Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-770/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-24
Teza: uznanie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu za usługę kompleksową oraz określenia stawki podatku dla tej usługi
Słowa kluczowe: leasing; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013r. (data wpływu 05 sierpnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu za usługę kompleksową oraz określenia stawki podatku dla tej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu za usługę kompleksową oraz określenia stawki podatku dla tej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingu. Przedmiotem leasingu są w szczególności samochody. Spółka zawiera umowy z klientami w kilku różnych modelach tak by dostosować swoją ofertę do potrzeb klientów.

W modelu będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka zawiera z klientem umowę leasingu, która dla celów podatków dochodowych jest klasyfikowana jako umowa leasingu operacyjnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, na Spółce ciąży obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka, a nie klient, wybiera zakład ubezpieczeniowy, z którym zawrze umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi leasingu obejmuje koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie będzie wyodrębnione, Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą świadczenie usługi leasingu, gdzie koszt usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi element kalkulacyjny wysokości opłat leasingowych.

Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie zostanie wyodrębnione, to nie będzie dochodziło do prostego przeniesienia na klienta kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa świadczona przez Spółkę będzie stanowiła jedną kompleksową usługę leasingu opodatkowaną stawką podstawową?

W opinii Spółki, usługa świadczona przez Spółkę stanowi jedną kompleksową usługę leasingu opodatkowaną stawką podstawową.

Zdaniem Spółki, nieprawidłowe byłoby przyjęcie, iż w przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dochodzi do świadczenia dwóch odrębnych usług usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Należy podkreślić, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (dalej: Wyrok TSUE) sformułował kryteria którymi należy się kierować w celu ustalenia czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu w kontekście podatku VAT stanowią jedną usługę, do której należy stosować jedną stawkę podatku VAT, czy też należy je traktować jako usługi odrębne, które należy oddzielnie opodatkować.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) orzekł, iż „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej,” TSUE nie wykluczył jednak, iż w konkretnych okolicznościach usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią jedną usługę kompleksową.

TSUE wskazał, że „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (\`(...)\`). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.” Natomiast brak oddzielnej taryfikacji i oddzielnego fakturowania przemawiają za uznaniem, iż świadczona jest jedną usługą kompleksową. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi leasingu obejmuje koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Zatem nie jest przewidziana odrębna taryfikacja z tytułu ubezpieczenia. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie będzie wyodrębnione, Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą świadczenie usługi leasingu i wchodzącej w jej skład usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Okoliczności te wskazują na to, iż świadczona jest jedna kompleksowa usługa leasingu.

Ponadto stosownie do Wyroku TSUE, „usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykle przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu.” Zatem w przypadku przeniesienia dokładnego kosztu ubezpieczenia, usługa ubezpieczenia powinna być zwolniona od podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie zostanie wyodrębnione, to nie będzie dochodziło do prostego przeniesienia na klienta kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń. Spółka będzie naliczała marże na łączne koszty świadczenia usługi leasingu, w tym na koszt w postaci ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle kryteriów wskazanych przez TSUE, Spółka będzie świadczyła jedną kompleksową usługę leasingu, a nie dwie odrębne usługi - usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Kompleksowa usługa leasingu, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy VAT, powinna podlegać opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 tego Kodeksu, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom usługi leasingu. Przedmiotem leasingu są w szczególności samochody. W opisanym modelu umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z postanowieniami umowy, na Spółce ciąży obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Spółka, a nie klient wybiera zakład ubezpieczeniowy. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi leasingu obejmuje koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Z uwagi na fakt, że wynagrodzenie z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie będzie wyodrębnione, Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą świadczenie usługi leasingu. Koszt usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi element kalkulacyjny wysokości opłat leasingowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyżej opisana usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi kompleksową usługę leasingu, opodatkowaną stawką podstawową VAT.

Wskazać należy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Należy zauważyć, że problem analizowany w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębnego świadczenia od usługi leasingu. W ocenie TSUE, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki:

*   obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku),

*   swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku),

*   oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku),

*   postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w opisanym modelu umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym usługi leasingu, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia, jakie otrzyma Spółka z tytułu świadczenia umowy leasingu, Spółka będzie naliczała marżę na łączne koszty świadczenia usługi leasingu, a także to Spółka, a nie klient wybierze zakład ubezpieczeniowy. Ponadto Spółka wystawiać będzie jedną fakturę dokumentującą świadczenie usługi leasingu. Zatem nie jest przewidziana odrębna taryfikacja z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie Spółka będzie świadczyła jedną kompleksową usługę leasingu, a nie dwie odrębne usługi – leasingu i ubezpieczenia.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż w opisanym modelu usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z kompleksową usługą leasingu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi element kalkulacyjny, opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym staniem faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.