Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.252.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu pojazdów samochodowych opisanych w zdarzeniu przyszłym.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; paliwo; samochód; towar-towar handlowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu pojazdów samochodowych opisanych w zdarzeniu przyszłym (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu pojazdów samochodowych opisanych w zdarzeniu przyszłym (pytanie nr 2).

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2017r. (data wpływu 27 marca 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.81.2017.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz inne spółki (dalej łącznie: Spółki) są właścicielami oraz leasingobiorcami pojazdów samochodowych. Są to zarówno pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i inne pojazdy samochodowe. Wnioskodawca oraz Spółki zamierzają zawrzeć między sobą umowy ramowe najmu (dalej: Umowy), na podstawie których będą pomiędzy sobą wynajmować te pojazdy. Oznacza to, że każda ze Spółek (a zatem także i Wnioskodawca) może występować zarówno w roli wynajmującego, jak i najemcy. Umożliwi to korzystanie przez najemców z takiego pojazdu, jaki w danym momencie będzie w danej Spółce potrzebny.

Stosownie do Umów, wynagrodzenie za oddanie pojazdu samochodowego do używania będzie składać się z następujących składników:

*   iloczynu liczby dni, na które pojazd samochodowy będzie oddany do używania, oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część stała wynagrodzenia),
*   iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część zmienna wynagrodzenia).

Część zmienna wynagrodzenia stanowić będzie przeniesienie na najemcę ekonomicznego ciężaru zakupu paliwa i ponoszonych wydatków eksploatacyjnych związanych z wynajmowanym pojazdem samochodowym (takich jak w szczególności oleje i płyny eksploatacyjne, koszty wymiany opon, przeglądy, koszty opłat za korzystanie z autostrad itp.). Wynajmujący będzie udostępniał (i finansował) karty paliwowe, za pomocą których tankowane będą pojazdy samochodowe używane przez najemcę. Za pośrednictwem kart paliwowych możliwe będzie także ponoszenie opłat za korzystanie z autostrad.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać wynajęte pojazdy samochodowe dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do części pojazdów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, sposób wykorzystywania tych pojazdów, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczać będzie ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Część z wynajętych pojazdów będą stanowić pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wnioskodawca oraz Spółki mają siedzibę w Polsce oraz są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym z 27 marca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1.  Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, charakteryzowany poprzez symbole PKD zgłoszone do KRS, jest następujący:
    *   45.19.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (przedmiot przeważającej działalności);
    *   26.30.Z - produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego;
    *   42.2 - roboty związane z budową rurociągów, Unii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;
    *   42.99.Z - roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   43.2 - wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych;
    *   46.69.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń;
    *   61.10.Z - działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej;
    *   61.90.Z - działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji;
    *   71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne;
    *   74.10.Z - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.
2.  Z umowy spółki wynika, że jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest najem samochodów.
3.  Wnioskodawca posiada zawartą umowę z dostawcą paliw, regulującą sposób nabycia kart paliwowych.
4.  Umowa najmu zawierać będzie tylko następujące postanowienie odnośnie kart paliwowych: „Wraz z pojazdami, Wynajmujący wydaje Najemcy na czas korzystania z pojazdów dowody rejestracyjne samochodów stanowiących przedmiot najmu, polisę ubezpieczeniową OC, a także kartę flotową (paliwową\], uprawniającą do tankowania paliwa na określonych stacjach”.
5.  Paliwo nabywane na podstawie kart paliwowych nie będzie służyło tylko i wyłącznie klientom (innym spółkom), gdyż z kart paliwowych będzie korzystał również Wnioskodawca w związku z użytkowaniem pojazdów na własne potrzeby.
6.  Faktury dokumentujące nabycie paliwa za pomocą kart paliwowych wystawiane będą na wynajmującego.
7.  Co do zasady, odpowiedzialność za nienależyte wykonanie usług nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych ponosi sprzedający paliwo. Odpowiedzialność ta ograniczona jest do szkód poniesionych przez Wnioskodawcę będących bezpośrednim następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, o ile szkody te będą spowodowane winą umyślną sprzedającego (z całkowitym wyłączeniem utraconych korzyści). Co do zasady, odpowiedzialność za wady towarów ponosi sprzedający wówczas, gdy:
    1.  ujawni się wada fizyczna towaru nieznana klientowi w chwili nabycia, przy czym
    2.  szkoda jest bezpośrednim następstwem istnienia wady, o której mowa w lit. a,
    3.  podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wyżej wadzie w określonym terminie,
    4.  towar został nabyty u sprzedającegoSprzedający nie ponosi odpowiedzialności za wady towarów i usług nabywanych przez klienta w związku z transakcjami zawartymi z partnerami sprzedającego. W tej sytuacji klient zobowiązany jest zgłaszać roszczenia bezpośrednio do partnera, sprzedającego. Pytania organu, oznaczone nr. 8 i 9. dotyczą pojazdów. jak rozumiemy, w pytaniach tych chodzi tylko o te pojazdy, których właścicielom lub leasingobiorcą jest Wnioskodawca.
8.  Wnioskodawca nie jest właścicielem ani leasingobiorcą pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
9.  Wnioskodawca jest właścicielem lub leasingobiorcą trzech pojazdów o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, które potencjalnie mogą być wynajmowane innym spółkom samochodu osobowego oraz dwóch pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe. Poniżej znajdują się odpowiedzi na pytania zadane przez organ w pkt 9 lit. a-o. Jeżeli nie dokonano rozróżnienia, odpowiedź dotyczy wszystkich pojazdów o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, których Wnioskodawca jest właścicielem lub leasingobiorcą.
    1.  Oba pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne; jeden z tych pojazdów spełnia wymagania z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a drugi z nich - z art. 86a ust. 9 pkt l lit. b u.p.t.u.
    2.  W odniesieniu do pojazdu spełniającego wymagania z art. 86a ust. 9 pkt i lit. a u.p.t.u. - spełnienie tego wymogu nie zostało potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, w wyniku przeprowadzanego dodatkowego badania technicznego, natomiast w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu znajduje się adnotacja o spełnieniu tego wymagania. W odniesieniu do pojazdu spełniającego wymagania z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.t.u. - spełnienie tego wymogu zostało potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów wyniku przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego, a w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu znajduje się odpowiednia adnotacja o spełnieniu tego wymagania.
    3.  Wnioskodawca zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników. Nie istnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego (również do użytku prywatnego pracowników), gdyż obowiązujący u Wnioskodawcy regulamin dopuszcza i będzie dopuszczać możliwość takiego użytku.
    4.  Wszystkie pojazdy są i będą wykorzystywane również do innej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nie są one wykorzystywane wyłącznie do celów wynajmu).
    5.  Wynagrodzenie za najem będzie stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług na tynku.
    6.  Umowa nie będzie regulowała kwestii, czy pojazdy będą wynajmowane z tzw. „pełnym bakiem". Wynajmujący nie będzie zatem zobowiązany zagwarantować, że wynajmuje samochód z „pełnym bakiem". Pytania wskazane w lit. g-j są zatem bezprzedmiotowe.
    7.  U Wnioskodawcy obowiązuje i będzie obowiązywać regulamin użytkowania pojazdów - dopuszcza on możliwość prywatnego użytku pojazdów. Regulamin wynajmu nie został i nie będzie wprowadzony.
    8.  Na kontach księgowych Wnioskodawca wyszczególnia i będzie wyszczególniać koszty, jakie ponosi na każdy pojazd (z podziałem na rodzaje kosztów).
    9.  Pomiędzy ustaniem danego stosunku najmu i oczekiwaniem na następnego klienta pojazdy będą wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki (innej niż wynajem pojazdów).
    10.  Pojazdy będą garażowane na terenie będącym w dyspozycji Wnioskodawcy. Istnieje możliwość ich pobrania po godzinach funkcjonowania, lecz tylko po wcześniejszym uzgodnieniu.
    11.  Wnioskodawca nie złoży informacji VAT-26.

Z uwagi na fakt, że pytanie Wnioskodawcy, sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego, z ostrożności poniżej przekazuję informacje dotyczące pojazdów, których właścicielem lub leasingobiorcą nie jest Wnioskodawca, lecz spółki, które będą wynajmować pojazdy na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 8

Kontrahenci Wnioskodawcy nie są właścicielami ani leasingobiorcami pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Ad. 9

Kontrahenci Wnioskodawcy są obecnie właścicielami lub leasingobiorcami pojazdów o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, które potencjalnie mogą być wynajmowane na rzecz Wnioskodawcy.

1.  Część z tych pojazdów spełnia wymagania z przepisu art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a jeden z nich - z przepisu art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. e u.p.t.u.
2.  W odniesieniu do pojazdów, które spełniają wymagania z przepisu art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a bądź z art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. e u.p.t.u. - spełnienie tych wymogów zostało potwierdzone w zaświadczeniach wydanych przez okręgowe stacje kontroli pojazdów, w wyniku przeprowadzonych dodatkowych badań technicznych, a w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów znajdują się odpowiednie adnotacje o spełnieniu tych wymagań.

W odniesieniu do wynajętych na rzecz Wnioskodawcy pojazdów, Wnioskodawca nie złoży informacji VAT-26.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy Wnioskodawca jako najemca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jako najemca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym, zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego od części stałej wynagrodzenia, jak i od części zmiennej wynagrodzenia. Co do zasady, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% podatku naliczonego, chyba że wynajęte pojazdy samochodowe będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli w sytuacjach, o których mowa w art. 86a ust. 4 u.p.t.u. - wówczas będzie uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego od części stałej wynagrodzenia, jak i od części zmiennej wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że jeśli sposób wykorzystywania wynajętych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez Wnioskodawcę zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez niego dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja musi spełniać wymagania, o których mowa w dalszych ustępach. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna być zatem prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: 
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. Jeżeli pojazdy będą udostępniane osobie niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy, to wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 8 u.p.t.u. Stosownie do art. 86a ust. 12 u.p.t.u., podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Jeżeli Wnioskodawca nie zadość uczyni powyższym wymaganiom, to nadal będzie uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego, jeśli konstrukcja wynajętych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.

Do pojazdów tych zalicza się, stosownie do art. 86a ust. 9 u.p.t.u.:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Potwierdzenie spełnienia powyższych wymagań następuje stosownie do art. 86a ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Jeżeli z kolei nie zostaną spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 u.p.t.u., uszczegółowione powyżej, Wnioskodawca jako najemca będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od części stałej wynagrodzenia, jak i od części zmiennej wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 tego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Spółki zamierzają zawrzeć między sobą umowy ramowe najmu, na podstawie których będą pomiędzy sobą wynajmować te pojazdy.

Stosownie do Umów, wynagrodzenie za oddanie pojazdu samochodowego do używania będzie składać się z następujących składników:

*   iloczynu liczby dni, na które pojazd samochodowy będzie oddany do używania, oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część stała wynagrodzenia),
*   iloczynu liczby przejechanych kilometrów oraz przyjętej dla danego pojazdu samochodowego stawki wyrażonej w pieniądzu (dalej: część zmienna wynagrodzenia).

Wynajmujący będzie udostępniał (i finansował) karty paliwowe, za pomocą których tankowane będą pojazdy samochodowe używane przez najemcę. Za pośrednictwem kart paliwowych możliwe będzie także ponoszenie opłat za korzystanie z autostrad.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać wynajęte pojazdy samochodowe dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Część z wynajętych pojazdów będą stanowić pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wnioskodawca oraz Spółki mają siedzibę w Polsce oraz są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Z umowy spółki wynika, że jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest najem samochodów. Paliwo nabywane na podstawie kart paliwowych nie będzie służyło tylko i wyłącznie klientom (innym spółkom), gdyż z kart paliwowych będzie korzystał również Wnioskodawca w związku z użytkowaniem pojazdów na własne potrzeby. Faktury dokumentujące nabycie paliwa za pomocą kart paliwowych wystawiane będą na wynajmującego.

Wnioskodawca rozważa możliwość wynajmu pojazdów samochodowych od Kontrahentów i wskazuje, że część z tych pojazdów będzie spełniać wymagania z przepisu art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a jeden z nich - z przepisu art. 86a ust. 9 pkt 3 lit e u.p.t.u.

W odniesieniu do pojazdów, które spełniają wymagania z przepisu art. 86a ust 9 pkt 1 lit. a bądź z art. 86a ust 9 pkt 3 lit e u.p.t.u. - spełnienie tych wymogów zostało potwierdzone w zaświadczeniach wydanych przez okręgowe stacje kontroli pojazdów, w wyniku przeprowadzonych dodatkowych badań technicznych, a w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów znajdują się odpowiednie adnotacje o spełnieniu tych wymagań.

Ponadto Wnioskodawca może być potencjalnym najemcą od Spółek pojazdów o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, gdzie część tych pojazdów spełnia wymagania przepisu art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. e ustawy o VAT. U Wnioskodawcy obowiązuje i będzie obowiązywał regulamin dopuszczający użytek pojazdów do celów prywatnych. Wnioskodawca nie złoży oświadczenia VAT-26 w odniesieniu do wynajętych na jego rzecz pojazdów.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących używania pojazdów na podstawie umowy najmu, umowy leasingu oraz wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy. Prawo do pełnego odliczenia przysługuje po spełnieniu ściśle określonych warunków.

Do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem pojazdu samochodowego nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika, pojazd ten bowiem musi być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści ww. art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a oraz ust. 9 pkt 3 lit. e w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, najmem oraz eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz pojazdów specjalnych, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotowe pojazdy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz będą to pojazdy, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1a i pkt 3 lit. e ustawy o VAT, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i pkt 3 lit. e ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu najmu przedmiotowych pojazdów samochodowych, gdzie wynagrodzenie za oddanie pojazdu do używania będzie składało się z wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zamiennego. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca może być potencjalnym najemcą również pojazdów samochodowych, o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, które nie zostały wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy. W odniesieniu do wydatków (czynsz najmu) związanych z tymi pojazdami, do pełnego odliczenia koniecznym jest spełnienie warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, powinien wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ze sposobu używania tych pojazdów przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku jasno wynika, że pojazdy mogą być wykorzystane do użytku prywatnego. Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu najmu w oparciu o art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pytanie oraz przedstawione stanowisko są przyporządkowane do opisu zdarzenia i muszą być spójne z opisem zdarzenia. We wniosku wyraźnie zostało wskazane, że pojazdy mogą być wykorzystywane do użytku prywatnego. Tym samym w odniesieniu do pozostałych pojazdów o masie całkowitej poniżej 3,5 tony, (niespełniających warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy), których Wnioskodawca będzie najemcą, będzie mu przysługiwało wyłącznie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu. Brak w okolicznościach wskazanych we wniosku możliwości pełnego odliczenia, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na powyższe uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.