Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-627/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-02
Teza: 1. zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz partnera beneficjenta projektu, 2. zwolnienie z opodatkowania usług doradztwa zawodowego świadczonych jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego.
Słowa kluczowe: usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2014r. (data wpływu 18 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia zawodowego,

*   zwolnienia z opodatkowania usług doradztwa zawodowego świadczonych jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia zawodowego,

*   zwolnienia z opodatkowania usług doradztwa zawodowego świadczonych jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 18 listopada 2014r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe i doradcze. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wśród usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę są m.in. szkolenia i doradztwo w całości finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki).

W przyszłości Wnioskodawca będzie realizował szkolenia i doradztwo w ramach projektu całkowicie finansowanego z EFS „….." (100% finansowania ze środków publicznych). Celem Projektu jest rozwój potencjału i zdolności menedżerów i pracowników małych sklepów. Grupę docelową stanowi 205 pracowników małych sklepów zatrudnionych w 12 przedsiębiorstwach. Projekt będzie dla tych osób szansą na rozwój zawodowy, wzrost zarobków i utrzymanie pracy.

Cel opisany powyżej będzie realizowany poprzez prowadzenie dla pracowników małych sklepów szkoleń z zakresu stosowania merchandisingu, czyli narzędzia marketingowego wykorzystywanego w przestrzeni sprzedażowej (m. in. dobór asortymentu pod kątem specyfiki potrzeb klientów, podnoszenie wiedzy z zakresu psychologii zachowań zakupowych klientów, podniesienie umiejętności z zakresu aranżacji ekspozycji i projektowania przestrzeni sprzedażowej itd.).

Beneficjentem Projektu jest Federacja …… (związek zawodowy). Partnerem Projektu jest ……. Wnioskodawca będzie realizował projekt z ramienia partnera, z którym ma zawartą umowę o stałej współpracy. Na potrzeby projektu Wnioskodawca dodatkowo zamierza zawrzeć z partnerem umowę o przeprowadzenie szkolenia zawodowego oraz o przeprowadzenie doradztwa zawodowego. Wnioskodawca nie ma zawartej umowy z beneficjentem projektu. Faktury Wnioskodawca będzie wystawiał partnerowi projektu.

Usługi szkoleniowe zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w oparciu o art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zastosowaną kwalifikację potwierdza również interpretacja wydana przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 r., zgodnie z którą wszystkie szkolenia realizowane w ramach POKL powinny stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego ponieważ jednym z głównych celów Programu jest wzrost zatrudnienia.

Poza świadczeniem usług kształcenia zawodowego, Wnioskodawca będzie świadczył również usługi doradztwa zawodowego – doradztwa dla pracowników małych sklepów w zakresie praktycznego zastosowania nabytych podczas szkolenia umiejętności merchandisingowych (np. odpowiedzi na pytania uczestników, ocena pomysłów uczestników, doradztwo w zakresie aranżacji powierzchni sprzedażowej w konkretnym sklepie uczestnika szkolenia, tworzenie strategii merchandisingowych itd.). Usługi te pozostają w ścisłym związku z usługami podstawowymi, gdyż mają na celu jak najlepsze wykorzystanie nabytych umiejętności. Każdy uczestnik ma zagwarantowane doradztwo zawodowe w określonym wymiarze czasowym, gdyż jest ono integralną i nierozłączną częścią procesu kształcenia zawodowego.

Stosując pewne uproszczenie, podczas szkolenia uczestnik nabywa niezbędną wiedzę teoretyczną w zakresie stosowania merchandisingu, natomiast dzięki usługom doradztwa uczy się, jak nabytą wiedzę wykorzystać w praktyce. Na szkoleniu, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, powiedzmy teoretycznie i ogólnie, a dopiero podczas konsultacji Wnioskodawca przekłada to na specyfikę danego sklepu i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną a doradztwo to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie.

Usługi doradztwa zawodowego również finansowane będą w całości ze środków publicznych (uczestnicy szkoleń sami nie pokrywają kosztów doradztwa, partner otrzymuje środki na sfinansowanie usług od beneficjenta). W związku z ich wykonaniem Wnioskodawca wystawi partnerowi beneficjenta osobną fakturę VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowych zasad rozliczeń świadczonych usług szkoleniowych i doradczych w podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleniowe i doradcze będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy. Wnioskodawca zawarł z partnerem beneficjenta środków publicznych jedną umowę na świadczenie usług szkolenia zawodowego oraz na świadczenie usług doradztwa zawodowego. Z umowy jednoznacznie wynika, że usługi szkolenia i doradztwa będą świadczone w ramach projektu „….." i w całości finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Również plan projektu przewiduje zapewnienie jego uczestnikom, poza usługami szkoleniowymi, również usług doradztwa.

Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej. Są wyceniane odrębnie. Wnioskodawca wystawia partnerowi beneficjenta środków publicznych osobne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa.

Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom jedynie podstawę teoretyczną dla stosowania poznanych technik merchandisingowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni sprzedażowej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż podczas usług doradztwa Wnioskodawca nie proponuje uczestnikom gotowych rozwiązań merchandisingowych, a jedynie omawia, ocenia i sugeruje ewentualne zmiany w rozwiązaniach wypracowanych przez samych zainteresowanych na bazie wiedzy uzyskanej podczas szkolenia (inicjatywa pozostaje po stronie uczestnika). Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu „…….” Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia

W każdym etapie projektu, tj. szkolenia i doradztwa biorą udział te same osoby. Z doradztwa korzystają osoby, które wcześniej odbyły szkolenie. Szkolenie daje tym osobom podstawową wiedzę teoretyczną do wdrożenia strategii merchandisingowych w swoich sklepach, zaś doradztwo pomaga w praktycznym wykorzystaniu tej wiedzy przy aranżacji przestrzeni sprzedażowej (podczas doradztwa konsultowane są pomysły uczestników szkolenia).

Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania usług doradztwa są środki publiczne (powyższe wynika m. in. z posiadanej przez Wnioskodawcę umowy z partnerem beneficjenta środków publicznych, gdzie wprost wskazano, że usługi finansowane są ze środków publicznych oraz dokumentacji Projektu „……").

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Rolą Wnioskodawcy jest przygotowanie programu szkolenia i doradztwa, przeprowadzenie wykładów oraz opracowanie materiałów szkoleniowych od strony merytorycznej (przygotowanie informacji, które mają być zawarte w materiałach szkoleniowych). Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi kształcenia zawodowego świadczone na rzecz partnera beneficjenta projektu, w całości finansowane ze środków publicznych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT?
2.  Czy usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, jako ściśle związane z usługami szkolenia zawodowego, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towar ów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystają m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, tj. finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym, że spełniają one pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 3 ust 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, zbadać należy kwestię ich finansowania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) środkami publicznymi są m. in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi za środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji również względem podwykonawców znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach. Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Stanowisko przedstawione powyżej zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. ….

Wobec przytoczonych argumentów, za zasadne należy uznać twierdzenie, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz partnera beneficjenta projektu, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia, są one w całości finansowane ze środków publicznych.

Ad. 2

Usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego.

Zgodnie z cytowanym przepisem zwolnieniu od opodatkowania podlegają również usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 17a ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 18a, 23,26,28,29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przez „niezbędność", należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony. W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/2005 w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu czytamy, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego (\`(...)\`)".

W ocenie Wnioskodawcy, „ścisły związek" w wyżej przedstawionym rozumieniu zachodzi pomiędzy świadczonymi przez Niego usługami kształcenia zawodowego oraz usługami doradztwa zawodowego. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, doradztwo jest nieodzowne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom wyłącznie podstawę teoretyczną dla stosowania poznanych technik merchandisingowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni sprzedażowej. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu realizowanego przez Wnioskodawcę. Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Usługi doradztwa, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego podlegają tym samym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

Tylko na marginesie Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż stanowisko tożsame z zaprezentowanym powyżej Organy podatkowe zajmowały wielokrotnie na gruncie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygnatura IPTPP1/443-715/12-6/MW), stwierdził: "Reasumując, usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17 a ustawy, pod warunkiem, że usługi te będą stanowiły niezbędny element do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu 1. przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia."
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygnatura IPTPP1/443-859/12-4/AK), stwierdził: "Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów, które realizowane są w ramach realizacji projektów PO KL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych -wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę - stanowią one zatem nierozerwalną całość Realizacja projektów systemowych PO KL, jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych."
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygnatura ITPP2/443-698/12/MD), stwierdził: "Zatem jeżeli między usługami zasadniczymi wykonywanymi przez Fundację, tj. usługami w zakresie kształcenia (szkoleniami), a usługami i dostawami towarzyszącymi (np. będącym uzupełnieniem szkoleń doradztwem społecznym, psychologicznym i zawodowym) istnieje taka relacja, że te ostatnie służą jedynie do lepszego wykonania usług podstawowych, to całość tych czynności winna być objęta tą samą stawką lub zwolnieniem od podatku."

W podobnym duchu wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r. ILPP2/443-82/14-4/MN oraz z dnia 11 września 2013 r. ILPP5/443-128/13-4/PG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. IBPP1/443-915/13/KJ oraz z dnia 9 sierpnia 2013 r. IBPP2/443-376/13/WN.

Na marginesie warto jeszcze dodać, że usługi doradztwa zawodowego wykonywane przez Wnioskodawcę, podobnie jak podstawowe usługi kształcenia zawodowego, są w całości finansowane ze środków publicznych.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, iż na drugie pytanie postawione w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi pozytywnej, gdyż usługi doradztwa zawodowego są niezbędne do wykonania usług podstawowych, z ekonomicznego punktu widzenia są finansowane w całości ze środków publicznych, zaś ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia (tak Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r. …).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 1722), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 9 lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe i doradcze. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W przyszłości Wnioskodawca będzie realizował szkolenia i doradztwo w ramach projektu całkowicie finansowanego z EFS „……." (100% finansowania ze środków publicznych). Celem Projektu jest rozwój potencjału i zdolności menedżerów i pracowników małych sklepów. Grupę docelową stanowi 205 pracowników małych sklepów zatrudnionych w 12 przedsiębiorstwach. Projekt będzie dla tych osób szansą na rozwój zawodowy, wzrost zarobków i utrzymanie pracy. Cel opisany powyżej będzie realizowany poprzez prowadzenie dla pracowników małych sklepów szkoleń z zakresu stosowania merchandisingu, czyli narzędzia marketingowego wykorzystywanego w przestrzeni sprzedażowej (m. in. dobór asortymentu pod kątem specyfiki potrzeb klientów, podnoszenie wiedzy z zakresu psychologii zachowań zakupowych klientów, podniesienie umiejętności z zakresu aranżacji ekspozycji i projektowania przestrzeni sprzedażowej itd.). Beneficjentem Projektu jest Federacja ……, (związek zawodowy). Partnerem Projektu jest Przedsiębiorstwo ……. Wnioskodawca będzie realizował projekt z ramienia partnera, z którym ma zawartą umowę o stałej współpracy. Na potrzeby projektu Wnioskodawca dodatkowo zamierza zawrzeć z partnerem umowę o przeprowadzenie szkolenia zawodowego oraz o przeprowadzenie doradztwa zawodowego. Wnioskodawca nie ma zawartej umowy z beneficjentem projektu. Faktury Wnioskodawca będzie wystawiał partnerowi projektu. Usługi szkoleniowe zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zastosowaną kwalifikację potwierdza również interpretacja wydana przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 r., zgodnie z którą wszystkie szkolenia realizowane w ramach POKL powinny stanowić usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego ponieważ jednym z głównych celów Programu jest wzrost zatrudnienia. Poza świadczeniem usług kształcenia zawodowego, Wnioskodawca będzie świadczył również usługi doradztwa zawodowego – doradztwa dla pracowników małych sklepów w zakresie praktycznego zastosowania nabytych podczas szkolenia umiejętności merchandisingowych (np. odpowiedzi na pytania uczestników, ocena pomysłów uczestników, doradztwo w zakresie aranżacji powierzchni sprzedażowej w konkretnym sklepie uczestnika szkolenia, tworzenie strategii merchandisingowych itd.). Usługi te pozostają w ścisłym związku z usługami podstawowymi, gdyż mają na celu jak najlepsze wykorzystanie nabytych umiejętności. Każdy uczestnik ma zagwarantowane doradztwo zawodowe w określonym wymiarze czasowym, gdyż jest ono integralną i nierozłączną częścią procesu kształcenia zawodowego. Stosując pewne uproszczenie, podczas szkolenia uczestnik nabywa niezbędną wiedzę teoretyczną w zakresie stosowania merchandisingu, natomiast dzięki usługom doradztwa uczy się, jak nabytą wiedzę wykorzystać w praktyce. Na szkoleniu, poszczególne tematy omawiane są w zarysie, powiedzmy teoretycznie i ogólnie, a dopiero podczas konsultacji Wnioskodawca przekłada to na specyfikę danego sklepu i ustalane są praktyczne rozwiązania przedstawionych problemów. Podczas godzin doradztwa wypracowywane są często konkretne plany działań, wdrażane po zakończeniu konsultacji w całości w życie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż szkolenie daje podbudowę teoretyczną a doradztwo to praktyczne plany działań do wdrożenia w życie. Usługi doradztwa zawodowego również finansowane będą w całości ze środków publicznych (uczestnicy szkoleń sami nie pokrywają kosztów doradztwa, partner otrzymuje środki na sfinansowanie usług od beneficjenta). W związku z ich wykonaniem Wnioskodawca wystawi partnerowi beneficjenta osobną fakturę VAT. Usługi szkoleniowe i doradcze będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy. Wnioskodawca zawarł z partnerem beneficjenta środków publicznych jedną umowę na świadczenie usług szkolenia zawodowego oraz na świadczenie usług doradztwa zawodowego. Z umowy jednoznacznie wynika, że usługi szkolenia i doradztwa będą świadczone w ramach projektu „….." i w całości finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Również plan projektu przewiduje zapewnienie jego uczestnikom, poza usługami szkoleniowymi, również usług doradztwa. Usługi doradcze nie są wliczone w cenę usługi szkoleniowej. Są wyceniane odrębnie. Wnioskodawca wystawia partnerowi beneficjenta środków publicznych osobne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa. Doradztwo jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Samo szkolenie daje jego uczestnikom jedynie podstawę teoretyczną dla stosowania poznanych technik merchandisingowych, zaś dopiero doradztwo umożliwia im wykorzystanie tych technik we własnej przestrzeni sprzedażowej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż podczas usług doradztwa Wnioskodawca nie proponuje uczestnikom gotowych rozwiązań merchandisingowych, a jedynie omawia, ocenia i sugeruje ewentualne zmiany w rozwiązaniach wypracowanych przez samych zainteresowanych na bazie wiedzy uzyskanej podczas szkolenia (inicjatywa pozostaje po stronie uczestnika). Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń projektu „…..". Jest ono zatem środkiem służącym najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia W każdym etapie projektu, tj. szkolenia i doradztwa biorą udział te same osoby. Z doradztwa korzystają osoby, które wcześniej odbyły szkolenie. Szkolenie daje tym osobom podstawową wiedzę teoretyczną do wdrożenia strategii merchandisingowych w swoich sklepach, zaś doradztwo pomaga w praktycznym wykorzystaniu tej wiedzy przy aranżacji przestrzeni sprzedażowej (podczas doradztwa konsultowane są pomysły uczestników szkolenia). Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania usług doradztwa są środki publiczne. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Usługi te Wnioskodawca świadczy osobiście w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Rolą Wnioskodawcy jest przygotowanie programu szkolenia i doradztwa, przeprowadzenie wykładów oraz opracowanie materiałów szkoleniowych od strony merytorycznej (przygotowanie informacji, które mają być zawarte w materiałach szkoleniowych). Wnioskodawca nie jest natomiast odpowiedzialny za salę wykładową, catering oraz projekt graficzny i wydruk materiałów szkoleniowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby uznać, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zakwalifikował świadczone usługi jako usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany wskazał również, iż świadczone usługi finansowane są ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

1.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
2.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, na wydatki, o których mowa w:
        *   art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
        *   art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;

1.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
2.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe na zlecenie partnera beneficjenta środków publicznych. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia będą - jak wskazuje Wnioskodawca - usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będą finansowane ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia będą spełniały więc definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz finansowane będą ze środków publicznych, a więc będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, jak wskazano wyżej, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Zatem, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Tym samym usługi doradztwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na macy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W niniejszej sprawie zatem koniecznym staje się analiza zwolnienia usług doradczych jako ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w całości finansowanymi ze środków publicznych, podlegającymi zwolnieniu od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Doradztwo, będące przedmiotem wniosku, jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń realizowanego projektu. Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na rzecz partnera beneficjenta projektu, w całości finansowane ze środków publicznych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę razem z usługami szkoleniowymi należy uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi. Tym samym świadczone usługi doradztwa zawodowego, jako usługi towarzyszące usługom szkoleniowym, mającym na celu wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami głównymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.