Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: uznania wydzielonego do Spółki Usługowej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym uznania, że transakcja podziału spółki nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego do Spółki Usługowej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym uznania, że transakcja podziału spółki nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa uznania wydzielonego do Spółki Usługowej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym uznania, że transakcja podziału spółki nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z.A.sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Zasadnicza działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na sprzedaży detalicznej produktów leczniczych wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków i innych produktów zwyczajowo sprzedanych w aptekach („działalność apteczna”). Działalność apteczna prowadzona jest poprzez sieć aptek stacjonarnych znajdujących się w różnych województwach, działających pod nazwą handlową „Z.A.”, a także przez aptekę internetową („X”).

Dodatkowo, oprócz ww. podstawowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług na rzecz aptek własnych oraz aptek innych podmiotów gospodarczych, zapewniając przede wszystkim obsługę administracyjno-księgową oraz IT, a także zarządza znakami towarowymi wykorzystywanymi przez sieć aptek („działalność usługowa”).

Kierując się względami ekonomicznymi - w ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności, tj. rozwiniętą na dużą skalę sprzedażą w ramach działalności aptecznej oraz działalnością usługową, a także z uwagi na planowane rozszerzenie działalności usługowej o działalność w zakresie pośrednictwa farmaceutycznego, Spółka zamierza przeprowadzić działania restrukturyzacyjne (dalej: „Restrukturyzacja”), mające na celu oddzielenie działalności aptecznej od działalności usługowej.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością usługową w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku wydzielenia w Spółce pozostanie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z prowadzeniem działalności aptecznej.

Wydzielenie działalności usługowej ze Spółki oraz pozostawienie w Spółce działalności aptecznej

Wyodrębnienie ze Spółki działalności usługowej będzie polegało na jej przeniesieniu do odrębnego podmiotu gospodarczego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka Usługowa”). Zamierzeniem Wnioskodawcy związanym z przeprowadzaną Restrukturyzacją będzie podniesienie efektywności w zakresie zarządzania Aptekami oraz umożliwienie precyzyjnego dostosowania działań do zapotrzebowania na poszczególne produkty farmaceutyczne czy kosmetyki. Jednocześnie Spółka Usługowa przejmie dotychczasową działalność Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz aptek własnych (Aptek) oraz aptek innych podmiotów gospodarczych, a także zarządzania znakami towarowymi wykorzystywanymi przez apteki własne (Apteki) i apteki należące do podmiotów trzecich. Zamiar przeprowadzenia Restrukturyzacji jest również podyktowany chęcią rozwoju obszaru pośrednictwa farmaceutycznego, w związku z wprowadzoną do polskiego porządku prawnego od dnia 8 lutego 2015 r. nową instytucją, tj. pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi Spółka Usługowa rozpocznie działalność w zakresie ww. pośrednictwa

Stąd też, w wyniku działań restrukturyzacyjnych, w Spółce pozostanie tylko zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością apteczną, natomiast działalność usługowa zostanie poszerzona o działalność w zakresie pośrednictwa farmaceutycznego. Po wydzieleniu ze Spółki działalności usługowej, Spółka Usługowa będzie chciała uzyskać status pośrednika w obrocie produktami leczniczymi i uzyskać wpis do Krajowego Rejestru Pośredników w Obrocie Produktami Leczniczymi. Działania te w rezultacie mają doprowadzić do umożliwienia Spółce Usługowej pełnienia funkcji polegającej na komunikowaniu się z producentami/hurtowniami producenckimi w zakresie cen produktów leczniczych (rabatów), na podstawie których Apteki nabywać będą te produkty lecznicze (za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych). Ponadto Spółka Usługowa będzie komunikowała się z wybraną hurtownią farmaceutyczną/hurtowniami farmaceutycznymi w zakresie nabywania przez Apteki produktów leczniczych, nie mając jednak fizycznej styczności z produktami leczniczymi. Podsumowując, Spółka Usługowa będzie pełnić funkcje franczyzodawcy oraz pośrednika w obrocie produktami leczniczymi, a także podmiotu świadczącego usługi (w szczególności obsługę administracyjno-księgową i IT) na rzecz Aptek.

Planowany podział Spółki przez wydzielenie będzie ostatnim etapem wyodrębnienia zespołu składników majątkowych związanych z działalnością usługową. Przed podziałem zespół ten będzie wyodrębniony w ramach Spółki zarówno w aspekcie organizacyjnym, jak i finansowym oraz funkcjonalnym. Spółka Usługowa, która nabędzie te składniki, będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych oraz będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zapewnione zostanie także w odniesieniu do Spółki, która również będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych oraz będzie w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot gospodarczy.

Zespoły składników materialnych i niematerialnych Spółki związane z działalnością apteczną oraz z działalnością usługową

Działalność poszczególnych Aptek wymaga specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym Aptekom. W ramach Spółki doszło do formalnego wyodrębnienia Aptek jako odrębnych jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki, a tym samym możliwe jest wskazanie tych składników majątkowych Spółki, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności aptecznej.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne pozostawione w Spółce będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Aptek.

W szczególności, w Spółce zostaną:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, użyczenia oraz dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności aptecznej;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością apteczną, w szczególności umów sprzedaży, umów dostaw (np. na dostawę energii, wody), umów z odbiorcami, umów o finansowanie produktów refundowanych zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, umów o współpracy, umów o świadczenie usług, umów zlecenia, umów o dzieło, umów agencyjnych, nie wyłączając wynikających z tych umów zobowiązań i wierzytelności;
3.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z osobami zatrudnionymi w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w szczególności umów zlecenia oraz umów o dzieło) i delegowanymi do pracy w Aptekach, związanej z działalnością apteczną, wraz z pracownikami oraz osobami świadczącymi usługi, o których mowa wyżej, w Spółce pozostaną także zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze, rezerwy, w tym rezerwy pracownicze oraz wierzytelności związane z tymi osobami;
4.  prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Aptek, np. decyzje administracyjne, zezwolenia, koncesje i ulgi, pozostające w związku z działalnością apteczną;
5.  sprzęt, narzędzia, towar handlowy, w tym zapasy i rezerwy leków, wyposażenie aptek i inne ruchomości przypisane do poszczególnych Aptek; związane z działalnością apteczną;
6.  gotówka związana z działalnością apteczną poszczególnych Aptek według stanu na dzień wydzielenia;
7.  wszelkie umowy ubezpieczenia obejmujące mienie oraz pracowników związanych z prowadzoną przez Apteki działalnością apteczną.

Podobnie, możliwe jest wskazanie tych składników majątku Spółki oraz umów, zarówno z kontrahentami jak i pracownikami, które dotyczą działalności usługowej, która po dokonaniu Restrukturyzacji prowadzona będzie w ramach Spółki Usługowej.

Do Spółki Usługowej zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością usługową.

W szczególności w skład zespołu wejdą:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, użyczenia oraz dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności usługowej;
2.  prawa Spółki do znaków towarowych, m.in. prawa do znaków zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością usługową, nie wyłączając wynikających z tych umów zobowiązań i wierzytelności;
4.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z osobami zatrudnionymi w Spółce na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w szczególności umów zlecenia oraz umów o dzieło) i delegowanymi do pracy w ramach działalności usługowej, w tym do obsługi aptek w zakresie usług administracyjno-księgowych oraz IT, wraz z pracownikami oraz osobami świadczącymi usługi, o których mowa wyżej; do Spółki Usługowej zostaną przeniesione także zobowiązania, w tym zobowiązania pracownicze, rezerwy, w tym rezerwy pracownicze oraz wierzytelności związane z tymi osobami;
5.  możliwe do przeniesienia prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z działalnością usługową, np. decyzje administracyjne, zezwolenia, koncesje i ulgi, pozostające w związku z tą działalnością;
6.  sprzęt, narzędzia, programy komputerowe (w tym specjalistyczne programy do obsługi księgowej), wyposażenie biur i inne ruchomości związane z działalnością usługową;
7.  gotówka związana z działalnością usługową, według stanu na dzień wydzielenia;
8.  wszelkie umowy ubezpieczenia obejmujące mienie oraz pracowników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością usługową.

W przypadku, gdy któreś z praw wskazanych w punkcie a) nie będzie mogło być przeniesione na Spółkę Usługową w ramach Restrukturyzacji ze względu na ograniczenia prawne, Spółka równolegle do Restrukturyzacji zawrze ze Spółką Usługową umowę najmu dotyczącą tej określonej nieruchomości związanej z działalnością usługową.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki Usługowej decydować będzie ich funkcjonalny związek z działalnością usługową.

W ramach Restrukturyzacji, wraz z zespołem składników majątkowych, do Spółki Usługowej przejdzie personel zajmujący się działalnością usługową (pracownicy, zleceniobiorcy, kadra zarządzająca). Nastąpi to na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., „KP”).

Spółka zawrze także umowy ze Spółką Usługową dotyczące obsługi księgowo-administracyjnej oraz IT w zakresie, w jakim jest ona funkcjonalnie związana z działalnością Aptek.

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe działalności aptecznej oraz działalności usługowej Spółki

Działalność usługowa oraz działalność apteczna Spółki są wyodrębnione funkcjonalnie, tj. do ww. działalności przypisany jest odpowiedni zasób aktywów, pasywów, a ponadto odpowiedni zespół pracowników przypisany do obsługi i realizacji zadań.

Działalność apteczna oraz działalność usługowa jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy również pod względem organizacyjnym i finansowym.

Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez Apteki oraz do zadań wykonywanych w ramach działalności usługowej Spółki. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie uchwałą zarządu Spółki.

Apteki, które pozostaną w Spółce, posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności aptecznej. Poszczególne Apteki posiadają także własny personel (pracowników, zleceniobiorców oraz kadrę nadzorującą), który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami.

W Spółce zostały również wyodrębnione i przypisane do działalności usługowej składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie tej działalności. Funkcje związane z działalnością usługową zostaną wydzielone do Spółki Usługowej, w której będzie pracować wykwalifikowany personel wykonujący swoje obowiązki w ramach określonej struktury podległości oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami.

Działalność apteczna oraz działalność usługowa zostały wyodrębnione w strukturze Spółki także pod względem finansowym.

Z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wynika, jakie przychody osiąga ona z działalności prowadzonej przez Apteki oraz jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały alokowane do działalności aptecznej. Jednocześnie możliwe jest przyporządkowanie do Aptek kosztów związanych z działalnością apteczną. Apteki stanowią dla Spółki odrębne miejsce powstawania kosztów. Ponadto, dla działalności aptecznej prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Odrębnie są również rozliczane wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności w ramach działalności aptecznej, dla których przygotowywana jest lista plac.

W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności aptecznej oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia dla Aptek rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Podobnie możliwe jest wyodrębnienie pod względem finansowym działalności usługowej. Działalność usługowa jest obecnie wyodrębniona finansowo w ten sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z tą działalnością. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności usługowej oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych. Spółka ma także możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w zakresie działań podejmowanych w ramach ww. działalności. Ponadto, dla działalności usługowej prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Odrębnie są również rozliczane wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności w ramach działalności usługowej, dla których przygotowywana jest lista płac. Ponadto, działalność usługowa stanowi dla Spółki odrębne miejsce powstawania kosztów, wyznaczane są dla niej odrębne cele strategiczne, biznesowe, itp.

Podsumowując, zarówno działalność usługowa, jak i działalność apteczna realizowana przez Apteki, które to działalności znajdują się obecnie w Spółce, będą w wyniku przeprowadzonej Restrukturyzacji funkcjonować jako dwa samodzielne przedsiębiorstwa, tj. samodzielne przedsiębiorstwo apteczne w ramach Spółki oraz samodzielne przedsiębiorstwo usługowe w ramach Spółki Usługowej. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Spółka będzie przy pomocy pozostawionego w niej zespołu składników majątkowych, pozostawionych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność w zakresie działalności aptecznej w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory. Z kolei Spółka Usługowa będzie prowadzić działalność usługową, która po podziale zostanie rozszerzona o działalność pośrednictwa farmaceutycznego, przy pomocy zespołu składników majątkowych, przyjętych zasobów ludzkich i zawartych umów.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment dokonania Restrukturyzacji podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Wnioskodawca oraz Spółka Usługowa, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy wydzielany do Spółki Usługowej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością usługową stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Wnioskodawca wskazuje, że definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów ustawy o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na fakt, ze legalna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z legalną definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w zakresie pytania nr 1 w równym stopniu stanowi potwierdzenie spełnienia ww. definicji na gruncie ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że opisany w stanie faktycznym wydzielany do Spółki Usługowej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostaną warunki opisane w tym przepisie

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wydzielany do Spółki Usługowej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością usługową stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie spełniać warunki opisane w tym przepisie, tj. stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i w związku z tym, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Zasadnicza działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na sprzedaży detalicznej produktów leczniczych wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków i innych produktów zwyczajowo sprzedanych w aptekach („działalność apteczna”). Działalność apteczna prowadzona jest poprzez sieć aptek stacjonarnych znajdujących się w różnych województwach, działających pod nazwą handlową „Z.A.”, a także przez aptekę internetową („Apteki”).

Dodatkowo, oprócz ww. podstawowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług na rzecz aptek własnych oraz aptek innych podmiotów gospodarczych, zapewniając przede wszystkim obsługę administracyjno-księgową oraz IT, a także zarządza znakami towarowymi wykorzystywanymi przez sieć aptek („działalność usługowa”).

Kierując się względami ekonomicznymi - w ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności, tj. rozwiniętą na dużą skalę sprzedażą w ramach działalności aptecznej oraz działalnością usługową, a także z uwagi na planowane rozszerzenie działalności usługowej o działalność w zakresie pośrednictwa farmaceutycznego, Spółka zamierza przeprowadzić działania restrukturyzacyjne, mające na celu oddzielenie działalności aptecznej od działalności usługowej.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością usługową w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku wydzielenia w Spółce pozostanie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio związanych z prowadzeniem działalności aptecznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wydzielany do Spółki Usługowej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością usługową stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji Spółka Usługowa będzie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo usługowe które prowadzić będzie działalność usługową, która po podziale zostanie rozszerzona o działalność pośrednictwa farmaceutycznego, przy pomocy zespołu składników majątkowych, przyjętych zasobów ludzkich i zawartych umów.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z uwagi na fakt, że działalność usługowa oraz działalność apteczna Spółki są wyodrębnione funkcjonalnie, tj. do ww. działalności przypisany jest odpowiedni zasób aktywów, pasywów, a ponadto odpowiedni zespół pracowników przypisany do obsługi i realizacji zadań. Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności usługowej Spółki. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie uchwałą zarządu Spółki.

Możliwe jest wyodrębnienie pod względem finansowym działalności usługowej. Działalność usługowa jest obecnie wyodrębniona finansowo w ten sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z tą działalnością. W systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności usługowej oraz możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych. Spółka ma także możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w zakresie działań podejmowanych w ramach ww. działalności. Ponadto, dla działalności usługowej prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Odrębnie są również rozliczane wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności w ramach działalności usługowej, dla których przygotowywana jest lista płac. Ponadto, działalność usługowa stanowi dla Spółki odrębne miejsce powstawania kosztów, wyznaczane są dla niej odrębne cele strategiczne, biznesowe, itp.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu wydzielany do Spółki Usługowej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością usługową stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa realizująca działalność usługową stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność usługowa), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a nabywca przejmie funkcje gospodarcze realizowane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przez ten zespół składników.

W konsekwencji, planowana czynność przeniesienia do Spółki Usługowej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową Wnioskodawcy stanowiących w ramach funkcjonującego podmiotu zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 – wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydzielany do Spółki Usługowej zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością usługową stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie spełniać warunki opisane w tym przepisie, tj. stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i w związku z tym, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością usługową nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w osobnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy, zatem zaznaczyć, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.