Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.44.2021.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: w zakresie: uznania transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT oraz braku udokumentowania ww. transakcji fakturą korekty podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT oraz braku udokumentowania ww. transakcji fakturą – **jest prawidłowe;**

*   korekty podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT oraz braku udokumentowania ww. transakcji fakturą, a także korekty podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:-X S.A.**

*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:-Y Sp. z o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”) jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie handlu produktami farmaceutycznymi. Działalność ta jest opodatkowana w pełni podatkiem od towarów i usług. Transakcja planowana będzie dokonana z podmiotem powiązanym zgodnie z definicją art. 1 la ust. 1 pkt 4 lit.b) ustawy o PDOP.

Wnioskodawca planuje dokonanie podziału przez wydzielenie. Podział i wydzielenie będzie dokonany w celu wniesienia aportem wydzielonej części do spółki, która odpowiedzialna będzie, w ramach grupy kapitałowej której jest członkiem, za prowadzenie linii biznesowej zajmującej się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, koncesje oraz zezwolenia, w szczególności dotyczące prowadzenia hurtowni środków farmaceutycznych i materiałów medycznych stosowanych wyłącznie u zwierząt, wprowadzania do obrotu z magazynowaniem premiksów zawierających dodatki dietetyczne do pasz oraz innych środków weterynaryjnych. Linia biznesowa koncentrować się będzie na sprzedaży do grupy klientów weterynaryjnych (lekarze i przychodnie weterynaryjne), posiadać będzie własne specyficzne i odrębne kanały sprzedaży (w skład których wchodzą lekarze weterynarii) i dedykowany zespół telemarketingu. Wydzielana linia biznesowa posiadać będzie odrębną grupę dostawców, współpracą z którymi zarządzać będzie dedykowany zespół współpracy z dostawcami weterynaryjnymi.

Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się hurtową sprzedażą środków farmaceutycznych, materiałów medycznych oraz innych towarów związanych z ochroną zdrowia, w szczególności na rzecz aptek oraz innych hurtowni. Hurtowa sprzedaż produktów weterynaryjnych jest niewielką częścią jej działalności podstawowej i ze względu na zamiar jej oddzielnego rozwijania podjęto decyzje w zakresie dokonania podziału. Wydzielenie nastąpi do Wnioskodawcy 2, który w ramach planowanej transakcji będzie pełnić funkcję spółki przejmującej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. ustawy z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Wnioskodawca 2 przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Podział Spółki Dzielonej zostanie dokonany w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych oraz obrocie hurtowym środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt. Wydzielana linia biznesowa stanowi spójną jednostkę biznesową skoncentrowaną na jednym segmencie rynkowym – weterynarii. Wydzielana linia biznesowa zajmuje się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, własny wyspecjalizowany zespół sprzedaży bezpośredniej i telemarketingu, dostawców, oraz posiadającą specjalistyczne koncesje oraz zezwolenia.

Linia biznesu weterynaryjnego jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej („ZCP”), i zostanie przeniesiona na istniejącą Spółkę Przejmującą w zamian za udziały Spółki Przejmującej (podział przez wydzielenie) przydzielone udziałowcowi Spółki Dzielonej.

Podział nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, tj. z kapitałów własnych Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy. Podział Spółki Dzielonej następuje bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej. W związku z powyższym, nie następuje umorzenie akcji Spółki Dzielonej, a tym samym nie następuje wymiana akcji Spółki Dzielonej na udziały w Spółce Przejmującej.

Spółka Dzielona jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, posiadając 100% udziałów Spółki przejmującej. Obecnie Wnioskodawca posiada wszystkie udziały w Spółce Przejmującej. Na skutek wydzielenia ZCP i wniesienia go do Spółki Przejmującej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o kwotę określoną w wycenie sporządzonej na okoliczność wniesienia ZCP poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy 2). Nowoutworzone udziały zostaną w całości objęte przez jedynego wspólnika Spółki Dzielonej.

Powyższe oznacza, że po dokonaniu Podziału stosunek posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie wyglądał następująco:

*   udziałowiec Spółki Dzielonej – 55% udziałów,

*   Wnioskodawca – 45% udziałów.

Nie przewiduje się dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h. W związku z podziałem na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych polegających na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych weterynaryjnych oraz obrocie hurtowym środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi stosowanymi wyłącznie u zwierząt. Wydzielana linia biznesowa stanowi spójną jednostkę biznesową skoncentrowaną na jednym segmencie rynkowym – weterynarii. Wydzielana linia biznesowa zajmuje się w wyspecjalizowany sposób obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o własną infrastrukturę magazynową, własny wyspecjalizowany zespół sprzedaży bezpośredniej i telemarketingu, dostawców, oraz posiadającą specjalistyczne koncesje oraz zezwolenia.

Linia biznesu weterynaryjnego jest wyodrębniona organizacyjnie i operacyjnie w ramach Spółki Dzielonej („ZCP”). Składają się na nią dwa obszary: handlowy (odpowiedzialny za sprzedaż, pozyskiwanie nowych klientów, procesy reklamacyjne, telemarketing i obsługa klienta, kontakty z dostawcami i obiorcami, zamówienia towarów oraz zarządzanie zapasem) oraz logistyczny i jakości (odpowiedzialny za prowadzenie i obsługę magazynu oraz kontrolę jakość i zgodności z obowiązującymi przepisami w zakresie obrotu weterynaryjnego). W każdym z tych obszarów ulokowane są dedykowane stanowiska pracy z określoną strukturą podległości oraz dedykowanymi zadaniami.

W aspekcie ewidencyjnym działalność ZCP jest w ramach Spółki Dzielonej identyfikowana za pomocą ewidencji zarządczej przy użyciu kodów MPK identyfikujących tytuły kosztowe i przychodowe w układzie funkcjonalnym.

Ustalono następującą podstawową zasadę podziału składników majątku Spółki Dzielonej, zgodnie z którą Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są: (i) funkcjonalnie związane z działalnością ZCP lub (ii) wykorzystywane w działalności ZCP.

W razie wątpliwości przyjmuje się, że wszystkie składniki majątku Spółki Dzielonej niewymienione w Planie Podziału lub w załącznikach do planu podziału uważać się będzie za przynależne do Spółki Dzielonej.

W razie wątpliwości, czy dany składnik majątku jest funkcjonalnie związany z działalnością ZCP, a tym samym czy przeszedł w związku z podziałem na Spółkę Przejmującą, Spółka Dzielona wraz ze Spółką Przejmującą zawrą pisemne porozumienie potwierdzające przejścia danego składnika majątku na Spółkę Przejmującą.

W przypadku, w którym dany składnik majątku dotyczy całej Spółki Dzielonej i nie jest możliwe jego funkcjonalne rozdzielenie na część związaną z działalnością ZCP (w szczególności jeśli dany składnik majątku nie ma charakteru podzielnego), taki składnik majątku pozostanie w Spółce Dzielonej, chyba że co innego wynika z treści Planu Podziału.

Powyższe zasady podziału składników majątku Spółki Dzielonej w związku z podziałem stosuje się odpowiednio do praw, obowiązków, należności, zobowiązań, decyzji administracyjnych, ulg oraz zezwoleń.

Podział składników majątku Spółki Dzielonej.

W związku z podziałem na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony ZCP, w skład którego wchodzą następujące składniki majątku, prawa, obowiązki, należności, zobowiązania, decyzje administracyjne, ulgi albo zezwolenia na zasadach określonych poniżej w punktach od (i) do (v) oraz odpowiednich załącznikach do Planu Podziału:

1.  wartości niematerialne i prawne (w tym domeny internetowe, znaki towarowe, prawa autorskie oraz licencje) oraz środki trwałe w postaci: biurek, krzeseł, szafek, szaf, regałów biurowych, półek biurowych, regałów magazynowych, stołów, stolików, regałów chłodniczych, regałów do przechowywania karmy i pasz, szaf do przechowywania substancji psychotropowych, komputerów stacjonarnych, monitorów, laptopów, scanerów, aparatów telefonicznych;
2.  zestawienie aktywów i pasywów ZCP, obejmujące: wyposażenie będące na stanie wydzielanego ZCP, zapasy zgromadzone w magazynie, materiały alokowane do ZCP, należności wynikające z dokonanych transakcji, zobowiązania związane z kosztami finansowania działalności ZCP;
3.  zestawienie umów przypisanych do ZCP stanowiących podstawę do generowania przychodów i ponoszenia kosztów:
    *   umowy dotyczące usług związanych z magazynem (logistyczna, transportowa, najem, leasing środków transportu), umowy na świadczenie pozostałych usług na rzecz działalności ZCP (dostawy towarów, współpraca handlowa – pośrednictwo, informatyczne, księgowe, ubezpieczeniowe, factoringowe,);
    *   umowy o dokonywanie dostaw przez ZCP na rzecz kontrahentów (umowy dystrybucyjne oraz umowy o współpracy handlowej);
4.  Wykaz pracowników przypisanych do ZCP przenoszonych w trybie art. 231 Kodeksu Pracy;
5.  Zestawienie decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji, ulg oraz certyfikatów przypisanych do ZCP (przede wszystkim koncesja na prowadzenie hurtowni weterynaryjnej ze zmianami oraz postanowienie ws. dopuszczenia do użytkowania magazynu hurtowni).

Dodatkowo ustalono, iż w razie uzyskania przez Spółkę Dzieloną w okresie od dnia uzgodnienia planu podziału do dnia wydzielenia nowych decyzji administracyjnych, zezwoleń, koncesji, ulg lub certyfikatów związanych z działalnością ZCP, w związku z podziałem zostaną one przeniesione na Spółkę Przejmującą.

W związku z podziałem pracownicy Spółki Dzielonej przypisani do ZCP przejdą do Spółki Przejmującej, w trybie art. 231 k.p.

Strony planowanej transakcji ustaliły także, iż w okresie od dnia przyjęcia planu podziału do dnia jego zarejestrowania zastosowanie znajdą następujące zasady działania:

1.  składniki majątku (aktywa i pasywa), nabyte lub uzyskane jako ekwiwalent składników majątku przypadających Spółce Przejmującej zgodnie z Planem Podziału, przypadają Spółce Przejmującej. Składniki majątku nabyte lub uzyskane jako ekwiwalent składników majątku nieprzypadających Spółce Przejmującej przypadają Spółce Dzielonej,
2.  inne składniki majątku nabyte lub uzyskane przez Spółkę Dzieloną przypadają Spółce, której zgodnie z Planem Podziału przypadają składniki majątku, z którymi związane są nowo nabyte lub uzyskane aktywa i pasywa. Spółce Przejmującej przypadają w szczególności te składniki nabyte lub uzyskane przez Spółkę Dzieloną, które pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością ZCP,
3.  w okresie wskazanym powyżej Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą prowadziły swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu oraz przedmiotu działalności w zakresie części majątku Spółki Dzielonej przypadającej Spółce Przejmującej, tj. w zakresie ZCP, innych niż wynikające z normalnej działalności ZCP.

Po dokonaniu transakcji Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność w obszarze pozostałym (przeważającym), tj. w zakresie hurtowej sprzedaży środków farmaceutycznych, materiałów medycznych oraz innych towarów związanych z ochroną zdrowia, w szczególności na rzecz aptek oraz innych hurtowni.

Tym samym, na dzień przejścia zakładu pracy do Spółki Przejmującej, w Spółce Dzielonej wystąpią zobowiązania do wypłaty wynagrodzeń na rzecz przeniesionych pracowników, które zostaną uregulowane przez Spółkę Dzieloną.

W skład ZCP wchodzą także należności związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością ZCP, a wynikające z zawartych umów na dostawy w zakresie rozwijania działalności weterynaryjnej.

Spółka Przejmująca będzie w stanie kontynuować działalność Spółki Dzielonej (po przeniesieniu w ramach ZCP) w zakresie sprzedaży hurtowej do weterynarii z uwagi na fakt, iż dysponować będzie prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które zostały zbyte jako ZCP do Wnioskodawcy 2.

Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzić będzie działalność podlegającą opodatkowaniu-sprzedaż towarów weterynaryjnych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług głównie przez zastosowanie stawki 23% i 8%, a w niektórych przypadkach będzie to także stawka 0%, dla dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu. W Spółce mogą wystąpić czynności zwolnione od podatku VAT, ale w marginalnym zakresie.

Status ZCP – funkcjonowanie w ramach struktur Spółki Dzielonej

Przedmiot transakcji był wydzielony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej, jako że działalność w zakresie weterynarii w ramach przenoszonego ZCP jest prowadzona w tym samym miejscu od wielu lat. ZCP w ramach struktur Zbywającego składa się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Spółki Dzielonej. ZCP funkcjonuje w ramach struktur Spółki Dzielonej jako odrębne dedykowane działy/zespoły (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Spółki Dzielonej). ZCP podlegało w ramach Spółki Dzielonej tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej dotyczących m.in. składania zamówień, jak również oceny pracowników i systemu ich wynagradzania.

ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami ZCP oraz osobami współpracującymi z ZCP na podstawie umów o świadczenie usług.

W ramach struktur Spółki Dzielonej nie jest możliwe wyodrębnienie zobowiązań ZCP w ramach Spółki Dzielonej w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania ZCP mogą zostać przez Spółkę Dzieloną wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur/dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego, tj. m.in. poprzez alokowanie do odpowiedniego MPK.

ZCP nie posiada osobnego konta bankowego ani wyodrębnionych środków pieniężnych w ramach Spółki Dzielonej. Środki pieniężne nie będą także przenoszone w ramach ZCP. Zespół składników, który jest przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiadał również w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

*   w skład ZCP wchodzi określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji znaków towarowych i nazw, wartości niematerialne i prawne, jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

*   ZCP stanowi w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej odrębne działy/zespoły (potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną) dedykowane do realizacji działalności w zakresie handlu weterynaryjnego, który posiada własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające (wskazane osoby zostaną przeniesione do Wnioskodawcy 2 – Spółki Przejmującej);

*   ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów tych działów jest ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Spółki Dzielonej, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;

*   ZCP posiada źródła przychodów w postaci umów wykonywanych przez przenoszone działy; wraz z tymi tytułami przenoszone są należności z nich pochodzące;

*   ZCP posiada w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji zadań w zakresie handlu weterynaryjnego i jednocześnie nie jest to podstawowa działalność Spółki Dzielonej (działalność ta stanowi niewielką część działalności podstawowej);

*   wszystkie przenoszone składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego wyrobami weterynaryjnymi;

*   ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystuje dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostaną przeniesione do Wnioskodawcy 2 – Spółki Przejmującej,

*   ZCP działa w oparciu o wydzielony magazyn towarów weterynaryjnych prowadzony na podstawie oddzielnej koncesji (zezwolenia).

ZCP będący przedmiotem transakcji podziału przez wydzielenie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Spółki Przejmującej po transakcji

Po przeniesieniu ZCP do Spółki Przejmującej, czynności i transakcje związane z obrotem produktami weterynaryjnymi będzie kontynuować wyłącznie Spółka Przejmująca – Wnioskodawca 2 (Wnioskodawca 2 będzie posiadał stosowną koncesję i zezwolenia na prowadzenie hurtowni weterynaryjnej).

W zakresie prowadzonej działalności Spółka Przejmująca będzie bazowała na zasobach przejętych od Spółki Dzielonej jak również dodatkowych zasobach zaangażowanych już bezpośrednio przez tą spółkę (w związku z rozwojem dojdzie do zatrudnienia nowych pracowników, będą nabywane nowe towary handlowe, będą windykowane należności). Jednakże czynności te będą wynikiem dokonanego przeniesienia ZCP a nie działaniem umożliwiających działanie ZCP. Działanie przejętego ZCP będzie kontynuowane w sposób maksymalnie niezakłócony – niewymagający dalszych czynności.

Należy również wskazać, iż po rejestracji wydzielenia może częściowo dojść do zmian personalnych (pracowników, usługodawców) w ramach struktur Wnioskodawcy 2 – Spółki Przejmującej w stosunku do stanu w Spółce Dzielonej (co wynika z normalnej rotacji osobowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a także z uprawnień pracowniczych wynikających z art. 231 Kodeksu Pracy.

Wnioskodawca 2 – Spółka Przejmująca będzie także zawierał samodzielnie umowy na świadczenie usług, które też są świadczone na rzecz Spółki Dzielonej, ale nie są to usługi podstawowe – np. korzystanie z kart paliwowych czy też umowy o świadczenie usług prawnych.

W kontekście relacji pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą po dokonaniu transakcji planowany model prowadzenia działalności zakłada, iż Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz Spółki Przejmującej usług. Spółki będą działały niezależnie od siebie. ZCP przejęte przez Spółkę Przejmującą będzie wykorzystywane na jej potrzeby oraz do realizacji dostaw (umów) na rzecz podmiotów, których umowy zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań

Planowany podział Spółki Dzielonej ma na celu przede wszystkim uproszczenie i zwiększenie efektywności ekonomicznej działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną poprzez przypisanie Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów z danej działalności. W wyniku tej czynności Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona odpowiedzialne będą za właściwe działania dotyczące wyłącznie danego podmiotu, tj. Spółka Dzielona za działalność prowadzoną przez hurtownię farmaceutyczną (leki, kosmetyki i suplementy), a Spółka Przejmująca za działania dotyczące hurtowni weterynaryjnej.

W konsekwencji Spółka Przejmująca i Wnioskodawca zakładają, że podejmowane obecnie kroki przyczynią się do:

*   wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej poprzez skoncentrowanie działalności na jej działalności operacyjnej;

*   zapewnienia efektywnego zarządzania w zakresie działalności traktowanej obecnie jako dodatkowa – dzięki wydzieleniu oddzielnej hurtowni weterynaryjnej oraz przydzieleniu do niego kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny (skupiony na jednym głównym przedmiocie działalności);

*   dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności – dzięki temu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden podmiot, co nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji innych podmiotów;

*   zwiększenia przejrzystości finansowej – oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe omawianych podmiotów pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności i identyfikowaniu ewentualnych nieprawidłowości;

*   przygotowania struktury Spółki Dzielonej i Spółki do planowanych działań w zakresie ekspansji w związku z rozważanym powiększeniem prowadzonej działalności gospodarczej w segmencie weterynaryjnym;

*   zbudowania pozycji rynkowej Spółki Przejmującej jako spółki weterynaryjnej, liczącego się na rynku dystrybutora produktów leczniczych, akcesoriów i karm dla zwierząt co umożliwi jej lepsze ekonomicznie pozycjonowanie w relacji do dostawców.

W ramach planowanego Podziału dotychczasowemu Akcjonariuszowi Spółki Dzielonej przydzielone zostaną udziały w Spółce Przejmującej, a poza nimi w ramach Podziału do Spółki nie będą przystępowały inne podmioty. Wnioskodawca podkreśla, że wartość otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Wydzielenia majątku Spółki Dzielonej odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Akcjonariuszowi Spółki Dzielonej. Wyceny zostaną dokonane według metody zadysponowanych przepływów finansowych oraz na podstawie wartości aktywów netto Spółki Dzielonej. W okresie poprzedzającym Wydzielenie Spółka Przejmująca nie posiada udziałów Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy będąca przedmiotem planowanej umowy transakcja przeniesienia części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie jej (i pozostałych składników majątku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym transakcja nie może być udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka Przejmująca część przedsiębiorstwa będzie zobowiązana w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wyposażenia niestanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu pozostałego do zakończenia okresów określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, a rozpoczętych u Wnioskodawcy?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku):

1.  Będąca przedmiotem planowanej umowy część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, a tym samym do udokumentowania transakcji nie będzie konieczne wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Nabycie przedmiotu umowy spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczność rozliczania korekty kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT za okres pozostający do wyczerpania okresu 5 letniego o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, czyli z uwzględnieniem okresu korekty jaki został już rozliczony w Spółce Dzielonej.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej również: „ZCP”) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP – przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r.; nr 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków/nakładów.

Jednocześnie aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”).

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, ZitaModes Sari. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie musza być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe wchodzące w skład części odpowiedzialnej za sprzedaż hurtową produktów weterynaryjnych mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy o uznaniu przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące kwestie:

*   w skład ZCP wchodzi/wejdzie określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności ZCP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji, wartości niematerialne i prawne, prawa do domeny internetowej) jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);

*   ZCP stanowi w ramach Spółki Dzielonej odrębny dział/zespół (jest to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Spółki Dzielonej) dedykowany do handlu produktami weterynaryjnymi, który posiadał własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające w postaci dyrektora działu oraz menedżerów niższego szczebla (wskazane osoby są przenoszone do Wnioskodawcy 2);

*   ZCP jest również wyodrębniony, w ramach struktury Spółki Dzielonej poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) – przeważająca część kosztów tego działu była ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Spółki Dzielonej, i jednocześnie manualnie jest możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio;

*   ZCP posiada w ramach Spółki Dzielonej określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji zadań w zakresie obsługi umów na dostawy i sprzedaż produktów weterynaryjnych na podstawie oddzielnie uzyskanej koncesji oraz stosownych pozwoleń administracyjnych;

*   wszystkie przeniesione składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. handlu produktami weterynaryjnymi;

*   ZCP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystywał dedykowany sprzęt i powierzchnie magazynowe wyodrębnione w prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wskazane składniki zostaną przeniesione do Wnioskodawcy 2 – Spółki Przejmującej.

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że wydzielona ze Spółki Dzielonej część przedsiębiorstwa stanowi, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością w zakresie handlu hurtowego produktami weterynaryjnymi, a tym samym spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę działalności regulowanej takiej jak hurtownia weterynaryjna, w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma odpowiednio wykwalifikowana kadra pracownicza (substrat personalny) oraz posiadane zezwolenia i decyzje administracyjnej powiązane tylko z tym rodzajem działalności oraz posiadanymi zasobami (wyposażenie i środki trwałe w magazynach). To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy/osoby współpracujące zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowią bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy przedmiotem transakcji są elementy takie jak te, które zostaną przeniesione przez Spółkę Dzieloną na rzecz Spółki Przejmującej należy uznać, iż istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego ZCP przez Spółkę Przejmującą jako że stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za powyższym przemawia fakt, iż taka działalność będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą.

Dodatkowo Spółka podnosi, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w interpretacjach indywidualnych nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich przeniesienia nie można było mówić o transakcji w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji. Istotne jest aby w tym co jest przenoszone zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyroków TSUE i NSA należy wskazać, iż również treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”) odnosi się do zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP (nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość).

W tym kontekście należy zatem wskazać, iż Wnioskodawca 2 – Spółka Przejmująca będzie kontynuował działalność handlową w zakresie obrotu produktami weterynaryjnymi zgodnie z treścią przejętej koncesji. Należy zatem uznać, iż Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną przy pomocy składników majątkowych i niemajątkowych (wchodzących w skład ZCP) będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej transakcji stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Spółki Przejmującej, stanowił będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał będzie wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT (stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, transakcja polegająca na przejęciu od Spółki Dzielonej opisanego ZCP, stanowić będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT powinna być wyłączona z opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność przeniesienia nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT.

Ad. 2)

W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT określone zostały szczególne zasady dokonywania korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przypomnieć należy, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. dokonywana jest w takim przypadku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w żadnym razie nie powoduje, że automatyczną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązek dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28.10.2011 r. (I FSK 1660/10), brzmienie tego przepisu powoduje, że „nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy”.

Dodać należy, że ze względu na brzmienie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT podatnicy zbywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są obowiązani do korygowania podatku odliczonego w związku z brakiem opodatkowania tej transakcji. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18.01.2012 r. (IPTPP2/443-709/11-3/JN), w której czytamy, że „Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanym przypadku na córkę Wnioskodawczyni. Reasumując, darowizna przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo”.

Zdaniem Zainteresowanych fakt, iż ustawodawca posłużył się w treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT sformułowaniem „Nabywca dokonuje korekty, o której mowa” należy rozumieć jako obowiązek kontynuacji okresów korekty o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy podatkowej, a nie rozpoczęcie na nowo okresów korekty zgodnie z terminami określonymi w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym doprowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktu a dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – linia biznesu weterynaryjnego będąca przedmiotem transakcji przeniesienia (zajmująca się obrotem hurtowym środkami weterynaryjnymi w oparciu o infrastrukturę magazynową, wyspecjalizowany zespół sprzedaży bezpośredniej i telemarketing, dostawców, a także posiadającą specjalistyczne koncesje oraz zezwolenia) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zainteresowanego będącego stroną postępowania przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto Nabywca, tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie w stanie kontynuować działalność Zbywającego po przeniesieniu w ramach linii biznesu weterynaryjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zatem ww. przedmiot transakcji będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym ww. transakcja przeniesienia linii biznesu weterynaryjnego na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym należy zauważyć, że przedmiotowa transakcja przeniesienia linii biznesu weterynaryjnego nie powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie stanowić ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, należy wskazać:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, obowiązki swojego poprzednika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do konkluzji, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – wyodrębniona część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem transakcji posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy o VAT. Natomiast w takim przypadku to Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów i usług, stosownie do art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Tym samym obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, będzie spoczywał na Nabywcy, tj. Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

Zatem, Zainteresowany niebędący stroną postępowania – stosownie do art. 91 ust. 1-8 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT – będzie zobowiązany do ewentualnej korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci linii biznesu weterynaryjnego mając na względzie okres jaki został już rozliczony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Zainteresowanych całościowo w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, w tym w szczególności kwestia okresu korekty, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.