Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.738.2022.4.KD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-12
Teza: Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym oraz możliwości uznania poniesionych nakładów inwestycyjnych za koszty pośrednie.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty pośrednie; nakłady; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

– w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe,

– w części możliwości uznania poniesionych nakładów inwestycyjnych za koszty pośrednie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2022 r. (wpływ 22 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani właścicielką działki gruntu nr (…) o powierzchni 0,0997 ha w części zabudowanej, położonej w (…). Ponadto jest wspólnikiem 2-osobowej spółki cywilnej. Wspólnikami Spółki cywilnej są:

\- (…) (matka) - udział 70%,

\- (…) (córka) - udział 30%.

Do Spółki cywilnej zamierza Pani przekazać na podstawie umowy użyczenia wydzieloną część niezabudowanej działki gruntu nr (…) o powierzchni 229 m2 do nieodpłatnego używania. Na niezbudowanej części ww. działki, którą zamierza Pani wnieść do spółki do nieodpłatnego używania, wspólnicy spółki cywilnej zamierzają ponieść nakłady o charakterze inwestycyjnym, polegającym na budowie budynku usługowo-handlowego z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną spółki cywilnej. Informacyjnie podaje Pani, że Spółka której jestem wspólniczką prowadzi działalność gastronomiczną pod nazwą i adresem: (…) Spółka Cywilna (…), NIP (…).

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług VAT, świadcząc usługi gastronomiczne, składa miesięczne deklaracje podatkowe w zakresie VAT. Spółka nie świadczy usług, ani też nie dokonuje dostawy towarów handlowych, które są zwolnione z podatku VAT.

Po wybudowaniu budynku usługowo-handlowego wspólnicy zamierzają przenieść miejsce prowadzenia działalności gastronomicznej do nowo wybudowanego budynku usługowo-handlowego w (…) - kontynuując pod nowym adresem prowadzoną działalność w formie spółki cywilnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w Polsce podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, albowiem Pani miejsce zamieszkania jest na terytorium Rzeczpospolitej Polski, tutaj jest także centrum interesów życiowych. Prowadzi Pani działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEiDG wyłącznie w formie Spółki cywilnej - jest jej wspólniczką. Pani udział w Spółce wynosi 30%, dochód opodatkowany na zasadach ogólnych i rozliczany na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie prowadzi Pani odrębnej działalności gospodarczej innej niż w spółce cywilnej. Prace związane z budową budynku usługowo-handlowego rozpoczną się pod koniec marca 2023 r. Po wybudowaniu budynku, spółka cywilna będzie nieodpłatnie używała wydzieloną część działki (…) stanowiącej Pani własność na podstawie umowy użyczenia. Z uwagi na przepisy prawa budowlanego, pozwolenie na budowę pierwotnie będzie wydane na Panią. Po uzyskaniu przez Panią pozwolenia na budowę niezwłocznie zostanie złożony wniosek o przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę na spółkę cywilną. Przeniesienie pozwolenia na budowę z Pani na spółkę cywilną polegać będzie na tym, że Pani, jako (…) wyrazi zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę na spółkę cywilną, a spółka oświadczy, że decyzję przyjmuje z jej wszystkimi zapisami i uzgodnieniami. Aby skutecznie dokonać przeniesienia decyzji pozwolenia na budowę konieczne będzie niezbędne oświadczenie spółki o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w oparciu o umowę użyczenia. Wybudowany budynek usługowo-handlowy zostanie sklasyfikowany wg aktualnie obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych do KŚT 103- BUDYNKI HANDLOWO-USŁUGOWE. Budynek nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Budynek zostanie wybudowany na gruncie stanowiącym Pani własność i z tego względu, w Pani ocenie, nie będzie to inwestycja w obcym środku trwałym.

**Pytania**

1\. Czy jako wspólniczka spółki cywilnej ma Pani prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisy amortyzacyjne od przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym (art. 22a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy PDOF), w wysokości udziału wynikającego z umowy spółki cywilnej, skoro właścicielem gruntu jest Pani? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Czy poniesione nakłady inwestycyjne w stosunku do Pani, jako wspólniczki spółki cywilnej można uznać za koszty pośrednie w 30%, potrącane w dacie ich poniesienia na zasadach właściwych dla prowadzonej przez spółkę cywilną ewidencji księgowej (PKPiR), z uwzględnieniem przysługującego Pani prawa do udziału w zysku w tym przypadku odpowiednio 30%? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1:

Uważa Pani, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest możliwe, z uwagi na to, że jako wspólniczka spółki cywilnej jest Pani wyłącznym właścicielem działki gruntu, z którego będzie korzystać spółka cywilna w prowadzonej działalności gospodarczej, co Pani zdaniem uniemożliwia zarachowanie i zakwalifikowanie poniesionych nakładów na wybudowanie tego budynku, jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Ad. 2:

Uważa Pani, że w przedstawionej sytuacji poniesione nakłady inwestycyjne w stosunku do Pani, jako wspólniczki spółki cywilnej, można będzie uznać za koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia, z uwzględnieniem prawa do udziału w zysku Spółki tj. 30%.

Wydatki (nakłady) poniesione przez spółkę cywilną na przedmiotową nieruchomość nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Wspólnicy ponieśli bowiem nakłady na nieruchomość będącą w części ich własnością. W konsekwencji brak jest podstaw do traktowania tych nakładów w spółce cywilnej jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem, Pani jako podatniczce podatku dochodowego PDOF nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z brakiem możliwości wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, jako inwestycji w obcym środku trwałym, ich rozliczenie, Pani zdaniem, należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu spółki mających związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami.

Należy także zauważyć, że to na Pani gruncie zostanie wybudowany budynek handlowo- usługowy dla potrzeb prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gastronomicznej. Zatem poniesione nakłady nie powinny stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, czy też wpisane do ewidencji środków trwałych. Ponadto zgodnie z zasadą superficies solo cedit - to, co zostaje wzniesione na gruncie, dzieli los tego gruntu. W takim wypadku więc wybudowana przez Spółkę nieruchomość stanowiłaby własność tylko tego wspólnika, który jest właścicielem ziemi - w tym przypadku Pani. Z powyższych względów, w Pani ocenie, poniesione wydatki związane z planowaną inwestycji stanowią dla Pani koszt pośredni w wysokości 30% udziału, co wynika z umowy spółki cywilnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

– w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe,

– w części możliwości uznania poniesionych nakładów inwestycyjnych za koszty pośrednie - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna nie jest samodzielnym podmiotem prawa. Jest to umowa zawarta przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna nie posiada ani osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, czyli przyznanej przepisami prawa możliwości bycia stroną stosunków cywilnoprawnych, skutkiem tego nie ma możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Ponadto, spółka nie posiada odrębnego majątku, gdyż stanowi on majątek wspólników objęty współwłasnością łączną, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we własnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

– być poniesiony przez podatnika,

– być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

– pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– być definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– zostać właściwie udokumentowany,

– wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl zaś art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ,,inwestycjami w obcych środkach trwałych'',

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

‒ zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU ex 30.11).

Z powyższego wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Należy jednak zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycję w obcych środkach trwałych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się natomiast definicja pojęcia „inwestycji”.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o:

inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217), zwanej dalej ,,ustawą o rachunkowości”.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o:

środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Tym samym biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Przy czym wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania (również o charakterze odtworzeniowym - remontowym) należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy użyczenia, obcych budynków do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego (po spełnieniu ustawowych przesłanek) amortyzacji przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Zatem, nowe budynki i budowle na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że może istnieć sytuacja, w której właścicielem gruntu jest jeden podmiot, ale budynek bądź budowla została wybudowana przez inny podmiot, przy czym właścicielem całej nieruchomości pozostaje ten pierwszy podmiot, zgodnie z zasadą, że wszystko, co trwale stoi na gruncie, jest własnością właściciela gruntu.

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składników majątku. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają również możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielką działki gruntu o powierzchni 0,0997 ha w części zabudowanej. Ponadto jest wspólnikiem 2-osobowej spółki cywilnej. Wspólnikami Spółki cywilnej są: Pani matka - udział 70% oraz Pani - udział 30%. Pani udział w Spółce wynosi zatem 30%, dochód opodatkowany na zasadach ogólnych, rozliczany na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie prowadzi Pani odrębnej działalności gospodarczej innej niż w spółce cywilnej. Do Spółki cywilnej zamierza Pani przekazać na podstawie umowy użyczenia wydzieloną część niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 229 m2 do nieodpłatnego używania. Na niezbudowanej części ww. działki, którą zamierza Pani wnieść do spółki do nieodpłatnego używania, wspólnicy spółki cywilnej zamierzają ponieść nakłady o charakterze inwestycyjnym, polegającym na budowie budynku usługowo-handlowego z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną spółki cywilnej. Prace związane z budową budynku usługowo-handlowego rozpoczną się pod koniec marca 2023 r. Po wybudowaniu budynku usługowo-handlowego wspólnicy zamierzają przenieść miejsce prowadzenia działalności gastronomicznej do nowo wybudowanego budynku usługowo-handlowego, kontynuując pod nowym adresem prowadzoną działalność w formie spółki cywilnej. Po wybudowaniu budynku, spółka cywilna będzie nieodpłatnie używała wydzieloną część działki (…), stanowiącej Pani własność na podstawie umowy użyczenia. Z uwagi na przepisy prawa budowlanego, pozwolenie na budowę pierwotnie będzie wydane na Panią. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę na Panią niezwłocznie zostanie złożony wniosek o przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę na spółkę cywilną. Przeniesienie pozwolenia na budowę z Pani na spółkę cywilną polegać będzie na tym, że Pani wyrazi zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę na spółkę cywilną, a spółka oświadczy, że decyzję przyjmuje z jej wszystkimi zapisami i uzgodnieniami. Aby skutecznie dokonać przeniesienia decyzji pozwolenia na budowę konieczne będzie niezbędne oświadczenie spółki o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w oparciu o umowę użyczenia. Wybudowany budynek usługowo-handlowy zostanie zaklasyfikowany wg aktualnie obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych do KŚT 103 - BUDYNKI HANDLOWO-USŁUGOWE. Budynek nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że budowa budynku na gruncie należącym do Pani nie może stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak bowiem wskazano powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które są ponoszone na składnik majątku, który już istnieją, a poza tym należą do innego podmiotu. Budowa wskazanego we wniosku budynku nie ma również miejsca na obcym gruncie, ponieważ właścicielem gruntu jest Pani. Zatem – w niniejszej sprawie Pani ponosi w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej nakłady na budowę budynku na gruncie należącym m.in. do Niej.

Reasumując, koszty inwestycji prowadzonej przez Panią na gruncie, którego właścicielem jest Pani, nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, rozliczenie tych nakładów należy rozpatrywać pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej przez Panią działalności gospodarczej.

Co do zasady kosztami podatkowymi są wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5d tej ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W świetle powyższego wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z faktem, że budynek wybudowany przez spółkę cywilną, w której jest Pani wspólnikiem, będzie wykorzystywany przez tę spółkę w działalności gospodarczej, jednak nakładów poniesionych przez spółkę cywilną na ten budynek nie można przyporządkować do konkretnych przychodów, to wydatki te (w wysokości 30% nakładów ogółem) będą stanowić koszty podatkowe pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, koszty inwestycji prowadzonej przez spółkę cywilną (w wysokości 30% nakładów ogółem) dla potrzeb prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej, pozostające w pośrednim związku z przychodami tej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie informuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w Pani indywidualnej sprawie i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po Pani stronie. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga więc o sytuacji podatkowej drugie wspólnika spółki cywilnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).