Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-388/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-08
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową a prawo do dywidendy
Słowa kluczowe: dywidendy; przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 8 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 17 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 6 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-388/14/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Spółka), która od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nabył (objął) akcje SKA przed tą datą.

Wspólnicy Spółki przeprowadzili w marcu 2014 r. przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: SK). Wszelkie dotychczasowe zyski osiągane przez Spółkę (SKA) przed 1 stycznia 2014 r. zostały w całości wypłacone wspólnikom SKA przed tą datą. Wyjątek stanowią wyłącznie bieżące zyski Spółki (SKA) osiągane w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które nie zostały dotychczas wypłacone. Spółka (przed przekształceniem SKA w SK) podjęła decyzję o podziale zysków za 2013 r. – na dzień przekształcenia zyski te nie zostały jeszcze wypłacone wspólnikom.

W zakresie wątpliwości dotyczących sposobu rozdysponowania bieżących zysków Spółki (SKA) osiągniętych w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które nie zostały dotychczas wypłacone Wnioskodawca informuje, że podział zysku za 2013 r. nastąpił w formie uchwały o podziale zysku w formie dywidendy (przeznaczeniu zysku do podziału) dla wspólników SKA. Przy tym na dzień podjęcia wskazanej uchwały, na dzień przekształcenia SKA w SK oraz na dzień dzisiejszy kwoty podzielonego zysku za 2013 r. nie zostały jeszcze faktycznie wypłacone wspólnikom. Zgodnie z treścią podjętej uchwały wypłata podzielonego zysku nastąpi do 31 grudnia 2014 r. Zyski za 2013 r. nie zostały przekazane na kapitał zapasowy SKA ponieważ zostały podzielone zgodnie z podjętą uchwałą o podziale zysku. Uchwała o podziale zysku w formie dywidendy została podjęta 18 marca 2014 r. – uchwałą została podjęta przed przekształceniem SKA w SK.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata zysku SKA za 2013 r., podzielonego uchwałą wspólników przed przekształceniem SKA i wypłacanego po jej przekształceniu w SK będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z zysku SKA za 2013 r. podzielnego uchwałą wspólników przed przekształceniem SKA i wypłacanego po jej przekształceniu w SK będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, taki wniosek wynika z art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z ust. 1 art. 7 tej ustawy – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej – jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej wprowadzono jednocześnie normę, że zasady opodatkowania wypłat z zysku SKA stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Analiza tego przepisu (art. 7 ustawy zmieniającej) wskazuje, że w zakresie następców prawnych przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wypłat przez spółki kapitałowe zysków osiąganych przez SKA przed 1 stycznia 2013 r. tj. przed dniem przekształcenia SKA w spółkę kapitałową – przepis ten nie dotyczy przekształceń SKA w inne spółki osobowe, w tym SK.

Potwierdza to szczegółowa analiza treści art. 7 ustawy zmieniającej, w szczególności ust. 2 i 3, do których odwołuje się z kolei ust. 4 tego przepisu. Oba powołane przepisy – art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej odwołują się wyłącznie do wypłaty przez SKA dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej dla zysków sprzed 1 stycznia 2014 r. wyłącza stosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego opodatkowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z dywidend i innych zysków osób prawnych. Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej wprowadza regułę kolejności wypłaty dywidend i innych zysków osób prawnych dla potrzeb stosowania/niestosowania art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oba te przepisy odnoszą się zatem wyłącznie do kwestii wypłat zysków osób prawnych i zasad ich opodatkowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej wprowadzona została zasada, zgodnie z którą przepis ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Odpowiednie zastosowanie tych przepisów do następców prawnych sprowadza się zatem do możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez następcę prawnego SKA jej zysku sprzed 1 stycznia 2014 r. wypłaconego dywidendą lub w formie innych zysków osób prawnych. Odesłanie to dotyczy wyłącznie wypłat zysku SKA dokonywanych w formie wypłat dywidend i innych przychodów z zysków osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie dotyczy osób fizycznych i nie da się go „odpowiednio” zastosować do wypłat takich zysków dokonywanych przez spółki osobowe (po przekształceniu z SKA) na rzecz osób fizycznych – wspólników SK.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym następcą prawnym SKA będzie SK. Wypłata przez SK zysków sprzed 2014 r. polega na podziale zysków pomiędzy wspólników według ustalonego w umowie spółki udziału poszczególnych wspólników w zysku. Wypłata zysku przez SK nie przybiera formy dywidendy lub innego zysku osób prawnych w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej. Przepisy te nie mają zatem zastosowania do przypadku wypłaty przez SK na rzecz Wnioskodawcy zysku osiągniętego przed 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym, z tytułu otrzymania wypłaty z zysku SKA po jej przekształceniu w SK na Wnioskodawcy będącym akcjonariuszem przekształcanej SKA nie będą ciążyły żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdza również analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) i przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania zysków spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 KSH – komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z art. 123 § 2 KSH – zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. Jednocześnie – zgodnie z art. 103 KSH – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. I tak – zgodnie z art. 51 § 1 KSH – każdy ze wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samych stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Stosownie do art. 52 § 1 KSH – wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Natomiast – jak wynika z art. 52 § 2 KSH – niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może zostać wypłacony w następnych latach, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika.

Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej. Jednak podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, a nie ta spółka (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonej przez spółkę komandytową księdze podatkowej (lub w księgach rachunkowych), każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

Innymi słowy, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyłącznie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na bieżąco osiąganych zysków SK, za okres ich osiągania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast opodatkowania samych późniejszych wypłat z zysku spółki – wypłaty takie pozostają już neutralne podatkowo (przeciwne rozwiązanie – opodatkowanie samych wypłat zysku – ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych).

W rezultacie dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej są opodatkowane „na bieżąco” i rozdysponowanie zysku tej spółki pomiędzy wspólników (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie wywołuje żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, sama wypłata zysku przez spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy – nie będzie miał w tym zakresie znaczenia fakt, że wypłacane z SK kwoty dotyczą zysku osiągniętego przez SKA przed jej przekształceniem w SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto – w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) – oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), która od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy Spółki przeprowadzili w marcu 2014 r. przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: SK). Wszelkie dotychczasowe zyski osiągane przez Spółkę (SKA) przed 1 stycznia 2014 r. zostały w całości wypłacone wspólnikom SKA przed tą datą. Wyjątek stanowią wyłącznie bieżące zyski Spółki (SKA) osiągane w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., które nie zostały dotychczas wypłacone. Uchwała o podziale zysku za 2013 r. w formie dywidendy została podjęta 18 marca 2014 r. – uchwała została podjęta przed przekształceniem SKA w SK. Na dzień podjęcia wskazanej uchwały, na dzień przekształcenia SKA w SK oraz na dzień dzisiejszy kwoty podzielonego zysku za 2013 r. nie zostały jeszcze faktycznie wypłacone wspólnikom. Zgodnie z treścią podjętej uchwały wypłata podzielonego zysku nastąpi do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej – spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. za wyjątkiem cyt. wyżej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, co nastąpiło 27 listopada 2013 r. (art. 11 ww. ustawy). Art. 4 ust. 2 ww. ustawy wszedł zatem w życie z dniem 12 grudnia 2013 r.; jego treść dotyczy zatem spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego.

W myśl art. 6 ww. ustawy zmieniającej – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku wypłaty dywidendy za 2013 r. – na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej 18 marca 2014 r. i co podkreśla w uzupełnieniu wniosku sam Wnioskodawca przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z tym przepisem – przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy – zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści art. 7 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy zmieniającej wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną od dnia, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei – w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy – jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że – przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy).

Ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje sposób opodatkowania komplementariusza oraz akcjonariusza z tytułu wypłaconej dywidendy z zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Treść tego przepisu należy w ten sposób interpretować, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną – nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Gdyby bowiem przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu, wszak wcześniej komplementariusz wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym;
2.  dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczna – stosuje się przepisy ustawy zmieniającej. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy (opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony) a wiec nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza SKA, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów – zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 ww. ustawy, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie – zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 tej ustawy – uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 omawianej ustawy stanowi, że – podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem dopiero po zakończeniu tegoż roku obrotowego, zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie zysku powstanie po stronie Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę dywidendy. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, że wypłacona na rzecz Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA) dywidenda będzie stanowić dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Tym samym dywidenda wypłacona na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku tej spółki wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadająca na tego akcjonariusza podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Dywidenda ta zatem, jako zysk spółki komandytowo-akcyjnej przypadający na akcjonariusza opodatkowany będzie na nowych zasadach (w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2014 r.) – zastosowanie znajduje bowiem zastrzeżenie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Z przepisu tego wynika bowiem, że do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki przypadającego na jej akcjonariusza nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na akcjonariusza” oznacza, że do zysku sprzed 1 stycznia 2014 r. przypadającego na akcjonariusza mają zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. W opisanej sytuacji została podjęta uchwała o podziale zysku za 2013 r. w formie dywidendy. To znaczy, że część zysku za 2013 r. przypada Wnioskodawcy jako dywidenda opodatkowana według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Okoliczności, że dywidenda ta nie została dotychczas wypłacona nie ma wpływu na jej opodatkowanie. Późniejsze postawienie dywidendy do dyspozycji Wnioskodawcy nie zmienia jej charakteru. Nie zmienia go również fakt postawienia do dyspozycji dywidendy przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w marcu 2014 r. Uchwała zapadła 18 marca 2014 r. określiła podział zysku za 2013 r. w formie dywidendy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić więc należy, że dochodem Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA będzie kwota otrzymanej od spółki komandytowej dywidendy; dywidendę tę należy zaliczać od przychodów z kapitałów pieniężnych.

Otrzymana od spółki dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Przy czym, podatek od wypłacanej Wnioskodawcy dywidendy powinien zostać pobrany przez płatnika. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Raz jeszcze podkreślić należy, że bez znaczenia dla powyższej kwestii pozostaje to, że zysk spółki, który w postaci dywidendy otrzyma Wnioskodawca (jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej), był wypracowany jeszcze w 2013 r. W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wprost wskazano, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w nowym brzmieniu mają zastosowanie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego w okresie zanim spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w takiej części, w jakiej zysk ten przypada na akcjonariusza spółki. W myśl tego przepisu, przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Tym samym przypadająca Wnioskodawcy będącemu akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda na mocy uchwały z 18 marca 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., stosownie do regulacji wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepisy art. 7 ust. 2-4 nie mają w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a Wnioskodawca jest osobą fizyczną.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.