Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-345/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności, stawki podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności, stawki podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia wierzytelności, stawki podatku oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność holdingowa oraz zarządcza. Wnioskodawca nabywa udziały spółek z różnych branż (m.in. z branży usług medycznych, produkcji sprzętu medycznego, ochrony zdrowia, handlu środkami farmaceutycznymi i logistyki), a następnie finansuje działalność przedmiotowych spółek oraz świadczy na ich rzecz usługi kompleksowego wsparcia biznesowego i strategicznego. Regularny obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Jedna ze spółek zależnych od Wnioskodawcy – B Sp. z o.o. (dalej: Spółka zależna) dokonała transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka X) na rzecz swojego kontrahenta – podmiotu niepowiązanego (dalej. Nabywca udziałów). W związku z przedmiotową transakcją, otwarty został oprocentowany rachunek zastrzeżony, na który Nabywca udziałów wpłacił określoną kwotę, na poczet części ceny nabycia udziałów, stanowiącą jednocześnie zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Nabywcy udziałów, wynikających z postanowień umownych.

W przypadku niepodniesienia jakichkolwiek roszczeń związanych z przedmiotem transakcji przez Nabywcę udziałów w określonym terminie (dalej: Termin 1), uzgodniona przez strony część kwoty z rachunku zostanie wypłacona Spółce zależnej. Pozostała część kwoty ma zostać wypłacona Spółce zależnej po upływnie kolejnego terminu (dalej Termin 2) również pod warunkiem niezgłoszenia jakichkolwiek roszczeń przez Nabywcę udziałów. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli takie roszczenia zostaną zgłoszone przez Nabywcę udziałów przed upływem ww. terminów), część kwoty zastrzeżonej, odpowiadającej wysokości tych roszczeń, zostanie zatrzymana na rachunku zastrzeżonym. Przedmiotowa część kwoty będzie mogła być przekazana, w zależności od okoliczności, Spółce zależnej lub Nabywcy udziałów w efekcie polubownego rozstrzygnięcia sporu lub na skutek wydania orzeczenia przez sąd arbitrażowy. Podstawą roszczeń zgłaszanych przez Nabywcę udziałów może być np. niedotrzymanie przez Spółkę zależną zapewnień dotyczących m.in. prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę X przed datą zbycia udziałów w sposób zgodny z prawem czy zapewnień co do należytego wykonywania zobowiązań umownych przez ten podmiot w ramach swojej działalności w ww. okresie.

Wnioskodawca planuje nabyć od Spółki zależnej prawo do żądania wypłaty kwoty pieniężnej znajdującej się na wskazanym powyżej rachunku zastrzeżonym (dalej: Wierzytelność), na podstawie umowy sprzedaży i w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną, którego przedmiotem będzie przejęcie praw i obowiązków Spółki zależnej wynikających ze stosunków prawnych łączących ten podmiot z Nabywcą udziałów. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność oraz nabędzie inne prawa i wstąpi w obowiązki Spółki zależnej związane z transakcją zbycia udziałów Wnioskodawca jako nowy wierzyciel będzie zatem uprawniony do otrzymania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym z chwilą ich zwolnienia z rachunku po upływie Terminu 1 oraz Terminu 2, jeśli Nabywca udziałów nie zgłosi w tym okresie roszczeń, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z tych środków.

Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność we własnym imieniu, na własny rachunek na własne ryzyko. Nabycie Wierzytelności będzie miało charakter definitywny (bezwarunkowy) i bezzwrotny a zatem Spółka zależna nie będzie mogła żądać zwrotu jakichkolwiek kwot pieniężnych w przypadku ich otrzymania lub wyegzekwowania przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, z tytułu nabycia Wierzytelności Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki zależnej poza zapłatą ustalonej kwoty należnej za Wierzytelność.

Ponadto, nie zostanie ustalone odrębne wynagrodzenie związane z przejęciem przez Spółkę innych niż Wierzytelność praw i wstąpieniem w obowiązki wynikające ze stosunków prawnych łączących Spółkę zależną Nabywcą udziałów.

Strony rozważają ustalenie kwoty należnej Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, według jednego z dwóch wskazanych poniżej modeli.

Model I

Kwota należna będzie odpowiadać ekonomicznej wartości Wierzytelności, skalkulowanej według przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wyceny. Na podstawie przedmiotowej wyceny, wartość nominalna Wierzytelności zostanie pomniejszona o:

1.  prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie; oraz
2.  oszacowaną przez Wnioskodawcę kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym (tj. ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę udziałów, wobec środków zgromadzonych na rachunku zastrzeżonym);

(dalej jako: Wartość ekonomiczna lub Wartość rynkowa).

Przykładowo zatem, w sytuacji gdy:

wartość nominalna Wierzytelności będzie wynosić 100.000 zł.,

*   prognozowany spadek wartości nominalnej Wierzytelności, w okresie upływającym do terminu wypłaty środków, zostanie oszacowany jako 5.000 zł., natomiast
*   wartość ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym skalkulowana zostanie jako 15.000 zł,

kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności (tj. Wartość ekonomiczna), będzie wynosiła 80.000 zł. (tj. 100.000 – 5.000 – 15.000).

Model 2

W przypadku określenia kwoty należnej zgodnie z założeniami Modelu 2 strony ustalą, iż Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Spółki rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych W związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:

1.  kosztów administracyjnych,
2.  kosztów obsługi prawnej,
3.  udostępnienia Spółce zależnej kapitału (środków finansowych), itp.

W konsekwencji, zgodnie z przedmiotowym modelem, Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej.

Przykładowo, w sytuacji gdy Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie określona jako 80.000 zł. (zgodnie z uwagami wskazanymi w ramach Modelu 1), a jednocześnie Spółka ustali, że opisane powyżej wynagrodzenie będzie wynosiło 4.000 zł. kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł. (tj. 80.000 – 4.000).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności w sposób opisany w ramach Modelu 2 – czy nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca:
    1.  czy podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce zależnej od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
    2.  czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności w sposób opisany w ramach Modelu 2, nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez niego usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca to czy:

1.  podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce zależnej od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
2.  usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Uzasadnienie

Ad. 1

W przypadku, gdy ustalenie kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności zostanie dokonane w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym jako Model 2, Wartość ekonomiczna Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o dyskonto stanowiące kwotę należną Spółce z tytułu nabycia Wierzytelności.

Należy przy tym zaznaczyć, iż różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną będzie stanowiła dla Spółki wynagrodzenie z tytułu realizowanego przez nią świadczenia polegającego na przejęciu od spółki zależnej Wierzytelności i zwolnienie jej tym samym z konieczności dochodzenia jej od Nabywcy udziałów. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie miało na celu zrekompensowanie Spółce wszelkich kosztów poniesionych w związku z realizacją transakcji nabycia Wierzytelności takich jak m.in.:

*   koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej, związane z analizowaną transakcją,
*   koszty finansowania zakupu Wierzytelności.

W takiej sytuacji, w ocenie Spółki należałoby uznać, iż świadczenie usług przez Wnioskodawcę, na rzecz Spółki zależnej, będzie dokonywane odpłatnie. Inaczej bowiem niż w przypadku ustalenia kwoty należnej według Modelu 1 po stronie Spółki pojawi się przysporzenie w postaci nabycia Wierzytelności po cenie niższej niż jej realna, ekonomiczna wartość.

Jednocześnie, przysporzenie to będzie bezpośrednio powiązane ze świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę w postaci: umożliwienia otrzymania środków finansowych wcześniej aniżeli w terminach uzgodnionych z Nabywcą udziałów, zwolnienia Spółki zależnej z konieczności angażowania własnych aktywów w związku z windykacją Wierzytelności na własny rachunek, zwolnienia z konieczności ponoszenia ryzyka jej nieściągalności lub ściągalności w ograniczonym zakresie.

Dlatego też w ocenie Spółki należałoby uznać, iż w analizowanym przypadku, ustalone w ramach Modelu 2 dyskonto od Wartości ekonomicznej Wierzytelności będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT na rzecz Spółki zależnej.

W konsekwencji, w przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności według Modelu 2, nabycie Wierzytelności będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad. 2a)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania (\`(...)\`), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w celu ustalenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, konieczne jest ustalenie kwoty zapłaty należnej Spółce z tytułu nabycia Wierzytelności w przypadku, gdy cena za jej nabycie ustalona zostanie zgodnie z założeniami Modelu 2.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku należałoby uznać, iż zapłatą za świadczenie usług przez Spółkę będzie różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności w momencie jej nabycia a kwotą, którą Spółka będzie obowiązana uiścić na rzecz Spółki zależnej (dyskonto). Innymi słowy, zapłatę od usługobiorcy należałoby ustalić w oparciu o wartość ekonomicznego przysporzenia, jakie pojawi się po stronie Spółki na skutek nabycia analizowanej Wierzytelności.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. W konsekwencji, w ocenie Spółki należy uznać, iż w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej dyskonto powinno zostać obniżone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, podstawą opodatkowania VAT świadczonych usług będzie realna ekonomiczna korzyść jaka zaistnieje po stronie Spółki w związku z nabyciem Wierzytelności w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (pomniejszona o należny VAT).

Korzyść ta równa jest natomiast kwocie różnicy pomiędzy faktyczną ekonomiczną wartością wierzytelności w momencie jej nabycia (Wartością rynkową, tj. wartością nominalną pomniejszoną o prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie oraz wartość ryzyka), a kwotą jaką Spółka będzie obowiązana uiścić na rzecz Spółki zależnej, pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Przykładowo, w sytuacji gdy Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie określona przez Spółkę jako 80000 zł (przy uwzględnieniu ryzyka oraz spadku wartości pieniądza w czasie), a kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł., podstawa opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę będzie równa 4.000 zł. (80.000 – 76.000), pomniejszone o kwotę VAT należnego. Biorąc natomiast pod uwagę, iż w ocenie Spółki – zgodnie z uwagami wskazanymi w punkcie 3b poniżej – stawką VAT właściwą dla opodatkowania analizowanego świadczenia będzie 23% stawka VAT, podstawa opodatkowania w analizowanym przykładzie będzie wynosiła 3.252,03 zł.

Ad. 2b)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „stawka podatku wynosi 22%, (\`(...)\`)”. Stosownie natomiast do uregulowań art. 146a pkt 1 oraz art. 146f ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, iż art. 43 ustawy o VAT przewiduje szereg czynności, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Wśród nich wskazane zostały m.in.: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), usługi w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), a także usługi w zakresie udzielania poręczeń gwarancji (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT). W ocenie Spółki świadczenie realizowane przez nią na rzecz Spółki zależnej nie stanowi żadnej z usług wymienionych w powyższych przepisach a co za tym idzie – nie może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 I 37-41 oraz w ust. 13, nie maja zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Spółka pragnie wskazać, iż czynności ściągania długów, ani factoring nie zostały zdefiniowane w przepisach o VAT. Niemniej jednak, w orzecznictwie przyjmuje się, iż pojęcie „ściągania długów”, jako wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania VAT, powinno być interpretowane w sposób szeroki.

Wykładnia analizowanego pojęcia była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału z dnia 26 czerwca 2003 r w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. nabycia wierzytelności wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Orzekając w tej sprawie TSUE zdecydował, iż działalność gospodarcza, polegającą na zakupie wierzytelności i przyjmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi „windykację należności i factoring”, o którym mowa w końcowej części art. 13 (B) lit. d pkt 3 VI dyrektywy i tym samym jest wyłączona ze zwolnienia w podatku VAT uregulowanym w tym przepisie.

W świetle powyższego należałoby uznać, iż w sytuacji, gdy świadczenie usługi obejmuje nabycie wierzytelności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, stanowi ono „czynności ściągania długów” w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają wskazane powyżej przesłanki, tj. polegają na zakupie Wierzytelności jak również na przejęciu ryzyka nieotrzymania środków zdeponowanych na koncie zastrzeżonym (lub otrzymania ich w niższej wysokości) w zamian za wynagrodzenie. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż w praktyce, podejmowane działania uwolnią Spółkę zależną od konieczności ściągania długów (tj. w praktyce podejmowania negocjacji z Nabywcą udziałów oraz występowania przed sądem arbitrażowym w przypadku zgłoszenia przez niego roszczeń wobec kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym), gdyż wszelkie czynności z tym związane będą wykonywane przez Spółkę. Jako podmiot, który wejdzie w prawa wierzyciela, Spółka będzie odpowiedzialna za realizację wszelkich czynności niezbędnych do uzyskania kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym w odpowiednich terminach .

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, świadczone usługi stanowią czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w związku z czym powinny zostać przez Spółkę opodatkowane podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 marca 2012 r., sygn. I FSK 1641/10. NSA wskazał bowiem, iż „sąd I instancji słusznie przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że w tak przedstawionym przez bank stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi factoringowej. Sąd odwoławczy aprobuje przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości stanowisko o konieczności równego traktowania factoringu właściwego i niewłaściwego i uznania ich za działalność gospodarczą. Obydwa rodzaje wyłączone są z możliwości zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 13 (B) lit. d pkt 3 VI dyrektywy (\`(...)\`). Sąd I instancji zatem słusznie doszedł do wniosku, że odsetki dyskontowe stanowią wynagrodzenie za szeroko rozumiany faktoring i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się tym samym z argumentacją banku, (\`(...)\`), ponieważ działalność gospodarcza polegająca na zakupie wierzytelności i przyjmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi windykację należności i factoring”.

Również rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-433/13-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „czynność polegająca na zakupie niewymagalnych wierzytelności leasingowych, spowoduje niewątpliwie uwolnienie leasingodawcy, tj. Spółki od ciężaru egzekwowania długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym przedmiotowa transakcja winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%”.
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-795/13-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że „przedstawiona w opisie stanu faktycznego usługa polegająca na nabywaniu wierzytelności wtórnych przed terminem ich wymagalności świadczona na wskazanych zasadach stanowi usługę finansową wyłączoną ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o VA7 jako usługa ściągania długów (factoringu)’.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. – dalej: k.c.).

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność holdingowa oraz zarządcza. Wnioskodawca nabywa udziały spółek z różnych branż (m.in. z branży usług medycznych, produkcji sprzętu medycznego, ochrony zdrowia, handlu środkami farmaceutycznymi i logistyki), a następnie finansuje działalność przedmiotowych spółek oraz świadczy na ich rzecz usługi kompleksowego wsparcia biznesowego i strategicznego. Regularny obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Jedna ze spółek zależnych od Wnioskodawcy – Spółka zależna dokonała transakcji zbycia udziałów w spółce X z siedzibą w Polsce na rzecz swojego kontrahenta – podmiotu niepowiązanego (Nabywca udziałów). W związku z przedmiotową transakcją, otwarty został oprocentowany rachunek zastrzeżony, na który Nabywca udziałów wpłacił określoną kwotę, na poczet części ceny nabycia udziałów, stanowiącą jednocześnie zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Nabywcy udziałów, wynikających z postanowień umownych.

W przypadku niepodniesienia jakichkolwiek roszczeń związanych z przedmiotem transakcji przez Nabywcę udziałów w określonym terminie (dalej: Termin 1), uzgodniona przez strony część kwoty z rachunku zostanie wypłacona Spółce zależnej. Pozostała część kwoty ma zostać wypłacona Spółce zależnej po upływnie kolejnego terminu (dalej Termin 2) również pod warunkiem niezgłoszenia jakichkolwiek roszczeń przez Nabywcę udziałów. W przeciwnym wypadku (tj. jeśli takie roszczenia zostaną zgłoszone przez Nabywcę udziałów przed upływem ww. terminów), część kwoty zastrzeżonej, odpowiadającej wysokości tych roszczeń, zostanie zatrzymana na rachunku zastrzeżonym. Przedmiotowa część kwoty będzie mogła być przekazana, w zależności od okoliczności, Spółce zależnej lub Nabywcy udziałów w efekcie polubownego rozstrzygnięcia sporu lub na skutek wydania orzeczenia przez sąd arbitrażowy. Podstawą roszczeń zgłaszanych przez Nabywcę udziałów może być np. niedotrzymanie przez Spółkę zależną zapewnień dotyczących m.in. prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę X przed datą zbycia udziałów w sposób zgodny z prawem czy zapewnień co do należytego wykonywania zobowiązań umownych przez ten podmiot w ramach swojej działalności w ww. okresie.

Wnioskodawca planuje nabyć od Spółki zależnej prawo do żądania wypłaty kwoty pieniężnej znajdującej się na wskazanym powyżej rachunku zastrzeżonym (Wierzytelność), na podstawie umowy sprzedaży i w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy Kodeks cywilny.

Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną, którego przedmiotem będzie przejęcie praw i obowiązków Spółki zależnej wynikających ze stosunków prawnych łączących ten podmiot z Nabywcą udziałów. W konsekwencji, Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność oraz nabędzie inne prawa i wstąpi w obowiązki Spółki zależnej związane z transakcją zbycia udziałów Wnioskodawca jako nowy wierzyciel będzie zatem uprawniony do otrzymania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym z chwilą ich zwolnienia z rachunku po upływie Terminu 1 oraz Terminu 2, jeśli Nabywca udziałów nie zgłosi w tym okresie roszczeń, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z tych środków.

Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność we własnym imieniu, na własny rachunek na własne ryzyko. Nabycie Wierzytelności będzie miało charakter definitywny (bezwarunkowy) i bezzwrotny a zatem Spółka zależna nie będzie mogła żądać zwrotu jakichkolwiek kwot pieniężnych w przypadku ich otrzymania lub wyegzekwowania przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, z tytułu nabycia Wierzytelności Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki zależnej poza zapłatą ustalonej kwoty należnej za Wierzytelność.

Ponadto, nie zostanie ustalone odrębne wynagrodzenie związane z przejęciem przez Spółkę innych niż Wierzytelność praw i wstąpieniem w obowiązki wynikające ze stosunków prawnych łączących Spółkę zależną Nabywcą udziałów.

Strony rozważają ustalenie kwoty należnej Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, według jednego z dwóch wskazanych poniżej modeli.

Model 2

W przypadku określenia kwoty należnej zgodnie z założeniami Modelu 2 strony ustalą, iż Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Spółki rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:

1.  kosztów administracyjnych,
2.  kosztów obsługi prawnej,
3.  udostępnienia Spółce zależnej kapitału (środków finansowych), itp.

W konsekwencji, zgodnie z przedmiotowym modelem, Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej.

Przykładowo, w sytuacji gdy Wartość rynkowa Wierzytelności zostanie określona jako 80.000 zł. (zgodnie z uwagami wskazanymi w ramach Modelu 1), a jednocześnie Spółka ustali, że opisane powyżej wynagrodzenie będzie wynosiło 4.000 zł. kwota należna Spółce zależnej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł. (tj. 80.000 – 4.000).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy – w przypadku ustalenia kwoty należnej z tytułu nabycia Wierzytelności w sposób opisany w ramach Modelu 2 – nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany otrzyma od zbywcy wynagrodzenie, które będzie stanowić dla niego rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności.

Zatem, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku określenia kwoty należnej zgodnie z założeniami Modelu 2 strony ustalą, iż Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności, a wynagrodzenie to będzie stanowić dla Spółki rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:

1.  kosztów administracyjnych,
2.  kosztów obsługi prawnej,
3.  udostępnienia Spółce zależnej kapitału (środków finansowych), itp.

z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Bowiem, zgodnie z przedmiotowym modelem, wartość rynkowa Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej, co stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Podsumowując, nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku (Model 2) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania przyjmując, że jest nią wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że skoro cesja wierzytelności jest tak skalkulowana, że zawiera wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zakupu od zbywcy w chwili nabycia, to podstawą opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi.

W konsekwencji podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce zależnej od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego, tj. biorąc pod uwagę przykład będzie to kwota 4000 zł pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy).

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w Kodeksie cywilnym, w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa faktoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa faktoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.

Należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu” ustawodawca uznaje, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

Zatem, czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego spełniają wskazane powyżej przesłanki, tj. polegają na zakupie Wierzytelności jak również na przejęciu ryzyka nieotrzymania środków zdeponowanych na koncie zastrzeżonym (lub otrzymania ich w niższej wysokości) w zamian za wynagrodzenie. Dodatkowo, podejmowane działania uwolnią Spółkę zależną od konieczności ściągania długów i ponoszonych z tym kosztów, gdyż wszelkie czynności z tym związane będą wykonywane przez Spółkę. Jako podmiot, który wejdzie w prawa wierzyciela, Spółka będzie odpowiedzialna za realizację wszelkich czynności niezbędnych do uzyskania kwoty zdeponowanej na rachunku zastrzeżonym w odpowiednich terminach .

W związku z powyższym, świadczone usługi stanowią czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w związku z czym będą opodatkowane podstawową 23% stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług – 21 lipca 2015 r. wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/4512-1-345/15-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.