Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.225.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-05
Teza: Czy bank w Polsce słusznie pobiera podatek dochodowy od emerytury z Norwegii tj. w drugim kraju umawiającym się, podczas gdy emerytura zwolniona jest od podatku dochodowego w pierwszym kraju, w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania?
Słowa kluczowe: banki; emerytura; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Norwegii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Norwegii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 26 lutego 2010 r. do 9 lutego 2015 r. pracował w Norwegii. Pracodawcą był …. – działalność wykonywana na własny rachunek. Miejsce i państwo prowadzonej działalności – ….. Instytucja lub system ubezpieczenia – ….. Miejsce zamieszkania w okresie zatrudnienia – …\`(...)\` Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w NOK (koronach norweskich) opodatkowane podatkiem dochodowym w wysokości 36%. Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo. Krajem stałego zamieszkania jest Polska. Pracodawca odprowadzał składkę na ubezpieczenie emerytalno-rentowe.

W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca wrócił do Polski. Nie podjął żadnej pracy zarobkowej. Po ukończeniu 65 lat i 10 miesięcy życia, Wnioskodawca przeszedł na emeryturę w marcu 2016 r. Emeryturę polską za okres pracy w Polsce Wnioskodawca otrzymuje od 1 marca 2016 r. Od emerytury potrącany jest podatek dochodowy i składka na ubezpieczenie zdrowotne. Od 1 czerwca 2017 r., po osiągnięciu wieku emerytalnego obowiązującego w Norwegii, tj. 67 lat, Wnioskodawca otrzymał emeryturę (z dodaniem jednego miesiąca, dopiero od czerwca) w wysokości 1 872 NOK – przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym 36%. Do wymaganych dokumentów o przyznanie emerytury Wnioskodawca dołączył dokumenty potwierdzające wysokość emerytury w Polsce – Jego i Jego żony. Organem emerytalnym jest …\`(...)\` W Norwegii kwota wolna od podatku wynosi 50 000 NOK. Kwota emerytury brutto (1 872 NOK × 12) wynosi 22 464 NOK i nie przekracza ww. kwoty wolnej. Jest zwolniona od podatku dochodowego. Z każdej miesięcznej emerytury pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy. Za rok podatkowy 2016 zwracana dopiero w październiku 2017 r. – jako nadpłata, „wolna od podatku”. Emerytura z Norwegii jest przelewana na konto Wnioskodawcy w Polsce. Bank od tej kwoty emerytury pobiera podatek dochodowy tj. w drugim kraju umawiającym się – od kwoty zwolnionej od podatku dochodowego w pierwszym kraju. Jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje zwolnienie, to jest ono bezpośrednio przenoszone do prawa polskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy bank w Polsce słusznie pobiera podatek dochodowy od emerytury z Norwegii tj. w drugim kraju umawiającym się, podczas gdy emerytura zwolniona jest od podatku dochodowego w pierwszym kraju, w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ jest On zwolniony w Norwegii od opodatkowania emerytury jako w pierwszym umawiającym się kraju – to w Polsce, w drugim umawiającym się kraju nie powinien być opodatkowany z tego samego tytułu, w myśl zasady o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje zwolnienie, to jest ono bezpośrednio przenoszone do prawa polskiego. W Polsce ratyfikowane za zgodą parlamentu umowy międzynarodowe mają wyższą rangę w hierarchii źródeł prawa i ustawy muszą być do nich dostosowane (nie mogą się im sprzeciwiać). Innymi słowy, ratyfikowana za zgodą parlamentu umowa międzynarodowa jest w Polsce aktem wyższego rzędu niż ustawa, jej przepisy mają więc pierwszeństwo przed regulacjami polskiego prawa podatkowego. Wynika to z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do zastosowywania umowy nie jest konieczne dokonanie jej implementacji przepisami ustaw krajowych. Art. 9 Konstytucji RP stanowi tylko, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa polskiego. Jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje zwolnienie, to jest ono bezpośrednio przenoszone do prawa polskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 26 lutego 2010 r. do 9 lutego 2015 r. pracował w Norwegii (pracodawcą była osoba, która wykonywała działalność na własny rachunek). Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w koronach norweskich (NOK) opodatkowane podatkiem dochodowym w wysokości 36%. Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo, krajem Jego stałego zamieszkania jest Polska. Pracodawca odprowadzał składkę na ubezpieczenie emerytalno-rentowe. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca wrócił do Polski. Nie podjął żadnej pracy zarobkowej. Po ukończeniu 65 lat i 10 miesięcy życia, Wnioskodawca w marcu 2016 r. przeszedł na emeryturę. Emeryturę polską za okres pracy w Polsce Wnioskodawca otrzymuje od 1 marca 2016 r. Od emerytury potrącany jest podatek dochodowy i składka na ubezpieczenie zdrowotne.

Od 1 czerwca 2017 r., po osiągnięciu wieku emerytalnego obowiązującego w Norwegii, tj. 67 lat, Wnioskodawca otrzymał emeryturę w wysokości 1 872 NOK – przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym (36%). Do wymaganych dokumentów o przyznanie emerytury Wnioskodawca dołączył dokumenty potwierdzające wysokość emerytury w Polsce. Organem emerytalnym jest …\`(...)\` W Norwegii kwota wolna od podatku wynosi 50 000 NOK. Kwota emerytury brutto (1 872 NOK × 12) wynosi 22 464 NOK i nie przekracza ww. kwoty wolnej. Jest zwolniona od podatku dochodowego. Z każdej miesięcznej emerytury pobierana jest zaliczka na podatek dochodowy; za rok podatkowy 2016 zwracana dopiero w październiku 2017 r. – jako nadpłata,. Emerytura z Norwegii jest przelewana na konto Wnioskodawcy w Polsce. Bank od tej kwoty emerytury pobiera podatek dochodowy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.), emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Przy czym, stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 ww. artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, świadczenie otrzymywane na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych Norwegii przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Zapis w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Zatem emerytura otrzymywana przez Wnioskodawcę z Norwegii podlega opodatkowania zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W myśl art. 22 ust. 1 lit. a) powołanej wyżej Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) Konwencji).

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, otrzymuje emeryturę wypłacaną przez ….. z Norwegii. Emerytura ta jest wypłacana na podstawie norweskiego systemu emerytalnego. Wnioskodawca osiąga również dochód z polskiej emerytury. Od emerytury wypłacanej z Norwegii pobierana jest przez bank zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano do otrzymanego z Norwegii świadczenia zastosowanie mają postanowienia ww. Konwencji. Postanowienia tej Konwencji winien zastosować również bank wypłacający ww. świadczenie.

Zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl natomiast uregulowań art. 35 ust. 3 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Jak wskazano, z polsko-norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, że emerytura jaką Wnioskodawca otrzymał z Norwegii na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych Norwegii będzie opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. Jednakże, na mocy postanowień art. 22 ust. 1 lit. a) i c) Konwencji, Polska taką emeryturę zwalnia z opodatkowania zachowując jednak prawo do uwzględnienia dochodu z tej emerytury przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, czyli do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją. Ta właśnie metoda znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z jej treścią, dochody uzyskane za granicą, które są na podstawie umowy zwolnione z opodatkowania w Polsce mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca – składając roczne zeznanie podatkowe – winien obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Przy czym kwota podatku zapłaconego za granicą nie będzie miała wpływu na wysokość podatku od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że dochód Wnioskodawcy z emerytury otrzymywanej z Norwegii może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Jednakże, w Polsce należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) i c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody z emerytury powinny być jednak wykazane w zeznaniu podatkowym w celu określenia tzw. stopy procentowej podatku należnego od pozostałych dochodów. To oznacza, że będą miały wpływ na zobowiązanie podatkowe należne od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Na banku jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy. Jako, że w opisanej sytuacji zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych została pobrana nienależnie, Wnioskodawca ma prawo w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wystąpić do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych lub też wykazać tę nadpłatę w zeznaniu rocznym.

Pomimo że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymywanej emerytury, to Jego stanowiska nie można było uznać za prawidłowe, ponieważ przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stwierdził cyt. „Ponieważ w Norwegii zwolniony jestem od opodatkowania emerytury jako w pierwszym umawiającym się kraju – to w Polsce w drugim umawiającym się kraju nie powinienem być opodatkowany z tego samego tytułu w myśl zasady o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Z argumentacji Wnioskodawcy wynika, że nie powinien być opodatkowany w Polsce, ze względu na to, że w Norwegii jest zwolniony z podatku (dochód z emerytury nie przekracza kwoty wolnej). Tutejszy Organ zauważa, że okoliczność nieprzekraczania przez dochód z emerytury ‒ kwoty wolnej w Norwegii, nie jest podstawą do nieopodatkowania ww. dochodu w Polsce.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do weryfikacji i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ‒ Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.