Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/268/MZO/14/RD-26730
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-06
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia pracownikom oraz klientom
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cel-cel wydatku; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; wydatek; zakup-zakup żywności; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. Nr ILPB3/423-248/13-2/KS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia pracownikom oraz klientom - **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 maja 2013 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest firmą handlową i serwisową, z bogatym doświadczeniem w branży urządzeń kontrolno-pomiarowych, narzędzi i obrabiarek do obróbki skrawaniem. Firma swoim zasięgiem obejmuje cały kraj, a także Słowację i Republikę Czeską, gdzie znajdują się zagraniczne Oddziały Spółki.

W ramach zapewnienia pracownikom napojów zgodnie z obligującymi Spółkę do tego przepisami, Spółka kupuje artykuły spożywcze do przygotowania ciepłych i zimnych napojów (tj. kawę, herbatę, wodę, cukier, mleko do kawy) i następnie udostępnia je pracownikom do swobodnego użytku. Zakupione artykuły na przygotowanie ciepłych i zimnych napojów oraz dodatkowo inne drobne produkty spożywcze (np. ciastka, słodycze, kanapki) Spółka zużywa również podczas spotkań z kontrahentami i potencjalnymi klientami, w trakcie których omawiane są aspekty wzajemnej współpracy. Przeprowadzane rozmowy handlowe niejednokrotnie trwają po kilka godzin.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazywanych do spożycia pracownikom oraz klientom Wnioskodawcy, na zasadach określonych w stanie faktycznym, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Spółka podkreśla, że nabywając napoje w celu wykorzystania ich przez pracowników, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, realizuje obowiązek nałożony przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), które to określa obowiązki pracodawcy w zakresie zapewnienia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż ustawodawca nie sprecyzował, jakiego rodzaju mają to być napoje, pozostawiając decyzję w gestii pracodawcy, pod warunkiem, iż woda i inne napoje będą dostępne w ilościach zaspokajających potrzeby pracowników w ciągu całej zmiany roboczej. Zatem w sytuacji gdy pracodawca, ponosząc wydatki na rzecz pracownika, realizuje ciążący na nim ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikom napojów, wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka uważa zatem, iż wydatki na napoje przeznaczone dla pracowników spełniają określony w art. 15 ust. 1 updop warunek konieczny do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, wydatki na napoje oraz produkty spożywcze dla kontrahentów/klientów Spółki przeznaczone do spożycia w czasie spotkań z klientami/kontrahentami w siedzibie firmy Spółka ponosi w celach związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ponieważ pozwalają one na przeprowadzenie rozmów dotyczących wzajemnej współpracy, związanej z działalnością Spółki z dotychczasowymi lub potencjalnymi klientami w siedzibie firmy. W opinii Spółki bez zapewnienia swoim rozmówcom napojów i drobnego poczęstunku nie byłoby możliwe przeprowadzanie długotrwałych rozmów, a także mogłoby to zostać odebrane przez rozmówcę jako wyraz ignorancji i przykładania małej wagi do wzajemnych stosunków handlowych, w związku z tym, że zapewnienie kawy, herbaty, drobnego poczęstunku ma charakter zwyczajowy w kontaktach handlowych. Doprowadziłoby to w rezultacie do pogorszenia wzajemnych relacji biznesowych, a nawet do zerwania istniejących już stosunków handlowych, dzięki którym Spółka uzyskuje przychód.

Spółka pragnie zaznaczyć, że podstawowe napoje takie jak: kawa czy herbata oraz drobne artykuły spożywcze nie charakteryzują się przepychem ani wystawnością, nie mają na celu stworzenia dobrego wizerunku firmy, lecz umożliwienie przeprowadzenia rozmów (niejednokrotnie długotrwałych) dotyczących wzajemnej współpracy, przyczyniającej się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie jest to zatem zakup żywności i napojów na cele reprezentacji i w konsekwencji, zdaniem Spółki, ww. wydatki ponoszone w celu umożliwienia przeprowadzenia rozmów handlowych, w podobny sposób jak wydatki związane z wyjazdem do klienta czy poświęconym czasem pracowników na rozmowy handlowe, spełniają warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop. Nie zostały one bowiem wymienione w art. 16 ust. 1 updop, mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wpływają na wielkość osiągniętego przez Spółkę przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-253/10-4/AP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną (ILPB3/423-248/13-2/KS), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia klientom.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 sierpnia 2013 r. Nr ILPB3/423-248/13-2/KS, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia klientom nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11). W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup napojów (kawy, herbaty, wody, cukru, mleka do kawy) oraz produktów spożywczych (ciastka, słodycze, kanapki) przekazanych do spożycia podczas spotkań z kontrahentami i potencjalnymi klientami, których głównym celem jest omawianie aspektów wzajemnej współpracy - stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy w tym zakresie uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków na artykuły spożywcze (do przygotowania ciepłych i zimnych napojów) udostępnianych pracownikom do swobodnego użytku, stwierdzić należy, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do postanowień art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeśli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). określa obowiązki pracodawcy m.in. w zakresie zapewnienia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów. Należy wskazać, iż ustawodawca nie sprecyzował, jakiego rodzaju mają to być napoje, pozostawiając decyzję w gestii pracodawcy, pod warunkiem, iż woda i inne napoje będą dostępne w ilościach zaspokajających potrzeby pracowników w ciągu całej zmiany roboczej.

Zatem w sytuacji, gdy pracodawca ponosi wydatki na rzecz pracownika, które stanowią realizację ciążącego na nim ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom napojów, to wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Natomiast wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracowników, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobowiązany, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że pozostawały i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie pracownikom napojów oraz produktów spożywczych (do przygotowania ciepłych i zimnych napojów, tj. kawę, herbatę, wodę, cukier, mleko do kawy), do których poniesienia jest on zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Zatem także w tym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).