Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-722/10-6/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatek należny, wynikający z dostawy towaru jest rozliczany przez nabywcę oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy brak jest w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2010r. (data wpływu 23.07.2010r.), uzupełnione pismem w dniu 17.09.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 03.09.2010 r., oraz ponownie w dniu 08.11.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 22.10.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatek należny, wynikający z dostawy towaru jest rozliczany przez nabywcę - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy brak jest czynności opodatkowanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17.09.2010 oraz w dniu 08.11.2010 roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatek należny, wynikający z dostawy towaru jest rozliczany przez nabywcę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy brak jest w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. (zwana dalej Spółką) jest spółką z siedzibą w Szwecji. Jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT w Szwecji, a także w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zasadniczym powodem rejestracji był zamiar nabywania w Polsce towarów dostarczanych Spółce z innych krajów UE do Polski, a także zamiar przemieszczania do Polski własnych towarów Spółki do Szwecji, które będą w przyszłości przedmiotem dostawy na rzecz polskiego kontrahenta Spółki.

Przedmiotem tej transakcji jest dostawa kompletnej linii technologicznej (zakładu produkcyjnego) do przetwarzania drewna, wykorzystywanej w produkcji papieru.

Kontrahentem jest spółka z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Linia technologiczna — kompletnie wyposażony zakład produkcyjny — zostanie zainstalowana na nieruchomości kontrahenta, położonej w Polsce.

W celu realizacji kontraktu Spółka musiała dokonać pomiarów nieruchomości, na której zostanie zainstalowana linia technologiczna (wzniesiony zakład produkcyjny), a następnie zaprojektować tą linię technologiczną (m.in. projekt budowlany zakładu produkcyjnego) — dostosowaną precyzyjnie do wspomnianej lokalizacji oraz będzie musiała dostarczyć etapami części, z których składać się będzie wspomniana linia technologiczna. Spółka nie świadczy na rzecz polskiego kontrahenta usług. Spółka nabyła ww. usługi celem prawidłowego zaprojektowania linii produkcyjnej dla kontrahenta. Ww. usługi składają się na koszt zaprojektowania, produkcji i dostawy elementów linii technologicznej. Przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a jej polskim kontrahentem jest wyłącznie dostawa kompletnej linii technologicznej. W związku z powyższym nie obciążyła polskiego kontrahenta za ww. usługi. Faktury na polskiego kontrahenta są wystawiane wyłącznie za dostawę linii technologicznej (która nastąpi w bliskiej przyszłości po skompletowaniu jej składników).

Ponadto pracownik Spółki będzie pełnił funkcję konsultanta podczas wznoszenia zakładu produkcyjnego (instalacji linii technologicznej) i jego testowego rozruchu, a także podczas szkolenia personelu obsługującego linię technologiczną. Analizowany kontrakt nie obejmuje montażu ani instalacji linii technologicznej przez Spółkę. Wznoszenie zakładu (instalacja linii technologicznej) będzie wykonane najpewniej przez podmiot trzeci (nie działający w imieniu, ani na rachunek Spółki).

Zgodnie z kontraktem Spółce za dostawę całej linii technologicznej należna jest pewna cena. Własność linii technologicznej przejdzie na polskiego nabywcę po zapłaceniu pełnej ceny. Płatność ceny podzielono na raty — płatne na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę po zrealizowaniu określonych „milestones” (czyli etapów wykonania umowy). Spółka wystawiać będzie faktury bez polskiego podatku VAT — z uwagi na regulację art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT do wykazania podatku należnego zobowiązany będzie nabywca. Część ceny całkowitej jakiej będą dotyczyły faktury oraz moment ich wystawienia są następujące:

*   10% po dostarczeniu wstępnego projektu linii technologicznej,

*   20% po złożeniu przez Spółkę u producentów zamówienia na główne części linii technologicznej,

*   25% gdy główne elementy linii będą wyprodukowane w 90%,

*   20% po dostarczeniu głównych struktur stalowych,

*   15% po sporządzeniu protokołu potwierdzającego prawidłowe wykonanie zamówienia,

*   10% po dostarczeniu przez Spółkę gwarancji bankowej na rzecz nabywcy ważnej do dnia pomyślnego rozruchu linii technologicznej.

Spółka przemieszcza własne towary ze Szwecji, na własną rzecz do Polski. Spółka nabywa również w Polsce towary pochodzące od innych podmiotów zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium UE. Na przykład Spółka nabywa towary od podmiotów z Estonii i z Finlandii, towary te w wyniku dokonanej dostawy są transportowane z tych krajów do Polski (na fakturach wystawionych dla Spółki przez sprzedawców wskazano jej polski numer rejestracyjny VAT — NIP). Spółka będzie również importować towary z krajów spoza UE do Polski i będzie z tego tytułu, jako importer, zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług.

Ponadto w niewielkim zakresie Spółka nabywa towary lub usługi niezbędne do realizacji kontraktu od polskich dostawców. W przypadku towarów dostarczanych przez polskich dostawców, a także usług związanych z nieruchomościami w Polsce (dotyczą one lokalizacji w której będzie zamontowana linia technologiczna — np. pomiary geodezyjne, projekty architektoniczne) dostawcy doliczają podatek VAT do ceny towarów lub usług dostarczanych dla Spółki. Spółka w takich przypadkach posługuje się polskim numerem NIP.

Rozliczenie VAT w deklaracjach składanych przez Spółkę w Polsce może zatem wyglądać następująco:

*   VAT należny pojawia się z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT — własnych ze Szwecji lub nabytych od innych podmiotów),
*   VAT naliczony pojawia się z tytułu WNT, lub zakupów od polskich dostawców usług (związanych z nieruchomościami) lub towarów (transakcja przebiega w całości w Polsce), lub z tytułu importu.

Po stronie VAT należnego co do zasady nie będzie powstawać VAT importowy — gdyż Spółka najpewniej nie będzie korzystać z procedury uproszczonej (art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług) rozliczenia VAT importowego tylko w deklaracji (zamiast tego VAT będzie standardowo uiszczany zgodnie z dokumentami SAD i na tej podstawie będzie odliczany jako VAT naliczony).

Powyższy opis oczywiście dotyczy wszystkich możliwych operacji. W konkretnych okresach rozliczeniowych może jednak się zdarzyć tak, że nie pojawi się żadna kwota VAT należnego wykazana przez Spółkę (bo nie będzie żadnych WNT), ale pojawi się kwota VAT naliczonego z tytułu nabyć od polskich dostawców - takiej właśnie sytuacji dotyczy wniosek Spółki.

Faktury wystawiane dla kontrahenta polskiego, z tytułu dostawy linii technologicznej (na zaliczki) są wystawiane bez polskiego VAT, z adnotacją, że VAT rozlicza nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji obrót z tego tytułu nie jest wykazywany w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w Polsce — powinien on być wykazywany przez kontrahenta (pozycja 41 i 42 deklaracji VAT-7).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1:

Czy jeśli w deklaracji VAT złożonej w Polsce za dany okresy rozliczeniowy (np. kwartał):

1.  Spółka nie wykaże żadnej kwoty podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych czynności opodatkowanych w Polsce (ani z tytułu czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatku od towarów o usług), ani żadnej kwoty podatku należnego VAT, co oczywiście będzie zgodne z faktycznymi zdarzeniami,
2.  a jednocześnie w tym kwartale wystąpią zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT wynikające z czynności wykonywanych przez Spółkę — tzn. jeśli powstał obowiązek podatkowy VAT w Polsce dla polskiego kontrahenta Spółki (od którego VAT rozliczy nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług) z tytułu: — otrzymania zaliczki przez Spółkę na poczet przyszłej dostawy towarów w Polsce przez Spółkę na rzecz kontrahenta, lub — dokonania dostawy towarów przez Spółkę w Polsce,
3.  ale pojawi się w tym okresie dla Spółki VAT naliczony do odliczenia, to czy zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (gdzie VAT należny będzie równy 0), wykazanej w deklaracji VAT za ten kwartał, Spółka będzie miała prawo otrzymać w terminie 60 dni (względnie 25 dni), a nie w 180 dni? Innymi słowy — czy zwrot będzie realizowany na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 87 ust. 5a tej ustawy?

Pytanie 2:

Czy jeśli w powyższej sytuacji nie będzie spełniona przesłanka z podpunktu b) powyżej, a będą spełnione przesłanki z podpunktu a) i c), ale Spółka w tym okresie wykonała czynności opodatkowane VAT w Szwecji, to czy w Polsce będzie miała prawo do odzyskania kwoty nadwyżki VAT naliczonego na należnym (którego kwota będzie równa 0) wykazanej w deklaracji w terminie 60 dni (ewentualnie 25 dni), a nie w 180 dni? Innymi słowy — czy zwrot będzie realizowany na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 87 ust. 5a tej ustawy?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Jeżeli Spółka w danym okresie rozliczeniowym otrzyma zaliczkę w odniesieniu do przyszłej sprzedaży towarów w Polsce lub jeśli wykona dostawę towarów w Polsce, na rzecz polskiego kontrahenta (podatnika VAT), to dla celów interpretacji art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług będzie to oznaczało, że wykonała czynność opodatkowaną VAT w Polsce w tym okresie rozliczeniowym. Fakt, że zobowiązanym do rozliczenia VAT od tej czynności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest polski kontrahent nie ma znaczenia.

W związku z powyższym Spółka będzie, uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT (ewentualnie w terminie 25 dni — po spełnieniu dodatkowych warunków). Bez znaczenia będzie, że deklaracji VAT za ten kwartał Spółka nie wykaże żadnej kwoty VAT należnego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Jeżeli Spółka w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT w Szwecji, a nie wykona nawet żadnej czynności opodatkowanej w Polsce — nawet takiej dla której obowiązanym do rozliczenia VAT należnego jest kontrahent (jak np. otrzymanie zaliczki), to będzie jej również przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w Polsce w terminie 60 dni od złożenia deklaracji (ewentualnie w terminie 25 dni — po spełnieniu dodatkowych warunków). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 87 posługuje się bowiem pojęciem podatnika. Spółka ma status podatnika VAT, zarejestrowanego dla celów VAT w Szwecji i Polsce. Nie można twierdzić, że istnieje w związku z tym dwóch podatników VAT o nazwie A. — w Polsce i w Szwecji. Spółka jest tylko i wyłącznie jednym podatnikiem VAT. Dlatego też jej czynności dokonane w Szwecji przez Spółkę — podatnika VAT wpływają na termin zwrotu VAT naliczonego w Polsce.

Reasumując, Spółka będzie uprawniona do uzyskania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym (równej kwocie VAT naliczonego) w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej, pomimo nic wykazania żadnej kwoty VAT należnego w deklaracji podatkowej, bez obowiązku złożenia zabezpieczenia ani umotywowanego wniosku — jeśli w tym okresie rozliczeniowym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów w Polsce (albo z tytułu zrealizowania dostawy na terytorium Polski). Jeśli natomiast w danym okresie rozliczeniowym Spółka wykonuje sprzedaż opodatkowaną VAT na terytorium innych krajów UE (w szczególności w Szwecji) w których jest zarejestrowana jako podatnik VAT, to stanowi to samoistną podstawę do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w Polsce w terminie 60 dni, pomimo nie wykonania żadnej czynności opodatkowanej w Polsce.

Oprócz argumentów przedstawionych wyżej, należy wskazać, że odmienna od powyższej interpretacja prowadziłaby do dyskryminacyjnego traktowania podatników VAT z innych krajów członkowskich UE, którzy zarejestrowali się dla potrzeb VAT w Polsce. Jest oczywiste, że podmioty te w większości przypadków świadczeń na rzecz polskich nabywców — podatników VAT — nie naliczają podatku VAT należnego z tytułu dokonanych dostaw (czynią to polscy kontrahenci, co w przypadku świadczenia usług jest obowiązkowe — zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Podatnicy ci w zasadzie w ogóle nie mogliby uzyskiwać zwrotu VAT, gdyż żaden przepis o terminach zwrotu nie miałby do nich zastosowania. Gdybyśmy z kolei hipotetycznie zaakceptowali nieprawidłowy wniosek, że do takich podatników, w tym Spółki, ma zastosowanie termin zwrotu 180 dni, to także stanowiłoby to rażącą dyskryminację podmiotów z UE zarejestrowanych w Polsce dla VAT. Okazałoby się bowiem, że polscy podatnicy VAT, wykonujący takie same czynności na terytorium Polski, są z zasady uprawnieni do zwrotu w 60 dni. Tego rodzaju dyskryminacja podmiotów z krajów UE innych niż Polska w sposób jaskrawy naruszałaby zasadę niedyskryminacji oraz swobody działalności gospodarczej wyrażone w art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zastąpił TWE).

Należy podkreślić, że powyższe uwagi odpowiednio dotyczą zwrotu VAT za okres, w którym Spółka dokona ostatecznej dostawy linii technologicznej, co będzie stanowić czynność opodatkowaną w Polsce, w stosunku do której VAT rozliczy nabywca.

Należy podkreślić, że powyższa wykładnia jest zgodna z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i jest przykładem tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezgodnych w pełni z regulacjami wyższego rzędu wprowadzonymi w UE. W wyroku ETS z 10 lipca 2008 r. (C-25/07) wskazano bowiem, że polskie regulacje różnicujące termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w zależności od grup podatników są niezgodne z prawem wspólnotowym. Tymczasem jak wykazano powyżej, uznanie że w przypadku Spółki nie przysługuje zwrot, gdyż przepisy dla takiej sytuacji nie przewidują terminu zwrotu, jak i uznanie, że w analizowanym przypadku przysługuje zwrot w terminie 180 dni zamiast w 60 dni, nie tylko byłoby sprzeczne z językową i systemową wykładnią przepisów, ale oznaczałoby także dyskryminację ze względu na pochodzenie podatnika spoza Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust.2).

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stwierdza, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (\`(...)\`).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Z kolei w art. 86 ust. 8 pkt 1ustawy stwierdza się, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.(…)

Zgodnie z art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

1.  prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
2.  podatnik nabył towary lub usługi, a z nabycia tego wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy,
3.  towary i usługi, o których wyżej mowa, podatnik wykorzystał (wykorzysta) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (albo np. niektórych czynności nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy),
4.  kwotę podatku naliczonego podatnik wykazał we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym), określonym w art. 86 ust. 10-18 ustawy,
5.  w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a kwota ta jest niższa od kwoty podatku naliczonego,

nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 5a - w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Szwecji i w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Zasadniczym powodem rejestracji był zamiar nabywania w Polsce towarów dostarczanych Spółce z innych krajów UE do Polski, a także zamiar przemieszczania do Polski własnych towarów Spółki ze Szwecji, które będą w przyszłości przedmiotem dostawy na rzecz polskiego kontrahenta Spółki. Spółka nabywa również w Polsce towary pochodzące od innych podmiotów zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium UE na przykład od podmiotów z Estonii i z Finlandii. Towary te w wyniku dokonanej dostawy są transportowane z tych krajów do Polski a na fakturach wystawionych dla Spółki przez sprzedawców wskazano polski numer rejestracyjny VAT — NIP. Spółka będzie również importować towary z krajów spoza UE do Polski i będzie z tego tytułu, jako importer, zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka nabywa towary lub usługi niezbędne do realizacji kontraktu od polskich dostawców. W przypadku towarów dostarczanych przez polskich dostawców, a także usług związanych z nieruchomościami w Polsce (dotyczą one lokalizacji w której będzie zamontowana linia technologiczna - np. pomiary geodezyjne, projekty architektoniczne) dostawcy doliczają podatek VAT do ceny towarów lub usług dostarczanych dla Spółki. Spółka w takich przypadkach posługuje się polskim numerem NIP.

W pytaniu pierwszym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, kiedy Spółka nie wykaże żadnej kwoty podstawy opodatkowania z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych w Polsce, ani żadnej kwoty podatku należnego, natomiast wystąpi podatek naliczony, przy jednoczesnym wystąpieniu sprzedaży na rzecz polskiego kontrahenta towaru, gdzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, podatek należny będzie rozliczał nabywca towaru.

W sytuacji zastosowania mechanizmu reverse charge, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne.

Zatem fakt, że Wnioskodawca w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy, Spółka ma także prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W kwestii pytania drugiego, przywołać należy zapis art. 87 ust. 5a ustawy, który odnosi się do zwrotu podatku naliczonego, tyle że dla podatników, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych w kraju, jak również czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zasadą jest, że zwrot przysługuje w tym przypadku w terminie 180 dni. Podatnik może jednak złożyć wniosek o zwrot podatku w terminie 60 dni. Wraz z wnioskiem powinno zostać złożone w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe, w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu.

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka w danym okresie rozliczeniowym wykona czynność opodatkowaną VAT w Szwecji, a nie wykona żadnej czynności opodatkowanej w Polsce — nawet takiej dla której zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego jest kontrahent (np. otrzymanie zaliczki), to będzie jej również przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w Polsce w terminie 60 dni od złożenia deklaracji (ewentualnie w terminie 25 dni — po spełnieniu dodatkowych warunków). Spółka wskazała, iż art. 87 ustawy o VAT posługuje się pojęciem podatnika natomiast Spółka posiada status podatnika VAT, zarejestrowanego dla celów VAT w Szwecji i Polsce. Zatem, w opinii Spółki, nie można twierdzić, że istnieje w związku z tym dwóch podatników VAT o nazwie A. AB — w Polsce i w Szwecji. Spółka jest tylko i wyłącznie jednym podatnikiem VAT. Dlatego też jej czynności dokonane w Szwecji przez Spółkę — podatnika VAT wpływają na termin zwrotu VAT naliczonego w Polsce.

W związku z zajętym w przedmiotowej kwestii stanowiskiem Spółki należy w tym miejscu wskazać, że określenie pojęcia "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, natomiast określenie pojęcia "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Zatem opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu.

Czynności określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, są ujmowane w deklaracji w pozycji 21. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. ( Dz. U. z 2008 Nr 211 poz. 1333 ze zm.), które określa wzory deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, w załączniku Nr 4 znajdują się objaśnienia do deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K i VAT-7D. Według tego zapisu, w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Co istotne, w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W tym miejscu warto przypomnieć, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają bowiem czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Polski podatek od towarów i usług ma również taki charakter, zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednak Wnioskodawca, występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, w deklaracji podatku VAT, występuje niewątpliwie jako podatnik polski a podatek VAT to podatek od towarów i usług a nie podatek od wartości dodanej, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy.

Spółka jako podatnik szwedzki, wykonuje czynności opodatkowane na terytorium Szwecji, a tych nie wykazuje się w deklaracji VAT składanej w Polsce. Uznając terytorialność podatku VAT, stwierdzić należy, że w deklaracji VAT, składanej przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług, zostaje rozliczony podatek VAT, który dotyczy wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych przedmiotowo i podmiotowo z tym polskim podatnikiem. Zatem stosownie do ww. art. 87 ust. 5a ustawy Wnioskodawca nie wykonując żadnych czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, ma prawo, składając wniosek wraz z deklaracją podatkową, do zwrotu kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy ale działając jako podatnik, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten może zostać skrócony do 60 dni, jeżeli podatnik złoży pisemny wniosek do urzędu skarbowego oraz stosowne zabezpieczenie majątkowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., C-25/07 (Sosnowska przeciw Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu), przywołanym przez Wnioskodawcę, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał polskie przepisy wydłużające termin zwrotu nadwyżki VAT wobec "nowych" podatników oraz nakładające obowiązek ewentualnego wpłacenia kaucji gwarancyjnej (aby uzyskać zwrot w terminie 60 dni) za niezgodne z prawem wspólnotowym. Art. 97 ust. 5-8 ustawy, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w tym wyroku, zostały uchylone przez art. 1 pkt 50 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.