Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.922.2024.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-09
Teza: Nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług w
odniesieniu do transakcji wniesienia do Spółki aportem
niezabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
podatnik
spółki
udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy nieuznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do
    transakcji wniesienia do Spółki aportem niezabudowanej nieruchomości oznaczonej
    numerem działki 1.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto ... jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Miasto wykonuje zadania dla
    których została powołana na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Miasto w ramach
    reżimu publicznoprawnego. Część czynności Miasto wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.
    Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie uchwały Nr ... Rady Miasta ... z
    dnia ...r. Miasto ... wspólnie z innymi gminami utworzyła Spółkę. Miasto ... wniosło wkład
    pieniężny w wysokości ... zł (... w zamian za objęcie przez Miasto w spółce ... (...) udziałów o
    wartości nominalnej ... (...) złotych każda.
    Objęcie udziałów w Spółce przez Miasto nastąpiło w oparciu o środki Rządowego
    Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa.
    Podstawowym celem gospodarczym spółki jest budowa domów mieszkalnych oraz
    eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października
    1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r.,
    poz. 2195 oraz Dz. U. z 2021 r., poz. 11, poz. 1177, poz. 1243, poz. 1535).
    Gmina zamierza wnieść aportem nieruchomość niezabudowaną w celu budowy budynku
    mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość ta, dla której prowadzona jest księga
    wieczysta o nr ..., obejmuje niezabudowaną działkę gruntową, oznaczoną ewidencyjnie nr
    1 o powierzchni ... ha, położonej przy ul. ... w .... Grunt jest przeznaczony pod
    budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego. Wartość opisanej powyżej nieruchomość została
    określona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę ... zł netto.
    Działka niezabudowana oznaczona nr ewid. 1 powstała bezpośrednio w wyniku podziału
    działki 2 decyzją Burmistrza Miasta ... znak: ... z dnia ...r., natomiast działka 2 powstała w
    wyniku kolejnych podziałów działki pierwotnej oznaczonej nr ewidencyjnym 3. Działka
    oznaczona nr ewid. 3 została nabyta na rzecz Gminy miejskiej ... na podstawie decyzji
    znak: ... Wojewody ... z dnia ...r. W związku z tym, że działka została nabyta w drodze
    dekomunalizacji, Gmina nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej
    nabyciu.
    W dniu ...r. Rada Miasta ... podjęła uchwałę nr ... w której wyraziła zgodę na wniesienie
    wkładu niepieniężnego (aportu) o łącznej wartości netto - ... zł (słownie: ...) w zamian za
    objęcie przez Miasto ... (słownie: ...) udziałów o wartości nominalnej po ... zł (słownie: ...)
    każdy.

## Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu do Spółki przez Miasto
    aportu w postaci Nieruchomości, w przypadku której Wnioskodawca nie posiadał prawa
    do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, zastosowanie znajduje przepis art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Miasto w tym zakresie nie działa jako
    podatnik VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu do Spółki przez Miasto
    aportu w postaci Nieruchomości, w przypadku której Wnioskodawca nie posiadał prawa
    do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu, znajdzie zastosowanie przepis art. 15
    ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Miasto w tym zakresie nie działa jako
    podatnik VAT.
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie
    jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania
    w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też
    zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego
    realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze
    aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane
    zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w
    okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą -
    jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby
    bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj
    działalności co przedsiębiorca, byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem
    innych przedsiębiorców.
    Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego
    spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a
    tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
    dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
    odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
    otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem
    jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej
    przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi

    towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7
    ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    VAT.
    Należy podkreślić, że opodatkowanie VAT ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną
    jednocześnie przesłanki o charakterze:
      # przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o
        przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
      # podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu VAT zostanie dokonana
        przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art.
        15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.
    Jednym z podstawowych zadań władz publicznych, jest prowadzenie polityki sprzyjającej
    zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie
    gminnym, stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w
    zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy. W
    tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie z dnia 21
    czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie
    Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725), zapewnia lokale socjalne i lokale
    zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich
    dochodach, np. wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania
    potrzeb mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania zasobów
    mieszkaniowych w należytym stanie.
    Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki
    gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej
    określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r.,
    poz. 679 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”).
    Ustawa o gospodarce komunalnej przewiduje, że JST może prowadzić gospodarkę
    komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa
    handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), może tworzyć spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1
    ustawy o gospodarce komunalnej).
    Na podstawie aktów prawa miejscowego, Miasto (wraz z Krajowym Zasobem
    Nieruchomości oraz innymi jednostkami samorządu terytorialnego) utworzyło Spółkę i w
    celu realizacji jej zadań ma zamiar wnieść wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.
    Tym samym Miasto, jako jeden z udziałowców Spółki, ma realny wpływ na realizację - za jej
    pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego,
    nałożonych na JST na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie powinna być postrzegana
    jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki można
    uznać za formę bezpośredniego działania Miasta w sferze gospodarki komunalnej. Należy
    także podkreślić, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gminnego budownictwa
    mieszkaniowego (jednocześnie realizując zadania własne Miasta) na podstawie
    powołującego ją do życia aktu notarialnego, podpisanego m.in. przez Miasto, a nie na
    podstawie umowy o powierzeniu wykonania zadań.
    Kwestię tę zasygnalizował między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w
    wyroku z dnia 21 marca 2024 r., sygn. I SA/Po 821/23: „Należy odróżnić sytuację, w której
    spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od
    sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej
    do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka
    kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za
    formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie
    zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych

    jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką,
    jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych
    jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu
    zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest
    wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie
    przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne
    na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania
    umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest
    potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec
    jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego
    jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok
    samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego”.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta, w ramach transakcji wniesienia aportu do
    Spółki nie działa ono w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym.
    Wniesienie aportu do Spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z
    realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a
    działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu
    zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej
    obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W tym
    kontekście należy wskazać, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym także
    Spółka – to spółki non-profit (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/spoleczna-
    inicjatywa-mieszkaniowa), których zasady funkcjonowania reguluje ustawa o SIM, a ich
    działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa
    mieszkaniowego.
    Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja społecznych mieszkań społecznych
    dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy
    dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na
    zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. W celu wypełnienia ww. zadań jednostki
    samorządu terytorialnego, spółka SIM musi posiadać zasoby nieruchomościowe. W tym
    zakresie nie można pominąć faktu, że podmiotem wnoszącym aport w postaci gruntu
    może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego.
    Powyżej prezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej linii
    orzeczniczej. Wskazać należy w tym miejscu na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5
    października 2022 r. sygn. I SA/Sz 375/22, w którym WSA uznał, że: „należy uznać za
    uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem TBS - wykonuje ona swoje zadania
    własne (...). Skoro zatem Gmina za pośrednictwem TBS wykonuje zadania własne w
    postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika
    podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (...). Wniesienie aportu do
    spółki nie miało na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania
    własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.
    Tożsame stanowisko przedstawił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r.,
    sygn. I SA/Gd 682/23: „Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego
    stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem
    GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust.
    1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania
    własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za
    podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.
    W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując opisanego aportu Nieruchomości na rzecz
    Spółki nie będzie dla tej transakcji występował jako podatnik VAT, gdyż w tym przypadku
    realizuje swoje zadania własne (bez nastawienia na zysk), wspierające budownictwo
    mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych
    organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc aport Nieruchomości do Spółki, Miasto nie

    wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim
    podmiotom. W konsekwencji, błędnym byłoby uznanie, że ww. transakcja prowadzi do
    zakłóceń konkurencji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą
    z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy
    towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
      związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one

    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny
    rachunek.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa
      mieszkaniowego.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot
      własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości
      będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do

      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Na podstawie Uchwały Rady Miasta utworzyli Państwo wspólnie z innymi
    gminami Spółkę. Miasto ... wniosło wkład pieniężny w spółce. Objęcie udziałów w Spółce
    przez Miasto nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa.
    Podstawowym celem gospodarczym spółki jest budowa domów mieszkalnych oraz
    eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach
    popierania budownictwa mieszkaniowego. Jesteście Państwo właścicielem nieruchomości
    gruntowej nr 1. Działkę pierwotną, z której wyodrębniono ww. działkę nabyli Państwo w ...
    r. w drodze dekomunalizacji. W związku z tym nabyciem nie posiadali Państwo prawa do
    odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość jest objęta Miejscowym Planem
    Zagospodarowania Przestrzennego z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe
    wielorodzinne. Zamierzacie Państwo wnieść aportem nieruchomość do Spółki w celu
    budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w zamian za objęcie udziałów w Spółce.
    Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności
    podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko.
    Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych
    widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta
    pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma
    wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych
    regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują
      istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z
      wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał
      wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należącą w 100% do
      gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a
      gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej
      przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta
      stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.
      Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający
      istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem
      postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań
      publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej
      obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające
      opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje
      wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest
      ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej
      obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla
      uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako „organ władzy
      publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności
      inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą

      przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z
      tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji
      administracji publicznej”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą
      prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną
      autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego
      własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze
      względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów,
      jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina
      nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim
      spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli
      przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu
      terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki
      komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do
      czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego
      zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na
      zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia
      spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u.
      s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi
      podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015
      r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie
      brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy
      cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie
      tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju
      porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji
      zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja
    zbycia nieruchomości oznaczonej numerem działki 1 w drodze aportu, będzie
    niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie
    bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności,
    które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych

    umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym
    wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do
    Spółki w formie aportu składnika majątkowego w postaci nieruchomości oznaczonej
    numerem działki 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo
    będą występowali w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Reasumując, z tytułu wniesienia przedmiotowej nieruchomości oznaczonej numerem
    działki 1 w formie aportu do Spółki, będą występowali Państwo w roli podatnika podatku
    VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów,
    tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.