Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.355.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-30
Teza: Uprawnienie Spółki do odliczenia kwoty VAT naliczonego, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na Usługobiorców poprzez jej uwzględnienie w kalkulacji wynagrodzenia (podstawie opodatkowania) z tytułu świadczonych na rzecz Usługobiorców Usług, opodatkowanych VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka jest członkiem Grupy (dalej „Grupa”), do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Spółka posiada udziały w spółkach z Grupy i otrzymuje przychody z dywidendy lub sprzedaży tych udziałów.

W ramach Grupy Spółka prowadzi zasadniczo dwa rodzaje działalności podlegające opodatkowaniu VAT, do których zalicza:

1.  działanie jako Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (dalej: „CUW”) -opodatkowaną VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%;
2.  działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek (dalej: „Działalność finansowa”) - zwolnioną z. VAT.

Realizacja przez Spółkę zadań CUW wynika z wprowadzenia przez Grupę programu centralizacji świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy. W ramach działalności prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy (dalej: „Usługobiorcy”) umowy o świadczenie następujących kategorii usług (dalej: „Usługi”):

1.  usługi doradcze w zakresie „business development” (tj. usługi w zakresie zarządzania projektami, w tym m.in. współpraca z zewnętrznymi podwykonawcami na potrzeby przygotowania studiów wykonalności, oraz usługi w zakresie zarządzania procesem fuzji i przejęć);
2.  usługi księgowe (w tym m.in.: prowadzenie ksiąg rachunkowych, ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, inwentaryzacja aktywów, przekazywanie danych do controllingu na potrzeby sprawozdawczości zarządczej, obsługa rozliczeń kadrowo-płacowych, wsparcie w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych, sporządzanie sprawozdań finansowych);
3.  usługi kadrowo-płacowe;
4.  usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (m.in. koordynacja kwestii podatkowych, przygotowywanie projektów wniosków o interpretację przepisów prawa podatkowego, wsparcie w kontaktach z organami podatkowymi);
5.  usługi w zakresie zarządzania ryzykiem (w tym m.in. identyfikacja ryzyk, tworzenie metodologii pomiaru ekspozycji na ryzyko, koordynowanie procesu zarządzania ryzykiem finansowym, prowadzenie rachunkowości zabezpieczeń);
6.  usługi skarbu (w tym m.in. dokonywanie i rozliczenia płatności w imieniu spółek z Grupy, wsparcie przy raportowaniu, analiza zobowiązań handlowych)
7.  usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ustawy z 6 lipca 1982 o radcach prawnych (w tym wparcie przy przygotowaniu opinii prawnych, przekazywanie opinii prawnych zamówionych w kancelariach, koordynacja reprezentacji Usługobiorców przed sądami, koordynacja procesu uzyskiwania koncesji, wsparcie w procesie windykacji)
8.  usługi administracyjne (m.in. organizacja biura, w tym m.in. zaopatrzenie i sprzątanie biura, prowadzenie bazy umów, organizacja spotkań wewnętrznych i zewnętrznych, monitorowanie rozliczeń z dostawcami, obsługa i dystrybucja poczty, prowadzenie archiwum, usługi informatyczne, koordynacja zagadnień korporacyjnych, np. przygotowywanie dokumentów statutowych i innych dokumentów korporacyjnych, koordynacja usług zewnętrznych, w tym ustalanie i monitorowanie zapotrzebowania na zewnętrzne usługi, koordynacja procesu świadczenia usług przez zewnętrznych podwykonawców, zatwierdzanie odbioru usług, koordynacja obsługi kadrowej)
9.  usługi w zakresie kontrolingu (w tym m.in. kontroling finansowy, wsparcie analityczne, monitorowanie wyników spółek)
10.  usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu (w tym m.in. wsparcie w opracowaniu strategii dla podmiotów z Grupy, określanie kierunków działań, doradztwo w zakresie uruchomienia projektów developerskich oraz w zakresie fuzji i przejęć).

W razie potrzeby CUW świadczy na rzecz spółek z Grupy również inne usługi po uprzednim uzgodnieniu ich zakresu, terminu wykonania oraz wynagrodzenia. Usługi są świadczone zgodnie z wymaganiami wynikającymi z umów zawartych z poszczególnymi spółkami z Grupy, a w przypadku, gdy ze względu na specyfikę danej Usługi jest to w sposób uzasadniony wymagane przez danego Usługobiorcę, również zgodnie z dodatkowymi wytycznymi tego Usługobiorcy uzgodnionymi z CUW przed rozpoczęciem wykonywania danej Usługi.

Wnioskodawca posiada zasoby techniczne i organizacyjne oraz odpowiednio wykształcony i doświadczony personel, aby wykonywać Usługi w sposób należyty. Mimo tego, w razie konieczności Spółka korzysta z możliwości powierzenia wykonania Usług osobom trzecim, za działania lub zaniechania których odpowiada jak za działania własne, chyba, że zakres danej Usługi ogranicza się do koordynowania przez Spółkę obsługi Usługobiorcy przez te osoby trzecie.

Z tytułu świadczenia Usług, Spółka otrzymuje od Usługobiorców wynagrodzenie płatne w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury, która jest dostarczana wraz z zestawieniem wskazującym na rodzaje Usług wykonanych w miesiącu objętym daną fakturą oraz kwoty należne z tytułu tych Usług. W ramach wynagrodzenia, Wnioskodawca jest obowiązany do przechowywania i archiwizowania stosownej dokumentacji związanej z wykonywanymi przez CUW Usługami.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług, kalkulowane jest w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług na rzecz danego Usługobiorcy. Koszty świadczenia Usług poniesione przez CUW powiększane są o rynkowy narzut zysku. Wynagrodzenie, o którym mowa obliczane jest w oparciu o poniższy wzór:

W = BK x (1 + N%)

gdzie:

*   W - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usługi

*   BK - baza kosztowa stanowiąca podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usługi.

Obejmuje ponoszone przez Spółkę koszty pośrednio lub bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług (koszty operacyjne i pozostałe koszty operacyjne poniesione przez CUW w związku ze świadczeniem Usług). Koszty pośrednio związane ze świadczeniem Usług są alokowane do bazy kosztowej w części, w której dotyczą Usług świadczonych na rzecz danego Usługobiorcy (dalej: „Koszty pośrednie”).

*   N% - rynkowy narzut zysku dla Usługi (wyznaczony na poziomie rynkowym; dalej: „Narzut”).

W przypadku kosztów usług zewnętrznych poniesionych przez Spółkę działającą jako CUW bezpośrednio na rzecz Usługobiorcy (dalej: „Koszty usług zewnętrznych”), w stosunku, do których CUW nie generuje wartości dodanej, wskazane koszty nie są powiększane o Narzut. W takiej sytuacji usługi zewnętrzne są nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym ale na rzecz poszczególnych spółek z Grupy, a ich koszt przenoszony jest na danego Usługobiorcę poprzez wystawienie faktury (refakturowanie).

Jak z powyższego wynika, Spółka obciążana jest poszczególnymi kosztami (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponoszonymi celem wyświadczenia Usług, które to koszty następnie przenosi na Usługobiorców (z Narzutem lub bez) w ramach kalkulacji Wynagrodzenia z tytułu wykonanych Usług.

W związku z dwojakim charakterem działalności, Spółka wdrożyła procedurę alokacji kosztów i czynności, która przewiduje dywersyfikację kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na: (i) koszty nie przynoszące korzyści Usługobiorcom, koszty niezwiązane ze świadczonymi usługami przez CUW, oraz (ii) koszty związane z Usługami świadczonymi przez CUW („Koszty CUW”). W tym zakresie w Spółce przyjęte zostały szczegółowo określone zasady opisywania dokumentów księgowych, w tym faktur, rachunków, delegacji służbowych, które pozwalają na wyodrębnienie w ramach Kosztów CUW następujących kategorii wydatków:

1.  refaktury, czyli koszty zewnętrznych dostawców usług, dla których Wnioskodawca nie generuje wartości dodanej, występuje jako pośrednik przy fakturowaniu kosztu;
2.  koszty zarządu;
3.  koszty ogólne CUW związane z wykonywaniem pracy przez pracowników CUW;
4.  koszty dotyczące konkretnego pracownika, związane z wykonywaną przez niego pracą;
5.  koszty danego Departamentu: Rozwoju, Administracji, Analiz, Kontrolingu, Prawnego lub Finansów.

Koszty te następnie przenoszone są na danego Usługobiorcę (w zależności od kategorii z Narzutem lub bez) stanowiąc element kalkulacyjny podstawy opodatkowania świadczonych na jego rzecz przez Spółkę Usług.

W związku z faktem, że Spółka pełni rolę CUW dla szeregu Usługobiorców z Grupy, mogą zdarzyć się sytuacje, w których dany koszt, udokumentowany jedną fakturą:

(i) służyć będzie wyłącznie usługom świadczonym przez Wnioskodawcę na rzecz jednego Usługobiorcy

Przykład: Spółka nabywa usługę o wartości 100 zł netto. Beneficjentem tej usługi jest w całości Usługobiorca X. Spółka uwzględnia kwotę 100 zł w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych dla Usługobiorcy X.

lub

(ii) służyć będzie wyłącznie usługom świadczonym przez Wnioskodawcę na rzecz kilku Usługobiorców

Przykład: Spółka nabywa usługę o wartości 100 zł netto. Beneficjentem tej usługi jest zarówno Usługobiorca X jak i Usługobiorca Y. Spółka według przyjętej metodologii alokuje 40% kosztu do Usługobiorcy X, a 60% kosztu do Usługobiorcy Y. Spółka uwzględnia kwotę 40 zł w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych dla Usługobiorcy X, a kwotę 60 zł w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych dla Usługobiorcy X.

lub

(iii) służyć będzie usługom świadczonym przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy (Usługobiorców), na których przenoszony będzie w odpowiedniej części (z Narzutem lub bez), jak również służyć będzie całokształtowi działalności Spółki i w tym zakresie nie będzie przenoszony na Usługobiorców

Przykład: Spółka nabywa usługę o wartości 100 zł netto. Beneficjentem tej usługi jest zarówno Spółka jak i Usługobiorca X. Spółka według przyjętej metodologii alokuje 40% kosztu do Usługobiorcy X, a 60% kosztu do całokształtu własnej działalności. Spółka uwzględnia kwotę 40 zł w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych dla Usługobiorcy X.

Jak wskazano powyżej w zakresie, w jakim koszty służą Usługobiorcom, są one przenoszone na te podmioty w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę Usług opodatkowanych VAT. W tym zakresie służą zatem w całości czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy (pkt (i) i (ii) powyżej). Natomiast w zakresie w jakim dany wydatek objęty będzie pkt (iii) powyżej może on również służyć - w zakresie w jakim nie jest przenoszony na Usługobiorców - pozostałej działalności Wnioskodawcy tj. usługom finansowym zwolnionym od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka uprawniona jest do odliczenia kwoty VAT naliczonego, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na Usługobiorców poprzez jej uwzględnienie w kalkulacji wynagrodzenia (podstawie opodatkowania) z tytułu świadczonych na rzecz Usługobiorców Usług, opodatkowanych VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku?

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów / usług w pełnej wysokości w części, w jakiej nabyta usługa / towar została wykorzystana do świadczenia Usług na rzecz Usługobiorcy / Usługobiorców, a jej wartość (koszt) podlega uwzględnieniu (z Narzutem lub bez) w wartości podstawy opodatkowania (wynagrodzeniu) Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług, opodatkowanych VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. W takim bowiem przypadku dany towar/ usługa został nabyty w interesie Usługobiorców, służy - we wskazanym zakresie (części) - czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy i w tym też zakresie (części) uprawnia Spółkę do odliczenia VAT w pełnej wysokości, ponieważ istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego wydatku (lub jego części) do sprzedaży opodatkowanej VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Prawo do odliczenia podatku naliczonego - zasada potrącalności i neutralności

Stosownie do treści art. 86 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki przewidziane w Ustawie VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany / transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności VAT, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części (w tym zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Artykuł 86 ust. 1 Ustawy VAT odzwierciedla przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., L 347/1 z późn. zm. - dalej „Dyrektywa VAT”). Jest on przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyraża się tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami bądź usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. Służy ona zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również, jako lex specialis godzące w samą istotę VAT powinny one być interpretowane w sposób wąski. Oznacza to, że powinny być stosowane oszczędnie, wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu VAT.

Podsumowując: w sytuacji, gdy przedsiębiorca nabywa daną usługę / towar w interesie swoich klientów, a następnie przenosi ich koszt na tychże klientów uwzględniając wartość nabytej usługi / towaru w ramach swojego wynagrodzenia z tytułu realizowanych czynności opodatkowanych VAT niewątpliwie zachodzi bezpośredni związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. W takiej sytuacji sprzedawca powinien być zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu ich nabycia.

Czynności CUW jako czynności opodatkowane VAT

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że koszty niektórych usług / towarów, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to m.in. sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że realizowane przez CUW na rzecz Usługobiorców Usługi stanowią czynności opodatkowane VAT, co dotyczy również refakturowanych na Usługobiorców wydatków, a koszty nabywanych towarów / usług w zakresie w jakim są przenoszone na Usługobiorców są związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki, stanowiąc element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie świadcząc Usługi Wnioskodawca obciąża Usługobiorców (zgodnie z zawartymi z nimi umowami) Wynagrodzeniem, które kalkulowane jest w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez CUW w związku ze świadczeniem Usług na rzecz danego Usługobiorcy w danym okresie rozliczeniowym. Część tych kosztów przenoszona jest na rzecz Usługobiorcy z doliczeniem odpowiedniego Narzutu, natomiast koszty usług zewnętrznych poniesione na rzecz Usługobiorcy nie są powiększane o Narzut („refaktura kosztów”). Wszystkie te wydatki, dotyczą Usług świadczonych na rzecz konkretnej spółki z Grupy i stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego od danego podmiotu z tytułu świadczonych mu przez Wnioskodawcę Usług, które są opodatkowane VAT.

Zatem, w takiej sytuacji ww. koszty, czyli nabyte towary / usługi, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów / usług, które poprzez ich włączenie w odpowiednim zakresie do bazy kosztowej, lub poprzez ich refakturę są związane w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów/ usług, które następnie są rozliczane z Usługobiorcami jako element należnego od nich Wynagrodzenia, opodatkowanego przy zastosowaniu właściwych stawek VAT.

W ocenie Spółki, zasada ta znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy dana faktura dokumentować będzie nabycie towarów bądź usług, których koszty jedynie w części będą przenoszone na Usługobiorców, w pozostałym zakresie obejmując wydatki, które nie będą podlegać uwzględnieniu w należnym od nich Wynagrodzeniu. W takiej jednak sytuacji jej zastosowanie powinno być rozpatrywane w odniesieniu do tak określonej części uwzględnianej w Bazie kosztowej lub w ramach refaktury kosztów.

Zasady dokonywania alokacji bezpośredniej wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak z powyższego wynika, podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku);
2.  niemożności wyodrębnienia (części) kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część - ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży.

Podstawową zasadą wynikającą z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT jest zatem bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do działalności podatnika dającej mu prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa. Dopiero w przypadku, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatek naliczony podlega odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1850/98, że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”.

Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie dotyczącym przepisów obecnej Ustawy VAT. Tytułem przykładu, jako potwierdzający prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego można wskazać wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09, w którym NSA podkreślił, że: „Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Na prymat alokacji bezpośredniej wskazał także NSA w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2141/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06. Trafnie relacje pomiędzy art. 90 ust. 1 Ustawy VAT (alokacja bezpośrednia) a art. 90 ust. 2 Ustawy VAT (proporcja) uchwycił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r., IPPP1/443-411/09-4/AW, wskazując: „Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku”.

Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Niemniej, jak wskazano powyżej, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Przepis art. 90 ust. 1 oraz 2 Ustawy VAT powinien być rozpatrywany zgodnie z jego literalnym brzmieniem oraz w kontekście wskazanych powyżej zasad potrącalności i neutralności podatku VAT. Z zasady ogólnej, stanowiącej, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wynika prawo podatnika do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak również czynności niedających tego prawa. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Zasada wyrażona w art. 90 ust. 1 Ustawy VAT jest ściśle skorelowana z zakresem prawa do odliczenia podatku określonym w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Oba te przepisy wskazują jednoznacznie, iż podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika daleko idącej alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej podatnika do odliczenia tego podatku.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że zasada dokonania alokacji bezpośredniej, wynikająca z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, nie może być rozumiana inaczej niż jako obowiązek podatnika VAT. Jest to więc obligatoryjny sposób postępowania związany z odliczaniem podatku naliczonego, który podatnik musi zastosować, co potwierdza powołane powyżej orzecznictwo sądowe oraz stanowisko organów podatkowych. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy VAT).

Literalne brzmienie art. 90 ust. 2 Ustawy VAT wskazuje, iż ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można przypisać jednoznacznie do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku. W szczególności zwraca uwagę sformułowanie „wyodrębnienie całości lub części” podatku, w którym ustawodawca jednoznacznie dopuszcza wyodrębnienie części podatku wynikającego z określonych zakupów i przyporządkowanie go działalności odpowiednio: uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia. Przepis ten wprost zakłada więc sytuację, w której podatnik dokonując danego zakupu, jest w stanie wyodrębnić w odniesieniu do tego zakupu „całość” bądź „część” podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, co oznacza, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury zakupu (jeżeli dany zakup jest związany „w całości” ze sprzedażą opodatkowana), bądź w kwocie niższej niż wskazana w fakturze (jeżeli dany zakup jest „w części” związany ze sprzedażą opodatkowaną). Jeśli intencją ustawodawcy byłoby pozbawienie podatników takiego prawa, przepis ten odnosiłaby się wyłącznie do całości kwoty podatku naliczonego. Tak jednak nie jest.

Zastosowanie współczynnika sprzedaży powinno być zatem poprzedzone dokonaniem uprzedniej bezpośredniej alokacji zakupów (i wynikającego z nich podatku VAT) do czynności, w stosunku do których Spółce:

*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz

*   prawo to nie przysługuje.

Alokacja ta, w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, może być dokonana nie tylko w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wynikającej z danej faktury dokumentującej zakup towarów bądź usług, ale także w odniesieniu do części tej kwoty, pod warunkiem, że w obiektywny sposób udowodnić można istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami towarów i usług w tej części z działalnością opodatkowaną Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w doktrynie, jak i w orzecznictwie - cyt.: „(\`(...)\`) Alokacja bezpośrednia może być dokonana nie tylko w odniesieniu do całości podatku VAT wynikającego z danej faktury dokumentującej zakup towarów bądź usług, ale także w odniesieniu do części tego podatku, pod warunkiem że w obiektywny sposób można udowodnić istnienie bezpośredniego związku między zakupami towarów i usług w tej części a działalnością opodatkowaną podatnika. Zasada wyrażona w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle skorelowana z zakresem prawa do odliczenia podatku określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oba te przepisy wskazują jednoznacznie, że podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika daleko idącej alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej podatnika do odliczenia tego podatku. Literalne brzmienie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można już przypisać jednoznacznie do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku. Ze sformułowania „wyodrębnienie całości lub części podatku” wynika jednoznacznie, że ustawodawca dopuszcza wyodrębnienie części podatku wynikającego z określonych zakupów i przyporządkowanie do działalności odpowiednio: uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia. W konsekwencji na gruncie wykładni językowej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi (jeżeli dany zakup jest związany „w całości” ze sprzedażą opodatkowaną), bądź kwoty niższej niż wskazana w fakturze zakupowej (jeżeli dany zakup jest „w części” związany ze sprzedażą opodatkowaną)” (por. Selera Paweł, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Lex 2014).

W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności (por. T. Michalik, VAT 2010, Wydanie 7., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010. s. 856).

Natomiast zdaniem A. Bartosiewicza - cyt. „(\`(...)\`) podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Niekiedy wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas trzeba będzie odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze (dokumencie celnym) i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu. Może to dotyczyć przykładowo podatku związanego z nabyciem wielu sztuk wyrobu, których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, część zaś służy sprzedaży zwolnionej. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XII, LEX 2018. komentarz do art. 90 Ustawy VAT).

Taka wykładnia art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, zakładająca „szeroką” alokację bezpośrednią, znajduje akceptację na gruncie interpretacji organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., znak IPPP2/443-1062/09-2/AN - cyt. „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu. (\`(...)\`) Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ”, (\`(...)\`)

Spółka jest zainteresowana potwierdzeniem swojego stanowiska w sprawie prawidłowości planowanego działania Spółki w 2 poniższych przypadkach:

1.  W przypadku, gdy faktura dokumentować będzie zakup towarów bądź usług w całości związanych bezpośrednio z podstawową działalnością Spółki, jak i Obsługą pożyczek, podatek VAT naliczony wynikający z takiej faktury podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VA T,
2.  W przypadku, gdy otrzymana przez Spółkę faktura dokumentować będzie zakup towarów i usług w przeważającej części, związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, zaś w pozostałej części z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Obsługą pożyczek, podatek VAT wynikający z takiej faktury podlegać będzie (i) odliczeniu całości w części w jakiej zakupy będą bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki, (ii) odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży w pozostałej części.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania ustawy o VAT należy uznać, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku naliczonego, jakie zostało zaprezentowane przez Wnioskodawcę w 2 przytoczonych wyżej przypadkach jest właściwe.

Także sądy administracyjne podkreślają, że jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Tak przykładowo wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz Rok 2004, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 517). ”

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Mając na uwadze powyższe, regulacja art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w sposób techniczno-prawny uzupełnia generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku związanego z jego działalnością opodatkowaną.

Metodologia alokacji zakupów dokonywanych przez Spółkę dla celów CUW w świetle art. 90 ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT.

Jak zatem wynika z łącznej analizy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, podstawową zasadą (a zasadniczo obowiązkiem) w zakresie określenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest bezpośredne przyporządkowanie dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku, przy czym przyporządkowanie to odnosić się może nie tylko do danego zakupu jako całości, ale do poszczególnych towarów bądź części usług, będących przedmiotem nabycia. Dopiero w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie całości bądź części dokonanego zakupu nie jest możliwe, podatnik jest uprawniony do dokonania w tym zakresie odliczenia podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Odliczenie podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”). Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku w sprawie C-4/94 (BEP Group pic). Trybunał stwierdził m.in., że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.

Powyższe potwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek ze zrealizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT się nie stosuje.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że aby podatek naliczony został powiązany z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia konieczne jest, aby relacja zakupów do czynności opodatkowanych podatnika była:

*   bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycie towarów i usług dotyczy tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz

*   bezsporna, tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jak wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na cele CUW, Wnioskodawca dokonuje rozliczenia tych kosztów poprzez ich przeniesienie na Usługobiorców, z zastosowaniem zasad rozliczania przewidzianych w umowach zawartych z Usługobiorcami.

Bezpośrednim celem Wnioskodawcy przy ponoszeniu ww. kosztów, w części w jakiej koszty te przenoszone są na Usługobiorców, jest zatem świadczenie Usług na rzecz spółek z Grupy, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwych stawek podatku. Słusznym zatem jest stwierdzenie, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca włączył do podstawy opodatkowania koszt danego towaru / usługi to w takim zakresie usługa / towar stanowiąca ten koszt został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanej, a dokonany zakup uprawnia Spółkę do odliczenia VAT w pełnej wysokości w tej części w jakiej doszło do przeniesienia danego wydatku na klienta (nawet jeżeli takie działanie dotyczy tylko części kwoty VAT wykazanej na danej fakturze).

Wskazane powyżej podejście jest uzasadnione w świetle podstawowych zasad statuujących system VAT i zapewnia, że VAT związany z planowaną/zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną zostanie odliczony przez Wnioskodawcę, zgodnie z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku.

Jak wskazano powyżej skoro ustawodawca uznał w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT za możliwe nie tylko przypisywanie całości kwot do konkretnych działalności (opodatkowanych lub zwolnionych z VAT), ale również ich części oznacza to, że Wnioskodawca, który z poszczególnych faktur otrzymywanych od swoich kontrahentów „wydziela” część ponoszonych kosztów, która służy do świadczenia Usług na rzecz Usługobiorców i, która jest na nich przenoszona (i opodatkowana) w ramach Wynagrodzenia za świadczone Usługi, w tej części ma pełne prawo do odliczenia VAT.

Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo od odliczenia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować konkretną część podatku naliczonego do działalności opodatkowanej - chodzi tu o tę część ponoszonych kosztów, które są następnie przenoszone na Usługobiorców.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do kosztów przenoszonych na Usługobiorców (z Narzutem jako element bazy kosztowej lub jako „refaktura kosztów”) w ramach Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług CUW, podlegających opodatkowaniu VAT, można bez wątpienia mówić o obiektywnym i bezspornym, bezpośrednim przyporządkowaniu dokonywanych zakupów, w całości bądź w części, do czynności dających prawo do odliczenia.

Jednocześnie, w ramach alokacji bezpośredniej, Spółka nie będzie odliczać podatku naliczonego VAT od tych zakupów, które wiązać się będą z działalnością zwolnioną od VAT Wnioskodawcy.

Przedstawiony sposób określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację danego zakupu bądź jego części do działalności opodatkowanej bądź opodatkowanej i zwolnionej stanowi metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie dokonywanych zakupów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę w przypadku tych wydatków, które tylko w części włączane są do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest zatem twierdzenie, że od zakupów towarów / usług, których koszt jest przenoszony w części na Usługobiorców (z Narzutem lub bez) w ramach kalkulacji Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, Spółka - poprzez alokację bezpośrednią - ma prawo do pełnego odliczenia VAT w tym zakresie, tj. w zakresie w jakim wydatek jest przenoszony na spółki z Grupy.

Podsumowując:

Biorąc pod uwagę powołane powyżej argumenty, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, które następnie są rozliczane z Usługobiorcami przy zastosowaniu właściwych stawek VAT poprzez ich włączenie do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług (uwzględnienie jako element kalkulacyjny Wynagrodzenia -z Narzutem lub bez). Wskazać bowiem należy, że nabycie ww. towarów/ usług, które są przedmiotem faktycznej, dalszej odsprzedaży, posłuży opodatkowanej działalności Wnioskodawcy. Zatem. Wnioskodawca stosując zasady alokacji bezpośredniej ma prawo/będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących ww. wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w części w jakiej włączane są one do podstawy opodatkowania świadczonych Usług. W tym zakresie zachodzi bowiem bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Powyższy wniosek dotyczyć będzie zarówno wydatków, które w całości służą wyłącznie Usługobiorcom i są na nich przenoszone w ramach naliczonego Wynagrodzenia (faktury dokumentujące wydatki, które w całości ponoszone są w interesie spółek z Grupy w ramach działalności CUW), jak i tych których koszt przenoszony jest w części na Usługobiorców (w pozostałej części obciążając Spółkę). W tym ostatnim przypadku pełne odliczenie VAT znajdzie zastosowanie do tej części podatku naliczonego, która wiąże się z odsprzedażą nabytych towarów / usług Usługobiorcom (jako element kalkulacyjny podstawy opodatkowania Usług CUW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.