Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-55/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi budowlane; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 01 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami - podmiotami zajmującymi się wykonywaniem robót budowlanych, wznoszeniem budynków i budowli.

Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów jest wybudowanie na nieruchomościach, którymi dysponuje Spółka, określonych budynków i budowli (głównie są to pawilony handlowe). Prace zlecane przez Spółkę wykonawcom obejmują kompleksowo prace niezbędne do wzniesienia określonego budynku czy budowli (m.in. zabezpieczenie terenu budowy, wykonanie i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji, wykonanie wszelkich prac budowlanych zgodnie z projektem budowlanym, sprawowanie nadzoru nad terenem budowy, uzyskanie w imieniu Spółki decyzji ostatecznej na użytkowanie obiektu oraz wiele innych).

Wynagrodzenie za całość zrealizowanych na rzecz Spółki prac budowlanych określane jest w formie ryczałtu. Wynagrodzenie wykonawcy płatne jest w częściach. Podstawą wystawienia faktury przez wykonawcę jest wykonany element robót, bądź część robót według procentowego zaawansowania, odebrany protokolarnie. Wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane płatne jest po dokonaniu odbioru robót przez Spółkę, na podstawie faktur częściowych wystawianych przez wykonawcę co do zasady raz w miesiącu.

Każdorazowo z wynagrodzenia częściowego netto Spółka potrąca kaucję gwarancyjną. Wysokość potrącanej kaucji jest różna, ustalana każdorazowo z wykonawcą, co do zasady jednak nie przekracza 15% wartości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Kaucja ta ma zabezpieczyć ewentualne roszczenia z tytułu nieprawidłowo wykonanych prac przez wykonawcę.

Po odbiorze końcowym bez usterek, Spółka zwalnia część potrącanej z wynagrodzenia kaucji i wypłaca ją wykonawcy. Odbiór końcowy robót następuje jednorazowo po uzyskaniu przez wykonawcę w imieniu Spółki ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie danego obiektu lub zgłoszeniu zakończenia robót niewymagających uzyskania decyzji pozwolenia na budowę.

Ponadto, w zawieranych przez Spółkę umowach ustalany jest tzw. roczny przegląd jakościowy, polegający na tym, że w terminie roku od daty odbioru końcowego, Wnioskodawca dokonuje spisu wszystkich usterek i wad, które wykonawca jest zobowiązany niezwłocznie usunąć.

W przypadku usunięcia przez wykonawcę usterek i wad wykazanych po przeprowadzeniu przeglądu jakościowego, Spółka zwalnia pozostałą część zatrzymanej kaucji i wypłaca ją wykonawcy.

W przypadku nieusunięcia wad i usterek przez wykonawcę Spółka może:

1.  obniżyć wartość wynagrodzenia za roboty odpowiednio do wartości utraconej wartości użytkowej, technicznej i estetycznej robót oraz dochodzić odszkodowania w związku z obniżoną wartością robót,
2.  żądać wykonania robót lub ich elementu po raz drugi, zachowując roszczenie i naprawienie szkody wynikłej z nienależycie wykonania zobowiązania.

Wszelkie roszczenia finansowe Spółki mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostaje zwrócona wykonawcy lub zostaje zwrócona w części. Umowy zawierane przez Spółkę z wykonawcą dopuszczają możliwość korzystania przez wykonawcę ze wsparcia podwykonawców (zatrudnienia podwykonawców do realizacji określonej części prac budowlanych). Treść umowy zawieranej przez wykonawcę z podwykonawcą przewiduje także potrącanie z wynagrodzenia podwykonawcy kaucji gwarancyjnej oraz analogiczne zasady jej zwrotu, jak w przypadku umowy zawieranej pomiędzy Spółką a wykonawcą. W przypadku zawarcia takiej umowy pomiędzy wykonawcą, a podwykonawcą, wykonawca przelewa na podwykonawcę przyszłą wierzytelność z tytułu wynagrodzenia należnego od Spółki, do wysokości wynagrodzenia podwykonawcy. Zawarcie umowy cesji i jej treść wymaga każdorazowo zgody Wnioskodawcy, jako inwestora, wyrażonej na piśmie, pod rygorem nieważności. Treść umowy przelewu wierzytelności obejmuje bezwarunkowe zwolnienie Spółki z długu wobec wykonawcy, do wysokości wierzytelności podwykonawcy.

Spółka poniesione wydatki na prace budowlane zalicza do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości budynków i budowli oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę znajdą zastosowanie przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy na mocy art. 15b powołanej ustawy, Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości początkowej budynku lub budowli przyjętej do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do potrącanej przez Niego kaucji, nie znajdzie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części proporcjonalnej do wartości zatrzymanej kaucji.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zmieniają się przepisy dotyczące zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Na mocy nowo wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15b, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zmniejszenia kosztów podatkowych o niezapłaconą kwotę dokonuje się w miesiącu, w którym upływa 30 dzień od daty upływu płatności.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (lub zwiększa przychody, jeżeli nie jest możliwe dokonanie zmniejszenia kosztów podatkowych).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 7 ww. ustawy, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 cyt. ustawy, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. Powyższe zasady stosuje się także w przypadku częściowego uregulowania zobowiązań.

W ocenie Spółki, obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych niezapłaconych części wynagrodzenia nie ma zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca potrąca i zatrzymuje część wynagrodzenia tytułem kaucji.

W tym przypadku nie dochodzi bowiem do sytuacji, w której Spółka nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty. W analizowanej sytuacji, Spółka zatrzymuje bowiem część wynagrodzenia i zalicza na poczet kaucji, aby zabezpieczyć prawidłowe wykonanie umowy przez Jej kontrahentów. Jest to powszechna praktyka stosowana w przypadku robót budowlano - montażowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma więc miejsca sytuacja, w której Spółka nie wykonuje swojego zobowiązania pieniężnego z tytułu zawartej umowy. W analizowanej sytuacji dochodzi bowiem do potrącenia określonej części z wynagrodzenia należnego wykonawcy na poczet kaucji, do momentu całkowitej realizacji kontraktu, tj. do momentu usunięcia ewentualnych usterek i błędów wykrytych w przeglądzie jakościowym, po upływie roku od odbioru końcowego.

W zawartej umowie wykonawca wyraża zgodę na potrącenie z jego wynagrodzenia kaucji w określonej wysokości. Kaucja, jak wynika ze słownikowej definicji tego pojęcia, jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Kaucję wpłaca podmiot, który chce zabezpieczyć wykonanie swojego zobowiązania - w analizowanej sytuacji jest to wykonawca robot budowlanych. Co do zasady powinien on wpłacić ustaloną kaucję Spółce, aby jednak usprawnić rozliczenia pomiędzy podmiotami, strony postanowiły, że kaucja ta będzie każdorazowo potrącana z wynagrodzenia należnego wykonawcy robót i zatrzymywana przez Spółkę, a następnie zwracana kontrahentowi po bezusterkowym odbiorze (lub usunięciu ewentualnych usterek).

W ocenie Spółki, nie ma istotnego znaczenia fakt, że potrąca Ona kaucję z wynagrodzenia kontrahenta - jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. W analizowanym przypadku kontrahent Spółki nie wpłaca fizycznie kwoty kaucji na rzecz Spółki, lecz jest ona potrącana z wynagrodzenia tegoż kontrahenta. Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny jak w przypadku, gdyby kontrahent taką kwotę Spółce fizycznie wpłacił. W związku z powyższym, nie można uznać, że potrącona przez Spółkę kaucja stanowi przesłankę do zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w części stanowiącej zatrzymaną kaucję.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia także treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342; dalej: Ustawa o redukcji obciążeń administracyjnych), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany mają bowiem na celu przede wszystkim zmniejszenie zatorów płatniczych, zmobilizowanie przedsiębiorców posiadających silną pozycję na rynku i mogących dyktować warunki realizowanych kontraktów, do regulowania swoich zobowiązań w stosunkowo krótkim czasie. Takie działanie ma przyczynić się do zwiększenia płynności finansowej w szczególności mniejszych uczestników rynku i ich lepszego funkcjonowania. Wprowadzone zmiany mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki. Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów Spółki. Zatrzymywanie kaucji jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych i rynku nieruchomości. Zatrzymanie kaucji przez inwestora, jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań jest korzystne zarówno dla inwestora, jak i dla wykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia wykonania zobowiązań np. w postaci zabezpieczenia zewnętrznego (poręczenia czy zabezpieczenia zobowiązań przez podmioty zewnętrzne, które jest bardziej kosztowne i trudniejsze do uzyskania niż ustanowienie kaucji). Konieczność uzyskania gwarancji z zewnątrz wiązałaby się z dodatkowymi formalnościami i kosztami, co z pewnością przyczyniłoby się do wzrostu kosztów usług wykonawcy, mogłoby się przyczynić do zmniejszenia ilości otrzymywanych przez niego zamówień. Mniejsza liczba zamówień z kolei mogłaby spowodować zmniejszenie zatrudnienia u wykonawcy (podwykonawców). Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy przy wprowadzaniu przedmiotowej nowelizacji.

W związku z powyższym, także celowościowa interpretacja nowego art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że kaucja zatrzymana przez Spółkę nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15b cyt. ustawy.

Spółka chciałaby także zwrócić uwagę, iż dokonując interpretacji przepisów podatkowych należy mieć również na uwadze tzw. wykładnię gospodarczą przepisów podatkowych. Pojęcie to nie zostało jak do tej pory szczegółowo zdefiniowane, lecz istotność wykładni gospodarczej podnosi się w piśmiennictwie. Jak wskazują w swoim artykule prof. dr hab. Bogumił Brzeziński oraz Hanna Litwińczuk, istnieje ścisły związek między prawem podatkowym, a gospodarką. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą nastawioną z definicji na zysk powinien zachowywać się ekonomicznie racjonalnie i nie zmieniać tych zachowań pod wpływem przepisów podatkowych czy ich interpretacji. Istotną cechą opodatkowania winna być również jego adekwatność rozumiana jako taka wysokość obciążenia podatkowego, która wyznaczona jest przez założenia konstrukcyjne danego podatku. Upraszczając można powiedzieć, że w przypadku podatków dochodowych adekwatnym będzie opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego standardowymi środkami i procedurami obrotu gospodarczego. Na uwzględnienie wykładni gospodarczej wskazuje też sama natura dochodu: jest to niezaprzeczalnie kategoria ekonomiczna: opodatkowaniu podlega bowiem dochód podatnika. Autorzy artykułu wskazują, że jednym ze sposobów rozumienia pojęcia wykładni gospodarczej jest dyrektywa, zgodnie z którą z dwóch lub większej liczby konkurencyjnych hipotez interpretacyjnych wybierać należy tę, która bardziej odpowiada realiom gospodarowania (por.: B. Brzeziński, H. Filipczyk, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, Prawo i podatki, nr 7/2010 z lipca 2010 r.). Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że także wykładnia gospodarcza promowana przez ww. autorytety w zakresie prawa podatkowego, przemawia za uznaniem, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ma podstaw do zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potrącanie przez inwestora kaucji z wynagrodzenia wykonawcy jest działaniem gospodarczo uzasadnionym i pozwala na uniknięcie konieczności uzyskiwania gwarancji wykonania zobowiązania od podmiotów zewnętrznych. Takie działanie nie powinno skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Spółki i koniecznością korygowania kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ww. ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 tej ustawy).

Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec powyższego, podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami, których przedmiotem jest wybudowanie na nieruchomościach, którymi dysponuje Spółka określonych budynków i budowli. Wynagrodzenie za całość zrealizowanych na rzecz Spółki prac budowlanych określane jest w formie ryczałtu. Wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane płatne jest po dokonaniu odbioru robót przez Spółkę, na podstawie faktur częściowych wystawianych przez wykonawcę co do zasady raz w miesiącu. Każdorazowo z wynagrodzenia częściowego netto Spółka potrąca kaucję gwarancyjną. Wysokość potrącanej kaucji jest różna, ustalana każdorazowo z wykonawcą, co do zasady jednak nie przekracza 15% wartości wynagrodzenia należnego wykonawcy. Kaucja ta ma zabezpieczyć ewentualne roszczenia z tytułu nieprawidłowo wykonanych prac przez wykonawcę.

Spółka wskazała, iż Jej wszelkie roszczenia finansowe mogą zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostaje zwrócona wykonawcy lub zostaje zwrócona w części. Umowy zawierane przez Spółkę z wykonawcą dopuszczają możliwość korzystania przez wykonawcę ze wsparcia podwykonawców. Treść umowy zawieranej przez wykonawcę z podwykonawcą przewiduje także potrącanie z wynagrodzenia podwykonawcy kaucji gwarancyjnej oraz analogiczne zasady jej zwrotu, jak w przypadku umowy zawieranej pomiędzy Spółką a wykonawcą.

Spółka poniesione wydatki na prace budowlane zalicza do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości budynków i budowli oddanych do używania i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy (inwestora) na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez wykonawcę na rzecz inwestora faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Reasumując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości początkowej budynku lub budowli przyjętej do używania.

Ponadto wskazać należy, iż w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 roku.

Regulacje zawarte w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmują również obowiązek korekty kosztów podatkowych w przypadku braku zapłaty dotyczącej nabycia (wytworzenia) środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2013 r., jeżeli odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły koszty 2013 roku.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.