Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-139/15-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny …po dacie połączenia, będzie miała prawo zaliczać odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez …., w momencie ich faktycznej spłaty lub kapitalizacji, do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt inwestycyjny; następstwo prawne; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

…. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług budowlano-montażowych.

Spółka rozpoczęła proces połączenia z inną spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski, będącą jej większościowym akcjonariuszem, tj. …. sp. z o.o. (dalej: „…. “) posiadającą 99,76% akcji Spółki.

Zakup akcji Spółki przez …. został sfinansowany częściowo ze środków pochodzących z kredytu inwestycyjnego (dalej: „kredyt inwestycyjny”), a częściowo ze środków własnych …. . Wymóg dokonania połączenia został przewidziany w umowie kredytu inwestycyjnego na zakup akcji Spółki udzielonego …. przez bank.

Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). W procesie połączenia Wnioskodawca wystąpi w roli spółki przejmującej, a …. w roli spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. Wnioskodawca) przejmie swoją spółkę matkę (tj. …. ).

W wyniku połączenia na Spółkę przejdą akcje we Wnioskodawcy posiadane przez …. . Ze względu na przepisy KSH, które zasadniczo nie dopuszczają posiadania przez spółki akcyjne akcji własnych, Wnioskodawca rozważa, aby po zakończeniu procesu połączenia, dokonać umorzenia akcji własnych.

Dokonanie połączenia odwrotnego przez przejęcie wynika z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na polskim rynku jest Wnioskodawca, a nie …. . Dlatego też z punktu widzenia biznesowego bardziej zasadne jest, aby spółką przeżywającą połączenie był Wnioskodawca, a nie …. . Ponadto połączenie odwrotne będzie wiązać się z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi (wobec np. braku przejścia zakładu pracy) oraz eliminuje ryzyko prawne związane z brakiem skutecznego przejścia jakiegokolwiek składnika majątku Wnioskodawcy z uwagi na ograniczenia prawne.

Jednocześnie, połączenie wpłynie pozytywnie na zmniejszenie się kosztów działalności związanych z utrzymywaniem obydwu spółek oraz uprości strukturę grupy.

Na skutek połączenia Wnioskodawca przejmie zobowiązanie do spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego uprzednio przez …. , w związku z czym będzie płacił odsetki od tego kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny …. po dacie połączenia, będzie miała prawo zaliczać odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez …. , w momencie ich faktycznej spłaty lub kapitalizacji, do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny …. po połączeniu, Spółka będzie miała prawo zaliczać odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez …., w momencie ich faktycznej spłaty lub kapitalizacji, do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) spółka występująca w procesie połączenia przez przejęcie w roli spółki przejmującej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejmowanych spółek. W ramach połączenia następuje sukcesja uniwersalna praw i obowiązków o charakterze podatkowym spółek przejmowanych przez spółki przejmujące.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej „stanowią ius generalis w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych, nie ustalają one w sposób szczegółowy praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku (\`(...)\`). Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawno -podatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wówczas, gdy przepisy szczególne, przede wszystkim ustaw podatkowych wyraźnie odnoszą się do następstwa podatkowego i ustalają prawa oraz obowiązki z tym związane. Przykładem w tym zakresie może być przepis art. 7 ust. 4 PDOPrU ustalający, że w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych nie uwzględnia się straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe” (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: PDOPrU), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. W przypadku pożyczek i kredytów jedynymi wydatkami mogącymi stanowić koszty uzyskania przychodów są odsetki i ewentualne różnice kursowe.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ….. spełniają przesłanki zaliczalności do kosztów podatkowych z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Uprawnienie do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego przysługiwało …., w związku z czym w wyniku połączenia przez przejęcie będzie ono również przysługiwać Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach sukcesji uniwersalnej występującej przy połączeniu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki …. , w tym także uprawnienia do zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że brak jest przepisów szczególnych, które wyłączałyby sukcesję podatkową w zakresie tego uprawnienia, tak jak czynią to w przypadku możliwości rozliczenia straty podatkowej. Żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o PDOPrU nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na zakup akcji w przypadku, gdy spółka, w której akcje zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych akcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wybór połączenia odwrotnego jest uzasadniony posiadaną przez Wnioskodawcę ugruntowaną i długoletnią pozycją na rynku w branży usług budowlano-montażowych. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia biznesowego bardziej zasadne jest aby spółką istniejącą po połączeniu był Wnioskodawca, a nie ….. Jednocześnie, nie powinno budzić wątpliwości, że sposób przeprowadzenia połączenia, tj. to, która ze spółek będzie występowała w roli spółki przejmowanej, która spółka natomiast będzie spółką przejmującą, nie powinien mieć wpływu na dopuszczalność zaliczania odsetek od kredytu inwestycyjnego do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych – zarówno w odniesieniu do połączenia odwrotnego przez przejęcie, jak również normalnego połączenia przez przejęcie – prezentują jednolite stanowisko dopuszczające zaliczenie przez spółkę przejmującą do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną na zakup akcji/udziałów spółki przejmowanej.

Przykładowo, prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., znak IPPB3/423-376/14-2/MS oraz z dnia 16 lutego 2011 r., znak IPPB3/423-855/10-4/JB; z dnia 8 stycznia 2014 r., znak IPPB3/423-854/13-2/MC;
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r., znak IBPBI/2/423-464/11/AP oraz z dnia 8 kwietnia 2010 r., znak IBPBI/2/423-156/10/AP;
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r., znak ILPB3/423-177/12-2/AO;
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2012 r., znak ITPB3/423-185/11/MK.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a PDOPrU, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z powyższym, odsetki od zaciągniętych zobowiązań, w tym kredytów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Należy zarazem podkreślić, że odsetki od kredytu na zakup akcji nie stanowią wydatków na nabycie lub objęcie akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepisy PDOPrU nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Wnioskodawca uważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”, a nie np. „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 PDOPrU, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 PDOPrU. W konsekwencji, przepisy art. 16 ust. 1 PDOPrU, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU, nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od pożyczki na zakup udziałów. W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK -8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane we wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów/akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji). Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU, są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawca także wskazał, że prezentowane przez Niego stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki lub kredytu na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek lub ich kapitalizacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA).

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 749/00) stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`./ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”.

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

*   „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 51: poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/2004);

*   „Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 (Lex 12056).” (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05).

Należy wskazać, że identyczne, jednolite stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-761/12-2/EŻ oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-686/12-2/KŻ, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1115/11/MS, w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów/akcji oraz związanych ze źródłami ich finansowania), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od pożyczki będą stanowiły dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.