Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.167.2021.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Opodatkowanie rekompensaty otrzymanej od gminy oraz powstanie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy rekompensata należna Wnioskodawcy od Organizatora, wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (…) jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 1)
*   czy rekompensata należna Wnioskodawcy od Organizatora, wyliczona zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową stanowi podstawę opodatkowania w podatku VAT tzn. jest kwotą netto, którą podatnik powinien powiększyć o podatek VAT (…) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 2)
*   czy w przypadku opodatkowania takiej rekompensaty podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie kasowo zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1, bez względu na datę wystawienia faktury (zagadnienie objęte pytaniem nr 3)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

3 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy rekompensata należna Wnioskodawcy od Organizatora, wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (…) jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 1);
*   czy rekompensata należna Wnioskodawcy od Organizatora, wyliczona zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową stanowi podstawę opodatkowania w podatku VAT tzn. jest kwotą netto, którą podatnik powinien powiększyć o podatek VAT (…) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 2);
*   czy w przypadku opodatkowania takiej rekompensaty podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie kasowo zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1, bez względu na datę wystawienia faktury (zagadnienie objęte pytaniem nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik zawarł umowę z Gminą na świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w okresie 01.01.2021-31.12.2021.

W umowie strony określono: podatnik jest Operatorem, natomiast Gmina jest Organizatorem zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2020r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1944).

Przedmiot umowy wskazuje, że:

1.  Organizator zleca, a Operator przyjmuje do realizacji świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na liniach (…), (…), (…), (…) oraz (…).
2.  Przewozy realizowane będą według rozkładów jazdy opracowanych przez Organizatora, stanowiących załącznik nr 1.
3.  Rozkład jazdy może ulegać zmianie na wniosek Operatora lub w wyniku realizacji postulatów pasażerów.
4.  W przypadku zmian organizacji ruchu, skutkujących koniecznością zmiany trasy linii lub obsługiwanych przystanków powyżej 7 dni wprowadzony zostanie tymczasowy rozkład jazdy uwzględniający zmiany.
5.  Planowana praca eksploatacyjna wykonywana w okresie realizacji umowy wyniesie łącznie nie więcej, niż wskazana w umowie ilość wozokilometrów. Planowana praca eksploatacyjna dla poszczególnych grup linii przedstawiona została w załączniku nr 12.
6.  Organizator zastrzega sobie, w okresie obowiązywania Umowy, możliwość obniżenia łącznej liczby zlecanych wozokilometrów o 10% w stosunku do wielkości wskazanej w pkt 5 w zależności od rzeczywistych potrzeb Gminy. W przypadku zmniejszenia od 5% do 10% Operatorowi przysługuje odpowiedni wzrost opłaty za 1 wozokilometr do stawki określonej w umowie.
7.  Organizator zleca Operatorowi wykonywanie usług w zamian za rekompensatę, a Operator zobowiązuje się wykonywać te usługi na warunkach określonych w umowie oraz zgodnie z obowiązującym prawem krajowym oraz prawem Unii Europejskiej.
8.  W ramach realizacji umowy Organizator zobowiązuje się m.in do ustalania taryfy opłat za przewóz osób oraz ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze właściwości Gminy, a także informowania Operatora o wszelkich zmianach ze stosownym wyprzedzeniem. Organizator będzie prowadził własny serwis internetowy zawierający co najmniej czytelne rozkłady jazdy dla każdej linii, poza tym wyda Operatorowi zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego w liczbie określonej przez Operatora w terminie zgodnym z umową. Organizator ma prawo w każdym czasie, monitorować i kontrolować wykonywane przez Operatora usługi.
9.  Operator zobowiązuje się do wykonywania usług przy zachowaniu zasad i parametrów określonych w umowie oraz wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa krajowego i wspólnotowego. Operator pozyska na własny koszt i będzie stale posiadał wszelkie wymagane obowiązującymi przepisami prawa licencje, koncesje, zezwolenia, świadectwa, zaświadczenia i inne niezbędne dokumenty dla wykonywania przewozów określonych w umowie. Operator jest w całości odpowiedzialny za kierowców realizujących usługi, a poza tym zapewnia informacje oraz odpowiednią jakość świadczonych usług m.in w zakresie przestrzegania rozkładu jazdy, właściwego oznakowania taboru, stosowania ustalonej przez Organizatora taryfy opłat oraz organizowania sprzedaży biletów na usługi wykonywane na podstawie umowy. Wszelkie koszty związane z taborem ponosi Operator.
10.  Operator zobowiązuje się do umieszczania oznaczenia Organizatora na wszystkich materiałach dotyczących oferty komunikacyjnej - materiałach reklamowych i informacyjnych, schematach sieci i rozkładach jazdy publikowanych przez Operatora, a także na przystankowych rozkładach jazdy i pojazdach.
11.  Operator zobowiązany jest także informować Organizatora o odwołaniu lub niewykonaniu kursu w trybie określonym w umowie.
12.  Taryfa opłat, wykaz ulg i zwolnień z opłat oraz przepisy porządkowe ustalone przez Organizatora muszą być umieszczone wewnątrz autobusu Operatora, w miejscu widocznym dla pasażerów. Ponadto Operator jest zobowiązany do respektowania wszystkich ulg w opłatach za przejazd, wynikających ze stosownych ustaw oraz dodatkowo określonych w umowie.
13.  Rozkłady jazdy ustala Organizator. Operator może przedstawiać propozycje zmian rozkładów jazdy, Organizator może te propozycje uwzględnić na wniosek Operatora, po uzyskaniu zgody na zmianę rozkładu jazdy ze strony służb Wojewody, jeśli tylko jest to wymagane.
14.  Stroną, której przysługują wpływy z opłat za usługi jest Operator, który we własnym zakresie emituje i dystrybuuje bilety. Finansowanie usług będzie się odbywało zgodnie z umową tj.:
    1.  Organizator wypłaci Operatorowi należną rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie.
    2.  Rekompensata oznacza świadczenie pieniężne należne Operatorowi z tytułu realizacji umowy, w okresie rozliczeniowym, w związku z ponoszeniem przez Operatora bieżących kosztów realizacji usług. Rekompensata jest obliczana i wypłacana zgodnie z postanowieniami umowy. Rekompensata nie zawiera podatku VAT. Przy obliczaniu rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną operatorowi bezpośrednio lub pośrednio ze środków publicznych i związaną z realizacją usług. Rekompensata obejmuje utracone przychody Operatora z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz z tytułu honorowania ulg samorządowych/ Rozliczenie rekompensaty uwzględnia również rozsądny zysk, co oznacza zysk Operatora, określony w umowie, skalkulowany według stawki za wozokilometr.
    3.  Umowa określa maksymalne wynagrodzenie Operatora z tytułu realizacji: umowy wraz rozsądnym zyskiem.
    4.  Podstawą wypłacenia miesięcznych transz rekompensaty będzie sporządzony przez Operatora wniosek o wypłatę rekompensaty, zgodnie z załącznikiem do umowy, złożony Organizatorowi w umownym terminie.
    5.  Wzór wyliczenia rekompensaty zgodnie z umową jest następujący: Wykonana praca eksploatacyjna (km)\*stawka netto za wozokilometr - przychody zw. sprzedaży biletów (netto) - pozostałe przychody związane z przewozami + rozsądny zysk netto = kwota łączna do wypłaty dla Operatora. W ocenie podatnika ważnym w tym kontekście zapisem umowy jest paragraf, zgodnie z którym rekompensata nie należy się za kurs niezrealizowany w całości lub w części, jeśli nie był za niego uruchomiony autobus rezerwowy zgodnie z zasadami określonymi w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym podatnik pozostaje w sporze z druga stroną umowy w zakresie opodatkowania rekompensaty podatkiem od towarów i usług.

1.  Podatnik chce wiedzieć, czy rekompensata należna mu od Organizatora, wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (…) według stawki właściwej dla transportu osób jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Podatnik chce wiedzieć, czy rekompensata należna mu od Organizatora, wyliczona zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową stanowi podstawę opodatkowania w podatku VAT tzn. jest kwotą netto, którą podatnik powinien powiększyć o podatek VAT (…) według stawki właściwej dla transportu osób zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Podatnik chce wiedzieć, czy w przypadku opodatkowania takiej rekompensaty podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie kasowo zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 oraz art. 19a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1, bez względu na datę wystawienia faktury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Rekompensata należna Operatorowi od Organizatora (wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową) stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Operatora zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla transportu osób.
2.  Rekompensata należna Operatorowi od Organizatora (wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową) stanowi podstawę opodatkowania tj. stanowi kwotę netto, do której Operator powinien doliczyć podatek od towarów i usług wg stawki właściwej dla transportu osób, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Rekompensata otrzymana przez Operatora od Organizatora, bez względu na datę wystawienia faktury, podlega rozliczeniu zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z uwzględnieniem art. 19a ust. 6, wg którego otrzymanie części zapłaty generuje obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczcie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów Ustawa wskazuje, że rozumienie odpłatnego świadczenia usług jest stosunkowo szerokie, gdyż może dotyczyć zarówno działania (wykonanie jakiejś czynności), jak i zaniechania działania (niewykonania jakiejś czynności lub tolerowania czegoś).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług (zasada odpłatności jest podstawową zasadą w konstrukcji podatku VAT dlatego ustawa wskazuje wyjątki, w jakich nieodpłatne świadczenie usług także podlega opodatkowaniu). Przez odpłatność należy rozumieć taki charakter czynności, który przynosi korzyść majątkową wszystkim stronom transakcji. Innymi słowy oznacza to wykonanie jakiejś czynności za wynagrodzeniem. Musi istnieć związek przyczynowo skutkowy pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem Świadczący usługę wykonuje jakąś czynność, za co ma prawo żądać od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub wykonania jakiegoś świadczenia wzajemnego.

Ustawa wskazuje ponadto, że określone transakcje podlegają opodatkowaniu, jeśli są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy, a także wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 6 ustawy wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazać należy także, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem jest więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bez względu na to, czy osiąga zyski, czy straty. Oznacza to, że jeśli ten podmiot występuje w charakterze podatnika i dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu, to uzyskanie jakiejkolwiek zapłaty za te czynności będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nawet wówczas, jeśli uzyskana zapłata będzie tylko bilansowała poniesione wydatki.

Zasady finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020r. poz. 1944 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym użyte w ustawie określenie „rekompensata” oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego, w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem’, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego

Z kolei art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty Ponadto zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr1370/2007.

Art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniom ust. 2, 3 i 5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog pozycji dodatkowych, które wchodzą w skład podstawy opodatkowania zawiera art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone przepisy pokazują, że podstawa opodatkowania rozumiana jest bardzo szeroko i obejmuje wiele elementów. Włączenie do niej dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy gdy są one bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dlatego dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają ogólny charakter, niezwiązany z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług (np. na pokrycie kosztów działalności podmiotu) nie są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie są opodatkowane

Kluczowe jest więc ustalenie związku dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Takie kwestie poruszane były w orzecznictwie, w szczególności można tu powołać się na dwa wyroki TSUE, określające, co jest istotne dla ustalenia, które dotacje podlegają opodatkowaniu VAT - wyrokiem w sprawie C-184/00 z 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz wyrokiem w sprawie C-353/00 z 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. Według TSUE praktyka pokazuje, że dofinansowanie działalności podatnika zawsze wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem, który w znaczący sposób, wpływa na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Innymi słowy zobowiązanie do zapłaty dotacji przez udzielającą tę dotację jednostkę odpowiada jednocześnie prawu innego podmiotu do otrzymania tej dotacji, właśnie dlatego, że podmiot ten dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że nie jest konieczne, aby dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów. Wystarczy tylko, że relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją była istotna.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku.

Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Podatnik uważa, że należna mu rekompensata wypłacana jest w związku z realizowaniem przez niego usług przewozu osób na warunkach określonych w umowie zawartej z Gminą. Rekompensata jest kalkulowana w oparciu o poniesione koszty świadczenia usług (punktem wyjścia jest stawka z wozokilometr przemnożona przez ilość kilometrów przejechanych w okresie rozliczeniowym), pomniejszone o przychody wygenerowane podczas świadczenia usług z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Im mniej przejechanych kilometrów w danym okresie rozliczeniowym, tym mniejsza rekompensata od Gminy. Co więcej, niewykonanie w całości lub w części przewozu, niepodstawienie autobusu rezerwowego w przypadku nieprzewidzianych sytuacji u podatnika pozbawia go prawa do rekompensaty za taki przewóz. Bezpośrednim odbiorcą usług podatnika są mieszkańcy gminy. Ceny biletów dla mieszkańców gminy nie ustala podatnik, lecz Gmina dlatego w tym zakresie uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletu za przejazd. Niemniej miesięczna wysokość rekompensaty za usługi przewozu po pierwsze zależy od ich zrealizowania, a po drugie pozwoli podatnikowi na świadczenie usługi publicznego transportu zbiorowego właśnie z zastosowaniem cen ustalonych przez organizatora, czyli Gminę. Faktycznie, gdyby nie należna podatnikowi rekompensata, nie byłby on w stanie świadczyć usług transportu publicznego dla tej gminy, po tak narzuconych mu cenach.

W ocenie podatnika, skoro rekompensata pozostaje w bezpośredniej korelacji ze świadczoną usługą zbiorowego transportu publicznego, musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a prawidłowym dokumentem dla tej transakcji jest faktura. Użyte w umowie określenie, że rekompensata obliczona zgodnie z załącznikiem do umowy nie zawiera podatku VAT nie świadczy o jej nieobjęciu podatkiem VAT. Świadczy jedynie o tym, że jest to kwota netto, do której podatek VAT według właściwej stawki powinien zostać doliczony.

Jednocześnie ze względu na charakter należnej podatnikowi rekompensaty tj. traktowanie jej przez podatnika jako dopłatę podobną do dotacji, opodatkowanie powinno dotyczyć otrzymanej od gminy kwoty w danym okresie rozliczeniowym.

Częściowa zapłata rekompensaty przez gminę powoduje powstanie obowiązku podatkowego tylko w tej części, tak jak w przypadku wszelkich opodatkowanych dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, które rozlicza się kasowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, w świetle z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki.

Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…).

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) (art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane, bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę z Gminą na świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W umowie strony określono: podatnik jest Operatorem, natomiast Gmina jest Organizatorem zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2020r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Przedmiot umowy wskazuje m.in., że: Organizator zleca, a Operator przyjmuje do realizacji świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na liniach 211, 212, 213, 214 oraz 215.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia:

*   czy rekompensata należna Wnioskodawcy od Organizatora, wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (…) jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 1)
*   czy rekompensata należna Wnioskodawcy od Organizatora, wyliczona zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową stanowi podstawę opodatkowania w podatku VAT tzn. jest kwotą netto, którą podatnik powinien powiększyć o podatek VAT (…) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 2).

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku rekompensata będzie wynagrodzeniem z tytułu opodatkowanego podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług.

Podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ww. ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ww. rozporządzeniem nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce, na podstawie umowy cywilnoprawnej, świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazali Państwo, że Organizator (Gmina) zleca, a Operator (Wnioskodawca) przyjmuje do realizacji świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich. Planowana praca eksploatacyjna wykonywana w okresie realizacji umowy wyniesie łącznie nie więcej, niż wskazana w umowie ilość wozokilometrów. Organizator zastrzega sobie, w okresie obowiązywania Umowy, możliwość obniżenia łącznej liczby zlecanych wozokilometrów o 10% w stosunku do wielkości wskazanej w pkt 5 w zależności od rzeczywistych potrzeb Gminy. W przypadku zmniejszenia od 5% do 10% Operatorowi przysługuje odpowiedni wzrost opłaty za 1 wozokilometr do stawki określonej w umowie. Organizator zleca Operatorowi wykonywanie usług w zamian za rekompensatę, a Operator zobowiązuje się wykonywać te usługi na warunkach określonych w umowie oraz zgodnie z obowiązującym prawem krajowym oraz prawem Unii Europejskiej. Operator zobowiązuje się do wykonywania usług przy zachowaniu zasad i parametrów określonych w umowie oraz wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa krajowego i wspólnotowego. Organizator wypłaci Operatorowi należną rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Rekompensata oznacza świadczenie pieniężne należne Operatorowi z tytułu realizacji umowy, w okresie rozliczeniowym, w związku z ponoszeniem przez Operatora bieżących kosztów realizacji usług. Rekompensata jest obliczana i wypłacana zgodnie z postanowieniami umowy. Rekompensata nie zawiera podatku VAT. Przy obliczaniu rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną operatorowi bezpośrednio lub pośrednio ze środków publicznych i związaną z realizacją usług. Rekompensata obejmuje utracone przychody Operatora z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz z tytułu honorowania ulg samorządowych/ Rozliczenie rekompensaty uwzględnia również rozsądny zysk, co oznacza zysk Operatora, określony w umowie, skalkulowany według stawki za wozokilometr. Umowa określa maksymalne wynagrodzenie Operatora z tytułu realizacji: umowy wraz z rozsądnym zyskiem.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartej umowy z Gminą zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – rekompensata obejmuje utracone przychody Operatora z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz z tytułu honorowania ulg samorządowych/ Rozliczenie rekompensaty uwzględnia również rozsądny zysk.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, otrzymana przez Spółkę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Spółka na mocy umowy otrzymuje od Gminy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec tego podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Spółkę usługi lokalnego transportu zbiorowego będzie przewidziana w umowie kwota netto otrzymanej rekompensaty do której Spółka będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

*   rekompensata należna Operatorowi od Organizatora (wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową) stanowi dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Operatora zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Tym samym rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) (zagadnienie objęte pytaniem nr 1).
*   rekompensata należna Operatorowi od Organizatora (wyliczana zgodnie z umową i wypłacana w miesięcznych transzach, na podstawie wniosku złożonego zgodnie z umową) stanowi podstawę opodatkowania tj. stanowi kwotę netto, do której Operator powinien doliczyć podatek od towarów i usług (…), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z.dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zagadnienie objęte pytaniem nr 2).

jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa stanowiska w kwestii objętej pytaniem nr 3 należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przepisy wskazują również liczne grupy usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Z art. 19a ust. 6 ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla otrzymanych dotacji ustawodawca przewidział szczególny moment obowiązku podatkowego, co wynika wprost z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, rekompensata jest związana ze świadczonymi przez Spółkę usługami przewozu. Skoro zatem - jak wyżej wskazano - otrzymaną rekompensatę Spółka powinna wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dopłaty powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub w części, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 3, zgodnie z którym rekompensata otrzymana przez Operatora od Organizatora, bez względu na datę wystawienia faktury, podlega rozliczeniu zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z uwzględnieniem art. 19a ust. 6, wg którego otrzymanie części zapłaty generuje obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty – jest prawidłowe.

Ocena stanowiska w zakresie stawki podatku dotyczącej opodatkowania rekompensaty jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.