Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-397/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 1 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-397/15/JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wnioskodawca planuje przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”, lub „Sp. z o.o.”).

Na moment przekształcenia SKA będzie podatnikiem CIT. Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca uzyska status udziałowca Spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Na dzień przekształcenia bilans SKA może wykazywać zysk bieżący lub niepodzielony zysk z lat poprzednich, kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną zyskiem oraz kapitałami spółki przekształconej.

Wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce kapitałowej będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w SKA. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w SKA, a wartością udziałów jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie określają wprost żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT (jaką będzie SKA w sytuacji gdy przekształcenie nastąpi w roku obrotowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.) w inną spółkę będącą podatnikiem CIT. Jedyny przepis, który wiąże fakt powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. dotyczy sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi objęcie udziałów w spółce w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie przekształcenia spółek będących podatnikami CIT w spółki niebędące podatnikami CIT. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę niebędącą osobą prawną może powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, ale nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w inną spółkę będącą podatnikiem CIT.

A contrario, z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje majątkiem przekształconej spółki z o.o. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, po stronie wspólnika przekształcanej spółki nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Reasumując, z uwagi na fakt, że w ustawie o CIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki — podatnika CIT (jaką będzie SKA w roku obrotowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r.) w inną spółkę podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej Spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT.

Powyższe wnioski potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r., sygn. ILPB3/423-564/14-4/PR, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: wśród regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby - choćby na zasadzie analogii -podstawę opodatkowania czynności przekształcenia SKA w Sp. z o.o.
*   Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-112a/14/AM potwierdził zasadność stanowiska wnioskodawcy, w myśl którego: W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem Wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz spółki z o.o. Majątek SKA przejdzie na spółkę z o.o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do spółki z o.o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do spółki z o.o., badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe. Podsumowując, żadna z przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie zostanie spełniona w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z o.o., a w związku z tym przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 KSH, spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: „OP”), osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

Powyższe wskazuje, że skutkiem przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanych SKA oraz przekształconych Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 updop, określa katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, że katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji SKA na udziały Sp. z o.o.). Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż ten wynikający z posiadania przez Wnioskodawcę akcji SKA. Ponadto, przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconych spółek z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów. Zmianie nie ulegnie również wysokość poszczególnych kapitałów utworzonych w SKA w porównaniu z wartością kapitałów przekształconych Sp. z o.o.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nastąpi przekształcenie SKA w Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status udziałowca Spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. KSH. W związku z przekształceniem Spółki osobowej w Spółkę kapitałową nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.