Jednostki te, jak wskazano powyżej są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Za sporządzanie i wydawanie uczniom, duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Pobierana opłata przeznaczona jest na pokrycie kosztów sporządzenia duplikatów i świadectw. Ww. czynności są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek objętych systemem oświaty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa ukończenia – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a). ustawy.

Podobnie wygląda kwestia zwolnienia od podatku czynności wydania legitymacji służbowej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2016 r., 1379 ze zm.), Dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, wydanie duplikatu legitymacji służbowej dla nauczycieli zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz.U. z 2006 r., Nr 189, poz. 1393).

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej „legitymacją”, potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast § 3 ust. 1 rozporządzenie wskazuje, że Dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1.  utraty dotychczasowej legitymacji;
2.  zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;
3.  uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;
4.  upływu terminu ważności legitymacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż czynności wydania legitymacji służbowej – jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku w zakresie kształcenia i wychowania - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.