Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.986.2016.2.IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT w związku z wypłatą odprawy w przypadku rozwiązania Umowy w wyniku zawarcia porozumienia stron.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; praca-stosunek pracy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 lutego 2009 r. Wnioskodawca zawarł z S.A. (dalej: E) umowę o pracę (dalej: Umowa) w pełnym wymiarze czasu pracy. Umowa była zmieniana:

1.  aneksem nr 1 z dnia 30 grudnia 2010 r.
2.  aneksem nr 2 z dnia 17 marca 2011 r.
3.  aneksem nr 3 z dnia 24 maja 2011 r.
4.  aneksem nr 4 z dnia 30 listopada 2011 r.
5.  aneksem nr 5 z dnia 25 maja 2012 r.
6.  aneksem nr 6 z dnia 7 września 2012 r.
7.  aneksem nr 7 z dnia 7 września 2012 r.
8.  aneksem nr 8 z dnia 19 grudnia 2012 r.
9.  aneksem nr 9 z dnia 17 grudnia 2013 r.
10.  aneksem nr 10 z dnia 27 stycznia 2015 r.

Zgodnie z treścią Umowy „w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy za wypowiedzeniem, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 6 miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy” (§ 3 umowy). Następnie Aneksem nr 9 z dnia 17 grudnia 2013 r. postanowieniu powyższemu nadano następującą treść „w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy za wypowiedzeniem, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy” (§ 1 Aneksu nr 9).

W dniu 30 marca 2016 r. Wnioskodawca i E zawarli porozumienie (dalej: Porozumienie), mocą którego rozwiązali Umowę ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2016 r. W ramach porozumienia E zobowiązała się wypłacić na rzecz Wnioskodawcy:

1.  odprawę w wysokości dziewięciomiesięcznego wynagrodzenia obliczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, określoną w § 1 Aneksu nr 9 z dnia 17 grudnia 2013 r.
2.  ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 171 § 1 Kodeksu pracy, za niewykorzystany, przysługujący Wnioskodawcy urlop wypoczynkowy.

W stosunku do odprawy przysługującej Wnioskodawcy na mocy Porozumienia E zastosowała art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof) i pobrała zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 70% świadczenia przekraczającego próg określony w tym przepisie.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze spółką SA, której jedynym akcjonariuszem jest SA z siedzibą w G. W SA z siedzibą w G. Skarb Państwa dysponuje udziałem w kapitale zakładowym w wysokości 51,52 % i przysługuje mu 64,09 % głosów na Walnym Zgromadzeniu tej SA. W konsekwencji, Skarb Państwa dysponuje taką samą ilością głosów, tj. 64,09 %, na Walnym Zgromadzeniu SA. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze spółką, w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na Walnym Zgromadzeniu.

Wnioskodawca na podstawie zawartej z SA umowy o pracę, w czasie poprzedzającym jej rozwiązanie za porozumieniem stron, pełnił funkcję Dyrektora Departamentu Zarządzania Segmentem Dystrybucji. Było to stanowisko kierownicze. Do obowiązków wnioskodawcy należały obowiązki osób na stanowisku kierowniczym wskazane w par. 9 Regulaminu Organizacyjnego (w tym m. in. samodzielne kierowanie działalnością podległej jednostki/komórki organizacyjnej i ponoszenie w ramach przyznanych uprawnień odpowiedzialności za realizację powierzonych zadań, przy czym przez kierowanie jednostką/komórką organizacyjną rozumiane jest planowanie i koordynowanie jej funkcjonowania, wyznaczanie celów i zadań w ramach planu strategicznego i planów operacyjnych, nadzór nad ich realizacją oraz zapewnienie najwyższej możliwej efektywności pacy), obowiązki wynikające z zadań Departamentu Zarządzania Segmentem Dystrybucji wskazanych w pkt II Regulaminu Organizacyjnego oraz kierowanie projektami powoływanymi przez Zarząd SA.

Umowa o pracę z dnia 9 lutego 2009 r. łącząca Wnioskodawcę z SA, zmieniana aneksami nr 1-10 nie zawierała postanowień dotyczących wypłaty odprawy na wypadek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Umowa o pracę przewidywała wypłatę odprawy wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę.

Wnioskodawca nie pełnił funkcji członka zarządu spółki SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym E prawidłowo naliczyła i pobrała podatek w wysokości 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym E nieprawidłowo naliczyła podatek w wysokości 70% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, albowiem winna była naliczyć i pobrać podatek według zasad ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Umowy w trybie Porozumienia stron i przyznaniu na mocy tego Porozumienia odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia wnioskodawcy, E nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia.

Mając na uwadze analizę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, wyróżnić należy następujące przesłanki, które muszą wystąpić łącznie by wypłata odprawy, o której mowa w Porozumieniu, została objęta zryczałtowanym 70 % podatkiem:

1.  przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta,
2.  opodatkowaniu podlega ta część odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika,
3.  zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, tj. podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa.

Oceniając wystąpienie powyższych przesłanek na gruncie omawianego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przesłanki z pkt 2 i 3 zostały spełnione. Świadczenie, o którym mowa w § 1 Porozumienia przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia oraz E, jako wypłacająca, stanowi przy tym podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof. Odnosząc się zaś do przesłanki wskazanej w pkt 1, należy podkreślić, że nie została ona spełniona, a tym samym nie zachodzi obowiązek określony w art. 30 ust. 1 pkt 16 updof.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 updof wprost wskazuje, iż przychód powinien zostać osiągnięty m.in. z tytułu odprawy określonej w umowie o pracę (względnie, w umowie o świadczenie usług zarządzania). Obligatoryjną przesłanką poddania tego świadczenia zryczałtowanemu podatkowi określonemu w art. 30 ust. 1 pkt 16 updof jest jego ustalenie w treści umowy o pracę, której ponadto, przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Zakres przedmiotowy omawianego przepisu obejmuje zatem sytuacje, w których wypłata m.in. odprawy stanowi wypełnienie postanowień umowy o pracę. W sytuacji, gdy odprawa zostanie wypłacona na podstawie Porozumienia stron, a nie na podstawie umowy o pracę, nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 updof. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest objęty regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, albowiem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zakresu. Konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążenia podatkowego jedynie do umów o pracę oraz umów o świadczenie usług zarządzania. W treści ww. przepisu ustawodawca nie wymienia porozumień, które mogą stać się podstawą rozwiązania umowy o pracę, a zatem stać się podstawą do wypłaty odprawy.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 updof prowadzi do jednoznacznego twierdzenia, iż podstawowym warunkiem objęcia odpraw zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%, jest to, że prawo do odprawy musi być określone w umowie o pracę. Uwzględniając zatem treść Umowy oraz treść Aneksu nr 9 z dnia 17 grudnia 2013 r., należy zauważyć, iż § 3 Umowy oraz zmieniający go § 1 Aneksu nr 9 w istocie wskazuje na przysługującą Wnioskodawcy odprawę, jednakże jej przyznanie zostało sprzężone jedynie z przypadkiem rozwiązania Umowy o pracę przez E za wypowiedzeniem. Zapis ten jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy. W przypadku, gdyby Wnioskodawcy została wypowiedziana umowa o pracę, to na podstawie aneksu do umowy, Wnioskodawca otrzymałby odprawę w wysokości tam wskazanej. W związku z tym zostałaby spełniona przesłanka mówiąca, iż obowiązek wypłaty świadczenia w postaci odprawy wynika z umowy o pracę, jednakże taka sytuacja nie zachodzi w niniejszym stanie faktycznym.

Umowa o pracę pomiędzy E a Wnioskodawcą nie uległa rozwiązaniu w trybie jej wypowiedzenia przez E, ale na podstawie zawartego pomiędzy stronami Porozumienia z dnia 30 marca 2016 r. Tym samym podstawą do wypłaty odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie jest umowa o pracę, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, ale Porozumienie, które nie zostało ujęte w treści wskazanego przepisu. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak podstawy prawnej objęcia odprawy należnej Wnioskodawcy zryczałtowanym 70% podatkiem.

Koniecznym i zasadnym jest również podniesienie, iż to same strony określiły na jakich zasadach zostanie rozwiązana umowę o pracę. E nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia umowy, a zawarte z Wnioskodawcą osobne Porozumienie, które to określiło sposób i wielkość odprawy. Fakt, iż odprawa ma zostać wypłacona w takiej samej wysokości jak w aneksie do umowy o pracę nie prowadzi automatycznie do stwierdzenia, że podstawą wypłaty odprawy ma być właśnie umowa o pracę. Takie stanowisko byłoby daleko nieprawidłowe i niespójne z intencjami E, która chciała w sposób odmienny, niż zostało to zawarte w umowie o pracę, uregulować sposób rozwiązania umowy z Wnioskodawcą.

Jednoznacznie stwierdzić należy, iż wypłata odprawy dla Wnioskodawcy nie wynika z łączącego z E stosunku pracy, ale z zawartego Porozumienia, które w tym zakresie zastąpiło postanowienia Umowy o pracę. Logicznym zatem jest, mając na względzie treść art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, albowiem rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia a nie wypowiedzenia, o którym mowa była w umowie o pracę.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w opinii Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2016 r., zgodnie z którą powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie przewidują wypłacania pracownikom w przypadku rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron odszkodowań, rekompensat, ewentualnie innych dodatkowych świadczeń (także np. określanych przez strony w treści porozumienia jako odprawy). Jeżeli zatem w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy strony ustaliły, że pracownikowi przysługuje (na mocy tego porozumienia) odszkodowanie, rekompensata, czy też inne nieprzewidziane przepisami prawa świadczenia (określone przez strony jako odprawa), to nie oznacza to zmiany (modyfikacji) treści/warunków łączącej strony umowy o pracę, a jedynie przyznanie konkretnemu pracownikowi „dodatkowego" świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy w trybie porozumienia stron.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że świadczenie zawarte w Porozumieniu, jakie zawarł Wnioskodawca z E, zwane odprawą, jest świadczeniem niezależnym i dodatkowym w stosunku do świadczenia wynikającego z Umowy o pracę i Aneksu nr 9 do tej umowy i tym samym nie podlega obciążeniu 70 % podatkiem. Świadczenie to bowiem nie wynika z Umowy o pracę, ale właśnie z przedmiotowego Porozumienia, które stanowi osobną podstawę do wypłaty odprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15);
*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ odprawa, o której mowa we wniosku nie wynika z umowy o pracę, ale z postanowień Porozumienia, które Wnioskodawca zawarł z pracodawcą. Nie jest zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odprawa wypłacona Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka wypłacająca przedmiotowe świadczenie nie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.