Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1409/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy poniesione przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki w związku z budową odcinka sieci wodociągowej (urządzenia budowlanego) stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia (dacie księgowania), jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura-infrastruktura techniczna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 14 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, działającym na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzi księgi rachunkowe i rozlicza się „podatkiem liniowym” wg stawki 19%. Wnioskodawca planuje wybudowanie budynku handlowo-usługowego na gruncie należącym do swojego przedsiębiorstwa oraz zorganizowanie kompleksu pawilonów handlowych na działce dzierżawionej od osoby trzeciej. Budynki oraz pawilony przyczyniać się będą do powstania przychodu przedsiębiorstwa w okresach późniejszych, po zrealizowaniu inwestycji, poprzez sieć franchisingową oraz wynajem powierzchni handlowych. Z uwagi na brak odpowiedniej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej rozpoczęcie inwestycji nie było możliwe. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, działające w rejonie inwestycji nie zamierza w najbliższej przyszłości realizować z własnych środków budowy infrastruktury. Z tej też przyczyny Wnioskodawca w zakresie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa zlecił podwykonawcy budowę odcinka sieci wodociągowej. Realizację inwestycji, budowę odcinka sieci wodociągowej, przeprowadzono na gruncie gminnym, wyłącznie na podstawie decyzji burmistrza o zezwoleniu na umieszczenie urządzenia budowlanego - odcinka sieci wodociągowej - w pasie drogowym. Za każdy rok umieszczenia urządzenia w pasie drogowym Wnioskodawca uiszcza opłatę roczną. Wnioskodawcy i gminy nie łączy stosunek prawny: umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze. Budowę odcinka sieci zakończono, protokół przeglądu technicznego zrealizowanych przewodów wodociągowych został podpisany przez inwestora (Wnioskodawcę) oraz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Wydatki poniesione na budowę infrastruktury są udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Wnioskodawcę, faktycznym zleceniodawcą oraz finansującym realizację inwestycji był Wnioskodawca. Korzystanie z odcinka sieci przez Wnioskodawcę będzie możliwe dopiero po wybudowaniu przyłącza wodociągowego do działek oraz podłączeniu tych przyłączy do istniejącej sieci wodociągowej, będącej własnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Niemniej jednak odcinek sieci zakończony hydrantem w ulicy jest (w sensie rzeczowym), częścią przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, jest kompletny i zdatny do użytkowania przez np. służby ratunkowe. Urządzenie budowlane (odcinek sieci wodociągowej), zostanie przekazane odpłatnie przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu na podstawie umowy sporządzonej dopiero po spełnieniu warunków wynikających z „Regulaminu odpłatnego przekazania urządzeń wodociągowych zrealizowanych przez inwestorów zewnętrznych”. Jednym z warunków podpisania umowy przekazania było złożenie przez inwestora stosownego wniosku. Wnioskodawca po zrealizowaniu inwestycji, złożył stosowny wniosek o odpłatne przekazanie urządzeń wodociągowych. Z regulaminu wynika również kolejny warunek przekazania, tj. posiadanie środków finansowych przeznaczonych na ten cel przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Spełnienie tego warunku nie jest w żaden sposób zależne od Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania faktycznej daty odpłatnego przekazania urządzenia budowlanego - odcinka sieci wodociągowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę udokumentowane wydatki, związane z budową odcinka sieci wodociągowej (urządzenia budowlanego), stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia (dacie księgowania), jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki spełniają warunki konieczne do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do ogólnej dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ustawy, jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu,
*   musi być należycie udokumentowany.

W konsekwencji w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy uznać, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z wykonaniem infrastruktury, która zostanie przekazana odpłatnie przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, stanowią koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu, stosownie do art. 22 ust. 5d tej ustawy, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał od podwykonawcy odcinka sieci faktury dokumentujące poniesione wydatki i ujął je w księgach rachunkowych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.), realizację budowy oraz rozbudowy urządzeń wodociągowych obowiązane są zapewnić przedsiębiorstwa wodno¬kanalizacyjne. Zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy, inwestorzy, którzy wybudowali z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Ponieważ w planach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego nie było rozbudowy sieci wodociągowej na terenie, którym zainteresowany był Wnioskodawca, dlatego też zdecydował o wybudowaniu infrastruktury z własnych środków.

Celem budowy infrastruktury było umożliwienie przystąpienia do realizacji inwestycji w zakresie budowy budynku handlowo-usługowego oraz zorganizowanie ciągu pawilonów handlowych. Brak infrastruktury uniemożliwiałby prowadzenie działalności i uzyskiwanie przychodu, zarówno poprzez sieć franchisingową, jak i poprzez wynajem powierzchni handlowych. Tym samym warunek poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodu albo zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu został spełniony.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały również wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W art. 23 ust. 1 lit. b ww. ustawy, wskazano jako wydatki nie mogące stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które stają się kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy. Zdaniem Wnioskodawcy, wybudowany odcinek sieci wodociągowej nie spełnia wymogów uznania go za środek trwały w Jego księgach.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu.
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zasadniczym celem tego przepisu jest wyraźne wskazanie, iż urządzenia infrastruktury sieciowej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa, nie stanowią części składowej nieruchomości.

W konsekwencji, przyłączenie ich w skład przedsiębiorstwa powoduje, iż stają się odrębną ruchomością i mogą stanowić własność innego podmiotu niż właściciel nieruchomości, przez które przebiegają. U Wnioskodawcy wybudowane z własnych środków urządzenie budowlane - odcinek sieci wodociągowej - do momentu podłączenia do sieci wodociągowej - było własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której wszystko co jest trwale związane z gruntem jest własnością właściciela nieruchomości gruntowej. Właścicielem pasa drogowego, w którym umieszczono odcinek sieci jest gmina; Wnioskodawca wybudował urządzenie wyłącznie na podstawie zgody burmistrza na dysponowanie pasem drogi i decyzji zezwalającej na umieszczenie urządzenia budowlanego w pasie drogowym. Od momentu podłączenia do sieci właścicielem odcinka sieci stanie się przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Tym samym warunek własności tub współwłasności środka trwałego - wybudowanego odcinka sieci - nie może zostać przez Wnioskodawcę spełniony.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z budową odcinka sieci wodociągowej nie wypełniają również dyspozycji zawartej w art. 22a ust. 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. budowli na cudzym gruncie. Udostępnienie gruntu nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem drogi. Pojęcie budowli oznacza, że środek trwały będący budowlą musi być częścią składową gruntu, a w momencie podłączenia do sieci wybudowany odcinek stanie się własnością przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego właściwie automatycznie. Wybudowana przez Wnioskodawcę infrastruktura techniczna stanowi wyjątek od zasady supeficies solo cedit, gdy staje się częścią przedsiębiorstwa. W sensie rzeczowym odcinek sieci wodociągowej staje się częścią przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w momencie sporządzenia protokołu przeglądu technicznego, w którym przedsiębiorstwo stwierdza, że odcinek może być dopuszczony do eksploatacji. Odcinek sieci wodociągowej zakończonej hydrantem jest zdatny do użytku i możliwy do wykorzystania przez np. służby ratunkowe. Stanowi to potwierdzenie faktu, że jest już częścią składową przedsiębiorstwa, a tym samym odrębną częścią ruchomą, a nie budowlą na cudzym gruncie. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i budowli na cudzym gruncie, a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Również warunek o właściwym udokumentowaniu poniesionego wydatku jest spełniony. Wydatki udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawcę na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Należności z nich wynikające zostały przez Wnioskodawcę uregulowane.

W opinii Wnioskodawcy poniesione wydatki stanowić więc będą wydatki wypełniające w pełni dyspozycję ogólną dotyczącą kosztów uzyskania przychodu, nie będą jednak kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, ale kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodem.

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

W przypadku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę odcinka sieci wodociągowej przypisanie jednego konkretnego przychodu nie jest możliwe. Wnioskodawca zrealizował budowę odcinka sieci. Celem Wnioskodawcy nie było osiągnięcie przychodu w związku z budową i późniejszym przekazaniem odcinka sieci lecz umożliwienie osiągnięcia w przyszłości przychodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zwiększenia sprzedaży poprzez sieć franchisingową oraz przychodu z tytułu najmu powierzchni handlowych.

W przedstawionych faktów wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że poniesione nakłady stanowią koszt uzyskania przychodu, inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a tym samym podlega on potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia (księgowania) w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.