Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.110.2023.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-14
Teza: Uznanie Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sposób ustalania wskaźnika energochłonności, sposób wypełnienia warunku dotyczącego zawarcia umowy ze sprzedawcą wyrobów gazowych i możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy dla nabywanych wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny.
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; brak-brak podstawy prawnej; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakład-zakład energochłonny
Zagadnienia: Podatek akcyzowy- Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych- Zwolnienia- Katalog przedmiotowy zwolnień; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Przedmiot opodatkowania; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Zakres przedmiotowy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Podatnik akcyzy, właściwość organów podatkowych-Podatnik akcyzy; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia-Energia elektryczna - zwolnienie dla zakładu energochłonnego; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-Wyroby energetyczne - definicja.; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.-wyroby energetyczne - produkcja.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 19a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 1b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 21; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 22a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 23d; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 37; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9c; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 2-art. 13-ust. 1-pkt 13; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 1-pkt 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 10; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 10a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 10b; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 5; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b-ust. 5a; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31c

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z (…) r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący uznania Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sposobu ustalania wskaźnika energochłonności, sposobu wypełnienia warunku dotyczącego zawarcia umowy ze sprzedawcą wyrobów gazowych i możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy dla nabywanych wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny, wpłynął (…) r.

Wniosek został uzupełniony pismem z (…) r. (data wpływu … r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego z siedzibą w (…). Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (kod 36.00.Z, według Polskiej Klasyfikacji Działalności). Zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja obowiązków i zadań własnych Gminy (…) w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych i posiada status podatnika podatku akcyzowego, podmiotu zużywającego oraz zużywającego podmiotu gospodarczego.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zakupuje i wykorzystuje do celów opałowych wyroby gazowe w rozumieniu ustawy akcyzowej. Nabycie wyrobów gazowych na terytorium kraju jest realizowane za pośrednictwem zewnętrznego dostawcy z podatkiem akcyzowym uwzględnionym w cenie wyrobów gazowych. Wyroby gazowe nabywane przez Spółkę zużywane są w oczyszczalni ścieków, której eksploatację w części technologicznej oczyszczania ścieków prowadzi wydzielony organizacyjnie Zakład Oczyszczania Ścieków zlokalizowany na terenie (…) Oczyszczalni Ścieków (…) (dalej: „Zakład”). Zadaniami dotyczącymi gospodarki energetycznej z użyciem wyrobów gazowych zajmuje się inna komórka organizacyjna Wnioskodawcy, tj. Dział Utrzymania Ruchu (dalej: „Dział”), która zasadniczo sprawuje nadzór nad gospodarką energetyczną w całej Spółce, w tym na terenie Zakładu.

Zadaniem Zakładu jest zapewnienie ciągłości odbioru i oczyszczania ścieków, zgodnie z parametrami określonymi w pozwoleniu wodnoprawnym, przepisach o ochronie środowiska i innych ustawach. W ramach działalności Zakładu realizowane są zadania takie jak zarządzanie systemem oczyszczania ścieków, zarządzanie instalacją produkującą biogaz, zarządzanie instalacją gospodarki osadowej, zagospodarowanie odpadów powstałych w procesie oczyszczania ścieków, eksploatacja i remonty instalacji i urządzeń oraz obiektów Spółki.

Nabywane przez Wnioskodawcę wyroby gazowe zużywane są na cele opałowe, tj. przeznaczone są do ogrzewania budynków, ogrzewania wody oraz do suszenia osadów ściekowych w obiekcie suszarni osadów ściekowych na terenie Zakładu. W wyjątkowych sytuacjach awarii układu zasilania wyroby gazowe mogą być wykorzystane do zasilania jednego z generatorów prądotwórczych. W stanie bezawaryjnym wszystkie cztery generatory prądotwórcze zasilane są biogazem powstałymi w wyniku oczyszczania ścieków.

Zakład został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako osobny dział z kierownikiem i jako osobna komórka organizacyjna pionu technicznego, w którym znajdują się również inne komórki organizacyjne Spółki zajmujące się podstawową działalnością Spółki oraz usługową w obszarze technicznym.

Przytoczone wyżej wyodrębnienie organizacyjne Zakładu w strukturze organizacyjnej Spółki znajduje potwierdzenie w wewnętrznym dokumencie, którego załącznikiem jest schemat organizacyjny Wnioskodawcy, tj. Regulamin Organizacyjny Spółki, opublikowany w formie zarządzenia. Zakład kierowany jest przez wyznaczonego kierownika, a zadania związane z funkcjonowaniem Zakładu realizują pracownicy tej komórki organizacyjnej. Na terenie oczyszczalni ścieków, oprócz realizacji zadań przez Zakład swoje zadania wykonują również pracownicy Działu, którzy zajmują się gospodarką energetyczną Zakładu, w szczególności zagospodarowaniem wyrobów gazowych, tj. wykorzystanie nabywanych wyrobów gazowych oraz biogazu powstałego w wyniku procesu oczyszczania ścieków do produkcji energii elektrycznej i ciepła z generatorów prądotwórczych, suszenie osadów ściekowych jak i obsługi kotłowni do produkcji ciepła.

Do Zakładu Wnioskodawcy przypisane są składniki materialnie (np. budynki, kotłownia, suszarnia osadów ściekowych) jak i niematerialne umożliwiające samodzielne wykonywanie przydzielonych zadań. Należy jednak zauważyć, iż do Działu zajmującego się gospodarką energetyczną na terenie Zakładu również są przypisane składniki materialne i niematerialne przynależne do Działu.

Ponadto, Zakład spełnia warunek wyodrębnienia finansowego, gdyż posiada własne miejsce powstawania kosztów (dalej: „MPK”), dzięki czemu Spółka jest w stanie precyzyjnie wyodrębnić koszty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Zakładu. Dodatkowo, Wnioskodawca jest również w stanie przypisać do Zakładu zobowiązania związane z funkcjonowaniem danej komórki organizacyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, że Zakład spełnia także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż został utworzony w ramach struktur Spółki w celu realizacji konkretnych zadań, a zadania przypisane Zakładowi, co do zasady nie mogą być realizowane przez inne komórki organizacyjne Spółki.

W ramach prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do Zakładu przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z ich działalnością. Koszty zadań realizowanych przez inną komórkę organizacyjną, tj. przez Dział również można przyporządkować do Zakładu Wnioskodawcy.

Zakład, tak jak cała Spółka, w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu, również w zakresie ochrony środowiska, objęty jest systemem zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001 (dalej: „ISO 14001”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż Zakład, będący odpowiednio wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki oraz realizujący przydzielone zadania w zakresie oczyszczania ścieków, mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w powyższym zakresie.

Spółka rozważa zawarcie ze sprzedawcą wyrobów gazowych (obecnie nabywanych z podatkiem akcyzowym uwzględnionym w cenie) stosownego aneksu do obecnej umowy, w której zostanie wskazane, iż część nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych, wykorzystywanych na terenie Zakładu, będzie zużywana na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w treści art. 31b ust 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, tj. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Zakład Oczyszczania Ścieków w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy realizuje zadania w zakresie zapewnienia ciągłości odbioru i oczyszczania ścieków, zgodnie z parametrami określonymi w pozwoleniu wodnoprawnymi, przepisach o ochronie środowiska i innych ustawach. W ramach działalności Zakładu realizowane są zadania takie jak zarządzanie systemem oczyszczania ścieków, zarządzanie instalacją produkującą biogaz, zarządzanie instalacją gospodarki osadowej, zagospodarowanie odpadów powstałych w procesie oczyszczania ścieków, eksploatacja i remonty instalacji i urządzeń oraz obiektów Spółki.

Kotłownia służąca do produkcji ciepła jest przypisana jako składnik majątkowy Zakładu Oczyszczania Ścieków. Sama produkcja ciepła w kotłowni na terenie Zakładu Oczyszczania Ścieków realizowana jest przez pracowników Działu Utrzymania Ruchu, zajmującego się gospodarką energetyczną z wykorzystaniem paliw gazowych na obszarze Zakładu Oczyszczania Ścieków.

Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle przepisów ustawy akcyzowej przewidziany został dychotomiczny podział w zakresie statusów podmiotów związanych z wyrobami gazowymi, tj.:

1\. Finalny nabywa gazowy, rozumiany jako podmiot, który:

\- nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

\- posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

2\. Pośredniczący podmiot gazowy, definiowany jako podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

\- dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

\- używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

\- używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

\- będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowa z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

\- będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

\- będący giełdową izbą rozrachunkowy, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

\- będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako pośredniczący podmiot gazowy jak i nie posiada koncesji na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju. W efekcie, Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, stąd należy uznać, iż Spółka jest finalnym nabywcą gazowym.

### Pytania

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zakład Wnioskodawcy będzie mógł być uznanym za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

2) Czy przy założeniu, że odpowiedzi na pytanie nr 1 jest pozytywna, oraz że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Zakładu wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyroby gazowe wykorzystywane przez Zakład Wnioskodawcy będą mogły podlegać zwolnieniu od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej (dalej: „zwolnienie od akcyzy”)?

3) Czy w przypadku, kiedy Wnioskodawca określi w umowie lub aneksie do umowy zawartej ze sprzedawcą wyrobów gazowych przeznaczenie wyrobów gazowych uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy oraz wstępną ilość gazu zużytego na przedmiotowy cel, warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej będzie można uznać za spełniony?

4) Czy w przypadku, kiedy w Spółce nie występuje bezpośrednia produkcja produktów, pojęcie „wartość produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej obejmuje wartość usług świadczonych przez Spółkę?

5) W jaki sposób należy określić wartość „zakupu wyrobów gazowych” na potrzeby wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1:

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Zakład Wnioskodawcy będzie mógł być uznanym za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a tym samym mógłby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

W zakresie pytania 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy założeniu, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, oraz że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Zakładu wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyroby gazowe wykorzystywane przez Zakład Wnioskodawcy będą mogły podlegać zwolnieniu od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

W zakresie pytania 3:

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku, gdy określi w aneksie do umowy zawartej ze sprzedawcą wyrobów gazowych przeznaczenie wyrobów gazowych uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy oraz wstępną ilość gazu zużytego na przedmiotowy cel, warunek zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej będzie można uznać za spełniony.

W zakresie pytania 4:

W ocenie Spółki, w przypadku Wnioskodawcy pojęcie „wartości produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, obejmuje i pokrywa się ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami.

W zakresie pytania 5:

W ocenie Wnioskodawcy, dla wyliczenia wskaźnika energochłonności, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, pod pojęciem „zakupu wyrobów gazowych” należy rozumieć wszelkie wydatki, które Wnioskodawca musi ponieść, aby nabyć wyroby gazowe – z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Tym samym, dla potrzeb kalkulacji wskaźnika energochłonności Wnioskodawca powinien uwzględnić koszt netto zakupu samych wyrobów gazowych, ale także pozostałe koszty związane z dostarczaniem wyrobów gazowych, takie jak podatek akcyzowy, opłata dystrybucyjna stała i zmienna, oplata abonamentowa/handlowa, jakie Wnioskodawca ponosi w celu nabycia gazu ziemnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1:

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z treścią art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, w myśl art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na względzie brzmienie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, wątpliwości Spółki budzi to czy Zakład Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być uznany za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W konsekwencji, aby ustalić czy Zakład Wnioskodawcy może być uznany za ZCP należy przeanalizować czy niniejszy Zakład spełnia wszystkie kryteria, które zostały wskazane w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, mianowicie czy:

a. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;

b. jest wyodrębniony finansowo oraz organizacyjnie w danym przedsiębiorstwie;

c. jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. stanowi zespół składników majątkowych służących realizacji określonych zadań gospodarczych;

d. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A. Zakład jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Pierwszym kryterium, warunkującym uznanie Zakładu Wnioskodawcy za ZCP jest, aby niniejszy Zakład stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych.

Dokonując wykładni literalnej i odwołując się do definicji „zespołu” zawartej w Słowniku Języka Polskiego zgodnie z którą zespół to: „grupa rzeczy lub zjawisk tworzących harmonijną całość”, „grupa rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” (Słownik języka polskiego PWN), należy zauważyć, iż aby składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład danego przedsiębiorstwa mogły być uznane za zespół, powinny tworzyć pewną całość w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np. 0111-KDIB3-3.4013.5.2021.2.PJ, 0111-KDIB3-3.4013.76.2020.1.PJ, 0111-KDIB3-3.4013.8.2020.2.PK, aby mówić o zespole składników konieczne jest, aby składniki tworzące ZCP były we wzajemnych relacjach, tak aby można o nich mówić jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż składniki majątkowe (tj. budynki, kotłownia, suszarnia osadów ściekowych), a także umowy i zobowiązania, które zostały przypisane do Zakładu, służą realizacji określonych zadań gospodarczych przez ten Dział, przede wszystkim w zakresie zapewnienia ciągłości odbioru i oczyszczania ścieków. Zatem należy uznać, że składniki majątkowe, które zostały przypisane do Zakładu Wnioskodawcy nie stanową zbioru przypadkowo dobranych elementów, ale tworzą pewną całość, która jest wykorzystywana do realizacji określonych zadań przez ten Zakład.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, przypisane do Zakładu można uznać za zespół składników materialnych i niematerialnych.

B. Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne Wnioskodawcy

Kolejnym kryterium, które należy przeanalizować na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej jest wyodrębnienie organizacyjne. Przepisy akcyzowe nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

Jednakże, jak wskazują organy w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział, itp., co zostało przykładowo przedstawione w wyżej wymienionej interpretacji o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.5.2021.2.PJ jak i w interpretacji o sygn. 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK . Ponadto w ocenie Wnioskodawcy dla uznania danej jednostki za wyodrębniony organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych, istotne znaczenie ma też wewnętrzne zorganizowanie tej jednostki, które umożliwia jej realizowanie przypisanych zadań.

Biorąc pod uwagę, że Zakład został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki jako osobny dział z kierownikiem i jako osobna komórka organizacyjna pionu technicznego w ramach schematu organizacyjnego Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż formalnie Zakład ten spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Ponadto należy zauważyć, iż Zakład ten posiada również własną strukturę organizacyjną, do Zakładu tego można bowiem przypisać pracowników, którzy wykonują określone zadania związane z funkcjonowaniem tego Zakładu.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, Zakład może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie.

Co ważne, przepisy ustawy akcyzowej nie definiują również, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. W wydawanych dotychczas interpretacjach, wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zakład Wnioskodawcy posiada wyodrębnione MPK, dzięki czemu Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty Zakładu związane z realizacją przydzielonych zadań. W rezultacie Spółka uważa, iż również warunek wyodrębnienia finansowego pozostaje spełniony w odniesieniu do Zakładu.

C. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej \[winno być Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\], sygn. 0111-KDIB3-3.4013.93.2022.2.MK – „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym wskazać należy, iż do spełnienia tej przesłanki wymagana jest potencjalna zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winna ona mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z definicją na gruncie Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, w związku z czym możemy mówić o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu Spółki, należy wskazać, że prowadzona w ramach działalności gospodarczej jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Zakład Wnioskodawcy został powołany w ramach struktur Spółki w celu realizacji konkretnych zadań w zakresie zarządzania systemem oczyszczania ścieków, zarządzania instalacją produkującą biogaz, zarządzania instalacją gospodarki osadowej, zagospodarowaniem odpadów powstałych w procesie oczyszczania ścieków, eksploatacja i remonty instalacji i urządzeń oraz obiektów, a zadania przypisane Zakładowi, co do zasady nie mogą być realizowane przez inne komórki organizacyjne Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Zakład spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

D. Zakład jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania

Kolejny z warunków wymieniony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej wymaga, aby zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. W wydawanych dotychczas interpretacjach (np. interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.219.2018.1.MPU) organy wskazują, że powyższą przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tak jak zostało to wskazane powyżej, powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów uznania, że dany zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zadania gospodarcze wystarczy, że będzie zachodziła nawet potencjalna możliwość realizacji zadań gospodarczych. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby realizacja tych zadań była faktycznie możliwa do wykonania (w myśl interpretacji o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.46.2017.3.LG).

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, do Zakładu zostały przypisane zarówno zasoby materialne, jak również pracownicy, związani z zadaniami gospodarczymi wykonywanymi przez Zakład. Zatem biorąc pod uwagę, że w ramach Spółki całość procesów zużycia wyrobów gazowych na cele opałowe do ogrzewania budynków i ogrzewania wody oraz do suszenia osadów ściekowych w obiekcie suszarni osadów ściekowych została skupiona w Zakładzie, do którego Wnioskodawca jest w stanie przydzielić elementy niezbędne do realizacji tych procesów. Spółka uważa, iż Zakład ma potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż samodzielne funkcjonowanie mogłoby wiązać się np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych - są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). Mając na względzie powyższe, należy uznać, iż Zakład spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej polegający na tym, że mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Zakład stanowi organizacyjnie, finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym Zakład może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

W zakresie pytania 2:

Zgodnie z treścią art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, w myśl art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast jak wynika z art. 31b ust. 5 oraz 5a ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. W przypadku, gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana w drodze oświadczenia na piśmie nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie.

Natomiast, jak stanowi treść art. 31c ustawy akcyzowej, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, uznaje się:

1\. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730 i 1501) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;

2\. system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);

3\. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 545), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;

4\. system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;

5\. system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Jak wynika z powyższych przepisów zastosowanie zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej w odniesieniu do wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowa jest możliwe o ile są spełnione łącznie następujące przesłanki:

a. wyroby gazowe są wykorzystywane przez zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej,

b. w tym zakładzie energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe wprowadzony został system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej,

c. w umowie zawartej ze sprzedawcą gazu zostało określone przeznaczenie wyrobów uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy (w przypadku, gdy umowa dotyczy zarówno wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie należy określić wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie, ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze oświadczenia na piśmie nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego w Spółce został wdrożony system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001 oraz to, że Spółka zamierza zawrzeć ze sprzedawcą wyrobów gazowych umowę (ewentualnie aneks do umowy), w której zostanie określone, że część nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych zostanie wykorzystana na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy oraz wskazana będzie wstępnie ilość gazu zużytego na ten cel, Spółka uważa, iż spełnia warunki wymienione w lit. b i c powyżej.

Natomiast warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy jest również to, aby wyroby gazowe były wykorzystywane przez zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej. Mając na względzie to, że w świetle powyższego przepisu przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział i jednocześnie zakład energochłonny nie może być mniejszy niż ZCP, Spółka uważa, iż w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie (dot. spełniania przez Zakład kryteriów ZCP) i przy założeniu, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej dla Zakładu wynosi nie mniej niż 5%, spełniony jest również warunek o którym mowa w lit. a powyżej.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca uważa, iż, w przypadku potwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania jest prawidłowe i przy założeniu, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych wykorzystywanych przez Zakład Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 3:

Jak wynika z art. 31b ust. 5 ustawy akcyzowej, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 ustawy akcyzowej, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Mimo, iż przepisy ustawy akcyzowej odnoszą się jedynie do „umowy”, to w opinii Wnioskodawcy, wystarczające będzie określenie przeznaczenia wyrobów w drodze aneksu do umowy - jak wskazuje bowiem treść art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego, uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. W konsekwencji, jeżeli strony decydują się na modyfikację umowy w drodze aneksu wywierającego skutki dla obu stron - to taki aneks również stanowi umowę.

W konsekwencji powyższego, w opinii Spółki, dla spełnienia powyższego warunku niezbędne jest, aby dostawa wyrobów gazowych następowała na podstawie zawartej umowy lub odpowiedniego aneksu do umowy. Jednocześnie umowa taka lub aneks do niej powinien określać co najmniej oznaczenie wyrobów co do rodzaju, jak i również ich przeznaczenie.

W zakresie pytania 4:

Jak wynika z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Przepisy akcyzowe nie definiują jednak co należy rozumieć pod pojęciem „wartości produkcji sprzedanej”. Jak wskazuje utrwalona i niebudząca już wątpliwości praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, ustalenie znaczenia terminu „wartość produkcji sprzedanej” winno odbywać się w oparciu o przepisy z zakresu statystyki publicznej (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.93.2022.2.MK, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 934/16).

Natomiast jak wynika z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego https://stat.gov.pl (dalej: „GUS”), wartość produkcji sprzedanej obejmuje m.in.:

1\. Wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (niezależnie od tego, czy otrzymano za nie należne opłaty):

\- wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji,

\- wykonanych usług oraz robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tj. bez podwykonawców),

\- prac naukowo-badawczych,

\- prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

\- wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży korygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT).

2\. Wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj. wartość:

\- własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, jak również do własnych zakładów gastronomicznych i do własnych hurtowni,

\- wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

\- wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

\- nieodpłatnie przekazanych wyrobów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

\- przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

\- darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty.

3\. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną prezentuje się w cenach bazowych, tj. po wyeliminowaniu z wartości produkcji sprzedanej wyżej opisanej - zawartego w niej podatku akcyzowego, a dodaniu wartości otrzymanych dotacji przedmiotowych, tj. dotacji do produktów (wyrobów i usług):

Sa = Sw + Sz - Da + Dp

gdzie:

Sa - wartość produkcji sprzedanej przemysłu w bieżących cenach bazowych,

Sw - przychody ze sprzedaży produktów, zryczałtowana odpłatność agenta,

Sz - koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki (wartość produktów wytworzonych, niezaliczanych do sprzedaży),

Da - podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji (producent),

Dp - dotacje przedmiotowe (otrzymane do produktów).

Jak wynika z powyższych przepisów oraz wyjaśnień GUS, wartość produkcji sprzedanej obejmuje m.in. koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem świadczeń wytworzonych na własne potrzeby jednostki należy rozumieć zarówno wytworzone produkty, jak i usługi świadczone na potrzeby jednostki. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „świadczyć” oznacza robić coś dla kogoś, natomiast „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Zatem powyższe wskazuje, że pojęcie świadczenie należy rozumieć szeroko, jako obejmujące zarówno wyroby, które są przekazywane na rzecz innego podmiotu, jak i wykonywane dla niego usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, iż do obliczania wskaźnika energochłonności, zdefiniowanego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, za wartość produkcji sprzedanej w Zakładzie należy przyjąć: (i) wartość ciepła wytworzonego przez ten Zakład przekazanego na potrzeby własne Spółki oraz (ii) wartość usług obsługi budynków, urządzeń, sieci oraz instalacji prowadzonych przez Zakład w ramach Spółki.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych. Przykładowa w przytoczonej wyżej interpretacji o sygn. 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK organ stwierdził: „Tym samym w analizowanej sprawie «wartość produkcji sprzedanej», o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy obejmuje wartość produkcji (wartość wytworzenia) ciepła niesprzedanego na zewnątrz, a przekazanego w całości do zużycia na potrzeby własne Wnioskodawcy oraz wartość usług obsługi urządzeń, sieci oraz instalacji nieświadczonych na rzecz podmiotów trzecich, lecz dla działów wewnętrznych Wnioskodawcy”.

Podsumowując powyższe, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, tj. gdy ciepło produkowane w Zakładzie nie jest sprzedawane na zewnątrz i usługi wykonywane przez ten Dział są świadczone wyłącznie na potrzeby wewnętrzne Spółki, pojęcie „wartości produkcji sprzedanej”, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono wartość (i) produkcji ciepła niesprzedanego na zewnątrz, a przekazanego w całości do zużycia na potrzeby własne Spółki oraz (ii) usług obsługi budynków, urządzeń, sieci oraz instalacji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nieświadczonych na rzecz podmiotów trzecich, lecz dla działów wewnętrznych Spółki.

W zakresie pytania 5:

Zgodnie z treścią art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, wskaźnik energochłonności jest obliczany jako udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Przepisy ustawy akcyzowej nie precyzują czy jakieś wydatki poniesione na zakup wyrobów gazowych powinny zostać wyłączone przy kalkulacji wskaźnika energochłonności. W związku z tym Spółka uważa, iż do wyliczenia udziału zakupu wyrobów gazowych należy uwzględnić wszelkie niezbędne wydatki oraz koszty, które muszą być poniesione w celu nabycia wyrobów gazowych z wyłączeniem podatku VAT. Zatem dla potrzeb kalkulacji wskaźnika energochłonności należy więc wyliczyć sumę kosztów netto samych wyrobów gazowych oraz pozostałych kosztów dodatkowych (tj. opłaty dystrybucyjne, opłaty handlowe), jakie Spółka ponosi w celu nabycia wyrobów gazowych zużywanych przez Zakład.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było, aby określone wydatki związane z zakupem wyrobów gazowych miały nie być uwzględniane przy kalkulacji wskaźnika energochłonności, ustawodawca zawarłby stosowne ograniczenie w przepisach akcyzowych. Natomiast biorąc pod uwagę, że literalne brzmienie przepisu nie wskazuje na to, aby jakieś wydatki związane z zakupem wyrobów gazowych miały zostać pominięte przy kalkulacji wskaźnika energochłonności, Spółka uważa, iż wszelkie wydatki poniesione na zakup wyrobów gazowych zużywanych przez Zakład (z wyłączeniem VAT) powinny być ujęte w kalkulacji wskaźnika energochłonności.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP4.4513.283.2016.1.MK, w której organ przyznał, że: „W kwestii ustalenia udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wskazać należy, że ustawodawca w art. 31b ust. 10 ustawy wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wartość nabywanych wyrobów gazowych. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawodawca posługując się sformułowaniem «udział zakupu wyrobów gazowych» odwołuje się do kwoty globalnej jaką należy ponieść, aby dokonać zakupu wyrobów gazowych, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty (m.in. opłaty dystrybucyjne) związane z tym zakupem które podmiot nabywający wyroby gazowe zobowiązany jest ponieść. Mówiąc wprost w ww. przepisie jest mowa o wartości transakcji za zakup wyrobów gazowych z wyłączeniem podatku od towarów i usług (VAT)”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, udział zakupu wyrobów gazowych należy określić uwzględniając wszelkie niezbędne wydatki, które Zakład musi ponieść, aby nabyć gaz z wyłączeniem podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 1b, 19a, 21, 22 lit. a, 23d, 37 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

\- wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;

\- finalny nabywca gazowy - podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

\- sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

\- podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;

\- pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d) będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e) będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f) będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g) będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

\- okresowa umowa - umowę sprzedaży, z której treści wynika ilość sprzedawanych wyrobów akcyzowych w określonym czasie.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 28, pod kodem 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 9c ustawy:

1\. W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

2\. Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

3\. Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4\. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 11b ustawy:

1\. W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

2\. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31b ust. 5 i 5a ustawy:

5\. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

5a. W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze oświadczenia na piśmie nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie.

Jak z kolei stanowi art. 31b ust. 10, 10a oraz 10b ustawy:

10\. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

10a. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10.

10b. W przypadku nieosiągnięcia na koniec pierwszego roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10, podmiot określony w ust. 10a jest obowiązany do zapłaty w pierwszym kwartale kolejnego roku akcyzy od zużytych wyrobów gazowych, od których nie została zapłacona akcyza, wraz z odsetkami.

W myśl art. 31c ustawy:

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1) system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2021 r. poz. 332 i 1047 oraz z 2022 r. poz. 1) i przepisach wydanych na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;

2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. z 2020 r. poz. 634);

3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2166), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;

4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;

5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Na wstępie Organ zaznacza, że z uwagi na zakres wniosku, istotę zagadnienia i przejrzystość, rozstrzygnięcie sprawy w zakresie poszczególnych pytań nastąpi w innej kolejności niż wskazał Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe przepisy, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do nabycia w zwolnieniu wyrobów gazowych, w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, oprócz przeznaczenia tych wyrobów gazowych do celów opałowych (w tym zakresie stanie się podmiotem zużywającym) i spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31a ust. 5-5a ustawy (zawarcie umowy ze sprzedawcą, określającej przeznaczenie uprawniające do nabycia wyrobów w zwolnieniu), winien stanowić również zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy oraz winien posiadać wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31c ustawy.

Zakładem energochłonnym w myśl art. 31b ust. 10 ustawy może być całe przedsiębiorstwo lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa (rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), w którym udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Enumeratywny katalog - wykaz systemów prowadzących do osiągania celów ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ustawodawca zawarł z kolei w treści art. 31c ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy ujęte w treści sformułowanych we wniosku pytań odnoszą się do ustalenia czy Spółka spełnia poszczególne przesłanki umożliwiające łącznie nabycie wyrobów gazowych w ramach zwolnienia ustanowionego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Przy czym zauważyć należy, że możliwość nabycia wyrobów gazowych w oparciu o to zwolnienie, z uwagi na jego konstrukcję, wymaga łącznego spełnienia wskazanych wyżej przesłanek. Samo zatem spełnienie jednej z przesłanek, bez powiązania z pozostałymi elementami kształtującymi omawiane zwolnienie, nie będzie jeszcze miało wpływu na uprawnienie do nabycia wyrobów gazowych w zwolnieniu - nie będzie wywoływało skutków prawnopodatkowych.

Przechodząc do poszczególnych kwestii poruszonych pytaniami Wnioskodawcy, w tym miejscu zwrócić należy uwagę na pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31a ust. 10 ustawy, a która w kontekście analizowanej sprawy ma istotne znaczenie.

Stosownie do tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.).

Stosownie do tego przepisu:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Organu, w przedstawionych ostatecznie we wniosku, po jego uzupełnieniu, okolicznościach zdarzenia przyszłego, Zakład Oczyszczania Ścieków nie spełni wszystkich przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy (pytanie nr 1).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika co prawda, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zakupuje i wykorzystuje do celów opałowych wyroby gazowe w rozumieniu ustawy, które są zużywane są w oczyszczalni ścieków, której eksploatację w części technologicznej oczyszczania ścieków prowadzi wydzielony organizacyjnie Zakład Oczyszczania Ścieków (Zakład) zlokalizowany na terenie oczyszczalni ścieków.

Zadaniem Zakładu jest zapewnienie ciągłości odbioru i oczyszczania ścieków, zgodnie z parametrami określonymi w pozwoleniu wodnoprawnym, przepisach o ochronie środowiska i innych ustawach. W ramach działalności Zakładu realizowane są zadania takie jak zarządzanie systemem oczyszczania ścieków, zarządzanie instalacją produkującą biogaz, zarządzanie instalacją gospodarki osadowej, zagospodarowanie odpadów powstałych w procesie oczyszczania ścieków, eksploatacja i remonty instalacji i urządzeń oraz obiektów Spółki.

Nabywane przez Wnioskodawcę wyroby gazowe zużywane są na cele opałowe, tj. przeznaczone są do ogrzewania budynków, ogrzewania wody oraz do suszenia osadów ściekowych w obiekcie suszarni osadów ściekowych na terenie Zakładu. W wyjątkowych sytuacjach awarii układu zasilania wyroby gazowe mogą być wykorzystane do zasilania jednego z generatorów prądotwórczych. W stanie bezawaryjnym wszystkie cztery generatory prądotwórcze zasilane są biogazem powstałymi w wyniku oczyszczania ścieków.

Zakład został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako osobny dział z kierownikiem i jako osobna komórka organizacyjna pionu technicznego, w którym znajdują się również inne komórki organizacyjne Spółki zajmujące się podstawową działalnością Spółki oraz usługową w obszarze technicznym.

Przytoczone wyżej wyodrębnienie organizacyjne Zakładu w strukturze organizacyjnej Spółki znajduje potwierdzenie w wewnętrznym dokumencie, którego załącznikiem jest schemat organizacyjny Wnioskodawcy, tj. Regulamin Organizacyjny Spółki, opublikowany w formie zarządzenia. Zakład kierowany jest przez wyznaczonego kierownika, a zadania związane z funkcjonowaniem Zakładu realizują pracownicy tej komórki organizacyjnej.

Do Zakładu Wnioskodawcy przypisane są składniki materialnie (np. budynki, kotłownia, suszarnia osadów ściekowych) jak i niematerialne umożliwiające samodzielne wykonywanie przydzielonych zadań.

Ponadto, Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że Zakład spełnia warunek wyodrębnienia finansowego, gdyż posiada własne miejsce powstawania kosztów (MPK), dzięki czemu Spółka jest w stanie precyzyjnie wyodrębnić koszty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Zakładu. Dodatkowo, Wnioskodawca jest również w stanie przypisać do Zakładu zobowiązania związane z funkcjonowaniem danej komórki organizacyjnej.

Wnioskodawca wskazuje w opisie, że Zakład spełnia także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż został utworzony w ramach struktur Spółki w celu realizacji konkretnych zadań, a zadania przypisane Zakładowi, co do zasady nie mogą być realizowane przez inne komórki organizacyjne Spółki.

W ramach prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do Zakładu przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z ich działalnością. Koszty zadań realizowanych przez inną komórkę organizacyjną, tj. przez Dział (Dział Utrzymania Ruchu) również można przyporządkować do Zakładu Wnioskodawcy.

Zakład, tak jak cała Spółka, w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu, również w zakresie ochrony środowiska, objęty jest systemem zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, iż Zakład, będący odpowiednio wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki oraz realizujący przydzielone zadania w zakresie oczyszczania ścieków, mógłby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w powyższym zakresie.

Niemniej Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał również, że zadaniami dotyczącymi gospodarki energetycznej z użyciem wyrobów gazowych zajmuje się inna komórka organizacyjna Wnioskodawcy, tj. Dział Utrzymania Ruchu (Dział), która zasadniczo sprawuje nadzór nad gospodarką energetyczną w całej Spółce, w tym na terenie Zakładu. Na terenie oczyszczalni ścieków, oprócz realizacji zadań przez Zakład swoje zadania wykonują również pracownicy Działu, którzy zajmują się gospodarką energetyczną Zakładu, w szczególności zagospodarowaniem wyrobów gazowych, tj. wykorzystanie nabywanych wyrobów gazowych oraz biogazu powstałego w wyniku procesu oczyszczania ścieków do produkcji energii elektrycznej i ciepła z generatorów prądotwórczych, suszenie osadów ściekowych jak i obsługi kotłowni do produkcji ciepła.

Wnioskodawca dodał, że do Działu zajmującego się gospodarką energetyczną na terenie Zakładu również są przypisane składniki materialne i niematerialne przynależne do Działu.

Z uwagi na powyższe poproszono Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez m.in. wskazanie: „Jakie dokładnie zadania realizuje Zakład Oczyszczania Ścieków w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy? Czy do zadań Zakładu należy produkcja ciepła w kotłowni z nabywanych wyrobów akcyzowych, przeznaczonego do wykorzystania przez inne jednostki/komórki organizacyjne Spółki?”

W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał: „Zakład Oczyszczania Ścieków w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy realizuje zadania w zakresie zapewnienia ciągłości odbioru i oczyszczania ścieków, zgodnie z parametrami określonymi w pozwoleniu wodnoprawnymi, przepisach o ochronie środowiska i innych ustawach. W ramach działalności Zakładu realizowane są zadania takie jak zarządzanie systemem oczyszczania ścieków, zarządzanie instalacją produkującą biogaz, zarządzanie instalacją gospodarki osadowej, zagospodarowanie odpadów powstałych w procesie oczyszczania ścieków, eksploatacja i remonty instalacji i urządzeń oraz obiektów Spółki.

Kotłownia służąca do produkcji ciepła jest przypisana jako składnik majątkowy Zakładu Oczyszczania Ścieków. Sama produkcja ciepła w kotłowni na terenie Zakładu Oczyszczania Ścieków realizowana jest przez pracowników Działu Utrzymania Ruchu, zajmującego się gospodarką energetyczną z wykorzystaniem paliw gazowych na obszarze Zakładu Oczyszczania Ścieków.”

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że zużycia wyrobów gazowych nie będzie dokonywać Zakład Oczyszczania Ścieków lecz opisany powyżej Dział Utrzymania Ruchu zajmujący się gospodarką energetyczną poprzez pracowników tego Działu z wykorzystaniem paliw gazowych na obszarze Zakładu Oczyszczania Ścieków, tj. się inna komórka organizacyjna Wnioskodawcy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, która wskazuje m.in., iż biorąc pod uwagę, że w ramach Spółki całość procesów zużycia wyrobów gazowych na cele opałowe do ogrzewania budynków i ogrzewania wody oraz do suszenia osadów ściekowych w obiekcie suszarni osadów ściekowych została skupiona w Zakładzie, do którego Wnioskodawca jest w stanie przydzielić elementy niezbędne do realizacji tych procesów, Zakład może stanowić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na potrzeby nabycia w ramach zwolnienia wyrobów gazowych.

Podkreślić należy zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem ze względu na ściśle określone przeznaczenie, a zarazem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym.

Tym samym zwolnienie to ma zastosowanie, o ile wyroby gazowe będą zużywane do celów opałowych przez ściśle określony podmiot (podmiot zużywający), którym w analizowanej sprawie powinna być zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, a więc opisany w wniosku Zakład.

Fakt zatem, że produkcja ciepła z nabywanych wyrobów gazowych ma miejsce na terenie Zakładu nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki aby uznać, że w sprawie są spełnione wszystkie warunki umożliwiające uznanie Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby zwolnienia z akcyzy.

Skoro bowiem zgodnie z uzupełnionym ostatecznie opisem zdarzenia przyszłego produkcja ciepła (realizowany cel opałowy) jest realizowana przez Dział Utrzymania Ruchu, będący inną komórką organizacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, do zadań której należy gospodarka energetyczna z wykorzystaniem wyrobów gazowych, to w konsekwencji Zakładowi nie można przepisać statusu umożliwiającego realizację zwolnienia, nawet jeśli spełni pozostałem warunki.

Podkreślić należy, że jak wskazano na wstępie, zakładem energochłonnym w myśl art. 31b ust. 10 ustawy może być całe przedsiębiorstwo lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa, odpowiednio wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i w której udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jeśli zatem zakładem energochłonnym ma być zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa powinna spełniać nie tylko przesłanki w zakresie odpowiedniego wydzielenia ale również być rzeczywistą jednostką, która wyroby gazowe będzie zużywać i w tym zakresie móc potencjalnie samodzielnie funkcjonować na rynku. Tylko wówczas bowiem spełniony jest przez tą jednostkę cel opałowy, tylko wówczas możemy mówić o odpowiednim wydzieleniu i potencjalnej zdolności samodzielnego funkcjonowania i tylko wówczas możliwe jest poprawne ustalanie udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej tej właśnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Organu opisanemu we wniosku Zakładowi nie może przypisać wszystkich cech umożliwiających uznanie tego Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby art. 31b ust. 10 w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują w ocenie Organu, że ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie posiada dostatecznego wydzielenia organizacyjnego i funkcjonalnego, co jest związane z faktem, że zadania z zakresu gospodarki z wykorzystaniem wyrobów gazowych, a więc za produkcję ciepła (realizowany cel opałowy) odpowiada i ten cel opałowy realizuje Dział Utrzymania Ruchu, będący inną komórką organizacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za nieprawidłowe.

Pytania nr 4 i 5 dążą do ustalenia sposobu określenia odpowiednio „wartości produkcji sprzedanej” i „zakupu wyrobów gazowych” na potrzeby określenia wskaźnika energochłonności.

Odnosząc się do tych poszczególnych pytań wyjaśnić należy, że pojęcie „wartości produkcji sprzedanej” o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, nie posiada definicji legalnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zasadne jest zatem odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparciu o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 773) – por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 2022 r., w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2023 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2453) - Działalność przemysłowa – Zakres przedmiotowy - Produkcja sprzedana przemysłu) - produkcja sprzedana to przychody netto ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) oraz ze sprzedaży towarów i materiałów, wartość produktów wytworzonych niezaliczonych do sprzedaży, podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji, podatek akcyzowy od towarów i materiałów, dotacje przedmiotowe.

Jak z kolei wynika ze słownika pojęć dotyczących statystyki publicznej Głównego Urzędu statystycznego (https://stat.gov.pl), wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1\. Wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (niezależnie od tego, czy otrzymano za nie należne opłaty), tj.:

\- wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji,

\- wykonanych usług oraz robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tj. bez podwykonawców),

\- prac naukowo-badawczych,

\- prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,

wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży korygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2\. Wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj. wartość:

\- własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, jak również do własnych zakładów gastronomicznych i do własnych hurtowni,

\- wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,

\- wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,

\- nieodpłatnie przekazanych wyrobów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

\- przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,

\- darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty;

3\. Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto, tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta.

Produkcję sprzedaną prezentuje się w cenach bazowych, tj. po wyeliminowaniu z wartości produkcji sprzedanej wyżej opisanej - zawartego w niej podatku akcyzowego, a dodaniu wartości otrzymanych dotacji przedmiotowych, tj. dotacji do produktów (wyrobów i usług):

Sa = Sw + Sz - Da + Dp

Sa - wartość produkcji sprzedanej przemysłu w bieżących cenach bazowych,

Sw - przychody ze sprzedaży produktów, zryczałtowana odpłatność agenta,

Sz - koszty wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki (wartość produktów wytworzonych, niezaliczanych do sprzedaży)

Da - podatek akcyzowy od wyrobów własnej produkcji (producent),

Dp - dotacje przedmiotowe (otrzymane do produktów)

Za moment sprzedaży należy uważać:

1\. przy sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa - datę sprzedaży uwidocznioną na fakturze.

2\. przy produkcji wytworzonej niezaliczonej do sprzedaży, a traktowanej na równi ze sprzedażą - datę fizycznego przekazania wyrobów.

3\. przy realizacji usług: - datę zapłaty usługi - w przypadku usług płaconych z chwilą ich odbioru, - datę odbioru usługi - w pozostałych przypadkach, np. usług niewykonywanych w zakładach własnych, a u usługobiorcy w mieszkaniu i rozliczanych dopiero po potwierdzeniu odbioru usługi.

Tym samym co do zasady „wartość produkcji sprzedanej”, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, powinna być wyliczona zgodnie z powyższymi wytycznymi. Na potrzeby więc obliczenia wskaźnika energochłonności „wartość produkcji sprzedanej” to wartość netto sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów (w tym wyrobów gotowych, półfabrykatów i części własnej produkcji, wykonanych usług) jak i wartość produktów wytworzonych niezaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą (w tym własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej, wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji).

Z jednej zatem strony Wnioskodawca słusznie wskazuje na ogólną zasadę, w myśl której „wartość produkcji sprzedanej” winna być obliczana na podstawie przepisów z zakresu statystyki publicznej, z uwzględnieniem wartość wytworzonych produktów (np. ciepła) na potrzeby własne i sprzedanych usług, niemniej w swej argumentacji Wnioskodawca wlicza wartość wytworzonego ciepła, które w sprawie objętej wnioskiem nie jest wytwarzane przez Zakład, a inną komórkę organizacyjną Utrzymania Ruchu.

W powyższych okolicznościach Zakład jak wyjaśniono wyżej nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie stanowił zakładu energochłonnego, dla którego można w sposób prawidłowy i uzasadniony wyliczyć wartość produkcji sprzedanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 pomija zatem istotny dla sprawy zakres, który konstytuuje w istocie możliwość samego zwolnienia, a który jest konsekwencją błędnej argumentacji w zakresie pytania nr 1.

Wyjaśnić należy, że poprawna interpretacja pojęcia „wartości produkcji sprzedanej” może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy to pojęcie jest odczytywane łącznie z samym zwolnieniem, gdyż jedynie wówczas możliwe są do określenia skutki podatkowe, które stanowią istotę interpretacji indywidulanych prawa podatkowego. Innymi słowy rozumienie tego pojęcia musi być nieodłącznie związane ze zwolnieniem, które, co wskazano na wstępie, ma zastosowanie o ile podmiot będzie wpisywał się w pojęcie zakładu energochłonnego.

Zważywszy, że w sprawie Zakład nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie stanowił zakładu energochłonnego w rozumieniu ustawy jak i w konsekwencji mając na uwadze, że produkowane ciepło nie jest wytwarzane przez Zakład, lecz odrębną komórkę organizacyjną Wnioskodawcy, której przypisane są zadania z zakresu gospodarki energetycznej z wykorzystaniem wyrobów gazowych, Organ nie może w całości podzielić oceny prawnej Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, uznając je całościowo za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 5 wskazać należy, że ustawodawca w treści art. 31b ust. 10 ustawy wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wartość nabywanych wyrobów gazowych. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział zakupu wyrobów gazowych” odwołuje się do kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu wyrobów gazowych, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty (m.in. opłaty dystrybucyjne, opłaty abonamentowe) związane z tym zakupem, które podmiot nabywający wyroby gazowe zobowiązany jest ponieść. Mówiąc wprost w ww. przepisie jest mowa o wartości transakcji za zakup wyrobów gazowych z wyłączeniem podatku od towarów i usług (VAT).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że dla potrzeb kalkulacji wskaźnika energochłonności dla należy uwzględnić koszt netto zakupu samego gazu, ale także pozostałe koszty związane z dostarczaniem gazu ziemnego, takie jak opłata dystrybucyjna, opłata handlowa, jakie zakład energochłonny poniesie w celu nabycia gazu ziemnego.

Niemniej stanowisko to, podobnie jak w zakresie pytania nr 4, opiera się na niezasadnym w sprawie założeniu, dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia dla Zakładu, który w sprawie nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) i względem którego błędnie Wnioskodawca chciałby obliczać wartości produkcji sprzedanej (pytanie nr 4).

Podobnie jak wyjaśniono w zakresie pytania nr 4, interpretacja pojęcia „udziału zakupu wyrobów gazowych” jest ściśle związana ze zwolnieniem, którego adresatem jest zakład energochłonny i samą metodologią ustalania wskaźnika energochłonności, tj. udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Choć zatem Wnioskodawca słusznie wskazuje w jaki sposób należy co do zasady ustalać udział zakupu wyrobów gazowych, to samo ustalenie tego wskaźnika w okoliczność niniejszej sprawy jest niewłaściwe i niezasadne. Wynika to z faktu, że w sprawie Zakład nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorą, a sama metodologia ustalania wartości produkcji sprzedanej, uwzględnia ciepło, którego produkcją zajmuje się odrębną komórka organizacyjna.

Oceniając zatem całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

W pytaniu, oznaczonym we wniosku nr 3, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wypełnienia warunku zwolnienia, określonego w art. 31b ust. 5 ustawy. Warunek ten dotyczy określenia w umowie zawartej między sprzedawcą (pośredniczącym podmiotem gazowym), a finalnym nabywcą gazowym, że sprzedane wyroby będą użyte do celów uprawniających do zwolnienia. Innymi słowy jednym z warunków do sprzedaży ze zwolnieniem jest zawarcie umowy, z której będzie wynikać jaki jest cel – przeznaczenie (z podaniem podstawy prawnej) wyrobów gazowych – w sprawie o celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Równocześnie art. 31b ust. 5a ustawy umożliwia wstępne określenie w umowie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu, w sytuacji, w której umowa dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości co należy rozumieć pod pojęciem umowy, to pewne wątpliwości mogą dotyczyć możliwości ujęcia ww. przeznaczenia w aneksie do umowy.

Zdaniem Organu nie stoi nic na przeszkodzie aby pomiędzy sprzedawcą (pośredniczącym podmiotem gazowym), a finalnym nabywcą gazowym doszło do zawarcia nowej umowy, przy czym dopuszczalne będzie również sporządzenie aneksu do obowiązującej umowy, o ile ten aneks stanowić będzie integralną cześć umowy.

Zasadniczo rację ma więc Wnioskodawca, że dla spełnienia warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy niezbędne jest, aby dostawa wyrobów gazowych następowała na podstawie zawartej umowy lub odpowiedniego aneksu do umowy, a sama umowa lub aneks do niej powinien określać co najmniej oznaczenie wyrobów co do rodzaju, jak i również ich przeznaczenie. W sprawie jednak, samo zwolnienie z uwagi na wyjaśnienia zawarte w zakresie pytań nr 1, 4 i 5 nie będzie mogło znaleźć zastosowania. Nawet jeśli Wnioskodawca zawrze umowę lub aneks do umowy, gdzie zostanie określone przeznaczenie nabywanych wyrobów gazowych, to samo to przeznaczenie będzie obarczone wadą, związaną z brakiem możliwości uznania Zakładu jako zakładu energochłonnego w rozumieniu ustawy.

Całościowo zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za nieprawidłowe.

Pytanie nr 2 dotyczy stricte samego zwolnienia, tj. możliwości nabycia przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych w ramach zwolnienia, przy założeniu, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej będzie nie mniejszy niż 5%.

Niemniej Wnioskodawca uwarunkował odpowiedź na to pytanie, pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1.

Zważywszy, że Organ ocenił pytanie nr 1 jako nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu objętego sformułowanymi pytaniami i została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.