Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.281.2017.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (tj. zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. c Ustawy o VAT) z tytułu realizacji szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, w przypadku gdy wynikają one z jednej umowy, gdzie szkolenia zawodowe i egzaminy po ich zakończeniu zawarte są w jednej umowie, jako oddzielne pozycje budżetowe?
Słowa kluczowe: szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem nadanym dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 24 lipca 2017 r.), oraz pismem nadanym dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem nadanym dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone 24 lipca 2017 r.), oraz pismem nadanym dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone 8 sierpnia 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C. s.c. w ramach której m.in. prowadzi i organizuje szkolenia językowe i zawodowe, warsztaty aktywizacji zawodowej, szkolenia komputerowe, itp. na terenie całego kraju. Czasami ww. usługi zakończone są egzaminem. Wnioskodawca w ramach działalności ww. Spółki realizuje szkolenia i egzaminy zarówno w ramach komercyjnej działalności, jak również w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (głównie z Europejskiego Funduszu Społecznego). Spółka świadczy swoje usługi zarówno na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatnika VAT. Do działalności szkoleniowej Spółka stosuje PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka ma zakwalifikowaną swoją działalność podstawową pod kodem PKD 85.59B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta oraz do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, przedmiotowych usług Spółka nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada licencje Educational Testing Service (ETS), The European Language Certificates (TELC) oraz Vocational Competence Certificate (VCC) na przeprowadzenie egzaminów. Spółka występuje jako podmiot organizujący i prowadzący zarówno szkolenia zawodowe, jak również szkolenia językowe na rzecz beneficjentów środków finansowanych z Unii Europejskiej (Europejski Fundusz Społeczny). Niekiedy Spółka wraz z realizacją szkoleń zawodowych oraz szkoleń językowych odpowiada również za przeprowadzenie egzaminów po wcześniej zrealizowanych przez nią szkoleniach.

Realizacja szkoleń zawodowych wraz z realizacją egzaminów po ich zakończeniu usługi niekomercyjne (finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego), wynikające z jednej umowy, gdzie szkolenia zawodowe i egzaminy zawarte są w jednej umowie jako jedna pozycja budżetowa albo jako osobne pozycje budżetowe.

W przypadku usług realizowanych w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Społecznego) zapisy zawarte we wniosku o dofinansowanie określają konkretną pozycję budżetową na realizację danej usługi, w związku z czym niekiedy zachodzi sytuacja, gdy w przypadku jednego projektu istnieją osobne pozycje na realizację szkoleń zawodowych i osobne na realizację egzaminów zawodowych po wcześniej zrealizowanych szkoleniach (np. kwota określona jest za 1 godz. zrealizowanego szkolenia, natomiast kwota za egzamin jest określona za każdą przeegzaminowaną osobę. Żeby mógł być przeprowadzony egzamin najpierw dana osoba, będąca Uczestnikiem Projektu, musi ukończyć szkolenie oraz spełnić określone warunki aby została dopuszczona do egzaminu).

Usługi szkoleniowe i egzaminy są finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, z Budżetu Państwa i wkładu własnego Beneficjenta. Nabywcy usług nie wnoszą wkładu własnego, wszystkie niżej wymienione usługi są finansowane ze środków publicznych. Realizowane przez Spółkę usługi stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Odbiorcami usług są osoby z własnej woli zainteresowane wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom (uzupełnienie kwalifikacji/przekwalifikowanie się) polepszą swoją sytuację na rynku pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Uczestnicy Projektu (osoby bezrobotne, do których kierowany jest realizowany projekt), nie wnoszą żadnego wkładu pieniężnego w związku z udziałem w projekcie, otrzymują oni jedynie wsparcie z niego wynikające.

W zdaniu „Usługi szkoleniowe i egzaminy są finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, z Budżetu Państwa i wkładu własnego Beneficjenta” jako Beneficjenta należy rozumieć w tym przypadku C. s.c., który na podstawie umowy o dofinansowanie realizuje projekt skierowany do osób bezrobotnych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sformułowanie beneficjent oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Wkład własny wnoszony przez Beneficjenta (w tym przypadku C. s.c.) nie jest stałą wartością i w zależności od projektu wynosi 5%-15%, a finansowanie projektu ze środków publicznych (ze środków unijnych i budżetu państwa, niekiedy wyłącznie ze środków unijnych) stanowi pozostałe 85%-95%.

Jako nabywcę usług należy rozumieć Uczestnika Projektu, który jak już zostało wskazane, nie ponosi żadnych kosztów w związku z uczestnictwem w projekcie.

Definicja Uczestnika Projektu zawarta w Wytycznych Ministra Infrastruktury i Rozwoju w zakresie monitorowania postępu rzeczowego realizacji programów operacyjnych na lata 2014-2020 prezentuje się w sposób następujący:

*   3.3.1 Definicja uczestnika 1) „Uczestnikiem projektu jest osoba fizyczna bez względu na wiek lub podmiot bezpośrednio korzystający z interwencji EFS. \[\`(...)\`\]. Bezpośrednie wsparcie uczestnika to wsparcie, na które zostały przeznaczone określone środki, świadczone na rzecz konkretnej osoby/podmiotu, prowadzące do uzyskania korzyści przez uczestnika (np. nabycia kompetencji, podjęcia zatrudnienia)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (tj. zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT) z tytułu realizacji szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, w przypadku gdy wynikają one z jednej umowy, gdzie szkolenia zawodowe i egzaminy po ich zakończeniu zawarte są w jednej umowie, jako oddzielne pozycje budżetowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja szkoleń zawodowych wraz z realizacją egzaminów po ich zakończeniu - usługi niekomercyjne (finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego), wynikające z jednej umowy, gdzie szkolenia zawodowe i egzaminy zawarte są w jednej umowie jako osobne pozycje budżetowe.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi przeprowadzenia szkoleń zawodowych oraz szkoleń zawodowych wraz z egzaminami, które są finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W przypadku realizacji szkoleń zawodowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej wraz z realizacją egzaminów po zakończeniu szkoleń, będą one traktowane jako ‘’pakiet szkoleniowy”, gdzie usługę główną stanowiącą podstawę zastosowania zwolnienia z VAT są szkolenia zawodowe a egzaminy są traktowane jako usługi ściśle z nimi związane. Gdy szkolenie kończy się egzaminem, to ten egzamin traktowany jest jako element przeprowadzonego szkolenia.

Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika, że preferencja dotyczy usług kształcenia zawodowego świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub przez inne instytucje (także prywatne), których cele są uznane przez państwo członkowskie za podobne do tych realizowanych przez podmioty publiczne. Zostało to również potwierdzone w wyroku TSUE z 2013 r. w sprawie polskiej Spółki MDDP (sygn. akt C-319/12, MDDP), gdzie Trybunał potwierdził, iż prywatna branża szkoleniowa może korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem, że zarazem nie odlicza podatku naliczonego.

Przywołane zwolnienie wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT przewiduje korzystne traktowanie usług edukacyjnych poprzez poprawę dostępu do nich i zmniejszenie ich kosztów, co ma na celu zwiększenie grona odbiorców usług kształcenia zawodowego, które to szkolenia mieszczą się w zakresie interesu publicznego, gdyż są one skierowane do osób nieaktywnych lub biernych zawodowo, którym grozi wykluczenie społeczne (niniejsze szkolenia mają za zadanie ułatwić takim osobom wejście lub powrót na rynek pracy). Środki otrzymane na realizację szkoleń oraz szkoleń wraz z egzaminami w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej mieszczą się w rozumieniu środków publicznych w rozumieniu Ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. Ustawy, zgodnie z którym środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez Państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Powyższe zwolnienie z VAT będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy usługa związana z realizacją szkoleń zawodowych oraz usługa realizacji egzaminów zawodowych po wcześniej zrealizowanych szkoleniach zawodowych w ramach realizacji konkretnego projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej będzie rozbita w ramach jednej umowy na osobne pozycje budżetowe, gdyż wzajemne relacje wynikające z ww. usług stanowią, iż mamy do czynienia z usługą złożoną, a ich rozdzielenie stanowiłoby sztuczny i nieuzasadniony podział w celach podatkowych, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługa będzie obejmowała kilka świadczeń. W przypadku usług realizowanych w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Społecznego) zapisy zawarte we wniosku o dofinansowanie określają konkretną pozycję budżetową na realizację danej usługi, w związku z czym niekiedy zachodzi sytuacja, gdy w przypadku jednego projektu istnieją osobne pozycje na realizację szkoleń zawodowych i osobne na realizację egzaminów zawodowych po wcześniej zrealizowanych szkoleniach (np. kwota określona jest za 1 godz. zrealizowanego szkolenia, natomiast kwota za egzamin jest określona za każdą przeegzaminowaną osobę. Żeby mógł być przeprowadzony egzamin najpierw dana osoba, będąca Uczestnikiem Projektu, musi ukończyć szkolenie oraz spełnić określone warunki aby została dopuszczona do egzaminu). W sytuacji, gdy usługa główna (szkolenia zawodowe) i usługa ściśle z nią związana (egzaminy realizowane po odbytych szkoleniach) wynikają z dwóch pozycji budżetowych (osobnej na szkolenia i osobnej na egzaminy) w przypadku gdy realizuje je jeden podmiot, w ramach jednej umowy i w konkretnym projekcie będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Ponadto, w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy wskazać, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) – są:

dochody publiczne;

1.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
3.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
4.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
5.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
6.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
7.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
8.  z innych operacji finansowych;
9.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C s.c. w ramach której m.in. prowadzi i organizuje szkolenia językowe i zawodowe, warsztaty aktywizacji zawodowej, szkolenia komputerowe, itp. na terenie całego kraju. Czasami ww. usługi zakończone są egzaminem. Wnioskodawca w ramach działalności ww. Spółki realizuje szkolenia i egzaminy zarówno w ramach komercyjnej działalności, jak również w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (głównie z Europejskiego Funduszu Społecznego). Spółka świadczy swoje usługi zarówno na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatnika VAT. Do działalności szkoleniowej Spółka stosuje PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka ma zakwalifikowaną swoją działalność podstawową pod kodem PKD 85.59B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta oraz do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, przedmiotowych usług Spółka nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada licencje Educational Testing Service (ETS), The European Language Certificates (TELC) oraz Vocational Competence Certificate (VCC) na przeprowadzenie egzaminów. Spółka występuje jako podmiot organizujący i prowadzący zarówno szkolenia zawodowe, jak również szkolenia językowe na rzecz beneficjentów środków finansowanych z Unii Europejskiej (Europejski Fundusz Społeczny). Niekiedy Spółka wraz z realizacją szkoleń zawodowych oraz szkoleń językowych odpowiada również za przeprowadzenie egzaminów po wcześniej zrealizowanych przez nią szkoleniach.

Realizacja szkoleń zawodowych wraz z realizacją egzaminów po ich zakończeniu usługi niekomercyjne (finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego), wynikające z jednej umowy, gdzie szkolenia zawodowe i egzaminy zawarte są w jednej umowie jako jedna pozycja budżetowa albo jako osobne pozycje budżetowe.

W przypadku usług realizowanych w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Społecznego) zapisy zawarte we wniosku o dofinansowanie określają konkretną pozycję budżetowa na realizację danej usługi, w związku z czym niekiedy zachodzi sytuacja, gdy w przypadku jednego projektu istnieją osobne pozycje na realizację szkoleń zawodowych i osobne na realizację egzaminów zawodowych po wcześniej zrealizowanych szkoleniach (np. kwota określona jest za 1 godz. zrealizowanego szkolenia, natomiast kwota za egzamin jest określona za każdą przeegzaminowaną osobę. Żeby mógł być przeprowadzony egzamin najpierw dana osoba, będąca Uczestnikiem Projektu, musi ukończyć szkolenie oraz spełnić określone warunki aby została dopuszczona do egzaminu).

Usługi szkoleniowe i egzaminy są finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, z Budżetu Państwa i wkładu własnego Beneficjenta. Nabywcy usług nie wnoszą wkładu własnego, wszystkie niżej wymienione usługi są finansowane ze środków publicznych. Realizowane przez Spółkę usługi stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Odbiorcami usług są osoby z własnej woli zainteresowane wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom (uzupełnienie kwalifikacji/przekwalifikowanie się) polepszą swoją sytuację na rynku pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Uczestnicy Projektu (osoby bezrobotne, do których kierowany jest realizowany projekt), nie wnoszą żadnego wkładu pieniężnego w związku z udziałem w projekcie, otrzymują oni jedynie wsparcie z niego wynikające.

Wkład własny wnoszony przez Beneficjenta (w tym przypadku C s.c.) nie jest stałą wartością i w zależności od projektu wynosi 5%-15%, a finansowanie projektu ze środków publicznych (ze środków unijnych i budżetu państwa, niekiedy wyłącznie ze środków unijnych) stanowi pozostałe 85%-95%.

Jako nabywcę usług należy rozumieć Uczestnika Projektu, który jak już zostało wskazane, nie ponosi żadnych kosztów w związku z uczestnictwem w projekcie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, z tytułu realizacji szkoleń zawodowych wraz z przeprowadzeniem egzaminów po ich zakończeniu, w przypadku gdy wynikają one z jednej umowy, gdzie szkolenia zawodowe i egzaminy po ich zakończeniu zawarte są w jednej umowie, jako oddzielne pozycje budżetowe.

Z przedstawionego opisu sprawy bezsprzecznie wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach wskazanych szkoleń zawodowych stanowią usługi kształcenia zawodowego. Jak wskazał Wnioskodawca, realizowane przez Niego usługi stanowią formę aktywizacji zawodowej osób biernych zawodowo, bezrobotnych, poszukujących pracy oraz pracujących. Odbiorcami usług są osoby zainteresowane wsparciem, które dzięki zdobytym umiejętnościom polepszą swoją sytuację na rynku pracy. Zatem, należy stwierdzić, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy szkolenia te służą wzmocnieniu i rozwojowi kompetencji (w tym wiedzy i umiejętności) niezbędnych do polepszenia swojej sytuacji na rynku pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W analizowanej sprawie usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są finansowane w co najmniej 70% z ww. środków, a nie w 100%. Zatem nie jest spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Należy więc przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie ww. warunki zostaną spełnione, bowiem usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę – jak wynika z opisu sprawy – stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tym samym, wskazane usługi kształcenia zawodowego będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, jest On zobowiązany do przeprowadzenia egzaminów po zakończeniu szkoleń zawodowych. Z wniosku wynika, że szkolenia zawodowe i egzaminy zawarte są w jednej umowie, a uczestnik po spełnieniu określonych warunków jest zobligowany do przystąpienia do egzaminu. W związku z tym, gdy po spełnieniu określonych warunków, szkolenia kończą się egzaminem, to ten egzamin jest traktowany jako element ściśle związany z przeprowadzonym szkoleniem. Tym samym, egzamin jako integralny element szkolenia zawodowego, będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W związku z tym, w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będzie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że egzamin po zakończeniu szkolenia, jako integralny element kompleksowej usługi szkoleniowej korzysta ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko, w którym Wnioskodawca twierdzi, że świadczone usługi szkoleniowe przez Zainteresowanego będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy uznać za nieprawidłowe, bowiem podstawą do zastosowania zwolnienia będzie ww. § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.