Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-957/08/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-20
Teza: Opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. który na skutek przekształcenia został przeniesiony na konta rezerw, prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 403/08, wniosku z dnia 24 lipca 2007 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 lipca 2007r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. który w momencie przekształcenia tejże spółki w spółkę komandytową został przeniesiony na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. który w związku z przekształceniem tejże spółki w spółkę komandytową został przeniesiony na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej.

W dniu 23 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego IBPB1/415-30/07/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W interpretacji tej ujęto także informację o skutkach podatkowych wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub likwidacji tej spółki. Interpretację skutecznie doręczono 29 października 2007r.

Pismem z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura – 15 listopada 2007r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. IBPB1/415/W-5/07/AB odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 stycznia 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 22 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 września 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 403/08 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 3 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. planuje przeprowadzenie przekształcenia w spółkę komandytową. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólników żadnych kwot. W momencie przekształcenia wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się – zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach wnioskodawcy, jako jego kapitał zapasowy figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Po przekształceniu niepodzielone zyski spółki z o.o. nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom, tylko pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z projektem umowy spółki przekształconej (komandytowej) wartość niepodzielonego zysku Spółki z o.o. z lat ubiegłych będzie zapisana na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. Konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

Do chwili obecnej planowane zdarzenie przyszłe zostało dokonane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową powstanie dla wspólników tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, w którym momencie przychód ten powstanie?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać?

Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach Spółki z o. o. Tym samym nie ma podstaw prawnych do obciążenia wnioskodawcy, czy też spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem nie powstanie zatem dla wnioskodawcy obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2007r. IBPB1/415-30/07/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Wskazał przy tym, iż niepodzielone zyski kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od którego spółka osobowa obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 403/08 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2007r. IBPB1/415-30/07/AB, stwierdzając m.in., iż: „(…) w niniejszej sprawie nie było podstaw do rozszerzenia interpretacji o zagadnienia dotyczące skutków podatkowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej oraz określenia płatnika podatku. Zagadnienia te mogą być przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie interpretacji (…) ocena prawna wyrażona w tym zakresie w interpretacji z dnia 30 października 2007r. (winno być 23 października 2007r.) nie może być uznana li tylko za niemające znaczenia dla sprawy wskazanie, sformułowane bez konieczności zajęcia stanowiska w tym zakresie”. W ocenie Sądu, wyrażając pogląd prawny o opodatkowaniu środków po wyjściu wspólnika ze spółki osobowej, Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. „(…) Przekraczając bowiem zakres stanu faktycznego zawarł własną jego ocenę prawną, nie dysponując taką oceną wyrażoną przez Wnioskodawcę, gdyż takowej we wniosku nie przedstawiono. Wydanie interpretacji w ten sposób stoi w sprzeczności z jej istotą, gdyż Minister Finansów może „tylko” dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem. Działanie Ministra Finansów doprowadziło w konsekwencji do kwestionowania przez Skarżącą udzielonej jej interpretacji w zakresie, który wykraczał poza ramy rozpoznawanej sprawy. Sąd nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny w tej części, lecz zobligowany był z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wyeliminować interpretację z obrotu prawnego. Konieczne przy tym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, albowiem jej specyfika, ścisłe związanie sentencji z uzasadnieniem spowodowały niemożność częściowego jej uchylenia.

Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby w zakresie objętym wnioskiem udzielona interpretacja obarczona była wadami prowadzącymi do jej uchylenia. Sama też Skarżąca wnosząc o usunięcie naruszenia prawa nie kwestionowała udzielonej interpretacji w zakresie odnoszącym się do skutków podatkowych następujących w momencie przekształcenia, lecz jedynie tej jej części, która odnosiła się do opodatkowania przychodu po wyjściu wspólnika ze spółki powstałej już po przekształceniu\`(...)\`”

Na wstępie należy zaznaczyć, że co prawda we wniosku z dnia 24 lipca 2007r. wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, jednakże z uwagi na upływ czasu pomiędzy wniesieniem wniosku, a jego ponownym rozpatrzeniem (w związku z ww. wyrokiem WSA) przez tut. organ - niniejsza interpretacja dotyczy w istocie zaistniałego stanu faktycznego. Na mocy bowiem postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 listopada 2007 r. Sygn. sprawy \`(...)\` wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS \`(...)\`, pod nazwą H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnienie ww. Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2007r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 ww. aktu prawnego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. w momencie przekształcenia nie podwyższały wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, nie zostały wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom (w czasie trwania spółki wspólnicy nie maja prawa żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z niepodzielonych zysków Spółki z o.o.), to w świetle przytoczonych obowiązujących w 2007r. przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o. o. nie powstało zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.