Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.530.2021.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Możliwość rozliczenia straty.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatnik; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; strata; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: x**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jednocześnie jest wspólnikiem komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, która od dnia 1 maja 2021 roku uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowanym w sprawie jest także drugi wspólnik komandytariusz wskazanej wyżej spółki komandytowej, którego status podatkowy jest identyczny jak status podatkowy wnioskodawcy.

Spółka komandytowa, w której komandytariuszami są Wnioskodawca i uczestnik powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej, w której wspólnikami byli:

1.  Wnioskodawca,
2.  Uczestnik postępowania oraz
3.  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca i Uczestnik postępowania byli wspólnikami i członkami zarządu.

Przekształcenie ww. spółki cywilnej w spółkę komandytową zostało dokonane na podstawie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Uchwała w sprawie przekształcenia została podjęta przez wszystkich wspólników spółki cywilnej, tj.: Wnioskodawcę, Uczestnika postępowania oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami i członkami zarządu byli Wnioskodawca i uczestnik postępowania. W przekształconej spółce komandytowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała i posiada status komplementariusza. W dalszej części spółka komandytowa będzie określana jako „Spółka 1” lub jako „Spółka Komandytowa”

W okresie przed przekształceniem w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca i Uczestnik postępowania jako przedsiębiorcy prowadzili działalność w formie spółki cywilnej. Z działalności tej osiągnęli w latach 2016-2017 straty podatkowe, które zostały przez nich wykazane w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które zarówno w przypadku Wnioskodawcy jak i uczestnika postępowania zostały sporządzone na formularzach PIT-36L. Także jako wspólnicy Spółki Komandytowej, Wnioskodawca i Uczestnik postępowania w rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które zarówno w przypadku Wnioskodawcy jak i Uczestnika postępowania zostały sporządzone na formularzach PIT-36L za lata 2018 - 2019 wykazali przypadającą na każdego z nich zgodnie z umową spółki komandytowej część straty.

Wnioskodawca wskazał, że część przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę jak i Uczestnika postępowania jako wspólników Spółki 1, w okresie kiedy działała ona jako spółka cywilna jak i komandytowa przed dniem 1 maja 2021 roku objęta była zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako początkowo pochodzących z programów „(…)” i „(…)”, a następnie połączonych w program pt: „(…)” finansowanych ze środków Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca i Uczestnik postępowania prowadzili w 2016 roku i prowadzą nadal spółkę cywilną (Spółka 2), z której dochody pomniejszali o przepadającą na nich część straty ze Spółki 1. Jednak znacząca część strat nie znalazła pokrycia w dochodach uzyskiwanych przez Wnioskodawcę i uczestnika postępowania ze Spółki 2. Dochody przypadające na Wnioskodawcę jak i Uczestnika postępowania z udziału w Spółce 2 były opodatkowane według 19% liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z uzyskaniem z dniem 1 maja 2021 roku przez Spółkę Komandytową, w której Wnioskodawca i Uczestnik postępowania są wspólnikami komandytariuszami, statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz związanym z tym zakwalifikowaniem dochodów z uzyskiwanych przez nich z udziału w tej spółce zysków do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - dalej jako „Ustawa PIT”), Wnioskodawca i Uczestnik postępowania mają wątpliwości czy przysługuje im prawo do obniżenia przychodu pochodzącego z wypłat z zysku osiąganego przez Spółkę Komandytową po dniu 1 maja 2021 roku o wysokość strat podatkowych poniesionych przez nich jako wspólników Spółki 1 do czasu kiedy spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy i Uczestnikowi postępowania przysługuje prawo do obniżenia przychodu pochodzącego z wypłat z zysku osiąganego przez Spółkę Komandytową po dniu 1 maja 2021 roku o wysokość strat podatkowych poniesionych przez nich jako wspólników spółki cywilnej przed przekształceniem w Spółkę Komandytową oraz komandytariuszy Spółki Komandytowej do czasu kiedy spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, przysługuje im prawo do obniżenia przychodów uzyskiwanych z udziału w Spółce Komandytowej (kwota zysku wypłacana przez spółkę komandytową każdemu z nich) o kwotę strat podatkowych poniesionych przez nich jako podatników podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych jako wspólnicy spółki cywilnej oraz jako komandytariusze Spółki Komandytowej w okresie zanim Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uprawnienie powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 - dalej jako „Ustawa Nowelizująca” ), zgodnie z którym: Wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Art. 8 ust. 1a Ustawy PIT przewiduje, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych według 19% liniowej stawki podatku nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych regulacji źródłem strat Wnioskodawcy jak i uczestnika postępowania zarówno jako wspólników spółki cywilnej jak i wspólników Spółki komandytowej do 31 kwietnia 2021 roku była działalność gospodarcza.

Zarówno Wnioskodawca jak i uczestnik postępowania nie mieli możliwości wcześniejszego odliczenia strat z działalności gospodarczej bowiem zanim stali się komandytariuszami w Spółce Komandytowej, w spółce cywilnej ponosili straty.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w Spółce Komandytowej po przekształceniu, a prowadzona przez nich inna działalność w Spółce 2, w której mogliby odliczyć przedmiotowe straty z lat 2016-2020 nie przynosiła zysków pozwalających rozliczyć przedmiotowe straty w całości.

W związku z powyższym Wnioskodawca i Uczestnik postępowania stoją na stanowisku, że mogą po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odliczać straty ze spółki cywilnej i Spółki Komandytowej od przychodów z tytułu udziałów w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ:

1.  w okresie 2016 - 30.04.2020 r. powstawała u nich strata z pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  straty te nie mogły być odliczone od bieżących dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co wypełnia przesłanki tego uprawnienia wskazane w art. 15 ust. 2 Ustawy Nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy) - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Oznacza to, że w momencie wniesienia aportu do spółki cywilnej następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami komandytariuszami spółki komandytowej, która od dnia 1 maja 2021 roku uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa, w której komandytariuszami są Zainteresowani powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej, w której wspólnikami byli Zainteresowani oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Zainteresowani byli wspólnikami i członkami zarządu. Przekształcenie ww. spółki cywilnej w spółkę komandytową zostało dokonane na podstawie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W przekształconej spółce komandytowej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała i posiada status komplementariusza. W okresie przed przekształceniem w Spółkę Komandytową, Zainteresowani jako przedsiębiorcy prowadzili działalność w formie spółki cywilnej. Z działalności tej osiągnęli w latach 2016-2017 straty podatkowe, które zostały przez nich wykazane w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które w przypadku Zainteresowanych zostały sporządzone na formularzach PIT-36L. Także jako wspólnicy Spółki Komandytowej, Zainteresowani w rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które w przypadku Zainteresowanych zostały sporządzone na formularzach PIT-36L za lata 2018 - 2019 wykazali przypadającą na każdego z nich zgodnie z umową spółki komandytowej część straty. Niezależnie od powyższego Zainteresowani prowadzili w 2016 roku i prowadzą nadal spółkę cywilną (Spółka 2), z której dochody pomniejszali o przepadającą na nich część straty ze Spółki 1. Jednak znacząca część strat nie znalazła pokrycia w dochodach uzyskiwanych przez Wnioskodawcę i uczestnika postępowania ze Spółki 2. Dochody przypadające na Wnioskodawcę jak i Uczestnika postępowania z udziału w Spółce 2 były opodatkowane według 19% liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym spółki komandytowej i przed uzyskaniem przez ten podmiot statusu podatnika, to Zainteresowani występowali w roli podatnika, rozliczających jako wspólnik działalność tych spółek zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów Zainteresowanych jako wspólników spółki komandytowej była pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Straty Zainteresowanych (z pozarolniczej działalności gospodarczej) z udziału w spółce komandytowej, mogły być rozliczane na zasadach wskazanych w art. 9 ust. 3 pkt 1 lub 2 ustawy o PIT. Po zmianie przepisów, gdy Spółka komandytowa stała się odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika/wspólników. Zaś wspólnicy takiej spółki (w tym Zainteresowani) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1, o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 11 ustawy zmienianej w art. 3, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje, że straty poniesione przez wspólnika spółki komandytowej, przypisane temu wspólnikowi ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc także z udziału w spółce komandytowej, przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają odliczeniu z przychodów wspólnika z udziału w zysku, który po zmianie przepisów, będzie podlegał opodatkowaniu także po uzyskaniu tych przychodów ze spółki lub spółek komandytowych, analogicznie jak w przypadku udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, do odliczenia straty, o której mowa w ust. 1 i 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 2 albo art. 9 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zgodnie z uzasadnieniem do cytowanej ustawy – Druk sejmowy Nr 642: „Przepis przyznaje prawo do rozliczania straty z działalności gospodarczej powstałej przed dniem, od którego stosuje się przepisy ustawy związane z nadaniem spółce komandytowej podmiotowości prawno-podatkowej, komplementariuszowi tej spółki. Strata będzie podlegać odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat z działalności gospodarczej”.

Według ogólnych zasad rozliczeń strat dochód obniża się o stratę powstałą z tego samego źródła w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych. Kwota obniżenia nie może jednorazowo przekroczyć połowy wysokości tej straty. W przepisie przejściowym zastrzeżono, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Zaznaczyć także należy, że stratę ustala się w odniesieniu do roku podatkowego, zatem odliczeniu od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać straty za poprzednie lata w części wynikającej z proporcji, o której mowa w przepisie przejściowym tj. proporcji przychodu Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej w ogólnej kwocie jego przychodów z działalności gospodarczej za te lata.

Odliczenie od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest możliwe tylko w sytuacji gdy ww. straty nie mogą zostać odliczone zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodów, z którego zostały poniesione.

Jak wskazano w opisie sprawy, w okresie przed przekształceniem w Spółkę Komandytową, Zainteresowani jako przedsiębiorcy prowadzili działalność w formie spółki cywilnej. Z działalności tej osiągnęli w latach 2016-2017 straty podatkowe, które zostały przez nich wykazane w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które zostały sporządzone na formularzach PIT-36L. Także jako wspólnicy Spółki Komandytowej, Zainteresowani w rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, zostały sporządzone na formularzach PIT-36L za lata 2018 - 2019 wykazali przypadającą na każdego z nich zgodnie z umową spółki komandytowej część straty. Niezależnie od powyższego Zainteresowani prowadzili w 2016 roku i prowadzą nadal spółkę cywilną (Spółka 2), z której dochody pomniejszali o przepadającą na nich część straty ze Spółki 1. Jednak znacząca część strat nie znalazła pokrycia w dochodach uzyskiwanych przez Zainteresowanych ze Spółki 2.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła.

Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z określonego źródła i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Strata poniesiona z działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednej spółki osobowej może być skompensowana dochodem osiągniętym w latach następnych z tej działalności gospodarczej prowadzonej w formie innej spółki osobowej. Strata poniesiona w danym roku podatkowym, kompensowana może być dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej w formie innej spółki osobowej po przekształceniu spółki, z której poniesiono stratę, o ile oczywiście zachowane zostaną terminy o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, że Zainteresowani nie prowadzą już działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, która została przekształcona w spółkę komandytową a następnie spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma więc wpływu na możliwość obniżenia dochodu z tego źródła, tj. działalności gospodarczej prowadzonej w formie innej spółki cywilnej - w latach następnych.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani ponieśli stratę ze źródła działalność gospodarcza prowadzonej w ramach kilku spółek. Strata jest bowiem pojęciem odnoszącym się do źródła przychodów (w tym przypadku działalności gospodarczej), nie natomiast do działalności poszczególnych spółek, w ramach których podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Skoro Zainteresowani ponieśli straty z działalności gospodarczej w latach 2016-2020 oraz nadal prowadzą spółkę cywilną (Spółkę 2) w ramach, której prowadzą działalność gospodarczą, to istnieje źródło, z którego powstały ww. straty i z tego źródła Zainteresowani mogą - zgodnie z zasadą określoną w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - rozliczać straty z działalności gospodarczej powstałe w latach 2016-2020.

Wobec tego, mając na uwadze zastrzeżenia zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy zmieniającej, Zainteresowanym nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu pochodzącego z wypłat z zysku osiąganego przez Spółkę Komandytową po dniu 1 maja 2021 roku o wysokość strat podatkowych poniesionych przez nich jako wspólników spółki cywilnej przed przekształceniem w Spółkę Komandytową oraz komandytariuszy Spółki Komandytowej do czasu kiedy spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.