Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; Krajowa Informacja Skarbowa
Data wydania: 2022-05-06
Teza: 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW
Słowa kluczowe: przychód; spółki; spółki-spółka nieruchomościowa; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27c-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 stycznia 2022 r. (data wpływu 25 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność deweloperska, tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz ich sprzedaż.

Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Poprzedni rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2020 r. (dalej: „Rok Obrotowy 2020”).

Spółka do końca Roku Obrotowego 2020 była podmiotem transparentnym podatkowo. Status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Spółka uzyskała 1 maja 2021 r.

Spółka na koniec Roku Obrotowego 2020 była wspólnikiem 5 spółek komandytowych, tj.:

a) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa, w której posiadała 99% praw do udziału w zysku;

b) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której posiadała 100% praw do udziału w zysku;

c) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której posiadała 49,95% praw do udziału w zysku;

d) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której posiadała 49,95% praw do udziału w zysku;

e) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której posiadała 49,95% praw do udziału w zysku.

Spółka na koniec Roku Obrotowego 2020 była także udziałowcem:

a) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadała 100% udziałów;

b) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadała 100% udziałów;

c) (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadała 100% udziałów.

\- łącznie dalej powyżej wspomniane podmioty zależne Spółki jako „Spółki Zależne”.

Spółka i Spółki Zależne posiadają w swoim majątku nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec Roku Obrotowego 2020, majątek Spółki (tj. łączne aktywa) składał się w mniej niż 50% z majątku nieruchomego lub praw do majątku nieruchomego Spółki oraz Spółek Zależnych według ich wartości bilansowej.

Wartość bilansowa nieruchomości została obliczona przez Spółkę w następujący sposób:

a) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących bezpośrednie aktywa Spółki, na którą złożyła się:

\- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

\- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- wartość środków trwałych w budowie,

\- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości;

b) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących pośrednio aktywa Spółki, na którą złożyły się następujące pozycje z bilansów Spółek Zależnych:

\- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

\- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- wartość środków trwałych w budowie,

\- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości.

Przy obliczaniu wartości bilansowej nieruchomości nie uwzględniono następujących pozycji z bilansu Spółki i Spółek Zależnych: urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe, zaliczki na środki trwałe w budowie, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary.

Wartość bilansowa nieruchomości jest wyższa od 10.000.000 zł.

Spółka osiąga przychody głównie ze sprzedaży produktów oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Spółki.

Przychody z dywidend i udziałów w zyskach, w tym od jednostek powiązanych, wyniosły na ostatni dzień Roku Obrotowego 2020 ok. 9,5% przychodu Spółki ujętego w wyniku finansowym na ostatni dzień Roku Obrotowego 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2022 r., ponadto wskazali Państwo, że przychody ujęte w wyniku finansowym netto na ostatni dzień roku 2020, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowiły co najmniej 60% przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tzw. klauzuli nieruchomościowej i określa warunki jakie musi spełnić dana spółka, by jej sprzedaż podlegała pod klauzulę nieruchomościową i brzmi: „tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości”.

Zatem, przeniesienie własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, może być rozumiane jako:

\- przeniesienie własności udziałów / tytułów uczestnictwa itd. w spółkach nieruchomościowych, lub

\- przeniesienie własności nieruchomości/praw do nieruchomości położonych w Polsce.

Do tej kategorii przychodów Wnioskodawca zaliczył nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT mowa jest o przeniesieniu nieruchomości rozumianych w kategoriach bilansowych jako grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Tym samym, do kategorii przychodów podatkowych z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zakwalifikował jedynie nieruchomości traktowane bilansowo jako aktywa rzeczowe. Wnioskodawca posiada w swoim majątku nieruchomości, które z uwagi na profil działalności Wnioskodawcy (działalność deweloperska) dla celów bilansowych kwalifikowane są jako aktywa obrotowe (towary), a nie jako aktywa rzeczowe.

Dodatkowo, Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy Spółka posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2022 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), a w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy CIT.

(stanowisko w tej części ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 stycznia 2022 r.)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Spółka nieruchomościową – definicja.

Zgodnie z art. 4a punkt 35 ustawy CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność;

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

2\. Warunki jakie muszą być spełnione, aby uznać Spółkę za spółkę nieruchomościową.

Mając na uwadze definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, aby można było uznać Spółkę za spółkę nieruchomością, należy zbadać, czy Spółka spełnia łącznie następujące warunki:

1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (Warunek 1),

2) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (Warunek 2),

3) w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (Warunek 3).

3\. Analiza poszczególnych warunków.

Warunek 1

Spółka, wskazuje, że ustawa CIT nie zawiera definicji aktywów, niemniej jednak w art. 4a pkt 2 ustawy CIT w zakresie definicji składników majątkowych ustanawia odniesienie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (dalej: „UoR”). Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR przez aktywa należy z kolei rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Kierując się dyrektywami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, które zakładają wewnętrzną spójność aktu prawnego należy uznać, iż na potrzeby ustalenia definicji pojęcia aktywów, w kontekście art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, należy kierować się przywołaną UoR.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do określenia wartości nieruchomości będących własnością Spółki/Spółek Zależnych, Spółka powinna wziąć pod uwagę ich wartości bilansowe. Wniosek taki można wywieść z treści samego art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, który wprost odwołuje się do pojęcia wartości bilansowej.

Dodatkowo, wskazać należy, że określenie wartości aktywów w oparciu o wartość księgową, jest także szeroko aprobowane przez polskie organy podatkowe dla celów analizy tzw. klauzuli nieruchomościowej, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. (Znak: IPPB5/423-603/14-3/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „Umowa UPO nie definiuje, w jaki sposób należy określić wartość majątku nieruchomego położonego w Polsce. Zdaniem Spółki Luksemburskiej, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego (tj. gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków oraz budowli)”. Podobne stanowisko wyraził. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 28 lutego 2013 r. (Znak: ILPB4/423-405/12-2/MC), w której zgodził się z podatnikiem, iż „w przypadku przeniesienia udziałów w Z, do ustalenia dla celów kalkulacji udziału „majątku nieruchomego” w całym majątku A, Wnioskodawca powinien przyjąć wartość księgową netto składników majątkowych wynikającą z ksiąg A”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na widoczne cechy wspólne przepisów art. 4a pkt 35 lit. b oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, do analizy spełnienia warunków w zakresie spółki nieruchomościowej zasadne jest opieranie się na praktyce podatkowej dotyczącej klauzuli nieruchomościowej.

Dodatkowo, na co również należy zwrócić uwagę, art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT posługuje się pojęciem „nieruchomość”. Przepis w interesującym zakresie stanowi: „(\`(...)\`) jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów (\`(...)\`) bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości”. Pojęcie „nieruchomość” służy również do określenia zakresu zastosowania art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, w którym wskazano, że: „ (\`(...)\`) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (\`(...)\`)”. Porównując oba przywołane fragmenty przepisów i biorąc poć uwagę rozumienie pojęcia „wartość aktywów” z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że relacja jaka pomiędzy nimi występuje jest relacją zakresowej tożsamości, tzn. że oznaczają (definiują) jeden i ten sam stan faktyczny. W ocenie Spółki, znaczenie pojęcia „nieruchomość” w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, mając na uwadze kontekst w jakim zostało on użyte, jest tożsame z pojęciem „nieruchomość” z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji, celowym i zasadnym jest odwołanie się do praktyki podatkowej ukształtowanej na potrzeby klauzuli nieruchomościowej.

Definiując pojęcie „nieruchomości” na potrzeby klauzuli nieruchomościowej podnosi się, że w przepisach ustawy CIT brak jest definicji „majątku nieruchomego” lub „nieruchomości” oraz, że w celu ustalenia zakresu pojęcia „nieruchomość” uprawnione jest odwołanie się do przepisów UoR. UoR w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że do środków trwałych zalicza się nieruchomości wymieniając jako nieruchomości:

\- grunty,

\- prawo użytkowania wieczystego gruntu,

\- budowle i budynki,

\- będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Jako odrębną grupę UoR wskazuje w kolejnym podpunkcie (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. b UoR) maszyny, urządzenia, środki trwałe i inne rzeczy.

Powyższe potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.8.2017.1.AJ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował opisaną przez wnioskodawcę metodologię obliczenia progu 50% wartości aktywów, do którego odnosi się art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Sposób jego obliczenia był następujący:

„(\`(...)\`) właściwym podejściem jest oparcie wyceny o wartości liczbowe wynikające z bilansu. Wnioskodawcy przyjęli w tym zakresie następującą metodę kalkulacji, składającą się z dwóch etapów, opisanych następującym wzorem:

etap I: (wartość nieruchomości: grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwale w budowie w każdej Polskiej spółce/całkowita wartość aktywów w każdej Polskiej spółce) x wartość udziałów posiadanych przez S.3 w każdej Polskiej spółce = wartość nieruchomości posiadanych pośrednio przez S. 3;

etap II: (wartość nieruchomości: grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie posiadanych przez S.3 w Polskich spółkach pośrednio + wartość nieruchomości posiadanych przez S.3 bezpośrednio) / całkowita wartość aktywów S.3 = stosunek nieruchomości (bezpośrednie i pośrednie) S.3 do całości aktywów.

Zastosowanie tego sposobu kalkulacji wynika z konieczności uwzględnienia przy wyliczeniu 50% progu nie tylko wartości nieruchomości posiadanych bezpośrednio przez S.3 ale również wartości nieruchomości posiadanych przez Polskie spółki, w których udziały posiada S.3 i w których wartość nieruchomości do wartości aktywów przekracza 50% próg określony w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC) stwierdzono:

„Na wstępie należy wskazać, że ustawa o CIT nie określa szczegółowej metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT 50% progu jako stosunku wartości „nieruchomości” do wartości aktywów spółki. Metody kalkulacji wysokości stosunku wartości „majątku nieruchomego” do „aktywów majątkowych” nie zawiera również art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polska, wskazując jedynie, że aktywa majątkowe mają się składać „głównie” (tj. zgodnie z przyjętą praktyką, ponad 50%) z majątku nieruchomego.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami zdefiniowanymi w UoR i KC przy jednoczesnym braku zdefiniowania tychże pojęć w samej ustawie o CIT, wskazuje, iż dla celów określenia współczynnika udziału nieruchomości lub praw do nieruchomości w aktywach spółki pod uwagę powinny być brane dane bilansowe (tj. wynikające z bilansu księgowego sporządzanego zgodnie z odrębnymi przepisami UoR, a zatem - uwzględniające dokonane odpisy amortyzacyjne) obejmujące następujące pozycje:

1\. grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

2\. budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

3\. środki trwałe w budowie,

4\. zaliczki na środki trwałe w budowie,

5\. inwestycje długoterminowe: nieruchomości,

6\. aktywa razem”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP), Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:

„W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach. Pomocna może okazać się ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm., „UoR”). UoR w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że do środków trwałych zalicza się nieruchomości, wymieniając jako nieruchomości: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego („k.c”) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określono metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. 50% progu. Metody kalkulacji „majątku nieruchomego” nie zawiera również UPO polsko-hiszpańska.

W praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwale w budowie związane z nieruchomościami (M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, s. 284). Do określenia tego udziału nie należy uwzględniać pozycji urządzenia techniczne i maszyny wykazywanej w bilansie.

Należy zatem oprzeć wycenę o wartości liczbowe wynikające z bilansu księgowego. Takie podejście jest zgodne również ze stanowiskiem polskiej doktryny prawa podatkowego:

\* J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000: (\`(...)\`) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia (odnośnie ustalenia czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego - przyp. Wnioskodawców) powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe;

\* M. Krawczyk (w:) red. M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007: Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości”.

Jak wynika z powyższego, do kalkulacji dotyczącej klauzuli nieruchomościowej (i tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - spółki nieruchomościowej) należy wziąć pod uwagę nieruchomości znajdujące się na aktywach rzeczowych danego podmiotu, a nie na aktywach obrotowych (np. produkty, zapasy, towary).

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka i Spółki Zależne posiadają w swoim majątku nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec Roku Obrotowego 2020, majątek Spółki (łącznie aktywa Spółki) składa się w mniej niż 50% z majątku nieruchomego lub praw do majątku nieruchomego Spółki oraz Spółek Zależnych.

Przy czym, wartość bilansowa nieruchomości została obliczona przez Spółkę przy zastosowaniu metodologii stosowanej przy określaniu wartości nieruchomości na potrzeby klauzuli nieruchomościowej oraz przy rozumieniu pojęcia „nieruchomość” właściwego dla tożsamego pojęcia odnoszącego się do klauzuli nieruchomościowej. Spółka obliczyła wartość bilansową nieruchomości w następujący sposób:

a) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących bezpośrednie aktywa Spółki, na którą złożyła się:

\- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)

\- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- wartość środków trwałych w budowie,

\- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości;

b) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących pośrednio aktywa Spółki, na którą złożyły się następujące pozycje z bilansów Spółek Zależnych:

\- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

\- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- wartość środków trwałych w budowie,

\- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości.

Przy obliczaniu wartości bilansowej nieruchomości nie uwzględniono następujących pozycji z bilansu Spółki i Spółek Zależnych takich jak urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe, zaliczki na środki trwałe w budowie, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary.

Niemniej, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż nawet jeżeliby uznać, że maszyny i urządzenia (Spółki i Spółek Zależnych) oraz zaliczki także powinny być brane pod uwagę - ich wartość jest niematerialna w porównaniu do pozostałych pozycji i nie miałaby wpływu na przekroczenie progu 50%.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Warunek 1 nie jest spełniony.

Warunek 2

Wartość bilansowa nieruchomości Spółki na ostatni dzień Roku Obrotowego 2020 była wyższa od 10.000.000 zł. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Warunek 2 jest spełniony.

Warunek 3

Zgodnie z Warunkiem 3, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Powyższy warunek - tj. stwierdzenie „z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4” może stwarzać problemy interpretacyjne.

Art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT dotyczy tzw. klauzuli nieruchomościowej, tj. określa warunki jakie musi spełnić dana spółka, by jej sprzedaż podlegała pod klauzulę nieruchomościową i brzmi: „tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zatem, przeniesienie własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, może być rozumiane jako:

\- przeniesienie własności udziałów / tytułów uczestnictwa itd. w spółkach nieruchomościowych, lub

\- przeniesienie własności nieruchomości/praw do nieruchomości położonych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten powinien być rozumiany jako nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości.

Zatem, aby Warunek 3 można było uznać za spełniony, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości położone w Polsce, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, mowa tu jest o przeniesie nieruchomości według rozumienia wskazanego powyżej, tj. traktowanych w bilansie jako grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy mowa tu jest o przeniesieniu nieruchomości traktowanych bilansowo jako aktywa rzeczowe.

Natomiast, Spółka jako deweloper, w przeważającej mierze nie posiada nieruchomości traktowanych w bilansie jako aktywa rzeczowe, a traktuje te pozycje jako aktywa obrotowe (towary).

Wnioskodawca wskazuje, iż przychody netto ze sprzedaży produktów oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Spółki stanowiły przeważającą większość przychodów ujętych w wyniku finansowym Spółki.

Przychody Spółki z dywidend i udziałów w zyskach, w tym od jednostek powiązanych, stanowiły ok. 9,5% przychodu Spółki ujętego w wyniku finansowym na koniec Roku Obrotowego 2020.

Oznacza to, że przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Tym samym Warunek 3 należy uznać za niespełniony.

Dodatkowo, o braku spełnienia Warunku 3 świadczy fakt, że Spółka na ostatni dzień Roku Obrotowego 2020 nie była podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym, brak jest możliwości określenia wartości przychodów podatkowych dla Spółki na koniec 2020 r. (wspólnicy Spółki byli w tym zakresie podatnikami, a nie sama Spółka). Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT wartość przychodów ujętych w wyniku finansowym netto stosuje się jako podstawę do obliczenia procentowego udziału przychodów jedynie w przypadku, gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Analizując literalnie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT należy dojść do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji podmiotu, który w roku poprzedzającym badanie statusu spółki nieruchomościowej nie był podatnikiem podatku dochodowego. Podmiot taki nie ma możliwości określenia przychodów podatkowych (własnych, a nie przypisanych do wspólników). Ma on możliwość określenia przychodów ujętych w wyniku finansowym netto, ale jak już wskazano wartość ta stanowi wartość bazową jedynie w odniesieniu do tych spółek nieruchomościowych, które nie są podatnikami podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe do Spółki wskazać należy, że do końca kwietnia 2021 r. była ona podmiotem transparentnym podatkowo, natomiast w maju 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dla oceny, czy Spółka spełnia Warunek 3 wartość bazową stanowi wartość przychodów podatkowych z poprzedniego roku podatkowego. Jednocześnie, z uwagi na brak statusu podatnika podatku dochodowego w tym okresie, Spółka nie określała przychodu podatkowego. Tym samym, z uwagi na brak danych, brak jest możliwości stwierdzenia spełnienia przez Spółkę Warunku 3.

Jak zostało wskazane powyżej, by dany podmiot można było uznać za spółkę nieruchomościową, wszystkie wskazane warunki powinny być spełnione łącznie. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie spełnia Warunku 1 i Warunku 3.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie stanowi spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W światle art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Odnosząc się jednak do niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) _Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…)_.

I tak, spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, zgodnie z tym przepisem,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki. Jeden z tych obowiązków został określony w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, albowiem zgodnie z tym przepisem,

spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka mając siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako polski rezydent podatkowym jest obowiązana do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność deweloperska, tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz ich sprzedaż.

Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka i Spółki Zależne posiadają w swoim majątku nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec Roku Obrotowego 2020, majątek Spółki (tj. łączne aktywa) składał się w mniej niż 50% z majątku nieruchomego lub praw do majątku nieruchomego Spółki oraz Spółek Zależnych według ich wartości bilansowej.

Wartość bilansowa nieruchomości została obliczona przez Spółkę w następujący sposób:

a) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących bezpośrednie aktywa Spółki, na którą złożyła się:

\- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

\- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- wartość środków trwałych w budowie,

\- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości;

b) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących pośrednio aktywa Spółki, na którą złożyły się następujące pozycje z bilansów Spółek Zależnych:

\- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

\- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

\- wartość środków trwałych w budowie,

\- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości.

Przy obliczaniu wartości bilansowej nieruchomości nie uwzględniono następujących pozycji z bilansu Spółki i Spółek Zależnych: urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe, zaliczki na środki trwałe w budowie, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary. Wartość bilansowa nieruchomości jest wyższa od 10.000.000 zł.

Spółka osiąga przychody głównie ze sprzedaży produktów oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów Spółki. Przy czym przychody ujęte w wyniku finansowym netto na ostatni dzień roku 2020, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie stanowiły co najmniej 60% przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Dodatkowo, Spółka nie spełnia warunków określonych w art. 4a pkt 35 lit. a ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać ponownie należy, że pojęcie spółki nieruchomościowej (w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
2.  wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
3.  w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie. W Państwa ocenie spełniony jest warunek nr 2, a niespełnione są warunki 1 i 3. Niespełnienie tych warunków wynika z następujących przesłanek:

\- ustalając wartość bilansową nieruchomości, spółka brała pod uwagę tylko wartość aktywów rzeczowych, a to oznacza, że aktywa obrotowe, do których spółka zalicza np. produkty, zapasy, towary nie są uwzględniane w tej wartości (warunek 1).

\- w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność deweloperską pojęcie „nieruchomości” użyte w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b nie obejmuje nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w ramach tej działalności (produkty w ujęciu bilansowym), co oznacza, że oceniając spełnienie warunku przekroczenia 60% udziału przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w ogóle przychodów (warunek 3), nie należy brać pod uwagę przychodów pochodzących z nieruchomości będących przedmiotem działalności deweloperskiej.

\- dodatkowo wskazujecie Państwo, że z uwagi na brak statusu podatnika przed 1 maja 2021 roku nie ma możliwości stwierdzenia spełnienia warunku nr 3, gdyż w spółce komandytowej przed tą datą nie występował rok podatkowy i przychody podatkowe.

Z Państwa stanowiskiem w powyższym zakresie nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W ustawie o rachunkowości zawarto podział na aktywa trwałe (art. 3 ust. 1 pkt 13) i aktywa obrotowe (art. 3 ust. 1 pkt 18). Za aktywa trwałe uznaje się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18, zaś za aktywa obrotowe – zgodnie z pkt 18 – tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

\- aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 – są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Z kolei jako rzeczowe aktywa obrotowe, zdefiniowane w pkt 19, rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Rację mają Państwo, że przyjmują rozumienie pojęcia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jednakże nie można zgodzić się, że analizując warunek przekroczenia przez wartość bilansową nieruchomości 50% wartości bilansowej aktywów, należy nie uwzględniać aktywów, które w bilansie ujęto jako aktywa obrotowe. Przeczy temu literalna wykładnia przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, definiującego spółkę nieruchomościową (w przypadku podmiotu innego niż rozpoczynającego działalność, a takim są Państwo). Ustawodawca posługuje się pojęciem „aktywów”, nie dokonując podziału na aktywa trwałe i obrotowe. W związku z tym należy przyjąć, że ustalając wartość bilansową nieruchomości trzeba uwzględnić zarówno te nieruchomości, które w bilansie ujęto jako aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe (rzeczowe aktywa obrotowe).

Zatem, nie można się z Państwem zgodzić że ustalając wartość bilansową nieruchomości, Spółka powinna brać pod uwagę tylko wartość aktywów rzeczowych, a to oznacza, że aktywa obrotowe, do których Spółka zalicza np. produkty, zapasy, towary nie są uwzględniane w tej wartości.

Oceniając spełnienie warunku przekroczenia 60% udziału przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w ogóle przychodów (warunek 3), należy zwrócić uwagę na pojęcie nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Wskazać należy, że zarówno art. 4a pkt 35b ustawy o CIT jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości.

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Definicję nieruchomości zawiera art. 46 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którą:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcie „nieruchomości” użyte w definicji spółki nieruchomościowej należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym. Powyższego nie zmienia argumentacja Państwa oparta na odwołaniu do klauzuli nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), bowiem powołany przepis nie definiuje pojęcia nieruchomości, a określa rodzaje dochodów, których osiąganie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (tzw. zasada źródła).

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka prowadzi działalność deweloperską pojęcie „nieruchomości” użyte w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b obejmuje również nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w ramach tej działalności (produkty w ujęciu bilansowym), co oznacza, że oceniając spełnienie warunku przekroczenia 60% udziału przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w ogóle przychodów (warunek 3) należy brać pod uwagę przychody pochodzące z nieruchomości będących przedmiotem działalności deweloperskiej.

Dodatkowo, nie można również zaakceptować argumentu Państwa o braku możliwości stwierdzenia spełnienia warunku nr 3, z uwagi na to, że Państwo jako spółka komandytowa jest obecnie podatnikiem CIT, a na koniec poprzedniego roku obrotowego nie był takim podatnikiem. Wnioskodawca prowadził bowiem działalność, która była poprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym na poziomie wspólników. Spółka komandytowa, nie będąc podatnikiem, nie miała swojego roku podatkowego (rok podatkowy występował u wspólników). W związku z tym, weryfikując spełnienie warunku nr 3, powinni Państwo odnieść się do przychodów ujętych w wyniku finansowym netto w poprzednim (2020) roku obrotowym.

Zatem, mając na uwadze powyższe nie można zaakceptować przedstawionej przez Państwa argumentacji o niespełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 35b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, jeżeli po uwzględnieniu powyższych wyjaśnień odnoszących się do spełnienia warunków z pkt 1-3 art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, warunki te zostaną spełnione, to Spółka będzie posiadała status Spółki nieruchomościowej, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do przekazania Szefowi KAS informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem,

spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

3) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

4) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).