Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.278.2021.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-18
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie i budowa odcinka sieci wodociągowej.
Słowa kluczowe: usługi; wodociągi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. (data wpływu 17 grudnia 2021 r.) oraz z dnia 3 lutego 2022 r. (data wpływu 9 lutego 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie i budowa odcinka sieci wodociągowej

**Opis usługi**:

1\. Planowana usługa ma polegać na wybudowaniu sieci wodociągowej w systemie \\zaprojektuj-zbuduj\\ na zlecenie Gminy. Wnioskodawca zaprojektuje, a następnie wykona odcinek sieci wodociągowej z rur PE RC, który włączy do istniejącej sieci wodociągowej. Roboty budowlane polegające na budowie sieci wodociągowej są pracami fizycznie tworzącymi sieć wodociągową. Natomiast dokumentacja projektowa określa sposób, technologię itp. oraz jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na budowę. Do położonego odcinka sieci wodociągowej będą mogli podłączyć się mieszkańcy i wówczas Wnioskodawca świadczyłaby na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody. Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest umożliwienie korzystania z wody, którą dostarcza Wnioskodawca w posesjach położonych wzdłuż wybudowanej sieci wodociągowej. Wnioskodawca działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i jest jedynym podmiotem, który zajmuje się dostawą wody na terenie Gminy (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 36.00.20.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE:**

W dniu 29 października 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowania i budowy odcinka sieci wodociągowej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. oraz z dnia 3 lutego 2021 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)**

Usługa - budowa sieci wodociągowej

Wnioskodawca (Spółka) na zlecenie Gminy (…) zamierza wykonać usługę kompleksową polegają na wybudowaniu sieci wodociągowej w systemie \\zaprojektuj-zbuduj\\ położonej na terenie (…)(Kody CPV: 71320000-7 Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania, 45111200-0 Roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne, 45330000-9 Roboty instalacyjne wodno-kanalizacyjne i sanitarne). Wybudowana sieć będzie służyć do dostarczania wody mieszkańcom Gminy. Wnioskodawca zaprojektuje, a następnie wykona odcinek sieci wodociągowej z rur PE RC, który włączy do istniejącej sieci wodociągowej. Do położonego odcinka sieci wodociągowej będą mogli podłączyć się mieszkańcy (ale nie ma takiego przymusu) i wówczas Wnioskodawca świadczyłaby na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody. Sieć wodociągowa po wybudowaniu stanowić będzie własność Gminy (…) i nie będzie pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą zawartej umowy określającej zasady korzystania przez Wnioskodawcę z wybudowanej sieci wodociągowej.

Usługa zaprojektowana sieci stanowi element pomocniczy dla usługi głównej wybudowania sieci wodociągowej, bez którego wybudowanie sieci nie jest możliwe.

Wnioskodawca jest spółką będącą w całości własnością Gminy (…) i świadczy na terenie Gminy usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 grudnia Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Wnioskodawca działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i jest jedynym podmiotem, który zajmuje się dostawą wody na terenie Gminy (…).

2\. Spółka oświadczyła, że po wybudowaniu nie będzie pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą zawartej umowy określającej zasady korzystania przez Wnioskodawcę z wybudowanej sieci wodociągowej bazując na wcześniej stosowanej praktyce, zgodnie z którą Gmina swoje sieci (niezależnie przez kogo zostały one wybudowane) przekazywała na majątek Wnioskodawcy po upływie pewnego czasu od wybudowania, a już przed przekazaniem na majątek były podpisywane z klientami umowy za dostawę wody do posesji podłączonych do nowo wybudowanej sieci i woda tym klientom była dostarczana.

3\. Nie ma jeszcze zwartej umowy na realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku i Wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć czy i kiedy takowa zostanie zawarta.

4\. Według obowiązujących przepisów prawa budowa sieci wodociągowej odbywa się na podstawie pozwolenia na budowę oraz na podstawie dokumentacji projektowej, która jest także niezbędna do uzyskania przedmiotowego pozwolenia na budowę. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane. Czynność projektowania może stanowić czynność wykonywaną odrębnie, ale już wybudowanie sieci nie może się odbyć bez projektu. Bez dokumentacji nie można wybudować sieci wodociągowej.

5\. Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest umożliwienie korzystania z wody, którą dostarcza Wnioskodawca w posesjach położonych wzdłuż wybudowanej sieci wodociągowej. Bez wybudowania sieci wodociągowej nie można dostarczać wody do odbiorców.

6\. Roboty budowlane polegające na budowie sieci wodociągowej są pracami fizycznie tworzącymi sieć wodociągową.

Natomiast dokumentacja projektowa określa sposób, technologię itp. oraz jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na budowę.

Tryb zaprojektuj i wybuduj jest korzystny dla zamawiającego z racji mniejszego obciążenia zarówno od strony organizacyjnej jak i merytorycznej. Zamiast dwóch postępowań o udzielenie zamówienia (osobno na dokumentację projektową i osobno na wykonanie robót budowlanych) realizowane jest tylko jedno postępowanie, a odpowiedzialność za jakość dokumentacji przesunięta jest na wykonawcę robót budowlanych, który ją firmuje. Nie bez znaczenia jest również krótszy termin realizacji całości zadania w trybie jednostopniowym niż dwustopniowym.

7\. W skład usługi głównej wchodzą:

\- budowa sieci wodociągowej. Sieć wodociągowa będzie montowana systemem wykopu otwartego jak również systemem przecisku lub przewiertu pod drogami. Podłączenie do istniejącego wodociągu poprzez zabudowę trójnika żeliwnego kołnierzowego z zasuwą na odnodze. Rury zasilania na wodę należy ułożyć na głębokości min. 1,7 m do wierzchu rury w wykopie otwartym na wyrównanym podłożu piaskowym gr. 10 cm, ok. 80 cm pod terenem nad ułożonym rurociągiem ułożyć taśmę PE z wkładką metalową, rury należy układać na warstwie gruntu sypkiego gr. 10 cm, wszystkie trójniki, odnogi, zmiany kierunku ułożenia należy zabezpieczyć betonowymi blokami oporowymi (oddzielonymi od rur paskiem płyty gumowej gr. 3-5 mm) wypartymi o grunt rodzimy. Przecisk lub przewiert wykonać sprzętem do tego przeznaczonym. Wykopy wykonać koparką podsiębierną oraz ręcznie szczególnie przy uzbrojeniu podziemnym istniejącym - urobek należy odłożyć na odkładzie oddzielnie warstwą górną wykopu - humusową, zasypanie wykopu do 30cm ponad rury ręcznie gruntem sypkim, pozbawionym kamieni, korzeni itp. materiałów, które mogłyby uszkodzić rury wodociągowe, a dalej spycharką, a gdzie nie będzie to możliwe - ręcznie. Górna część wykopu powinna być zasypana wydobytym wcześniej humusem. Zagęszczenie wykopu. Materiały do wykonania sieci wodociągowej zgodne z warunkami technicznymi oraz przepisami prawa budowlanego oraz obowiązującymi normami ( materiały powinny posiadać wymagany atest zastosowania do przesyłu wody do celów spożywczych oraz być dopuszczone do stosowania w budownictwie z potwierdzonymi atestami i certyfikatami),

\- zamontowanie hydrantu p.poż. nadziemne dn. 80 mm - hydrant zamontować na kolanie stopowym,

\- wykonanie próby szczelności i dezynfekcja - po ułożeniu rur wodociągowych należy wykonać ich płukanie (prędkość wypływu wody ok. 2m/s) a następnie wykonać próbę szczelności (ciśnienie próbne 1,5\* ciśnienie robocze nie mniej niż 10 atm) a po pozytywnej próbie szczelności wykonać dezynfekcję. Po wykonaniu robót a przed zasypaniem wykopu należy wykonać inwentaryzacji geodezyjną powykonawczą, próbę szczelności i dezynfekcję. Po zasypaniu robót uporządkować i doprowadzić teren do stanu pierwotnego. Zasuwy i hydrant oznakować poprzez powieszenia na stałym elemencie infrastruktury (budynek, ogrodzenie lub oddzielnie na wykonanym słupku) tabliczek z domiarami,

\- odpowiednie oznakowanie miejsca wykonywania robót i jego zabezpieczenie,

\- dokładne oznaczenie miejsca lokalizacji istniejących urządzeń podziemnych,

\- umocnienie ścian wykopów powyżej gł. 1,0 m,

\- zabezpieczenie wykopów barierkami ochronnymi,

\- stosowanie wyłącznie sprawnych maszyn i urządzeń,

\- kontrola aktualności badań lekarskich i wymaganych kwalifikacji pracowników,

\- zrealizowanie wszystkich robót zgodnie z zasadami sztuki budowlanej i wiedzy technicznej, obowiązującymi normami oraz dokumentacją projektową, umową uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji umowy, w tym zachowanie określonych standardów materiałów oraz zachowanie jakości robót, określonych w dokumentach,

\- zawiadomienie Zamawiającego o terminie rozpoczęcia robót,

\- przystosowanie terenu budowy (w tym gruntu) w sposób niezbędny do wykonania przedmiotu zamówienia,

\- kierowanie do wykonania robót budowlanych wyłącznie osób posiadających odpowiednie kwalifikacje, uprawnienia i doświadczenie,

\- zabezpieczenie i właściwe oznakowanie robót oraz dbanie o stan techniczny i prawidłowość oznakowania placu budowy przez czas trwania realizacji zadania ze szczególnym uwzględnieniem ochrony zdrowia i życia ludzi,

\- przed przystąpieniem do wszelkich prac na sieciach, urządzeniach nie należących do Zamawiającego, do uprzedniego powiadomienia i uzgodnienia warunków formalno - prawnych pracy na tych sieciach z ich zarządami lub właścicielami,

\- obowiązkiem Wykonawcy jest uzyskanie przed odbiorem końcowym protokołów odbioru prac wykonanych na ww. sieciach podpisanych przez ich zarządców i właścicieli,

\- zapewnienie obsługi geodezyjnej.

8\. W skład usługi pomocniczej wchodzą:

\- opracowanie dokumentacji projektowej zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym z ustawą Prawo budowlane, Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej oraz z zaleceniami Zamawiającego. Dokumentacja musi uwzględnić wymagania określone w warunkach technicznych, opiniach i uzgodnieniach wydanych przez właścicieli lub zarządców urządzeń infrastruktury oraz zawierać rozwiązania usunięcia wszelkich kolizji (uzgodnienia winny być dołączone do opracowanej dokumentacji),

\- przed opracowaniem projektu wykonawca zobowiązany jest do dokonania wizji w terenie,

\- opracowanie projektu przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia,

\- dysponowanie odpowiednim potencjałem technicznym oraz osobami posiadającymi niezbędną wiedzę i doświadczenie, w tym kwalifikacje i uprawnienia do terminowego i rzetelnego wykonania przedmiotu zamówienia,

\- ustalenie średnic sieci spełniających wymagania przepisów prawa oraz polskich norm. Wykonawca uzgodni z Zamawiającym materiał rur, urządzeń zaproponowanych w dokumentacji projektowej,

\- wykonanie projektu na aktualnej mapie do celów projektowych,

\- uzyskanie wszelkich koniecznych warunków, decyzji, uzgodnień, opinii spełniających wymagania zawarte w ustawie Prawo budowlane oraz rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego oraz innych uzgodnień niezbędnych dla uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia robót, wobec którego nie zostanie wniesiony sprzeciw,

\- opracowanie dokumentacji projektowej niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę lub zgłoszenie robót, wobec którego nie zostanie wniesiony sprzeciw oraz uzyskanie prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę lub zgłoszenia,

\- informowanie Zamawiającego o przebiegu i zaawansowaniu prac projektowych oraz uzupełnienie na bieżąco proponowanych rozwiązań technicznych,

\- określenie jakie materiały i urządzenia mają być wykorzystane przy budowie tj., że zastosowane materiały i urządzenia przez Wykonawcę muszą posiadać niezbędne aktualne atesty i certyfikaty ora znaki bezpieczeństwa zgodne z kryteriami technicznymi określonymi w Polskich Normach, lub aprobatą techniczną o ile dla danego wyrobu nie ustanowiono Polskiej Normy, posiadające świadectwo dopuszczenia do stosowania oraz świadectwo pochodzenia,

\- przekazanie Zamawiającemu oryginałów decyzji, uzgodnień, opinii i innych dokumentów powstałych w toku projektowania,

\- Złożenie wniosku o pozwolenie na budowę lub zgłoszenie łącznie z oświadczeniem Zamawiającego o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

\- wykonawca zobowiązany jest przekazać następujące części opracowania dokumentacji projektowej:

a. projekt budowlany z kompletem uzgodnień, opinii, postanowień i decyzji warunkujących otrzymanie decyzji pozwolenia lub zgłoszenia na budowę,

b. specyfikacja techniczna wykonania i odbioru robót budowlanych,

c. przedmiar robót zawierający opisy robót budowlanych oraz podstawy do ustalenia cen jednostkowych robót lub nakładów rzeczowych,

d. kosztorys inwestorski,

e. wszystkie elementy opracowania powinny zostać wykonane także na nośniku elektronicznym,

\- dostarczenie dokumentacji powykonawczej z naniesionymi w sposób czytelny wszelkimi zmianami wprowadzonymi w trakcie budowy, inwentaryzacje geodezyjną wykonanej sieci.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w następujący sposób:

1\. Zdaniem Wnioskodawcy czynności przez niego wykonywane stanowią z punktu widzenia nabywcy jedną całość ze względu na to, że przedmiotem tych czynności finalnie jest usługa polegająca na wybudowaniu sieci wodociągowej.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy czynności przez niego wykonywane w ramach świadczenia tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie i są ze sobą ściśle powiązane. Wnioskodawca nie mógłby wykonać usługi wybudowania sieci wodociągowej nie posiadając projektu. Sieć wodociągowa w myśl ustawy Prawo Budowlane stanowi obiekt budowlany i wymaga pozwolenia na budowę, z czym wiąże się wydanie stosownej decyzji o pozwoleniu na budowę, oraz decyzji o pozwolenie na użytkowanie, w której organ nadzoru budowlanego może określić warunki użytkowania wybudowanego obiektu. Do wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę należy załączyć projekt budowlany. Stąd zdaniem Wnioskodawcy usługa polegająca na projektowaniu jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi głównej, którą jest budowa sieci wodociągowej, gdyż bez niej nie jest możliwe wybudowanie wodociągu.

3\. Usługa wybudowania sieci wodociągowej stanowi element dominujący świadczenia, gdyż jest celem świadczonych czynności. Spółka nie złożyła do tej pory oferty Gminie wskazującej na koszt czynności będącej przedmiotem wniosku, lecz na podstawie czynności wykonywanych w przeszłości może stwierdzić, że wartość usługi projektowania jest nieznaczna w stosunku do wartości całego świadczenia. (\`(...)\`).

4\. Spółka nie posiada SIWZ dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Z informacji otrzymanych telefonicznie od pracownika Urzędu Miejskiego w (…) wynika, że otrzymany przez Wnioskodawcę Program Funkcjonalno Użytkowy wraz z zaproszeniem do negocjacji stanowi SIWZ. (\`(...)\`).

5\. Spółka w uzupełnieniu do wniosku z 13.12.2021 r. stwierdziła, że "po wybudowaniu nie będzie pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą zawartej umowy określającej zasady korzystania przez Wnioskodawcę z wybudowanej sieci wodociągowej bazując na wcześniej stosowanej praktyce zgodnie z którą Gmina swoje sieci ( niezależnie przez kogo zostały one wybudowane) przekazywała na majątek Wnioskodawcy po upływie pewnego czasu od wybudowania, a już przed przekazaniem na majątek były podpisywane z klientami umowy za dostawę wody do posesji podłączonych do nowo wybudowanej sieci i woda tym klientom była dostarczana" , gdyż Spółka po wykonaniu czynności będącej przedmiotem wniosku będzie wystawiać fakturę za wykonaną usługę i w tym momencie nie będzie w stanie przewidzieć czy i kiedy zostanie podpisana przez Wnioskodawcę umowa określająca zasady użytkowania sieci wodociągowej będącej przedmiotem Wniosku lub przekazana Wnioskodawcy, a w momencie wystawiania faktury powinna określić wysokość stawki podatku VAT. Odnośnie ewentualnego korzystania z nowo wybudowanej sieci i podpisywania umów na dostawę wody przed wystąpieniem zdarzeń, które formalnie dawałyby prawo do korzystania z niej Wnioskodawca wyjaśnia, że jest w myśl ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy (…).

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy (art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

(…). została przekształcona uchwałą (…) z Zakładu Budżetowego Miasta i Gminy w (…) pod nazwą (…) powołanego uchwałą Rady Miejskiej 29 kwietnia 1991 roku w celu wykonywania zadań Gminy o przedmiocie działalności polegającym na zaspokajaniu potrzeb miasta i gminy (…) w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Według art. 6. 2. ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe kryteria zostały sumarycznie ujęte w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Z analizy opisu świadczenia oraz załączonych dokumentów wynika, że przedstawione we wniosku usługi zaprojektowania i budowy odcinka sieci wodociągowej - tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie i są ze sobą ściśle powiązane. Rezultatem wykonania tych czynności finalnie jest wybudowanie sieci wodociągowej.

Wnioskodawca wskazał, że tryb „zaprojektuj i wybuduj” jest korzystny dla zamawiającego z racji mniejszego obciążenia zarówno od strony organizacyjnej jak i merytorycznej. Zamiast dwóch postępowań o udzielenie zamówienia (osobno na dokumentację projektową i osobno na wykonanie robót budowlanych) realizowane jest tylko jedno postępowanie, a odpowiedzialność za jakość dokumentacji przesunięta jest na wykonawcę robót budowlanych, który ją firmuje. Nie bez znaczenia jest również krótszy termin realizacji całości zadania w trybie jednostopniowym niż dwustopniowym.

Usługa polegająca na zaprojektowaniu sieci jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi głównej, którą jest budowa sieci wodociągowej. Budowa sieci wodociągowej odbywa się na podstawie pozwolenia na budowę oraz na podstawie dokumentacji projektowej, która jest niezbędna do uzyskania przedmiotowego pozwolenia na budowę. Bez usługi projektowej nie jest możliwe wybudowanie sieci wodociągowej. Wartość usługi projektowania jest nieznaczna w stosunku do wartości całego świadczenia. Usługa wybudowania sieci wodociągowej stanowi element dominujący świadczenia, gdyż jest celem i finalnym efektem świadczonych czynności.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Zatem, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi budowy odcinka sieci wodociągowej.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 36 „WODA W POSTACI NATURALNEJ; USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY”, który obejmuje:

\- pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych,

\- pobór wody z różnych źródeł,

\- dystrybucję wody różnymi środkami,

\- obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z wykorzystywaniem systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- usług związanych z oczyszczaniem ścieków w celu likwidacji zanieczyszczeń, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

\- usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanego w 49.50.19.0.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, które obejmuje:

\- usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,

\- usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,

\- usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,

\- usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,

\- usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

\- robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0,

\- usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

\- usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,

\- odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).