Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.782.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: Ustalenie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny.
Słowa kluczowe: cena; energia-energia elektryczna; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej. Działalność Wnioskodawcy klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 35.11.Z - Wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej wykorzystującym do wytwarzania energii elektrycznej energię promieniowania słonecznego.

Wnioskodawca podlega regulacjom ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (dalej: ustawa o środkach nadzwyczajnych). Wnioskodawca będzie zobligowany przekazywać w 2023 roku odpis na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 21 ustawy o środkach nadzwyczajnych (dalej: „odpis na Fundusz”).

Spółka będzie kalkulować odpis na Fundusz zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 23 ustawy o środkach nadzwyczajnych. Spółka dokona przekazania sumy odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy o środkach nadzwyczajnych, tzn. w terminie do 5. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia, w zakresie tych kwot, za które została zrealizowana płatność w miesiącu rozliczenia.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka sprzedaje wytworzoną energię elektryczną do podmiotu zajmującego się obrotem energią elektryczną. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Spółka w rozliczeniu z kontrahentem przyjęła miesięczne okresy rozliczeniowe z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (miesiąc kalendarzowy). Spółka rozpoznaje zatem przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego, w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej dokonanej w tym miesiącu.

Spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, na zasadach wynikających z art. 25 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Spółka będzie ujmowała koszt odpisu na Fundusz w księgach rachunkowych w miesiącu ujęcia faktury sprzedaży (tj. w miesiącu rozpoznania w księgach rachunkowych przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej). Spółka ujmie odpis w księgach rachunkowych na dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży, na podstawie dowodu wewnętrznego (polecenia księgowania). Ujęcie faktury sprzedaży w księgach rachunkowych Spółki nastąpi w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą momentu uznania odpisu na Fundusz za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

**Pytanie**

Czy Spółka będzie mogła zaliczyć odpis na Fundusz do kosztów uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy odpis na Fundusz, o którym mowa w ustawie o środkach nadzwyczajnych, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

W oparciu o powyżej zaprezentowane reguły powstawania przychodu podatkowego, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w ostatnim dniu miesięcznych okresów rozliczeniowych ustalonych z kontrahentem.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych stanowi, że odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego przepisu odpis na Fundusz stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Ustawa o środkach nadzwyczajnych, jak również ustawa o CIT, nie precyzują jednak w jakim momencie odpis na Fundusz powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, ustalenie momentu rozpoznania danego kosztu jako kosztu podatkowego jest uzależnione od kwalifikacji kosztu do kosztu bezpośredniego lub pośredniego. Zdaniem Spółki, dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować koszty do kategorii:

\- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub

\- kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych wskazują na ścisły związek odpisu na Fundusz z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą energii elektrycznej. Na podstawie omawianych przepisów należy wysnuć wniosek, iż odpis na Fundusz staje się należny w momencie dokonania sprzedaży energii elektrycznej, natomiast odpis na Fundusz staje się wymagalny dopiero w momencie zrealizowania płatności przez kontrahenta Spółki za nabycie energii elektrycznej.

Rozróżnienie między odpisem należnym a wymagalnym wynika m.in. z art. 25 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych, gdzie wymieniono elementy sprawozdania dotyczącego odpisu na Fundusz. Sprawozdanie to zawiera m.in. informacje dotyczące sumy należnych odpisów na Fundusz za miesiąc kalendarzowy objęty sprawozdaniem oraz sumy wymagalnych odpisów na Fundusz, za które została zrealizowana płatność w miesiącu kalendarzowym objętym sprawozdaniem. Skoro odpis na Fundusz staje się należny w momencie dokonania sprzedaży, to odpis ten można przypisać konkretnym przychodom podatkowym osiąganym przez Spółkę z tytułu dokonania sprzedaży energii elektrycznej.

Sposób kalkulacji odpisu przewidziany w art. 23 ustawy o środkach nadzwyczajnych powoduje, że kwota odpisu odpowiada bezpośrednio kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Wobec tego, w przypadku odpisu na Fundusz możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z odpisem przychód ze sprzedaży energii elektrycznej.

Odpis na Fundusz wykazuje zatem bezpośredni związek z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Koszt ten nie powstaje bowiem samoistnie, w oderwaniu od realizowanej sprzedaży i nie jest związany z kosztami ogólnego funkcjonowania Spółki. Spółka ponosi koszt odpisu na Fundusz wyłącznie wtedy, gdy osiąga przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Spółka nie byłaby zobowiązana do dokonywania odpisu, gdyby nie realizowała sprzedaży energii. Koszt odpisu pozostaje zatem w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. Spółka posiada możliwość przyporządkowania odpisu na Fundusz do konkretnego przychodu podatkowego zrealizowanego przez Spółkę w danym miesiącu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty bezpośrednie należy ujmować zatem podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Spółki zasadne jest uznanie kosztów odpisu na Fundusz za koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznawane w tym samym miesiącu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W rezultacie, w opinii Spółki rozpoznanie dla celów podatkowych kosztu odpisu na Fundusz powinno nastąpić w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Odpis na Fundusz, jako dotyczący przychodów konkretnego miesiąca, powinien podlegać zaliczeniu do kosztów tego miesiąca, w którym uzyskano przychód ze sprzedaży energii.

Spółka pragnie również podkreślić, iż nawet w sytuacji uznania kosztu odpisu na Fundusz za pośredni koszt podatkowy, moment poniesienia tego kosztu nastąpi w miesiącu uzyskania przychodu ze sprzedaży energii.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych. Powyższe przepisy odnoszą się do wskazania daty, pod jaką dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy. Dzień poniesienia kosztu pośredniego jest zatem dniem ujawnienia danego wydatku w księgach rachunkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozpozna koszt odpisu na Fundusz w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego (polecenia księgowania) w dacie ujęcia w księgach rachunkowych faktury za sprzedaż energii elektrycznej, a więc momencie, gdy odpis stanie się należny. Dzień, pod którym odpis zostanie ujęty w księgach rachunkowych, będzie zatem przypadał w miesiącu ujęcia w księgach rachunkowych faktury sprzedaży. Podkreślić należy, że ujęcie faktury sprzedaży w księgach rachunkowych nastąpi w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpozna przychód podatkowy.

W konsekwencji, nawet w sytuacji uznania kosztu odpisu za pośredni koszt podatkowy, należy odwołać się do momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, który będzie przypadał w miesiącu uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż odpis na Fundusz jest bezpośrednim kosztem podatkowym, który stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Niemniej jednak, nawet w sytuacji, w której organ nie podzieli stanowiska Spółki i uzna odpis na Fundusz za pośredni koszt podatkowy, to w opinii Spółki moment poniesienia kosztu odpisu (jako kosztu pośredniego) będzie również przypadał w miesiącu uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, z uwagi na datę ujęcia odpisu w księgach rachunkowych.

Spółka będzie mogła zatem zaliczyć odpis na Fundusz do kosztów uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Z dniem** 4 listopada 2022 roku weszła w życie ustawa z 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

Stosownie do art. 23 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

1\. Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

2\. Odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

XCLd - średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21.

2a. Podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 2, ustalają odpis na Fundusz zgodnie z ust. 1 i 2 gdzie wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

3\. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

W myśl natomiast art. 24 ust. 3 ww. ustawy:

Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej.

W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów Wnioskodawcy ani z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ani z tytułu otrzymanej rekompensaty. Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Podsumowując, koszty związane z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu będą stanowiły pośredni koszt podatkowy, a zatem na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- uznania odpisu na Fundusz jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

\- możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpisu na Fundusz w momencie poniesienia, tj. w tym samym miesiącu w którym Spółka rozpozna przychód ze sprzedaży energii – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 529; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).