Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1401/15-2/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby na następujących stanowiskach w następujących działach:

DZIAŁ 1:

Specjalista / Inżynier / Koordynator, dla których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   projektowanie scenariuszy testów wytworzonego kodu,
*   tworzenie dokumentacji kodu i pisanie dokumentacji technicznej,
*   tworzenie różnorodnych testów aplikacji dla zewnętrznych testerów,
*   przeprowadzanie/planowanie/pisanie scenariuszy inspekcji kodu.

Programista / Programista / Architekt Oprogramowania / Administrator, dla których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   programowanie,
*   automatyzacja i usprawnianie procesów wdrożeniowych.

Grafik / Projektant (sposobu komunikacji aplikacji komputerowej z użytkownikiem), dla którego zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   przygotowywanie koncepcji projektów graficznych oraz ich realizacja,
*   projektowanie użytecznych interfejsów użytkownika dla aplikacji internetowych, w tym aplikacji na urządzenia mobilne,
*   tworzenie prototypów interfejsów aplikacji na podstawie materiałów wymagań,
*   tworzenie grafiki na potrzeby internetu i prezentacji multimedialnych (m.in. obróbka zdjęć),
*   tworzenie, wykorzystanie i utrzymywanie bibliotek wzorców projektowych dla zapewnienia spójności wszystkich produktów cyfrowych.

Master / Menadżer Projektu / Kierownik zespołu:

*   szkolenie zespołów z korzystania z narzędzi i procesów developerskich (tworzenia oprogramowania),
*   rozwijanie produktu, prowadzenie procesu tworzenia produktu.

DZIAŁ 2:

Specjalista / Menadżer / Menadżer Projektu, dla których zakres obowiązków wynikający z karty stanowiska pracy obejmuje w szczególności:

*   pisanie elementów treści edukacyjnych i zadań sprawdzających znajomość materiału językowego,
*   cyfryzacja materiałów i umieszczanie ich na platformie elearningowej,
*   tworzenie specyfikacji graficznych dla projektów, w tym wymagań dla ilustracji i decydowanie o oprawie graficznej projektu,
*   tworzenie wytycznych dla cyfryzacji zadań interaktywnych.

Projektant Graficzny:

*   tworzenie gotowych produktów projektów graficznych zgodnie z wytycznymi dotyczącymi tworzenia treści.

DZIAŁ 3:

Analityk Danych:

*   zbieranie, analiza i interpretacja zbiorów danych o aktywności użytkowników internetowych platform edukacyjnych,
*   programowanie m.in. zapytań do baz danych,
*   tworzenie prototypów aplikacji na podstawie materiałów i wymagań,
*   opracowywanie i rekomendacja usprawnień (co do treści i sposobu działania) funkcjonujących internetowych produktów edukacyjnych.

Menadżer Projektu:

*   zbieranie, analiza i interpretacja zbiorów danych o aktywności użytkowników internetowych platform edukacyjnych,
*   prowadzenie szkoleń dla wewnętrznych i zewnętrznych użytkowników produktów.

Wnioskodawca zamierza w umowach o pracę z pracownikami, poprzez aneks do umowy, wyróżnić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych czynności zamierza określić w aneksach do umów o pracę, iż część wynagrodzenia przysługująca pracownikom za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, dla poszczególnych stanowisk będzie kształtowała się następująco:

DZIAŁ 1:

Specjalista / Inżynier / Programista / Programista / Architekt / Administrator / Grafik / Projektant – 80%

Master / Menadżer Projektu / Koordynator / Kierownik zespołu – 40%

DZIAŁ 2:

Specjalista / Menadżer / Projektant – 80%

Specjalista Projektu / Menadżer Projektu – 40%

DZIAŁ 3:

Analityk Danych – 80%

Menadżer Projektu – 40%

Wnioskodawca, występując w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zamierza następnie potrącać z wynagrodzenia pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca w stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów 50% (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia zamierza zastosować zasady ogólne opisane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zamieszczenie przez Wnioskodawcę w umowach zawieranych z pracownikami wyraźnego rozróżnienia, na to jaka część wynagrodzenia jest wypłacana pracownikowi w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz wskazanie w umowie o pracę części wynagrodzenia, które wypłacane jest tytułem wykonywania pozostałych czynności w ramach stosunku pracy, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów naliczenia kosztów według zasad określonych w tym przepisie?
2.  Czy Wnioskodawca w celu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz zapisów w umowie o pracę czyniących rozróżnienie na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz pozostałe wynagrodzenie i wskazujących jaka część wynagrodzenia pracownika jest wypłacana za pracę twórczą, a jaka część za pozostałe czynności pracownicze, powinien dodatkowo ewidencjonować czas pracy pracownika przeznaczony na pracę twórczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, jeżeli w umowie o pracę zawartej z pracownikiem dojdzie do wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie za pracę twórczą oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy, wówczas Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który potrąca z wynagrodzeń pracowników należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, uprawniony będzie do zastosowania w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów (pracę twórczą) art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca będzie mógł zastosować do tej części wynagrodzenia podwyższone koszty uzyskania przychodów (50%). Zdaniem Wnioskodawcy do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe wynika z faktu, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca nabywa prawa majątkowe do tego utworu (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W opisywanej sytuacji pracownik, będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia jest właściwe określenie wielkości uzyskanego przychodu z tytułu stworzenia utworów. Takie ułamkowe określenie części przychodu następuje w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę).

Podkreślić należy, że przepisy nie wyłączają możliwości zastosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów osiąganych przez pracownika w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy wyróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia należnej za stworzenie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów na pracodawcę uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania w stosunku do tej wyróżnionej części art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wyraźnie wskazanej w umowie o pracę części wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę twórczą nie jest wymagane dodatkowe ewidencjonowanie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Według Wnioskodawcy do zastosowania ww. przepisu konieczne jest wyraźne ustalenie, jaka część wynagrodzenia za pracę stanowi przychód uzyskany za wykonanie utworów, tj. przychód do którego zastosować będzie można art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę) będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. (I SA/Łd 185/14) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r. (I SA/Ke 414/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Przy czym, fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 cyt. ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Z uwagi na złożoność problematyki i różne zasady organizacji pracy nie można podać uniwersalnych zasad prowadzenia ewidencji prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Przyjąć jednak należy, że podstawowym warunkiem prowadzenia takiej ewidencji jest ustalenie (niezależnie od tego w jakiej formie) zakresu prac wykonywanych w danym zakładzie pracy w ramach stosunku pracy, które mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać również wynagrodzenia objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Wnioskodawca na podstawie dokonanego oszacowania zakresu obowiązków oraz czasochłonności poszczególnych czynności zamierza wyróżnić w aneksach do umów o pracę jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za stworzenie i przeniesienie przez pracownika praw do utworów, a jaka część wypłacana jest jako wynagrodzenie za pozostałe czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca, występując w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego za pracę twórczą zamierza stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów 50% (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia zamierza zastosować zasady ogólne opisane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zamierza dodatkowo ewidencjonować czasu pracy pracownika przeznaczonego na pracę twórczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Zatem tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, ewidencję prac twórczych,

− do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej.

W konsekwencji, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, pozbawionej ww. przymiotów należy zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydzielenie części wynagrodzenia pracownika przypadającej na pracę twórczą w umowie o pracę (aneksie do umowy o pracę), z jednoczesnym odstąpieniem od prowadzenia stosownej w tym zakresie dokumentacji dla celów dowodowych, np. w postaci ewidencji czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą, będzie wystarczające dla zastosowania do tej części 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wskazano bowiem przy tym na jakikolwiek inny sposób udowodnienia ww. okoliczności faktycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej dokumentowania prac twórczych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta została w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.