Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.471.2023.4.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: 1. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie. 2. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie. 3. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, oraz odsetek za opóźnienie, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty procesowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zastępstwa procesowego; koszt-moment zarachowania kosztów; odsetki-odsetki za zwłokę; wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe-Kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia m.in, czy:

\- Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie,

\- Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie,

\- Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, oraz odsetek za opóźnienie, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 października 2023 r., (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

„D.” Spółka z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych.

Spółka zawarła umowę, której zakres obejmował wykonanie określonych modyfikacji w budynku Inwestora, na zlecenie Generalnego Wykonawcy. W umowie precyzyjnie określono przedmiot prac, których zakres obejmował dostawę i montaż (…) oraz dostawę i (…). Na wskazane roboty budowlane udzielono 36 miesięcznej gwarancji.

W umowie zawarto także zapisy stanowiące o karach umownych oraz dopuszczalnym wykonaniu zastępczym we wskazanych i zaakceptowanych przypadkach.

W umowie zawarto m.in. następujące postanowienia: „Jeżeli Wykonawca nie usunie wad w terminie określonym protokołem, Zamawiający uprawniony jest do usunięcia wady na koszt wykonawcy, nie wyłącza to prawa Zamawiającego do dochodzenia od Wykonawcy kary umownej, o której mowa w rozdz. XIII § 31 ust. 1 ppkt. 3.” „Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną: 1) W razie opóźnienia w usunięciu wad fizycznych wykonanego przedmiotu umowy, stwierdzonych przy jego odbiorze lub w czasie gwarancji - w wysokości 0,2% wynagrodzenia ryczałtowego netto umowy ustalonego w rozdz. X § 25 ust. 2 za każdy dzień opóźnienia”.

Montaż ukończono w roku 2016. Inwestor zaczął zgłaszać usterki również w roku 2016. W roku 2017 Wykonawca przeprowadził prace naprawcze w ramach gwarancji i rękojmi. Za ostatnie faktury Wykonawca nie otrzymał zapłaty. Generalny Wykonawca stwierdził, że zamontowane (…) przeciekają i wezwał Wykonawcę do usunięcia usterek. Pomimo kilkukrotnych przyjazdów na budowę i usuwania stwierdzonych usterek, Generalny Wykonawca nadal zgłaszał nieszczelności. Wykonawca zlecił wykonanie opinii biegłemu z zakresu budownictwa, w której uzyskał wytyczne co do konieczności naprawy usterek. Wykonawca zastosował się do wytycznych i dokonał uszczelnienia. Pomimo tego, nadal pod (…) pojawiała się woda. Generalny Wykonawca z uwagi na opóźnienie w naprawie gwarancyjnej, naliczył kary umowne zgodnie z powołanym powyżej postanowieniem umownym. Wykonawca po kolejnych naprawach, uznał że (…) nie stanowią podłoża zaistniałego problemu, a woda pojawiająca się pod (…) nie stanowi przecieków a wynika ze skraplania pary wodnej w obiekcie.

Od 03.2017 Generalny Wykonawca zlecał podmiotom zewnętrznym prace związane z przeglądem (…), uszczelnieniu (…) i ich częściową wymianą na nowe.

W związku z poniesionymi kosztami, Inwestor wystawił refaktury na Wykonawcę w okresie od 03.2017 do 07.2020, z następującymi tytułami:

a) za prace dot. nieszczelności (…) - refaktura kosztów,

b) za wykonanie przeglądu (…) na obiekcie - refaktura kosztów,

c) za demontaż, uszczelnienie i montaż (…) - refaktura kosztów,

d) za demontaż, uszczelnienie i montaż (…) - refaktura kosztów,

e) za naprawę wadliwych (…) - refaktura kosztów,

f) za naprawę wadliwych (…) - refaktura kosztów.

Prace objęte fakturami lit. b i c, zgodnie z przewidywaniami Spółki, nie przyniosły rezultatu i woda nadal się skraplała. Spółka zwróciła Generalnemu Wykonawcy otrzymane faktury, informując, iż kwestionuje obciążenie kosztami w fakturach uwzględnionymi.

W 2020 r. Generalny Wykonawca zaprzestał zgłaszania usterek. W 2018 r. Generalny Wykonawca złożył pozew dotyczący pokrycia kosztów naprawy w ramach wykonawstwa zastępczego oraz zapłaty kar umownych i należnych odsetek ustawowych.

Z kolei, Spółka złożyła pozew o zapłatę należności z faktury za wykonaną usługę.

W trakcie procesów sądowego, niezależnie się toczących, powołano biegłych sądowych w celu zbadania i oceny przyczyn przeciekania dachu. Opinie biegłych wskazywały na wadliwość montażu (…) i (…). Z uwagi na treść opinii oraz rosnące odsetki, Spółka zdecydowała się zawrzeć ugodę z Generalnym Wykonawcą, tak aby ograniczyć rosnące koszty związane z procesem. Taka decyzja wynikała również z faktu, iż Generalny Wykonawca był wieloletnim Klientem, a Spółka liczyła na dalszą współpracę.

Dodatkowo Generalny Wykonawca, w ramach kontraktu zatrzymał kaucję gwarancyjną, którą Spółka zamierzała rozliczyć z żądaniami Generalnego Wykonawcy.

W efekcie, Strony podpisały porozumienie, w ramach którego Spółka zobowiązała się do zapłaty Generalnemu Wykonawcy ustalonej kary umownej, kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego, jak również wykonania zastępczego, a ponadto odsetek ustawowych za opóźnienie od dochodzonych przez Generalnego Wykonawcę należności.

Z kolei Generalny Wykonawca, zobowiązał się do zwrotu zatrzymanych kaucji gwarancyjnych i pozostałego do zapłaty wynagrodzenia za wykonania (…). Strony wzajemnie potrąciły należności, a Spółka zobowiązała się do zapłaty różnicy w ustalonym terminie. Z uwagi na zawarte porozumienie, Strony zobowiązały się do zawarcia ugód sądowych i zakończenia sporów sądowych. Spółka obecnie planuje wystąpić do Generalnego Wykonawcy o wystawienie duplikatów faktur dotyczących wykonania zastępczego.

**Pytania**

1\. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie?

2\. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie?

3\. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, oraz odsetek za opóźnienie, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a jeśli tak to w którym momencie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1
----

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wykonania zastępczego, którymi obciążona została Spółka Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.290.2016.3.SG).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka poniosła koszty wykonania zastępczego, w związku z zawartym porozumieniem z Generalnym Wykonawcą. Koszty wykonania zastępczego dotyczyły zawartego przez Spółkę kontraktu z Generalnym Wykonawcą, a wynikały z usterek zamontowanych (…) i (…). Zatem są to wydatki, które wynikają z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i związane są z osiągniętymi przychodami z kontraktu z Generalnym Wykonawcą. Wreszcie, koszty wykonawstwa zastępczego to wydatki, które Wnioskodawca musiałby ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji. Zatem, są to wydatki które stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, iż wydatki te nie są wymienione w katalogu art. 16 ustawy o CIT, w tym w pkt 22 tego przepisu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobne stanowisko zawarto w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.469.2020.1.JF, w której podkreślono że „należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą że spełnione są warunki dla zaliczenia kosztów wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym koszty wykonania zastępczego jakimi Inwestor obciążył Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.566.2021.5.MF.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeśli chodzi o termin zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, to w ocenie Spółki, powinna ona zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania duplikatu faktury. Koszty wykonania zastępczego stanowią koszty pośrednio związane z przychodem, które potrącane są w dacie poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych(zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, koszty pośrednie powinny być rozpoznane w momencie otrzymania duplikatu faktury, albowiem dopiero w tym momencie Spółka będzie dysponować dokumentem księgowym uprawniającym do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2
----

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, w momencie dokonania zapłaty.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika, ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawarcia porozumienia z Inwestorem było racjonalne z punktu widzenia sytuacji procesowej Strony. W sytuacji bowiem niekorzystnych opinii Biegłych, Strona chcąc ograniczyć koszty i rosnących odsetek, postanowiła zawrzeć porozumienie i uznać dotychczasowe roszczenia Generalnego Wykonawcy. Z drugiej strony, Spółka liczyła na korzystne rozstrzygnięcie w procesie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dlatego też, w ocenie Spółki koszty zapłaconej kary umownej wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeśli chodzi o moment zaliczenia kosztów kary umownej, to stanowią one koszty pośrednie i podlegają one potrąceniu w momencie zapłaty.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3
----

W ocenie Wnioskodawcy, koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego oraz kwota wynikająca z ustawowych odsetek za opóźnienie stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w momencie zapłaty.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W procesie kwalifikacji konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, pod uwagę brane jest spełnienie przesłanek, takich jak fakt poniesienia wydatku, pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, bądź jego wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, czy też właściwe udokumentowanie wydatku.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uczestnictwo w procesie, zasadniczo jest przejawem dążenia do pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sporu przed sądem. W przypadku sporu dotyczącego roszczeń o charakterze majątkowym, ponoszenie przez podatnika kosztów związanych z postępowaniem sądowym, można zatem uznać za racjonalne oraz uzasadnione ekonomicznie. Ponadto, jeśli spór prowadzony jest z kontrahentem, ponoszone koszty sądowe należy niewątpliwie zakwalifikować jako koszty związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Toczenie sporów mieści się bowiem zasadniczo w zakresie zwykłego ryzyka gospodarczego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy uznać, że wydatki poniesione z tytułu zastępstwa procesowego miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie oraz służyły zachowaniu źródła przychodów. Poniesienie bowiem wydatku w postaci kosztów postępowania sądowego na obronę swych praw jest uzasadnione. Poniesienie kosztów zastępstwa procesowego miało na celu uchronienie źródła przychodu - majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a udział w postępowaniu sądowym był naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że z punktu widzenia sporu, Spółka korzystanie oceniała swoja sytuację, biorąc pod uwagę fakt, iż naprawiła wszystkie usterki wynikające z zamówionej opinii biegłego. Zatem, prowadzenie sporu miało swoje racjonalne uzasadnienie.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobnie należy ocenić odsetki za opóźnienie, które są naturalną konsekwencją toczącego się procesu. Ponadto, wydatek który zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę na pokrycie Kosztów procesu i odsetek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.199.2021.1.MF, w której podkreślono, że wydatek który zostanie poniesiony na pokrycie Kosztów procesu ustalonych w zawartej Ugodzie, o którym mowa we wniosku ma swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatek przeznaczony na pokrycie Kosztów procesu na podstawie zawartej Ugody, będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Spółki, wydatki na koszty procesu i odsetki, stanowi koszty pośrednie, które potrącalne są w dacie zapłaty.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Takie stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.505.2021.2.BS, w której podkreślił, że podsumowując, poniesione przez Spółkę koszty postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego), które zostały zasądzone przez sąd stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązania tytułem zwrotu ceny zasądzonych wyrokiem sądowym wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, możliwość zaliczania ww. odsetek do kosztów podatkowych warunkowana jest faktem ich zapłaty. W związku z powyższym, zasądzone odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązania tytułem zwrotu ceny zasądzonych wyrokiem sądowym stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty. (…)
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad 1

Odnoszą się do powołanych powyżej przepisów oraz Państwa pierwszej wątpliwości dotyczącej ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wskazać należy, właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące wykonania zastępczego nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22:

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

\- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz\`(...)\`, s. 536).

Z wniosku wynika, że wykonanie zastępcze odnosi się do napraw gwarancyjnych i rękojmi, które są objęte wspomnianymi postanowieniami Umowy dotyczącymi kar umownych.

Spółka poniosła koszty wykonania zastępczego, w związku z zawartym porozumieniem z Generalnym Wykonawcą. Koszty wykonania zastępczego dotyczyły zawartego przez Spółkę kontraktu z Generalnym Wykonawcą, a wynikały z usterek zamontowanych (…) i (…).

Zatem wydatki te, wynikają z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i związane są z osiągniętymi przychodami z kontraktu z Generalnym Wykonawcą.

Koszty wykonawstwa zastępczego to wydatki, które Wnioskodawca musiałby ponieść, aby samodzielnie dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji. Zatem, są to wydatki które stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem zastępczym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że spełnione są warunki dla zaliczenia kosztów wykonania zastępczego do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Wskazać ponadto należy, że koszty zastępczego wykonania są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Udzielenie gwarancji nie warunkuje bowiem uzyskania przychodu ani nie wpływa bezpośrednio na wysokość przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze - jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu poniesienia kosztu dot. wydatków na wykonanie zastępcze, nie można zgodzić się z Państwem, że przedmiotowe wydatki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania duplikatu faktury, albowiem dopiero w tym momencie Spółka będzie dysponować dokumentem księgowym uprawniającym do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach na podstawie faktury czy innego dokumentu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przedmiotowe wydatki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania duplikatu faktury, bowiem wydatki te Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów oraz Państwa drugiej wątpliwości, dotyczącej ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy Spółka zawarła umowę, której zakres obejmował wykonanie określonych modyfikacji w budynku Inwestora, na zlecenie Generalnego Wykonawcy. W umowie precyzyjnie określono przedmiot prac, których zakres obejmował dostawę i montaż (…) oraz dostawę i montaż (…). Na wskazane roboty budowlane udzielono 36 miesięcznej gwarancji.

W umowie zawarto także zapisy stanowiące o karach umownych oraz dopuszczalnym wykonaniu zastępczym we wskazanych i zaakceptowanych przypadkach.

W umowie zawarto m.in. następujące postanowienia: „Jeżeli Wykonawca nie usunie wad w terminie określonym protokołem, Zamawiający uprawniony jest do usunięcia wady na koszt wykonawcy, nie wyłącza to prawa Zamawiającego do dochodzenia od Wykonawcy kary umownej, o której mowa w rozdz. XIII § 31 ust. 1 ppkt. 3.” „Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną: 1) W razie opóźnienia w usunięciu wad fizycznych wykonanego przedmiotu umowy, stwierdzonych przy jego odbiorze lub w czasie gwarancji - w wysokości 0,2% wynagrodzenia ryczałtowego netto umowy ustalonego w rozdz. X § 25 ust. 2 za każdy dzień opóźnienia”.

Państwa zdaniem, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC, stanowi z kolei, że

dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC,

dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, która wskazuje, że

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania, czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.

Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC,

jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC,

jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC,

do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. Generalny Wykonawca zaprzestał zgłaszania usterek. W 2018 r. Generalny Wykonawca złożył pozew dotyczący pokrycia kosztów naprawy w ramach wykonawstwa zastępczego oraz zapłaty kar umownych i należnych odsetek ustawowych.

Z kolei, Spółka złożyła pozew o zapłatę należności z faktury za wykonaną usługę.

W trakcie procesów sądowego, niezależnie się toczących, powołano biegłych sądowych w celu zbadania i oceny przyczyn przeciekania dachu. Opinie biegłych wskazywały na wadliwość montażu (…) i (…). Z uwagi na treść opinii oraz rosnące odsetki, Spółka zdecydowała się zawrzeć ugodę z Generalnym Wykonawcą, tak aby ograniczyć rosnące koszty związane z procesem. Taka decyzja wynikała również z faktu, iż Generalny Wykonawca był wieloletnim Klientem, a Spółka liczyła na dalszą współpracę.

Dodatkowo Generalny Wykonawca, w ramach kontraktu zatrzymał kaucję gwarancyjną, którą Spółka zamierzała rozliczyć z żądaniami Generalnego Wykonawcy.

W efekcie, Strony podpisały porozumienie, w ramach którego Spółka zobowiązała się do zapłaty Generalnemu Wykonawcy ustalonej kary umownej, kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego, jak również wykonania zastępczego, a ponadto odsetek ustawowych za opóźnienie od dochodzonych przez Generalnego Wykonawcę należności.

Skoro zatem, na skutek zawartego porozumienia zobowiązaliście się Państwo do zapłaty ww. kary umownej, to oznacza, że zgodziliście się Państwo z jej zasadnością, tzn., że akceptujecie Państwo, że kara umowna powstała na skutek nie usunięcia przez Państwa wady dokonywanych robót w terminie wynikającym z umowy. W konsekwencji, wydatki poniesione z tytułu zapłaty kary umownej, będą wypełniać przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zatem, ponoszone przez Państwa koszty kary umownej na rzecz Generalnego Wykonawcy nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Spółce nie przysługuje więc prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bezzasadne stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie.

Ad 3

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów oraz Państwa trzeciej wątpliwości, dotyczącej ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, oraz odsetek ustawowych za opóźnienie, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki stanowiące koszty postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego) z tytułu udziału Spółki w procesie sądowym, pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez nią działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony jej interesów. Ponadto, koszty związane z udziałem w postępowaniu sądowym mają na celu ochronę Spółki przed uszczupleniem jej majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. Uznać zatem należy, że ww. wydatki miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów Spółki.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę koszty postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego), które zostały zasądzone przez sąd stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym Państwa stanowisko, zgodnie z który poniesione przez Spółkę koszty postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego), które zostały zasądzone przez sąd stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Jednakże, odnosząc się do momentu poniesienia ww. kosztów, nie można się zgodzić z Państwem, że koszty te potrącalne są w dacie zapłaty.

Koszty postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego), które zostały zasądzone przez sąd stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane są w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT , z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem Państwa stanowisko, że koszty postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego), są potrącalne są w dacie zapłaty – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych za opóźnienie od dochodzonych przez Generalnego Wykonawcę należności wskazać należy, że z wniosku wynika, że należnościami dochodzonymi przez Generalnego Wykonawcę są należności z tytułu kary umownej oraz wykonania zastępczego. Zatem osobno należy odnieść się do odsetek od każdej z tych należności.

Odnosząc się zatem do odsetek ustawowych od kary umownej, wskazać należy, że skoro wydatki poniesione z tytułu zapłaty kary umownej, będą wypełniać przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a ponoszone przez Państwa koszty kary umownej na rzecz Generalnego Wykonawcy nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie od dochodzonych przez Generalnego Wykonawcę należności od kary umownej nie mogą zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, bowiem są ściśle związane z ww. karą umowną, tj. z roszczeniem głównym. Odsetki od roszczenia głównego winny bowiem „dzielić los” tego roszczenia głównego, gdyż są skutkiem ubocznym jego powstania.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od należności z tytułu kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bezzasadne stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie.

Natomiast odnosząc się do odsetek ustawowych od należności z tytułu wykonania zastępczego wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym, możliwość zaliczania ww. odsetek do kosztów podatkowych warunkowana jest faktem ich zapłaty.

W związku z powyższym, odsetki ustawowe za opóźnienie od należności z tytułu wykonania zastępczego stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, kwota wynikająca z ustawowych odsetek za opóźnienie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w momencie zapłaty:

\- w części dotyczącej należności z tytułu kary umownej - jest nieprawidłowe,

\- w części dotyczącej należności z tytułu wykonania zastępczego - jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie zastępcze, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - jest prawidłowe,

\- natomiast Państwa stanowisko, dotyczące momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków na wykonanie zastępcze - jest nieprawidłowe,

\- Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, o której mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - jest nieprawidłowe,

\- zatem odnoszenie się do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, dotyczących kary umownej stało się bezzasadne,

\- Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego, odsetek za opóźnienie w części dotyczącej wykonania zastępczego oraz Państwa stanowisko dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za opóźnienie w części dotyczącej wykonania zastępczego - jest prawidłowe,

\- natomiast Państwa stanowisko dotyczące, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od należności z tytułu kar umownych, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego - jest nieprawidłowe,

\- skoro Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od należności z tytułu kar umownych jest nieprawidłowe, odnoszenie się do momentu poniesienia ww. kosztów uzyskania przychodów stało się bezzasadne.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2, Nr 3), w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczonego we wniosku Nr 4), zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).