Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-962/15/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Dotyczy opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za ponadnormatywne zużycie pojazdów oraz w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanych ww. opłat.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura; kara-kara umowna; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za ponadnormatywne zużycie pojazdów oraz w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanych ww. opłat – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za ponadnormatywne zużycie pojazdów oraz w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanych ww. opłat.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 stycznia 2016 r. znak: IBPP1/4512-962/15/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy usługi najmu krótko-, średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych, w ramach których Spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemcy wypłacają Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu.

Poza wynagrodzeniem podstawowym za świadczenie wskazanych powyżej usług najmu (tj. poza czynszami najmu) Wnioskodawca - w określonych w umowach przypadkach - pobiera również inne opłaty. Jedną z takich opłat pobieranych dodatkowo przez Wnioskodawcę w określonych przypadkach jest opłata z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu (dalej „Opłata za ponadnormatywne zużycie”).

Zgodnie z treścią zawieranych umów najmu, najemcy zobowiązani są do używania pojazdów zgodnie z jego właściwościami, przeznaczeniem i instrukcjami producenta (w szczególności zgodnie z normami technicznymi i eksploatacyjnymi określonymi przez producenta), a także do dbałości i należytej pieczy nad pojazdami. Jednocześnie, Spółka oddając pojazd najemcy zakłada, że w wyniku normalnej/przeciętnej eksploatacji ulegnie on określonemu zużyciu.

Tym samym, w celu określenia, czy zwracany przez najemcę pojazd został ponadnormatywnie zużyty Spółka posiada wewnętrzne procedury pozwalające na określenie stopnia zużycia pojazdu wykraczającego ponad standardy (wewnętrzne procedury Spółki oparte są w szczególności na Przewodniku Zwrotu Pojazdów opracowanym przez Polski Związek Wynajmu i Leasingu Pojazdów). Co do zasady, Spółka przyjmuje, że ponadnormatywne zużycie występuje w przypadku gdy stan techniczny i wizualny pojazdu wpływa na jego wartość, lecz pomimo jego zaistnienia pojazd jest nadal sprawny. W szczególności, za ponadnormatywne zużycie pojazdu Spółka uznaje uszkodzenia takie jak np. rysy na karoserii, pęknięcia szyb, reflektorów, wypalone otwory oraz trwałe plamy w siedzeniach/tapicerce, wszelkie braki w wyposażeniu pojazdu, etc. Opłata za ponadnormatywne zużycie ma więc bezpośredni związek ze stanem technicznym oraz wizualnym przedmiotu najmu.

W momencie zwrotu pojazdu przez najemcę, Wnioskodawca dokonuje kontroli jego stanu technicznego i wizualnego. W przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę, że stan techniczny bądź wizualny zwróconego pojazdu wykracza ponad jego normalne/przeciętne zużycie, dokonywana jest wycena szkód wyrządzonych w pojeździe ponadnormatywnie zużytym.

Wycena szkód w pojeździe, o której mowa powyżej kalkulowana jest jako wartość przywrócenia pojazdu do stanu z momentu wydania i dokonywana jest bezpośrednio przez Spółkę albo przez podmiot specjalizujący się w wycenie szkód samochodowych, w oparciu o system służący do kalkulacji kosztów naprawy pojazdu, pomniejszona o wartość amortyzacji.

W zależności od rodzaju szkód wyrządzonych w pojeździe przez najemcę, dany pojazd ponadnormatywnie zużyty jest przywracany do stanu z momentu wydania albo nie. Niemniej jednak, wysokość pobieranej przez Spółkę Opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu, nie jest bezpośrednio związana z ewentualnym kosztem późniejszej naprawy pojazdu (o ile w ogóle nastąpi taka decyzja).

Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu jest więc rezultatem nienależytego wywiązania się przez najemcą z ciążących na nim obowiązków jako użytkownika najmowanego pojazdu. Jej celem jest zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie straty Spółki z tytułu zwrotu pojazdu o mniejszej wartości rynkowej niż wartość normalnie zużytego pojazdu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (przede wszystkim w zakresie świadczenia usług najmu krótko-, średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych) od dnia 1 października 2012 r.
2.  Wysokość opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie jest wartością stałą i nie zależy od rodzaju najmu. Wysokość tej opłaty zależy wyłącznie od stopnia zużycia zwracanego pojazdu. Tym samym, wysokość opłaty kalkulowana jest wobec każdego pojazdu indywidualnie po jego oględzinach, mając na uwadze stopień jego ponadnormatywnego zużycia.
3.  Na pytanie tut. Organu „Jakiego rodzaju korzyści utraci Wnioskodawca lub jaką szkodę poniesie w przypadku zaistnienia zdarzenia, za które opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdów ma być pobierana przez Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie wywiązanie się przez najemcę ze zobowiązań umownych do używania pojazdu zgodnie z jego właściwościami, przeznaczeniem i instrukcjami producenta, a także do dbałości i należytej pieczy nad pojazdami, skutkuje ponadnormatywnym zużyciem pojazdu, a w konsekwencji, spadkiem wartości rynkowej pojazdu ponadnormatywnie zużytego będącego własnością Wnioskodawcy, innymi słowy, najemca po zakończeniu najmu zwraca Wnioskodawcy pojazd o wartości niższej niż wartość pojazdu przewidywana przez Wnioskodawcę przy założeniu, że pojazd byłby używany przez najemcę zgodnie z postanowieniami umownymi.
4.  Na pytanie tut. Organu „Z wniosku wynika, że wysokość pobieranej przez Spółkę Opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu, nie jest bezpośrednio związana z ewentualnym kosztem późniejszej naprawy pojazdu. Czy w takim razie wnosząc przedmiotową opłatę najemca zostaje zwolniony z obowiązku naprawienia szkód, które wyrządził w ww. pojeździe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wniesienie opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jakiego rodzaju korzyści uzyska najemca w związku z wniesioną opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu?’, Wnioskodawca odpowiedział, że w związku z wniesioną opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu najemca nie uzyska żadnych korzyści, ponieważ nie dochodzi w tej sytuacji do spełnienia przez Wnioskodawcę żadnego świadczenia na rzecz najemcy. Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu ma charakter sankcyjno-odszkodowawczy. Mianowicie, opłata ta nakładana jest na najemcę ze względu na fakt, że zwracany pojazd nosi widoczne ślady użytkowania przekraczające jego normalne zużycie, do którego najemca zobowiązał się podpisując umowę najmu. Zużycie ponadnormatywne jest wynikiem nie wypełnienia przez najemcę postanowień umownych i w konsekwencji, oddania pojazdu w stanie ponadnormatywnego zużycia, co z kolei ma wpływ na wartość pojazdu.
6.  Zgodnie z umową najmu, najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w ponadnormatywnie zużytym pojeździe. Faktyczna naprawa pojazdu może zostać dokonana jedynie przez Wnioskodawcę. Opłata za ponadnormatywne zużycie pobierana jest jedynie z uwagi na spadek wartości pojazdu na skutek jego ponadnormatywnego zużycia, niezgodnego ze sposobem korzystania z pojazdu, do którego najemca zobowiązał się podpisując umowę najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana notą obciążeniową?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana notą obciążeniową.

Uzasadnienie:

Dostawa towarów i świadczenie usług na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Jednocześnie, przez „świadczenie” należy rozumieć działalnie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia.

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wierzyciela, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, aby właściwie ocenić czy Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu jest wynagrodzeniem za wyświadczoną przez Spółkę usługę, należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki uznania danego świadczenia jako usługi na gruncie VAT, tj. czy jest ono wypłacane w zamian za świadczenie wzajemne.

Charakter Opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu, określana jako wartość przywrócenia pojazdu do stanu z momentu wydania, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz najemcy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, Wnioskodawca na podstawie określonych procedur oraz dokumentów (w szczególności Przewodnika Zwrotu Pojazdów opracowanego przez Polski Związek Wynajmu i Leasingu Pojazdów) określa rodzaj uszkodzeń dokonanych przez najemcę, które wykraczają poza normalną eksploatację pojazdu. W przypadku stwierdzenia ponadnormatywnego zużycia pojazdu Spółka obciąża najemcę Opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu. Pobierana przez Wnioskodawcę Opłata stanowi różnicę pomiędzy zakładaną przez Wnioskodawcę wartością zwróconego pojazdu zużytego normalnie, a faktyczną wartością zwróconego pojazdu zużytego ponadnormatywnie. Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od Spółki, lecz ponosi on jedynie ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z zawartymi umowami określającymi prawidłowe użytkowanie pojazdu i konieczność zwrócenia go w stanie odpowiadającym normalnemu zużyciu.

W świetle powyższego, z uwagi na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na rzecz najemcy, pobierana Opłata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi, lecz jest odszkodowaniem z tytułu wyrządzenia określonych szkód/zniszczeń w przedmiocie najmu, które mają wpływ na jego wartość rynkową i atrakcyjność dla potencjalnych przyszłych nabywców. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym powyżej - w zależności od rodzaju szkód wyrządzonych w pojeździe przez najemcę - dany pojazd ponadnormatywnie zużyty jest przywracany do stanu z momentu wydania albo nie. Niemniej jednak, wysokość pobieranej przez Spółkę Opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu, nie jest bezpośrednio związana z ewentualnym kosztem późniejszej naprawy pojazdu (o ile w ogóle nastąpi taka decyzja).

Resumując, zdaniem Wnioskodawcy, pobierana Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu, stanowiąca wartość przywrócenia pojazdu do stanu z momentu wydania, nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę, lecz odszkodowanie, które jest dla Spółki de facto rekompensatą z tytułu utraty wartości przedmiotu najmu.

Nota księgowa.

W konsekwencji powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - Opłata za ponadnormatywne zużycie nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, nie powinna być ona także dokumentowana fakturami VAT, lecz notami księgowymi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, odszkodowanie nie stanowi sprzedaży na gruncie VAT (za którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uważa się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W związku z powyższym, brak jest podstawy, aby dokumentować Opłatę za ponadnormatywne zużycie pojazdu fakturą VAT. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - pobierana Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu powinna być dokumentowana notą księgową.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa konkluzja będzie miała również zastosowanie do art. 106 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. Artykuł ten został zastąpiony przez art. 106a, niemniej jednak, również zgodnie z jego brzmieniem obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczył jedynie konieczności dokumentacji transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, również w okresie do 31 grudnia 2013 r. Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdów powinna być dokumentowana notą księgową.

Stanowisko organów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

W tym zakresie na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1074/14-2/MP), w której Dyrektor, w analogicznym stanie faktycznym uznał, że „otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-601/13-4/AP), w której Dyrektor w pełni zaaprobował stanowisko podatnika stanowiące, iż opłaty za ponadnormatywne zużycie urządzenia nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu określona jako wartość przywrócenia pojazdu do stanu z momentu wydania, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana notą księgową.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tut. organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest zatem ustalenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu, który był wykorzystywany przez najemcę pojazdu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu krótko-, średnio- i długoterminowego pojazdów samochodowych. Poza wynagrodzeniem za świadczenie ww. usług najmu Wnioskodawca - w określonych w umowach przypadkach - pobiera również inne opłaty m.in. opłatę z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu, które występuje w przypadku gdy stan techniczny i wizualny pojazdu wpływa na jego wartość, lecz pomimo jego zaistnienia pojazd jest nadal sprawny. W szczególności, za ponadnormatywne zużycie pojazdu Wnioskodawca uznaje uszkodzenia takie jak np. rysy na karoserii, pęknięcia szyb, reflektorów, wypalone otwory oraz trwałe plamy w siedzeniach/tapicerce, wszelkie braki w wyposażeniu pojazdu, etc. W celu określenia, czy zwracany przez najemcę pojazd został ponadnormatywnie zużyty Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury pozwalające na określenie stopnia zużycia pojazdu wykraczającego ponad standardy. W przypadku stwierdzenia, że stan techniczny bądź wizualny zwróconego pojazdu wykracza ponad jego normalne/ przeciętne zużycie, dokonywana jest wycena szkód wyrządzonych w takim pojeździe, która kalkulowana jest jako wartość przywrócenia pojazdu do stanu z momentu wydania i dokonywana jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę albo przez podmiot specjalizujący się w wycenie szkód samochodowych, w oparciu o system służący do kalkulacji kosztów naprawy pojazdu, pomniejszona o wartość amortyzacji. Zgodnie z umową najmu, najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w ponadnormatywnie zużytym pojeździe. Zatem wysokość pobieranej przez Wnioskodawcę opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu, nie jest bezpośrednio związana z ewentualnym kosztem późniejszej naprawy pojazdu (o ile w ogóle nastąpi taka decyzja) a jedynie rezultatem nienależytego wywiązania się przez najemcą z ciążących na nim obowiązków jako użytkownika najmowanego pojazdu. Wniesienie opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu. Jej celem jest zrekompensowanie straty Wnioskodawcy z tytułu zwrotu pojazdu o mniejszej wartości rynkowej niż wartość normalnie zużytego pojazdu. W związku z wniesioną opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu najemca nie uzyska żadnych korzyści, ponieważ nie dochodzi w tej sytuacji do spełnienia przez Wnioskodawcę żadnego świadczenia na rzecz najemcy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy przywołać przepisy regulujące najem, zawarte w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2014r., poz. 121 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stan i utrzymanie rzeczy w okresie najmu reguluje art. 662 § 1-3 ww. ustawy. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 663 K.c, jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego.

W myśl art. 666 § 1 i 2 ww. ustawy, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

Zgodnie z art. 667 § 2 ww. ustawy, jeżeli najemca używa rzeczy w sposób sprzeczny z umową lub z przeznaczeniem rzeczy i mimo upomnienia nie przestaje jej używać w taki sposób albo gdy rzecz zaniedbuje do tego stopnia, że zostaje ona narażona na utratę lub uszkodzenie, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia.

W myśl art. 677 K.c. stanowi, że roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy.

Z powyższych przepisów wynika, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez cały czas trwania najmu. Realizacja obowiązku wynajmującego, określonego zwrotem wydanie rzeczy (przedmiotu najmu) najemcy - przybiera postać czynności faktycznej i polega na stworzeniu warunków umożliwiających najemcy rzeczywiste władanie rzeczą polega zatem na przeniesieniu na najemcę posiadania rzeczy, nie skutkuje zaś przejściem własności. Wynajmujący jest mianowicie obowiązany utrzymywać rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania najmu, najemca zaś jest obowiązany używać rzeczy w sposób określony w umowie, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Sankcja za naruszenie wspomnianego obowiązku najemcy została zamieszczona w art. 667 § 2 ustawy K.c. Zatem wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia. Wynajmującemu przysługują roszczenia przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy.

Ponadto w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, należy także wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 K.c, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 K.c. jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 K.c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako wynajmujący pojazdy samochodowe w momencie zwrotu samochodu dokonuje kontroli stanu technicznego samochodu i w przypadku złego stanu technicznego oraz uszkodzeń uznaje, że warunki wynikające z umowy najmu nie zostały spełnione i wówczas obciąża najemcę dodatkową opłatą za ponadnormatywne zużycie pojazdu, która jest rezultatem nienależytego wywiązania się przez najemcę z ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że za ponadnormatywne zużycie pojazdu Wnioskodawca uznaje uszkodzenia takie jak np. rysy na karoserii, pęknięcia szyb, reflektorów, wypalone otwory oraz trwałe plamy w siedzeniach/tapicerce, wszelkie braki w wyposażeniu pojazdu, etc. Wnioskodawca posiada wewnętrzne procedury pozwalające na określenie stopnia zużycia pojazdu wykraczającego ponad standardy.

Na pytanie tut. Organu „Jakiego rodzaju korzyści utraci Wnioskodawca lub jaką szkodę poniesie w przypadku zaistnienia zdarzenia, za które opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdów ma być pobierana przez Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie wywiązanie się przez najemcę ze zobowiązań umownych do używania pojazdu zgodnie z jego właściwościami, przeznaczeniem i instrukcjami producenta, a także do dbałości i należytej pieczy nad pojazdami, skutkuje ponadnormatywnym zużyciem pojazdu, a w konsekwencji, spadkiem wartości rynkowej pojazdu ponadnormatywnie zużytego będącego własnością Wnioskodawcy, innymi słowy, najemca po zakończeniu najmu zwraca Wnioskodawcy pojazd o wartości niższej niż wartość pojazdu przewidywana przez Wnioskodawcę przy założeniu, że pojazd byłby używany przez najemcę zgodnie z postanowieniami umownymi.

Na pytanie tut. Organu „Z wniosku wynika, że wysokość pobieranej przez Spółkę Opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu, nie jest bezpośrednio związana z ewentualnym kosztem późniejszej naprawy pojazdu. Czy w takim razie wnosząc przedmiotową opłatę najemca zostaje zwolniony z obowiązku naprawienia szkód, które wyrządził w ww. pojeździe?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wniesienie opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że aby mówić o odszkodowaniu nie wystarczy, że wystąpi nienależyte wykonanie zobowiązania, to nienależyte wykonanie musi wiązać się z powstałą faktyczną szkodą, a sam obowiązek zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej czy innej opłaty, tej szkody nie rodzi.

Wymienione we wniosku uszkodzenia dotyczą zdarzeń polegających na niewłaściwym używaniu przedmiotu najmu (np. wypalone otwory oraz trwałe plamy w siedzeniach/tapicerce) lub oddaniu przedmiotu najmu w stanie niekompletnym (np. wszelkie braki w wyposażeniu pojazdu), lub używanie pojazdu niezgodnie z umową powodując jego uszkodzenia (np. rysy na karoserii, pęknięcia szyb, reflektorów).

W takich przypadkach wynajmującemu (Wnioskodawcy) przysługuje roszczenie wobec najemcy, który miał obowiązek zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony w umowie sposób. Z umowy najmu wynika, że najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w ponadnormatywnie zużytym pojeździe, natomiast wniesienie opłaty za ponadnormatywne zużycie pojazdu zwalnia najemcę z dalszych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu ponadnormatywnego zużycia pojazdu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w takim przypadku czynności te wypełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Najemca uiszczając na rzecz Wnioskodawcy dodatkową opłatę zwalnia się w istocie od wszelkich dalszych konsekwencji i roszczeń ze strony Wnioskodawcy w związku z nienależytym wykonaniem umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za ponadnormatywne zużycie pojazdu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie kwestii sposobu dokumentowania otrzymywanych opłat za ponadnormatywne zużycie pojazdu przez najemcę, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106a ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, mają znaczenie dowodowe.

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają.

Mając na uwadze, że pobierana przez Wnioskodawcę opłata stanowi wynagrodzenie za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) a od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.