Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-710/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Opodatkowanie darowizny budynku mieszkalno-użytkowego.
Słowa kluczowe: budynek; darowizna; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) uzupełnionym w dniach 8 i 27 sierpnia oraz 3 i 10 września 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny budynku mieszkalno-użytkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 8 i 27 sierpnia oraz 3 i 10 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny budynku mieszkalno-użytkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2006 r. nabyła Pani – jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej - działkę pod budowę budynku mieszkalno-usługowego. W sierpniu 2006 r. zarejestrowała działalność gospodarczą. W styczniu 2008 r. do działalności „dołączyła” budowę budynku na nabytej działce. Budowę zakończyła w grudniu 2009 r. i wówczas cały budynek został wprowadzony na środki trwałe jako majątek firmy. Od wartości budynku dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jest to budynek mieszkalno-usługowy, powierzchnia mieszkalna jest większa od powierzchni użytkowej. Lokale, zarówno mieszkalne, jak i użytkowe, są wyodrębnione. Jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie budowy przedmiotowego budynku otrzymywała Pani zwrot podatku. W budynku mieści się 10 lokali mieszkalnych i 3 usługowe. W grudniu 2009 r. 1 lokal mieszkalny i 1 usługowy zostały wynajęte. W roku 2010 zostały wynajęte następne 2 lokale mieszkalne. W 2011 r. wynajęła Pani kolejne 2 lokale usługowe i 1 mieszkalny. W tym samym roku zostały sprzedane 2 mieszkalne. Do końca 2011 r. były wynajęte: 4 lokale mieszkalne i 3 usługowe oraz sprzedane 2 mieszkalne. Pozostałe lokale mieszkalne będą wynajęte do końca 2012 r. Od zakończenia budowy dokonuje Pani korekty podatku naliczonego odliczonego w trakcie inwestycji, w związku z czym wpłaca podatek do urzędu skarbowego. Po wybudowaniu budynku dokonywane były jego ulepszenia, które nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Na początku 2013 r. zamierza Pani przekazać przedmiotowy budynek synowi w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii.

Czy przekazanie przedmiotowego budynku synowi w drodze darowizny będzie opodatkowane, a jeżeli tak - czy w całości, czy w części?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, darowizna dokonana w 2013 r. będzie nieopodatkowana. Uważa Pani, że będzie obowiązana „oddać do urzędu skarbowego 0,8 podatku VAT jaki miała zwrócony w trakcie budowy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie ust. 12a tego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis ust. 12b powołanego artykułu stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że w przypadku, gdy przy nabyciu towaru będącego przedmiotem darowizny przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), darowizna jest traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu. W przypadku dostawy budynków, co do zasady stawka podatku wynosi 23%, Jednakże w przypadku, gdy dostawa obejmuje budynek (lub jego część) zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obowiązuje obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem (dzierżawa) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 1 pkt 10a powołanego wyżej artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według treści ust. 4 tego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie ust. 6 powołanego wyżej artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ze złożonego wniosku wynika, że jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. zamierza dokonać darowizny budynku mieszkalno-użytkowego, którego budowę zakończyła w grudniu 2009 r. i wprowadziła do ewidencji środków trwałych. W okresie budowy dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego (otrzymywała zwrot podatku). Po wybudowaniu budynku dokonywane były jego ulepszenia, których wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. W budynku wyodrębnionych jest 10 lokali mieszkalnych i 3 usługowe. W grudniu 2009 r. wynajęto jeden lokal mieszkalny i jeden usługowy. W roku 2010 zostały wynajęte następne 2 lokale mieszkalne. W 2011 r. wynajęła Pani kolejne 2 lokale usługowe i jeden mieszkalny. W tym samym roku zostały sprzedane 2 mieszkalne. Pozostałe lokale mieszkalne będą wynajęte do końca 2012 r.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – wbrew Pani stanowisku – darowizna w 2013 r. na rzecz syna należącej do Pani nieruchomości, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, gdyż w okresie budowy przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednak wskazać, że darowizna tej jej części, która była wynajęta w latach 2009 i 2010, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i upływie 2 lat od tego zasiedlenia.

Natomiast darowizna pozostałej części tej nieruchomości będzie:

*   korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie - w odniesieniu do dwóch lokali usługowych i jednego lokalu mieszkalnego, które zostały wynajęte w 2011 r. - pod warunkiem, że nastąpi po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (wynajmu w 2011 r.), w przeciwnym przypadku darowizna lokali usługowych będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, a darowizna lokalu mieszkalnego stawką 8%, o ile jest on zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   opodatkowana stawką 8% - w pozostałej części (odpowiadającej lokalom mieszkalnym, które zostaną wynajęte do końca 2012 r.) - o ile lokale te są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jednocześnie należy wskazać, iż w związku z opisanym wyżej zwolnieniem od podatku darowizny części budynku obejmującej lokale, które zostały wynajęte w 2009 r., 2010 r. oraz w 2011 r., będzie Pani – na podstawie przepisów art. 91 ustawy - obowiązana dokonać korekty podatku odliczonego uprzednio w trakcie budowy, bowiem zwolnienie to zmieni przeznaczenie towarów i usług, przy nabyciu których dokonała Pani odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy będą od tego momentu traktowane jako wykorzystywane do czynności zwolnionych. Korekta ta będzie dotyczyła 6/10 tej części kwoty podatku odliczonego przy budowie, która przypada na część budynku objętą zwolnieniem przy darowiźnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.