Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-9/16-7/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w stosunku do dochodu osiągniętego w wyniku Zamiany w taki sposób, że za dochód zwolniony należało uznać cały dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości A w wysokości odpowiadającej iloczynowi dochodu uzyskanego z tytułu Zamiany Nieruchomości A na nieruchomość B i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (Nabycie w drodze zamiany Nieruchomości B) w przychodzie z Zamiany Nieruchomości A na Nieruchomość B? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca mógł uznać za koszt uzyskania przychodu przy Sprzedaży koszt nabycia Nieruchomości B, odpowiadający jej wartości wynikającej z Umowy Zamiany? 3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwotę dochodu Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości B stanowić będzie różnica pomiędzy 50% Wartości Nieruchomości B uzyskaną przy sprzedaży (50% przychodu ze sprzedaży) a 50% wartości we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP 7 stycznia 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data nadania 22 marca 2016 r., data wpływu 25 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 14 marca 2016 r. Nr Nr IPPB4/4511-9/16-5/IM (data nadania za pośrednictwem platformy e-PUAP 14 marca 2016 r., data doręczenia 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany– **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zamiany nieruchomości;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany.

Z uwagi na braki formalne, tut. organ pismem z dnia 14 marca 2016 r. Nr IPPB4/4511-9/ 16-5/IM (data nadania za pośrednictwem platformy e-PUAP 14 marca 2016 r., data doręczenia 15 marca 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przeformułowania pytania Nr 3 i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania. Pismem z dnia 22 marca 2016 r. (data nadania 22 marca 2016 r., data wpływu 25 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcę łączy z jego małżonką (dalej: „Małżonkowie”) ustawowa wspólność majątkowa. Małżonkowie w 2010 r. nabyli do wspólnego majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość A”). Wnioskodawca stał się tym samym właścicielem 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości A. Małżonkowie nie ponosili nakładów zwiększających wartość Nieruchomości A, nie dokonywali także odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o PIT). W maju 2011 r. Małżonkowie zawarli umowę zamiany (dalej: „Zamiana”) własności Nieruchomości A na własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość B”). Przedmiotowa transakcja została objęta jednym aktem notarialnym, w którym nastąpiło także wydzielenie własności Nieruchomości B (dalej: „Umowa Zamiany”). Zamiana została dokonana bez dopłat, wartość Nieruchomości A określono na kwotę: 315.000 zł, przy czym wartość Nieruchomości B określono w takiej samej kwocie (dalej odpowiednio: „Wartość Nieruchomości A/B przy zamianie”). Zarówno Wartość Nieruchomości A jak i Wartość Nieruchomości B wynikająca z Umowy Zamiany nie odbiegała od ich wartości rynkowej w chwili Zamiany. Każdy z Małżonków objął na mocy Umowy Zamiany 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości B oraz dokonał zbycia 1/2 swojego udziału we współwłasności Nieruchomości A. Wartość przychodu ze zbycia Nieruchomości A przypadająca na Wnioskodawcę wyniosła 157.500 zł. Po dokonaniu Zamiany Małżonkowie wykorzystywali Nieruchomość B na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art . 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. Małżonkowie nie ponosili nakładów zwiększających wartość Nieruchomości B, nie dokonywali także odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT. W sierpniu 2011 r. Małżonkowie dokonali transakcji sprzedaży Nieruchomości B (dalej: „Sprzedaż”). Nieruchomość B została odpłatnie zbyta za kwotę 320.000 zł (dalej: „Wartość Nieruchomości B przy sprzedaży”). Wynikająca z umowy Sprzedaży Wartość Nieruchomości B przy sprzedaży nie odbiegała od jej wartości rynkowej. Sprzedaż nie stanowiła sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wartość przychodu przypadająca na Wnioskodawcę wyniosła 160.000 zł.

Celem dokonania Zamiany nieruchomości było nabycie przez Małżonków nowej nieruchomości w miejsce już posiadanej, a tym samym zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Małżonków (w tym Wnioskodawcy), poprzez przeniesienie się do bardziej odpowiadającego ich aktualnym potrzebom mieszkania. Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe w Nieruchomości B poprzez stałe zamieszkiwanie i przebywanie w nim wraz z małżonką do momentu Sprzedaży. W chwili dokonywania Zmiany nieruchomości Wnioskodawca nie planował dokonać sprzedaży Nieruchomości B. Powodem sprzedaży Nieruchomości B były okoliczności związane z Nieruchomością B, o których Wnioskodawca nie wiedział w momencie Zamiany, a które ujawniły się w późniejszym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w stosunku do dochodu osiągniętego w wyniku Zamiany w taki sposób, że za dochód zwolniony należało uznać cały dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości A w wysokości odpowiadającej iloczynowi dochodu uzyskanego z tytułu Zamiany Nieruchomości A na nieruchomość B i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (Nabycie w drodze zamiany Nieruchomości B) w przychodzie z Zamiany Nieruchomości A na Nieruchomość B?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca mógł uznać za koszt uzyskania przychodu przy Sprzedaży koszt nabycia Nieruchomości B, odpowiadający jej wartości wynikającej z Umowy Zamiany?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwotę dochodu Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości B stanowić będzie różnica pomiędzy 50% Wartości Nieruchomości B uzyskaną przy sprzedaży (50% przychodu ze sprzedaży) a 50% wartości we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT w stosunku do całego dochodu osiągniętego w wyniku Zamiany w taki sposób, że za dochód zwolniony należało uznać dochód w wysokości odpowiadającej iloczynowi dochodu z Zamiany i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z Zamiany. Zwolnieniu podlegała zatem cała kwota dochodu osiągniętego z zamiany Nieruchomości A na Nieruchomość B. W konsekwencji w wyniku transakcji zamiany Nieruchomości A na Nieruchomość B cały osiągnięty dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT (dochód = 0,00 zł).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca mógł uznać za koszt uzyskania przychodu przy Sprzedaży koszt nabycia Nieruchomości B, odpowiadający jej wartości wynikającej z Umowy Zamiany. W konsekwencji osiągnął przychód w wysokości 160.000 zł oraz koszt podatkowy w wysokości 157.500 zł.

Ad. 3

W przedstawionym stanie faktycznym kwotę dochodu Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości B stanowić będzie różnica pomiędzy 50% Wartości Nieruchomości B uzyskaną przy sprzedaży (50% przychodu ze sprzedaży) a 50% wartości we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT źródłem przychodu jest: „8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;”

Zatem, obowiązek podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości powstanie, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie nastąpiło. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany, gdyż oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Wskazuje się, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: „KC”) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia wartość lub powierzchnia zamienianych nieruchomości. Zamiana bowiem jako odpłatne zbycie wywołuje określone skutki podatkowe niezależnie od tego czyjej przedmiotem są nieruchomości mające taką samą wartość. Z racji na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od roku nabycia Nieruchomości A, dochód z tej transakcji należy ustalić na podstawie art. 30e ust. 3 Ustawy o PIT oraz art. 30e ust. 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z ich brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości dochód stanowi różnica pomiędzy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 19 ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zatem uznać należy, że przychód Wnioskodawcy z tytułu Zamiany stanowi połowa Wartości Nieruchomości A przy zamianie (co odpowiada połowie udziału we współwłasności), tj. 157.500 zł. W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie Nieruchomości A nastąpiło w sposób odpłatny, oraz nie zostały poczynione żadne nakłady zwiększające wartość Nieruchomości A. Zatem uznać należy, że zgodnie z regulacją art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT Wnioskodawca poniósł koszty uzyskania przychodu z tytułu Zamiany w wysokości połowy ceny nabycia Nieruchomości A (co odpowiada połowie udziału we współwłasności). Z uwagi na fakt, że w wyniku odpłatnego zbycia doszło zamiany Nieruchomości A na nieruchomość B o tej samej wartości to cały dochód uzyskany z tytułu zamiany jest zwolniony z podatku PIT (dochód = 0,00 zł). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, zgodnie z którym „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”. Cytowany artykuł wprowadza tzw. „ulgę mieszkaniową”, zwalniając z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (w przedmiotowej sprawie z zamiany), jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ustawodawca wplótł w treść przepisu metodę obliczenia wysokości dochodu wolnego od podatku, którą można wyrazić wzorem. Wzór ten wygląda następująco: dochód zwolniony = D x (W/P) gdzie: D - dochód z odpłatnego zbycia, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze zbycia. W przedmiotowym stanie faktycznym przy zastosowaniu powyższego wzoru dochód zwolniony stanowiłby dochód z Zamiany, pomnożony przez udział wydatków na własne cele mieszkaniowe (z racji na charakter zamiany będzie to kwota 157.500 zł odpowiadająca Wartości Nieruchomości A przy zamianie) w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości (przychodem z zamiany będzie wartość zbywanej nieruchomości, co wskazano powyżej). Aby ustalić, czy wydatki poniesione zostały na własne cele mieszkaniowe, należy posłużyć się art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT, w którym ustawodawca zdefiniował to pojęcie. Zgodnie z jego brzmieniem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, wyjaśnić również należy, że „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości (np. domu mieszkalnym, lokalu mieszkalnym) takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości -w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dopiero to oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. W obowiązującym stanie prawnym, ustawodawca nie zastrzegł również, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu, czy budynku mieszkalnego oraz zameldowania w tej nieruchomości. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Ponadto, zgodnie z okolicznościami opisanymi w stanie faktycznym, zbycie i nabycie nieruchomości nastąpiło w tym samym akcie notarialnym. Zatem warunek okresu dwóch lat, w ciągu którego należy przeznaczyć przychód ze zbycia na cele mieszkaniowe został spełniony natychmiastowo. W związku z tym, że wartość nabytej w drodze Zamiany Nieruchomości B jest równa wartości zbywanej w tej samej transakcji Nieruchomości A, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia został wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki i prawidłowo zastosował zwolnienie do transakcji Zamiany.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, obowiązek podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości powstanie, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie nastąpiło. Z racji na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym odpłatne zbycie (Sprzedaż Nieruchomości B) nastąpiło przed upływem pięciu lat od roku nabycia Nieruchomości B, dochód z tej transakcji należy ustalić na podstawie art. 30e ust. 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dochód stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.” Zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.” W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie Nieruchomości B nastąpiło w sposób odpłatny (Zamiana, traktowana przez ustawodawcę jako odpłatne nabycie, co wykazano wyżej), udokumentowany w akcie notarialnym obejmującym umowę Sprzedaży, przy czym w czasie posiadania Nieruchomości B przez Małżonków nie zostały poczynione żadne nakłady zwiększające jej wartość. Uznać zatem należy, że Wnioskodawca poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nabycia połowy udziału we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany, tj. 157.500 zł. Tym samym dochód Wnioskodawcy z tytułu Zamiany określić należy jako nadwyżkę przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości B (160.000 zł odpowiadające połowie udziału we współwłasności Nieruchomości B) nad wymienionym kosztem (tj. 157.500 zł), wobec czego dochód Wnioskodawcy stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 2.500 zł.

Ad. 3

W uzasadnieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wykazał, że prawidłowo zastosował zwolnienie z opodatkowania dochodu osiągniętego w drodze transakcji Zamiany, oraz przeznaczył nabytą Nieruchomość B razem z małżonką na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT źródłem przychodu jest:

1.  „ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;”

Zatem, obowiązek podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości powstanie, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie nastąpiło.

Z racji na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym odpłatne zbycie (Sprzedaż Nieruchomości B) nastąpiło przed upływem pięciu lat od roku nabycia Nieruchomości B, dochód z tej transakcji należy ustalić na podstawie art. 30e ust. 2 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dochód stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.”

Zgodnie z art. 22 ust. 6c Ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.” W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie Nieruchomości B nastąpiło w sposób odpłatny (Zamiana, traktowana przez ustawodawcę jako odpłatne nabycie, co wykazano wyżej), udokumentowany w akcie notarialnym obejmującym umowę Sprzedaży, przy czym w czasie posiadania Nieruchomości B przez Małżonków nie zostały poczynione żadne nakłady zwiększające jej wartość. Uznać zatem należy, że Wnioskodawca poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości połowy udziału we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany. Tym samym dochód Wnioskodawcy z tytułu Zamiany określić należy jako nadwyżkę przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości B (50% Wartości Nieruchomości B przy sprzedaży) nad wymienionym kosztem (wartością połowy udziału we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany).

W związku z powyższym i z racji na fakt, że opisane w stanie faktycznym transakcje stanowiły dla Wnioskodawcy jedyne przychody wynikające ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, stwierdzić należy, że kwotę dochodu Wnioskodawcy z tego źródła stanowić będzie różnica pomiędzy 50% Wartości Nieruchomości B uzyskaną przy sprzedaży a 50% wartości we współwłasności Nieruchomości B określonej w umowie Zamiany.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną w 2010 r. nabyli do wspólnego majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość - Nieruchomość A. Wnioskodawca wraz z żoną nie ponosili nakładów zwiększających wartość Nieruchomości A, nie dokonywali także odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W maju 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę zamiany własności Nieruchomości A na własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - Nieruchomość B. Zamiana została dokonana bez dopłat. Wartość Nieruchomości A i wartość Nieruchomości B określono w takiej samej kwocie. Wartość Nieruchomości A jak i wartość Nieruchomości B wynikająca z umowy zamiany nie odbiegała od ich wartości rynkowej w chwili zamiany. Każdy z małżonków objął na mocy umowy zamiany 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości B oraz dokonał zbycia 1/2 swojego udziału we współwłasności Nieruchomości A. Celem dokonania zamiany nieruchomości było nabycie przez Wnioskodawcę wraz z żoną nowej nieruchomości w miejsce już posiadanej, a tym samym zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, poprzez przeniesienie się do bardziej odpowiadającego ich aktualnym potrzebom mieszkania. Po dokonaniu zamiany Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość B na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art . 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe w Nieruchomości B poprzez stałe zamieszkiwanie i przebywanie w nim wraz z żoną do momentu sprzedaży. W chwili dokonywania zmiany nieruchomości Wnioskodawca nie planował dokonać sprzedaży Nieruchomości B. Wnioskodawca wraz z żoną nie ponosił nakładów zwiększających wartość Nieruchomości B, nie dokonywał także odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art . 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W sierpniu 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonali transakcji sprzedaży Nieruchomości B. Wynikająca z umowy sprzedaży wartość Nieruchomości B przy sprzedaży nie odbiegała od jej wartości rynkowej. Powodem sprzedaży Nieruchomości B były okoliczności związane z Nieruchomością B, o których Wnioskodawca nie wiedział w momencie Zamiany, a które ujawniły się w późniejszym czasie.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością/ zamianą). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te, nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży (zamiany), jak wskazano powyżej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W przypadku, kiedy zbywana nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zbycia udziału we współwłasności nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbytego przez Wnioskodawcę w drodze zamiany udziału w Nieruchomości A, a kosztem uzyskania tego przychodu może być połowa ceny nabycia Nieruchomości A.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, tj. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany udziału w nieruchomości w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytego w drodze zamiany ww. udziału w nieruchomości musi być równa lub przewyższać wartość zbywanego udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zobowiązany jest więc wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast w przypadku niewypełnienia powyższych warunków zwolnienia, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa powyżej i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki te są naliczane od następnego dnia po upływie 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie do dnia zapłaty podatku (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy - jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (umowa zamiany), dochód został wydatkowany niezwłocznie – zamiana nastąpiła w tej samej chwili, tak więc został spełniony warunek wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat.

Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym. W przypadku Wnioskodawcy także ten warunek został spełniony. Celem dokonania zamiany nieruchomości było nabycie przez Wnioskodawcę wraz z żoną nowej nieruchomości w miejsce już posiadanej, a tym samym zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, poprzez przeniesienie się do bardziej odpowiadającego ich aktualnym potrzebom mieszkania. Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe w Nieruchomości B poprzez stałe zamieszkiwanie i przebywanie w nim wraz z żoną do momentu sprzedaży. W chwili dokonywania zamiany Wnioskodawca nie planował sprzedaży nowej nieruchomości (nieruchomości B). Powodem sprzedaży były okoliczności związane z Nieruchomością B, o których Wnioskodawca nie wiedział w momencie zamiany, a które ujawniły się w okresie późniejszym.

Reasumując należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (Nieruchomość A) w drodze zamiany przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Jednakże ponieważ przychód z odpłatnego zbycia w całości został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3, wartość zamienianych nieruchomości była taka sama (wartość nabytej w drodze zamiany Nieruchomości B jest równa wartości zbytej w drodze zamiany Nieruchomości A), a wszystko odbyło się w terminie dwóch lat od dnia zbycia udziału w lokalu mieszkalnym (Nieruchomości A), uzyskany z tego tytułu dochód jest w całości zwolniony od podatku dochodowego.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży Nieruchomości B i określenia dochodu należy wyjaśnić, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku sprzedaży nieruchomości może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku podatników zbywających nieruchomość nabytą w drodze zamiany, kosztem tym bezspornie jest koszt nabycia zbywanej w drodze sprzedaży nieruchomości. Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia takiej nieruchomości jest koszt jej nabycia, czyli określona w umowie zamiany wartość nieruchomości (udziału lub prawa majątkowego) przekazanej (przekazanego) na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztem nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie zatem wartość nieruchomości, którą podatnik zbył w wykonaniu umowy zamiany. Bowiem to wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości (a nie wartość nabywanej nieruchomości) stanowi specyficznego rodzaju „cenę”, jaką podatnik musi zapłacić za nabywaną nieruchomość.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (Nieruchomość B), nabytego w zamian za udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość (Nieruchomość A), kosztem nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego (Nieruchomości B) będzie określona w umowie zamiany wartość udziału w lokalu mieszkalnym, które zostało przekazane przez Wnioskodawcę (Nieruchomość A) na rzecz kontrahenta w zamian za udział w lokalu mieszkalnym (Nieruchomość B). Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego udziału w lokalu mieszkalnym mogą być również poczynione przez Wnioskodawcę udokumentowane nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania. Tym samym dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym (Nieruchomości B) a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c tj. wartością udziału lokalu mieszkalnego (Nieruchomości A), które zostało przekazane na rzecz kontrahenta w zamian za udział w Nieruchomości B, stanowi podstawę obliczenia podatku. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy mieć również na uwadze, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Zatem tut. organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym i własnym stanowisku, a jedynie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy także dodać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn, zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.