Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1289/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-10
Teza: Czy w wyniku wskazanych we wniosku rozliczeń z tytułu zawartych transakcji typu forward, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstały różnice kursowe?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; transakcja-transakcja terminowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, zawiązana umową z dnia 26 marca 2001 r. oraz wpisem do KRS, prowadzi działalność, której przedmiotem jest:

*   produkcja obrabiarek i narzędzi mechanicznych – PKD 2004 – 29.40.A,
*   obróbka mechaniczna elementów metalowych – PKD 2004 – 28.52.Z,
*   pozostała sprzedaż hurtowa – PKD 2004 – 51.70.B,
*   towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi – PKD 2004 – 60.24.B.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje swoje wyroby na rynek krajowy, wewnątrzwspólnotowy i na export. Sprzedaż poza granice kraju rozliczana jest w euro. w dniu 10 stycznia 2008 r. Spółka podpisała dwie umowy na dostawę maszyn typu X i Y z odbiorcami rosyjskimi.

Pierwsza umowa z firmą z siedzibą w M na dostawę maszyn o wartości 730.000 euro z terminami realizacji:

*   I kwartał 2008 r. na kwotę 120.000 euro,
*   II kwartał 2008 r. na kwotę 180.000 euro,
*   III kwartał 2008 r. na kwotę 150.000 euro,
*   I półrocze 2009 r. na kwotę 130.000 euro.

Druga umowa z firmą z siedzibą w B na dostawę maszyn o wartości 150.000 euro z terminem realizacji do 31 grudnia 2008 r.

W celu zabezpieczenia się przed utratą zysku na transakcjach przeprowadzanych w euro Spółka w ramach działalności gospodarczej podpisała w dniu 2 kwietnia 2008 r. z Bankiem umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. w ramach tej umowy Spółka zawarła z Bankiem dwie transakcje walutowe typu forward:

*   pierwszą w dniu 18 sierpnia 2008 r. na kwotę 150.000 euro z terminem zakończenia 31 grudnia 2008 r. i wysokością kursu terminowego 3.3305 zł,
*   drugą w dniu 4 września 2008 r. na kwotę 130.000 euro z terminem zakończenia 30 czerwca 2009 r. i wysokością kursu terminowego 3.3846 zł.

Do końca 2008 roku nastąpiło częściowe zamknięcie pierwszej transakcji 1 do kwoty 100.000 euro i jednocześnie przedłużony został termin jej zamknięcia do dnia 30 kwietnia 2009 r. Częściowe zamykanie transakcji polegało na tym, że Bank potwierdzał zamknięcie pierwotnej transakcji i równocześnie potwierdzał zawarcie nowej transakcji na pomniejszoną kwotę.

Na tych zamkniętych transakcjach w związku ze znacznym wzrostem kursu euro w stosunku do kursu terminowego Spółka poniosła stratę.

Rozliczenie transakcji polegało na sprzedaży Bankowi określonej kwoty euro w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki z tytułu wpływów ze sprzedaży eksportowej lub kupna od Banku niezbędnej ilości waluty i następnie odsprzedanie jej Bankowi.

W wyniku realizacji i rozliczenia tych transakcji Spółka wykazała ujemne różnice kursowe, powstałe w wyniku różnych kursów walut (tj. między kursem faktycznie zastosowanym przez Bank, wynikającym z zawartego kontraktu a kursem waluty z dnia jej nabycia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wskazanych we wniosku rozliczeń z tytułu zawartych transakcji typu forward, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstały różnice kursowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Natomiast w ust. 3 pkt 3 ww. artykułu czytamy: „ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub innej formy wpływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”.

Wnioskodawca podał, iż zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Ministra Finansów przedstawionym w piśmie z dnia 25 maja 2009 r. nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu. i dalej z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Stanowisko to nie wyklucza kursów indywidualnych wynikających z zawartych umów, a takim kursem jest kurs terminowy wynikający z zawartych transakcji forward.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja i rozliczanie zawartych transakcji typu forward jako wpływ środków pieniężnych w walucie obcej generuje ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 17 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. u. Nr 183 poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy wydatki dotyczące zawartych transakcji nabycia pochodnych instrumentów finansowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji obrabiarek i narzędzi mechanicznych, obróbki mechanicznej elementów metalowych, pozostałej sprzedaży hurtowej, towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Nie prowadzi zatem działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż zarówno dochody jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez Spółkę operacjach realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią dochody oraz straty ze źródła jakim są kapitały pieniężne a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. w myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w celu zabezpieczenia się przed utratą zysku na transakcjach przeprowadzanych w euro, Spółka zawarła z bankiem umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. Transakcja ta zawarta została w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Na skutek realizacji i rozliczenia ww. transakcji Spółka poniosła stratę, w związku z którą uważa że powstały różnice kursowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w konsekwencji różnice kursowe powstałe z zawartych transakcji typu forward nie mogą zwiększać kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić jednak należy, iż w wyniku rozliczeń wskazanych we wniosku transakcji walutowych nie powstają różnice kursowe, bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek ich powstania określonych w ww. art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.