Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-687/12-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-07
Teza: W jaki sposób (na jakich zasadach) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochody z działalności prowadzonej przez Spółki Operacyjne działające w formie SKA? Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniu w SKA za wynagrodzeniem ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: akcja; działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu: 10 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2012 r. (data wpływu: 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasad opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółki Operacyjne działające w formie spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**

*   określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji Spółek Operacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Spółki Operacyjne działające w formie spółki komandytowo-akcyjnej, a także określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tych spółek. W dniu 1 października 2012 r. (data wpływu: 3 października 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek, podając nowy adres, właściwy dla doręczeń pism w toku postępowania interpretacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została utworzona przez U. Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec), prowadzącą działalność deweloperską i należącą do Grupy Kapitałowej U. Udziałowiec posiada 100% udziałów Spółki. W ramach swojej działalności Udziałowiec m.in. posiada również 100% udziałów w innych spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością) realizujących inwestycje deweloperskie (dalej: Spółki Operacyjne). Udziałowiec uzyskał udziały w Spółkach Operacyjnych w ramach wymiany udziałów z U. S.A. - U. S.A. wniosła 100% praw głosów w Spółkach Operacyjnych w zamian za udziały Udziałowca. Udziałowiec zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w zakresie posiadanych udziałów Spółek Operacyjnych.

Spółka została utworzona i podjęła działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego i zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o PDOP dokonała wyboru roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia rozpoczęcia jej działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność, tj. do 31 grudnia 2013 r.

W ramach jednego z rozpatrywanych scenariuszy udziały w Spółkach Operacyjnych zostaną wniesione do Spółki. W tym celu Udziałowiec zamierza dokonać wymiany udziałów, tj. wnieść udziały Spółek Operacyjnych do Spółki, w zamian za udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowca w Spółce odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółek Operacyjnych wniesionych do Spółki. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Udziałowca z tytułu nabycia udziałów Spółek Operacyjnych. W międzyczasie trwać może procedura przekształcenia Spółek Operacyjnych w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA) - procedura ta zakończy się już po dokonaniu wymiany udziałów - Spółka stanie się akcjonariuszem Spółek Operacyjnych. Spółka, jako akcjonariusz Spółek Operacyjnych działających w formie SKA może w przyszłości uzyskiwać zyski z udziału w SKA.

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia akcji Spółek Operacyjnych, po ich przekształceniu w SKA. Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób (na jakich zasadach) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochody z działalności prowadzonej przez Spółki Operacyjne działające w formie SKA?
2.  Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia należących do Spółki akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniu w SKA za wynagrodzeniem ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Spółki zyski SKA (dochody z udziału w SKA) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie komplementariuszy i akcjonariuszy SKA, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego wspólnika (akcjonariusza). Konsekwentnie, do opodatkowania przez Spółkę, jako akcjonariusza SKA, podatkiem dochodowym udziału w zyskach Spółek Operacyjnych (w formie SKA), właściwe będą przepisy ustawy o PDOP, w zakresie w jakim mają zastosowanie do tej Spółki.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej.

W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3). Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) reguluje wyłącznie opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikający z zasady transparentności podatkowej SKA brak podmiotowości podatkowej tych spółek wiąże się z przyznaniem takiej podmiotowości, a więc w praktyce statusu podatnika, wyłącznie wspólnikom (akcjonariuszom) SKA.

Wskazuje na to m.in. art. 5 ust. 1 ustawy o POOP, zgodnie z którym przychody z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania i podatku itp.

Innymi słowy, wszelkie kwestie związane z obowiązkami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego wynikającymi z działalności SKA, tj. m.in. kwestie ustalania wysokości przychodów, momentu uzyskania przychodów, uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów SKA i wyłączania określonych wydatków z tych kosztów, kwestie okresu, za który dochody z SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, itp., oceniane są wyłącznie z perspektywy wspólników (akcjonariuszy) SKA i właściwych dla nich przepisów podatkowych.

Dochody SKA nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania na poziomie SKA - dochody te są opodatkowane na poziomie każdego wspólnika (akcjonariusza) SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego, tj. jeżeli komplementariuszem/ akcjonariuszem SKA jest osoba prawna, to dochód z udziału w SKA będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z ustawą o PDOP i wszelkimi zasadami z niej wynikającymi. Analogicznie dotyczy to sytuacji, gdy wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna. Jednocześnie, w zakresie momentu rozpoznawania przychodów z udziału w SKA przez jej akcjonariusza zastosowanie znajduje stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DDS/033/1/12/KSM/DD-125).

Uczestnictwo w SKA jako akcjonariusz będzie zatem powodowało dla Spółki powstanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w SKA, które będą podlegały łączeniu z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe zasady mają również zastosowanie w zakresie okresu za jaki dochody z SKA będą przyporządkowane do dochodu akcjonariusza SKA. Skoro przepisy prawa podatkowego nie przyznają SKA statusu podatnika, to tym bardziej nie poruszają kwestii roku podatkowego tego podmiotu. Wprawdzie SKA, jako odrębny podmiot jest zobowiązana, zgodnie z ustawą o rachunkowości do określenia roku obrotowego. Pojęcie „roku podatkowego” wynikające z przepisów prawa podatkowego nie jest tożsame z pojęciem „roku obrotowego” określonym w ustawie o rachunkowości. SKA nie ma zatem ustalonego roku podatkowego. Ponieważ podatnikami z tytułu udziału w SKA są poszczególni wspólnicy (akcjonariusze) SKA to właśnie wspólników (akcjonariuszy) dotyczy zagadnienie roku podatkowego dla uzyskiwanych dochodów SKA - w tym przypadku, w odniesieniu do ustalenia okresu, za który dochody z udziału w SKA zostaną opodatkowane, pozostaje więc stosowanie regulacji dotyczących roku podatkowego danego wspólnika (akcjonariusza).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniu w SKA, przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów zostaną ustalone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, jako nominalna wartość własnych udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcy w zamian za wcześniejsze objęcie przez Spółkę udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów SKA reguluje art. 359 oraz art. 360 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh) - w zakresie nieuregulowanym przepisami Ksh dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis obejmuje, i to w ograniczonym od 1 stycznia 2011 r. zakresie, wyłącznie kwestie umorzenia udziałów/ akcji spółek kapitałowych - nie obejmuje on zatem sytuacji umorzenia akcji Spółek Operacyjnych po ich przekształceniem w SKA.

Przepisy ustawy o PDOP nie regulują wprost kwestii ustalania przychodu z tytułu umorzenia akcji SKA - brak jest szczególnego przepisu bezpośrednio regulującego tę kwestię - w tym przypadku zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`).

Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałymi definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne). Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. A zatem, żeby powstał obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę takiego przychodu muszą być łącznie spełnione następujące dwa warunki:

1.  następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w drodze umowy (np. sprzedaż, zamiana);
2.  wspomniane przeniesienie ma charakter odpłatny, tzn. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku „umorzenie dobrowolne” nie może być jednak utożsamiane na gruncie prawnym z umową - ani z umową sprzedaży akcji, ani z umową zamiany akcji.

Ponadto, art. 14 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA za wynagrodzeniem, przepisy Ksh posługują się pojęciem „wynagrodzenia”. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o PDOP, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem, oba te pojęcia nie są tożsame, na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku umorzenia akcji SKA przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu PDOP podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych akcji przez Spółkę.

W związku z faktem, że udziały Spółek Operacyjnych zostaną uzyskane przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (Spółka w zamian za udziały Spółek Operacyjnych wydała swoje udziały), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane (w tym przypadku poprzedniemu udziałowcowi Spółek Operacyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za objęcie udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów. Opodatkowaniu PDOP podlegać będzie zatem wyłącznie nadwyżka ustalonych przychodów nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.