Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-856/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: W przypadku umorzenia automatycznego części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce 2, które zostały nabyte w części za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za aport, zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Natomiast jeżeli umorzenie automatyczne części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce 2, które zostały nabyte w części za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie zgodnie z zacytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 29 października 2015 Nr IPPB2/4511-856/15-2/AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów Spółki 1 objętych w zamian za udziały Spółki 2- **jest:**

*   **nieprawidłowe** – odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w sytuacji, gdy udziały w Spółce 2 zostały nabyte w drodze wymiany,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów Spółki nr 1 objętych w zamian za udziały Spółki nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada udziały/akcje spółek, w przyszłości nabędzie kolejne udziały/akcje spółek. W przyszłości, otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, w ramach procedury umorzenia automatycznego albo umorzenia dobrowolnego (wynagrodzenie). Wynagrodzenie otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 1).

Udziały w Spółce 1 będą nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 2) nabyte również za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nabycie udziałów w zamian za aport ma miejsce w trybie art. 24 ust. 8a updof, czyli spółka otrzymująca aport nabywa udziały dające bezwzględną większość głosów. W związku z tym, Wnioskodawca chciałby już teraz wiedzieć jakie obowiązki będą spoczywać na nim w związku z otrzymywaniem Wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie przychodem, który powinien Wnioskodawca rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych \[pdof\]. Wnioskodawca ma wątpliwość, jak ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 29 października 2015 r. Nr IPPB2/4511-856/15-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, której Spółki udziały tj. czy Spółki 1, Spółki 2 czy też obu Spółek zostały nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za aport tj. w trybie art. 24 ust. 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Doprecyzowanie (jednoznaczne wskazanie) własnego stanowiska w sprawie odnośnie umorzenia automatycznego. Wnioskodawca wskazuje, że: „nabycie udziałów Spółki 2 nie dotyczy nabycia nabyłem bowiem w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”, a następnie wskazuje, że „kosztem będzie zatem nominalna wartość udziałów Spółki 2 (udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 10 listopada 2015 r., data wpływu 12 listopada 2015 r.), w uzupełnieniu wskazał, że:

Planuje, w trybie art. 24 ust. 8a-8d ustawy o pdof nabyć udziały w Spółce 1 - w zamian za aport udziałów Spółki 2.

Część udziałów w Spółce 2 również może zostać nabyta w trybie art. 24 ust. 8a-8d ustawy o pdof. Inne za wkład pieniężny lub wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W odniesieniu do uzasadnienia do pytania nr 1), Wnioskodawca precyzuje swoje stanowisko zawarte w lit. i oraz j (pole 69 wniosku):

1.  Z uwagi na fakt, że udziały Spółki 2 nie zostały nabyte w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca zastosuje art. 22 ust lf pkt 1 updof, który każe określić wartość kosztów uzyskania przychodów w wysokości „nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny" (odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof).
2.  Kosztem w przypadku umorzenia udziałów w Spółce 1 będzie zatem nominalna wartość udziałów Spółki 2 (udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy gdy Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie w zamian za umorzenie automatyczne posiadanych przez niego udziałów Spółki 1 nabytych w zamian za aport udziałów Spółki 2, może rozpoznać, jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce 2 wniesionych aportem do Spółki 1, tj. wartość nominalną udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
2.  Czy gdy Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie w zamian za umorzenie dobrowolne posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1 nabytych w zamian za aport udziałów Spółki 2, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce 2 wniesionych aportem do Spółki 1, tj. wartość nominalną udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie Nr IPPB2/4511-856/13-5/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 - umorzenie automatyczne

Kosztem podatkowym będą historycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie umarzanych udziałów Spółki 1 - czyli nominalna wartość udziałów Spółki 2, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c). Art. 17 ust. 1 pkt 4 updof wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. „dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału".

W art. 24 ust. 5 pkt 1 updof uszczegółowiono, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) dochód z umorzenia udziałów (akcji)".

Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę, w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, umorzenia automatycznego udziałów w Spółce 1, stanowić będzie zatem przychód z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof.

Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zgodnie z art. 30a ust. 6 updof: „Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4. ust. 5a. 5d i 5e".

Zatem w celu ustalenia dochodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów, przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania, w wysokości ustalonej na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d updof. Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof: „Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji".

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c updof: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 updof - dotyczy sytuacji nabycia udziałów np. w zamian za gotówkę (nabycia innego niż aport) - zatem nie ma zastosowania w omawianej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien być zastosowany art. 22 ust. lf updof - udziały w Spółce 2 nabyte są bowiem w zamian za wkład niepieniężny w postaci w innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 albo 9a".

Jako, że nabycie udziałów Spółki 2 nie dotyczy nabycia, Wnioskodawca nabył je bowiem w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zastosuje art. 22 ust. lf pkt 1 updof, który każe określić mu wartość kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny" (odesłanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof).

Kosztem będzie zatem nominalna wartość udziałów Spółki 2 (udziałów objętych w zamian za aport w postaci w innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

W ogólnodostępnych źródłach Wnioskodawca natknął się na wyrok sądowy, który potwierdza jego tok rozumowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 23 lutego 2015 r., sygn. II FSK 347/13: „Przede wszystkim nie można się zgodzić z prezentowanym przez organ poglądem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 5a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). (\`(...)\`) Przepisy te nie regulują kwestii wymiany udziałów (akcji), o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie różnicują też umorzenia udziałów w zależności od tego, czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki do której udziały wniesiono. Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo dodania do niej od 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzenia takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere"). Organ w skardze kasacyjnej nie neguje zresztą, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) należy zaliczyć do przychodów z zysków z udziału w osobach prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) Dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną zdefiniowano w jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lł, albo art. 23 ust. l pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Także w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. , pewną odmienność przewidując jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Tym samym, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że stanowi on podstawę do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. (\`(...)\`) Rozumowanie organu pozostaje ponadto w sprzeczności nie tylko z oczywistą treścią przepisu, ale także jego wyniku nie potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. (\`(...)\`) Tym samym, jeżeli art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, to i nie byłoby podstaw do uwzględnienia tych kosztów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Pominięcie kosztów uzyskania przychodów doprowadziłoby do sytuacji niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów w zależności od tego, czy nabyli je czy w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Ustawodawca, wprowadzając instytucję wymiany udziałów miał zaś na celu jedynie odsunięcie w czasie powstania dochodu i zachęcenie do restrukturyzacji spółek, a nie zwiększenie obciążenia podatkowego wspólników (udziałowców) obejmujących takie udziały (akcje) w przypadku ich późniejszego umorzenia”.

I Taki pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdził w szeregu innych orzeczeń, np. w wyrokach:

*   z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1298/13,

*   z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1047/13,

*   z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1017/13,

*   z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1073/13,

*   z 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 655/13,

*   z 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 656/13,

*   z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 348/13.

Zatem o ile art. 23 ust 1 pkt 38c updof nakazuje ustalić wydatki historycznie poniesione na nabycie udziałów Spółki 1 (odsyłając do art. 22 ust. lf updof), o tyle art. 22 ust. lf updof) nakazuje ustalić Wnioskodawcy koszty podatkowe w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki 2 (i tak również stwierdzają powyższe wyroki, które Wnioskodawca odszukał).

Podsumowując, przychód w wysokości Wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały Spółki 1, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty podatkowe w wysokości wydatków poniesionych przez niego na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 2, czyli zgodnie z art. 22 ust. lf pkt 1 updof - o wartość nominalną udziałów Spółki 2, wydanych mu w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w sytuacji, gdy udziały w Spółce 2 zostały nabyte w drodze wymiany, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 kt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz nadesłanego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, w ramach procedury umorzenia automatycznego (wynagrodzenie). Wynagrodzenie otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 1). Udziały w Spółce 1 będą nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka 2) w ramach wymiany udziałów. Udziały w Spółce 2 zostały nabyte w drodze wymiany, za wkład pieniężny lub wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze wymiany.

Ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego, czy udziały w spółkach zostały nabyte lub objęte w zamian za wkład pieniężny, czy też w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast umorzenia automatycznego udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia umarzanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na to, że w przypadku wymiany udziałów, gdzie do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki, której udziały są nabywane w drodze wymiany oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, w konsekwencji przy umorzeniu automatycznym udziałów objętych w drodze wymiany kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wydatków poniesionych na udziały/akcje wnoszone do spółki.

Zatem z uwagi na to, że jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, udziały w Spółce 2 zostały nabyte również w części w drodze wymiany, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego części udziałów w Spółce 1, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniesie Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki 2. Nie można zatem uznać,że kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego części udziałów Spółki 1 będzie wartość nominalna wnoszonych w drodze wymiany udziałów w Spółce 2.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku umorzenia automatycznego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli akcje zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodów z umorzenia automatycznego tych udziałów będzie wydatek na ich nabycie.

Zatem w przypadku umorzenia automatycznego części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce 2, które zostały nabyte w części za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki 2 wydanych w zamian za aport, zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Natomiast jeżeli umorzenie automatyczne części udziałów w Spółce 1 nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce 2, które zostały nabyte w części za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie zgodnie z zacytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.