Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: 1) wskazanie, czy wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), 2) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), 3) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub począwszy od Dnia Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), 4) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), 5) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego oraz zmniejszające kwotę podatku należnego, w przypadku których do obniżenia podstawy opodatkowania wymagane jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), 6) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczące czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), 7) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) 8) wskazanie, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  wskazania, czy wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub począwszy od Dnia Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
4.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
5.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**
6.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe,**
7.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczące czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe,**
8.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe,**
9.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  wskazania, czy wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub począwszy od Dnia Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
4.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
5.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego oraz zmniejszające kwotę podatku należnego, w przypadku których do obniżenia podstawy opodatkowania wymagane jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
6.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczące czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
7.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),
8.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Wniosek uzupełniono w dniu 7 lipca 2021 r. o wskazanie przedmiotu sprawy oraz podanie nowych nazw Zainteresowanych.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B1 (dawniej B);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A. z o.o. (dawniej A Sp. z o.o.)**

**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

B jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka dzielona jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

Do tej samej Grupy kapitałowej, do której należy Spółka dzielona, należy również A. Spółka przejmująca jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zainteresowani działają w ramach grupy kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Spółka dzielona również prowadzi działalność operacyjną w tym zakresie – jest właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczy usługi na rzecz klientów końcowych.

Obecnie działalność Spółki dzielonej składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych, na które składa się działalność operacyjna i działalność infrastrukturalna. Działalność Spółki dzielonej obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tzw. back-office). Działalność operacyjna polega przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla klientów detalicznych oraz reemisji lub produkcji treści (np. programów telewizyjnych), zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego obejmuje usługi wsparcia, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obu linii biznesowych Spółki dzielonej. Każdy rodzaj działalności prowadzony jest przez wyodrębnioną w strukturze Spółki dzielonej komórkę organizacyjną. Działalność operacyjna prowadzona jest przez Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna przez Dział Operatora Infrastruktury, natomiast działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się produkowaniem i reemisją treści (np. programy telewizyjne) utworzyły pion operacyjny, natomiast pozostałe spółki koncentrowałyby się na zarządzaniu i rozwoju infrastruktury telekomunikacyjnej w ramach pionu infrastrukturalnego. W tym celu Grupa planuje podjąć szereg kroków mających na celu wyodrębnienie dwóch pionów odpowiedzialnych za dany rodzaj działalności. Jednocześnie, na czele każdego z pionów ma stanąć inny podmiot, będący właścicielem pozostałych spółek działających w ramach danego pionu oraz podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie danym pionem. Obecnie Spółka dzielona posiada udziały zarówno w spółkach z pionu operacyjnego, jak i infrastrukturalnego. Udziały w innych spółkach pionu infrastrukturalnego posiadają także inne podmioty z Grupy, w tym w szczególności (…) Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: FIZ), który zgodnie z założeniami Grupy ma zostać zlikwidowany w roku 2021.

Do podziału Grupy na dwa segmenty dojdzie w rezultacie szeregu czynności reorganizacyjnych, jednak kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej, będzie planowane dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: KSH).

W wyniku podziału dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej Spółki dzielonej do Spółki przejmującej. Jednocześnie, Spółka dzielona będzie kontynuować swą działalność w pozostałym zakresie, tj. działalność infrastrukturalną oraz działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego (realizowaną odpowiednio przez Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego). Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Wydzielenia”).

Na Dzień Wydzielenia, jedynym wspólnikiem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki dzielonej oraz 100% udziałów w kapitale Spółki przejmującej będzie O (…) (dalej: „O”), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

W Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do wydzielanej części w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, dalej: ,,Kodeks pracy”). Ponadto, na Spółkę przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę dzieloną umowy cywilnoprawne dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym m. in.:

1.  umowy zlecenia – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: Kodeks Cywilny lub KC),
2.  umowy o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu Cywilnego),
3.  umowy o dzieło – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 627 Kodeksu Cywilnego),
4.  umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej – zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą,
5.  umowy, inne niż umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej, których przedmiotem jest świadczenia na rzecz Spółki dzielonej usług, a do których nie ma zastosowania art. 750 KC (tzw. umowy nienazwane) – zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Osobami współpracującymi ze Spółką dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych są więc zarówno osoby fizycznej prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej (nastawionej przede wszystkim na świadczenie usług dla klientów końcowych), składających się obecnie na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem, Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. O). Zamierzeniem Spółki przejmującej jest emisja takiej ilości nowych udziałów, aby ich łączna wycena (dokonana na podstawie wyceny samej Spółki przejmującej po uwzględnieniu majątku przejętego w ramach podziału) odpowiadała wartości rynkowej majątku przejętego w ramach podziału rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do O i odpowiedniego obniżenia jej kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka przejmująca została utworzona przed podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wydzielenia. Na moment rejestracji podziału Spółka przejmująca nie będzie wykonywała żadnej działalności operacyjnej. Przed podziałem Spółka przejmująca przeprowadzi jedynie czynności umożliwiające sprawne przejęcie działalności operacyjnej Spółki dzielonej (przykładowo został już złożony wniosek o rejestrację dla potrzeb podatku VAT tak, aby już od dnia zarejestrowania podziału Spółka przejmująca mogła nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Spółki dzielonej w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów końcowych; Spółka przejmująca zostanie również wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych tak, aby od dnia podziału mogła nieprzerwanie prowadzić działalność regulowaną).

Podział przez wydzielenie opisany w złożonym Wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podstawowym celem planowanego podziału jest rozdzielenie działu operacyjnego i infrastrukturalnego Spółki dzielonej z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, modele operacyjne, strategie biznesowe i klientów każdego z nich. Docelowo, jak wskazano powyżej, podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych pionów w ramach Grupy, w ramach których spółki zostaną przyporządkowane do pionu operacyjnego i infrastrukturalnego zarządzanych odpowiednio przez Spółkę przejmującą i Spółkę dzieloną. Taka struktura zapewni przejrzystość w funkcjonowaniu Grupy i lepsze zarządzanie każdą z wydzielonych linii biznesowych.

Rozdzielenie części operacyjnej i infrastrukturalnej ma także zapewnić zwiększenie wiarygodności rynkowej działu infrastrukturalnego w zakresie transparentności i równego traktowania dostawców usług detalicznych niepowiązanych z Grupą, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne w oparciu o infrastrukturę telekomunikacyjną Spółki dzielonej w ramach tzw. modelu „open access”. Podstawowym założeniem modelu jest umożliwienie innym dostawcom usług telekomunikacyjnych świadczenia usług na rzecz ich klientów z wykorzystaniem infrastruktury zarządzanej przez spółki segmentu infrastrukturalnego Grupy, w tym Spółkę dzieloną, poprzez hurtową sprzedaż dostępu do infrastruktury sieciowej.

Należy przy tym wskazać, że na dzień złożenia wniosku, Spółka dzielona działa już w modelu „open access”. współpracując ze wszystkimi chętnymi usługodawcami niepowiązanymi. W ramach tego modelu Spółka dzielona jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą telekomunikacyjną i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych dla klientów końcowych.

Spółka dzielona na Dzień Wydzielenia będzie posiadała regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Spółki dzielonej (dalej: Regulamin). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności będzie wykonywany przez osobny dział – za działalność operacyjną odpowiedzialny będzie Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna wykonywana będzie w ramach Działu Operatora Infrastruktury, zaś wsparcie operacyjno-organizacyjne ww. działów będzie zapewniane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Regulamin, stanowiący załącznik do uchwały Zarządu Spółki dzielonej, będzie uwzględniał w szczególności wymienione poniżej aspekty wyodrębnienia:

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Spółki dzielonej funkcjonują wyodrębnione organizacyjnie: Dział Dostawcy Usług, Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego. Praca Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury jest nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów, natomiast odpowiedzialność za daną funkcję wykonywaną w ramach działalności Działu Wsparcia Organizacyjnego sprawują wyznaczeni do tego członkowie Zarządu Spółki dzielonej (członek zarządu ds. finansowych za kwestie związane z rachunkowością oraz podatkami itd.).

Zadania podejmowane w ramach poszczególnych działów wykonywane są przez osoby niezbędne do prowadzenia działalności danego Działu. Osoby te są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę bądź też inne umowy (w szczególności umowy zlecenia lub umowy B2B). Dodatkowo, w Dziale Dostawcy Usług i Dziale Operatora Infrastruktury wyznaczone są komórki odpowiedzialne za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Dział Wsparcia Organizacyjnego na rzecz danego działu. Należy bowiem wyjaśnić, że, co do zasady, działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego przypisana jest do Działu Wsparcia Organizacyjnego, jednak nadzór i kontrola nad działalnością w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego dotyczącą Działu Dostawcy Usług, bądź też Działu Operatora Infrastruktury, jest sprawowana przez osoby włączone w strukturę danego działu i podlegające organizacyjnie pod Dyrektora tego działu. Szczegółowa lista pracowników przypisanych do wykonywania zadań danego działu stanowić będzie załącznik do planu podziału.

Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności.

Do Działu Dostawcy Usług zostanie przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością operacyjną, w szczególności:

*   nieruchomości Spółki dzielonej przeznaczone wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (tj. salon sprzedaży),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali wykorzystywanych w prowadzeniu działalności Działu Dostawcy Usług (przede wszystkim umów najmu powierzchni przeznaczonej na salony sprzedaży),
*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Dostawcy Usług (w szczególności CPE – abonenckie urządzenie telekomunikacyjne przeznaczone do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci, router, STB (set-to-box),
*   środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług,
*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych z klientami Spółki dzielonej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług, w szczególności: umów o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej (na podstawie których Spółka dzielona korzysta z infrastruktury technicznej innych podmiotów), umów z agencjami marketingowymi, umów z nadawcami (tzw. programming), umów z Organizacjami Zbiorowego Zarządzania dotyczących reemisji treści, umów o prowadzenie rachunków bankowych typu mass collect, umów leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności operacyjnej,
*   prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług,
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy;
*   oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług (np. oprogramowanie służące do zarządzania relacjami z klientami, aplikacja mobilna CustomerCareApplication czy też narzędzia wykorzystywane podczas świadczenia usług detalicznych, np. przy ustalaniu danych osobowych),
*   należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych przypisanych do Działu Dostawcy Usług (np. decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej ustalających kwotę dopłaty B do kosztów świadczenia przez innego operatora usługi powszechnej w zakresie udogodnień dla osób niepełnosprawnych i usług telefonicznych za pomocą aparatów publicznych),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,
*   znaki towarowe związane z działalnością Działu Dostawcy Usług (wszystkie znaki z wyłączeniem znaków z grupy „F”, które pozostają związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   udziały w spółkach zależnych Spółki dzielonej, które prowadzą działalność operacyjną, co umożliwi utworzenie pionu operacyjnego w ramach Grupy, na którego czele w przyszłości stanie Spółka przejmująca.

Do Działu Operatora Infrastruktury zostanie z kolei przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością infrastrukturalną, w szczególności:

*   wszystkie nieruchomości Spółki dzielonej (w szczególności nieruchomości, na których znajduje się infrastruktura telekomunikacyjna Spółki dzielonej, a także nieruchomość biurowa), z wyłączeniem nieruchomości przeznaczonych wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (salon sprzedaży),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali oraz powierzchni związanych z działalnością Działu Operatora Infrastruktury, w szczególności umowy najmu tzw. „powierzchni technicznych”,
*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych, niezbędne do prowadzenia działalności Działu Operatora Infrastruktury (w szczególności infrastruktura telekomunikacyjna, tj. urządzenia telekomunikacyjne, powierzchnia kolokacyjna, szafy i szafki telekomunikacyjne, linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji),
*   środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Operatora Infrastruktury,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Działu Operatora Infrastruktury, w szczególności umów o świadczenie usług hurtowych oraz umów o dostęp do infrastruktur (na podstawie których Spółka dzielona udostępnia infrastrukturę innym podmiotom), umów dotyczących pasywnego punktu dostępu do usługi, umów kolokacji. umów dzierżawy ciemnych włókien, umów transmisji danych, umów ramowych z operatorami,
*   prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Operatora Infrastruktury (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy,
*   oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Operatora Infrastruktury (np. oprogramowanie (…) wykorzystywane przy sprzedaży i zarządzaniu relacjami z dostawcami usług, oprogramowanie (…) służące do zarządzania służbami w terenie),
*   należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych przypisanych do Działu Operatora Infrastruktur) (np. wpis do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury,
*   znaki towarowe związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury (znaki z grupy „F”),
*   udziały w spółkach zależnych Spółki dzielonej prowadzących działalność infrastrukturalną, w tym spółce prowadzącej działalność finansową dla spółek będących właścicielami infrastruktury, co będzie stanowić pierwszy krok do utworzenia pionu infrastrukturalnego w ramach Grupy, na czele którego stanie Spółka dzielona,
*   certyfikaty inwestycyjne w FIZ, których właścicielem na moment podziału będzie Spółka dzielona; w tym miejscu należy wskazać, że FIZ, który zgodnie z założeniami Grupy ma zostać zlikwidowany, posiada udziały w spółkach prowadzących działalność infrastrukturalną – przeniesienie własności tych udziałów z FIZ do Spółki dzielonej docelowo umożliwi utworzenie pionu infrastrukturalnego.

Do Działu Wsparcia Organizacyjnego zostaną przypisane aktywa i zobowiązania związane z działalnością wsparcia operacyjno-organizacyjnego, w szczególności;

*   środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Wsparcia Organizacyjnego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Wsparcia Organizacyjnego, w szczególności umów, w ramach których Dział Wsparcia Organizacyjnego świadczy usługi wsparcia operacyjno-organizacyjnego dla innych podmiotów z Grupy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Wsparcia Organizacyjnego,
*   oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Operatora Infrastruktury (oprogramowanie związane z obsługą IT oraz z obsługą procesów HR) oraz w działalności Działu Dostawcy Usług.

Wśród składników majątkowych alokowanych do Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury są również zobowiązania, obejmujące zobowiązania wynikające z realizacji zadań podejmowanych w ramach danego działu, w tym m.in. zobowiązania handlowe, zobowiązania wynikające z zawartych umów, czy też zobowiązania wobec pracowników. Do Działu Dostawcy Usług zostaną również przypisane zobowiązania wynikające z umów leasingu samochodów, które przejdą do Spółki przejmującej.

Z kolei do Działu Operatora Infrastrukturalnego przypisane są zobowiązania o charakterze finansowym, w tym zobowiązania z kredytów bankowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że po podziale możliwe jest, że Spółka przejmująca może zostać poręczycielem zobowiązań z tytułu kredytów bankowych.

Szczególnym zobowiązaniem o charakterze finansowym jest zobowiązanie z tytułu pożyczki od udziałowca (ang. shareholder loan), które może zostać podzielone pomiędzy spółkę B oraz spółkę A odpowiednim kluczem alokacji, który zostanie ustalony w toku dalszych przygotowań do podziału, bądź też może zostać w całości przypisane do Działu Operatora Infrastruktury, w zależności od implementowanego scenariusza.

Do Działu Wsparcia Organizacyjnego alokowane są zobowiązania wynikające z zawartych umów, czy też zobowiązania wobec pracowników.

Powyższy podział aktywów i zobowiązań będzie odzwierciedlał plan podziału, który będzie stanowił prawną podstawę przeprowadzenia procedury podziałowej. Przy czym należy wskazać, że aktywa i zobowiązania związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury oraz Działu Wsparcia Organizacyjnego mogą zostać ujęte łącznie jako aktywa i zobowiązania pozostające w ramach podziału w majątku Spółki dzielonej.

Wyodrębnienie finansowe.

Prowadzona przez Spółkę dzieloną ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju prowadzonej działalności (do działalności prowadzonej przez Dział Dostawcy Usług, Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego).

Przychody generowane przez Dział Dostawcy Usług obejmują przychody ze sprzedaży usług na rzecz klientów detalicznych, klientów biznesowych oraz jednostek publicznych takich jak szkoły, gminy czy szpitale. Świadczenie usług telekomunikacyjnych wiąże się z ponoszeniem kosztów licencji od nadawców telewizyjnych, dostępu do sieci telekomunikacyjnej, obsługi abonentów czy też kosztów związanych ze sprzedażą usług do klientów końcowych oraz kosztów marketingu.

Przychody generowane przez Dział Operatora Infrastruktury obejmują przychody ze świadczenia usług hurtowych zarówno na rzecz podmiotów z Grupy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych. Dział Operatora Infrastruktury w związku ze świadczonymi usługami ponosi przede wszystkim koszty związane z utrzymaniem i rozbudową infrastruktury, jak również koszty konserwacji i utrzymania sieci, ubezpieczenia infrastruktury oraz koszty podatków, w tym podatku od nieruchomości oraz podatku za umieszczenie infrastruktury w pasie drogowym.

Przychody generowane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego obejmują przychody ze świadczenia usług na rzecz podmiotów z Grupy. Koszty ponoszone przez Dział Wsparcia Organizacyjnego są związane ze świadczonymi usługami i obejmują m.in. koszty wynagrodzeń pracowniczych czy też koszty zw. z infrastrukturą biurową, wykorzystywaną w prowadzonej przez Dział Wsparcia Organizacyjnego działalności.

Przypisanie do danego rodzaju działalności kosztów innych niż o charakterze bezpośrednim możliwe jest na skutek zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych. Spółka dzielona nie generuje obecnie przychodów wspólnych, które nie byłyby przypisane do Działu Dostawcy Usług, Działu Operatora Infrastruktury albo Działu Wsparcia Organizacyjnego, tj. wszystkie przychody są jednoznacznie przypisane i alokowane do jednej linii biznesowej. W ten sposób, Spółka dzielona jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat w ujęciu zarządczym w oparciu o zarządcze wymiary analityczne, takie jak miejsca powstawania przychodów/kosztów oraz w szczególnych przypadkach: klucze podziałowe, timesheety (w zakresie czasu pracy) i inne źródła potrzebne do przygotowania informacji zarządczej w podziale na rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną.

Podobnie przypisanie aktywów i zobowiązań będzie możliwe na Dzień Wydzielenia w ramach rachunkowości zarządczej. Również w przypadku podziału aktywów i zobowiązań, w niektórych przypadkach konieczne będzie zastosowanie kluczy podziałowych.

Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności danego działu będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych, przy czym do Działu Dostawcy Usług zostaną przypisane w szczególności rachunki typu mass collect (rachunki stosowane przez podmioty otrzymujące dużo regularnych płatności masowych). Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu. Środki należące do Działu Operatora Infrastruktury są gromadzone i wydatkowane na kontach wspólnych z Działem Wsparcia Organizacyjnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Działalność Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury związana jest zasadniczo z innym, niezależnym etapem świadczenia usług telekomunikacyjnych, przy czym każdy z etapów stanowi odrębną całość i może być realizowany samodzielnie przez dany podmiot, co potwierdza m.in. praktyka rynku i współpraca w ramach modelu ,,open access”.

Działalność Działu Dostawcy Usług polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych (obejmujących dostęp do Internetu, telewizję, telefonię stacjonarną i mobilną, usługi dodatkowe itd.) dla klientów detalicznych, w tym przedsiębiorstw, klientów indywidualnych, jednostek samorządu terytorialnego czy szkół. Spółka dzielona w ramach Działu Dostawcy Usług podejmuje również działania marketingowe mające na celu dotarcie do potencjalnego klienta za pośrednictwem Internetu, w szczególności poprzez podejmowanie czynności w zakresie promowania swoich usług czy też utrzymania kontaktu z klientami i zdobycia ich zaufania (customer care). Dział Dostawcy Usług odpowiada również za pozyskiwanie contentu, tj. emitowanych treści.

Z kolei przedmiotem działalności Działu Operatora Infrastruktury jest przede wszystkim zarządzanie i rozwijanie infrastruktury telekomunikacyjnej, jak również sprzedaż dostępu do sieci na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Do zadań Działu Operatora Infrastruktury należy świadczenie usług takich jak np. operowanie oraz budowa sieci telekomunikacyjnej, sprzedaż usług hurtowych, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej czy też świadczenie usług technicznych polegających na zapewnieniu dostępu do szerokopasmowego Internetu (…) czy też wytwarzaniu usług na dedykowanej infrastrukturze.

Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego, wykonywana w ramach Działu Wsparcia Organizacyjnego, obejmuje usługi niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej, a niestanowiące głównego przedmiotu działalności Spółki dzielonej. Są to m.in. usługi prawne, usługi typu compliance, usługi dotyczące bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługi w zakresie księgowości i podatków, usługi zarządzania finansami, usługi UR, procurement, usługi IT oraz usługi PR.

Do poszczególnych działów przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład poszczególnych działów są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług danego działu odrębnie.

Podział Spółki dzielonej.

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przez wydzielenie Działu Dostawcy Usług do Spółki przejmującej. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku podziału przez wydzielenie opisanego w złożonym wniosku nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej. Z kolei księgi rachunkowe Spółki dzielonej zostaną zamknięte na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, w związku z czym Dzień Wydzielenia będzie stanowił pierwszy dzień nowego roku podatkowego Spółki dzielonej.

Spółka przejmująca po dokonaniu podziału będzie kontynuowała działalność Spółki dzielonej w zakresie prowadzonej dotychczas przez nią działalności operacyjnej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do tego działu, zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Spółka przejmująca będzie posiadała własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności operacyjnej, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania będą nadzorowane i kontrolowane przez członków zarządu Spółki przejmującej. Tym samym, po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Jednocześnie, wydzielenie Działu Dostawcy Usług nie zakłóci prowadzonej działalności infrastrukturalnej, która będzie kontynuowana przez Spółkę dzieloną. Również działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego będzie kontynuowana przez Dział Wsparcia Organizacyjnego, który pozostanie w strukturze Spółki dzielonej. Z tego też względu w dalszej części złożonego Wniosku, kiedy będzie mowa o działalności Spółki dzielonej, należy przez to rozumieć zarówno działalność Działu Operatora Infrastruktury, jak i działalność Działu Wsparcia Organizacyjnego.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej, składających się na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem, Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. O).

Zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do O i odpowiedniego obniżenia jego kapitału zakładowego.

Czynności planowane po rejestracji podziału.

Z uwagi na to, iż do prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę przejmującą niezbędna jest infrastruktura telekomunikacyjna, która pozostanie po podziale własnością Spółki dzielonej. Spółka przejmująca zawrze ze Spółką dzieloną stosowne umowy, obejmujące w szczególności dostęp hurtowy do wspominanej infrastruktury. W związku z powyższym istotną kategorią kosztów, niewystępującą przed podziałem w ramach działalności Działu Dostawcy Usług, a które będą występować w działalności Spółki przejmującej, będą koszty związane z dostępem hurtowym do infrastruktury zapewnianej przez Spółkę dzieloną. Koszty te będą ponoszone przez Spółkę przejmującą na rzecz Spółki dzielonej, w związku z czym po stronie Spółki dzielonej wygenerowany zostanie z tego tytułu dodatkowy przychód.

Zainteresowani nie wykluczają również, że po rejestracji podziału zostaną zawarte umowy, na podstawie których Spółka przejmująca również będzie świadczyła usługi na rzecz Spółki dzielonej.

Zainteresowani także wskazują, iż funkcje związane z działalnością wsparcia operacyjno- organizacyjnego (tj. obsługą prawną, księgową, usługami dotyczącymi bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługami z zakresu HR, procurementem i IT) będą wykonywane na rzecz Spółki przejmującej przez Spółkę dzieloną na podstawie stosownej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką przejmującą i Spółką dzieloną po rejestracji podziału. Usługi te będą wykonywane na zlecenie osób odpowiedzialnych za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Spółkę dzieloną, którzy wraz z pozostałymi pracownikami Działu Dostawcy Usług przejdą do Spółki przejmującej. Usługi te będą świadczone na zasadzie zatrudnienia podmiotu zewnętrznego (outsourcing usług), niezależnie od tego, że oba podmioty będą funkcjonować w ramach Grupy.

Dodatkowo należy wskazać, że po podziale zostanie zawarta przez Spółkę dzieloną oraz Spółkę przejmującą umowa najmu powierzchni biurowej, w ramach której Spółka przejmująca uzyska za wynagrodzeniem dostęp do powierzchni biurowej, z której obecnie korzysta Dział Dostawcy Usług.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami rozpoczętymi przed Dniem Wydzielenia, ale niezakończonymi do tego dnia.

Możliwe jest, że przed Dniem Wydzielenia Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie po Dniu Wydzielenia. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, może wystąpić taka sytuacja, że Spółka dzielona będzie świadczyć na rzecz kontrahentów usługi rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, przy czym w trakcie trwania okresu rozliczeniowego dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z np. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym będzie miał miejsce podział, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo: faktura za najem za dany miesiąc wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Podobnie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), obowiązek podatkowy wobec transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje: zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub zostanie otrzymana w Dniu/po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Po dokonaniu podziału mogą również wystąpić sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług związanych z funkcjonowaniem ZCP przejętego w drodze podziału przez Spółkę przejmującą będą przez jakiś czas w dalszym ciągu wystawiali faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej (m. in. z powodu błędów rachunkowych lub innych omyłek związanych z wystawionymi fakturami).

Możliwe jest, że po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), zrealizowanej przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż po Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed Dniem Wydzielenia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące wskazując jako nabywcę Spółkę dzieloną bądź Spółkę przejmującą).

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres przypadający przed Dniem Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej. Konsekwencją dokonanych korekt może być wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bądź też zapłata zaległości podatkowych za okres sprzed Dnia Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.
2.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu? – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.
3.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub począwszy od Dnia Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)? – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.
4.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną? – pytanie oznaczone we wniosku nr 4.
5.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego oraz zmniejszające kwotę podatku należnego, w przypadku których do obniżenia podstawy opodatkowania wymagane jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia? – pytanie oznaczone we wniosku nr 5.
6.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczące czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia? – pytanie oznaczone we wniosku nr 6.
7.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia? – pytanie oznaczone we wniosku nr 7.
8.  Który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę? – pytanie oznaczone we wniosku nr 8.

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, składających się na dostawy towarów i świadczenie usług realizowanych w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usługi telekomunikacyjne), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona:

1.  przed Dniem Wydzielenia – to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tytułu tych czynności,
2.  w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia – to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tytułu tych czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego (również w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną) będzie Spółka przejmująca, niezależnie od podmiotu wskazanego na fakturze.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Zdaniem Zainteresowanych to Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny). Odpowiednio Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, jak np. rabat lub obniżka ceny.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, w przypadku których obniżenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia lub rozliczenia takich faktur, jeżeli potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę / usługobiorcę zostanie otrzymane przez Spółkę przejmującą w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczących czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, zastosowanie znajdzie ogólna zasada rozliczania faktur korygujących, zgodnie z którą jeżeli faktura taka wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia (jak np. rabat lub obniżka ceny), podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia takiej faktury będzie Spółka przejmująca. Natomiast w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny) to Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia dla celów VAT takich faktur korygujących.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7.

W ocenie Zainteresowanych, Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zarówno zwiększających jak i zmniejszających podatek naliczony) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka przejmująca jest podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną również w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę. Spółki biorące udział w podziale przez wydzielenie nie będą zobowiązane do wystawienia noty korygującej w takim przypadku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tą definicją poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, w której zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w funkcjonalnym związku i przeznaczonych do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne);
*   jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);
*   zespół tychże składników materialnych i niematerialnych może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące ,,część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w ,,istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych – działalności operacyjnej oraz działalności infrastrukturalnej. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę posiada odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wśród tychże składników, przypisanych do Działu Dostawcy Usług, znajdują się zarówno aktywa (nieruchomości, środki trwale, wyposażenie, sprzęt, środki finansowe niezbędne w prowadzonej działalności czy też umowy z nią związane), czynnik ludzki w postaci wyznaczonych do wykonywania danego rodzaju działalności osób, jak również zobowiązania wynikające przede wszystkim z zawartych umów, w tym zobowiązania z tytułu umów leasingu samochodów, które przejdą do A.

Struktura zarządzania, podległość służbowa i funkcjonalna pracowników może przemawiać za wyodrębnieniem organizacyjnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR).

O wyodrębnieniu organizacyjnym może również świadczyć obowiązująca struktura organizacyjna, wskazująca szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych czy też zasady zwierzchnictwa nad wykonywaną pracą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1047.2016.1.AK; interpretacja została co prawda wydana na gruncie ustawy o CIT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Spółki, znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne Działu Dostawcy Usług potwierdza dodatkowo Regulamin, który będzie obowiązywał u Wnioskodawcy na Dzień Wydzielenia. Regulamin będzie określał szczegółowo zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, natomiast struktura organizacyjna poszczególnych działów będzie stanowić załącznik do planu podziału. Plan podziału będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań w poszczególnych działach.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Dostawcy Usług posiada własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju danego działu, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania są nadzorowane i kontrolowane przez Dyrektora Działu Dostawcy Usług.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełnione w opisywanej sytuacji.

Zainteresowani przy tym zauważają, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, świadczące usługi wsparcia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. I FSK 1383/10. Sąd zwrócił uwagę, iż: ,,Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego.”.

W dalszej części tego wyroku NSA doszło do wniosku, iż: ,,dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

W tym kontekście Zainteresowani zwrócili uwagę, iż w Dziale Dostawcy Usług wyznaczono komórkę odpowiedzialną za koordynację prac o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego (back office). Osoby wchodzące w skład tejże komórki nadzorują oraz koordynują realizację zadań o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego, które są wykonywane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego. Po podziale, czynności o charakterze operacyjno-organizacyjnym będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie stosownej umowy o świadczenie usług, która zostanie zawarta z A. Poszczególne prace będą wykonywane na zlecenie wyznaczonych do tego osób, zatrudnionych w A, które dodatkowo będą odpowiedzialne za nadzór nad wykonanymi zadaniami. W ocenie Zainteresowanych, A po podziale będzie w stanie realizować zadania o charakterze wsparcia operacyjno-organizacyjnego przy wsparciu podmiotów zewnętrznych (outsourcing). Mając na uwadze wskazane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych. Zainteresowani stoją na stanowisku, że fakt wykorzystywania w działalności usług podmiotów trzecich (outsourcingu), nie powinien negatywnie wpływać na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego Działu Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wyodrębniony do A.

Zdaniem Zainteresowanych, okoliczność ta nie powinna wpływać na ocenę spełnienia wspomnianego kryterium.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a w szczególności nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW. zwrócił uwagę, iż: ,,w doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu”. Interpretacja została co prawda wydana na gruncie ustawy o CIT, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o CIT i w ustawie o VAT, w opinii Spółki, znajdzie zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, Zainteresowani wskazują, iż na Dzień Wydzielenia prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej będzie umożliwiać przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań do danego rodzaju prowadzonej działalności. Dokonanie takiego wyodrębnienia będzie możliwe na skutek przekształceń i zastosowania kluczy podziałowych względem danych księgowych.

Wyodrębnienie finansowe potwierdza również fakt, że Dział Dostawcy Usług posiada niezależne od Działu Operatora Infrastruktury źródła przychodów. Przychody generowane przez Dział Dostawcy Usług pochodzą głównie ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, klientów biznesowych oraz jednostek publicznych, zaś ponoszone koszty obejmują m.in. koszty licencji od nadawców telewizyjnych, dostępu do sieci telekomunikacyjnej, obsługi abonentów czy też koszty związane ze sprzedażą usług do klientów końcowych oraz koszty marketingu.

Spółka dzielona będzie również w stanie przypisać poszczególne składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług na podstawie planu podziału.

Za wyodrębnieniem finansowym przemawiać będzie również to, iż środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych Wnioskodawcy, w szczególności na przypisanych do Działu Dostawcy Usług rachunkach typu mass collect. Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu.

Z powyższych względów, w ocenie Zainteresowanych, również kryterium wyodrębnienia finansowego będzie spełnione.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć z kolei jako zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Podkreśla się, iż zespół tychże składników powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdolność ta oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Co więcej, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnych relacjach, pozwalając na stwierdzenie, iż jest to coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Składniki te powinny zatem tworzyć pewną całość, których punktem odniesienia jest rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez niego działalność już teraz składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych – działalności operacyjnej i działalności infrastrukturalnej. Są to dwa odrębne rodzaje działalności gospodarczej, wymagające realizacji różnych zadań gospodarczych – celem działalności operacyjnej jest przede wszystkim świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów detalicznych, zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie dwóch linii biznesowych nie tylko z uwagi na zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na różnice dotyczące modeli operacyjnych, strategii biznesowych i klientów każdego z nich.

W ocenie Zainteresowanych, Dział Dostawcy Usług będzie stanowić wyodrębnioną funkcjonalnie całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz wiąże się z realizacją odrębnych zadań gospodarczych, których celem jest przede wszystkim świadczenie usług telekomunikacyjnych. Po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej dotychczas przez niego działalności operacyjnej. Zadania te będą realizowane przy użyciu przypisanych na podstawie planu podziału składników materialnych i niematerialnych. Składniki te nie będą w żadnym razie przypadkowym zbiorem elementów, gdyż będą wykorzystywane w prowadzonej przez Dział Dostawcy Usług działalności. Zespół tychże składników majątkowych, przypisanych do Działu Dostawcy Usług, będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności będzie wykonywana przez Dział Operatora Infrastruktury, tj. obsługa prawna, księgowa, usługi dotyczące bezpieczeństwa danych i cyberbezpieczeństwa, usługi z zakresu HR, procurement i IT – fakt ten bowiem nie pozbawia Działu Dostawcy Usług cech gospodarczej samodzielności, albowiem owe funkcje wspólne nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez ten dział działalności, co zostało potwierdzone w przytoczonym wcześniej wyroku NSA).

Na ocenę wyodrębnienia funkcjonalnego nie wpływa również fakt, że po podziale A zawrze z Wnioskodawcą umowę o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej, na której będą świadczone usługi dla klientów końcowych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że już w tej chwili. Spółka dzielona działa w modelu „open access”, w ramach którego B jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą telekomunikacyjną i jej rozwój, z kolei podmioty niepowiązane korzystają z tej infrastruktury na potrzeby świadczenia usług telekomunikacyjnych dla klientów końcowych.

Istniejący w tej chwili podział funkcji związanych z działalnością operacyjną i infrastrukturalną na dwa podmioty (Wnioskodawcę i podmioty niepowiązane) potwierdza możliwość samodzielnego działania Działu Dostawcy Usług na rynku jako samodzielnego podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne stanowiące odrębną gospodarczo całość.

Za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Dostawcy Usług będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz jest źródłem przychodów, w związku z czym jej wydzielenie do A nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z działów oraz różny portfel klientów.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębniony przez Wnioskodawcę majątek przenoszony w ramach podziału na spółkę przejmująca (składający się na Dział Dostawcy Usług) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 2-8.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków, przy czym jej zakres jest związany ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału. Warunkiem sukcesji jest jednakże to, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej, obecnie wykonywanej przez Spółkę dzieloną w ramach Działu Dostawcy Usług, do spółki A.

Na skutek podziału, Spółka przejmująca przejmie majątek Działu Dostawcy Usług, zaś u Spółki dzielonej pozostanie majątek Działu Operatora Infrastruktury (wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego).

W ocenie Zainteresowanych, zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez Spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki przejmującej, spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, w związku z czym Spółka przejmująca wstąpi z Dniem Wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem (tj. Działem Dostawcy Usług).

W tym miejscu należy wskazać, iż podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą zatem jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji, oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal ,,stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są ,,prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed Dniem Wydzielenia nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed Dniem Wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki ,,pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie ,,stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia ,,pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 2 i 3.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy precyzujące zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej. Zainteresowani są zdania, że zasadę sukcesji ograniczonej (częściowej) na gruncie regulacji ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek rozpoznania podatku należnego w zakresie transakcji realizowanych w ramach wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) powstanie przed Dniem Wydzielenia – zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka dzielona. Natomiast, jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej. Bez znaczenia powinien pozostawać tu fakt, czy transakcje były realizowane przed Dniem Wydzielenia.

Oznacza to, że w przypadku:

1.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, składających się na dostawy towarów i świadczenie usług realizowanych w ramach działalności w związku z działalnością wydzielanego ZCP, realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczone w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia, to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu,
3.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczone w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Zaprezentowane przez Zainteresowanych stanowisko w zakresie powyższej kwestii zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, składających się na dostawy towarów i świadczenie usług realizowanych w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tego tytułu.

Z kolei, w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usługi telekomunikacyjne), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona:

1.  przed Dniem Wydzielenia – to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tytułu tych czynności,
2.  w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia – to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tytułu tych czynności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.

Po dokonaniu podziału mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów i/lub usług w kraju, dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

*   zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub
*   zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione zarówno na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Zgodnie z przytoczoną powyżej zasadą sukcesji, wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są ,,stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po nim przechodzą na Spółkę przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem Wydzielenia, a Spółka dzielona była przed Dniem Wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tę transakcję. Należy wskazać, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem Wydzielenia i przed Dniem Wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tę transakcję, bez względu na to czy Spółka dzielona skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie czy nie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem Wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem Wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia (również w przypadku, gdy zostanie ona wystawiona przed tym dniem), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca.

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed Dniem Wydzielenia, a faktura została otrzymana po Dniu Wydzielenia). Faktury wystawiane przed Dniem Wydzielenia prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę dzieloną.

Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich podmiotu będącego nabywcą potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki dzielonej dostaw lub usług, związanych z działalnością realizowaną w ramach ZCP, powstanie przed Dniem Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, Spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z takiej faktury (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę dzieloną). W takiej sytuacji podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca.

Jednocześnie to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca, będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed Dniem Wydzielenia, a Spółka dzielona otrzyma przed dniem podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje.

W ocenie Zainteresowanych, dla odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) nie ma znaczenia, który podmiot zostanie wskazany na fakturze.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, podmiotem uprawnionym do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego (również, w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną) będzie Spółka przejmująca, niezależnie od podmiotu wskazanego na fakturze.

Uzasadnienie stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 5.

Problematyka wystawiania faktur korygujących unormowana została w art. 106j ustawy o VAT. Z przepisów tej ustawy wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Co do zasady fakturę korygującą wystawia podatnik, który wystawił pierwotną fakturę dokumentującą daną transakcję.

Jednakże w przypadku podziału spółki, w związku z wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji częściowej, to Spółka przejmująca w pewnych sytuacjach przejmie obowiązek wystawiania – w razie takiej konieczności – faktur korygujących w odniesieniu do czynności opodatkowanych dotyczących wydzielanego ZCP. Właściwe ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty wymaga uwzględnienia momentu, w którym dana faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również podmiotu, który w tym czasie uprawniony był lub jest do dokonania korekty właściwych deklaracji podatkowych.

Tym samym w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności ZCP, które były wystawione i ujęte w deklaracjach złożonych przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki dzielonej za okresy rozliczeniowe przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka dzielona, nie zaś Spółka przejmująca. Jedynie Spółka dzielona jest bowiem uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające podział. Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po Dniu Wydzielenia faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT od Dnia Wydzielenia, tj. na bieżąco, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po Dniu Wydzielenia będzie Spółka przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają wprost, w deklaracji za jaki okres powinna być rozliczona faktura korygująca podatek należny in plus. W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, która ulegnie konkretyzacji w chwili wystawienia faktury korygującej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy lub usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej i ujęcia ich w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury VAT pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia pierwotnej faktury zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak, jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to, że obowiązek wystawienia takiej faktury VAT korygującej będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z korektą in plus faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, wystawioną w związku z okolicznościami, które nastąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, jak np. rabat, czy też obniżka ceny – do wystawienia i rozliczenia tej faktury korygującej zobowiązana będzie Spółka przejmująca, która powinna ująć ją w swojej bieżącej deklaracji VAT. Jeżeli natomiast okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej wynika z przyczyny istniejącej już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny), fakturę korygującą będzie zobowiązana wystawić i rozliczyć Spółka dzielona w deklaracji, w której została rozliczona faktura pierwotna (tj. w deklaracji za okres przed podziałem).

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ).

Odnosząc się natomiast do kwestii korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się, z zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu, o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis art. 29a ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie należy wskazać, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku: eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz jeżeli podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 ustawy o VAT).

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zasadniczo korekt faktur sprzedażowych prowadzących do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego), dokonuje podatnik, który wystawił pierwotną fakturę dokumentującą daną transakcję. Jednak w przypadku podziału spółki, w związku z wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji, to Spółka przejmująca przejmie w większości przypadków obowiązek wystawiania – w razie takiej konieczności – faktur korygujących w odniesieniu do czynności opodatkowanych dotyczących wydzielanego majątku stanowiącego ZCP pierwotnie zafakturowanych przez Spółkę dzieloną.

Właściwe ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty wymaga uwzględnienia momentu, w którym dana faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT. jak również podmiotu, który w tym czasie uprawniony był lub jest do dokonania korekty właściwych deklaracji podatkowych.

Faktury korygujące służą udokumentowaniu ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, tym samym kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie będzie stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanych w związku z daną transakcją.

Powyższe wynika z tego, że podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej jest niezbędne, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT uregulowanie ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. W konsekwencji dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

W kontekście powołanych powyżej regulacji, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dla kwestii ustalenia właściwego momentu dla uwzględnienia takiej faktury w rozliczeniach podatkowych kluczowy jest zatem moment, w którym podmiot otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jak bowiem wynika z regulacji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej.

Uwzględniając zatem okoliczność, że właściwe ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty wymaga uwzględnienia momentu, w którym dana faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również podmiotu, który w tym czasie uprawniony był lub jest do dokonania korekty właściwych deklaracji podatkowych, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia tych faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed podziałem, w przypadku których do obniżenia podstawy opodatkowania wymagane jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę/usługobiorcę zostanie otrzymane przez Spółkę przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje okoliczność wystawienia faktury korygującej przez Spółkę dzieloną jeszcze przed Dniem Wydzielenia – z punktu widzenia ustalenia podmiotu uprawnionego do rozliczenia takiej faktury kluczowy jest moment otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych – np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, to Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny). Odpowiednio Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, jak np. rabat lub obniżka ceny.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, w przypadku których obniżenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia lub rozliczenia takich faktur, jeżeli potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę / usługobiorcę zostanie otrzymane przez Spółkę przejmującą w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6.

Ponadto, jak zostało już wskazane w uzasadnieniu do poprzedniego pytania Zainteresowanych, w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT wymienione zostały przypadki, w których obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W stosunku do tych korekt zastosowania nie znajdzie regulacja art. 29a ust. 13 ww. ustawy. W tym zakresie przepisy nie precyzują więc okresu rozliczeniowego, w którym uwzględniona powinna być taka faktura korygująca (z wyjątkiem przypadku określonego w ust. 15 pkt 4, na mocy normy z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT). Tym samym w stosunku do korekt obejmujących czynności określone w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT odwołać należy się do opisywanej już ogólnej zasady rozliczania faktur korygujących, wymagającej uwzględnienia okoliczności, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, czy też powstała dopiero w późniejszym terminie.

Zgodnie z ogólną zasadą w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury pierwotne zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego takie faktury. W takiej sytuacji to Spółka przejmująca w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do czynności określonych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Natomiast jeżeli konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do czynności określonych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT wynikać będzie z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu), fakturę VAT korygującą należy rozliczyć tak, jak fakturę VAT pierwotną. Oznacza to, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury VAT korygującej będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczących czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, zastosowanie znajdzie ogólna zasada rozliczania faktur korygujących, zgodnie z którą jeżeli faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia (jak np. rabat lub obniżka ceny), podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia takiej faktury będzie Spółka przejmująca. Natomiast w przypadku, gdy taka faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny), to Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w który ma tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w który m podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zasadą w takim przypadku jest zatem obowiązek zmniejszenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik tę korektę faktury otrzymał. W konsekwencji, faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku naliczonego związana z działalnością ZCP, otrzymana od Dnia Wydzielenia, powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania (o ile ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania prawa do odliczenia od takiej faktury) przez Spółkę przejmującą.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w tym zakresie. W związku z tym należy stosować ogólne przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego wynikające z art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego wynika z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ta ostatnia regulacja będąca przepisem szczególnym w stosunku do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, wyznacza moment, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury korygującej zwiększającej wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej. Prawo to materializuje się więc w momencie otrzymania przez podatnika faktury korygującej.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z ZCP. Wobec powyższego, Spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana w Dniu Wydzielenia albo po Dniu Wydzielenia.

Jednocześnie, w przedstawionych sytuacjach, prawo do rozliczenia faktury korygującej przez Spółkę przejmującą wystąpi niezależnie od tego, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka dzielona czy Spółka przejmująca.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ) oraz w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, Spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zarówno zwiększających jak i zmniejszających podatek naliczony) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8.

Jeżeli faktury zostały wystawione przez sprzedawców dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz wydzielanej ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia (tj. w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Konkluzji tych nie powinien zmieniać fakt, że na fakturze widnieć będą dane Spółki dzielonej jako nabywcy. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem to, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która spółka wskazana jest na fakturze jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdyby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po Dniu Wydzielenia jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca. W takim przypadku odliczenie będzie przysługiwało nadal Spółce przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę dzieloną, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nadal będzie Spółka przejmująca.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in.: przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS) oraz z dnia 24 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.53.2017.2.EJU), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-319/16/KO).

Zainteresowani przy tym wskazują, że w ich ocenie, spółki biorące udział w podziale przez wydzielenie nie będą zobowiązane do wystawienia noty korygującej w takim przypadku.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, Spółka przejmująca jest podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę. Spółki biorące udział w podziale przez wydzielenie nie będą zobowiązane do wystawienia noty korygującej w takim przypadku.

Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  wskazania, czy wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub począwszy od Dnia Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
4.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
5.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**
6.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe,**
7.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczące czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe,**
8.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe,**
9.  wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast, który nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Do tej samej Grupy kapitałowej, do której należy Spółka dzielona, należy również A. Zainteresowani działają w ramach grupy kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Spółka dzielona również prowadzi działalność operacyjną w tym zakresie – jest właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczy usługi na rzecz klientów końcowych.

Obecnie działalność Spółki dzielonej składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych, na które składa się działalność operacyjna i działalność infrastrukturalna. Działalność Spółki dzielonej obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tzw. back-office). Działalność operacyjna polega przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla klientów detalicznych oraz reemisji lub produkcji treści (np. programów telewizyjnych), zaś działalność infrastrukturalna skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury telekomunikacyjnej oraz sprzedaży dostępu do sieci na zasadzie hurtowej dostawcom usług. Działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego obejmuje usługi wsparcia, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obu linii biznesowych Spółki dzielonej. Każdy rodzaj działalności prowadzony jest przez wyodrębnioną w strukturze Spółki dzielonej komórkę organizacyjną. Działalność operacyjna prowadzona jest przez Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna przez Dział Operatora Infrastruktury, natomiast działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego przez Dział Wsparcia Organizacyjnego.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się produkowaniem i reemisją treści (np. programy telewizyjne) utworzyły pion operacyjny, natomiast pozostałe spółki koncentrowałyby się na zarządzaniu i rozwoju infrastruktury telekomunikacyjnej w ramach pionu infrastrukturalnego. W tym celu Grupa planuje podjąć szereg kroków mających na celu wyodrębnienie dwóch pionów odpowiedzialnych za dany rodzaj działalności.

Do podziału Grupy na dwa segmenty dojdzie w rezultacie szeregu czynności reorganizacyjnych, jednak kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej, będzie planowane dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W wyniku podziału dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej Spółki dzielonej do Spółki przejmującej. Jednocześnie, Spółka dzielona będzie kontynuować swą działalność w pozostałym zakresie, tj. działalność infrastrukturalną oraz działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego (realizowaną odpowiednio przez Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego). Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Wydzielenia”).

W Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do wydzielanej części w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Ponadto, na Spółkę przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę dzieloną umowy cywilnoprawne dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym m. in.:

1.  umowy zlecenia – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: Kodeks Cywilny lub KC),
2.  umowy o świadczenie usług, do których odpowiednio stosuje się przepisy o umowie zlecenia – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 750 Kodeksu Cywilnego),
3.  umowy o dzieło – zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (o których mowa w art. 627 Kodeksu Cywilnego),
4.  umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej – zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą,
5.  umowy, inne niż umowy, o których mowa w pkt a, b i c powyżej, których przedmiotem jest świadczenia na rzecz Spółki dzielonej usług, a do których nie ma zastosowania art. 750 KC (tzw. umowy nienazwane) – zawierane z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W ramach podziału Spółka przejmująca otrzyma zestaw składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym służących do wykonywania działalności operacyjnej (nastawionej przede wszystkim na świadczenie usług dla klientów końcowych), składających się obecnie na Dział Dostawcy Usług. Jednocześnie, w związku z podziałem, Spółka przejmująca dokona emisji nowych udziałów, które zostaną objęte przez jedynego wspólnika Spółki dzielonej (tj. O). Zamierzeniem Spółki przejmującej jest emisja takiej ilości nowych udziałów, aby ich łączna wycena (dokonana na podstawie wyceny samej Spółki przejmującej po uwzględnieniu majątku przejętego w ramach podziału) odpowiadała wartości rynkowej majątku przejętego w ramach podziału rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami KSH, w wyniku podziału dojdzie do umorzenia części akcji Spółki dzielonej należących do O i odpowiedniego obniżenia jej kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka przejmująca została utworzona przed podziałem w celu sprawnego przeprowadzenia procesu wydzielenia. Na moment rejestracji podziału Spółka przejmująca nie będzie wykonywała żadnej działalności operacyjnej. Przed podziałem Spółka przejmująca przeprowadzi jedynie czynności umożliwiające sprawne przejęcie działalności operacyjnej Spółki dzielonej (przykładowo został już złożony wniosek o rejestrację dla potrzeb podatku VAT tak, aby już od dnia zarejestrowania podziału Spółka przejmująca mogła nieprzerwanie wykonywać działalność opodatkowaną Spółki dzielonej w zakresie świadczenia usług na rzecz klientów końcowych; Spółka przejmująca zostanie również wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych tak, aby od dnia podziału mogła nieprzerwanie prowadzić działalność regulowaną).

Spółka dzielona na Dzień Wydzielenia będzie posiadała regulamin organizacyjny, odzwierciedlający wewnętrzną organizację Spółki dzielonej (dalej: Regulamin). Zgodnie z Regulaminem, każdy rodzaj działalności będzie wykonywany przez osobny dział – za działalność operacyjną odpowiedzialny będzie Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna wykonywana będzie w ramach Działu Operatora Infrastruktury, zaś wsparcie operacyjno-organizacyjne ww. działów będzie zapewniane przez Dział Wsparcia Organizacyjnego. Regulamin, stanowiący załącznik do uchwały Zarządu Spółki dzielonej, będzie uwzględniał w szczególności wymienione poniżej aspekty wyodrębnienia:

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Spółki dzielonej funkcjonują wyodrębnione organizacyjnie: Dział Dostawcy Usług, Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego. Praca Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury jest nadzorowana i kontrolowana przez wyznaczonych Dyrektorów, natomiast odpowiedzialność za daną funkcję wykonywaną w ramach działalności Działu Wsparcia Organizacyjnego sprawują wyznaczeni do tego członkowie Zarządu Spółki dzielonej (członek zarządu ds. finansowych za kwestie związane z rachunkowością oraz podatkami itd.).

Zadania podejmowane w ramach poszczególnych działów wykonywane są przez osoby niezbędne do prowadzenia działalności danego Działu. Osoby te są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę bądź też inne umowy (w szczególności umowy zlecenia lub umowy B2B). Dodatkowo, w Dziale Dostawcy Usług i Dziale Operatora Infrastruktury wyznaczone są komórki odpowiedzialne za nadzór i kontrolę realizacji zleceń wykonywanych przez Dział Wsparcia Organizacyjnego na rzecz danego działu. Należy bowiem wyjaśnić, że, co do zasady, działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego przypisana jest do Działu Wsparcia Organizacyjnego, jednak nadzór i kontrola nad działalnością w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego dotyczącą Działu Dostawcy Usług, bądź też Działu Operatora Infrastruktury, jest sprawowana przez osoby włączone w strukturę danego działu i podlegające organizacyjnie pod Dyrektora tego działu. Szczegółowa lista pracowników przypisanych do wykonywania zadań danego działu stanowić będzie załącznik do planu podziału.

Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności.

Wśród składników majątkowych alokowanych do Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury są również zobowiązania, obejmujące zobowiązania wynikające z realizacji zadań podejmowanych w ramach danego działu, w tym m.in. zobowiązania handlowe, zobowiązania wynikające z zawartych umów, czy też zobowiązania wobec pracowników. Do Działu Dostawcy Usług zostaną również przypisane zobowiązania wynikające z umów leasingu samochodów, które przejdą do Spółki przejmującej.

Z kolei do Działu Operatora Infrastrukturalnego przypisane są zobowiązania o charakterze finansowym, w tym zobowiązania z kredytów bankowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że po podziale możliwe jest, że Spółka przejmująca może zostać poręczycielem zobowiązań z tytułu kredytów bankowych.

Do Działu Wsparcia Organizacyjnego alokowane są zobowiązania wynikające z zawartych umów, czy też zobowiązania wobec pracowników.

Powyższy podział aktywów i zobowiązań będzie odzwierciedlał plan podziału, który będzie stanowił prawną podstawę przeprowadzenia procedury podziałowej. Przy czym należy wskazać, że aktywa i zobowiązania związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury oraz Działu Wsparcia Organizacyjnego mogą zostać ujęte łącznie jako aktywa i zobowiązania pozostające w ramach podziału w majątku Spółki dzielonej.

Prowadzona przez Spółkę dzieloną ewidencja księgowa na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do danego rodzaju prowadzonej działalności (do działalności prowadzonej przez Dział Dostawcy Usług, Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego).

Podobnie przypisanie aktywów i zobowiązań będzie możliwe na Dzień Wydzielenia w ramach rachunkowości zarządczej. Również w przypadku podziału aktywów i zobowiązań, w niektórych przypadkach konieczne będzie zastosowanie kluczy podziałowych.

Środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności danego działu będą zgromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych, przy czym do Działu Dostawcy Usług zostaną przypisane w szczególności rachunki typu mass collect (rachunki stosowane przez podmioty otrzymujące dużo regularnych płatności masowych). Na moment podziału płatności przychodzące i wychodzące będą, co do zasady, otrzymywane na rachunki bankowe lub realizowane z odpowiednich rachunków bankowych, z których każdy związany jest z działalnością danego działu. Środki należące do Działu Operatora Infrastruktury są gromadzone i wydatkowane na kontach wspólnych z Działem Wsparcia Organizacyjnego.

Działalność Działu Dostawcy Usług i Działu Operatora Infrastruktury związana jest zasadniczo z innym, niezależnym etapem świadczenia usług telekomunikacyjnych, przy czym każdy z etapów stanowi odrębną całość i może być realizowany samodzielnie przez dany podmiot, co potwierdza m.in. praktyka rynku i współpraca w ramach modelu ,,open access”.

Do poszczególnych działów przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład poszczególnych działów są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług danego działu odrębnie.

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przez wydzielenie Działu Dostawcy Usług do Spółki przejmującej. Podział stanie się skuteczny na moment wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku podziału przez wydzielenie opisanego w złożonym wniosku nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej. Z kolei księgi rachunkowe Spółki dzielonej zostaną zamknięte na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, w związku z czym Dzień Wydzielenia będzie stanowił pierwszy dzień nowego roku podatkowego Spółki dzielonej. Spółka przejmująca po dokonaniu podziału będzie kontynuowała działalność Spółki dzielonej w zakresie prowadzonej dotychczas przez nią działalności operacyjnej. Zespół składników majątkowych oraz zespół pracowników, przypisane do tego działu, zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą. Zespół ten będzie wystarczający do realizacji funkcji gospodarczych w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Spółka przejmująca będzie posiadała własną kadrę zarządzającą, uprawnioną do podejmowania strategicznych decyzji dotyczących działań i kierunku rozwoju działalności operacyjnej, zaś wykonywane w ramach tego działu zadania będą nadzorowane i kontrolowane przez członków zarządu Spółki przejmującej. Tym samym, po dokonaniu podziału, Dział Dostawcy Usług będzie w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Dodatkowo należy wskazać, że po podziale zostanie zawarta przez Spółkę dzieloną oraz Spółkę przejmującą umowa najmu powierzchni biurowej, w ramach której Spółka przejmująca uzyska za wynagrodzeniem dostęp do powierzchni biurowej, z której obecnie korzysta Dział Dostawcy Usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania wyodrębnionego Działu Dostawcy Usług za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności w ww. zakresie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę majątek będzie bowiem stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na przeniesieniu Działu Dostawcy Usług do A będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – gdyż jak wskazano wyżej Dział ten, który w ramach podziału zostanie wydzielony do Spółki A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powyższą analizę opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wyodrębniony przez Spółkę dzieloną Dział Dostawcy Usług, który w ramach podziału zostanie wydzielony do A, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazania, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych) związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub począwszy od Dnia Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Z opisu sprawy wynika, że możliwe jest, że przed Dniem Wydzielenia Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/usługobiorców w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie po Dniu Wydzielenia. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, może wystąpić taka sytuacja, że Spółka dzielona będzie świadczyć na rzecz kontrahentów usługi rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, przy czym w trakcie trwania okresu rozliczeniowego dojdzie do podziału Spółki dzielonej. Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z np. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym będzie miał miejsce podział, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed Dniem Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo: faktura za najem za dany miesiąc wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Podobnie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), obowiązek podatkowy wobec transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje: zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub zostanie otrzymana w Dniu/po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Po dokonaniu podziału mogą również wystąpić sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług związanych z funkcjonowaniem ZCP przejętego w drodze podziału przez Spółkę przejmującą będą przez jakiś czas w dalszym ciągu wystawiali faktury wskazujące Spółkę dzieloną jako nabywcę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur z tytułu działalności wydzielanego ZCP i rozpoznania (rozliczenia) z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tym samym jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i realizowanych przed dniem wydzielenia, powstanie przed dniem wydzielenia zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będzie Spółka dzielona.

Z kolei jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności składających się na dostawy towarów i usług związanych z Wydzielanym ZCP powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podmiotem zobowiązanym do wykonania tego obowiązku będzie Spółka przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki dzielonej obowiązek wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Spółki dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę przejmującą.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy:

*   Spółka dzielona przed dniem wydzielenia wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia – obowiązek rozliczenia podatku należnego w tym przypadku będzie spoczywał na Spółce przejmującej mimo wystawienia faktury przez Spółkę dzieloną,
*   w dniu lub po dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia – faktury w tym przypadku powinny zostać wystawione przez Spółkę dzieloną (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Podsumowując, Spółka przejmująca, będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i świadczenie usług w związku z działalnością wydzielanego ZCP (Działem Dostawcy Usług), realizowane przed Dniem Wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Ponadto w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usługi telekomunikacyjne), świadczonych w trakcie okresu rozliczeniowego danej usługi, w którym przypadnie Dzień Wydzielenia, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona:

1.  przed Dniem Wydzielenia – to Spółka dzielona zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tytułu tych czynności,
2.  w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia – to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do rozpoznania podatku należnego z tytułu tych czynności.

Zatem w zakresie objętym pytaniami nr 2-3, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do podatku naliczonego Spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia a Spółka dzielona nie była przed dniem wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję. Jeżeli więc zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed dniem wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawców/usługobiorców otrzymano w dniu lub po dniu wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną), Spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, Spółka przejmująca, będzie uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę dzieloną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać je za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zwiększające kwotę podatku należnego oraz zmniejszające kwotę podatku należnego, w przypadku których do obniżenia podstawy opodatkowania wymagane jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia oraz który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące zmniejszające kwotę podatku należnego, dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług) zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, dotyczące czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  (uchylony).

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy (wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2021 r.) – w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zatem Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny). Jak bowiem wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Odpowiednio Spółka przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia, jak np. rabat lub obniżka ceny.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego tut. Organ wskazuje, co następuje.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) – dalej: „ustawa zmieniająca” – podatnicy do końca 2021 r. w odniesieniu do faktur korygujących in minus wystawionych od 1 stycznia 2021 r. nie muszą stosować nowych zasad rozliczania tych faktur korygujących. Do rozliczania faktur korygujących in minus wystawionych od 1 stycznia 2021 r. mogą wybrać stosowanie zasad dotychczasowych, obowiązujących do 31 grudnia 2020 r., warunkujących prawo do korekty od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Jest to możliwe pod warunkiem, że wybór stosowania tych (dotychczasowych) zasad rozliczania faktur korygujących in minus zostanie uzgodniony na piśmie pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługi, a ich nabywcą, przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej in minus w roku 2021.

W związku z powyższym odnosząc się do zawartego we wniosku pytania dotyczącego faktur korygujących in minus, które będą wystawiane w Dniu lub po Dniu wydzielenia i będą dotyczyć sprzedaży związanej z wydzielonym ZCP realizowanej do Dnia Wydzielenia, w przypadku których wymagane jest posiadanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę, należy uznać, że to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do ich wystawienia i rozliczenia, w takim bowiem przypadku ww. potwierdzenie Spółka przejmująca otrzyma w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca nie rozliczy faktur korygujących in minus na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2020 r., wówczas należy dokonać rozliczenia tych faktur w oparciu o przepisy obowiązującego od 1 stycznia 2021 r.

Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, a Spółka dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Spółka przejmująca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 tut. Organ wskazuje, że jak wynika z treści powołanego już wyżej art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.), warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  uchylony.

Pytanie dotyczy faktur korygujących in minus, które będą wystawiane w Dniu lub po Dniu wydzielenia i będą dotyczyć sprzedaży związanej z wydzielonym ZCP realizowanej do Dnia Wydzielenia, w przypadku czynności, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, dla których do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie było wymagane, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym:

*   do dnia 31 grudnia 2020 r. – potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę,
*   od 1 stycznia 2021 r. – stosownej dokumentacji określonej w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w ww. przypadku: „(…) zastosowanie znajdzie ogólna zasada rozliczania faktur korygujących, zgodnie z którą jeżeli faktura taka wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia (jak np. rabat lub obniżka ceny), podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia takiej faktury będzie Spółka przejmująca. Natomiast w przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny,) to Spółka dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia dla celów VAT takich faktur korygujących”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ww. zasada odnosi się do ujęcia faktur korygujących in plus, natomiast w przypadku faktur korygujących in minus obowiązują zasady wynikające z treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, przy czym w przypadku czynności wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy, faktury korygujące in minus uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Powyższe zasady rozliczania faktur korygujących zostały również potwierdzone w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” (vide: str. 14), gdzie wskazano cyt.: „Tak jak dotychczas, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy o VAT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą”.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że ww. faktury korygujące in minus będą wystawiane w Dniu lub po Dniu wydzielenia i będą dotyczyły czynności określonych w przepisie w art. 29a ust. 15 ww. ustawy, w związku z czym będą rozliczane za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione – podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia i rozliczenia będzie Spółka przejmująca. W przypadku bowiem faktur korygujących, które zgodnie z przepisami powinny korygować rozliczenia podatku należnego w Dniu lub po Dniu Wydzielenia Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielanym ZCP (Działem Dostawcy Usług), a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) oraz który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będą rozliczane przez Spółkę przejmującą.

Odnosząc się natomiast do otrzymanych faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony należy wskazać, że z treści wniosku nie wynika, czy będą one rozliczne na „nowych” czy też na „starych” zasadach zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, zatem tut. Organ odniesie się do obu przypadków.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na mocy art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem z art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma fakturę korygującą in minus jest zobowiązany, co do zasady, do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Należy zaznaczyć, że ww. przepis dot. korygowania odliczonego podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących in minus, w stosunku do których dostawca z celu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zobowiązany był do uzyskania potwierdzenia otrzymania tych faktur przez nabywcę. Zasady te mogą być stosowane do końca 2021 r. na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w odniesieniu do faktur korygujących in minus wystawionych od 1 stycznia 2021 r.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” (vide: str. 16) cyt.: „Przepis przejściowy wymaga stosowania symetrycznego rozwiązania dotychczasowych przepisów po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego.” Oznacza to, że uzgadniając stosowanie dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, nabywca zobowiązuje się do stosowania zasad korekty podatku naliczonego takich jak obowiązywały do końca 2020 r., tj. zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. W związku z powyższym, skoro obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem ww. faktur korygujących wystąpi w Dniu lub po Dniu wydzielania, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia dla celów podatku VAT będzie Spółka przejmująca.

Od powyższej sytuacji należy jednak odróżnić przypadek rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony, w stosunku do których zastosowanie ma art. 86 ust. 19a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., który stanowi, że nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia:

1.  Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Spółka dzielona, jeżeli:
    1.  warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Podziału, lub
    2.  warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu Podziału.
2.  Podmiotem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca, jeżeli:
    1.  warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Podziału i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione po Dniu Podziału, lub
    2.  warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu lub po Dniu Podziału.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość dotyczy tego który z podmiotów, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę.

W ocenie Zainteresowanych, w ww. przypadku podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca, pomimo że na fakturze będą widnieć dane Spółki dzielonej jako nabywcy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w Dniu lub po Dniu Wydzielenia (tj. zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie transakcji obowiązek podatkowy i Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przysługuje Spółce przejmującej, jako że powstało ono w Dniu lub po Dniu Wydzielenia. W takim przypadku, pomimo że sprzedawca wystawia fakturę dotyczącą działalności ZCP na Spółkę dzieloną, uprawnienie do odliczenia nie będzie przysługiwało Spółce dzielonej, lecz Spółce przejmującej.

Podsumowując, Spółka dzielona nie ma prawa odliczyć podatku VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu podziału na Spółkę dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę. Zatem to Spółka przejmująca jest podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę dzieloną również w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano zobowiązania Spółek do wystawienia noty korygującej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**