Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-223/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: zakres możliwości odmiennego niż w przepisach bilansowych sposobu ujmowania dla celów podatkowych wydatków na prace badawczo-rozwojowe i odmiennego sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Bieżących Projektów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2013 r. (data wpływu 29.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odmiennego niż w przepisach bilansowych sposobu ujmowania dla celów podatkowych wydatków na prace badawczo-rozwojowe i odmiennego sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Bieżących Projektów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odmiennego niż w przepisach bilansowych sposobu ujmowania dla celów podatkowych wydatków na prace badawczo-rozwojowe i odmiennego sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Bieżących Projektów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. („A.” lub „Spółka”) jest wiodącą polską firmą farmaceutyczną, oferującą skuteczne i bezpieczne terapie lekowe dla pacjentów w kraju oraz poza jego granicami. Podstawowa działalność operacyjna Spółki sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi,

Jednocześnie, w celu zachowania swojego źródła przychodów na przyszłość Spółka realizuje szereg projektów badawczo- rozwojowych („Projekty”), w tym Projekty:

1.  generyczne, tj. nakierowane na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku, w celu ich sprzedaży i w efekcie poprawienia dostępności danej terapii dla pacjentów w Polsce i za granicą;
2.  innowacyjne, tj. nakierowane na poszukiwania i możliwość komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne.

W chwili obecnej Spółka kontynuuje prace nad rozpoczętymi już Projektami („Bieżące Projekty”) oraz zamierza rozpoczynać prace nad nowymi Projektami („Nowe Projekty”).

Wśród realizowanych Bieżących Projektów znajdują się projekty rozpoczęte zarówno przed 1 stycznia 2009, jaki po 1 stycznia 2009.

W chwili obecnej, niezależnie od daty rozpoczęcia prac nad Projektem, od strony księgowej koszty realizacji poszczególnych Projektów prowadzonych przez A. są ewidencjonowane na indywidualnych kontach analitycznych Rozliczeń Międzyokresowych Kosztów (RMK) i są aktywowane do bilansu Spółki. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) koszty te nie są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Powyższe koszty są jednak uznawane przez A. za koszty uzyskania przychodów dla celów CIT:

1.  jednorazowo w pełnej kwocie w momencie zakończenia Projektu – w przypadku zamknięcia Projektu bez powodzenia albo
2.  poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych („WNiP”) – w przypadku zamknięcia Projektu z sukcesem i rozpoczęcia produkcji nowego leku; odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez okres 5 lat.

W kontekście powyższego, z uwagi na specyficzny charakter działalności badawczo-rozwojowej, charakteryzującej się m.in.:

1.  wysokim poziomem ryzyka powodzenia — rozpoczynając prace badawczo-rozwojowe A. nie jest w stanie określić czy efekty prac potwierdzą skuteczność terapii i jej bezpieczeństwo dla pacjenta
2.  długim czasem trwania — prace trwają niejednokrotnie 10-15 lat, z czego 2-3 lata zajmuje proces oceny dokumentacji rejestracyjnej i wprowadzenia leku na poszczególne rynki;
3.  wysokimi kosztami sięgającymi nawet kilkudziesięciu/kilkuset milionów złotych;
4.  uzależnieniem powodzenia projektu od dostępu do ryku globalnego;

*   A. rozważa możliwość zmiany dotychczasowego podejścia w tym obszarze.

Intencją Spółki jest zmiana obecnego podejścia dla celów CIT w zakresie:

1.  Uznawania wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe w ramach Nowych Projektów za koszt uzyskania przychodów na bieżąco w momencie poniesienia, przy jednoczesnym kontynuowaniu ewidencji tych wydatków do momentu ich zakończenia dla celów bilansowych na kontach projektowych RMK;
2.  Dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Bieżących Projektów — w przypadku ich zakończenia sukcesem i rozpoznania jako WNiP — przez okres 12 miesięcy.

A. jest członkiem Podatkowej Grupy A., z Zakładami\`(...)\`. S.A. działającymi jako jej przedstawiciel. W ocenie Spółki fakt ten nie powinien jednak wpływać na ocenę przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie Ustawy o CIT możliwe jest zaliczanie wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a ww. ustawy, niezależnie od sposobu traktowania tych wydatków na gruncie prawa bilansowego (Ustawy o Rachunkowości).
2.  Czy zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT A. jest uprawiony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Bieżących Projektów (w przypadku ich zakończenia sukcesem i rozpoznania jako WNiP) przez okres 12 miesięcy, niezależnie od okresu amortyzacji przyjętego dla celów bilansowych.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 1

A. stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na prace badawczo-rozwojowe realizowane w ramach Nowych Projektów:

1.  dla celów podatkowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na bieżąco, w momencie poniesienia wydatku, rozumianego jako ekonomiczna realizacja transakcji oraz
2.  dla celów bilansowych mogą być gromadzone na kontach analitycznych RMK, a następnie w przypadku zakończenia prac:

*   niepowodzeniem - stanowić koszt bilansowy (koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu dla celów CIT) w momencie zamknięcia konta projektowego;
*   powodzeniem - stanowić koszt bilansowy (koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu dla celów CIT) w formie odpisów amortyzacyjnych od WNiP, rozpoznanej wyłącznie dla celów Ustawy o Rachunkowości (tj. nie stanowiącej WNiP w rozumieniu art. art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o CIT).

Uzasadnienie do stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1

W celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska spółki odnośnie pytania nr 1 należy dokonać analizy współzależności przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych na trzech zasadniczych płaszczyznach:

*   relacja prawa bilansowego do prawa podatkowego;

*   moment rozpoznania wydatków na prace rozwojowe za koszt uzyskania przychodu;

*   moment zaliczenia wydatków na prace rozwoje w koszty uzyskania przychodów a przepisy o wartościach niematerialnych i prawnych.

A) Prace Badawcze a Prace Rozwojowe

Na wstępie należy jednak zauważyć, iż Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „prac badawczych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że ‚„prace” - w kontekście omawianego przypadku to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a „badawcze” to związane z pozyskiwaniem informacji na przedmiotowy temat (obiekt, przedmiotowy fragment rzeczywistości), poprzez ich pozyskanie i ukierunkowaną konfigurację. Badanie jako działanie złożone obejmuje: identyfikowanie, modelowanie, eksperyment, wartościowanie, wnioskowanie i generalizację. Wyróżnia się, w zależności od celu rozważań, różne rodzaje badań, m.in.: podstawowe testacyjne, adaptacyjne, poznawcze i praktyczne.

Posiłkując się definicją zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 169 poz. 1049 ze zm. ) wskazać należy, że „prace rozwojowe” oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów procesów lub usług, w szczególności:

*   tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia

*   nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

*   opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej

*   działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, ze nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie.

Co istotne, w myśl ww. ustawy, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem prace badawcze i rozwojowe winny być traktowane dla celów podatkowych jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku.

Prawidłowość powyższego łącznego traktowania prac badawczo rozwojowych dla celów Ustawy o CIT została potwierdzona w licznych interpretacjach, w tym w szczególności w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A w dniu 26 października 2011, sygn. IPPB5/423-790/11-3/AS.

B) Relacja Prawa Podatkowego do Prawa Bilansowego

Generalnie, zgodnie z art. 9 ust 1 Ustawy o CIT Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Tym samym, Ustawa o CIT wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami Ustawy o Rachunkowości.

W orzecznictwie wskazuje się ze ww. zapis ma na celu zabezpieczenie, aby ewidencja podatkowa prowadzona była w sposób rzetelny, jasny i terminowy, tak aby zapewnić podstawy do prawidłowego rozliczania się podatnika z zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie, w orzecznictwie podkreśla się ze przepisy Ustawy o Rachunkowości są determinujące dla celów podatkowych, tj. nie są podatkowotwórcze.

Dla przykładu w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2004 r. I SA/Ka 1487/03, LEX nr 222363, stwierdzono, ze „zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogę stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga on natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ no elementy techniczne podatku. Za kwestionowanie z punktu widzenia przepisów o rachunkowości dokonanego zaksięgowania, czy tez dowodu księgowego, nie może automatycznie oznaczać, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego dokonane wydatki nie mogły być traktowane jako rzeczywiście poniesione”.

Poprawność powyższego podejścia potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, który sformułował m.in. następujące tezy:

1.  przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, co wynika z przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 933/96, LEX-TEMIDA);
2.  treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995r, sygn. akt SA/P 3730/94 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997r., Nr 4, poz. 135);
3.  o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, nie mogą stanowić przepisy dotyczące rachunkowości (wyrok NSA z dnia 18 września 1996r., sygn. akt SA/Lu 2088/95, LEX-TEMIDA);
4.  przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych zatem nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Lu 1405/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, Nr 2, poz. 56);
5.  z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nie uregulowanych w prawie podatkowym (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 1405/95, POP 1998/2/56);
6.  przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie mogą one natomiast rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1571/93, POP 1995/1/9);
7.  w przypadku gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 18 maja 1994 r. SA/Kr 3027/93).

Również pisma organów podatkowych potwierdzają tezę o autonomiczności przepisów podatkowych. Przykładowo, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 15 marca 1996 r., PO 3-IP-722-91/96, Serwis Podatkowy 1998, nr 3, s. 69, stwierdza się, że: „Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co jasno wynika z art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że nie wszystkie przychody, czy zyski nadzwyczajne ujęte w księgach rachunkowych stanowią przychody w rozumieniu przepisów podatkowych i nie wszystkie koszty, czy straty nadzwyczajne - koszty uzyskania przychodów.”

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem A. jest ona zasadniczo obowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z Ustawą o Rachunkowości. Niemniej, w przypadku rozbieżności w podejściach wynikających z Ustawy o Rachunkowości i Ustawy o CIT. Spółka winna dokonać niejako równoległego ujęcia danej transakcji, tak aby możliwe było jej właściwe rozpoznanie:

(i) raz dla celów sprawozdawczości finansowej, zgodnie z Ustawą o Rachunkowości,

(ii) dwa dla celów sprawozdawczości podatkowej, w sposób pozwalający na właściwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z właściwymi przepisami Ustawy o CIT.

Na marginesie należy dodać, iż o prawidłowości ww. podejścia świadczy w opinii Spółki także fakt, iż sam Ustawodawca przewidział możliwość odmiennego traktowania podatkowego i bilansowego i wprowadził w art. 37 ust 1 Ustawy o Rachunkowości obowiązek tworzenia rezerwy i ustalania aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

C) Moment rozpoznania wydatków na prace rozwojowe za koszt uzyskania przychodu

Generalnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa zasada oznacza zatem, iż dany wydatek może co do zasady stanowić koszt uzyskania przychód pod warunkiem jego zaksięgowania w koszty bilansowe, za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie powyższa zasada ogólna nie dotyczy m.in. kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, dotyczącego sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

W tym kontekście, należy zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 4a został implementowany Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 roku, poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został jednak zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W wyniku dokonanej zmiany omawianego przepisu, zdaniem A., podatnicy mają zasadniczo prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych wdacie ich poniesienia albo jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Za poprawnością powyższego podejścia przemawia wykładnia literalna ww. przepisu, która wskazuje, ze wybór jednego konkretnego ze sposobów rozliczenia tych wydatków Ustawodawca pozostawił w gestii podatnika, co osiągnięte zostało użyciem spójnika logicznego „albo” wyrażającego w logice prawniczej alternatywę rozłączną.

Słuszność powyższego podejścia została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 933/12 stwierdził: W ocenie WSA zapis art. 15 ust. 40 u.p.d.o.p., w jego literalnym brzmieniu, nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonało skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie, bez względu no to czy wykonane przez nią prace rozwojowe można uznać za wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Użycie spójnika „albo” oznacza, że formalnie mamy do czynienia ze zdaniami rozłącznymi, zaś materialnie — zachodzi konieczność zadecydowania, wyboru wskazanej opcji. Zatem rozpisując w punktach oddzielonych wyrazem „albo” sposób, w jaki możliwym jest zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie tylko nie uzależnił ich stosowania od siebie nawzajem, ale stworzył konieczność wyboru jednej z trzech możliwości. Szczególnie jest to widoczne, gdy zestawi się poprzednią wersję tegoż przepisu. Mianowicie wcześniejsza jego redakcja wyglądała tak, że poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3. Znaczenie wyrażenia „o ile” wyłączało możliwość stasowania pierwszej opcji, czyli zaliczania do kasztów uzyskania przychodów, kasztów prac rozwojowych w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, w przypadku, gdy mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż z uwagi na wyłączenie przepisu art. 15 ust 4e, za moment poniesienia kosztu pracy rozwojowej należy uznać, w opinii A., moment poniesienia wydatku, tj. moment ekonomicznej realizacji transakcji, odzwierciedlonej w księgach Spółki np. poprzez zapis na odpowiednim koncie analitycznym RMK.

D) Moment zaliczenia wydatków na prace rozwojowe w koszty uzyskania przychodów a przepisy o wartościach niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. l6c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia zasadniczo następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,

*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Ujęcie zakończonych prac rozwojowych jako WNiP jest jednak dodatkowo uzależnione, w opinii A., od decyzji podatnika o wyborze tej metody z katalogu trzech metod, o których mowa w art. 15 ust 4a. W przypadku decyzji podatnika o wyborze innej, niż odpisy amortyzacyjne od WNiP metody rozliczania kosztów prac rozwojowych, ww. przepisów nie stosuje się.

Na prawidłowość powyższego toku rozumowania wskazuje w szczególności uzasadnienie Ministra Finansów do ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazano: „W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji (podkreślenie Spółki). Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego”.

Poprawność powyższej wykładni potwierdził także WSA Bydgoszczy, który w cytowanym już wyroku I SA/Bd 933/12 stwierdził: „Sąd wyjaśnia, że art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. jedynie ustało warunki konieczne da uznania kasztów prac rozwojowych za wartość materialną i prawną, podlegająca amortyzacji, a powyższe dwa przepisy zakreślają jedynie co i jak można rozliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne, jednak nie nakładają obowiązku zastosowania art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., tak jak przyjął to organ. WSA nie dopatrzył się wyłączenia zastosowania art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, również w innych przepisach. W tym w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który jedynie łączy prawo uznania za koszty uzyskania przychodów – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) z obowiązkiem dokonywania ich wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 i w tym zapisie nie można dopatrzyć się literalnego ograniczenia stasowania art. 15 ust. 4a”.

E) Podsumowanie

W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem A. w przypadku rozpoczęcia prac nad Nowymi Projektami wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z ich realizacją:

1.  dla celów podatkowych będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów na bieżąco, w momencie poniesienia wydatku, rozumianego jako ekonomiczna realizacja transakcji oraz
2.  dla celów bilansowych mogą być gromadzone na kontach RMK, a następnie w przypadku zakończenia prac:

*   niepowodzeniem — stanowić koszt bilansowy (koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów dla celów CIT) w momencie zamknięcia konta projektowego;

*   powodzeniem – stanowić koszt bilansowy (koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów dla celów CIT) w formie odpisów amortyzacyjnych od WNiP, rozpoznanej wyłącznie dla celów Ustawy o Rachunkowości (tj. nie rozpoznanej jaka WNiP w rozumieniu art. art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT).

Ad. pyt. nr 2

Zdaniem A., w przypadku zakończenia Bieżących Projektów powodzeniem i ich rozpoznania jako WNiP dla Celów Ustawy o CIT A. będzie uprawniony do przyjęcia dla celów podatkowych 12 miesięcznego okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od stawki amortyzacyjnej przyjętej dla celów bilansowych.

Uzasadnienie do stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2

Jak Spółka wskazała powyżej, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, mając na uwadze, że wydatki na realizację Bieżących Projektów jak dotąd nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych na bieżąco momencie poniesienia wydatku, w przypadku:

1.  zamknięcia Bieżącego Projektu powodzeniem i podjęciu decyzji o wdrożeniu produktu do produkcji;
2.  spełnienia przez Spółkę wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 i w efekcie - rozpoznania tych prac badawczo-rozwojowych za WNiP,

*   w opinii A., Spółka będzie uprawniona do ustalenia 12miesięcznej stawki amortyzacyjnej dla celów CIT od ww. Bieżących Projektów przyjmowanych do ewidencji środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych, niezależnie od podejścia bilansowego.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
    
    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.