Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-234/13-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-04
Teza: sprzedaż lodów i deserów lodowych – dostawa towarów czy świadczenie usług – stawka VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2013 r. (data wpływu 15.03.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za dostawę towarów sprzedaży lodów i tzw. deserów oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki VAT w wysokości 5 % – **jest prawidłowe,**
*   uznania za dostawę towarów sprzedaży deserów lodowych przygotowywanych na specjalne zamówienie i spożywanych „na miejscu” oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki VAT w wysokości 5 % – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży lodów i tzw. deserów lodowych oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki VAT w wysokości 5 %.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej razem ze swoim wspólnikiem prowadzi lodziarnie zwane dalej lodziarniami „X.”. Lodziarnia prowadzona jest na takich samych zasadach jak prowadzone są wszystkie lodziarnie należące do firmy Lodziarnie Firmowe spółka z o.o. S.K.A., z którą to firmą Wnioskodawcę łączy umowa handlowa na przedaż lodów i innych produktów marki „X.”. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje:

*   sprzedaż detaliczną lodów X. i innych produktów (np. ciastek, soków, napojów itd.) w prowadzonych przez siebie lodziarni zlokalizowanej w centrum handlowym.

W punkcie sprzedaży, o których mowa powyżej Wnioskodawca oferuje m.in.:

*   lody gałkowe (tzw. lody w kulkach) - podawane są w waflach lub opakowaniach jednorazowych, nakładane są przez personel w ilości i kompozycji smaków wybranej przez konsumenta, mogą występować również z dodatkami (np. bita śmietana, owoce);
*   desery lodowe — występują w postaci (i) kompozycji smakowych lodów gałkowych wraz z dodatkami wybieranymi przez klienta ad hoc lub (ii) tzw. deserów firmowych - gotowych kompozycji lodowych opracowanych przez X. o określonych smakach, którym nadano nazwy handlowe - składającymi się z gałek lodów o określonych smakach, bitej śmietany, owoców oraz innych dodatków, które podawane są w waflach, opakowaniach jednorazowych albo szklanych lub porcelanowych pucharach;
*   soki owocowe - uzyskiwane z wyciskania świeżych owoców, o zawartości soku powyżej 20 %, podawane w jednorazowych opakowaniach (kubkach) plastikowych albo w szklankach. Soki te można podzielić na dwie grupy:
    1.  soki owocowe tzw. „stuprocentowe”, które klasyfikowane są do grupowania PKWiU 10.32 – „Soki z owoców i warzyw” pozycja 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT
    2.  inne soki owocowe, które klasyfikowane są do grupowania PKWiU 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe” są niegazowane; udział masowy soku owocowego wynosi powyżej 20%, pozycja 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Powyżej wymienione produkty w dalszej części wniosku zwane będą łącznie „Produktami”.

Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów Wnioskodawcy.

Z uwagi na różne potrzeby oraz oczekiwania klientów, lodziarnie „X.” zlokalizowane w centrach handlowych na terenie kraju można podzielić na 3 różne systemy sprzedaży, tj.:

1.  Kawiarnie — to lokale o podwyższonym standardzie, w których oferta produktowa X. jest najszersza; w lokalach tych zapewniona jest usługa kelnerska, która przez cały czas pobytu klienta Kawiarni jest do jego dyspozycji (tj. przyjmuje zamówienia, doradza w wyborze produktów, podaje zamówione produkty itd.). Oprócz stolików i krzeseł w lokalach tych występują również kanapy i sofy, które mają zwiększyć komfort klientów Kawiarni. Produkty podawane są wyłącznie w szklanych i porcelanowych naczyniach, a klient ma do dyspozycji sztućce.
2.  Lodziarnie Firmowe — lokale zlokalizowane w galeriach handlowych lub dużych arteriach komunikacyjnych, w lokalizacjach tych nie występuje obsługa kelnerska (klient Wnioskodawcy podchodzi do lady i tam składa zamówienie, a następnie (i) w przypadku zakupienia produktu na wynos, po prostu odchodzi, a (ii) w przypadku nabycia produktu z intencją spożycia go na miejscu, produkt ten jest podawany do stolika przez sprzedawcę w danej lokalizacji; w lokalizacjach tych występują co do zasady stoliki i krzesła oraz fotele umożliwiające spożycie produktów klientom Wnioskodawcy (w pojedynczych przypadkach dostawiane są kanapy lub sofy); Produkty podawane są zarówno w opakowaniach jednorazowych, jak również w szklanych lub porcelanowych naczyniach, a klient może mieć do dyspozycji sztućce.
3.  Wyspy - obiekty zlokalizowane wyłącznie w galeriach handlowych: w lokalizacjach tych nie występuje obsługa kelnerska, brak jest również, co do zasady, krzeseł i stolików umożliwiających klientom Wnioskodawcy spożycie Produktów na miejscu (niemniej jednak w niektórych lokalizacjach mogą pojawić się pojedyncze stoliki i krzesła); Produkty podawane są wyłącznie w opakowaniach jednorazowych, nie występują tu ani naczynia ani sztućce, klienci nabywają Produkty na wynos lub konsumują je przy stolikach.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie sprzedaży Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe, stąd też Wnioskodawca poniżej przedstawia bardziej szczegółowo charakterystykę wyłącznie tej sprzedaży.

Lodziarnie Firmowe:

Lodziarnie Firmowe, podobnie jak Wyspy, zlokalizowane są (głównie) w galeriach handlowych.

W Lodziarniach Firmowych nabyte Produkty klient może wziąć „na wynos” bądź skonsumować przy jednym ze stolików. Występujące w tym systemie sprzedaży stoliki, krzesła i kanapy mają umożliwić spokojne spożycie zakupionych Produktów klientom galerii handlowych.

Wnioskodawca uiszcza czynsz za zajmowane stanowiska oraz partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowych (tj. oświetlenie, wentylacja, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń).

W celu zamówienia któregoś z Produktów oferowanych przez Wnioskodawcę w Lodziarni Firmowej, klient musi podejść do lady, gdzie przy kasie zamawia Produkt, płaci za niego, a następnie go konsumuje (biorąc na wynos bądź na miejscu).

W systemie Lodziarni Firmowych, typowa obsługa kelnerska nie występuje. W szczególności, brak jest kelnerów, którzy podchodziliby do stolików, zbierali zamówienia, doradzali klientom w wyborze Produktu itd. Sprzedawcy w Lodziarniach Firmowych dostarczają do stolików zamówione przez klientów przy ladzie Produkty, jak również dbają o czystość tych stolików między wizytami klientów.

Produkty podawane są w wafelkach lub jednorazowych opakowaniach, jak również w szklanych lub porcelanowych naczyniach (głównie dotyczy to deserów, napojów gorących).

W przypadku sprzedaży Produktów w systemie Lodziarni Firmowych, przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Firmę na rzecz klienta szeregu świadczeń o charakterze usługowym, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach, a więc przy świadczeniu usług gastronomicznych. Sporadyczne elementy usługowe występujące w tym systemie sprzedaży pełnią jedynie rolę pomocniczą do sprzedaży Produktów.

Spółka nie występowała do organów statystycznych o opinię klasyfikacją dla Produktów sprzedawanych w systemie Lodziarnie Firmowe według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (zwanej dalej „PKWiU”) \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług\], bowiem jak dowodzi praktyka, organy statystyczne klasyfikują tego typu sprzedaż dla celów statystyki jako usługę gastronomiczną (dział 56 PKWiU). W ocenie Wnioskodawcy, taka klasyfikacja dla celów opodatkowania świadczenia podatkiem VAT jest nieadekwatna. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: „TSUE”), powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, co zostanie wykazane w dalszej części niniejszego wniosku.

Obecnie Spółka traktuje sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT, stosując 8 % stawkę podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011r., sprzedaż Produktów (lodów i gotowych deserów lodowych) w systemie Lodziarnie Firmowe (lodziarnia prowadzona przez Wnioskodawcę) należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 19 (soki), pozycji 21 (lody) załącznika nr 10 do tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, opodatkowanych 5 % stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do traktowania z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe, kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT.

1.  Sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie firmowe jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzecz”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty — jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe (np. podanie Produktów, umożliwienie ich spożycia przy kilku stolikach zlokalizowanych w Lodziarniach Firmowych) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  w pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  w sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W konsekwencji, w oparciu o załącznik nr 10 pozycja 19, 21 do ustawy o VAT, dostawa towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.5 (lody) powinna być opodatkowana stawką 5 % VAT.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE:

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży (w systemie Lodziarnie Firmowe) za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował:

„W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”.

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący:

„Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne — przyp. Firmy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że:

„Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów.

W tym kontekście TSUE argumentował:

„Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki — przyp. Firmy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że:

„Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów — przyp. Firmy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Firma podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawa) produktu.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków i dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów X. zarówno w systemie Lodziarni Firmowych, towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (tj. nałożenie kulek lodowych z 51 kuwet do wafelków lub opakowań jednorazowych, nałożenie bitej śmietany lub innych dodatków, nalanie soku do opakowania jednorazowego). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, w Lodziarniach Firmowych występują stoliki, krzesła, fotele lub kanapy. Dodatkowo co do zasady we wszystkich galeriach handlowych znajduje się część przeznaczona do konsumpcji (tzw. food court) gdzie zlokalizowane są stoliki i krzesła, służące klientom galerii handlowej do spożycia zakupionych produktów bądź krótkiego wypoczynku w trakcie zakupów w galerii handlowej. W galeriach handlowych znajdują się także toalety.

Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików, krzeseł i toalet) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów). Nadal bowiem nie występuje infrastruktura, której obecność TSUE uznał za niezbędną aby można było mówić o działalności restauracyjnej z jaką mamy np. do czynienia w przypadku trzeciego systemu sprzedaży Produktów X. (tj. Kawiarni), którego niniejszy wniosek nie obejmuje.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym stwierdzić należy, że w systemie Lodziarnie Firmowe:

*   brak jest obsługi kelnerskiej (w przypadku Lodziarni Firmowych może dochodzić do podania zamówienia do stolika, posprzątania stolika po konsumpcji i odebrania brudnych naczyń, ale nie jest to obsługa kelnerska jaka ma miejsce w restauracji tj. podanie menu, doradztwo w wyborze dania i pasującego do niego napoju, przygotowanie zastawy, podanie dania, odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika itd.), a podaniem zamówienia do stolika w przypadku Lodziarni Firmowych, jego sprzątnięciem zajmują się sprzedawcy, a nie specjalnie do tego celu przeznaczeni i wyszkoleni kelnerzy,
*   nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd.,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom,
*   brak jest zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów. Oczywiście galerie handlowe, gdzie w większości zlokalizowane są Lodziarnie Firmowe, są same w sobie zamkniętymi i ogrzewanymi pomieszczeniami, ale galerie te nie służą wyłącznie celom klientów lodziarni X.,
*   brak jest wyodrębnionej szatni (natomiast są toalety będące stałym elementem infrastruktury galerii handlowych niezależnym od występowania Lodziarni „X.”),
*   brak jest zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych i dekoracyjnych (zdarza się jedynie w przypadku Lodziarni Firmowych, że niektóre z Produktów mogą być podane w szklanych lub porcelanowych naczyniach i wówczas też występują sztućce, niemniej wynika to z właściwości fizycznych podawanych w nich Produktów).

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE, w sprzedaży Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one usług restauracyjnych, ale dostawę towarów.

Obecność stolików, krzeseł (ewentualnie kanap, foteli) i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nieprzesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów w systemach sprzedaży objętych niniejszym wnioskiem.

Co do obecności toalet w galeriach handlowych dodać jeszcze należy, że te nie znalazły się tam ze względu na możliwość zakupu Produktów — są one nieodłącznym elementem infrastruktury budynku galerii handlowej, który jest miejscem publicznym i nie zależnie od tego czy Lodziarnie Firmowe byłyby w galeriach handlowych czy też nie i tak obecność toalet byłaby konieczna. W większości przypadków toalety są użytkowane przez wszystkich klientów galerii handlowych także tych, którzy nie kupili Produktów; nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu Produktów. Oprócz toalet, w galeriach handlowych występują również inne elementy infrastruktury np. wentylacja, która podobnie jak toalety, jest także wykorzystywana przez wszystkich klientów galerii handlowych, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu spożywczego. Niezależnie czy punkty sprzedażowe Wnioskodawcy byłyby w galeriach handlowych czy też nie i tak obecność wentylacji (tak jak toalet) byłaby konieczna.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się TSUE w powyżej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(…) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

Sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe ponad wszelką wątpliwość powinny stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczeń dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta Firmy oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Firmy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów Lodziarni Firmowych. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiotom kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnie odpowiedniej atmosfery muzyka, zapach, światło),
*   obsługa kelnerska (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień - także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy),
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące,
*   przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Natomiast klienci Firmy, korzystający z Lodziarni Firmowych nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Produktu, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w obu tych systemach na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu — jednego lub kilku).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (gałkowanie lodów, nakładanie dodatków, nalewanie napojów, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Wnioskodawca zauważa, że sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu, jak w przypadku Lodziarni Firmowych. Mimo tego, TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym samym, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Spółki, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przy sprzedaży Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe, przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że:

„Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie produktów do spożycia jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie towarów). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie:

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży przez Wnioskodawcę jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie 8 % stawki podatku) należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów (sprzedaż w systemie Lodziarnie Firmowe) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5 % stawką VAT w związku z pozycją 19, 21 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach:

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka zaznacza ponadto, że znane są jej interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży lodów i napojów kawowych na bazie mleka jako dostawy towarów, opodatkowanej 5 % stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2011 r. (sygn. akt IPPP2/443-865/11-4/KOM), uznał, że:

„(\`(...)\`) sprzedaż lodów w lodziarni lub w oddzielnych stoiskach, zlokalizowanych przy ciągach pieszych z przeznaczeniem do spożycia „na wynos” należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów (\`(...)\`)”.

„Zatem, w przypadku sprzedaży „na wynos” lodów gałkowych oraz lodów w gotowych opakowaniach znajdujących się w grupowaniu ex 10.5 — dochodzi do dostawy towarów, która jest opodatkowana 5 % stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług”.

„Stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż lodów „na wynos” powinna być opodatkowana nie jak sprzedaż usługi gastronomicznej, ale jak sprzedaż towarów i Wnioskodawca powinien korzystać ze stawki 5 % VAT należy uznać za prawidłowe”.

W związku z powyższym Firma wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za dostawę towarów sprzedaży lodów i tzw. deserów firmowych oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki VAT w wysokości 5 % – uznaje się **za prawidłowe,**
*   uznania za dostawę towarów sprzedaży deserów lodowych przygotowywanych na specjalne zamówienie i spożywanych „na miejscu” oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki VAT w wysokości 5 % – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż firma prowadzi detaliczną sprzedaż m.in. lodów gałkowych oraz tzw. deserów lodowych w punktach sprzedaży zlokalizowanych przede wszystkim w galeriach handlowych.

Produkty sprzedawane są w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów Firmy.

Z uwagi na różne potrzeby oraz oczekiwania klientów, punkty sprzedaży detalicznej można podzielić na 3 różne systemy sprzedaży, tj.: kawiarnie, lodziarnie firmowe oraz wyspy. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie sprzedaży Produktów w systemie Lodziarnie Firmowe.

System sprzedaży w systemie Lodziarnie Firmowe, odbywa się (głównie) w galeriach handlowych. Nabyte Produkty klient może wziąć „na wynos” bądź skonsumować przy jednym ze stolików. Występujące w systemie Lodziarni Firmowych stoliki, krzesła i kanapy mają umożliwić spokojne spożycie zakupionych Produktów klientom galerii handlowych. W przypadku punktów sprzedaży zlokalizowanych w galeriach handlowych, są to najczęściej miejsca przeznaczone do konsumpcji posiłków przez wszystkich klientów galerii, tzw. „food court”.

Zgodnie z zawartymi z galeriami handlowymi umowami najmu, Spółka uiszcza czynsz za zajmowane stanowiska oraz partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowych (tj. oświetlenie, wentylacja, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń).

W celu zamówienia któregoś z Produktów oferowanych przez Firmę, klient musi podejść do lady, gdzie przy kasie zamawia Produkt, płaci za niego, a następnie go konsumuje (biorąc na wynos bądź na miejscu).

W opisywanym systemie sprzedaży nie występuje typowa obsługa kelnerska. W szczególności, brak jest kelnerów, którzy podchodziliby do stolików, zbierali zamówienia, doradzali klientom w wyborze Produktu itd. Sprzedawcy w Lodziarniach Firmowych dostarczają do stolików zamówione przez klientów przy ladzie Produkty, jak również dbają o czystość tych stolików między wizytami klientów.

Produkty podawane są w wafelkach lub jednorazowych opakowaniach, jak również w szklanych lub porcelanowych naczyniach.

W przypadku sprzedaży Produktów, przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Zainteresowanego na rzecz klienta szeregu świadczeń o charakterze usługowym, jakie standardowo są gwarantowane w restauracjach, a więc przy świadczeniu usług gastronomicznych (w tym w Kawiarniach). Sporadyczne elementy usługowe występujące w tym systemie sprzedaży pełnią jedynie rolę pomocniczą do sprzedaży Produktów.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż lodów gałkowych oraz tzw. deserów firmowych w Lodziarniach Firmowych stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a obowiązki pracowników ograniczają się jedynie do podstawowych czynności, których efektem jest podanie zakupionego produktu.

Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie „food court” istnieje możliwość konsumpcji na miejscu w wyznaczonym do tego miejscu, ani też fakt, iż w przypadku lokalizacji Lodziarni Firmowych w arteriach komunikacyjnych, Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w żadnym z lokali nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również co do zasady naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej).

W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.”

Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż Produktów Strony zarówno w lokalach Spółki, jak i w systemie „food court” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ podatkowy w pełni podziela stanowisko Zainteresowanego w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży produktów takich jak lody gałkowe i gotowe desery lodowe w systemie Lodziarni Firmowych.

Organ podatkowy pragnie jednak zauważyć, iż w sytuacji gdy klient zamawia deser lodowy na specjalne zamówienie, mamy w istocie do czynienia ze świadczeniem usługi. W takim przypadku dochodzi do szeregu czynności związanych z przygotowaniem takiego deseru. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dochodzi jedynie do dostawy towaru. Pracownik Firmy realizując indywidualne zamówienia klienta, przygotowuje specjalną kompozycję lodów wraz z dodatkami wybieranymi przez klienta ad hoc. W takiej sytuacji klient nie wybiera z karty dań konkretnej pozycji (towaru), lecz składa indywidualne zamówienie, które realizuje pracownik na jego specjalne życzenie. Zrealizowanie zindywidualizowanego zamówienia wymaga od pracownika większego zaangażowania i nie sprowadza się jedynie do sprzedaży gotowego deseru ale przygotowania go w sposób, jakiego wymaga konkretny klient. Wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu.

W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Mając to na uwadze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszelkie elementy usługowe (typu przygotowanie deseru, podanie go do stolika przy wykorzystaniu szklanych bądź porcelanowych naczyń, dbanie o czystość stolików między wizytami gości) stanowią w tym przypadku jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest dostawa (sprzedaż) danego deseru lodowego. W rozpoznawanej sprawie realizacja indywidualnego zamówienia klienta przy wykorzystaniu istniejącej infrastruktury Lodziarni oraz zapewnienie minimalnej obsługi kelnerskiej nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy produktu. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w takiej sytuacji dochodzi do dostawy towarów, bowiem w takim przypadku dominującym elementem jest usługa jako całość.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez pracownika danej kawiarni (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia na miejscu), z wykorzystaniem całości jej infrastruktury oraz otoczenia, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lodów i tzw. deserów firmowych dokonywanej w systemie lodziarni firmowych, należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy lodów gałkowych oraz tzw. deserów firmowych, którą to dostawę klasyfikuje pod symbolem PKWiU 10.5. W chwili obecnej sprzedaż tę traktuje jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 8 %.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%,
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5 %. W przywołanym załączniku w poz. 21 wymienione są pod symbolem ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Należy ponadto zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż produktów (lodów gałkowych oraz tzw. deserów firmowych) w systemie Lodziarni Firmowych winna być opodatkowana jako odpłatna dostawa towarów, nie jak czyniono to dotychczas – świadczenie usług, tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w stosunku do dostawy ww. Produktów, Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ze złożonego wniosku wynika ponadto, iż Wnioskodawca realizuje także specjalne zamówienia klientów w postaci sporządzania kompozycji smakowych lodów gałkowych wraz z dodatkami wybieranymi przez klienta.

Jak wskazano powyżej, elementem determinującym właściwą stawkę podatku VAT jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług. Konsekwencją uznania sprzedaży przygotowywanych na specjalne zamówienie deserów lodowych w Lodziarniach za świadczenie usług, jest opodatkowanie podatkiem VAT w tej części sprzedaży 8 % stawką podatku VAT. Tym samym realizacja zindywidualizowanych zamówień, gdzie dominującym elementem jest świadczenie usług, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wg 8 % stawki podatku VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii uznania za dostawę towarów sprzedaży produktów lodów, deserów lodowych w systemie lodziarni firmowych oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. produktów wg stawki VAT w wysokości 5 % w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W zakresie stanu faktycznego dotyczącego ww. kwestii zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna. W kwestii uznania za dostawę towarów sprzedaży pozostałych produktów w systemie lodziarni firmowych oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży soków, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.