Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-718/11-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-27
Teza: nieodpłatne wydanie towarów
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów - **jest prawidłowe** w części dotyczącej pytań Nr 1 i 2.

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej „Spółka”, bądź „Wnioskodawca”), jako agencja promocyjno - reklamowa świadczy na rzecz osób trzecich - przedsiębiorców (dalej „Klienci Spółki”, bądź „Klient Spółki”) usługi polegające na kompleksowej obsłudze programów lojalnościowych Klientów Spółki. Program lojalnościowy, w ogólnym zarysie, polega na tym, iż podmioty uczestniczące w programie dokonują zakupu produktów Klienta Spółki, w zamian, za co gromadzą punkty.

Obowiązkiem Spółki, jako podmiotu obsługującego na zlecenie program lojalnościowy, jest m.in.: prowadzenie ewidencji punktów uzyskiwanych przez uczestników programu, zakup towarów - nagród w programie lojalnościowym oraz następnie wydanie tych nagród (towarów) uczestnikom programu, którzy osiągną odpowiednią liczbę punktów, uprawniającą ich do otrzymania nagrody. Spółka nie otrzymuje od uczestników programu, którym przekazuje nagrody, żadnego wynagrodzenia, ani żadnego innego świadczenia. Towary, wydawane jako nagrody, są uprzednio nabywane przez Spółkę, a zakup jest potwierdzony fakturami VAT. Spółka odlicza podatek VAT naliczony z tytułu nabycia tych towarów od podatku VAT należnego.

Spółka otrzymuje od Klienta Spółki wynagrodzenie za kompleksową obsługę programu lojalnościowego, na podstawie odpowiednich faktur VAT. Kwota wynagrodzenia należnego Spółce od Klienta Spółki zawiera m.in. kwotę wartości towarów, wydawanych następnie jako nagrody uczestnikom programu lojalnościowego.

2\. Podobny mechanizm, jak opisany w pkt 1 powyżej, stosowany jest w przypadku, gdy Spółka na zlecenie Klienta Spółki świadczy usługę polegającą na kompleksowej obsłudze konkursu dla konsumentów lub kontrahentów, bądź pracowników lub współpracowników Klienta Spółki.

Obowiązkiem Spółki, jako podmiotu obsługującego na zlecenie konkurs, jest m.in.: weryfikacja prawa do otrzymania nagrody, zakup towarów - nagród w konkursie oraz następnie wydanie tych nagród (towarów) laureatom. Spółka nie otrzymuje od laureatów, którym przekazuje nagrody, żadnego wynagrodzenia, ani żadnego innego świadczenia. Towary, wydawane jako nagrody, są uprzednio nabywane przez Spółkę, a zakup jest potwierdzony fakturami VAT. Spółka odlicza podatek VAT naliczony z tytułu nabycia tych towarów od podatku VAT należnego.

Spółka otrzymuje od Klienta Spółki wynagrodzenie za kompleksową obsługę konkursu, na podstawie odpowiednich faktur VAT. Kwota wynagrodzenia należnego Spółce od Klienta Spółki zawiera m.in. kwotę wartości towarów, wydawanych następnie jako nagrody laureatom konkursu.

3\. Wnioskodawca zamierza także stosować, w ramach świadczenia usług obsługi na zlecenie Klientów Spółki, opisanych wyżej, programów lojalnościowych oraz konkursów nieco inny mechanizm, w ramach, którego Spółka nie dokonuje zakupu towarów przeznaczonych na nagrody w programie lojalnościowym lub konkursie. Towary przeznaczone na nagrody są kupowane lub wytwarzane przez Klienta Spółki, na rachunek Klienta Spółki. Klient Spółki powierza te towary Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego, a Wnioskodawca wydaje je laureatom programu lojalnościowego (konkursu).

4\. Wnioskodawca, w przypadku niektórych z wyżej opisanych akcji promocyjnych, zamierza nabywać towary przeznaczone nagrody w programach lojalnościowych (konkursach) od producentów (dystrybutorów) tych towarów za cenę odbiegającą od wartości rynkowej tych towarów, np. za cenę 1 złoty netto za sztukę towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1. i 2.

Czy czynność polegająca na wydaniu przez Wnioskodawcę, należących do niego towarów, jako nagród w programie lojalnościowym (konkursie), uczestnikom programu lojalnościowego (konkursu), którzy w zamian nie spełniają na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, jeżeli Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za te towary w ramach ceny płaconej Wnioskodawcy przez Klienta Spółki za wykonanie kompleksowej obsługi programu lojalnościowego (konkursu) jest przekazaniem nieodpłatnym i stanowi dostawę towarów, w świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tego tytułu?

2) Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 3.

Czy czynność polegająca na wydaniu przez Wnioskodawcę, nie należących do Wnioskodawcy towarów (towary należą do Klienta Wnioskodawcy), jako nagród w programie lojalnościowym (konkursie), uczestnikom programu lojalnościowego (konkursu), którzy w zamian nie spełniają na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, jest przekazaniem nieodpłatnym i stanowi dostawę towarów, w świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tego tytułu?

3) Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1, 2, 3 i 4.

Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1) lub 2) tj. stwierdzenia, że po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru, Wnioskodawca powinien przyjmować jako podstawę opodatkowania faktyczną cenę nabycia towaru (ewentualnie koszt wytworzenia w przypadku stanu faktycznego nr 3), czy też cenę rynkową towaru?

4) Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1, 2, 3 i 4.

Jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować Wnioskodawca w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1) lub 2) tj. stwierdzenia, że po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1)

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Nadanie, przez ustawodawcę krajowego, nowego brzmienia przepisowi ustępu 2 w artykule 7 ustawy o VAT, powoduje, iż wszelkie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia (niezależnie, czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika) podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części.

Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego powstaje jednak pytanie (szczegółowo sformułowane w pkt 69 a) niniejszego wniosku), czy przekazanie nagród przez Wnioskodawcę jest przekazaniem nieodpłatnym (powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wydania nagrody), czy przekazaniem odpłatnym (brak obowiązku podatkowego).

Jak zapisano w uzasadnieniu do poselskiego projektu ustawy: zmiana przepisu art. 7 ust. 2, przez rezygnację z zapisu odnoszącego się do istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych nieodpłatnych przekazań, eliminuje wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem, a także odpowiada wskazówkom TSWE zawartym w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie C-49/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, co do sposobu implementacji przepisów wspólnotowych. „(\`(...)\`) Transpozycja dyrektywy w krajowym porządku prawnym musi być przeprowadzona za pomocą przepisów ustanawiających na tyle konkretną, jednoznaczną i przejrzystą sytuację, aby jednostka mogła wiedzieć, jakie ma prawa i obowiązki. (\`(...)\`)”. Zmiana ta uwzględnia rozumienie przedmiotowych zagadnień w wytycznych interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie TSWE i pozwoli na jednoznaczną wykładnię przepisów w tych kwestiach, gdyż - jak wynika z praktyki stosowania zmienianego przepisu po jego modyfikacji dokonanej w 2005 r., w drodze poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług, treść tych regulacji powoduje rozbieżności w jego stosowaniu.

Ponadto proponuje się doprecyzowanie, że opodatkowaniu będzie podlegać przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli VAT od powyższych towarów (a nie jak obecnie czynności) podlegał w całości lub w części odliczeniu. Dotychczasowe sformułowanie „od tych czynności” stwarzało wątpliwości interpretacyjne, czy chodzi o czynność przekazania towaru czy też o czynność nabycia towaru w celu jego przekazania. W związku z tym, że intencją ustawodawcy krajowego było dostosowanie regulacji ustawy o VAT do przepisów wspólnotowych - szóstej dyrektywy Rady WE w taki sposób, aby odpowiadała ona wytycznym interpretacyjnym zawartym w orzecznictwie TSWE, zasadne jest zdaniem Wnioskodawcy przy dokonywaniu interpretacji przedmiotowego przepisu ustawy o VAT, w kontekście opisanego wyżej stanu faktycznego odwołanie się do interpretacji przepisów prawa wspólnotowego prezentowanego w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W tym zakresie należy mieć na względzie wnioski płynące z orzeczenia ETS z dnia 7 października 2010 r. w sprawie Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Limitem - sprawa C-53/09 oraz przeciwko Baxi Group Ltd - sprawa C-55/09 (Sprawy połączone C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie sąd krajowy zadał Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„W sytuacji, gdy działalność gospodarcza podatnika (zwanego dalej „promotorem”) polega na prowadzeniu programu lojalnościowego dla klientów (zwanego dalej „programem”) z udziałem wielu podmiotów, w ramach, którego promotor zawiera szereg następujących umów:

i) umowy z różnymi spółkami, określanymi jako „sponsorzy”, zgodnie z którymi sponsorzy przyznają „punkty” klientom sponsorów (zwanymi dalej „uczestnikami programu”), gdy ci nabywają towary lub usługi od sponsorów, a sponsorzy dokonują płatności na rzecz promotora; ii) umowy z uczestnikami programu, obejmujące postanowienia, zgodnie z którymi, ilekroć uczestnik programu nabywa towary lub usługi od sponsora, uzyskuje on punkty, które może wymieniać na towary lub usługi; oraz iii) umowy z różnymi spółkami (zwanymi dalej „dostawcami”), zgodnie z którymi dostawcy zobowiązują się dostarczać towary lub świadczyć usługi na rzecz uczestników programu po obniżonej cenie albo bezpłatnie w sytuacji gdy uczestnik wymienia punkty na towar lub usługę, w zamian za co promotor ponosi „opłatę manipulacyjną”, która obliczana jest w stosunku do liczby punktów wymienionych u danego dostawcy w danym okresie.

1.  W jaki sposób należy interpretować art. 14, 24 i 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 5, 6 i art. 11 część A ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.) w odniesieniu do płatności dokonywanych przez promotora na rzecz dostawców?
2.  W szczególności, czy przepisy te powinny być interpretowane w ten sposób, że płatności tego rodzaju dokonywane przez promotora na rzecz dostawców należy traktować jako:
    1.  wynagrodzenie jedynie za usługi świadczone przez dostawców na rzecz promotora; albo
    2.  wynagrodzenie jedynie za towary dostarczone lub usługi świadczone przez dostawców na rzecz uczestników programu; albo
    3.  wynagrodzenie częściowo za usługi świadczone przez dostawców na rzecz promotora, a częściowo za towary dostarczone lub usługi świadczone przez dostawców na rzecz uczestników programu?
3.  W wypadku udzielenia odpowiedzi „c” na pytanie drugie, a więc w wypadku uznania, iż opłata manipulacyjna stanowi wynagrodzenie za dwa świadczenia dostawcy - jedno na rzecz promotora, a drugie na rzecz uczestników programu - jakie są, zgodnie z prawem wspólnotowym, kryteria pozwalające ustalić, jaka część opłaty, takiej jak opłata manipulacyjna, odpowiada każdemu z tych dwóch świadczeń?”

Zgodnie z sentencją Wyroku Trybunału (druga izba) z dnia 7 października 2010 r. sygn. C-53/09 i C-55/09:

W ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy rozumieć następująco:

*   płatności dokonywane przez podmiot zarządzający takim programem na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy, w sprawie C-53/09, uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy płatności te obejmują także wynagrodzenie za świadczenie usług odpowiadające odrębnej usłudze;
*   płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy, w sprawie C-55/09 uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z sytuacją analogiczną do tej, która została opisana w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału.

Spółka jak wyżej wspomniano, otrzymuje, bowiem od Klienta Spółki wynagrodzenie za kompleksową obsługę programu lojalnościowego, które zawiera m.in. kwotę wartości towarów, wydawanych jako nagrody uczestnikom programu, lojalnościowego. A zatem interpretując przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób zgodny z wykładnią przedstawioną przez ETS, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę nagród (towarów) uczestnikom programu lojalnościowego (konkursu) nie będzie przekazaniem nieodpłatnym, w konsekwencji nie będzie stanowiło dostawy towarów w myśl tego przepisu. Wnioskodawca nie będzie miał, zatem obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wydania tych towarów uczestnikom programu lojalnościowego (konkursu).

1.  Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, w którym Spółka wydaje uczestnikom programu lojalnościowego lub konkursu towar (nagrody), którego wcześniej nie nabyła (towar pozostaje własnością Klienta Spółki), lecz został on Spółce jedynie przekazany w celu wykonania czynności związanych z realizacją promocji, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tytułu wydania towaru uczestnikom promocji.

Powyższe wynika z tego, iż jeżeli Wnioskodawca, nie dokona zakupu towarów nie będzie mu przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Zatem nie będą spełnione wszystkie przesłanki z art. 7 ust. 2 Ustawy, warunkujące uznanie przekazania za dostawę towaru w świetle tego przepisu.

Obowiązek naliczenia podatku należnego VAT, z tytułu powyższej czynności, będzie w tym przypadku spoczywał, zdaniem Wnioskodawcy, na Kliencie Spółki - właścicielu towarów, przeznaczonych na nagrody w promocji.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że w opisanych w niniejszym wniosku stanach faktycznych, po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru, Wnioskodawca powinien przyjmować jako podstawę opodatkowania faktyczną cenę nabycia towaru (ewentualnie koszt wytworzenia w przypadku stanu faktycznego nr 3).

Przyjęcie takiej podstawy opodatkowania jest zgodne z zasadą określoną przepisem art. 29 ust 10 Ustawy.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że w opisanych w niniejszym wniosku stanach faktycznych, po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru, Wnioskodawca winien stosować takie stawki podatku VAT (23% lub 8%) jakie zostały zastosowane przy nabyciu tych towarów, bądź też w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia towaru, stawkę podatku określoną dla tego towaru w Ustawie, bądź przepisach wykonawczych, co jest zgodne z przepisem art. 41 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do pytań Nr 1 i 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi, iż w zakresie pytań Nr 1 i 2 Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytania Nr 3 i 4.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.