Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-824/15-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji stanowiącej środki publiczne
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; prawo; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług szkoleniowych finansowanych z dotacji stanowiącej środki publiczne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) nabywa usługi szkoleniowe, które są w całości finansowane z otrzymywanych dotacji. Usługi te są opodatkowane przez usługodawcę z zastosowaniem stawki 23%. Usługodawcy są podmiotami prywatnymi, prowadzącymi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie kształcenia. Faktury dotyczące szkoleń są finansowane z konta dotacyjnego, na którym znajdują się środki przekazane z Ministerstwa Infrastruktury. Podatek od towarów i usług płacony jest ze środków własnych i odliczany.

Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące nabycie usług szkoleniowych:

*   kurs kierowników kancelarii tajnych i niejawnych,
*   udział w seminarium współczesne metody budowy, wzmacniania i przebudowy mostów,
*   konferencja nowoczesne technologie w projektowaniu, budowie utrzymaniu rozjazdów kolejowych,
*   szkolenia w zakresie zmian w podatkach,
*   szkolenia informatyczne,
*   szkolenia z obsługi napędów technicznych,
*   konferencja Forum bezpieczeństwa kolejowego,
*   warsztaty dla członków komisji przetargowych.

Spółka otrzymuje dotację na pokrycie kosztów powyższych szkoleń na podstawie Umowy o dofinansowanie z Budżetu Państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2016 r. (dalej „Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania”) zawartej pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa a Spółką, której przedmiotem jest dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez Spółkę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z przychodów (przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom oraz innych niż środki publiczne) przy zapewnieniu udostępniania infrastruktury kolejowej. Przekazywane środki stanowią dotacje budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Załącznik nr 5 do Umowy stanowią „Zasady ustalania kosztów kwalifikowanych dla roku 2014”.

Brzmienie powołanej Umowy, a także Załącznika nr 5 zostało zmienione Aneksem nr 2 do Umowy.

Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. Nr 267, poz. 2251), zgodnie z którym „zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej”, a także - „zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym”.

Art. 5 tej ustawy przewiduje, że wydatki związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem, ochroną i zarządzaniem infrastrukturą transportu lądowego, finansowaną lub dofinansowaną przez ministra właściwego do spraw transportu ustala się w ustawie budżetowej w wysokości nie niższej niż 18 % planowanych na dany rok wpływów z podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Wielkość środków finansowych przeznaczanych przez ministra właściwego do spraw transportu na utrzymanie infrastruktury kolejowej zarządzanej przez A. S.A. (Spółkę), jest określana zgodnie z realizowaną polityką transportową Rządu i znajduje odzwierciedlenie w zawieranych corocznych umowach przez Spółkę, które będą zobowiązywały Spółkę do prowadzenia polityki taryfowej w ramach przejrzystego systemu oraz do uzyskiwania określonych celów ekonomicznych m.in. w zakresie poziomu kosztów.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania, pod pojęciem kosztów rozumie się: „koszty ponoszone przez Zarządcę z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”. Koszty Kwalifikowane są to natomiast: „koszty Zarządzania i Ochrony ponoszone przez Zarządcę i kwalifikujące się do dofinansowania na podstawie przepisów prawa oraz postanowień niniejszej Umowy z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania Spółka zobowiązuje się w szczególności do: zakupu towarów i usług finansowanych ze środków przekazanych w ramach Umowy, prowadzenia dokumentacji finansowej, pozwalającej na kontrolę wydatkowania środków pozyskanych z dotacji, nieprzeznaczanie środków publicznych na podstawie niniejszej umowy na cele inne niż wskazane w umowie.

Punkt 4 Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania określa przekazywanie i rozliczanie dotacji:

„4.1.2. Podstawą do rozliczenia Dotacji są rzeczywiste Koszty Kwalifikowane ponoszone przez Zarządcę.

4.1.3. Do Kosztów Kwalifikowanych zalicza się faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane przez Zarządcę koszty Zarządzania i Ochrony.

4.1.4. Do Kosztów Kwalifikowanych nie zalicza się kosztów, które są finansowane z Przychodów bądź środków publicznych innych, niż przekazane na podstawie niniejszej Umowy.

(\`(...)\`)

4.1.6. Szczegółowe zasady ustalania Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2014 określone są w załączniku nr 5.”

(\`(...)\`)

4.1.10. Dokumenty źródłowe, a w szczególności zamówienia, umowy, faktury i rachunki, protokoły zdawczo-odbiorcze wykonywanych robót związane z realizacją Umowy oraz listy płac pracowników Zarządcy są przechowywane przez Zarządcę i na żądanie udostępniane Dofinansowującemu przez okres 5 lat od zakończenia obowiązywania Umowy.”

Dofinansowanie zostaje przekazane Spółce na jej wniosek, w postaci miesięcznych transz dotacji na środki budżetowe (wniosek dotyczy zapotrzebowania na środki budżetowe na dany miesiąc). Wzór wniosku stanowi Załącznik nr 3 do aneksu nr 2 Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania („Wniosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe w miesiącu \`(...)\` roku \`(...)\`”). Wśród wyszczególnień we wniosku znajdują się: Koszty Zarządzania (w tym: Koszty administracyjne, Koszty prowadzenia ruchu kolejowego, Koszty utrzymania i remontów infrastruktury, Koszty pośrednie, Amortyzację), Ulga intermodalna oraz Koszty Ochrony. Wszystkie wyszczególnione pozycje wykazuje się z podziałem na kwoty zaplanowane we wstępnym planie wypłaty transz dotacji oraz wnioskowane kwoty zapotrzebowania na środki budżetowe). W niosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe na dany miesiąc składany jest do 15-ego dnia miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, natomiast transza dotacji na dany miesiąc przekazywana jest do 7-ego dnia danego miesiąca.

Spółka w celu rozliczenia otrzymywanych dotacji sporządza i przekazuje miesięczne oraz roczne rozliczenie dotacji na podstawie wykazów z systemu finansowo-księgowego.

Załącznik nr 5 do Aneksu nr 3 Załącznik nr 9 do umowy stanowi wzór rozliczenia dotacji dla Spółki. Zgodnie ze wzorem występują następujące elementy rozliczenia dotacji na dany rok: koszty zarządzania (w tym koszty administracyjne), koszty ochrony, suma kosztów oraz limity szczególne, a także: ulga intermodalna, praca eksploatacyjna, koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna. Wymienione koszty są szczegółowo podzielone rodzajowo oraz pokazane w układzie: koszty w okresie rozliczeniowym (koszty kwalifikowane, koszty finansowane z Funduszu Kolejowego koszty finansowane z innych źródeł), koszty narastające od początku roku (koszty kwalifikowane, koszty finansowane z Funduszu Kolejowego koszty finansowane z innych źródeł), plan kosztów kwalifikowanych, wykonanie planu.

Sposób wykorzystania dotacji jest corocznie poddawany ocenie biegłego rewidenta w trakcie badania sprawozdania finansowego i obejmuje badanie kosztów kwalifikowanych (ppkt 4.2.4.4 Umowy).

Załącznik nr 5 do Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania (w brzmieniu nadanym Aneksem nr 2 - Załącznik nr 2 do Aneksu nr 2) stanowią Zasady ustalania Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2014), w którym w punkcie 1 wskazano: „Koszty Kwalifikowane obejmują koszty:

*   Zarządzania, w tym koszty:
    *   Administracyjne,
    *   Prowadzenia ruchu kolejowego,
    *   Utrzymania i remontów infrastruktury,
    *   Pośrednie,
    *   Amortyzację.
*   Ochrony.”

Zgodnie z pkt 2 Koszty Administracyjne obejmują koszty Centrali Spółki, Centrum Realizacji inwestycji, koszty administracyjne i ogólnozakładowe Z., koszty administracyjne i ogólnozakładowe Sekcji Eksploatacji Z., koszty administracyjne i ogólnozakładowe C. koszty administracyjne i ogólnozakładowe K. - w zakresie kosztów każdej jednostki mieszczą się koszty szkolenia pracowników.

Stosownie do pkt 9.1, dla poszczególnych rodzajów Kosztów Kwalifikowanych ustala się roczny plan ich wysokości (wskazuje się konkretną kwotę w zakresie kosztów administracyjnych). Zgodnie z pkt 9.4 „dla poszczególnych rodzajów Kosztów Kwalifikowanych, za wyjątkiem kosztów remontów i utrzymania infrastruktury oraz kosztów prowadzenia ruchu kolejowego, ustala się roczny limit ich wysokości”.

Spółka uzyskuje także dofinansowanie na podstawie Umowy) w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2014-2015 w ramach Działania 15.4 Priorytetu XV Pomoc Techniczna - Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (dalej: „U.”) zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - C. a Spółką, która określa całkowity koszt Rocznego Planu Działań sektora transportu w części realizowanej przez Spółkę oraz maksymalną kwotę wydatków kwalifikowanych (wydatki lub koszty, które kwalifikują się do refundacji ze środków przeznaczonych na realizację Rocznego Planu Działań dla sektora transportu).

Zgodnie z par. 7 Umowy w sprawie dofinansowania R., warunkiem wnioskowania przez Spółkę o refundację poniesionych wydatków jest zrealizowanie poszczególnych celów, z uwzględnieniem kwot dofinansowania oraz terminów dostępności poszczególnych kwot dofinansowania dla Spółki, określonych w tej umowie. Dofinansowanie jest udzielane Spółce w formie refundacji poniesionych wydatków po zatwierdzeniu wniosków o płatność, obejmujących wydatki kwalifikowalne poniesione w toku realizacji Rocznego Planu Działań przez Skarb Państwa - C. (a więc także wydatki na usługi szkoleniowe). Spółka jest zobowiązana do składania wniosku o płatność pośrednią (przez co rozumie się dofinansowanie w celu refundacji części wydatków kwalifikowanych) najpóźniej w terminie 21 dni od zakończenia okresu sprawozdawczego obejmującego maksymalnie 3 miesiące oraz złożenia wniosku o płatność końcową (dofinansowanie w celu refundacji ostatniej części lub całości wydatków kwalifikowanych) w terminie 21 dni od dnia, w którym upłynął okres kwalifikowania wydatków, który trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przez wydatki kwalifikowalne należy rozumieć wydatki lub koszty poniesione po pierwsze w związku z realizacją R. oraz zgodnie z postanowieniami Umowy w sprawie dofinansowania R. zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego. Zgodnie z par. 6 pkt . 5 Umowy, wydatki Spółki poniesione w ramach realizacji Rocznego Planu Działań na podatek od towarów i usług nie stanowią wydatków kwalifikowanych.

Zgodnie z par. 10 Umowy w sprawie dofinansowania R., przy zawieraniu umów, z tytułu których będą ponoszone wydatki kwalifikowalne w celu realizacji zadań objętych Rocznym Planem Działań Spółka jest zobowiązana do uwzględniania procedur przewidzianych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj.: Dz.U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.), w przypadku gdy ich wymóg wynika z przepisów tejże ustawy. Spółka jest również obowiązana prowadzić ewidencję kosztów, wydatków i przychodów (par. 11).

Usługodawcy nie domagali się od Spółki żadnych oświadczeń lub dokumentów w zakresie źródła finansowania nabywanych usług szkoleniowych, a Spółka takich informacji nie przekazywała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług edukacyjnych (szkoleniowych, kształcenia zawodowego), opodatkowanych przez usługodawcę, finansowanych ze środków otrzymanych na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., zwana dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) z tytułu nabywania opodatkowanych usług szkoleniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku, naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, jako że Spółka nabywała przedmiotowe usługi do prowadzonej działalności gospodarczej (wykorzystywała je do czynności opodatkowanych), spełniona została podstawowa przesłanka do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działanie Spółki należy uznać za prawidłowe. Skoro istniał związek między zakupionymi usługami szkoleniowymi a opodatkowaną działalnością gospodarczą, to Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na fakt otrzymywania dotacji.

Warto również podkreślić, że fakt otrzymywania dotacji przez Spółkę nie ma o tyle znaczenia, że podatek naliczony stanowił w przedmiotowym stanie faktycznym koszt nie kwalifikowany (zarówno w przypadku wydatków ponoszonych w ramach Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania, jak i Umowy w sprawie dofinansowania R.) ponoszony ze środków całkowicie własnych. Kosztem kwalifikowanym był natomiast wyłącznie koszt szkolenia netto, tj. kosztem finansowanym ze środków, które pierwotnie pochodziły z dotacji Skarbu Państwa.

Brak praw do odliczenia w przedmiotowej sprawie stałby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jako że Spółka płaciłaby podatek, a następnie nie mogła go odliczyć - nie byłby on zatem dla niej neutralny. Neutralność podatku powinna bowiem objawiać się w taki sposób, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie stanowiła ostatecznego kosztu dla niego. Możliwość uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu uwalnia przedsiębiorcę od kosztów podatkowych, jakie poniósłby w toku swojej działalności.

Wyłączenia prawa Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - co jednak w ocenie Spółki nie nastąpiło.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia natomiast od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj.: Dz.U. z 2015 r. Poz. 736) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie jednak podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe zwolnienia nie miały zastosowania i usługodawca prawidłowo dokonywał opodatkowania świadczonych przez siebie usług, jako że świadczył usługi, które nie były finansowane ze środków publicznych. Spółka bowiem nabywa przedmiotowe usługi ze środków własnych. W przypadku Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania, przedmiotowe usługi nabywane są ze środków pieniężnych otrzymywanych w ramach dotacji, wpłacanych na wyodrębnione konto Spółki i z niego wydatkowane (po przekazaniu przez Skarb Państwa są one już w dyspozycji Spółki). Dotacje trafiają do usługodawcy jedynie pośrednio - po przelaniu na kontro Spółki tracą one natomiast charakter środków publicznych. Cechą środków publicznych jest ich przeznaczenie na finansowanie wydatków publicznych - cel ten realizuje się w momencie przelania środków na konto Spółki. Następnie środki te finansują usługi szkoleniowe, co stanowi już własny wydatek Spółki, nie zaś publiczny, i służący jej działalności gospodarczej. W przypadku Umowy w sprawie dofinansowania R., Spółka nabywa przedmiotowe usługi ze środków własnych znajdujących się na jej koncie, a dopiero następnie otrzymuje ich refundacje z Budżetu Państwa. Wydatkowane środki własne nie mogą natomiast wstecznie stać się środkami publicznymi.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług szkoleniowych w podobnym stanie faktycznym (podatnik otrzymał dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektu przeprowadzanego w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego; celem projektu było m.in. wzrost konkurencyjności podatnika poprzez szkolenia w różnych zakresach kompetencji; dotację stanowił natomiast wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych) potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. (IPPP2/443-35/10-6/JB): „Dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu szkoleniowego, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. (…)

Biorąc zatem pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług związane z projektem szkoleniowym realizowanym w ramach projektu operacyjnego Kapitał ludzki, będą w sposób pośredni służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika, bowiem wydatki ponoszone na zakup towarów i usług w celu wzrostu konkurencyjności Podatnika poprzez m.in. podniesienie kompetencji obecnych i przyszłych pracowników poprzez szkolenia w różnych zakresach kompetencji, niewątpliwie korzystnie wpływają na jakość czynności wykonywanych przez Spółkę. (…)

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków (wymienionych w opisie stanu faktycznego) ponoszonych w ramach przedmiotowego projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem w takim zakresie w jakim służą do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem, że nie występują inne przesłanki ograniczające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy”.

Spółka podkreśla, że nawet w przypadku uznania, że środki, którymi finansowane są nabywane przez Spółkę usługi szkoleniowe, mieszczą się w kategorii środków publicznych, a tym samym stwierdzenia, że usługodawca powinien skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów Dyrektywy 112 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1 ze zm., zwana dalej: Dyrektywą 112).

Drugą przesłanką do zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku przedmiotowych usług finansowanych ze środków publicznych (pierwszą stanowi finansowanie w odpowiedniej wysokości ze środków publicznych) jest świadczenie przez usługodawcę usług będących usługami w zakresie szkolenia. Jeżeli idzie o definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to bezpośrednio wiąże na terytorium RP Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), zgodnie z którym (artykuł 44): „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

„Należy jednak wskazać, że przedmiotowy charakter zwolnienia wymaga analizy w kontekście postanowień art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, który reguluje zwolnienie, ale o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 podlega zwolnieniu w państwach członkowskich „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Powołana konstrukcja zwolnienia od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, definiuje się bowiem w niej zarówno rodzaj świadczenia (kształcenie oraz usługi ściśle z nim związane), jak i charakter podmiotu świadczącego (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie).

Implementując w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego powyższe zwolnienie uregulowane w Dyrektywie 112, polski ustawodawca ukształtował zwolnienie jako przedmiotowe, określając jedynie charakter usługi i sposób jej finansowania (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych). Kategorię podmiotową pozostawił więc zasadniczo otwartą. Takie ukształtowanie zwolnienia pozostawia natomiast istotne wątpliwości co do jego zgodności z celem zwolnienia uregulowanego w Dyrektywie 112. Na gruncie przepisów Dyrektywy uregulowanie zwolnienia wyłącznie w oparciu o przesłanki podmiotowe jest niewystarczające. Pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C- 169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że dyrektywa 2006/112/WE, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX). Zastąpienie w omawianym zakresie warunku podmiotowego zastosowania zwolnienia warunkiem finansowania usługi ze środków publicznych powinno być uznane za wykraczające poza literę oraz - przede wszystkim - cel Dyrektywy 112 w omawianym zakresie. Sposób oraz źródło finansowania należy uznać bowiem w kontekście Dyrektywy za obojętne. Skoro natomiast ustawodawca, poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed organami i sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Ze wskazanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług wszelkich podmiotów realizujących kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Kształcenie to musi być bowiem prowadzone odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W opinii Spółki uregulowanie przez polskiego ustawodawcę warunku przedmiotowego z pominięciem warunku podmiotowego zwolnienia (tudzież określenie „instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” jedynie przez pryzmat sposobu finansowania usługi) nie realizuje litery i celu powołanego przepisu Dyrektywy. Uregulowana w Dyrektywie konstrukcja zwolnienia od podatku ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Definiuje się bowiem w niej zarówno rodzaj świadczenia (kształcenie oraz usługi ściśle z nim związane) oraz charakter podmiotu świadczącego (odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie). Ustawodawca poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Na taki skutek błędnej implementacji wskazał np. NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. I FSK 1244/08: „8. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE, które winny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem; por. np. wyrok w sprawie Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu (C-150/99).

1.  W ocenie strony skarżącej, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonało nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Ze stanowiskiem powyższym należy się zgodzić.

W myśl bowiem wskazanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowo. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowanie. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej („Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym”). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne. (\`(...)\`)

1.  Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach przypominał, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C- 169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C- 287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że dyrektywa 2006/112/WE, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX).

1.  Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji, (p. również: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 534). Tym samym stanowisko podatnika, należało uznać w tym zakresie za trafne.”

W świetle powyższego należy wskazać, że ustawodawca poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego; wykonawcy nie będący podmiotami publicznymi lub uznanymi za takie (niepubliczne jednostki systemu oświaty) mają więc prawo skutecznie powoływać się przed organami krajowymi na przepisy dyrektywy, z pominięciem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, tj. opodatkować świadczone usługi przy zastosowaniu stawki 23% - a co za tym idzie - Spółka mogła dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych usług. Powołania w tym miejscu wymaga wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, który zapadł w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 54/12). Pytania te dotyczyły wykładni przepisów prawa unijnego, a mianowicie: 1) czy przepisy art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy; w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: 2) czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112 podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku Trybunał wskazał: „1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

1.  Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej”.

Powołany wyrok również potwierdza stanowisko Spółki. Uwarunkowania prawne związane z nakazem wąskiej i ścisłej interpretacji zakresu i celu zwolnień uregulowanych w Dyrektywie 112 pozwalają uznać, że usługodawca mógł opodatkować usługę realizowaną w ramach zamówienia przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku (23%), powołując się na jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe postanowienia Dyrektywy 112 i stosując je w pierwszeństwie przed prawem polskim w omawianym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w 1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika więc, że aby móc obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, transakcja nabycia usług bądź towarów nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych”/ „finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1 z późn. zm.).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni”, „branża”, „zawód”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W sytuacji, gdy wykonywane usługi w zakresie szkoleń będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będą w całości lub w 70% finansowane ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) bądź § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest więc - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Ustawa o finansach publicznych wymienia więc wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wskazano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% lub w 70% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie (przy spełnieniu pozostałych warunków). Istotne jest to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi szkoleniowe, które są w całości finansowane z otrzymywanych dotacji. Usługodawcy są podmiotami prywatnymi, prowadzącymi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie kształcenia.

Faktury dotyczące szkoleń są finansowane z konta dotacyjnego, na którym znajdują się środki przekazane z Ministerstwa Infrastruktury. Podatek od towarów i usług płacony jest ze środków własnych.

Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące nabycie usług szkoleniowych:

*   kurs kierowników kancelarii tajnych i niejawnych,
*   udział w seminarium współczesne metody budowy, wzmacniania i przebudowy mostów,
*   konferencja nowoczesne technologie w projektowaniu, budowie utrzymaniu rozjazdów kolejowych,
*   szkolenia w zakresie zmian w podatkach,
*   szkolenia informatyczne,
*   szkolenia z obsługi napędów technicznych,
*   konferencja Forum bezpieczeństwa kolejowego,
*   warsztaty dla członków komisji przetargowych.

Spółka otrzymuje dotację na pokrycie kosztów powyższych szkoleń na podstawie Umowy o dofinansowanie z Budżetu Państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 01.01.2014 r. - 31.12.2016 r. (dalej „Umowa o dofinansowanie kosztów zarządzania”) zawartej pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa a Spółką, której przedmiotem jest dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez Spółkę, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z przychodów (przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom oraz innych niż środki publiczne) przy zapewnieniu udostępniania infrastruktury kolejowej. Przekazywane środki stanowią dotacje budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania, pod pojęciem kosztów rozumie się: „koszty ponoszone przez Zarządcę z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej”.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie kosztów zarządzania Spółka zobowiązuje się w szczególności do: zakupu towarów i usług finansowanych ze środków przekazanych w ramach Umowy, prowadzenia dokumentacji finansowej, pozwalającej na kontrolę wydatkowania środków pozyskanych z dotacji, nieprzeznaczanie środków publicznych na podstawie niniejszej umowy na cele inne niż wskazane w umowie.

Dofinansowanie zostaje przekazane Spółce na jej wniosek, w postaci miesięcznych transz dotacji na środki budżetowe (wniosek dotyczy zapotrzebowania na środki budżetowe na dany miesiąc). Wśród wyszczególnień we wniosku znajdują się: Koszty Zarządzania (w tym: Koszty administracyjne, Koszty prowadzenia ruchu kolejowego, Koszty utrzymania i remontów infrastruktury, Koszty pośrednie, Amortyzację), Ulga intermodalna oraz Koszty Ochrony. Wszystkie wyszczególnione pozycje wykazuje się z podziałem na kwoty zaplanowane we wstępnym planie wypłaty transz dotacji oraz wnioskowane kwoty zapotrzebowania na środki budżetowe). W niosek z zapotrzebowaniem na środki budżetowe na dany miesiąc składany jest do 15-ego dnia miesiąca poprzedzającego dany miesiąc, natomiast transza dotacji na dany miesiąc przekazywana jest do 7-ego dnia danego miesiąca.

Załącznik nr 5 do Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania stanowią Zasady ustalania Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2014, w którym w punkcie 1 wskazano, że „Koszty Kwalifikowane obejmują koszty:

*   Zarządzania, w tym koszty:
    *   Administracyjne,
    *   Prowadzenia ruchu kolejowego,
    *   Utrzymania i remontów infrastruktury,
    *   Pośrednie,
    *   Amortyzację.
*   Ochrony.”

Zgodnie z pkt 2 Koszty Administracyjne obejmują koszty Centrali Spółki, Centrum Realizacji inwestycji, koszty administracyjne i ogólnozakładowe Z., koszty administracyjne i ogólnozakładowe Sekcji Eksploatacji Z., koszty administracyjne i ogólnozakładowe C. koszty administracyjne i ogólnozakładowe K. - w zakresie kosztów każdej jednostki mieszczą się koszty szkolenia pracowników.

Spółka uzyskuje także dofinansowanie na podstawie Umowy w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2014-2015 w ramach Działania 15.4 Priorytetu XV Pomoc Techniczna - Fundusz Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 (dalej: „U.”) zawartej pomiędzy Skarbem Państwa - C. a Spółką, która określa całkowity koszt Rocznego Planu Działań sektora transportu w części realizowanej przez Spółkę oraz maksymalną kwotę wydatków kwalifikowanych (wydatki lub koszty, które kwalifikują się do refundacji ze środków przeznaczonych na realizację Rocznego Planu Działań dla sektora transportu).

W sprawie dofinansowania R., warunkiem wnioskowania przez Spółkę o refundację poniesionych wydatków jest zrealizowanie poszczególnych celów, z uwzględnieniem kwot dofinansowania oraz terminów dostępności poszczególnych kwot dofinansowania dla Spółki, określonych w tej umowie. Dofinansowanie jest udzielane Spółce w formie refundacji poniesionych wydatków po zatwierdzeniu wniosków o płatność, obejmujących wydatki kwalifikowalne poniesione w toku realizacji Rocznego Planu Działań przez Skarb Państwa - C. (a więc także wydatki na usługi szkoleniowe). Spółka jest zobowiązana do składania wniosku o płatność pośrednią (przez co rozumie się dofinansowanie w celu refundacji części wydatków kwalifikowanych) najpóźniej w terminie 21 dni od zakończenia okresu sprawozdawczego obejmującego maksymalnie 3 miesiące oraz złożenia wniosku o płatność końcową (dofinansowanie w celu refundacji ostatniej części lub całości wydatków kwalifikowanych) w terminie 21 dni od dnia, w którym upłynął okres kwalifikowania wydatków, który trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, usługodawcy realizują na rzecz Strony usługi szkoleniowe w zakresie: kurs kierowników kancelarii tajnych i niejawnych; udział w seminarium: współczesne metody budowy, wzmacniania i przebudowy mostów; konferencja nowoczesne technologie w projektowaniu, budowie utrzymaniu rozjazdów kolejowych; szkolenia w zakresie zmian w podatkach; szkolenia informatyczne; szkolenia z obsługi napędów technicznych; konferencja Forum bezpieczeństwa kolejowego; warsztaty dla członków komisji przetargowych. Szkolenia te są organizowane dla pracowników Spółki.

W sytuacji, gdy szkolenia realizowane są dla pracowników Spółki i mają na celu nauczanie dotyczące zajęcia wykonywanego przez tych pracowników w celach zarobkowych Spółki oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych uznać je należy za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 29 ust. 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zauważyć należy, że przedmiotowe szkolenia finansowane były ze środków pochodzących z dotacji Skarbu Państwa. Z dotacji tych pokrywana była wartość netto szkoleń, natomiast wartość podatku od towarów i usług pokrywana była przez Spółkę.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że przedmiotowe szkolenia były co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że fakt, że dotacja ze Skarbu Państwa wpływa na konto Spółki i w dalszej kolejności jest rozdysponowana na pokrycie kosztów działalności Spółki, w tym usługi szkoleniowe powoduje, że środki te tracą charakter środków publicznych. Z zawartej przez Spółkę Umowy z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa wynika dokładnie na jakie cele przedmiotowa dotacja ma zostać przeznaczona. Z okoliczności wskazanych przez Stronę wynika, że część powyższej dotacji jest przez nią przeznaczana, zgodnie z zawartą Umową, na zapewnienie szkoleń na rzecz pracowników. Zatem organizowanie szkolenia: kurs kierowników kancelarii tajnych i niejawnych; udział w seminarium: współczesne metody budowy, wzmacniania i przebudowy mostów; konferencja nowoczesne technologie w projektowaniu, budowie utrzymaniu rozjazdów kolejowych; szkolenia w zakresie zmian w podatkach; szkolenia informatyczne; szkolenia z obsługi napędów technicznych; konferencja Forum bezpieczeństwa kolejowego; warsztaty dla członków komisji przetargowych w zakresie w jakim stanowią usługi kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego należy uznać za finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W związku z tym szkolenia te powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od usługodawców, dokumentujących świadczone na rzecz Spółki usługi szkoleniowe. Jak powyżej stwierdzono, szkolenia te należy uznać za finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a zatem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zatem z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług szkoleniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że podmioty świadczące usługi szkoleniowe na rzecz Spółki nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT z uwagi na błędną implementację art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) do ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i) - dalej „dyrektywa 2006/112/WE”, który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Dlatego też należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (\`(...)\`) i) (\`(...)\`), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Ponadto TSUE (w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778), stwierdził, że: wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 pojęcie "podmiotu" jest - co do zasady - wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (pkt 28); realizacja celu zarobkowego nie wyłącza korzystania ze zwolnienia ustanowionego w ww. przepisie (pkt 31); art. 134 Dyrektywy 112 nie wyklucza możliwości objęcia zwolnieniem prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych (pkt 32, 33 i 39). W pkt 35 omawianego wyroku, TSUE zastrzegł, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Trybunału, wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. TSUE orzekł, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (pkt 37).

Trybunał dodał, że sama okoliczność, że podmiot, taki jak w rozstrzyganej przez Trybunał sprawie, realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu.

Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że świadczenie usług szkoleniowych przez podmioty komercyjne, a więc niebędące podmiotami publicznymi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i, z wagi na brak odpowiedniego zapisu w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków wynikających z ustawy bądź rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.