Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.491.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Koszty pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ( art. 15 ust. 4, ust. 4b albo ust. 4c ustawy) i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczane w odpowiedniej części do kosztów uzyskania przychodów, w roku w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; pośrednictwo; prowizje; składki; towarzystwo; ubezpieczenia; zasada-zasada współmierności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe,**

*   momentu ujęcia tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ujęcia tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wynagrodzenie pośredników w kontekście prowadzonej działalności ubezpieczeniowej

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) działa na polskim rynku nieprzerywanie od 1993 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w Dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151, z późn. zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.).

Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Polityka księgowa w zakresie składki i prowizji w kontekście przepisów podatkowych

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w dacie wystawienia polisy, od której rozpoczyna się bieg okresu ochrony.

Przykładowe ujęcie (bilansowe) składki przypisanej jest następujące:

Ujęcie przypisu:

Wn D-Należności I. Należności z tyt. ubezpieczeń bezp.

Należności od ubezpieczających 1 200

Ma I. Składki

Składka przypisana brutto 1 200

Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 12 kwietnia 2016r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2016, poz. 562), zastępującym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. poz. 1825 ze zm) zwanego dalej „Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości”, dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Przykładowe ujęcie (bilansowe) rezerwy składki w grudniu (za cały okres ochrony) jest następujące:

Zawiązanie rezerwy składki:

Wn I. Składki

Zmiana stanu rezerw i rezerwa na ryzyko niewygasłe 1 200

Ma C. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe -

I Rezerwa na składkę i ryzyko niewygasłe 1 200

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki.

Przykładowe ujęcie (bilansowe) 10% prowizji agencyjnej jest następujące:

Naliczenie i ujęcie prowizji agencyjnej

Wn VIl. Koszty dz. ubezpieczeniowej

1) Koszty akwizycji 120

Ma H. Pozostałe Zob. i F. Specjalne

2) R/R Z Pośrednikami 120

Koszty akwizycji działalności ubezpieczeniowej określone w Rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, mianowicie: koszty akwizycji - koszty związane z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia oraz umów reasekuracji obejmujące: koszty bezpośrednie, w tym prowizje pośredników ubezpieczeniowych, ujmuje współmiernie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości (zasada memoriału i współmierności), który mówi, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody przyszłych okresów, oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione.

Skoro dla celów rachunkowych Spółka uznaje za przychód składkę zarobioną (czyli składkę przypisaną skorygowaną in minus o przyrost rezerwy składki w danym okresie sprawozdawczym), to dla zapewnienia współmierności, prowizje agencyjne należy rozliczać w czasie, poprzez konto „aktywowane koszty akwizycji”, przy czym jedynym kosztem współmiernym ze składką zarobioną po stronie prowizji agencyjnych będzie zmniejszenie netto stanu aktywowanych kosztów akwizycji.

Przykładowe ujęcie (bilansowe) przedstawia się następująco - za cały okres ochrony:

Odroczenie prowizji agencyjnej w czasie:

Wn F. RM - II.Aktywowane koszty akwizycji 120

Ma VII.Koszty dz. ubzp.-1.Koszty akwizycji 120

Następnie, działając na podstawie postanowień art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uznaje dla celów podatkowych za przychód podatkowy danego okresu sprawozdawczego składkę zarobioną, gdyż jest to składka przypisana (za cały okres ochrony) skorygowana in minus o stan rezerwy składki na koniec danego okresu sprawozdawczego oraz in plus o stan rezerwy składki na początek tegoż okresu, a przyrost rezerwy składki stanowi w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy koszt uzyskania przychodu, zaś spadek rezerwy - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy - przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że to składka zarobiona jest efektywnym, różnicowym przychodem podatkowym danego okresu sprawozdawczego, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 5.

Następnie, działając zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm,), a mianowicie, że koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka uznaje, iż również dla celów podatkowych, koszty prowizji należy rozliczać w czasie współmiernie do składki zarobionej. Miarą efektywnego kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowizji pośredników jest, zdaniem Spółki, zmniejszenie netto stanu konta aktywowanych kosztów akwizycji.

Spółka weryfikuje i aktualizuje stan rezerwy składki oraz aktywowanych kosztów akwizycji na bazie dziennej, w efekcie stopniowo spisując w przychody rezerwę składki i w koszty - aktywowane koszty akwizycji z posiadanego portfela polis, przy czym należy mieć na uwadze, iż do tego portfela dochodzą nowe polisy, a stare są rozliczane i „spisywane”.

Praktyka gospodarcza wskazuje, że pozycja podatkowa Spółki na dany moment zależy między innymi, choć nie wyłącznie, od względnego tempa przyrostu portfela polis (względem ich „spisywania”, czyli rozliczania w czasie).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy współmierne ujęcie kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, które stosuje Spółka jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, współmierne ujęcie kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego jako kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1, a także: rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który składana jest deklaracja podatkowa, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Powyższy przepis formułuje szczególną zasadę dotyczącą odnoszenia do kosztów uzyskania przychodów przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których tworzenia obligują ubezpieczycieli odrębne przepisy. Tym samym przepisy podatkowe w rzeczywistości inkorporowały wprost przepisy z zakresu rachunkowości odnoszone do ubezpieczycieli. Należy zauważyć, że tego typu inkorporacje są bardzo rzadkim zabiegiem legislacyjnym i dotyczą np. także innych specyficznych instytucji finansowych, jak banki.

Jednocześnie stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym Spółka uzyskuje przychód z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia w chwili zawarcia tej umowy, zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający z obowiązku tworzenia takich rezerw na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której uzyskane przychody są powiązane z kosztami uzyskania przychodów naliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: u ubezpieczycieli - kwoty stanowiące równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Jest to ten sam zabieg inkorporujący szczegółowe przepisy rachunkowe, jak w przypadku art. 15 ust. 1b pkt 1 odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym zgodnie z tym przepisem przychód powstaje w momencie zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących momentu zaliczenia kosztu uzyskania przychodów jakim jest koszt związany z prowizją agenta z tytułu zawartej umowy, konsekwencją czego jest konieczność zastosowania ogólnych zasad dotyczących momentu zaliczania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Bezsporny przy tym jest zdaniem Spółki pogląd dotyczący bezpośredniego charakteru kosztów uzyskania przychodów jakim są wydatki poniesione na prowizje agentów ubezpieczeniowych. W konsekwencji do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż kwestią zasadniczą w kontekście opisanej sytuacji jest rozstrzygnięcie, do którego przychodu należy przyporządkować poniesiony w związku z zawartą umową koszt prowizji agenta ubezpieczeniowego, co będzie determinowało również sposób zaliczania wspomnianego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Tym samym cytowany przepis wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskiwanym przychodem, a kosztami uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, iż Spółka jest zobowiązana do tworzenia stosownych rezerw techniczno -ubezpieczeniowych na podstawie szczególnych przepisów prawa regulujących kwestie prowadzenia rachunkowości przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż przychód wynikający z przypisanej składki zostanie „skonsumowany” przez koszt o którym mowa w art. 16 ust. 1 b pkt 1 powołanej ustawy, wydatek na prowizję agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem, który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw, powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy, stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Co za tym idzie wydatki z tytułu prowizji związane z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji.

Z łącznej wykładni art. 12 ust. 3a w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy bo podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychód u ubezpieczycieli z tytułu składki należy uznawać na zasadzie składki zarobionej, to znaczy składki przypisanej skorygowanej o ruchy rezerw. Skoro koszty z tytułu prowizji są kosztami bezpośrednimi (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to ich ujęcie w czasie musi być bezpośrednio odniesione do przychodów obliczonych z uwzględnieniem ruchów na rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, czyli w raz z „uwalnianiem się” rezerw w czasie. Zatem właśnie bezpośredniość kosztów z tytułu prowizji nakazuje ujęcie współmierne do uzyskiwania przychodów. Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają ujęcia współmiernego kosztów. Zatem przypisanie kosztów bezpośrednich w czasie do przychodów z nimi związanych ujmowanych w czasie nie kłóci się z literą ustawy podatkowej, a wręcz ją wzmacnia.

Trzeba także wyjaśnić, że rozłożone w czasie uzyskiwanie przychodu przez ubezpieczycieli wynika z charakteru usług ubezpieczeniowych. Okres ochrony ubezpieczeniowej trwa z reguły co najmniej rok, a samo świadczenie wraz z rozliczeniem polisy może trwać jeszcze dłużej. Dlatego racjonalne z ekonomicznego, rachunkowego oraz podatkowego punktu widzenia jest współmierne rozliczanie przychodów i kosztów w czasie w tego typu działalności.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

*   kwalifikacji kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi być definitywnie poniesiony;

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

*   wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania przyczynowo-skutkowego, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania przedmiotowych kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego należy prawidłowo określić charakter tego kosztu.

Działalność ubezpieczeniowa będąca działalnością gospodarczą obejmuje m.in. zlecanie na podstawie umowy zawartej z pośrednikiem ubezpieczeniowym wykonywania czynności związanych z zawarciem umów ubezpieczenia. Pośrednik ubezpieczeniowy w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego), wykonuje szereg czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia. Zatem ponoszone przez ubezpieczyciela koszty prowizji należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli pośrednik ubezpieczeniowy spełnia warunki przewidziane ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym dla „uprawnionego pośrednika” oraz prowizja wypłacana pośrednikowi dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia, to koszty akwizycji są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem podatkowym.

Jeżeli zaś prowizja za pośrednictwo ubezpieczeniowe nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym.

Zatem stwierdzić należy, że koszty z tytułu prowizji za pośrednictwo ubezpieczeniowe są niewątpliwie związane z osiąganiem przychodów z działalności ubezpieczeniowej Spółki i jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wskazane koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wydatki te (prowizje) liczone są według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego, koszty takie należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty pośrednictwa ubezpieczeniowego, poniesione na prowizje agentów ubezpieczeniowych należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi uznaje się za prawidłowe.

W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku zastosowanie znajdują przepisy dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania reguła dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy określają moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty akwizycji (prowizje), z racji tego, że będą powiązane z konkretnym przychodem podatkowym (będą identyfikowane z konkretną składką należną Spółce od ubezpieczonego), będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Będą zatem uznawane za koszty uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy (zastosowanie znajdą tu przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b albo ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy podkreślić, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2016 r., poz. 562). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu. Należy zaznaczyć, że przepisy ww. rozporządzenia wydawane na podstawie ustawy o rachunkowości o zasadach tworzenia i zmniejszania rezerw, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów tj. do rozporządzenia, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia w całości do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień Rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń. Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym przepisy podatkowe w rzeczywistości inkorporowały wprost przepisy z zakresu rachunkowości odnoszące się do ubezpieczycieli.

Nie można w konsekwencji uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Spółkę w zakresie przyporządkowania kosztu z tytułu prowizji agencyjnych do przychodu z tytułu rozwiązania rezerw techniczno–ubezpieczeniowych czyli wraz z „uwalnianiem się” rezerw w czasie, określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy. Koszty z tytułu prowizji agencyjnych związane są bowiem z przychodem z tytułu składek ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według reguł wykładni językowej i systemowej prowadzi do innych ustaleń niż wskazuje Spółka. Treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej stanowiący, że u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest jedynym przepisem określającym przychody uzyskiwane przez ubezpieczycieli. Trzeba mieć na względzie inne jeszcze postanowienia przepisów art. 12 tej ustawy, zwłaszcza tę jego treść, według której przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 są nie tylko przychody z tytułu zmniejszenia rezerwy. Zmniejszenie stanu rezerw jest natomiast jednym z elementów, jakie należy brać pod uwagę ustalając przychód ubezpieczycieli. Konieczne jest przede wszystkim zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy stanowiącego, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei treść art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na jeden tylko z wielu elementów, jakie należy brać pod uwagę ustalając koszty uzyskania przychodów. Natomiast do ubezpieczycieli należy stosować przede wszystkim ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powołane wyżej przepisy stosować należy zatem obok innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określających pojęcie oraz moment uzyskania przychodów, a także pojęcie oraz moment poniesienia kosztów. Trzeba zatem przyjąć, wbrew stanowisku Spółki, że w świetle art. 12 ust. 3 i ust 3a, art. 15 ust. 1b pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utworzenie rezerwy, a także jej zmniejszenie to niezależne od zawarcia umowy ubezpieczenia zdarzenia pociągające za sobą określone w przepisach tej ustawy skutki podatkowe.

Należy zaznaczyć, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydawane na podstawie ustawy o rachunkowości o zasadach tworzenia i zmniejszania rezerw, z których wynika indywidualne księgowanie przychodów i kosztów w stosunku do każdej umowy ubezpieczenia nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Te kwestie bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku od osób prawnych. Natomiast przepisy z zakresu rachunkowości, jak powiedziano wyżej, nie rodzą skutków w sferze praw i obowiązków stanowionych normami prawa podatkowego.

Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym koszty pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ( art. 15 ust. 4, ust. 4b albo ust. 4c ustawy) i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczane w odpowiedniej części do kosztów uzyskania przychodów, w roku w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zauważyć ponadto należy, że nie można uznać za prawidłowy pogląd wyrażony w zakresie przyporządkowania kosztu z tytułu prowizji pośrednictwa ubezpieczeniowego do przychodu z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty z tytułu prowizji pośrednictwa ubezpieczeniowego związane są z przychodem z tytułu składek, ustalonym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że bezpośredniość kosztów z tytułu prowizji nakazuje ujęcie współmierne do uzyskania przychodów.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem i przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ujęcia kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Tut. organ przyjął powyższe założenia bez dokonywania oceny sposobu i prawidłowości polityki księgowej w zakresie składki i prowizji. Wskazać bowiem należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.