Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.1024.2016.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: ustalenie wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa oraz ich amortyzacja
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa oraz ich amortyzacji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. ), w związku z czym pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.1024.2016.1.MAP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 1 lutego 2017 r. (data odbioru 3 lutego 2017 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), nadanym dnia 6 lutego 2016 r.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest, NIP …, natomiast Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest …, NIP ….

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej, w ramach której świadczy usługi gastronomiczne. Posiada prawo do udziału w zyskach tej Spółki w wysokości 50%. Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Dla potrzeb działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W celu poszerzenia działalności, Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem, w dniu 30 grudnia 2015 r. nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. W skład przedsiębiorstwa, zgodnie treścią aktu notarialnego oraz załączników wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 420 000 zł, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 541 000 zł, wyposażenie i sprzęt o wartości 51 180 zł oraz wartości niematerialne i prawne o wartości 587 820 zł. Cena prawa użytkowania wieczystego oraz budynku została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i odpowiada cenie rynkowej. Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) zapłacił za przedsiębiorstwo 1 600 000 zł. W związku z przedmiotową transakcją Wnioskodawca pokrył koszty opłaty notarialnej, opłat sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 34 971 zł - wszystkie te opłaty stanowiły koszt nabycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 do aktu notarialnego wartościami niematerialnymi i prawnymi, stanowiącymi składnik przedsiębiorstwa były: znak firmowy o wartości 200 000 zł, receptury i menu o wartości 200 000 zł, „klienci” o wartości 187 820 zł. Wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego dotyczyła wieczystego użytkowania gruntu (wynosiła 420 000 zł), oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (wynosiła 541 000 zł). Pozostałe składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa nie były objęte wyceną rzeczoznawcy. Żaden z elementów zakupionego wyposażenia i sprzętu nie spełniał warunków uznania go za środek trwały z uwagi na zbyt niską wartość lub zbyt krótki przewidywany okres jego użytkowania. Wnioskodawca nie przejął żadnych długów przedsiębiorstwa. Opis stanu faktycznego dotyczy grudnia 2015 r. i 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartość początkowa została określona na podstawie cen zakupu, określonych wg aktu notarialnego - umowy dokumentującej nabycie przedsiębiorstwa. Wskazane przedsiębiorstwo nie zostało wniesione aportem do Spółki cywilnej, weszło w skład majątku tej Spółki na podstawie umowy nabycia przedsiębiorstwa (aktu notarialnego). Z aktu notarialnego wynikało, że przedsiębiorstwo zostało nabyte przez Wnioskodawcę i wspólnika - działających jako wspólnicy Spółki cywilnej. Przedsiębiorstwo zostało nabyte do wspólności łącznej wspólników Spółki cywilnej. Wyceny składników majątkowych, nieobjętych wyceną rzeczoznawcy, dokonano na podstawie przekonania stron o cenach stosowanych w obrocie składnikami majątkowymi tego rodzaju. Znak firmowy nie został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym lub OHIM. Nabyty środek trwały (budynek) spełniał definicję środka trwałego na moment nabycia. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie do przypadającego na Niego udziału w zysku Spółki cywilnej. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od budynku, a jeśli Wnioskodawca uzyska pozytywną odpowiedź Organu, to również od znaku firmowego, receptur i menu oraz „klientów”. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych są wykorzystywane w prowadzonej przez Niego oraz wspólnika działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej. Przyjęte w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę stawki amortyzacyjne to: 2,5% od budynku, a 20% dla (znaku firmowego, receptur i menu oraz „klientów”. Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej, na podstawie art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Informacje dotyczące stawek amortyzacyjnych, metody amortyzacji oraz wskazujące przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie, których dokonywana będzie amortyzacja zawierają stanowisko Wnioskodawcy przyjęte w rozważanym stanie faktycznym. Wnioskodawca zalicza już odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone Nr 4 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Jaką należy przyjąć wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym znaku firmowego, receptur i menu oraz „klientów” nabytych w drodze kupna przedsiębiorstwa?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w 2016 r., odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2016 r. od przypadających na Niego proporcjonalnie do Jego 50% udziału w zyskach Spółki cywilnej, naliczonych od ustalonej jak w odpowiedzi na pytanie Nr 1 wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji?
3.  Jaki należy przyjąć okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku firmowego, receptur i menu oraz „klientów”, jako odpisów od wartości niematerialnych i prawnych?
4.  Czy wartości niematerialne i prawne, wchodzące w skład nabytego przedsiębiorstwa, a konkretnie znak firmowy, receptury i menu oraz „klienci”, spełniały definicję wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment ich nabycia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

Jak podano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem za całe nabyte przedsiębiorstwo zapłacili cenę łączną 1 600 000 zł., na którą składały się:

1.  wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu - 420 000 zł (wartość niematerialna i prawna);
2.  wartość budynku stanowiącego odrębną nieruchomość - 541 000 zł (środek trwały);
3.  wartość wyposażenia i pozostałego sprzętu - 51 180 zł (wyposażenie);
4.  wartość znaku firmowego -200 000 zł (wartość niematerialna i prawna);
5.  wartość receptury i menu - 200 000 zł ( wartość niematerialna i prawna);
6.  wartość klientów - 187 820 zł (wartość niematerialna i prawna).

Zatem, wobec treści umowy nabycia przedsiębiorstwa należy uznać, że wartość rynkowa wszystkich nabytych składników przedsiębiorstwa (tj. 420 000 zł + 541 000 zł + 51 180 zł + 200 000 zł + 200 000 zł + 187 820 zł = 1 600 000 zł) jest równa cenie nabycia przedsiębiorstwa (tj. 1 600 000 zł), zapłaconej przez Wnioskodawcę i Jego wspólnika. Dokonując transakcji kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, udokumentowanej aktem notarialnym, strony czynności dokonały oszacowania i wyceny poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym należy uznać, że wartość rynkowa wszystkich składników przedsiębiorstwa, w tym również znaku firmowego, receptur i menu oraz „klientów” wynosiła tyle, ile zapisano w akcie notarialnym, gdyż wartość tych składników była oszacowana i określona przez strony umowy w tymże akcie. Tym samym, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie metoda wynikająca z art. 22g ust. 14 pkt 2 tej ustawy, zmierzająca do ustalenia różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, tj. różnicy w wysokości 1 582 742 zł. (po zaokrągleniu do 1 zł). Zatem, wartość 1 582 742 zł jest różnicą pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa powiększoną o koszty jego nabycia, tj. kwotą 1 634 971 zł (1 600 000 zł + 34 971 zł) oraz ceną zakupionego wyposażenia i sprzętu powiększoną o koszty jego nabycia, tj. kwotą 52 229 zł 13 gr (51 180 zł + 1049 zł 13 gr - 3% kosztów nabycia). Natomiast wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić dzieląc łączną wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 14 ww. ustawy (z uwzględnieniem kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, tj. opłat notarialnych i sądowych oraz podatku PCC) - na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W tym celu należy posłużyć się proporcją w jakiej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalone z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, stanu i stopnia zużycia przejętych środków oraz czasu i miejsca przejęcia, pozostają w łącznej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne Wnioskodawca wskazuje, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze kupna przedsiębiorstwa powinna kształtować się następująco:

1.  wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 429 092 zł 50 gr (wartość niematerialna i prawna nie podlegająca amortyzacji dla celów podatku dochodowego) jako 27% ww. łącznej wartości rynkowej;
2.  wartość początkowa budynku stanowiącego odrębną nieruchomość w wysokości 552 890 zł 10 gr (środek trwały) jako 35% ww. łącznej wartości rynkowej;
3.  znak firmowy w wysokości 204 371 zł 40 gr (wartość niematerialna i prawna) jako 13% ww. łącznej wartości rynkowej;
4.  receptury i menu w wysokości 204 371 zł 40 gr (wartość niematerialna i prawna) jako 13% ww. łącznej wartości rynkowej;
5.  „klienci” w wysokości 192 016 zł 50 gr (wartość niematerialna i prawna) jako 12% ww. łącznej wartości rynkowej.

Powyższe wartości składników przedsiębiorstwa po zsumowaniu dają łączną sumę 1 582 742 zł, która odpowiada łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytego przedsiębiorstwa.

Ad. 2)

Wnioskodawca (a także jego wspólnik) będzie uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w 2016 r., odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2016 r. od przypadających na Niego (a także wspólnika) proporcjonalnie do jego 50% udziału w zyskach Spółki cywilnej, naliczonych od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ustalonych w wartościach wymienionych w stanowisku do pytania oznaczonego Nr 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt l oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ostateczne stanowisko przedstawiono w uzupełnieniu wniosku).

Ad. 3)

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku firmowego, receptur i menu oraz „klientów”, jako od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych powinien zostać ustalony na podstawie art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie krótszy niż 60 miesięcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przyjęte w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę stawki amortyzacyjne to: 2,5% dla budynku oraz 20% dla znaku firmowego, receptur i menu, a także „klientów”. Metoda amortyzacji - liniowa, na podstawie art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, że wartości niematerialne i prawne, o których mowa w pytaniu oznaczonym Nr 4, wchodzące w skład nabytego przedsiębiorstwa spełniały definicję wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment ich nabycia, gdyż znak firmowy (niezarejestrowany) jest objęty prawem autorskim i treścią czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa objęte było prawo do wykorzystywaniu tego znaku w działalności gospodarczej, zaś receptury, menu oraz klienci stanowią zespół zorganizowanych informacji służących do prowadzenia działalności usługowej i handlowej (know-how). Dodatkowo, wszystkie wymienione powyżej wartości mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok i wykorzystywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, m.in. sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz

*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Zgodnie z art. 22c pkt 4 ww. ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze m.in. kupna. Stosownie do art. 22d ust. 2 powołanej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 cyt. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Użyte w ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem w świetle cyt. wyżej przepisów kluczowe dla wskazania łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, ma wystąpienie dodatniej wartości firmy bądź jej brak. Oceny, czy wystąpiła wartość dodatnia lub ujemna firmy dokonuje się na podstawie ww. art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

Cena nabycia przedsiębiorstwa została zdefiniowania w art. 22g ust. 3 ww. ustawy, jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zauważyć zatem należy, że katalog kosztów związanych z zakupem, który prawodawca umieścił w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przykładowe koszty, które mogą powiększać kwotę należną zbywcy, na co wskazuje użycie w tym przepisie sformułowanie „w szczególności”. Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje definicja legalna pojęcia kosztów związanych z zakupem, należy przedmiotowe sformułowanie odczytywać według jego powszechnego znaczenia, tj. będzie tutaj chodziło o takie koszty, których poniesienie uwarunkowane jest w sposób bezpośredni planowanym/dokonanym zakupem.

Nie ulega więc wątpliwości, że elementami składającymi się na cenę nabycia są: cena należna zbywcy, powiększona o podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłaty sądowe, ponieważ Wnioskodawca nie poniósłby tych wydatków, gdyby nie dokonał zakupu przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,8,9,14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące,
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy,
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy.

Art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z przepisu art. 22m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika zasada amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych metodą liniową. Powołany przepis stanowi bowiem, że wysokość stawek amortyzacyjnych - w ramach przewidzianych w ustawie limitów - ustalona musi być na cały okres amortyzacji. Wysokość stawek powinna zostać ustalona przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem, w dniu 30 grudnia 2015 r. nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Przedsiębiorstwo zostało nabyte do wspólności łącznej wspólników Spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa, zgodnie treścią aktu notarialnego oraz załączników wchodziło: prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 420 000 zł, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 541 000 zł, wyposażenie i sprzęt o wartości 51 180 zł oraz wartości niematerialne i prawne o wartości 587 820 zł. Cena prawa użytkowania wieczystego oraz budynku została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i odpowiada cenie rynkowej. Wnioskodawca (wraz ze wspólnikiem) zapłacił za przedsiębiorstwo 1 600 000 zł. W związku z przedmiotową transakcją Wnioskodawca pokrył koszty opłaty notarialnej, opłat sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 34 971 zł - wszystkie te opłaty stanowiły koszt nabycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 do aktu notarialnego wartościami niematerialnymi i prawnymi, stanowiącymi składnik przedsiębiorstwa były: znak firmowy o wartości 200 000 zł, receptury i menu o wartości 200 000 zł, „klienci” o wartości 187 820 zł. Wycena dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego dotyczyła wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyceny składników majątkowych, nieobjętych wyceną rzeczoznawcy, dokonano na podstawie przekonania stron o cenach stosowanych w obrocie składnikami majątkowymi tego rodzaju. Żaden z elementów zakupionego wyposażenia i sprzętu nie spełniał warunków uznania go za środek trwały z uwagi na zbyt niską wartość lub zbyt krótki przewidywany okres jego użytkowania. Wnioskodawca nie przejął żadnych długów przedsiębiorstwa. Przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartość początkowa została określona na podstawę cen zakupu, określonych wg aktu notarialnego - umowy dokumentującej nabycie przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie do przypadającego na Niego udziału w zysku Spółki cywilnej. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych są wykorzystywane w prowadzonej przez Niego oraz wspólnika działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej.

W związku z zakupem przedsiębiorstwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie powstała wartość dodatnia firmy, o której mowa w art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiana jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Tym samym, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość wynikająca z art. 22g ust. 14 pkt 2 tej ustawy, tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem, przy obliczaniu łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi (art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy dokonać rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w takiej proporcji, w jakiej wartość poszczególnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pozostaje do łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obniżenie wartości początkowej (poszczególnych) wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno być dokonane proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 22g ust. 14 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe wynika wprost z treści przepisu art. 22g ust. 16 powyższej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15 przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Odesłanie zawarte w art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 tej ustawy w przypadku ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dotyczy wszystkich wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje na to w szczególności przysłówek „poszczególny” użyty ww. przepisie, który jest synonimem słów: indywidualny, jedyny, osobny, pojedynczy (internetowy słownik języka polskiego www.megaslownik.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 22g ust. 16 dotyczy każdego z „osobna”, „pojedynczego” środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne stwierdzić należy, że właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość wynikająca z art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Natomiast, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy dokonać rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w takiej proporcji, w jakiej wartość poszczególnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, określona w oparciu dane z aktu notarialnego nabycia przedsiębiorstwa pozostaje do łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca stosownie do art. 22 ust. 8 powyższej ustawy będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako wspólnik Spółki cywilnej (proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki cywilnej) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych w oparciu o regulacje zawarte w art. 22g ust. 14 pkt 2 ww. ustawy.

Jeżeli, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znak firmowy, receptury i menu oraz „klientów” nie stanowią praw autorskich, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powyższych składników majątkowych, jako od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych powinien zostać ustalony na podstawie art. 22m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jako nie krótszy niż 60 miesięcy.

Ponadto, z treści art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m.in., że aby określony składnik majątku można było zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przewidywany okres użytkowania tego składnika majątku musi być dłuższy niż rok oraz musi on być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, w świetle art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znak firmowy, receptury i menu oraz „klienci” po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, mogą stanowić wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej stawek amortyzacyjnych właściwych dla wskazanych we wniosku składników majątkowych, ponieważ zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Dodatkowo, zaznaczyć należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.