Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-111/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu?
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; płatnik; umowa-umowa pośrednictwa; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za Jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za Jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem portalu internetowego będącego unikatową na skalę światową platformą internetową obsługującą gry oraz aplikacje działające w tzw. wirtualnej rzeczywistości. Niezależni od Wnioskodawcy twórcy aplikacji (Deweloperzy) mogą za pośrednictwem serwisu udostępniać ich autorskie oprogramowanie użytkownikom internetu przebywającym w różnych krajach świata (Użytkownicy) do pobrania, zainstalowania na komputerze oraz korzystania do własnych potrzeb.

W tym celu Wnioskodawca zapewnia deweloperom m.in. możliwość zaprezentowania treści aplikacji za pośrednictwem wspomnianego serwisu internetowego. Obsługa aplikacji/gier odbywa się z wykorzystaniem specjalnie do tego stworzonych gogli (przypominających gogle narciarskie), które po ich założeniu przenoszą użytkownika w świat wirtualnej rzeczywistości (zaprojektowanego przez deweloperów trójwymiarowego świata). Użytkownikami dokonującymi nabycia praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem serwisu są przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mające miejsce zamieszkania/stałego pobytu zarówno na terytorium Polski jak również poza jego granicami (w tym osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej). Deweloperzy, którzy pochodzą z różnych części świata, deklarują się zarówno jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również jako osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą bądź też jako spółki prawa handlowego. Z uwagi na rosnącą liczbę deweloperów dokonujących sprzedaży swoich aplikacji w ramach serwisu Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać certyfikatów rezydencji podatkowej potwierdzających miejsce zamieszkania deweloperów dla celów podatkowych.

Kod źródłowy serwisu (wraz z pozostałymi danymi niezbędnymi do jego funkcjonowania) jest zapisany na serwerze należącym do Wnioskodawcy. Warunkiem korzystania z serwisu, zarówno przez deweloperów jak również przez użytkowników internetu, jest uprzednie zaakceptowanie regulaminu serwisu (Regulamin).

Udostępnianie aplikacji użytkownikom odbywa się za odpłatnością bądź nieodpłatnie, o czym każdorazowo decyduje deweloper będący właścicielem praw autorskich do aplikacji. W przypadku odpłatnej dystrybucji praw do korzystania z aplikacji, Wnioskodawca świadczy na rzecz i w imieniu deweloperów usługę pośrednictwa w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji użytkownikom. Na usługę pośrednictwa składa się w szczególności usługa udostępniania miejsca na serwerze należącym do Wnioskodawcy, pobranie wynagrodzenia od użytkowników w imieniu i na rzecz deweloperów oraz obsługa płatności. Przekazanie Wnioskodawcy przez Deweloperów upoważnienia do rozpowszechniania aplikacji w ramach serwisu, w tym do bezpłatnego i odpłatnego pośredniczenia w udostępnianiu praw do korzystania z aplikacji użytkownikom, nie wiąże się z przekazaniem Wnioskodawcy jakichkolwiek praw autorskich do aplikacji. Prawa te w dalszym ciągu stanowią własność dewelopera. Użytkownik w ramach dokonanego zakupu, w tym bezpłatnego ściągnięcia aplikacji, uprawniony jest wyłącznie do korzystania z aplikacji we własnym zakresie.

Użytkownik nie może bez uzyskania zgody sprzedawać, wypożyczać, wynajmować, redystrybuować, emitować, transmitować, przesyłać, modyfikować, udzielać podlicencji ani przenosić na osoby trzecie swoich praw do aplikacji, w tym do wszelkich materiałów pobranych z serwisu. Korzystanie z aplikacji przez użytkowników ograniczone jest w czasie i dotyczy wyłącznie okresu, w którym serwis prowadzi swoją działalność.

Przekazanie pobranego od nabywców wynagrodzenia należnego deweloperom odbywa się na określonych w regulaminie serwisu warunkach. Mianowicie, w celu skorzystania z usług serwisu deweloperzy zakładają tzw. konto, tj. miejsce na serwerze Wnioskodawcy przeznaczone do wprowadzania i zarządzania danymi. Do konta założonego przez danego dewelopera przypisany (wyodrębniony) jest wirtualny rachunek prowadzony przez Wnioskodawcę, na którym deweloper gromadzi środki uzyskane ze sprzedaży praw do korzystania z aplikacji (Rachunek). Stan rachunku odzwierciedla faktycznie uzyskaną kwotę za sprzedaż praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem serwisu. Regulamin serwisu przewiduje ponadto, że Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania z rachunku dewelopera kwoty prowizji należnej Mu za wykonywaną na rzecz dewelopera usługę pośrednictwa (w tym usługę udostępnienia miejsca na serwerach) oraz należny podatek VAT od transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanej za pośrednictwem serwisu, w związku z traktowaniem Wnioskodawcy (pełniącego rolę pośrednika) jako podatnika podatku VAT z tytułu świadczonych usług elektronicznych zgodnie z art. 9a Rozporządzenia Rady.

Regulamin serwisu stanowi przy tym, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do korzystania ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunku dewelopera na własne potrzeby, z zastrzeżeniem wyżej opisanej sytuacji. Deweloper uprawniony jest do wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku na wskazany rachunek bankowy dewelopera (ewentualnie rachunek w serwisie PayPal) w dowolnym czasie, pod warunkiem zgromadzenia na rachunku minimalnej kwoty określonej w regulaminie serwisu. Regulamin serwisu wyraźnie stanowi, że w zakresie pobierania wynagrodzenia należnego za sprzedaż praw do korzystania z aplikacji, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz dewelopera.

W celu uniknięcia wątpliwości, akceptując regulamin serwisu deweloper przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że zgodnie z art. 9a Rozporządzenia Rady, Wnioskodawca występuje w roli podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanej za pośrednictwem serwisu pomiędzy deweloperem a użytkownikiem, będących usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT).

W związku z traktowaniem Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanych drogą elektroniczną, Wnioskodawca wystawia użytkownikom fakturę VAT obejmującą cenę należną za zakup aplikacji od dewelopera za pośrednictwem serwisu, którą Wnioskodawca przesyła na adres skrzynki e-mail wskazany przez użytkownika w formie elektronicznej (Wnioskodawca każdorazowo posiada zgodę użytkownika na przesyłanie faktur drogą elektroniczną). Podmiotem wskazanym na fakturze jako „sprzedawca" jest Wnioskodawca. Również na dokumencie potwierdzającym wpłatę dokonywaną przez użytkownika na rachunek Wnioskodawcy za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznych PayPal jako odbiorca płatności widnieje Wnioskodawca. Nie mniej jednak, użytkownik dokonując akceptacji treści regulaminu serwisu, przyjmuje do wiadomości, że Wnioskodawca nie jest autorem oraz nie posiada autorskich praw majątkowych do aplikacji sprzedawanych za pośrednictwem serwisu. Ponadto, po dokonaniu nabycia praw do korzystania aplikacji za pośrednictwem serwisu, użytkownik jest każdorazowo informowany o tym, kto jest faktycznym sprzedawcą praw do korzystania z danej aplikacji.

Z uwagi na fakt, że działalność Wnioskodawcy pełniącego rolę pośrednika w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w imieniu i na rzecz deweloperów nie jest ograniczona terytorialnie (osoby/podmioty korzystające z serwisu na prawach dewelopera czy też użytkownika mają miejsce zamieszkania/siedziby w różnych krajach świata), Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji prowadzonej przez niego działalności agencyjnej, w szczególności w zakresie tzw. podatku u źródła oraz podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 2.

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu?

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 - nie jest on zobowiązany pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu.

Przedstawiając natomiast własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, iż nierezydenci podatkowi podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu wyłącznie w zakresie tych dochodów, które w myśl ustawy podatkowej osiągane są na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  (\`(...)\`)
3.  (\`(...)\`)

*   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z powyższej regulacji wynika, że jednym ze źródeł przychodów rodzących obowiązek podatkowy w Polsce po stronie zagranicznych podmiotów są przychody z praw autorskich.

Z uwagi na trudności praktyczne w ewentualnej egzekucji należnego podatku od podmiotów mających miejsce zamieszkania/siedzibę poza terytorium Polski, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje pobór należnego podatku bezpośrednio u źródła jego powstania, tj. w momencie wypłaty należności na rzecz zagranicznego podatnika przez polskiego rezydenta podatkowego pełniącego w tym przypadku rolę płatnika podatku, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu (stąd podatek ten jest nazywany „podatkiem u źródła" - ze względu na szczególny sposób jego poboru). Stanowi o tym przepis art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.(\`(...)\`).

Pobranie podatku przez stronę polską nie wyklucza opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce przez nierezydenta podatkowego po raz drugi w kraju jego rezydencji podatkowej. W związku z tym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ze względu na rosnącą liczbę transakcji realizowanej w ramach Serwisu, Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać certyfikatów rezydencji podatkowej deweloperów celem potwierdzenia ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Stąd, dokonując odpowiedzi na postawione pytanie w zakresie obowiązku Wnioskodawcy do pobrania podatku u źródła od kwot przekazywanych deweloperom, brak jest podstaw do bezpośredniego zastosowania reguł opodatkowania dochodów z praw autorskich wynikających z właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie występuje on w roli płatnika podatku, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanego do pobrania podatku od kwot przekazywanych za jego pośrednictwem pomiędzy użytkownikiem a deweloperem.

Wnioskodawca pełni wyłącznie rolę pośrednika w przekazaniu należności za sprzedaż praw do korzystania z aplikacji. Podstawą do przekazania należności przez Wnioskodawcę na rzecz dewelopera jest zawarta umowa pośrednictwa, a nie umowa sprzedaży praw do korzystania z aplikacji, której stroną są użytkownik oraz deweloper. Z punktu widzenia Wnioskodawcy nie dokonuje on zatem wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła jest wyłącznie dochód uzyskany na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak stwierdził Wojewódzki Sądu Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 5 września 2014 r. (sygn. I SA/Kr 866/14) „o tym czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a następnie jej efekt zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta”. Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 2122/12). Z zacytowanego fragmentu wyroku WSA w Krakowie wynikają trzy przesłanki, których spełnienie warunkuje powstanie obowiązku poboru podatku u źródła przez polskiego rezydenta podatkowego:

*   stroną umowy sprzedaży jest polski rezydent podatkowy,
*   przedmiot sprzedaży ma docelowo przynieść korzyści dla nabywającego polskiego rezydenta podatkowego,
*   polski rezydent podatkowy ponosi koszt ekonomiczny zapłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanego stanu faktycznego według Wnioskodawcy należy stwierdzić, że żadna z wymienionych powyżej przesłanek nie występuje w odniesieniu do niego pełniącej rolę pośrednika w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji, o czym świadczą następujące okoliczności:

*   nie jest stroną umowy sprzedaży praw do korzystania z aplikacji (nie nabywa ani nie udziela żadnych praw autorskich do aplikacji, nie dysponuje prawem, z którego pochodzą należności),
*   korzyści z nabycia praw do aplikacji czerpie użytkownik,
*   koszt wynagrodzenia dewelopera za sprzedaż praw do aplikacji ponosi każdorazowo użytkownik będący stroną transakcji sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne wnioski płyną z analizy wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, Komentarz), wypracowanego w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD, w tym także Polski, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne w nim zawarte stanowią wskazówki w zakresie sposobu opodatkowania transgranicznego przepływu dochodów. Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. (sygn. IPPB5/423-731/14-5/PS). Organ podatkowy wyraził w niej następujący pogląd: „Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza”.

Zgodnie z art. 11 pkt 10 Komentarza „w sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji, aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji. W przypadku uznania Wnioskodawcy działającego w roli pośrednika za płatnika podatku zobowiązanego do poboru podatku u źródła, stałaby się on stroną na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z ewentualnym prawem do skorzystania z preferencji podatkowych wynikających z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika to z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym regulacje art, 21 ust. 1 w zakresie poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sytuacja taka stałaby w sprzeczności z przytoczonym powyżej fragmentem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który pozbawia podmioty działające w charakterze pośredników statusu strony umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Podmiotami praw płynących z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są w analizowanym przypadku użytkownik oraz deweloper będący ostatecznym odbiorcą należności, nawet jeśli w procesie przekazywania wynagrodzenia zaangażowany jest Wnioskodawca. Znajduje to potwierdzenie w art. 12 par. 4.1 oraz par. 4.2 Komentarza, zgodnie z którym jeśli dochód zostanie otrzymany przez rezydenta umawiającego się państwa działającego w roli agenta bądź podmiotu nominowanego, byłoby niezgodne z celem Konwencji, aby państwo źródła dochodu udzielało ulgi bądź zwolnienia podatkowego wyłącznie ze względu na status otrzymującego dochód jako rezydenta podatkowego umawiającego się państwa (\`(...)\`) ograniczenie opodatkowania w państwie źródła znajduje zastosowanie, nawet jeśli pośrednik, taki jak agent czy też powiernik dochodu, zostanie umieszczony pomiędzy beneficjentem a podmiotem wypłacającym, w tych przypadkach, w których odbiorca należności jest rezydentem podatkowym innego umawiającego się państwa."

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r. (sygn. IPPB5/423-718/10/14-6/S/JC), w której organ podatkowy wyjaśnił, iż „co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-760/12-3/JC) stwierdzając, iż „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Analogiczny pogląd zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w orzeczeniu z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. I SA/Lu 57/13), którego zdaniem: „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest, jak w sprawie niniejszej, na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, to państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Skoro w świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca pełni funkcję pośrednika w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji nie jest stroną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dochodu uzyskanego przez deweloperów, nie może być tym samym traktowany jako płatnik zobowiązany na mocy art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru podatku u źródła z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć również należy, że podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak sama nazwa wskazuje, powinien zostać pobrany w momencie powstania dochodu, a więc w chwili wypłaty należności przez użytkownika na rzecz dewelopera (w tej dacie powstaje bowiem po stronie dewelopera przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tymczasem, o momencie przelania należności z rachunku spółki na rachunek dewelopera decyduje sam deweloper - etap ten nie powinien być zatem uznawany za moment wypłaty należności, w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym wypadku deweloper decydowałby o dacie powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od faktu, w którym momencie użytkownik wypłacił przysługującą deweloperowi należność.

Na marginesie wskazać również należy, że regulamin serwisu nie uprawnia Wnioskodawcy do dokonywania potrąceń podatku u źródła z kwot otrzymywanych od użytkowników celem przekazania na rzecz deweloperów.

Z uwagi na powyższe argumenty, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że jest on jedynie pośrednikiem w procesie przekazywania należności za sprzedaż praw do korzystania z aplikacji. Ewentualny obowiązek poboru podatku u źródła (w zależności od obowiązujących w kraju rezydencji podatkowej użytkownika regulacji podatkowych) ciążyć może na użytkowniku, czyli stronie stosunku zobowiązaniowego zawartego z deweloperem, na mocy którego użytkownik - jako dłużnik - zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za nabyte prawo do korzystania z aplikacji, a nie Wnioskodawca dokonujący wyłącznie technicznej czynności przekazania środków finansowych.

Niezależnie od faktu, że Wnioskodawca nie powinien pełnić funkcji płatnika w odniesieniu do uzyskiwanych przez deweloperów dochodów, należy zauważyć, że przychody uzyskiwane przez zagraniczne podmioty z tytułu przekazania praw do korzystania z oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby nabywcy (jak w analizowanym stanie faktycznym) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało bowiem wskazane na wstępie uzasadnienia niniejszego wniosku, przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła są m.in. przychody z praw autorskich. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji praw autorskich, w związku z czym zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24 poz. 83 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei art. 2 wymienia przykładowe utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, wśród których są m.in. utwory „wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z powyższego wynika, że programy komputerowe (w tym również aplikacje) są przedmiotem prawa autorskiego, a więc przychody z praw autorskich do oprogramowania komputerowego osiągane przez zagraniczne podmioty są co do zasady objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 12 pkt 13.1 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które są uiszczane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu, w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich.

Zgodnie z art. 75 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym, żeby można było uznać, że deweloperzy uzyskują przychód z praw autorskich do programu komputerowego, który objęty jest dyspozycją art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa zawarta pomiędzy deweloperem a użytkownikiem powinna spełniać przynajmniej jedną z powyższych trzech przesłanek, co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

Regulacje dotyczące ochrony praw autorskich do programu komputerowo są spójne z postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który w art. 12 pkt 14 precyzuje, że „prawa związane z kopiowaniem, które umożliwiają jedynie efektywne użytkowanie programu przez użytkownika, powinny być pominięte przy analizie charakteru transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Konwencji”.

Oznacza to, że zarówno na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, przychody ze sprzedaży praw do użytkowania egzemplarza programu, bez przejścia na nabywcę jakichkolwiek praw autorskich do tego oprogramowania, nie stanowią przychodu z praw autorskich podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1996 r. (sygn. PO 4/AK-722-845/96), w których stwierdzono, że „zakup przed pomiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust 1 w związku z art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP”.

Pogląd ten jest prezentowany przez organy podatkowe również obecnie, o czym świadczy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-84/15/IŻ), w której organ wyraził następującą opinię: „na Spółkę nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółka jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe (\`(...)\`) Spółka nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Spółkę na podstawie umowy dystrybucyjnej właścicielowi programu komputerowego nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (\`(...)\`)”.

Podobnie czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-49/13-2/AJ): „W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowe należności wypłacane na rzecz podmiotu portugalskiego związane z nabyciem egzemplarzy oprogramowania komputerowego określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (wnioskodawca nie wypłaca podmiotowi portugalskiemu należności np. za możliwość dalszego rozpowszechniania, czy też dokonywania modyfikacji lub zwielokrotnienia programu, natomiast w przedmiotowym przypadku podmiot portugalski upoważnia wnioskodawcę do wykorzystania egzemplarzy określonego oprogramowania na własne jego potrzeby). Brak jest zatem podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat przez wnioskodawcę - art. 26 ust. 1 updop nie będzie miał w niniejsze sprawie zastosowania”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-629/10/BG), w której organ uznał, że „Biorąc pod uwagę powyższe, uczelnia nabyła prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-654/09-2/MB), w której organ podatkowy dokonywał rozstrzygnięcia na gruncie podobnego stanu faktycznego jak opisany w niniejszym wniosku. W uzasadnieniu interpretacji czytamy: „Rola spółki w obu transakcjach, których dotyczą zdarzenia przyszłe ujęte w modelu 2 sprowadzać się będzie jak zostało opisane we wniosku do pełnienia funkcji pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy licencjodawcą a klientem, w tym dostarczania klientowi egzemplarza oprogramowania wraz z niezbędnymi kodami dostępu i kluczem oraz pośrednictwa w przekazywaniu płatności za udzielone przez licencjodawcę prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Prawa do korzystania z oprogramowania będzie udzielał klientowi podmiot holenderski. (\`(...)\`) Zauważyć ponadto należy, iż kontrahent holenderski w obu przypadkach opisanych w ramach drugiego modelu nie przenosić będzie na spółkę żadnych praw własności intelektualnej do oprogramowania, spółka nie będzie nabywać również żadnych praw do kopiowania, dokonywania modyfikacji oraz dekompilacji przekazanego oprogramowania. (\`(...)\`) Zatem płatności dokonywane przez klienta (za pośrednictwem spółki w ramach świadczonych usług komisu lub umowy agencyjnej) na rzecz podmiotu holenderskiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko - holenderskiej oraz art. 21 i art. 26 updop)”.

Z uwagi na fakt, że:

*   Wnioskodawca występuje w roli pośrednika w odniesieniu do transakcji sprzedaży realizowanej pomiędzy deweloperem a użytkownikiem,
*   użytkownik nabywa wyłącznie prawo do korzystania z aplikacji na własne potrzeby,

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów), osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W tym miejscu należy podkreślić, że metody unikania podwójnego opodatkowania stosujemy tylko w sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody mogą być opodatkowane za granicą.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 cytowanej na wstępie ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 29 ust. 4 ustawy).

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem portalu internetowego, będącego unikatową na skalę światową platformą internetową obsługującą gry oraz aplikacje działające w tzw. wirtualnej rzeczywistości. Niezależni od niego twórcy aplikacji (deweloperzy) mogą za pośrednictwem serwisu udostępniać ich autorskie oprogramowanie użytkownikom internetu przebywającym w różnych krajach świata (użytkownikom) do pobrania, zainstalowania na komputerze oraz korzystania do własnych potrzeb. W tym celu Wnioskodawca zapewnia deweloperom m.in. możliwość zaprezentowania treści aplikacji za pośrednictwem wspomnianego serwisu internetowego. Użytkownikami dokonującymi nabycia praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem serwisu są przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mające miejsce zamieszkania/stałego pobytu zarówno na terytorium Polski jak również poza jego granicami (w tym osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej). Deweloperzy, którzy pochodzą z różnych części świata, deklarują się zarówno jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również jako osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą bądź też jako spółki prawa handlowego. Udostępnianie aplikacji użytkownikom odbywa się za odpłatnością bądź nieodpłatnie, o czym każdorazowo decyduje deweloper będący właścicielem praw autorskich do aplikacji. W przypadku odpłatnej dystrybucji praw do korzystania z aplikacji, Wnioskodawca świadczy na rzecz i w imieniu deweloperów usługę pośrednictwa w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji użytkownikom. Na usługę pośrednictwa składa się w szczególności usługa udostępniania miejsca na serwerze należącym do niego, pobranie wynagrodzenia od użytkowników w imieniu i na rzecz deweloperów oraz obsługa płatności. Przekazanie Wnioskodawcy przez deweloperów upoważnienia do rozpowszechniania aplikacji w ramach serwisu, w tym do bezpłatnego i odpłatnego pośredniczenia w udostępnianiu praw do korzystania z aplikacji użytkownikom, nie wiąże się z przekazaniem na jego rzecz jakichkolwiek praw autorskich do aplikacji. Prawa te w dalszym ciągu stanowią własność dewelopera. Użytkownik w ramach dokonanego zakupu uprawniony jest wyłącznie do korzystania z aplikacji we własnym zakresie. Przekazanie pobranego od nabywców wynagrodzenia należnego deweloperom odbywa się na określonych w regulaminie serwisu warunkach. Mianowicie, w celu skorzystania z usług serwisu deweloperzy zakładają tzw. konto, tj. miejsce na serwerze Wnioskodawcy przeznaczone do wprowadzania i zarządzania danymi. Do konta założonego przez danego dewelopera przypisany (wyodrębniony) jest wirtualny rachunek prowadzony przez Wnioskodawcę, na którym deweloper gromadzi środki uzyskane ze sprzedaży praw do korzystania z aplikacji (rachunek). Regulamin serwisu przewiduje ponadto, że Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania z rachunku dewelopera kwotę prowizji mu należnej za wykonywaną na rzecz dewelopera usługę pośrednictwa (w tym usługę udostępnienia miejsca na serwerach). Regulamin serwisu wyraźnie stanowi, że w zakresie pobierania wynagrodzenia należnego za sprzedaż praw do korzystania z aplikacji, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz dewelopera. Wnioskodawca wystawia użytkownikom fakturę VAT obejmującą cenę należną za zakup aplikacji od dewelopera za pośrednictwem serwisu, którą przesyła na adres skrzynki e-mail wskazany przez użytkownika w formie elektronicznej (każdorazowo posiada zgodę użytkownika na przesyłanie faktur drogą elektroniczną). Podmiotem wskazanym na fakturze jako „sprzedawca" jest Wnioskodawca. Również na dokumencie potwierdzającym wpłatę dokonywaną przez użytkownika na jego rachunek za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznych PayPal jako odbiorca płatności widnieje Wnioskodawca. Nie mniej jednak, użytkownik dokonując akceptacji treści regulaminu serwisu, przyjmuje do wiadomości, że Wnioskodawca nie jest autorem oraz nie posiada autorskich praw majątkowych do aplikacji sprzedawanych za pośrednictwem serwisu. Ponadto, po dokonaniu nabycia praw do korzystania aplikacji za pośrednictwem serwisu, użytkownik jest każdorazowo informowany o tym, kto jest faktycznym sprzedawcą praw do korzystania z danej aplikacji.

Z powyższego wynika, że na Wnioskodawcę nie zostają przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółka jedynie pośredniczy w udostępnianiu użytkownikom autorskich oprogramowań deweloperów. Prawa te w dalszym ciągu stanowią własność dewelopera. Użytkownik w ramach dokonanego zakupu uprawniony jest wyłącznie do korzystania z aplikacji we własnym zakresie. Wnioskodawcy nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika, prawo do użytkowania oprogramowania udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (użytkownikowi) bezpośrednio przez właściciela oprogramowania, tj. przez dewelopera. Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich.

Powyższe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę należy tym samym zakwalifikować jako usługi pośrednictwa. Zgodnie bowiem z definicją słownikową pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN).

W art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5) ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki jakie należałoby spełnić aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Wśród wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest usług pośrednictwa. Usług pośrednictwa nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie w pkt 5. Również w przeciwieństwie do wymienionych w tym artykule w pkt 5 pozostałych usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń - usługa pośrednictwa polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W przypadku bowiem usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów - zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą.

Dla bardziej precyzyjnego omówienia „świadczeń o podobnym charakterze” zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością.

W rezultacie należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwot przekazywanych przez użytkowników na rzecz deweloperów za jego pośrednictwem w związku z pośredniczeniem w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w ramach funkcjonowania serwisu.

Podkreślić także należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną potwierdził zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania nr 2. Tym samym ocenił stanowisko Wnioskodawcy – w żądanym zakresie – pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej interpretacji nie poddano natomiast analizie kwestii obowiązków podatkowych deweloperów – co stanowi element własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicz 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.