Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-501/13-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-25
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem nieruchomości, prawo do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2013 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem nieruchomości,

*   prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2013 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem nieruchomości;

*   prawa do korekty podatku naliczonego z faktur za lata 2010–2013 w trybie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i 11 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”. Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. W myśl art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, z późn. zm.) zwaną dalej u.f.p jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do sektora finansów publicznych. Gospodarkę nieruchomościami tak Skarbu Państwa jak i jednostek samorządu terytorialnego reguluje oprócz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. również szczególny akt prawny jakim jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, z późn. zm.), zwana dalej u.g.n. Na podstawie art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Takimi aktami są uchwały rad gmin (miasta).

W dniu 15 października 2012 r. została zawarta umowa na wykonanie robót budowlanych pomiędzy wykonawcą (firma budowlaną) a Gminą reprezentowaną przez zastępcę Prezydenta Miasta oraz Województwem reprezentowanym przez Marszałka Województwa na wykonanie robót budowlanych polegających na zrealizowaniu odrębnych zadań inwestycyjnych pn. „…” oraz na opracowanie dokumentacji projektowej i wykonanie robót budowlanych w celu realizacji inwestycji „…”. Budowa … odbywać się będzie na nieruchomości należącej do Gminy i będzie przez nią finansowana w taki sposób, iż wykonawca budowę będzie fakturował na Gminę, … w oparciu o zapisy ww. umowy. Ww. umowa w części dotyczącej robót budowlanych … ma zakończyć się do 30 czerwca 2015 r. Wynagrodzenie wykonawcy opiewa na kwotę brutto 20.959.302,28 zł, w tym podatek VAT 23% w kwocie 3.919.219,12 zł. Zgodnie z zapisami umowy może ulec ono zmianie m.in w przypadku zmiany obowiązującej stawki podatku VAT.

„…” to inwestycja Województwa. Wykonawca wystawiać faktury będzie na Województwo– a więc inną osobę prawną (jednostkę samorządu terytorialnego). Nie jest to inwestycja Gminy– nie jest przedmiotem wniosku Gminy, lecz elementem wyczerpującego opisu przez nią stanu faktycznego.

Inwestycją Gminy jest … na gruntach Gminy, położony w sąsiedztwie ww. obiektów, którego budowa odbywa się w uzgodnieniu i jest zsynchronizowana z Marszałkiem Województwa prowadzącym i finansującym swoją inwestycję. Inwestycja odbywa się w ścisłym centrum– u zbiegu …. Powodzenie obu inwestycji leży w interesie mieszkańców miasta i regionu oraz władz obu szczebli samorządu terytorialnego, zarówno gminnego jak i wojewódzkiego. Podkreślenia wymaga fakt, iż inwestycja prowadzona przez Województwo z uwagi na pozyskanie i zarezerwowanie środków finansowych zakończy stan funkcjonujący od ponad 40 lat, gdy przez tak długi okres czasu centrum szpecił stojący bezużytecznie i ulegający postępującej dewastacji tzw. „…” – jedna z wielu inwestycji rozpoczętych w Polsce, a nie zakończonych w latach 70-tych ubiegłego stulecia. Pierwsze niewielkie wydatki z tytułu inwestycji „…” Gmina poniosła już w latach wcześniejszych. Były to wydatki typowe dla przygotowania inwestycji ponoszone przez inwestorów we wczesnych stadiach projektu, m. in. opłaty za wypisy map, koncepcje zagospodarowania placu, opracowanie dokumentacji geotechnicznej, opracowanie programu użytkowego zagospodarowania. Ww. wydatki brutto kształtowały się do tej pory następująco: 2010 r. – 55.112,82 zł, 2011 r. – 65.190,00 zł, 2012 r. – 49.600,00 zł, 2013 r. (do czerwca 2013 r.) – 851.127,16 zł. Podatek VAT nie był w minionych okresach odliczany z uwagi na fakt, iż Gmina w myśl art. 7 u.s.g. ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 jako nieodpłatne świadczenie usług – lecz do celów działalności gospodarczej podatnika. A o takim związku z działalnością w przypadku objętym wnioskiem decydowałby właśnie art. 7 u.s.g w szczególności pkt 2 i 9. Takie podejście w kwestii nieodpłatnego udostępniania przestrzeni publicznej ludności wynika m. in z interpretacji Ministra Finansów dla jednostki budżetowej Gminy Zarządu Transportu Miejskiego z dnia 24 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-148/l3-4/AK. Podobne skutki rodziłyby też działania nieodpłatne na podstawie umów użyczeń czy przekazania do nieodpłatnego użytkowania innym podmiotom (np. Marszałkowi Województwa jako prowadzącemu inwestycje kulturalne przed którymi będzie funkcjonował …). Taki pogląd na działania nieodpłatne jednostek sektora samorządowego wynika również z wielu interpretacji Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne dla Gminy z dnia 15 lipca 2010 r. znak IPPP1-443-381/10-4/AS oraz z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak IPPP1-443-599/10-2/MP, w których Minister Finansów stwierdził, że „nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zdania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Gmina jest także wyłączonym z systemu opodatkowania organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zakresie czynności niemających cywilnoprawnego charakteru. Takie usytuowanie Gminy wynika z interpretacji Ministra Finansów dla Gminy z dnia 19 lipca 2012 r. znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, które zapadło po prawomocnych rozstrzygnięciach WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I FSK 627/11. Powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły m.in. opłat za zajęcie pasa drogowego i opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania pobieranych przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych. Od 1 lipca 2011 r. zadania poboru tych opłat realizuje jednostka budżetowa Gminy– Zarząd Dróg i Mostów, która w tym zakresie również jest organem władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – co potwierdził Minister Finansów w interpretacji dla Zarządu z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/l2-4/KW z 12 lutego 2013 r. Reasumując, Gmina co do zasady i przede wszystkim jest wspólnotą samorządową mająca zaspokajać zbiorowe potrzeby tworzących ją mieszkańców (art. 1 i art. 7 u.s.g., art. 166 ust. 1 Konstytucji RP), i która czyni to bardzo często nieodpłatnie, na zasadzie m. in. ogólnodostępności miejsc publicznych, użyczeń, czy przekazania innym majątku do nieodpłatnego użytkowania, jak również jest organem władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u, art. 163 Konstytucji RP), który w myśl obowiązujących przepisów w różnych sytuacjach ma prawo lub obowiązek pobierać opłaty o charakterze administracyjno-urzędowym w trybie władztwa publicznego, a nie na zasadzie cywilnoprawnej swobody umów.

W obu przypadkach jednak Gmina nie miałaby co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż te podstawowe role Gminy nie generują powstania obowiązku podatkowego, a to z kolei nie spełnia podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zasadę optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów oraz trudną sytuację finansową samorządów, w tym …, poszukiwane są metody zwiększenia dochodów oraz zmniejszenia wydatków Gminy bez negatywnych konsekwencji dla realizowanych i planowanych zadań ustawowych. W związku z powyższym na jednej z najbliższych sesji Rady Miasta, organ wykonawczy Gminy – Prezydent Miasta złoży projekt uchwały o wyrażeniu zgody na wieloletnią dzierżawę nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja. Z uwagi na bardzo atrakcyjne położenie ww. nieruchomości spodziewane jest w przyszłości osiągnięcie znacznych, stabilnych i długookresowych dochodów publicznych w wyniku dzierżawy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p, które w tym przypadku należałoby traktować – z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności – jako tożsame z wystąpieniem obrotu, o którym mowa w art. 29 u.p.t.u. Na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych. Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki prawno-finansowo-podatkowe podjęcia przez Radę Miasta ww. uchwały o zgodzie na wieloletnią dzierżawę nieruchomości – o ile taka uchwała znajdzie poparcie radnych i wejdzie do obrotu prawnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku podjęcia przez Radę Miasta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) oraz art. 13 ust. 1, art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn.zm.) uchwały w sprawie wydzierżawienia – na czas oznaczony 10 lat od zakończenia inwestycji i oddaniu jej do użytkowania – nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, zabudowanej opisanym we wniosku obiektem, Gmina nabędzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji?
2.  Czy w przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w pkt 1 przez Radę Miasta, Gmina nabędzie w pełni prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2010-2013, które do czasu uchwalenia ww. aktu nie były z powodów opisanych we wniosku traktowane jako podlegające odliczeniu, a w konsekwencji odliczane, zaś odliczenie winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. – tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym ww. akt prawa miejscowego wszedł w życie?
3.  Czy w przypadku podjęcia przez Radę Miasta uchwały, o której mowa w pkt 1, w miesiącach następujących po jej wejściu w życie realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji ww. inwestycji winna się już odbywać w trybie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za m-c w którym otrzyma fakturę lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcznych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług (\`(...)\`), rozumie się każde świadczenie (.,.), które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 693 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc czynność oddania w dzierżawę stanowi opodatkowaną dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rodzi więc w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W świetle przepisów podatkowych jedynie czynność oddania gruntów na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów wykonawczych – § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.). Zgodnie z rozdziałem 2 (art. 90–91) u.p.t.u. w przypadku nieruchomości trwałość decyzji co do sposobu wykorzystania nieruchomości powodująca konieczność dokonania korekt (na „plus” lub „minus”) podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynosi lat 10. Zgodnie z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 37 ust. 4 u.g.n. zawarcie urnowy (\`(...)\`) najmu lub dzierżawy na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony następuje w drodze przetargu. (\`(...)\`) Odpowiednia rada lub sejmik mogą wyrazić zgodę na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu zawarcia tych umów. W myśl art. 18 ust. 2 pkt 9a u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących: zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony (\`(...)\`); uchwała rady gminy jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość, do czasu określenia zasad wójt może dokonywać tych czynności wyłącznie za zgodą rady gminy. Na podstawie art. 14 u.s.g. uchwały rady gminy zapadają zwykłą większością głosów w obecności co najmniej połowy ustawowego składu rady, w głosowaniu jawnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle ww. przepisów wydzierżawienie nieruchomości na lat 10, który to termin jest kluczowy z punktu widzenia ww. przepisów podatkowych odnośnie nieruchomości, wymaga zgody Rady Miasta w formie uchwały.

Tak więc w świetle ww. przepisów prawa (zarówno podatkowego jak i niepodatkowego) i ich wzajemnej korelacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku podjęcia przez Radę Miasta uchwały o zgodzie na wydzierżawienie nieruchomości na lat 10, przed jego oddaniem do użytkowania planowanym na 2015 r., nastąpi zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Zmiana ta nastąpi z przeznaczenia całkowicie niedającego prawa do odliczenia (100% w przypadku nieodpłatnego udostępniania przestrzeni publicznej art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u lub działań co prawda odpłatnych, lecz w charakterze organu władzy publicznej art. 15 ust. 6 u.p.t.u) na dające takie prawo w pełni (100% w przypadku dzierżawy) w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia w sprawie (jeśli chodzi o skutki podatkowe, nie zaś skutki inne, zwłaszcza ekonomiczne) jest zaś przyjęty przez Radę tryb oddania w przyszłości nieruchomości w dzierżawę (przetargowy lub bezprzetargowy, a jeśli bezprzetargowy to jakiemu dzierżawcy).

Tak więc stanowisko Gminy przedstawia się następująco:

Odnośnie pytania nr 1

W przypadku podjęcia przez Radę Miasta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) oraz art. 13 ust. 1, art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) uchwały w sprawie wydzierżawienia na czas oznaczony 10 lat od zakończenia inwestycji i oddaniu jej do użytkowania nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy zabudowanej opisanym we wniosku obiektem, Gmina nabędzie w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u, pełne (100%) prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących realizację inwestycji.

Powyższe wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie pytania nr 2

W przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w pkt 1 przez Radę Miasta, Gmina nabędzie w pełni (100%) prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2010 - 2013, które wpłynęły przed wejściem w życie ww. aktu prawa miejscowego, a które nie były z powodów opisanych we wniosku traktowane jako podlegające odliczeniu, a w konsekwencji odliczane, zaś odliczenie winno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.tu., tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za m-c, w którym ww. akt prawa miejscowego wszedł w życie.

Powyższe wynika z art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem korekty, o której mowa w ust. 5 - 7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Ust. 2 w art. 91 stanowi o nieruchomościach dla których okres ewentualnej korekty wynosi lat 10 i przez taki okres wymagana jest stabilność decyzji nierodząca skutków w postaci tejże korekty. Z kolei ust. 7 stanowi, iż przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik (\`(...)\`) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 (a więc też nieruchomości), zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi. W myśl zaś ust. 5 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (\`(...)\`). Z treści ww. przepisów można więc wysnuć wniosek - stosując wykładnię celowościową – o bieżącym dokonaniu korekty „na plus”.

W przypadku stanowiącym przedmiot wniosku - o jej dokonaniu w rozliczeniu, w którym ww. uchwała Rady - akt prawa miejscowego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 Konstytucji, weszła w życie.

Odnośnie pytania nr 3

W przypadku podjęcia przez Radę Miasta uchwały, o której mowa w pkt 1, w miesiącach następujących po jej wejściu w życie, realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kontynuacji ww. inwestycji winna się już odbywać w trybie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u – tj. „na bieżąco”, czyli w rozliczeniu za m-c, w którym otrzyma fakturę lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Powyższe stanowisko wynika z cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (\`(...)\`). W myśl ust. 11 jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Reasumując stanowisko zawarte w pkt 1–3: Gmina wyraża pogląd, iż nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w trybie określonym w ww. przepisach, w przypadku podjęcia ww. uchwały przez Radę Miasta, z zastrzeżeniem jednak wyłączeń wynikających z art. 88 u.p.tu.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wyrażone stanowisko znajduje oparcie we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów dla Gminy– IPTPP2/443-988/12-3/IR z dnia 18 lutego 2013 r., IPTPP2/443-939/12-2/JN z dnia 30 stycznia 2013 r. a dotyczących podobnej problematyki, tj. inwestycji, tyle że o charakterze rekreacyjno-sportowym objętych planowanymi uchwałami Rady Miasta o ich wieloletnim wydzierżawieniu. Jednak charakter nieruchomości, na których są realizowane budowy obiektów (sportowy, rekreacyjny, plac, inny) nie zmienia faktu odnośnie skutków podatkowych wariantu dysponowania nieruchomością w drodze dzierżawy dla inwestycji objętej niniejszym wnioskiem – z uwagi na fakt, iż jedynie dzierżawa gruntu na cele rolnicze – co wynika z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy – jako czynność zwolniona od podatku nie rodzi skutków w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na niespełnienie podstawowej przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. W dniu 15 października 2012 r. została zawarta umowa na wykonanie robót budowlanych pomiędzy wykonawcą (firma budowlaną) a Gminą reprezentowaną przez zastępcę Prezydenta Miasta oraz Województwem reprezentowanym przez Marszałka Województwa na wykonanie robót budowlanych polegających na zrealizowaniu odrębnych zadań inwestycyjnych pn. „…” oraz na opracowanie dokumentacji projektowej i wykonanie robót budowlanych w celu realizacji inwestycji „…”.

Budowa odbywać się będzie na nieruchomości należącej do Gminy i będzie przez nią finansowana w taki sposób, iż wykonawca budowę tą będzie fakturował na Gminę w oparciu o zapisy ww. umowy. Ww. umowa w części dotyczącej robót budowlanych ma zakończyć się do 30 czerwca 2015 r. Wynagrodzenie wykonawcy opiewa na kwotę brutto 20.959.302,28 zł, w tym podatek VAT 23% w kwocie 3.919.219,12 zł. Zgodnie z zapisami umowy może ulec ono zmianie m.in w przypadku zmiany obowiązującej stawki podatku VAT.

„…” to inwestycja Województwa. Wykonawca wystawiać faktury będzie na Województwo.

Inwestycją Gminy jest … na gruntach Gminy, położony w sąsiedztwie ww. obiektów, którego budowa odbywa się w uzgodnieniu i jest zsynchronizowana z Marszałkiem Województwa prowadzącym i finansującym swoją inwestycję.

Pierwsze niewielkie wydatki z tytułu inwestycji „…” Gmina poniosła już w latach wcześniejszych. Były to wydatki typowe dla przygotowania inwestycji ponoszone przez inwestorów we wczesnych stadiach projektu, m. in. opłaty za wypisy map, koncepcje zagospodarowania placu, opracowanie dokumentacji geotechnicznej, opracowanie programu użytkowego zagospodarowania. Ww. wydatki brutto kształtowały się do tej pory następująco: 2010 r. – 55.112,82 zł, 2011 r. – 65.190,00 zł, 2012 r. – 49.600,00 zł, 2013 r. (do czerwca 2013 r.) – 851.127,16 zł.

Podatek VAT nie był w minionych okresach odliczany z uwagi na fakt, iż Gmina w myśl art. 7 u.s.g. ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 jako nieodpłatne świadczenie usług – lecz do celów działalności gospodarczej podatnika. A o takim związku z działalnością w przypadku objętym wnioskiem decydowałby właśnie art. 7 u.s.g w szczególności pkt 2 i 9.

W obu przypadkach jednak Gmina nie miałaby co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż te podstawowe role Gminy nie generują powstania obowiązku podatkowego, a to z kolei nie spełnia podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na zasadę optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów oraz trudną sytuację finansową samorządów, w tym …, poszukiwane są metody zwiększenia dochodów oraz zmniejszenia wydatków Gminy bez negatywnych konsekwencji dla realizowanych i planowanych zadań ustawowych. W związku z powyższym na jednej z najbliższych sesji Rady Miasta, organ wykonawczy Gminy – Prezydent Miasta złoży projekt uchwały o wyrażeniu zgody na wieloletnią dzierżawę nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja. Spodziewane jest w przyszłości osiągnięcie znacznych, stabilnych i długookresowych dochodów publicznych w wyniku dzierżawy, które w tym przypadku należałoby traktować – z uwagi na cywilnoprawny charakter czynności – jako tożsame z wystąpieniem obrotu, o którym mowa w art. 29 u.p.t.u.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy nieruchomości.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że podatek VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji, nie był dotychczas przez Gminę odliczany, bowiem Gmina ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Jak wskazał Wnioskodawca – ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieni się przeznaczenie zakupionych towarów i usług.

Planowane przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wynika, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, a jej zakończenie i oddanie do użytkowania planowane jest na 2015 r. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, nastąpi przed oddaniem jej do użytkowania.

Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku podjęcia przez Radę Miasta uchwały w sprawie wydzierżawienia przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Ad. 2

Odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur z lat 2010 – 2013 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Za moment zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją można uznać wejście w życie uchwały Rady Miasta, bowiem wejście w życie uchwały można w przedmiotowej sprawie traktować jako jeden z obiektywnych dowodów na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem dokonanie korekty podatku naliczonego będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym uchwała Rady Miasta wejdzie w życie.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, dokonanych po wejściu w życie uchwały Rady Miasta, tj. po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.