Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-779/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na podstawie umowy najmu jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia; prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; modernizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na podstawie umowy najmu jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia – **jest prawidłowe;**
2.  prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych – **jest nieprawidłowe;**
3.  prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na podstawie umowy najmu jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia;
2.  prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych;
3.  prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina ponosi wydatki bieżące, a także inwestycyjne na modernizację lokali użytkowych. W latach 2009-2013 były to m.in. wydatki związane z modernizacją tzw. XX. Wydatki te zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy. Opłata za wynajem pomieszczeń użytkowych jest wpłacana na konto Gminy. Gmina rozlicza VAT należny z tytułu wynajmu lokali użytkowych.

Ponadto Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne związane z plażą miejską (remont pomostu, wymiana desek na molo etc.) oraz z utrzymaniem plaży miejskiej (wywóz nieczystości, oświetlenie, etc.). Gmina dzierżawi plażę wraz z przynależącym do niej budynkiem na okres wakacyjny, tj. od czerwca do września na rzecz podmiotu trzeciego. Większość wydatków ponoszona jest tuż przed zawarciem kolejnej umowy dzierżawy – aby przystosować budynek i plażę do użytkowania przez turystów lub zaraz po zakończeniu umowy (przykładowo na wysprzątanie plaży).

Z tytułu najmu przedmiotowych lokali oraz obiektów użytkowych Gmina pobiera od najemców określone w umowie wynagrodzenie (czynsz), dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, które Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem lokali użytkowych zasadniczo ponosi najemca przedmiotowego obiektu. Niemniej jednak, niektóre z tych wydatków ponosi Gmina, w szczególności koszty remontów. Ponadto, Gmina w przyszłości może również ponosić wydatki związane z modernizacją oraz przebudową przedmiotowych lokali użytkowych, np. modernizacje.

W dniu 11 grudnia 2014 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  w odniesieniu do plaży miejskiej, Gmina pragnie doprecyzować, że przedmiotem dzierżawy jest budynek usługowy (80,70 m2) znajdujący się przy jeziorze wraz z terenem wokół budynku (116,30 m2). Wokół jeziora na kilku działkach znajduje się teren kąpieliska, który to teren nie jest przedmiotem dzierżawy. Gdyby policzyć stosunek dzierżawionego budynku wraz z dzierżawioną powierzchnią wokół niego do powierzchni działek wokół jeziora, które łącznie stanowią kąpielisko i nie są dzierżawione, stosunek ten wyniósłby ok. 3%. Gmina pragnie zaznaczyć, że w zakresie działek niebędących przedmiotem dzierżawy, jedynie w odniesieniu do niewielkiego obszaru sąsiadującego z budynkiem (który sam w sobie nie jest dzierżawiony jednak wydatki z nim związane z uwagi na uatrakcyjnienie obszaru wpływają na wysokość wpływów z dzierżawy) Gmina ponosi wydatki.
2.  przedmiotem dzierżawy jest budynek, który z uwagi na niewielką powierzchnię (80,70 m2) jest nazywany przez Gminę lokalem użytkowym. W pozostałych przypadkach przedmiotem dzierżawy są dzierżawione przez Gminę lokale użytkowe w ramach poszczególnych budynków. Żaden z dzierżawionych lokali nie jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Jak wskazała Gmina w stanie sprawy, przedmiotem wniosku są wyłącznie lokale użytkowe (w tym budynek przy jeziorze). Większość lokali użytkowych jest dzierżawiona przez cały rok. Jednak w odniesieniu do budynku przy jeziorze, dzierżawa jest nieregularna – przykładowo w latach 2009/2010 budynek był dzierżawiony nieustannie przez okres dłuższy niż rok (umowa zawarta od 25 maja 2009 r. do 30 października 2010 r.), natomiast w innych latach kiedy dzierżawa jest tylko okresowa (przykładowo w roku 2012 dzierżawa w okresie 15 czerwca 2012 r. – 14 czerwca 2013 r., jednak wypowiedziana we wrześniu 2012 r.), w pozostałym okresie, tj. w czasie gdy lokal nie jest przedmiotem dzierżawy, nie jest on przez Gminę wykorzystywany wcale, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go do zadań własnych.
3.  miesięczny obrót z tytułu dzierżawy budynku przy jeziorze wraz z terenem wokół budynku wynosi zgodnie z umową 4.925 PLN brutto.
4.  wartość sprzedaży z tytułu dzierżawy budynku wraz z terenem wokół niego jest znacząca dla Gminy.
5.  poniesione/ponoszone przez Gminę wydatki nie zwiększają wartości środka trwałego, zatem nie powinny stanowić ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Gmina zaznacza jednak, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
6.  Wnioskodawca nie organizuje na plaży miejskiej jakichkolwiek imprez, nie ma też wiedzy na temat ich organizacji przez podmioty dzierżawiące budynek.
7.  przedmiotem dzierżawy w odniesieniu do budynku przy jeziorze jest zawsze budynek wraz z terenem wokół niego, zatem podmiotem dzierżawiącym budynek jest zawsze ten sam podmiot, który dzierżawi teren wokół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na rzecz najemców na podstawie umowy najmu, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na rzecz najemców na podstawie umowy najmu, zdaniem Gminy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT;
2.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych, a także od wydatków bieżących;
3.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej, a także od wydatków bieżących.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępnione najemcom lokale użytkowe oraz plaża miejska stanowią własność Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie wykonywane na rzecz najemców na podstawie umowy najmu, na gruncie VAT, stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz tych najemców.

Gmina bowiem, w drodze najmu udostępnia lokale użytkowe oraz plażę miejską najemcom, ponadto świadczenie to jest czynnością odpłatną, ponieważ najemcy zobowiązani są do uiszczania Gminie wynagrodzenia w postaci czynszu.

Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do najmu lokali użytkowych i plaży miejskiej jest świadczenie najemców, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu). Skoro wynagrodzenie stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz najemców należy uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, najem lokali użytkowych oraz plaży miejskiej nie jest czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Wykonując takie czynności, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę w tym przypadku mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

W konsekwencji, jako że umowa najmu lokali użytkowych oraz plaży miejskiej jest umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był już wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy,) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w analogicznej sytuacji, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-1277/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na stanowisku, że „Oddanie przez Wnioskodawcę w dzierżawę (\`(...)\`) Regionalnemu Ośrodkowi Kultury (instytucji kultury) wybudowanego boiska skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W świetle powyższego zawarcie ww. umowy najmu przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na rzecz najemców, na podstawie umowy najmu, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z przedmiotowymi lokalami użytkowymi.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie tych wydatków jest konieczne i bezpośrednio związane z wynajmowaniem lokali użytkowych na rzecz najemców. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych na modernizację przedmiotowych obiektów, świadczenie podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu nie byłoby w ogóle możliwe.

Ponadto, gdyby Gmina w przyszłości nie ponosiła wydatków bieżących, m.in. na remonty lokali użytkowych, obiekty te ulegałyby sukcesywnemu zniszczeniu i tym samym podmioty nie byłyby zainteresowane kontynuacją najmu przedmiotowych lokali użytkowych. W konsekwencji – obecnie, bez poniesienia wydatków inwestycyjnych, Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu, a w przyszłości – ze względu na pogarszający się, wskutek użytkowania, stali techniczny obiektów, bez ponoszenia wydatków bieżących, możliwości świadczenia usług najmu, byłyby co najmniej w istotnym stopniu utrudnione.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Glient Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu najmu lokali użytkowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z lokalami użytkowymi, będącymi przedmiotem najmu na rzecz najemców.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-816/12-4/AK, w której Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawcy będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości w związku z realizacją zadania pn. „…”, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji zadania mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”

Podobne stanowisko przyjął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu najmu – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPPI/443-398/11-4/JM „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu nieruchomości)”.

Reasumując, Gmina przyjmuje stanowisko, że w analizowanej sytuacji ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z wynajmowanymi lokalami użytkowymi.

Ad 3.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku dotyczącym plaży miejskiej zastosowanie znajdzie, podobnie jak w przypadku lokali użytkowych, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z plażą miejską.

W ocenie Gminy, również i w tym przypadku, uznać należy fakt, że ponoszenie tych wydatków jest konieczne i bezpośrednio związane z wynajmowaniem plaży miejskiej na rzecz najemców. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków inwestycyjnych związanych np. z remontem pomostu bądź też z oświetleniem obiektu świadczenie podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu nie byłoby w ogóle możliwe.

Ponadto, gdyby Gmina w przyszłości nie ponosiła wydatków bieżących, m.in. związanych z utrzymaniem czystości na plaży bądź też remontami obiektów ściśle związanych z plażą miejską czy wynajmem sprzętu wodnego, obiekt ten nie mógłby zostać udostępniony dzierżawcom bądź też podmioty te nie byłyby zainteresowane dzierżawą danego obiektu. W konsekwencji świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT nie byłoby możliwe bądź też byłoby utrudnione ze względu na brak zainteresowania dzierżawców.

Odnosząc się ponownie do zasady neutralności, Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu najmu plaży miejskiej, powinna ona zatem mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia usług najmu. Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z plażą miejską, będącą przedmiotem najmu na rzecz najemców.

Stanowisko Gminy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2011 r., sygn. ITPP1/443-61l/11/IK, w której stwierdzono, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stan prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (najem), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.

Podobne stanowisko przyjął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP1/443-69/11-3/RG, gdzie w odniesieniu do projektu obejmującego m.in. renowację budynków wpisanych do rejestru zabytków, stwierdził, że „Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją projektu jedynie w takim zakresie, w jakim wykonana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPPI/443-643/11-3/JM w której stwierdzono: „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu ,,\`(...)\`” towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy najmu infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

Mając na uwadze wyżej wskazaną argumentację popartą powołanymi interpretacjami indywidualnymi, Gmina wnosi o potwierdzenie przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

1.  **prawidłowe** w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na podstawie umowy najmu jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia;
2.  **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych;
3.  **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy, określonych przez art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. spraw:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
*   zieleni gminnej i zadrzewień;
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
*   promocji gminy.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi wydatki bieżące, a także inwestycyjne na modernizację lokali użytkowych oraz plaży miejskiej. Gmina rozlicza VAT należny z tytułu wynajmu lokali użytkowych.

Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne związane z plażą miejską (remont pomostu, wymiana desek na molo, etc.) oraz z utrzymaniem plaży miejskiej (wywóz nieczystości, oświetlenie, etc.). Gmina dzierżawi plażę wraz z przynależącym do niej budynkiem na okres wakacyjny, tj. od czerwca do września na rzecz podmiotu trzeciego. Większość wydatków ponoszona jest tuż przed zawarciem kolejnej umowy dzierżawy – aby przystosować budynek i plażę do użytkowania przez turystów lub zaraz po zakończeniu umowy (przykładowo na wysprzątanie plaży).

Z tytułu najmu przedmiotowych lokali oraz obiektów użytkowych Gmina pobiera od najemców określone w umowie wynagrodzenie (czynsz), dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT, które Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności, Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem lokali użytkowych zasadniczo ponosi najemca przedmiotowego obiektu, jednak niektóre z tych wydatków ponosi Gmina, w szczególności koszty remontów. Gmina w przyszłości może również ponosić wydatki związane z modernizacją oraz przebudową przedmiotowych lokali użytkowych, np. modernizacje.

Ponadto Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1.  w odniesieniu do plaży miejskiej, przedmiotem dzierżawy jest budynek usługowy (80,70 m2) znajdujący się przy jeziorze wraz z terenem wokół budynku (116,30 m2). Wokół jeziora na kilku działkach znajduje się teren kąpieliska, który to teren nie jest przedmiotem dzierżawy. Stosunek dzierżawionego budynku wraz z dzierżawioną powierzchnią wokół niego do powierzchni działek wokół jeziora, które łącznie stanowią kąpielisko i nie są dzierżawione wynosi ok. 3%. Gmina zaznaczyła, że w zakresie działek niebędących przedmiotem dzierżawy, jedynie w odniesieniu do niewielkiego obszaru sąsiadującego z budynkiem (który sam w sobie nie jest dzierżawiony jednak wydatki z nim związane z uwagi na uatrakcyjnienie obszaru wpływają na wysokość wpływów z dzierżawy) Gmina ponosi wydatki;
2.  przedmiotem dzierżawy jest budynek, który z uwagi na niewielką powierzchnię (80,70 m2) jest nazywany przez Gminę lokalem użytkowym. W pozostałych przypadkach przedmiotem dzierżawy są lokale użytkowe w ramach poszczególnych budynków. Żaden z dzierżawionych lokali nie jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Większość lokali użytkowych jest dzierżawiona przez cały rok. Jednak w odniesieniu do budynku przy jeziorze, dzierżawa jest nieregularna. W czasie gdy lokal nie jest przedmiotem dzierżawy, nie jest on przez Gminę wykorzystywany, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go do zadań własnych;
3.  miesięczny obrót z tytułu dzierżawy budynku przy jeziorze wraz z terenem wokół budynku wynosi zgodnie z umową 4.925 PLN brutto;
4.  wartość sprzedaży z tytułu dzierżawy budynku wraz z terenem wokół niego jest znacząca dla Gminy;
5.  poniesione/ponoszone przez Gminę wydatki nie zwiększają wartości środka trwałego, zatem nie powinny stanowić ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego;
6.  Wnioskodawca nie organizuje na plaży miejskiej jakichkolwiek imprez, nie ma też wiedzy na temat ich organizacji przez podmioty dzierżawiące budynek;
7.  przedmiotem dzierżawy w odniesieniu do budynku przy jeziorze jest zawsze budynek wraz z terenem wokół niego, zatem podmiotem dzierżawiącym budynek jest zawsze ten sam podmiot, który dzierżawi teren wokół.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy odpłatne udostępnienie przez Gminę lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na rzecz najemców na podstawie umowy najmu, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. Poza tym Gmina podnosi problem prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych jak również prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację plaży miejskiej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, że w analizowanej sprawie elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę lokali użytkowych oraz plaży miejskiej jest to, że czynności te są wykonywane na podstawie odpłatnych umów najmu. Tak więc są to czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast wśród usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku nie zostały wymienione usługi polegające na wynajmie lokali użytkowych lub plaży miejskiej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Gminę lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na rzecz najemców na podstawie umowy najmu, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku i w konsekwencji podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia lokali użytkowych oraz plaży miejskiej na podstawie umowy najmu jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych a także plaży miejskiej należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy podkreślić, że art. 86 ust. 7b ustawy stanowi implementację art. 168a wprowadzonego do Dyrektywy 2006/112/WE Rady, na podstawie Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2009 r., Nr 2009/162/UE (Dz. Urz. UE L z 2010 r., Nr 10, poz. 14), zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, iż „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Zawarte bowiem w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które powinny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że wydatki bieżące oraz inwestycyjne poniesione na modernizację plaży miejskiej (remont pomostu, wymiana desek na molo, etc.) oraz utrzymaniem tej plaży miejskiej (wywóz nieczystości, oświetlenie, etc.) służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – a zatem czynności zaliczanych bezpośrednio do zadań własnych Gminy – wynikających z przepisów przytoczonej powyżej ustawy o samorządzie gminnym. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak, nawet gdyby lokale użytkowe, czy plaża miejska nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z plażą miejską, takich jak m.in. remont pomostu, wymiana desek na molo, oraz wydatków związanych z utrzymaniem tej plaży, czyli obejmujących m.in. wywóz nieczystości czy oświetlenie, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu pośredni wpływ ww. wydatków na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. z działalnością w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej a także obiektów administracyjnych, czyli z działalnością wynikającą z obowiązków publicznych (zadań własnych, które Gmina jest obowiązana wykonywać na podstawie przepisów regulujących działanie jednostek samorządu terytorialnego). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami.

Ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy/wydatki zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Gmina nie ponosi bowiem wydatków, np. na oświetlenie czy na wywóz nieczystości po to, żeby wynająć powierzchnię plaży miejskiej, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy a następnie Dyrektywy 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Plażę miejską należy traktować jako miejsce o charakterze rekreacyjnym, czyli jako miejsce spotkań lokalnej (i nie tylko) społeczności; miejsce reprezentacyjne, odwiedzane przez turystów/wczasowiczów – jako wizytówkę walorów wypoczynkowych Gminy. Gdyby zatem Wnioskodawca nie wykorzystywał plaży miejskiej do czynności opodatkowanych i tak ponosiłby ww. wydatki związane z jej utrzymaniem – bowiem jak wskazano w opisie sprawy, „większość wydatków ponoszona jest (…) aby przystosować budynek i plażę do użytkowania przez turystów (…) (przykładowo na sprzątanie plaży)”. Nie sposób zatem uznać, że wymienione wyżej wydatki są niezbędne do tego, by realizować komercyjną działalność Gminy. Odwołując się do argumentacji przedstawianej przez Wnioskodawcę, trudno wyobrazić sobie sytuację, że plaża miejska, służąca lokalnej społeczności, jest nieoświetlona, zaniedbana, czy ma uszkodzony pomost lub deski na molo.

Obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in.: zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury (do której należy zaliczyć tereny plaży miejskiej), prowadzenie działalności kulturalnej i społecznej oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, promocja gminy. Plaża służy właśnie realizacji tych zadań, zaś samo jej wykorzystanie niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że zakupy związane z jej bieżącym utrzymaniem, takie jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni (m.in. pomostu, mola), służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie udostępniania komercyjnego plaży miejskiej (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, które z obowiązku muszą być ponoszone celem realizacji w tym miejscu zadań własnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie jest realizowane udostępnianie komercyjnie.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 wskazał, że: „z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”), trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania, działalność gospodarczą”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Gminy, która upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni (pomostu, wymiany desek na molo), w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (komercyjnego udostępniania powierzchni plaży miejskiej). Skoro bowiem, jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.

Poza tym, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do plaży miejskiej, przedmiotem dzierżawy jest budynek usługowy (80,70 m2) znajdujący się przy jeziorze wraz z terenem wokół budynku (116,30 m2). Wokół jeziora na kilku działkach znajduje się teren kąpieliska, który to teren nie jest przedmiotem dzierżawy. Gdyby policzyć stosunek dzierżawionego budynku wraz z dzierżawioną powierzchnią wokół niego do powierzchni działek wokół jeziora, które łącznie stanowią kąpielisko i nie są dzierżawione, stosunek ten wyniósłby ok. 3%.

W ocenie tut. Organu, biorąc pod uwagę fakt, że plaża miejska dzierżawiona jest w bardzo małym procencie całej plaży, to twierdzenie o jakimkolwiek prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bezpodstawne.

Istotne jest także to, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem, z uwagi na swą specyfikę, nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, której to właściwości komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Podkreślenia wymaga, że koszty związane z bieżącym utrzymaniem plaży miejskiej – w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej, remontu pomostu i wymiany desek mola – stanowią realizację zadań własnych nałożonych na Gminę ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywistym w przedmiotowej sprawie jest – zdaniem Organu – że plaża miejska w całości, oraz lokale użytkowe należące do Gminy, mają/będą miały służyć przede wszystkim realizacji przez Gminę zadań nałożonych odrębnymi przepisami, a następnie w przypadku lokali czynnościom opodatkowanym – w przypadku wydzierżawienia lokali i budynków użytkowych.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu – nie występuje zatem związek przyczynowo skutkowy, pomiędzy ww. wydatkami, które Gmina ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem plaży miejskiej, a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem powierzchni plaży miejskiej. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków nie przysługuje w ogóle w odniesieniu do plaży.

Natomiast w odniesieniu do lokali użytkowych w odliczeniu podatku należnego związanego z modernizacją uwzględnić należy zapis art. 86 ust. 7b ustawy, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W związku z ponoszeniem przez Gminę bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem lokali użytkowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego w wydatkach z nimi związanymi przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. wówczas, gdy w odniesieniu do tych lokali wystąpią czynności opodatkowane, np. miesiące, gdy lokale te są wydzierżawiane.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną wyżej analizę przepisów prawa należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków związanych z plażą miejską, takich jak wskazane przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne związane z remontem pomostu, wymianą desek na molo, etc., oraz związane z bieżącym utrzymaniem plaży miejskiej (wywóz nieczystości, oświetlenie, etc.).

Natomiast w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego do wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację lokali użytkowych, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych ww. wydatków, a jedynie prawo do częściowego odliczenia – określone przepisem art. 86 ust. 7b ustawy z uwzględnieniem art. 90a ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących lokali użytkowych uzależnione będzie od bieżącego ich udostępnienia w ramach czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.