Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1514/15-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego do spółki z o. o.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego do spółki z o. o. odnośnie:

*   pytania oznaczonego Nr 1 - **jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego Nr 2 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego do spółki z o. o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 26 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku prywatnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości (Akt Notarialny z dnia 26-02-2010 r. Repertorium A) za cenę 628.353,00 zł. Nieruchomość ta stanowi działkę nr 1053/1 o powierzchni 5,5 ha oraz zabudowę o ogólnej powierzchni użytkowej 2.008,7 m². Nieruchomość zastała nabyta od Skarbu Państwa, bez naliczonego podatku od towarów i usług.

Następnie, cześć z zakupionej nieruchomości została przekazana na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Wyodrębniono 1 000 m² wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek stołówki i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Amortyzacji podlega jedynie budynek stołówki. Na terenie wyodrębnionych części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza założyć spółkę kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której kapitałem zakładowym będzie aport postaci prawa użytkowania wieczystego oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości, nabyte w dniu 26 lutego 2010 r. Całość zakupionej 26 lutego 2010 r. nieruchomości zostanie wniesiona aportem do nowej spółki. W nowopowstałej spółce jedynym udziałowcem będzie Wnioskodawczyni.

Ponieważ wartość rynkowa w chwili obecnej nabytej nieruchomości jest zdecydowanie wyższa od ceny zakupu, wartość nominalna udziałów w nowopowstającej spółce będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki (założenia spółki).

Pismem z dnia 9 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-1514/15-2/AM; IPPP3/4512-1046/15-2/WH organ wezwał Wnioskodawczynię o sprecyzowanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata oraz uiszczenie dodatkowej opłaty. Wnioskodawczyni została pouczona, że w przypadku nieuiszczenia dodatkowej opłaty oraz niewskazania, którego z przedstawionych zdarzeń przyszłych dotyczy uiszczona kwota (jak również wniesienia tej opłaty, ale nieuzupełnienia wniosku w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) w wyznaczonym terminie, wniosek będzie podlegać rozpatrzeniu w zakresie jednego zdarzenia przyszłego, tj. w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, a w pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy wniesienie aportu w formie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości do nowopowstającej spółki z o. o. stanowi formę odpłatnego zbycia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to czy odpłatne zbycie dotyczy całej nieruchomości, czy tylko części wykorzystywanej w jednoosobowej działalności?
2.  Czy wniesienie aportu do nowopowstającej spółki z o.o. w formie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości nabytych w 2010 r., częściowo wykorzystywanych w jednoosobowej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów będzie większa od wartości nabytej w 2010 r. nieruchomości stanowi źródło opodatkowania podatkiem dochododowym od osób fizycznych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to jak wyliczyć podstawę opodatkowania?
3.  Czy czynność wniesienia aportu do nowopowstającej spółki z o. o. w formie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości nabytych w 2010 r., częściowo wykorzystywanych w jednoosobowej działalności gospodarczej rodzi obowiązek na gruncie podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytania oznaczone numerem 1 i 2). Odpowiedź w pozostałym zakresie została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ponieważ w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje w formie aportu do spółki kapitałowej, wniesienie aportu w formie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości do nowopowstającej spółki z o. o. nie stanowi formy odpłatnego zbycia. Ponadto, wniesienie aportu nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, związane jest z wykonywaniem praw własności.

Ponieważ wartość nominalna kapitału zakładowego nowopowstającej spółki z o. o. będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki, wniesienie aportu do nowopowstającej spółki z o. . w formie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości nabytych w 2010 r., częściowo wykorzystywanych w jednoosobowej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów będzie większa od wartości nabytej w 2010 r. nieruchomości nie stanowi źródła opodatkowania w myśl art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 jest prawidłowe, natomiast pytania oznaczonego Nr 2 jest nieprawidłowe.

AD. 1

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3, 7 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7),

*   odpłatne zbycie nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zwrotu z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9” oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie określenia „również" - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Podatkowej kwalifikacji osiąganych przychodów do określonego źródła przychodów należy dokonywać w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich aspektów rzutujących na tę kwalifikację.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zdefiniowany został w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów określających źródła przychodu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce otrzymanych w zamian za taki wkład.

Skoro Wnioskodawczyni uzyska przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

AD. 2

Zgodnie z art. 30b ust. 1 – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ( art. 30b ust. 1 pkt 5).

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Powyższy przepis stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 950/11 i potwierdzającym to stanowisko wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 304/12.

Zauważyć należy, że kategorię „środków trwałych”, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamiać należy z przedmiotami (budynkami, lokalami, gruntami) wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 22a i 22c ustawy. Zgodnie z przepisem art. 22a ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
\- zwane także środkami trwałymi,4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 oraz z 1999 r. Nr 92, poz. 1045).

Zgodnie natomiast z art. 22c pkt 1 ustawy - amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przywołane przepisy regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także poprzez użycie sformułowania „zwane (odpowiednio) środkami trwałymi” definiują dla potrzeb tej ustawy kategorię składników zaliczanych do „środków trwałych”. W przepisach tych środkami trwałymi są przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Tym samym środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A skoro ww. przepisy ustawy podatkowej definiują „środek trwały” jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu wszystkich nieruchomości jako „środków trwałych” niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela/współwłaściciela (posiadacza).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku prywatnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własność budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości. Cześć z zakupionej nieruchomości Wnioskodawczyni przekazała na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Wyodrębniono 1 000 m² wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek stołówki i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Amortyzacji podlegał jedynie budynek stołówki. Na wyodrębnionej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. W 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza założyć spółkę kapitałową, do której zamierza wnieść aportem całość zakupionej nieruchomości. W nowo powstałej spółce jedynym udziałowcem będzie Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne wskazać, należy, że podstawę opodatkowania stanowi różnica między przychodem w wysokości nominalnej wartości a kosztami uzyskania przychodu określonymi dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1, a pozostałych składników na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.