Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-23/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Czy koszty zaniechanej inwestycji, w postaci budowy centrum handlowego, będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki w dacie ujęcia wydatków w kosztach księgowych (spisania) po podjęciu Uchwały przez Zarząd Spółki o zaniechaniu i likwidacji projektu?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; likwidacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w branży nieruchomości. Spółka została utworzona w 2010 r. (pierwotnie jako spółka jawna, przekształcona w spółkę z o.o. 16 stycznia 2010 r.) przez spółkę prawa handlowego, która była jedynym wspólnikiem (dalej: Udziałowiec), która wniosła aportem do Spółki zabudowane nieruchomości.

Spółka została utworzona w 2010 r. w celu kontynuowania, podjętego w 2008 r. przez Udziałowca, zadania inwestycyjnego polegającego na budowie centrum handlowego. Udziałowiec w latach 2008-2010 (przed założeniem Spółki) poniósł nakłady związane między innymi z projektem koncepcyjnym, koordynowaniem prac urbanistycznych, nadzorem oraz konsultingiem budowlanym.

Po wniesieniu aportu, pomiędzy Spółką i Udziałowcem podpisana została umowa sprzedaży prawa do zlecenia inwestycyjnego. Wynagrodzenie ustalone zostało w wysokości 13.004.996 zł na podstawie operatu szacunkowego.

Po wniesieniu aportem nieruchomości oraz nabyciu praw do zlecenia inwestycyjnego, Spółka kontynuowała inwestycję, dotyczącą budowy centrum handlowego. Nakłady, które zostały poniesione przez Spółkę w latach 2010-2014, to między innymi koszt projektu centrum handlowego, nadzoru i konsultingu budowlanego, doradztwa prawnego, wycinki drzew, pozwolenie na budowę centrum handlowego. Ponoszone przez Spółkę nakłady były ujmowane jako środki trwałe w budowie, łącznie z nabytymi prawami do zlecenia inwestycyjnego.

W 2012 r. podjęto rozmowy dotyczące sprzedaży gruntu (wraz z poniesionymi nakładami) potencjalnemu inwestorowi lub sprzedaży udziałów w Spółce. W związku z tym podpisano umowę warunkową z inwestorem. W latach 2012 -2014 trwały negocjacje w zakresie sprzedaży projektu. W tym czasie zmieniła się również sytuacja na lokalnym rynku nieruchomości. W pobliżu miejsca, w którym miała zostać zrealizowana inwestycja Spółki, rozpoczęta została przez europejskiego lidera w sektorze centrów handlowych inwestycja w nowe, największe w województwie, centrum handlowe. Tym samym szanse Spółki na sprzedaż z zyskiem podjętej inwestycji znaczenie zmalały. Ponadto, w 2014 r., inwestor odstąpił od umowy warunkowej.

Konsekwencją rezygnacji Inwestora z transakcji było podjęcie przez Spółkę decyzji (uchwały) o zmianie planów Spółki co do sposobu wykorzystania nieruchomości. Zrezygnowano z budowy centrum handlowego na rzecz sprzedaży gruntu, podzielonego na kilka odrębnych działek, deweloperom, którzy zbudują na tym terenie budynki mieszkalne. Dokonanie sprzedaży pojedynczych działek gruntu, po zmianie przeznaczenia gruntu, może przyczynić się do uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży zbliżonych do tych, które Spółka mogłaby uzyskać w sytuacji sprzedaży inwestycji związanej z budową galerii handlowej.

Wobec powyższych zdarzeń i zamierzeń, dniu 28 listopada 2014 r. Zarząd Spółki podjął decyzję, w drodze Uchwały Zarządu, o zaniechaniu inwestycji budowy centrum handlowego i spisaniu poniesionych nakładów w koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty zaniechanej inwestycji, w postaci budowy centrum handlowego, będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki w dacie ujęcia wydatków w kosztach księgowych (spisania) po podjęciu Uchwały przez Zarząd Spółki o zaniechaniu i likwidacji projektu?

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie galerii handlowej stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów z chwilą podjęcia Uchwały przez Zarząd Spółki o jej zaniechaniu i ujęciu poniesionych nakładów w kosztach w ewidencji księgowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez Spółkę nakłady na realizacje przedsięwzięcia w postaci budowy galerii handlowej mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak z uwagi na to, że są to wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, mogłyby stanowić koszt podatkowy dopiero poprzez dokonywane od wytworzonego środka trwałego odpisy amortyzacyjne.

Niemniej jednak ustawodawca po spełnieniu określonych warunków umożliwia podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów na realizowaną inwestycję także w sytuacji, gdy nie została ona zakończona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy zauważyć, że realizowane przez Spółkę przedsięwzięcie niewątpliwie było działaniem zmierzającym do uzyskania przychodu. Niemniej jednak z uwagi na zmianę sytuacji na rynku nieruchomości Spółka podjęła decyzję (Uchwałę), w której postanowiono o zmianie przeznaczenia gruntu dotychczas przygotowywanego pod budowę galerii handlowej, co wiązało się z zaniechaniem (likwidacją) dotychczasowej inwestycji. Nie ulega zatem wątpliwości, że podjęta przez Spółkę decyzja była racjonalna i uzasadniona.

Tym samym w momencie podjęcia Uchwały przez Zarząd Spółki o zmianie przeznaczenia gruntów i zaniechaniu dotychczasowej inwestycji i spisaniu poniesionych nakładów w koszty, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje jednocześnie, że w jej ocenie możliwość zaliczenia poniesionych nakładów do kosztów podatkowych nie będzie uzależniona od faktycznej likwidacji inwestycji. Takie stanowisko potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11: „Za wystarczające dla powstania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie jest podjęcie „decyzji o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki (co winno znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych)”. Spółka podkreśla, że ponoszone przez nią nakłady na realizację inwestycji w większości mają charakter niematerialny. W związku z powyższym, w przypadku Spółki, dla uznania wydatku za koszt podatkowy wystarczające będzie podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji. Takie też stanowisko potwierdza Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r., nr DD6/033-13/2010/MDA/PK-1605/2009: „W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna - stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Przy obciążaniu kosztów podatkowych brak jest natomiast przesłanek uzasadniających za racjonalny pogląd w kwestii fizycznej likwidacji dokumentacji technicznej dotyczącej zaniechanej inwestycji. (\`(...)\`)”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-705/14/PC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.