Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.18.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: - Czy stan wierzytelności na dzień 31 grudnia 2018 r. umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego na wierzytelność do kosztu uzyskania przychodu roku 2018? - Czy brak prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego pozwala na traktowanie nieściągalności wierzytelności jako uprawdopodobnionej w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 6 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   stan wierzytelności na dzień 31 grudnia 2018 r. umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego na wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) – **jest prawidłowe**,
*   brak prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego pozwala na traktowanie nieściągalności wierzytelności jako uprawdopodobnionej w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   stan wierzytelności na dzień 31 grudnia 2018 r. umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego na wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018,
*   brak prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego pozwala na traktowanie nieściągalności wierzytelności jako uprawdopodobnionej w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 6 marca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przychody z tytułu sprzedaży towarów dotyczyły przychodów podatkowych w 2017 r. a wierzytelność z tego tytułu nie została uregulowana. Wierzyciel i dłużnik są polskimi podmiotami - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  W dniu 8 grudnia 2017 r. do Sądu Rejonowego dłużnik złożył wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego (postępowania restrukturyzacyjnego).
2.  Na dzień bilansowy 31 grudnia 2018 r. utworzono odpis aktualizacyjny (winno być: aktualizujący - niepodatkowy).
3.  W dniu 5 marca 2018 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego.
4.  W dniu 16 marca 2018 r. wierzyciel zgłosił Zarządcy swoją wierzytelność.
5.  Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. umorzono postępowanie sanacyjne.
6.  Postanowienie to ogłoszono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 18 grudnia 2018 r. W postanowieniu pouczono o przysługującym wierzycielom prawie do zażalenia, które można wnieść do Sądu Okręgowego za pośrednictwem tut. Sądu w terminie dwóch tygodni od daty obwieszczenia oraz o prawie do złożenia uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości, które przysługuje osobie uprawnionej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego, a który można wnieść w terminie przewidzianym do złożenia zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Na dzień 31 grudnia 2018 r. postanowienie to nie mogło uzyskać prawomocności, bowiem termin do wniesienia zażalenia upływał w dniu 2 stycznia 2019 r. Na dzień składania wniosku postanowienie o umorzeniu postępowania sanacyjnego nie jest prawomocne albowiem wniesione zostało zażalenie.

1.  Spółka uznała podatkowość wierzytelności (w kwotach netto wierzytelności) w dniu 5 marca 2018 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26a, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W uzupełnieniu wniosku z 4 marca 2019 r. Spółka wskazała, że:

*   Wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w roku 2017 w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należność nie została uregulowana do 31 grudnia 2017 r. i Spółka uznała wierzytelność jako o zagrożonej spłacie, w związku z tym dokonała w 2017 roku odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości.
*   Pod pojęciem: „Spółka uznała podatkowość wierzytelności” rozumieć należy zaliczenie odpisu aktualizującego (w kwocie netto) obejmującego wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit b - w związku z otwarciem postępowania sanacyjnego (restrukturyzacyjnego) w dniu 5 marca 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego, o którym mowa w złożonym wniosku.

Na zadane w wezwaniu pytanie nr 3 „co Spółka rozumie pod stwierdzeniem „…należy uznać wierzytelność jako podatkową?”, czy chodzi o możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów?, czy też przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest inna kwestia (jaka?).” Spółka wskazała, że chodzi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nadal istnieje możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. bowiem 27 listopada 2018 r. Sąd umorzył prowadzone uprzednio postępowanie restrukturyzacyjne Dłużnika, ale postanowienie o umorzeniu nadal nie jest prawomocne. Odpis aktualizujący na wierzytelność nadal Spółka uznaje za uprawdopodobniony (art. 16 ust. 1 pkt 26a w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ) ponieważ nie zmienił się stan prawny (Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego), jak również brak podstaw rozwiązania odpisu i zaliczenia do przychodu podatkowego wg art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy stan wierzytelności na dzień 31 grudnia 2018 r. umożliwia zaliczenie odpisu aktualizującego na wierzytelność do kosztu uzyskania przychodu roku 2018? (pytanie nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
*   Czy brak prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego pozwala na traktowanie nieściągalności wierzytelności jako uprawdopodobnionej w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Tak, ponieważ 31 grudnia 2018 r. nadal toczyło się postępowanie sanacyjne (postępowanie restrukturyzacyjne), z uwagi na okoliczność, iż postanowienie o umorzeniu postępowania sanacyjnego nie stało się prawomocne przed tą datą, a zatem nieściągalność wierzytelności nadal uznawać należy za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero uprawomocnienie się postanowienia o umorzeniu postępowania sanacyjnego spowoduje, że postępowanie to ulegnie zakończeniu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że nieprawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie kończy definitywnie postępowania o dochodzeniu wierzytelności czyli brak podstaw do rozwiązania odpisu aktualizującego uprzednio zaliczonego do koszów uzyskania przychodów. Tym samym brak podstaw do zaliczenia do przychodów w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4e wyżej wymienionej ustawy.

Ad. 2

Tak, ponieważ skutek zakończenia postępowania sanacyjnego nastąpi dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu tego postępowania, a do tej daty należy przyjmować, że postępowanie sanacyjne nadal się toczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone tylko odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (art. 12 ust. 3 updop). Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b updop stanowi, że nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków.

Ustawodawca określając w przepisach zawartych w art. 16 ust. 2a updop sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a, wskazuje jednocześnie, że nieściągalność wierzytelności zachodzi w sytuacji, gdy uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie uzyska zapłaty przysługujących mu wierzytelności. Wniosek taki wypływa z porównania hipotetycznych sytuacji opisanych w poszczególnych przepisach zawartych w art. 16 ust. 2a updop. Sytuacje te cechują się wspólnym elementem obiektywnie uzasadnionego stwierdzenia, że wierzyciel nie uzyska nawet częściowej zapłaty przysługującej mu wierzytelności.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Okoliczności, których zaistnienie skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego, zostały określone w art. 35b ustawy o rachunkowości. Z przepisów tam zawartych wynika, że odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu sprawy wynika, że w 2017 r. Spółka nie otrzymała zapłaty z tytułu sprzedaży towarów. W dniu 8 grudnia 2017 r. do Sądu Rejonowego dłużnik złożył wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego (postępowania restrukturyzacyjnego). Należność nie została uregulowana do 31 grudnia 2017 r. i Spółka uznała wierzytelność jako o zagrożonej spłacie, w związku z tym dokonała w 2017 roku odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. W dniu 5 marca 2018 r. Spółka zaliczyła odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów, wtedy bowiem Sąd wydał postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. zostało umorzone postępowanie sanacyjne.

Na dzień 31 grudnia 2018 r. postanowienie to nie mogło uzyskać prawomocności, bowiem termin do wniesienia zażalenia upływał 2 stycznia 2019 r. Na dzień składania wniosku postanowienie o umorzeniu postępowania sanacyjnego nie było prawomocne, ponieważ zostało wniesione zażalenie.

Jak wynika z opisu sprawy w stosunku do dłużnika zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, którego formą jest postepowanie sanacyjne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm.), celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

W myśl art. 3 ust. 5 ww. ustawy, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności. Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie należy zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że nieprawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie kończy definitywnie postępowania o dochodzeniu wierzytelności, a tym samym nie spowoduje konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego. Należy jednak pamiętać, że odpis aktualizujący należność to stan przejściowy. Gdy bowiem ustaną przyczyny, dla których odpis ten został dokonany, jego równowartość (w całości lub w odpowiedniej części) zalicza się do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4e updop), oczywiście w przypadku, gdy uprzednio odpis ten stanowił koszt uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku numerami 3-5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.