Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.865.2025.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-17
Teza: Skutki podatkowe wniesienie aportu do spółki.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
korekta-korekta podatku
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia
zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do
celów działalności gospodarczej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy:
      uznania odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w
      ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za działalność
      gospodarczą oraz czynność podlegającą czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia;
      braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
      czynności wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji;
      ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
      Inwestycji stanowił po Państwa stronie czynność wykonywaną w ramach działalności
      gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnioną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

      prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji oraz
      sposobu jego odliczenia.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 27 października 2025 r.
    (wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, jak również kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie
    zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji w ... sp. z o.o. (dalej: „
    Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki są
    zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania
    ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku
    oraz urządzeń sanitarnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na
    gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy wody i
    odbioru ścieków do / od budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie
    Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie m.in. dostaw wody i odbioru
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej
    efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług
    (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz
    racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    Wnioskodawca stosuje dwa sposoby zarządzania wybudowaną przez siebie Infrastrukturą
    - część gminnego majątku wodno-kanalizacyjnego jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy
    na rzecz Spółki, część zaś jest przedmiotem aportu do Spółki.
    W grudniu 2022 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „...” (dalej: „Inwestycja”).
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych, jak i z uzyskanych
    na ten cel dofinansowań zewnętrznych. Łączna wartość Inwestycji wyniosła ok...... zł
    brutto, w tym ok. ..... zł VAT.
    Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi środki trwałe, których
    wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy
    jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP
    Gminy. Przedmiotowe faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Inwestycji
    wpłynęły do Gminy w październiku, listopadzie oraz grudniu 2022 r.

    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w
    rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), oczyszczalnie
    ścieków oraz sieci kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu ścieków,
      2222 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalnie ścieków.
    Pomimo zakończenia prac budowalnych w grudniu 2022 r. eksploatacja majątku
    Inwestycji nie była jednak możliwa bez uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie.
    Dopiero 25 maja 2023 r. wydano dla Gminy zaświadczenie Powiatowego Inspektora
    Nadzoru Budowlanego w ... o braku sprzeciwu w sprawie przystąpienia do użytkowania
    majątku powstałego w ramach Inwestycji.
    W konsekwencji, 25 maja 2023 r. Gmina zawarła ze Spółką na czas określony do 31
    grudnia 2024 r. umowę dzierżawy majątku wytworzonego w ramach Inwestycji. Kwota
    miesięcznego wynagrodzenia za udostępnienie ww. Infrastruktury została ustalona w
    wysokości ..... PLN brutto miesięcznie. 31 grudnia 2024 r. Gmina zawarła ze Spółką kolejną
    umowę dzierżawy ww. majątku na czas określony do 31 grudnia 2025 r., a wskazana w
    umowie dzierżawy kwota czynszu wynosi .... tys. PLN brutto rocznie (oznacza to, że
    wysokość rocznego czynszu dzierżawnego za wytworzoną w ramach realizacji
    Infrastrukturę to ok. 5,6% wartości netto nakładów Gminy na Inwestycję).
    W okresie od zakończenia Inwestycji, tj. od 30 grudnia 2022 r. do 25 maja 2023 r., majątek
    powstały w trakcie jej realizacji nie był wykorzystywany przez Gminę w żaden sposób, w
    szczególności nie był nieodpłatnie wykorzystywany przez Spółkę. W praktyce Gmina nie
    miała możliwości wykorzystywania majątku Inwestycji w tym okresie, ze względu na
    oczekiwanie na wydanie ww. zaświadczeń przez uprawnione do tego organy nadzoru.
    Oczywistym jest też fakt, iż do momentu otrzymania przez Gminę wszystkich pozwoleń
    związanych z użytkowaniem majątku Inwestycji Gmina nie mogła wydzierżawić go Spółce,
    ponieważ Spółka nie była zainteresowana dzierżawą majątku, którego sprawność nie
    została potwierdzona, a więc nie mógłby on być przez nią wykorzystywany w celu
    świadczenia usług związanych w odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
    W lipcu 2025 r. Gmina wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład
    niepieniężny w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę
    na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostało udokumentowane
    aktem notarialnym.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie doszło do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:
    · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
    · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
    · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · koncesji, licencji i zezwoleń;

    · patentów i innych praw własności przemysłowej;
    · tajemnic przedsiębiorstwa;
    · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała w
    ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury
    występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje Spółka.
    Od czasu zakończenia Inwestycji do dnia dokonania aportu Gmina nie ponosiła wydatków
    na ulepszenie Infrastruktury.
    Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    1. Czy pomiędzy Państwem a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w ... Spółka z o. o.
      występują/występowały jakiekolwiek powiązania? Jeśli tak, to należy wskazać jakie i na
      czym one polegają?
        Odpowiedź Gminy:
        Jak Gmina wskazała we Wniosku, Gmina jest jedynym udziałowcem Zakładu
        Wodociągów i Kanalizacji w ... sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Innymi słowy, Gmina
        posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Ponadto, poza powiązaniami
        kapitałowymi, pomiędzy Gminą a Spółką zachodzą powiązania osobowe.
        Jednocześnie, biorąc pod uwagę zakres działalności Spółki (zadania z zakresu
        zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, usuwania i
        odprowadzania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz
        urządzeń sanitarnych), Spółka pełni funkcję dostawcy usług w zakresie dostawy
        wody i odbioru ścieków do / od budynków mieszkańców, przedsiębiorców i
        instytucji na terenie Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną
        stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
        Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej
        znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach
        organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są
        niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług
        w zakresie m.in. dostaw wody i odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala
        zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury,
        stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności
        usług dostawy wody i odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
        charakterze organizacyjnym.
    2. Czy wskazana przez Państwa łączna wartość inwestycji ok 1,5 mln zł brutto stanowi
      wysokość nakładów na realizację inwestycji, poniesionych zarówno środków
      zewnętrznych + środków własnych Gminy będącej przedmiotem wniosku? Jeśli nie, to
      należy wskazać:
        a) Jaka jest wysokość środków własnych Gminy w realizację ww. inwestycji?
        b) Jaka jest wysokość środków zewnętrznych? Prosimy wskazać kwotę netto i brutto.
        Odpowiedź Gminy
        Inwestycja pn. „...” (dalej: „Inwestycja”) została sfinansowana zarówno ze środków
        własnych jak i ze środków zewnętrznych. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła .....
        PLN brutto, tj. .... PLN netto. Gmina w tym zakresie otrzymała dofinansowanie z
        Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie ...tys. PLN oraz Krajowego

        Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w kwocie ....tys. PLN. W konsekwencji, wysokość
        środków własnych Gminy na realizację Inwestycji wyniosła ok. .....tys. PLN.
    3. Jakie czynniki uwzględnili Państwo przy kalkulacji czynszu dzierżawnego? Należy je
      szczegółowo wymienić.
    4. Czy wysokość czynszu dzierżawnego jest ustalana w oparciu o:
        a) stawkę amortyzacji infrastruktury wodociągowej będącej przedmiotem dzierżawy,
        b) długość okresu użytkowania ww. Infrastruktury,
        c) inne czynniki (proszę je wymienić).
      Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 3 i 4:
      Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego Gmina uwzględniła następujące czynniki:
    a) Wartość majątku, tj. wartość infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która
      została oddana w dzierżawę;
    b) Metoda amortyzacji - zastosowanie liniowej metody amortyzacji, która pozwala na
      równomierne rozłożenie odpisów amortyzacyjnych w czasie;
    c) Stawka amortyzacji – stawka amortyzacji ustalona na poziomie 5%, która wpływa na
      wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego;
    d) Okres eksploatacji – przewidywany okres eksploatacji infrastruktury, który wpływa na
      rozłożenie czynszu dzierżawnego w czasie;
    e) Realia rynkowe – warunki rynkowe dotyczące wartości podobnych nieruchomości oraz
      usług, które wpływają na ustalenie konkurencyjnego czynszu.
    5. Czy wynagrodzenie należne Państwu z tytułu dzierżawy Inwestycji jest niższe od
      wartości rynkowej, równe wartości rynkowej czy też wyższe od tej wartości?
        Odpowiedź Gminy:
        Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dzierżawy Inwestycji zostało ustalone w taki
        sposób, aby uwzględniało realia rynkowe. Dzięki temu, zdaniem Gminy,
        wynagrodzenie jest równe wartości rynkowej, zapewniając sprawiedliwą i
        konkurencyjną stawkę dla obu stron umowy.
    6. W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny za rok z całkowitymi nakładami
      (dofinansowanie + wkład własny) poniesionymi na realizację Inwestycji opisanej we
      wniosku?
        Odpowiedź Gminy”
        Relacja rocznego czynszu dzierżawnego do całkowitych nakładów poniesionych na
        realizację Inwestycji, można analizować w kategoriach procentowych udziałów.
        Kwota miesięcznego wynagrodzenia za udostępnienie ww. infrastruktury została
        ustalona w wysokości .... tys. PLN brutto miesięcznie (tj. rocznie brutto .... tys. PLN).
        W konsekwencji, wysokość rocznego czynszu dzierżawnego (netto) za Infrastrukturę
        stanowi ok. 5% wartości netto nakładów Gminy na Inwestycję (....tys. PLN / .... PLN =
        ok. 5%).
    7. Na jakim poziomie kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy Infrastruktury powstałej
      w ramach projektu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów
      własnych Gminy?
        Odpowiedź Gminy:
        Dochody z dzierżawy Infrastruktury planowane są rocznie na poziomie....zł netto.
        Dochody Gminy ogółem za 2024 r. wyniosły .... PLN.
        Dochody własne za 2024 r. wykonano w kwocie .....PLN

        Stosunek dochodów z tytułu dzierżawy infrastruktury zrealizowanej w ramach
        Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy będzie wynosił 0,06
        %, a do dochodów własnych Gminy będzie wynosił 0,1%.
    8. Czy kwota czynszu za dzierżawę infrastruktury powstałej w ramach projektu, jest
      znacząca dla budżetu Gminy?
        Odpowiedź Gminy:
        Dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej stanowią
        istotny element dochodów własnych Gminy, co ma bezpośrednie przełożenie na jej
        zdolność do finansowania zadań publicznych. Czynsz dzierżawny jest dochodem
        regularnym i przewidywalnym, co ułatwia planowanie budżetowe. Dochody te
        zasilają kategorię dochodów bieżących, z których finansowane są kluczowe zadania
        Gminy. Wydzierżawienie infrastruktury wyspecjalizowanemu podmiotowi jest
        przejawem racjonalnego gospodarowania mieniem. Gmina, pozostając
        właścicielem, nie musi ponosić bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania ww.
        infrastruktury, a jednocześnie czerpie z niej korzyści finansowe.
        Końcowo, Gmina informuje również, że każda pozycja po stronie dochodów jest
        znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót), które Gmina będzie uzyskiwała z tytułu
        dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji.
    9. Kto pokrywał koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym dzierżawionej
      przez Państwa Infrastruktury?
        Odpowiedź Gminy:
        Koszty utrzymywania infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji w
        odpowiednim stanie technicznym pokrywa dzierżawca – Spółka. Spółka ponosi
        wszelkie nakłady niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania i
        konserwacji dzierżawionej Infrastruktury, w tym również dokonuje napraw,
        remontów oraz modernizacji.
    10. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że w lipcu 2025 r. Gmina wniosła majątek
      Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w kapitale
      zakładowym Spółki, należy wskazać:
        a) jak w umowie została określona zapłata za wniesiony aport? Czy w umowie
        zostało określone, że zapłatę za aport będą stanowiły udziały w Spółce w wartości
        nominalnej czy według innej wartości (jeśli tak to wg jakiej wartości)?
    g) czy Spółka, do której wnieśli Państwo aport w postaci ww. majątku powstałego w
      ramach inwestycji, zobligowana była do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia
      względem Państwa (poza wydaniem udziałów), np. dopłaty w gotówce podatku lub
      innego świadczenia (jakiego i o jakiej wartości – należy podać w kwocie brutto)?
        Odpowiedź łączna Gminy na pytania nr 10a i 10g
        Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu składników majątkowych
        (materialnych) infrastruktury wytworzonej w ramach realizacji Inwestycji do Spółki
        w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
        składało się z otrzymanych udziałów o wartości nominalnej w kapitale zakładowym
        Spółki. Kwota ta odpowiadała zasadniczo wartości wniesionych wkładów
        niepieniężnych, przy czym z uwagi na charakter transakcji łączna wartość
        otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła wielokrotność wartości nominalnej
        pojedynczego udziału (tj. 500 zł). Natomiast nadwyżkę wartości wniesionych
        wkładów niepieniężnych, ponad wartość nominalną objętych udziałów,
        przeznaczono na kapitał zapasowy Spółki.
        Jednocześnie, Gmina informuje, że Spółka nie była zobligowana do jakiegokolwiek
        dodatkowego świadczenia względem Gminy, w szczególności dopłaty w gotówce

        podatku VAT, gdyż jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do własnego stanowiska
        przedstawionego we Wniosku, pierwsze zasiedlenie infrastruktury wybudowanej w
        ramach Inwestycji nastąpiło w maju 2023 r., a więc aport tego majątku został
        dokonany w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. w lipcu 2025
        r.) i tym samym dostawa korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
        ustawy o VAT.
    b) czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem majątek wytworzony w związku
      z realizacją projektu skalkulowany jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?
    c) przy uwzględnieniu jakich czynników dokonali Państwo kalkulacji wartości udziałów w
      zamian za wnoszony aportem ww. majątek?
    d) czy wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww. majątek umożliwi zwrot
      poniesionych nakładów inwestycyjnych na ten majątek, który powstanie w ramach
      realizowanej inwestycji?
    e) w jakiej relacji pozostaje wartość udziałów w zamian za wnoszony aportem ww.
      majątek z całkowitymi nakładami poniesionymi na majątek, który powstanie w ramach
      realizowanej inwestycji?
    f) czy wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie
      wartości ww. majątku wniesionego aportem do Spółki?
      Odpowiedź łączna Gminy na pytania 10b, 10c, 10d, 10e i 10f
      Gmina informuje, że wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości
      majątku wniesionego aportem (z uwzględnieniem amortyzacji). Jednocześnie, jak
      Gmina wskazała powyżej, z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu
      niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła
      wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału, zaś różnica pomiędzy
      wartością wkładów niepieniężnych a wartością nominalną objętych udziałów została
      przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.
      Mając na uwadze powyższe, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce
      zasadniczo pozostaje w relacji 1:1 z całkowitymi nakładami poniesionymi na majątek,
      który powstał w ramach realizacji Inwestycji (z uwzględnieniem amortyzacji) i tym
      samym, otrzymane wynagrodzenie umożliwiło Gminie zwrot nakładów poniesionych
      na Infrastrukturę.
      Gmina zaznacza również, że nie kalkulowała wartości wynagrodzenia w inny sposób,
      lecz jedynie w oparciu o wartość przedmiotu aportu.
    h) czy dla transakcji aportu inwestycji złożyli Państwo oraz Spółka (jako strony transakcji)
      zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10
      ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem VAT,
      spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o
      VAT?
      Odpowiedź Gminy
      Gmina oraz Spółka nie złożyły zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia o
      którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze
      opodatkowania podatkiem VAT, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw.
      z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT.
    11. Czy na moment wniesienia aportu do Spółki – Inwestycji pn. „...” – przedmiot aportu
      stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie
      zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych
      do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić

      niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w związku z tym
      czy przenoszone składniki majątkowe zostały wyodrębnione w prowadzonej przez
      Państwa działalności na płaszczyźnie:
        a) organizacyjnej, tj. czy miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika
        jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być
        dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;
        b) finansowej, tj. czy posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na
        autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie
        prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe było
        przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i
        zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe było określenie
        wyniku finansowego;
        c) funkcjonalnej, tj. czy stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo
        samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
        Odpowiedź Gminy:
        Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy przedmiot aportu na moment wniesienia
        go do Spółki stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
        zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
        zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
        zadania, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 2).
        Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina
        przedstawia w ww. zakresie swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do
        Wniosku.
        Gmina wskazuje, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie był
        wyodrębniony na płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
      miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
    · finansowej – nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz
      należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że
      transakcja wniesienia aportu nie obejmowała w szczególności przeniesienia należności
      Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych
      zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejęła zobowiązań
      Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we
      Wniosku, była wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z
      natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.
      Ponadto, w ramach aportu nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób
      zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka
      posiada pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem prowadzi na terenie Gminy
      działalność w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków,
        - a w związku z tym, zdaniem Gminy, nie stanowił on organizacyjnie i finansowo
        wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych
        i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych
        zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
        samodzielnie realizujące te zadania.

    12. Czy Spółka może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o wniesione
      do niej składniki majątkowe, czy musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub
      prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi,
      itp.) aby taką działalność prowadzić?
        Odpowiedź Gminy:
        Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-
        kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe wniesione do niej aportem,
        dzierżawione oraz własne. W tym zakresie Spółka posiada zezwolenie na
        prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania
        ścieków na czas nieokreślony, udzielonego decyzją Burmistrza Gminy z dnia 24
        listopada 2016 r.
        Ponadto na Spółkę przenoszone są pozwolenia wodnoprawnego, mianowicie
        decyzją Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: „Wody Polskie”)
        z dnia 12 maja 2025 r., przeniesiona została na Spółkę decyzja Wód Polskich z dnia
        17 czerwca 2021 r. udzielająca Gminie pozwolenia wodnoprawnego m.in. na
        przebudowę i wykonanie urządzenia wodnego oraz na świadczenie usług wodnych.

## Pytanie

1. Czy odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy
      dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
    2. Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowi wyłączoną z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    3. Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowi działalność gospodarczą i
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
    4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur
      VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji w pełnej wysokości?
    5. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od
      wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy
      dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT
    2. Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki nie stanowi wyłączonej z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
      przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    3. Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki stanowi działalność gospodarczą i
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną z opodatkowania na podstawie
      art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    4. Z uwagi na fakt, iż w okresie od pierwszego zasiedlenia tj. od maja 2023 r. do lipca
      2025 r. majątek Inwestycji był przez Gminę wykorzystywany do czynności
      opodatkowanych VAT, a następnie jego przeznaczenie uległo zmianie – został zbyty na
      rzecz Spółki w drodze czynności aportu, która to czynności korzystała ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Gminie przysługuje
      prawo do odliczenia 2/10 kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

    5. Gmina może odliczyć VAT do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w pełnych
      kwotach przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których
      powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
      następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat,
      licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego. Jednocześnie, z uwagi na trwałą zmianę przeznaczenia majątku Inwestycji
      do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, Gmina będzie zobowiązana do
      dokonania jednorazowej korekty zmniejszającej odliczenie w wysokości 8/10 kwoty
      odliczonego VAT naliczonego, w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport (tj. w lipcu
      2025 r.).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych. W świetle tego zapisu, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Gminy
    polegająca na udostępnianiu Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji na rzecz
    Spółki na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem stanowi działalność
    gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w Kodeksie
    cywilnym, tym samym w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności,
    tj. odpłatnego udostępnienia majątku Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy
    dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje
    natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby

    prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi
    dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i
    świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady,
    czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie
    stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności
    opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność udostępnienia majątku Inwestycji nie
    stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do
    rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać ją za świadczenie
    usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze, że Gmina wykonywała usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i jak
    wskazano powyżej Gmina działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa
    czynność (stanowiąca świadczenie usługi) podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w
    opinii Gminy nie korzysta ona ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też
    rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.
    Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub
    „Organ”). Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2024 r. o sygn.
    0112-KDIL1-3.4012.138.2024.2.JK uznał: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych
    przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że dla czynności odpłatnego
    udostępnienia przez Państwa powstałej infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o umowę
    przesyłu/dzierżawy, za którą będą Państwo pobierać wynagrodzenie, nie działają Państwo
    jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w
    roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa
    zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.”
    Dodatkowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 lipca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1.
    2.4012.229.2023.2.AS Organ wskazał: „z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi
    dzierżawy majątku dwóch Infrastruktur: Infrastruktura A i Przychodni POZ, Gmina będzie
    działała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym czynności te będą stanowić
    czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.”
    W rezultacie uznać należy, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę majątku Inwestycji na
    rzecz Spółki na mocy umowy dzierżawy stanowi działalność gospodarczą oraz odpłatne
    świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku.
    Ad 2.
    Wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji Inwestycji do Spółki
    stanowi czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie
    interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy
    bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i
    następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina
    działała w przypadku tych czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy
    o VAT.
    Transakcja wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie
    Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6
    pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są
    transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

            1Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
      prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda
      ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro
      ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie
      cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły ani
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była
    jedynie Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji w postaci
    oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym siecią kanalizacyjną. Jak
    zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie obejmowała
    przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze
    powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji stanowiła wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na
    terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstała w ramach Inwestycji stanowi przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu
    przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne
                    1elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji nie była organizacyjnie i
    finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników
    materialnych i niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogłaby w ocenie
    Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania
    gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

    Czynność aportu stanowi zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę
    prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała w ramach realizacji Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
      2022 r., sygn. 0113- KDIPT1- 2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...)
      wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT”.;
    · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia
      2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
      rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
      nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa
      ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e
      ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt
      1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji
      Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury, która powstała w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie stanowi zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    · istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      aport),
    · istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka

      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu;
    · istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    Zdaniem Gminy, majątek Inwestycji posiadał zdolność aportową i mógł być przedmiotem
    wkładu niepieniężnego do Spółki.
    W ocenie Gminy przedmiot aportu tj. Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji
    Inwestycji, spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z
    którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym
    aport tych środków majątkowych w ocenie Wnioskodawcy stanowił odpłatną dostawę
    towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej
    czynności było przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi
    towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonaną dostawę towarów są
    udziały w kapitale zakładowym Spółki.
    Zatem aport majątku Inwestycji stanowi odpłatną dostawę towarów dokonaną przez
    Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7 ustawy o
    VAT.
    W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy
    przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy,
    które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w
    przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu,
    w ocenie Gminy, można sięgnąć do Prawa budowlanego.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy
    przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt
    2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa
    budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne,
    oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.
    Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że elementy Infrastruktury, które
    zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w ramach Inwestycji powinny być uznane za
    budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako budowle – obiekty liniowe,
    do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    · dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    · pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie
    się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
    użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    · wybudowaniu lub
    · ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy

    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    W ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wybudowanej w ramach
    Inwestycji doszło dopiero 25 maja 2023 r. to jest, gdy wydano dla Gminy zaświadczenie
    Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w ... o braku sprzeciwu w sprawie
    przystąpienia do użytkowania majątku powstałego w ramach Inwestycji, którego
    otrzymanie umożliwiło Gminie również następnie wydzierżawienie przedmiotowego
    majątku Spółce. Dopiero wówczas przedmiotowy majątek mógł zostać wykorzystany
    zgodnie z jego przeznaczeniem do odbioru i oczyszczania ścieków.
    Jak wskazano w stanie fatycznym w okresie od zakończenia Inwestycji, tj. od 30 grudnia
    2022r. do 25 maja 2023 r., majątek powstały w trakcie jej realizacji nie był wykorzystywany
    przez Gminę w żaden sposób, w szczególności nie był nieodpłatnie wykorzystywany przez
    Spółkę. W praktyce Gmina nie miała możliwości wykorzystywania majątku Inwestycji w
    tym okresie, ze względu na oczekiwanie na wydanie ww. zaświadczeń przez uprawnione
    do tego organy nadzoru. Oczywistym jest też fakt, iż do momentu otrzymania przez
    Gminę wszystkich pozwoleń związanych z użytkowaniem majątku Inwestycji Gmina nie
    mogła wydzierżawić go Spółce, ponieważ Spółka nie była zainteresowana dzierżawą
    majątku, którego sprawność nie została potwierdzona, a więc nie mógłby on być przez nią
    wykorzystywany w celu świadczenia usług związanych w odprowadzaniem i
    oczyszczaniem ścieków.
    Powyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii
    orzeczniczej, a zaprezentowane zostało przede wszystkim na gruncie orzeczenia TSUE C-
    308/16 Kozuba Premium Selection. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „kryterium
    „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium
    pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach
    przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w
    którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem
    konsumpcji”.
    W ocenie Gminy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, przed 25 maja
    2023 r., do takiej „konsumpcji” nie doszło – majątek Inwestycji nie był bowiem w tym
    okresie wykorzystywany/użytkowany w żaden sposób (ani odpłatnie ani też nieodpłatnie),
    a więc nie można mówić o rozpoczęciu jakiekolwiek procesu konsumpcyjnego.
    Stanowisko to w orzecznictwie krajowym zostało potwierdzone m.in. w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2529/21, w którym
    sąd stwierdził, iż: „W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według
    której przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie
    użytkowania nieruchomości poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Z
    orzeczenia TSUE C-308/16 oraz orzecznictwa NSA (np. I FSK 1294/17) wynika, że pierwsze
    zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem "konsumpcji" nieruchomości (o ile w przypadku
    nieruchomości można mówić o "konsumpcji"), a nie już z dokonaniem dostawy, jeśli nie
    towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej "konsumpcji". Może jej dokonać zarówno
    właściciel, jak i najemca, albo też użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu
    prawnego, ale jest ono zawsze konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia
    (...) Jeśli zatem pierwszej sprzedaży nie towarzyszy rozpoczęcie procesu konsumpcji
    budynku, nie należy z tą sprzedażą wiązać pierwszego zasiedlenia”.
    Z powyższego wynika, że pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wybudowanej w ramach
    Inwestycji nastąpiło w maju 2023 r., a więc aport tego majątku został dokonany już po
    pierwszym zasiedleniu. Ponadto, aport został dokonany w okresie dłuższym niż 2 lata od
    pierwszego zasiedlenia (tj. w lipcu 2025 r.), a więc dostawa korzystała ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze, że analizowana transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT
    na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, to w ocenie Wnioskodawcy analiza możliwości zastosowania

    zwolnienia z VAT na mocy pkt 10a ww. przepisu jest zbędna, gdyż przedmiotowy przepis
    znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy nie można zastosować zwolnienia z opodatkowania
    VAT na mocy pkt 10.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja
    wniesienia przez Gminę aportem majątku Inwestycji do Spółki korzysta ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem majątku Inwestycji a datą dokonania aportu upłynął okres
    dłuższy niż 2 lata.
    Ad 4. i 5.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku
    określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.
    Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego
    przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:
    · nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
    · nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
      czynności opodatkowanych VAT.
    Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, w związku z pobieraniem
    wynagrodzenia za dzierżawę majątku Inwestycji, powyższe przesłanki zostały spełnione i
    tym samym stosownie do ww. przepisu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją
    Inwestycji.
    Jak zostało to wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska JST w odniesieniu do pytania
    1, w ocenie Gminy, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usługi dzierżawy Infrastruktury
    wybudowanej w ramach Inwestycji Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe
    świadczenia wykonywane były odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej
    przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji zaś Gmina świadczyła odpłatne usługi na
    terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Ponadto, zdaniem Gminy, wskazane usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT.
    Jednocześnie, zdaniem Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione w związku z
    realizacją Inwestycji wydatki są związane z odpłatną usługą dzierżawy, która nie byłaby
    możliwa, gdyby Infrastruktura w ogóle nie powstała.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od
    wydatków, które zostały poniesione na Infrastrukturę objętą zakresem Inwestycji.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych przez DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej:
      z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.361.2023.1.MBN, w której Organ
      uznał: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego
      prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma/będzie miała
      możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących
      poniesione wydatki na realizację ww. inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy,

      Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała
      infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego
      udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej
      podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności
      opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego
      wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji
      przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
      wskazanych w art. 88 ustawy”.;
      z dnia 28 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.200.2023.2.ID w której Organ
      uznał, że: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1
      ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym
      podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi związane z realizacją inwestycji pn. „(...)”,
      będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca będzie
      wykorzystywał powstałą inwestycję wyłącznie do odpłatnego udostępniania
      przedmiotowej inwestycji na rzecz Spółki – na podstawie umowy dzierżawy – to
      będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Prawo to będzie
      przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w
      art. 88 ustawy”;
      z dnia 19 czerwca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.198.2023.3.DP;
      z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.877.2021.2.MWJ;
      z dnia 17 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.544.2021.1.AR;
      z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ.
    Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego
    powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką
    jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich
    sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało
    wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub
    podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku
    od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza,
    niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana
    w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z
    tytułu świadczonej na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnej usługi
    udostępniania majątku Inwestycji, ma ona jednocześnie prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wydatki związane z realizacją Inwestycji, ponieważ wydatki te są bezpośrednio związane z
    czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym udostępnieniem majątku Inwestycji na rzecz

    Spółki na podstawie umowy dzierżawy). Niemniej jednak z uwagi na fakt, że w
    analizowanej sytuacji Gmina wykorzystywała majątek Inwestycji do czynności
    opodatkowanych VAT przez okres od 25 maja 2023 r. do lipca 2025 r., natomiast w lipcu
    2025 r. zbyła go na rzecz Spółki w drodze aportu, która to transakcja w ocenie Gminy
    korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
    efektywnie Gmina jest uprawniona do odliczenia 2/10 kwoty VAT naliczonego od
    wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż majątek Inwestycji bezpośrednio po oddaniu go do
    użytkowania był przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, jest ona uprawniona do
    odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w pełnych kwotach przez
    dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w
    którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, ze względu
    na trwałą zmianę przeznaczenia majątku Inwestycji z wykorzystania wyłącznie do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatna dzierżawa) na wykorzystanie
    wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (aport), Gmina będzie
    zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty zmniejszającej dokonane odliczenie w
    wysokości 8/10 kwoty odliczonego VAT naliczonego, w deklaracji za okres, w którym
    nastąpił aport (tj. w lipcu 2025 r.).
    Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w
    odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy. W myśl ust. 10b. tego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres,
    w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    W myśl zaś art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty
    podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę
    podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji
    podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty
    deklaracji podatkowej:
    1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
    2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
      którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
    - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Tym samym, zdaniem Gminy, aby odliczyć VAT od wydatków związanych z Inwestycją
    Gmina będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech
    następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc
    od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jednocześnie z uwagi na początkowe przeznaczenie majątku Inwestycji wyłącznie do

    wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w
    pełnej wysokości. Prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT zostanie jednak ograniczone w
    związku z dokonaniem aportu, o czym mowa poniżej.
    Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1–6 [dotyczące korekty
    wieloletniej – dop. Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo
    do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
    miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty
    odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w
    zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do
    Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji zastosowanie znajdzie 10 – leni okres
    korekty w VAT, gdyż ww. Infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2
    ustawy o VAT i jednocześnie wartość początkowa tych środków trwałych przekraczała 15
    000 zł.
    Jak zostało wskazane powyżej, po oddaniu majątku Inwestycji do użytkowania w maju
    2023 r. Gmina wykorzystywała go wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
    Natomiast w lipcu 2025r. przeniosła własność przedmiotowej Infrastruktury na rzecz
    Spółki w drodze czynności aportu, która to czynność, w ocenie Gminy, korzysta ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Stwierdzić zatem należy, że w wyniku aportu nastąpiła zmiana przeznaczenia środków
    trwałych (budowli), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa na rzecz Spółki) na wykorzystywane wyłącznie do
    czynności zwolnionych z podatku VAT (aport do Spółki). Co więcej, zmiana ta ma charakter
    trwały.
    Jak bowiem wynika z treści art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „w przypadku, gdy w okresie
    korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w
    ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub
    usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u
    tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.
    Jednocześnie zaś art. 91 ust. 6 stanowi, że „W przypadku gdy towary lub usługi, o których
    mowa w ust. 4, zostaną:
    1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego
      towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
    2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty
      przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie
      z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.
    Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT)
    zostaną sprzedane w drodze transakcji zwolnionej z VAT w okresie korekty wieloletniej, o
    której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do
    czynności zwolnionych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym
    przepisie.

    Mając na uwadze powyższe, w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki w lipcu 2025 r., w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest
    przyjęcie, iż Infrastruktura ta będzie wykorzystywana na potrzeby czynności zwolnionych z
    VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.
    Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy o VAT „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta
    powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
    Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła
    sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji
    podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał
    obowiązek podatkowy”.
    W świetle powyższego, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty zmniejszającej
    odliczony w drodze korekty przeszłych okresów rozliczeniowych VAT naliczony od
    wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Przedmiotowa korekta będzie dotyczyć 8/10
    kwoty odliczonego VAT, a Gmina tą ujemną kwotę zobowiązana będzie wykazać w
    rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpił aport (tj. w lipcu 2025 r.).
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż przedstawione powyżej odpowiedzi na
    pytania DKIS nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu
    faktycznego odnośnie do sformułowanych we wniosku pytań, a w konsekwencji
    przedstawione we wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o
    których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, iż
    przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania
    oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    pozostają spójne.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Nie każde świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników
    w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu
    ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:
    1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii
      podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-
      przedmiotowy,
    2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest
      spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    · czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    · ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to, zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Tylko w tym zakresie, bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153, ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,

      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w
    charakterze podatnika podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W
    grudniu 2022 r. zakończyliście Państwo realizację inwestycji pn. „...”. Pomimo zakończenia
    prac budowalnych w grudniu 2022 r. eksploatacja majątku Inwestycji nie była jednak
    możliwa bez uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. 25 maja 2023 r. zawarli
    Państwo ze Spółką na czas określony do 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy majątku
    wytworzonego w ramach Inwestycji. 31 grudnia 2024 r. zawarli Państwo ze Spółką kolejną
    umowę dzierżawy ww. majątku na czas określony do 31 grudnia 2025 r. ., a wskazana w
    umowie dzierżawy kwota czynszu wynosi ....tys. PLN brutto rocznie. Całkowita wartość
    Inwestycji wyniosła ....PLN brutto, tj. .... PLN netto. Gmina w tym zakresie otrzymała
    dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w kwocie ....tys. PLN oraz
    Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w kwocie ....tys. PLN. W konsekwencji, wysokość
    środków własnych Gminy na realizację Inwestycji wyniosła ok. ....tys. PLN.
    Przy kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględnili Państwo następujące czynniki:
      Wartość majątku, tj. wartość infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która
      została oddana w dzierżawę;
      Metoda amortyzacji - zastosowanie liniowej metody amortyzacji, która pozwala na
      równomierne rozłożenie odpisów amortyzacyjnych w czasie;
      Stawka amortyzacji – stawka amortyzacji ustalona na poziomie 5%, która wpływa na
      wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego;
      Okres eksploatacji – przewidywany okres eksploatacji infrastruktury, który wpływa
      na rozłożenie czynszu dzierżawnego w czasie;
      Realia rynkowe – warunki rynkowe dotyczące wartości podobnych nieruchomości
      oraz usług, które wpływają na ustalenie konkurencyjnego czynszu.
    Wysokość rocznego czynszu dzierżawnego (netto) za Infrastrukturę stanowi ok. 5%
    wartości netto nakładów Gminy na Inwestycję (.....tys. PLN / ....PLN = ok. 5%).
    Dochody uzyskiwane z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej stanowią istotny
    element dochodów własnych Gminy, co ma bezpośrednie przełożenie na jej zdolność do
    finansowania zadań publicznych. Czynsz dzierżawny jest dochodem regularnym i
    przewidywalnym, co ułatwia planowanie budżetowe. Dochody te zasilają kategorię
    dochodów bieżących, z których finansowane są kluczowe zadania Gminy. Wydzierżawienie
    infrastruktury wyspecjalizowanemu podmiotowi jest przejawem racjonalnego
    gospodarowania mieniem. Gmina, pozostając właścicielem, nie musi ponosić bieżących
    kosztów eksploatacji i utrzymania ww. infrastruktury, a jednocześnie czerpie z niej
    korzyści finansowe.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, tj. uznania
    odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej, która powstanie w ramach
    Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, wskazania wymaga, że dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1
    ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz
      do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Tak, więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i
    pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu.
    Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za
    możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za
    używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.
    W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym
    mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na
    mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że
    odpłatne udostępnienie przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierali
    Państwo wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest
    czynnością cywilnoprawną).
    Zatem – w odniesieniu do tej czynności – nie działali Państwo, jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w
    art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8
    ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują
    zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie)
    infrastruktury kanalizacyjnej, za które pobierali Państwo wynagrodzenie, w związku, z
    czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych powyżej przepisów prawa
    prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnianie infrastruktury kanalizacyjnej, która
    powstała w ramach Inwestycji, na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczącej braku wyłączenia z opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji należy wskazać, że przepis art. 6 ustawy
    wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku
    od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy
    czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy
    towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie,
    czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”

    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
      stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który

      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły
                                1przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu
    nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład
    normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu były tylko niektóre składniki
    przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę
    została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj.
                                          1nie doszło do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy Kodeks
    cywilny. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na
    rzecz Spółki:
    · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
    · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;

    · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · koncesji, licencji i zezwoleń;
    · patentów i innych praw własności przemysłowej;
    · tajemnic przedsiębiorstwa;
    · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
    · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie był wyodrębniony na
    płaszczyźnie:
    · organizacyjnej – przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
      podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
      miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
    · finansowej – nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz
      należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że
      transakcja wniesienia aportu nie obejmowała w szczególności przeniesienia należności
      Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych
      zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejęła zobowiązań
      Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
    · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we
      Wniosku, była wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z
      natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.
      Ponadto, w ramach aportu nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób
      zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka
      posiada pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem prowadzi na terenie Gminy
      działalność w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków,
    - a w związku z tym, zdaniem Gminy, nie stanowił on organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i
    niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań
    gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
    samodzielnie realizujące te zadania.
    Infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą obecnie dysponuje
    Spółka.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinien mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie zostały spełnione. Bowiem jak wynika z wniosku, w
    ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabyła Spółka w wyniku
    aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której

    definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji nie ma zastosowania
    art. 6 pkt 1 ustawy. Dokonany przez Państwa aport nie jest zatem wyłączony z
    opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji nie stanowił wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie
    art. 6 ust. 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowiło po Państwa stronie czynność
    wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    VAT, zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Wskazania wymaga, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy
    uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z uwagi na powyższe stwierdzenia wymaga, że wnosząc do Spółki aport w postaci
    Infrastruktury kanalizacyjnej, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od
    towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem
    składającym się z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
    Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od
    podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i
    przepisach wykonawczych.

    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.
    Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze
    zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której
    po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku
    wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności
    gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z
    budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie
    przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział
    możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    stosownie do którego:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik
    wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym
    momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
    Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).
    Art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego definiuje podstawowe pojęcia:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową.
    Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku
    dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych
    towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego
    podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności
    towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od
    podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani
    zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest
    niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji,
    gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący
    wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Z wniosku wynika, że infrastruktura powstała w ramach inwestycji składa się ze środków
    trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł. Infrastruktura, która powstała w ramach
    realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
    Zatem, w celu ustalenia czy dla dostawy ww. infrastruktury, zastosowanie znajdzie
    zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy
    w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli miało miejsce
    pierwsze zasiedlenie.
    Jak Państwo wskazali, pomimo zakończenia prac budowalnych w grudniu 2022 r.
    eksploatacja majątku Inwestycji nie była jednak możliwa bez uzyskania stosownych
    pozwoleń na użytkowanie. Dopiero 25 maja 2023 r. wydano dla Gminy zaświadczenie
    Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w ... o braku sprzeciwu w sprawie
    przystąpienia do użytkowania majątku powstałego w ramach Inwestycji. Gmina zawarła ze
    Spółką na czas określony do 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy majątku wytworzonego
    w ramach Inwestycji. 31 grudnia 2024 r. Gmina zawarła ze Spółką kolejną umowę
    dzierżawy ww. majątku na czas określony do 31 grudnia 2025 r. W lipcu 2025 r. Gmina

    wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w zamian za udziały
    w kapitale zakładowym Spółki.
    Z okoliczności sprawy wynika zatem, że aport budowli nastąpił po upływie dwóch lat od jej
    pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak Państwo podali od
    czasu zakończenia Inwestycji do dnia dokonania aportu Gmina nie ponosiła wydatków na
    ulepszenie Infrastruktury.
    W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w
    odniesieniu do ww. budowli zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od
    podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Gmina oraz Spółka nie złożyły zgodnego
    oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem VAT, spełniające
    wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy o VAT.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w tej sprawie czynność wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w
    postaci ww. infrastruktury, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.
    Przechodząc do Państwa wątpliwości związanych z prawem do pełnego odliczenia VAT
    naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację
    Inwestycji oraz sposobu w jaki powinni Państwo tego dokonać, należy wskazać, że zgodnie
    z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1) nabycia towarów i usług,
      2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:

      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Odnoszą się do kwestii sposobu odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww.
    inwestycji należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione
    są łącznie następujące przesłanki:
    · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
    · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
    · podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
      o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów

      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały
    określone w art. 91 ustawy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w

      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
      tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
      korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
      wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
      opodatkowaniu.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w
    związku z realizacją inwestycji pn. „...” oraz sposobu jego odliczenia.
    Jak wskazałem wyżej, odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem jest to
    czynność opodatkowana podatkiem VAT.
    Z wniosku wynika, że stosują Państwo dwa sposoby zarządzania wybudowaną przez siebie
    Infrastrukturą - część gminnego majątku wodno-kanalizacyjnego jest przedmiotem
    odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, część zaś jest przedmiotem aportu do Spółki. Zatem
    zamiarem od początku realizacji inwestycji było wykorzystywanie jej w ramach czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy, po uzyskaniu
    stosownych pozwoleń na użytkowanie, gdy eksploatacja majątku Inwestycji była możliwa,
    Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy majątku wytworzonego w ramach Inwestycji,
    a następnie wniosła majątek Inwestycji do Spółki aportem jako wkład niepieniężny w
    zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.
    W związku z powyższym, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury powstałej w
    ramach inwestycji po jej oddaniu do użytkowania do czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku, tj. udostępniania
    Infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy, uznać należy ponosząc
    wydatki w ramach realizacji Inwestycji pn. „...” przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki

    W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji,
    wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, są Państwo uprawnieni do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości poprzez
    korektę deklaracji za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie
    rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie
    później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jak wskazali Państwo we wniosku infrastruktura powstała w ramach inwestycji składa się
    ze środków trwałych, których wartość przekracza 15 000 zł. Infrastruktura, która powstała
    w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
    Zatem w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji okres korekty
    wieloletniej wynosi 10-lat. W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis o którym
    mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpiła zmiana ich
    przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowaniu podatkiem
    VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem
    VAT.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
    Ww. przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z
    uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do
    środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej
    i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości powyżej 15.000 zł - przez 10
    lat).
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta
    wieloletnia.
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek
    trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
    w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe
    okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano
    sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas
    przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości
    transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona,
    wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa
    do odliczenia.

    Jak wskazałem wyżej są Państwo uprawnieni do odliczenia pełnej wysokości kwoty
    podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji.
    Natomiast, w związku z wniesieniem ww. Infrastruktury aportem do Spółki nastąpiła
    zmiana przeznaczenia – z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowaniu
    podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania
    podatkiem VAT. Zatem, są Państwo zobowiązani do dokonania jednorazowo korekty
    podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w odniesieniu do całego
    pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu Infrastruktury w 2025 r.,
    która została wytworzona w ramach zadania - w wysokości odpowiadającej 8/10 kwoty
    podatku VAT wynikającej z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z budową tej
    Infrastruktury.
    Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport, tj. za
    lipiec 2025 r.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i nr 5 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa

    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.