Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.134.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; wartości; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca, X PL) należy do międzynarodowej X Grupa). Grupa należy do wiodących producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję produktów przemysłowych. Zakres oferowanej gamy produktów obejmuje przede wszystkim mielony węglan wapnia (GCC) oraz syntetycznie wytrącony węglan wapnia (PCC). Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Grupa wykorzystuje własne centra badawczo-rozwojowe, które zajmują się rozwojem nowych produktów oraz ciągłym polepszaniem stosowanych technologii. Wnioskodawca nie prowadzi we własnym zakresie prac badawczo-rozwojowych, w związku z tym Spółka zawarła z Y (dalej: Y, Licencjodawca) umowę (Umowa Licencyjna), na podstawie której Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy niewyłącznej, odpłatnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z własności intelektualnych i przemysłowych (wartości niematerialne), które są bezpośrednio lub pośrednio wymagane, przydatne lub w inny sposób wykorzystywane w procesie produkcyjnym oraz w aplikacji produktów, niezależnie od tego czy są one zarejestrowane, czy nie mogą zostać zarejestrowane lub nie są zarejestrowane. Wartości niematerialne będące przedmiotem Umowy Licencyjnej obejmują, m.in.:

*   patenty,

*   technologię procesu produkcyjnego,

*   wyniki prac badawczo-rozwojowych,

*   know-how w zakresie projektowania produktów,

*   know-how w zakresie zarządzania ryzykiem produkcyjnym i środowiskowym,

*   aplikacje produktowe,

*   metody produkcyjne,

*   tajemnice handlowe,

*   nieopatentowane innowacje.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje wyżej wymienione wartości niematerialne w procesie produkcyjnym. Dzięki zastosowaniu opracowanych przez Y rozwiązań, Wnioskodawca jest w stanie budować i rozwijać swoją pozycję na rynku. W związku z wykorzystywaniem wyżej opisanych wartości niematerialnych Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne na rzecz Licencjodawcy.

Ponoszone opłaty licencyjne z tytułu wykorzystywania wartości niematerialnych, dotyczą produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Jakość prezentowana przez produkty wytworzone z wykorzystaniem przedmiotowych wartości niematerialnych wpływa na poziom uzyskiwanych przychodów.

Brak prawa do korzystania z przedmiotowych wartości niematerialnych uniemożliwiłby Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w obecnym rozmiarze. Ponoszenie więc przez Wnioskodawcę opłat licencyjnych dotyczących wykorzystywania wartości niematerialnych jest zatem warunkiem koniecznym do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Warunki umowy z Y przewidują, że Wnioskodawca nie ma prawa udzielać dalszych licencji (sublicencji) na korzystanie z wartości niematerialnych będących własnością Licencjodawcy.

Wynagrodzenie należne Y w związku z udzieleniem licencji ustalone jest jako procent (stawka licencyjna od wartości sprzedaży netto wyprodukowanych przez Wnioskodawcę produktów (dalej „Wynagrodzenie”). Sprzedaż netto obejmuje kwoty wynikające ze sprzedaży produkcji własnej z wyłączeniem sprzedaży na rzecz Licencjodawcy. Rynkowy poziom stawki licencyjnej został potwierdzony przez Spółkę za pomocą analizy porównawczej.

Co do zasady ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne stanowią dla niego koszty dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z wartości niematerialnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego - Y, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszone przez niego opłaty licencyjne z tytułu korzystania z wartości niematerialnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ stanową one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym.

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jednocześnie, limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego opłat za korzystanie z licencji w zakresie posługiwania się wartościami niematerialnymi. Ponoszone przez niego wydatki na licencje spełniają przesłanki wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, tj. są bezpośrednio związane z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług”.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego opłaty licencyjne z tytułu korzystania z wartości niematerialnych stanowią kategorię wydatku bezpośrednio związanego z „wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług” - w tym przypadku produktów będących przedmiotem wytworzenia oraz sprzedaży. Posiadanie przedmiotowej Licencji warunkuje wytwarzanie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Wartości niematerialne objęte Umową Licencyjną są wykorzystywane do procesów produkcyjnych Spółki. Bez uzyskania dostępu do informacji technicznych,

know-how, patentów i pozostałych wartości niematerialnych objętych licencją, Wnioskodawca nie miałby faktycznej możliwości wytwarzania produktów tego typu i tej jakości (biorąc pod uwagę, że Spółka nie prowadzi we własnym zakresie prac badawczo-rozwojowych).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy wyprodukowanie danego produktu o określonych parametrach nie byłoby w ogóle technicznie możliwe bez poniesienia określonego wydatku, dochodzi do spełnienia przesłanki „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku utracenia prawa do korzystania z wartości niematerialnych objętych Umową Licencyjną, Wnioskodawca byłby zmuszony do zawarcia innej umowy licencyjnej z innym podmiotem celem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w obecnym rozmiarze. Tym niemniej, nawet uzyskanie licencji na wiedzę technologiczną/prawa własności intelektualnej od innego podmiotu nie dałoby gwarancji wyprodukowania produktów o określonej jakości. Specyfika branży, wysoka konkurencyjność i zwiększające się oczekiwania klientów wymuszają na podmiotach działających na rynku minerałów przemysłowych oraz specjalistycznych produktów chemicznych zapewnienie sobie dostępu do najnowszej i najlepszej jakościowo wiedzy technologicznej w zakresie produkcji. Zakup Licencji na używanie wartości niematerialnych opracowanych w ramach Grupy renomowanej ze względu na wysoką jakość oferowanych produktów, pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie stabilnej pozycji na rynku i wysokiego poziomu przychodów ze sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, bezpośredniość związku między wydatkami ponoszonymi na nabycie licencji do korzystania z wartości niematerialnych a wytworzonymi produktami nie powinna budzić wątpliwości.

Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za własności niematerialne wskazuje na to, że wysokość przychodów z tytułu wyprodukowanych i sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto wytworzonych i sprzedanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży produktów wytworzonych dzięki uzyskanej licencji. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży produktów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na podstawie licencjonowanych wartości niematerialnych. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów z tytułu licencji a produkcją i sprzedażą produktów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależniona od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wyprodukowanymi oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami.

W ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wykorzystywanie wartości niematerialnych ma bezpośredni związek z procesem produkcji i sprzedaży produktów, ponieważ bez prawa do ich wykorzystania Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - produkcji i sprzedaży produktów. Ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania informacji niezbędnych do wytwarzania oferowanych produktów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty licencyjne mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie do nich zastosowania.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r., (sygn.. 0111-KDIB2-1.4010.397.2018.1.MJ);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.411.2018.l.NL);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.493.2018.l.MST);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. (sygn. 1-KDIB2-3.4010.311.2018.l.APA);

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.529.2018.1.MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop - w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”), która – zgodnie z art. 48 tej ustawy – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie ulega brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Niniejsza zmiana ma wyłącznie charakter porządkujący i ma na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1.  numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej - Rozdziału 1a updop oraz
2.  uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

W światle - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r - art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub p mniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że licencje mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e updop)”, s. 3, dostępnych na stronach MF:

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy X (dalej: Grupa lub Podmiot powiązany). Grupa należy do wiodących producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję produktów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje wartości niematerialne w procesie produkcyjnym na podstawie zawartej z Podmiotem powiązanym Umowy licencyjnej (dalej: Licencjodawca). Wartości niematerialne będące przedmiotem Umowy licencyjnej obejmują, m.in.: patenty, technologię procesu produkcyjnego, wyniki prac badawczo-rozwojowych, know-how w zakresie projektowania produktów, know-how w zakresie zarządzania ryzykiem produkcyjnym i środowiskowym, aplikacje produktowe, metody produkcyjne, tajemnice handlowe, nieopatentowane innowacje.

W związku z wykorzystywaniem wyżej opisanych wartości niematerialnych Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne na rzecz Licencjodawcy (dalej: Wynagrodzenie). Należne Wynagrodzenie ustalone jest jako procent (stawka licencyjna) od wartości sprzedaży netto wyprodukowanych przez Wnioskodawcę produktów. Sprzedaż netto obejmuje kwoty wynikające ze sprzedaży produkcji własnej z wyłączeniem sprzedaży na rzecz Licencjodawcy.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wydatki na Opłaty licencyjne opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 updop (obowiązującej od 1 stycznia 2018 r), ponieważ mogą stanowić koszty, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę produktów.

Wnioskodawca wskazał, że posiadanie przedmiotowej Licencji warunkuje wytwarzanie produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Wartości niematerialne objęte Umową licencyjną są wykorzystywane do procesów produkcyjnych Spółki. Bez uzyskania dostępu do informacji technicznych, know-how, patentów i pozostałych wartości niematerialnych objętych licencją, Spółka nie miałby faktycznej możliwości wytwarzania produktów tego typu i tej jakości (biorąc pod uwagę, że Spółka nie prowadzi we własnym zakresie prac badawczo-rozwojowych). Wyprodukowanie danego produktu o określonych parametrach nie byłoby w ogóle technicznie możliwe bez poniesienia określonego wydatku, a zatem dochodzi do spełnienia przesłanki „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W przypadku utracenia prawa do korzystania z wartości niematerialnych objętych Umową licencyjną, uzyskanie licencji na wiedzę technologiczną/prawa własności intelektualnej od innego podmiotu nie dałoby gwarancji wyprodukowania produktów o określonej jakości. Specyfika branży, wysoka konkurencyjność i zwiększające się oczekiwania klientów wymuszają na podmiotach działających na rynku minerałów przemysłowych oraz specjalistycznych produktów chemicznych zapewnienie sobie dostępu do najnowszej i najlepszej jakościowo wiedzy technologicznej w zakresie produkcji.

Podsumowując, jednoznacznie należy wskazać, że za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat licencyjnych w procesie produkcji i dystrybucji produktów przemysłowych Wnioskodawcy przemawia fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę ww. wartości niematerialne w ramach działalności gospodarczej warunkuje możliwość sprzedaży wysokiej jakości produktów oraz utrzymanie stabilnej pozycji na rynku producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę mechanizm rozliczeń wynagrodzenia z tytułu korzystania z licencji jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z produkcją i dystrybucją produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto wytworzonych i sprzedanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży produktów wytworzonych dzięki uzyskanej licencji. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży produktów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę na podstawie licencjonowanych wartości niematerialnych. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów z tytułu licencji a produkcją i sprzedażą produktów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty Opłat licencyjnych mają/będą miały charakter kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą (dystrybucją) przez Wnioskodawcę produktów. Tym samym do wskazanych Opłat licencyjnych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.