Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.403.2018.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Obowiązków płatnika w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 września 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.403.2018.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 września 2018 r. (data doręczenia 17 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 24 września 2018 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek i jego uzupełnienie nadal nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.403.2018.2.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 listopada 2018 r. (data doręczenia 13 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest dostawcą oprogramowania do nowoczesnych urządzeń diagnostyki okulistycznej. W ramach prowadzonej działalności Spółka tworzy i rozwija oprogramowanie. W celu wykonywania działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę, m.in. programistów, testerów oprogramowania, pracowników odpowiedzialnych za jakość oprogramowania, pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie zespołami pracującymi nad oprogramowaniem, pracowników prowadzących działania badawcze i rozwojowe w zakresie nowych technologii. Stanowiska ulegają stopniowaniu ze względu na poziom zaawansowania wiedzy eksperckiej, dla przykładu jak poniżej:

1.  w Dziale Rozwoju Oprogramowania:
    *   Młodszy Inżynier/Inżynier/Starszy Inżynier/Ekspert ds. Rozwoju Oprogramowania,
    *   Młodszy Inżynier/Inżynier/Starszy Inżynier/Ekspert ds. Testów Oprogramowania, Kierownik Działu Rozwoju Oprogramowania,
2.  w Dziale Walidacji Oprogramowania:
    *   Młodszy Inżynier/Inżynier/Starszy Inżynier/Ekspert ds. Walidacji Oprogramowania, Kierownik Działu Walidacji Oprogramowania,
3.  w Wydziale Badań Naukowych:
    *   Młodszy Naukowiec/Naukowiec/Starszy Naukowiec/Ekspert ds. Badań Naukowych.

Podane powyżej przykłady stanowisk pracy (wraz z nazewnictwem) związane z wykonywaniem działalności twórczej pracowników mogą w przyszłości, jeśli zajdzie taka potrzeba, ulec zmianom co do ich nazwy lub mogą być utworzone nowe stanowiska pracy, w ramach których będzie dochodzić do tworzenia utworów w zakresie programów komputerowych i innowacyjnych działań związanych z rozwojem technologii medycznych, w tym urządzeń do bezinwazyjnej diagnostyki okulistycznej.

Działalność Spółki w zakresie rozwoju oprogramowania i nowych technologii prowadzona jest m.in. w ramach Centrum Badań i Rozwoju znajdującym się przy Uniwersytecie … i obejmuje tworzenie algorytmów numerycznych, przetwarzanie i analizę danych obrazowych, badanie i rozwijanie oprogramowania służącego do sterowania i obsługi nowoczesnych urządzeń diagnostyki okulistycznej, opracowywanie raportów i analiz naukowych oraz przygotowywanie prototypów i projektów nowych lub ulepszonych urządzeń diagnostycznych. Szczególnym rodzajem technologii rozwijanej przez grupę badawczą w … jest optyczna tomografia koherentna OCT, służąca do bezinwazyjnej diagnostyki siatkówki oka. W grupie badawczej powstają zarówno oryginalne opracowania teoretyczne, jak i ich aplikacje praktyczne znajdujące zastosowanie w produktach rynkowych. W ciągu ostatnich lat pracownicy Spółki uzyskali kilkanaście patentów europejskich, amerykańskich i japońskich.

Przydzielenie pracownikowi konkretnego stanowiska jest związane w szczególności z posiadaną przez niego wiedzą, doświadczeniem, wykształceniem, kompetencjami oraz stażem pracy. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych rezultatem prac pracowników na wymienionych stanowiskach są m.in programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Wymienione utwory stanowią:

*   program komputerowy lub jego część bądź powstają w procesie tworzenia programu komputerowego - nie są jego składnikiem, ale powstają w związku z tworzeniem takiego programu komputerowego (np. kody źródłowe. aplikacje, interfejsy, dedykowane scenariusze testowe oraz aplikacje testowe), bądź są

*   rezultatem innowacyjnych działań z zakresu rozwoju urządzeń diagnostyki okulistycznej (np. raporty, analizy naukowe, modele, prototypy, projekty).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma jednocześnie twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości twórcy (pracownika) odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika). Powstałe utwory są utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego. Tym samym prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej „UPA”) - dalej jako „Utwór” lub „Utwory” - a pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów powyższej ustawy.

W przypadku, gdy twórczy wkład w powstanie danego Utworu wniesie więcej niż jeden pracownik, są oni współtwórcami w rozumieniu UPA (dalej dla uproszczenia, ilekroć będzie mowa o twórcy należy przez to także rozumieć współtwórcę).

Pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę obok czynności o charakterze twórczym, wykonują także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, uczestniczenie w spotkaniach, szkoleniach itp. W związku z tym, że część zadań realizowanych przez zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić regulacje dotyczące pracowników wykonujących prace twórcze - w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę, aneksów do umów o pracę oraz odrębnej procedury określającej, m.in. zasady ustalania i wypłacania „Honorarium” (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw autorskich do Utworów lub ich części wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych).

Honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych i będzie częścią wynagrodzenia zasadniczego.

Zmienione zapisy umowy o pracę będą przewidywały, że majątkowe prawo autorskie do Utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaje u pracownika. Dalej z mocy umowy o pracę nastąpi przeniesienie na Spółkę takiego prawa autorskiego w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane Honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika Utworów oraz wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności. Tytułem przykładu, w przypadku wynagrodzenia zasadniczego w wysokości 5 000 zł brutto, podział tego wynagrodzenia na Honorarium i na wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności może zostać dokonany według następującego podziału:

*   Honorarium – 3 000 zł,

*   wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności – 2 000 zł.

Wysokość Honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Spółki. Do kryteriów określających wysokość Honorarium nie będzie brany pod uwagę czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Spółka nabywa prawa autorskie. We wskazanym powyżej przykładzie, w którym wynagrodzenie zasadnicze wynosi 5 000 zł, z czego 3 000 zł stanowi Honorarium, a 2 000 zł wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności, Spółka zamierza do kwoty Honorarium stosować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT (tzw. 50% koszty uzyskania przychodów); do kwoty wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności stosować, jako płatnik, koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że Honorarium będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu lub Utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu. W przeciwnym razie, (tj. gdy w danym miesiącu nie powstaną żadne Utwory) Honorarium nie będzie przyznawane. W takim przypadku, kwota wynagrodzenia zasadniczego nie ulega zmianie (w omawianym powyżej przykładzie byłaby to nadal kwota 5 000 zł), z tym że w całości stanowiłaby ona wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności, a zatem do całej kwoty (5 000 zł) stosowane byłyby koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT. Innymi słowy, w miesiącu, w którym nie powstał żaden Utwór, Spółka do wypłacanego wynagrodzenia nie zastosuje kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że podział wynagrodzenia zasadniczego podany w powyższym przykładzie pełni jedynie funkcję poglądową i ma na celu pokazanie mechanizmu podziału wynagrodzenia zasadniczego i stosowania kosztów uzyskania przychodów jaki zamierza wprowadzić Spółka. W indywidualnych przypadkach podziały wynagrodzenia będą różne i mogą być inne od zaprezentowanego w przykładzie. W niektórych przypadkach, Honorarium może być wyższe od wynagrodzenia za pozostałe czynności, w niektórych przypadkach niższe, a w niektórych może mieć taką samą wartość.

Ponadto, Honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy nieobecności w pracy, w tym w wynagrodzeniu z tytułu urlopu, choroby, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego - w odniesieniu do wypłat z powyższych tytułów, Spółka nie zastosuje zatem tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów.

W celu realizacji prawa do wypłaty Honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w danym miesiącu Utworów. Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję Utworów, w której pracownicy będą rejestrować swoje Utwory, które powstaną w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Należy również wspomnieć, że utwory stworzone przez pracowników Wnioskodawcy będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór, tj. utwór w rozumieniu przepisów UPA oraz pod kątem uznania działalności twórczej pracowników jako działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT. W przypadku, gdy rezultat działalności pracownika spełnia wymienione powyżej kryteria, a Utwór został faktycznie stworzony, do Honorarium uzyskiwanego z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do Utworów, Spółka zamierza zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz zakresami obowiązków zatrudnionych pracowników, Spółka identyfikuje występowanie następujących rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT: działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz działalność badawczo-rozwojowa.

Jak wskazano we wniosku, pracownicy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych będą tworzyć, m.in. programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, dokumentację projektową, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Wymienione utwory stanowią przejaw działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. programy komputerowe lub ich część bądź utwory powstające w procesie tworzenia programu komputerowego - nie będące jego składnikiem, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu komputerowego – np. kody źródłowe, aplikacje, interfejsy, dedykowane scenariusze testowe oraz aplikacje testowe, bądź są rezultatem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu rozwoju urządzeń diagnostyki okulistycznej (np. raporty, analizy naukowe, modele, prototypy, projekty). Spółka planuje, że co najmniej niektóre spośród wytworzonych w wymienionych obszarach działalności twórczej, utwory posłużą do uzyskania patentów.

Jak zostało wskazane we wniosku zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Będą to zatem tworzone kody źródłowe, ale również inne przejawy pracy twórczej, które pozostają w związku z tworzeniem programu komputerowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której wskazano, że pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” dotyczy „korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych nie będące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne) podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” obejmuje m.in. działalność twórczą pracowników zatrudnionych w Spółce o ile jej efektem są następujące rodzaje utworów: programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany, scenariusze testowe, raporty po przeprowadzeniu testów czy opracowania dotyczące kreowania wizji nowego programu komputerowego oraz jego projektowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność badawczo-rozwojową uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w Spółce w formie wyodrębnionych projektów w Centrum Badań i Rozwoju przy Uniwersytecie …, mających na celu opracowanie propozycji innowacyjnych rozwiązań w zakresie technologii stosowanych w diagnostyce okulistycznej.

Działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa powyżej obejmuje, m.in. tworzenie algorytmów numerycznych, przetwarzanie i analizę danych obrazowych, badanie i rozwijanie oprogramowania służącego do sterowania i obsługi urządzeń diagnostyki okulistycznej, opracowywanie raportów i analiz naukowych oraz przygotowywanie prototypów projektów i nowych projektów urządzeń diagnostycznych, ze szczególnym uwzględnieniem badanej i rozwijanej technologii optycznej tomografii koherentnej, służącej do bezinwazyjnej diagnostyki siatkówki oka.

Reasumując, wskazane utwory będą przejawem działalności twórczej w zakresie odpowiednio programów komputerowych (art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT) oraz działalności badawczo-rozwojowej (art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT).

Jak zostało to wskazane we wniosku pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, będą wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, uczestniczenie w spotkaniach, szkoleniach itp. W związku z powyższym Spółka zamierza wprowadzić regulacje dotyczące pracowników wykonujących prace twórcze – w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę, aneksów do umów o pracę oraz odrębnej procedury określającej m.in. zasady ustalania wypłacania „Honorarium” (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw autorskich do Utworów lub ich części wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych).

Planowany kształt umowy o pracę, przewiduje, że z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane Honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika Utworów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu lub Utworów oraz przyjęcia ich przez Spółkę.

Wysokość Honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Spółki. Do kryteriów określających wysokość Honorarium nie będzie brany pod uwagę czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Spółka nabywa prawa autorskie.

Pracownicy będą/są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na stanowiskach:

1.  w Dziale Rozwoju Oprogramowania:
    *   Młodszy Inżynier/Inżynier/Starszy Inżynier/Ekspert ds. Rozwoju Oprogramowania,
    *   Młodszy Inżynier/Inżynier/Starszy Inżynier/Ekspert ds. Testów Oprogramowania, Kierownik Działu Rozwoju Oprogramowania,
2.  w Dziale Walidacji Oprogramowania:
    *   Młodszy Inżynier/Inżynier/Starszy Inżynier/Ekspert ds. Walidacji Oprogramowania, Kierownik Działu Walidacji Oprogramowania,
3.  w Wydziale Badań Naukowych:
    *   Młodszy Naukowiec/Naukowiec/Starszy Naukowiec/Ekspert ds. Badań Naukowych,

Tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy będą zatem twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w przypadku, gdy twórczy wkład w powstanie danego utworu wniesie więcej niż jeden pracownik będą oni współtwórcami w rozumieniu wskazanej ustawy. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że Wnioskodawca podał we wniosku przykłady stanowisk pracy (wraz z nazewnictwem) związane z wykonywaniem działalności twórczej pracowników, które mogą w przyszłości, jeśli zajdzie taka potrzeba, ulec zmianom co do ich nazwy lub mogą być utworzone nowe stanowiska pracy, w ramach których będzie dochodzić do tworzenia utworów w zakresie programów komputerowych i innowacyjnych działań związanych z rozwojem technologii medycznych, w tym urządzeń do bezinwazyjnej diagnostyki okulistycznej.

Równocześnie należy stwierdzić, że uzyskiwane przez pracowników przychody - w części obejmującej Honorarium - będą wynikały z korzystania przez nich z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Z zawartych umów o pracę będzie wynikać, że majątkowe prawo autorskie do Utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaje u pracownika. Dalej, z mocy umowy o pracę nastąpi przeniesienie na Spółkę takiego prawa autorskiego w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Honorarium, czyli wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę przez pracowników praw autorskich do utworów, będzie przyznawane wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu oraz przeniesienia do niego praw autorskich. W przeciwnym razie, (tj. gdy w danym miesiącu nie powstaną żadne Utwory) Honorarium nie będzie przyznawane.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim, za Utwór należy uznać każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zdaniem Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przywołać również wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 202/13, zgodnie z którym: „odzwierciedlone w utworze cechy twórcy w postaci jego osobowości, czy jego piętna, powodują, że wytwór różni się od innych, podobnych, wytworów intelektualnych, a w konsekwencji że twórczość ma cechę indywidualności”. Równocześnie, zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1973 r., sygn. akt I CR 91/73, OSP 1974, „ustalenie” oznacza przybranie przez utwór jakiejkolwiek postaci, chociażby nietrwałej, ale na tyle stabilnej, aby cechy i treść utworu mogły wywierać efekt artystyczny.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, każde z dzieł wytworzonych przez pracowników jest rozpatrywane i weryfikowane indywidualnie przez Wnioskodawcę jako Pracodawcę pod kątem zgodności z zacytowanymi powyżej przepisami ustawy o prawie autorskim, a także posiłkowaniem się orzecznictwem sądowym w niniejszym przedmiocie. Równocześnie weryfikacja dzieła jako utworu podlegającego autorskim kosztom uzyskania przychodu będzie odbywać się poprzez porównanie wykonanego dzieła przez Pracodawcę z przedmiotem zamówienia. Pracodawca ocenia, czy Utwór został wykonany należycie, czy odpowiada zadaniu, które zostało postawione przez Pracodawcę i czy spełnia wszystkie wymogi oraz oczekiwania. Na tym etapie nie następuje jednak kwalifikacja dzieła jako Utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Kwalifikacja ta następuje w momencie postawienia przed pracownikiem zadania, gdyż już w tym momencie strony oceniają indywidualny wkład pracownika w realizowane dzieło, autorskie metody realizacji, twórczy efekt wykonanej pracy. Tym samym, w celu realizacji prawa do wypłaty honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego Utworów. Na tej podstawie, po potwierdzeniu przez Pracodawcę nabycia prawa autorskiego do Utworów, uwzględniając komercyjną użyteczność (tj. spełnienie wszystkich oczekiwań i wymagań postawionych przy zlecaniu zadania) Utworów wytworzonych przez pracownika nastąpi wypłata Honorarium z tytułu przeniesienia praw do tych Utworów.

Wnioskodawca zaznacza, że weryfikacja i kwalifikacja dzieł jako Utworów będzie następowała na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim. Tym samym, tylko utwory będące wynikiem prac wykonywanych przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mających charakter działalności twórczej i o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, będą kwalifikowane jako Utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy. Równocześnie Pracodawca będzie weryfikował zgodność powstałego Utworu z postawionymi na wstępie oczekiwaniami i wymogami.

Bardzo dobra znajomość charakteru wykonywanej działalności, a także jej rezultatów umożliwi Wnioskodawcy weryfikację powstania i zakwalifikowania bądź też odrzucenia wykonanego przez każdego z pracowników dzieła jako Utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskich, w tym oceny indywidualnego wkładu pracownika w realizowane dzieło, autorskich metod realizacji oraz twórczego efektu wykonanej pracy.

W praktycznym ujęciu taka weryfikacja i kwalifikacja będzie dokonywana przez Kierownika każdej komórki organizacyjnej na koniec danego miesiąca poprzez analizę przedłożonych przez każdego z pracowników raportu (protokołu) zawierających listę wytworzonych dzieł i ich akceptację bądź odrzucenie, na postawie kryteriów opisanych powyżej.

Następnie dzieła zakwalifikowane jako Utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim zostaną wykazane w ewidencji Utworów prowadzonej przez Wnioskodawcę. Szczegółowe zasady przekazywania i akceptowania bądź odrzucania dzieł zostaną określone w odrębnej procedurze.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując, że zgodnie z zapisami umów o pracę lub aneksów do umów o pracę lub innych wewnętrznych regulacji dotyczących wynagradzania, Spółka z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić pracownikowi – twórcy miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno Honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (Honorarium) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie analizy powstających w Spółce utworów. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego wysokość Honorarium będzie określana w oparciu o takie kryteria jak wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków, jego dotychczasowe osiągnięcia w danej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów oraz ich wartość komercyjną dla Spółki. Powyższe kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości Utworów, do których Spółka nabywa prawa autorskie.

Doprecyzowując, w związku z tym, że zajmowane przez pracownika stanowisko stanowi odzwierciedlenie jego wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia, Spółka w celu kalkulacji Honorarium zamierza wprowadzić współczynnik specyficzny dla poszczególnych grup stanowisk. Dodatkowo, aby kwota Honorarium stanowiła rzeczywiste odzwierciedlenie rynkowej wartości przekazanych praw autorskich do stworzonych utworów zostanie wprowadzony współczynnik specyficzny dla poszczególnych komórek organizacyjnych mający odzwierciedlać nakład pracy oraz stopień złożoności wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że to pracodawca zleca do wykonania zadania i dokonuje weryfikacji dzieła jako utworu podlegającego autorskim kosztom uzyskania przychodu, poprzez porównanie wykonanego dzieła z przedmiotem zamówienia, (tj. z zadaniem wyznaczonym przez pracodawcę), spełnienie wszystkich oczekiwań i wymagań postawionych przy zleceniu zadania oraz wyznaczenie współczynników specyficznych dla poszczególnych stanowisk oraz komórek organizacyjnych będzie określać atrakcyjność i przydatność dla działalności Spółki utworu stworzonego przez określonego pracownika, tj. określać komercyjną wartości utworu dla Spółki.

Ustalone w ten sposób wynagrodzenie autorskie będzie uwzględniać zarówno osobiste cechy pracownika - twórcy, tj. doświadczenie, wiedzę, umiejętności, znajdujące swoje odzwierciedlenie w zajmowanym stanowisku, jak również indywidualne cechy stworzonego utworu - tj. stopień jego skomplikowania i zgodność z oczekiwaniami pracodawcy. Zatem wynagrodzenie autorskie odzwierciedlać ma rzeczywistą cenę (wartość), jaką Wnioskodawca musiałby zapłacić za dany utwór, gdyby nabywał go od podmiotu trzeciego i tym samym będzie stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Wnioskodawca będzie na bieżąco weryfikował, czy utwory stworzone przez pracowników odpowiadają jego oczekiwaniom i czy wypłacane Honorarium odzwierciedla ich rzeczywistą (komercyjną, rynkową) wartość. W przypadku, w którym okazałoby się, że w ocenie Wnioskodawcy Honorarium nie odzwierciedla tej wartości, wysokość Honorarium ulegnie zmianie (przy uwzględnieniu wszystkich wymogów prawa, w szczególności prawa pracy).

Wyodrębnione Honorarium będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W Spółce obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów. Honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Każde z dzieł wytworzonych przez pracowników będzie rozpatrywane i weryfikowane indywidualnie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę pod kątem zgodności z przepisami ustawy o prawie autorskim. Równocześnie weryfikacja dzieła jako utworu podlegającego autorskim kosztom uzyskania przychodu będzie odbywać się poprzez porównanie wykonanego dzieła przez pracodawcę z przedmiotem zamówienia, (tj. z zadaniem wyznaczonym przez pracodawcę). Pracodawca ocenia, czy Utwór został wykonany należycie, czy odpowiada zadaniu, które zostało postawione przez Pracodawcę i czy spełnia wszystkie wymogi oraz oczekiwania. Na tym etapie następuje ponowna kwalifikacja dzieła jako Utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Kwalifikacja ta następuje zarówno w momencie postawienia przed pracownikiem zadania (gdyż już w tym momencie strony oceniają indywidualny wkład pracownika w realizowane dzieło, autorskie metody realizacji), jak i po jego wykonaniu. Równocześnie sytuacja taka pozwala Pracodawcy na decydowanie o ilości tworzonych przez pracowników utworów w danym okresie. Przy czym, przeprowadzone w Spółce analizy dotyczące ilości tworzonych Utworów wskazują, że średnio jeden pracownik wytwarza w ciągu miesiąca jeden utwór.

Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo kwota Honorarium będzie wypłacana za przeniesienie praw autorskich do jednego utworu. W jednym miesiącu, jeden pracownik stworzy nie więcej niż jeden utwór. Jak wskazano powyżej, ustalona kwota Honorarium ma odzwierciedlać wartość rynkową tego utworu, tj. cenę za jaką dany utwór można nabyć od podmiotów zewnętrznych. W przypadku, w którym w danym miesiącu nie zostaną przeniesione prawa autorskie do żadnego utworu, Honorarium nie zostanie wypłacone.

Podsumowując, każdorazowo ustalona kwota Honorarium będzie wypłacana za przeniesienie praw autorskich do jednego utworu i odzwierciedlać ma rzeczywistą (rynkową) wartość tego utworu.

Utwory, o których mowa we wniosku stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeśli chodzi o opisane we wniosku utwory będące programami komputerowymi należy wskazać, że zgodnie z powołanym w zapytaniu art. 74 ust. 2 wskazanej ustawy, ochrona przyznana tym utworom (programom komputerowym) obejmuje wszystkie formy ich wyrażenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy obliczaniu dochodu od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek, jest uprawniony do odliczania od kwoty Honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT przy uwzględnieniu limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest On uprawniony, przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek, do odliczania od kwoty Honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT przy uwzględnieniu limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, prace twórcze pracowników, których efektem są Utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, a co za tym idzie do Honorarium należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie tej działalności mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Artykuł 22 ust. 9a Ustawy o PIT, wprowadza limit roczny odliczenia kosztów wskazując, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, czyli kwoty 85 528 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 - 40 Ustawy o PIT, za działalność badawczo-rozwojową uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług, badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologu i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „rozporządzenie prawami autorskimi” czy „utwór”. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami UPA.

Zgodnie z art. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 UPA, przedmiotem tego prawa są między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, wzornictwa przemysłowego czy audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 UPA). Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPA, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPA, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z przepisami Rozdziału 7 UPA, dedykowanego programom komputerowym, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 1, 2 i 3 UPA).

Reasumując, aby zastosowanie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, w stosunku do przychodów pracownika było możliwe, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
4.  przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej przesłanki należy uznać za spełnione w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku wypłaty Honorarium należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie działalności pracowników wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku.

Przesłanka (1) i Przesłanka (2)

Zgodnie z art. 1 UPA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 UPA, przedmiotem tego prawa są między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, wzornictwa przemysłowego czy audiowizualne (w tym filmowe). Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy zatrudnionych pracowników są m.in. programami komputerowymi, ich fragmentami, kodami źródłowymi, algorytmami, dokumentacją projektową, aplikacjami, modułami, skryptami, interfejsami, prototypami, opisami funkcjonalności, schematami działania, raportami, prezentacjami, analizami, modelami, planami i scenariuszami testowymi. Każdy z wymienionych rezultatów działalności pracowników, zarówno w zakresie programów komputerowych jak i działalności badawczo-rozwojowej, jest uzewnętrzniony, ma jednocześnie twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomość twórcy (pracownika) odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika). Są one utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego. Tym samym prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPA, a pracownicy są twórcami w rozumieniu UPA.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 UPA. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Kształt umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym wprost przewiduje, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaje u pracownika. Dalej, z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Można tym samym stwierdzić, że ma w tym przypadku miejsce rozporządzenie przez pracownika prawami czy skorzystanie z nich z uwagi na występowanie przeniesienia praw autorskich do wytworzonych Utworów.

Należy zaznaczyć, że okoliczność, że Utwory wytworzone przez pracowników Spółki stanowią utwory w rozumieniu przepisów UPA, stanowi element opisu zdarzenia przyszłego.

Przesłanka (3)

Planowany kształt umowy o pracę, przestawiony w opisie zdarzenia przyszłego, przewiduje, że z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (Honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane Honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika Utworów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu Utworu lub Utworów oraz przyjęcia ich przez Spółkę.

W celu realizacji prawa do wypłaty Honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w danym miesiącu Utworów. Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję Utworów w której pracownicy będą rejestrować swoje Utwory, które powstaną w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Przesłanka (4)

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz zakresami obowiązków zatrudnianych pracowników, Spółka identyfikuje występowanie następujących rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT: działalność twórcza w zakresie programów komputerowych oraz działalność badawczo-rozwojowa.

Zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Będą to zatem tworzone kody źródłowe, ale również inne przejawy pracy twórczej, które pozostają w związku z tworzeniem programu komputerowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której wskazano, że pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” dotyczy „korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, lecz także opisy koncepcji, analizy specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych systemowych niebędące składnikami programu komputerowego ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” obejmuje, m.in. działalność twórczą pracowników zatrudnionych w Spółce o ile jej efektem są następujące rodzaje utworów programy komputerowe, ich fragmenty kody źródłowe, algorytmy dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany, scenariusze testowe, raporty po przeprowadzeniu testów czy opracowania dotyczące kreowania wizji nowego programu komputerowego oraz jego projektowania.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w Spółce w formie wyodrębnionych projektów, w Centrum Badań i Rozwoju, mających na celu opracowanie propozycji innowacyjnych rozwiązań w zakresie technologii stosowanych w diagnostyce okulistycznej. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w Spółce obejmuje również tworzenie algorytmów numerycznych, przetwarzanie i analizę danych obrazowych, badanie i rozwijanie oprogramowania służącego do sterowania i obsługi urządzeń diagnostyki okulistycznej, opracowywanie raportów i analiz naukowych oraz przygotowywanie prototypów projektów i nowych projektów urządzeń diagnostycznych, ze szczególnym uwzględnieniem badanej i rozwijanej technologii optycznej tomografii koherentnej, służącej do bezinwazyjnej diagnostyki siatkówki oka.

Powyższa działalność, w opinii Wnioskodawcy, spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową zdefiniowaną w art. 5a Ustawy o PIT. Badania prowadzone są w celu zdobycia nowej wiedzy, w szczególności w zakresie diagnostyki okulistycznej i jej wykorzystania w praktyce, czyli w procesie projektowania i tworzenia nowych, innowacyjnych i niepowtarzalnych urządzeń i rozwiązań, jak np. technologii optycznej tomografii koherentnej. W szczególności, w zakresie tejże działalności Spółka, w ramach działań rozwojowych, łączy, kształtuje i wykorzystuje prowadzone w Centrum Badań i Rozwoju badania naukowe w zakresie okulistyki z oprogramowaniem komputerowym rozwijanym i udoskonalanym przez programistów zatrudnionych w Spółce.

W opinii Wnioskodawcy omówione powyżej okoliczności wskazują, ze opisane w zdarzeniu przyszłym prace twórcze pracowników Spółki, wykonywane w zakresie programów komputerowych i działalności badawczo-rozwojowej, których efektem są wskazane Utwory mogą być uznane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT. Tym samym w stosunku do Honorarium określonego w oparciu o:

*   wiedzę danego pracownika,

*   umiejętności, doświadczenie i dotychczasowe osiągnięcia pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych,

*   stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych,

*   wartość komercyjną Utworu/ów dla Spółki

i należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie działalności twórczej mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT do wypłacanego pracownikom Honorarium. Powyższe wynika z następujących powodów:

*   Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, czynności pracowników Spółki są pracą o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty tej pracy są wytworem intelektu pracowników, stworzonym niezależnie, (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich poszczególne odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory są dokumentowane w formie zapisów trwałych lub elektronicznych oraz przechowywane w archiwum prowadzonym przez Wnioskodawcę. Tym samym, dzieła stworzone przez pracowników są przedmiotem prawa autorskiego i spełniają przesłanki pozwalające uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   Pracownicy Spółki są zatem twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a tworzone w wyniku ich pracy, w ramach obowiązków pracowniczych, utwory stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, pracownicy będą rozporządzać prawami autorskimi do tych utworów (ich części) na rzecz pracodawcy. Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami będą wprost przewidywały, że prawa autorskie pierwotnie przysługują pracownikom Wnioskodawcy i że pracownicy przenoszą te prawa na Wnioskodawcę. Reasumując pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a uzyskiwany przez nich przychód (Honorarium) wynika z korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

*   Utwory tworzone przez pracowników są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT) lub działalności badawczo-rozwojowej (art. 22 ust. 9b pkt 8 Ustawy o PIT);

*   Z treści umów o pracę wynikać będzie, że obowiązki pracowników ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowić będzie honorarium za przeniesienie praw autorskich. Innymi słowy, wynagrodzenie związane z przeniesieniem praw autorskich przez pracownika będzie wyodrębnione w czytelny sposób. Wnioskodawca, jako pracodawca i nabywający od swoich pracowników prawa autorskie do utworów (po akceptacji) prowadzić będzie szczegółową ewidencję utworów. Należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (Honorarium) będzie przyznawane z tytułu rozporządzenia przez danego pracownika autorskimi prawami majątkowymi wyłącznie w przypadku stworzenia takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez Spółkę w raporcie zawierającym listę przenoszonych utworów). Jeżeli w danym miesiącu me zostaną wykonane żadne utwory lub też utwory nie będą spełniały wymogów Spółki, honorarium nie będzie przyznawane.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione dla opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stąd w stosunku do Honorarium wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu za stworzenie utworu i przekazanie do niego praw autorskich. Wnioskodawca, pełniąc funkcję płatnika (art. 31 oraz art. 38 ust. 1 Ustawy o PIT), może stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku (w tym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 listopada 2018 r.) zasady ustalania Honorarium pozwalają na jednoznaczne wskazanie jego wysokości w odniesieniu do konkretnego utworu. Spełnione są przy tym wszystkie warunki zastosowania tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów wskazane w przepisach, jak również w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17: „Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, (\`(...)\`) gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła”.

W tym kontekście Spółka jeszcze raz podkreśliła, że w Jej przedsiębiorstwie obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a Honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Według Spółki, taki sposób ustalenia honorarium i wyodrębnienia go z miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego zgodny jest z obowiązującymi wymogami prawa. I tak, spójna wykładnia sądów administracyjnych wskazuje, że:

1.  „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia” (wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13);
2.  „należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT” (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14);
3.  „Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17);
4.  ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży (\`(...)\`) po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. (\`(...)\`) Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz
4.  pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w powyższym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję. Przy spełnieniu zatem powyższych warunków, do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 2346/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 477/18).

Ponadto Ministerstwo Finansów, dnia 4 czerwca 2018 r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075, wskazało, że kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych, niż umowa o pracę, uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania, co wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2134/14. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia (tj. 100% wynagrodzenia) stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe (tj. w szczególności po połowie czyli po 50%)” (sygn. DKA8.054.24.2018).

Przepisy prawa nie wskazują ani metod, ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium czy prowadzenia ewidencji. Jednakże Spółka, kierując się nie tylko przytoczoną powyżej obowiązującą wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne, wykładnią autentyczną dokonaną przez Ministerstwo Finansów, ale też rzetelnością w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu ma zamiar:

*   precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość Honorarium, wyodrębniając je w wynagrodzeniu,

*   zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących dokumentach, (m.in. w obowiązujących u Wnioskodawcy regulaminach),

*   wprowadzić procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu,

*   prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane.

Podsumowując, Wnioskodawca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Spółki podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych, jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów). Tym samym, wysokość Honorarium będzie z góry określoną, konkretną i rzeczywistą wartością. Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców, „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. Jak wskazano powyżej, w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego, mimo to Spółka kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, dokonuje podziału wynagrodzenia na zasadach rynkowych, na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanej przez obie strony, tj. zarówno przez pracownika - twórcę jak i pracodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest On uprawniony, przy obliczaniu dochodu od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek do odliczania od kwoty Honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT przy uwzględnieniu limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b oraz art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

W związku z tym, że przedmiotem interpretacji jest również działalność badawczo-rozwojowa należy wskazać na treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą oprogramowania do nowoczesnych urządzeń diagnostyki okulistycznej. W ramach prowadzonej działalności Spółka tworzy i rozwija oprogramowanie. W celu wykonywania działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. programistów, testerów oprogramowania, pracowników odpowiedzialnych za jakość oprogramowania, pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie zespołami pracującymi nad oprogramowaniem, pracowników prowadzących działania badawcze i rozwojowe w zakresie nowych technologii. Działalność Spółki w zakresie rozwoju oprogramowania i nowych technologii obejmuje tworzenie algorytmów numerycznych, przetwarzanie i analizę danych obrazowych, badanie i rozwijanie oprogramowania służącego do sterowania i obsługi nowoczesnych urządzeń diagnostyki okulistycznej, opracowywanie raportów i analiz naukowych oraz przygotowywanie prototypów i projektów nowych lub ulepszonych urządzeń diagnostycznych. Pracownicy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych będą tworzyć, m.in. programy komputerowe, ich fragmenty, kody źródłowe, algorytmy, dokumentację projektową, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Wymienione utwory stanowią przejaw działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. programy komputerowe lub ich część bądź utwory powstające w procesie tworzenia programu komputerowego - nie będące jego składnikiem, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu komputerowego – np. kody źródłowe, aplikacje, interfejsy, dedykowane scenariusze testowe oraz aplikacje testowe, bądź są rezultatem działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu rozwoju urządzeń diagnostyki okulistycznej (np. raporty, analizy naukowe, modele, prototypy, projekty).

Prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów powyższej ustawy.

Pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, będą wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, uczestniczenie w spotkaniach, szkoleniach itp. W związku z powyższym Spółka zamierza wprowadzić regulacje dotyczące pracowników wykonujących prace twórcze – w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę, aneksów do umów o pracę oraz odrębnej procedury określającej m.in. zasady ustalania wypłacania „Honorarium” (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw autorskich do Utworów lub ich części wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych). Wyodrębnione Honorarium będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W Spółce obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów. Honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Każde z dzieł wytworzonych przez pracowników będzie rozpatrywane i weryfikowane indywidualnie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę pod kątem zgodności z przepisami ustawy o prawie autorskim. Równocześnie weryfikacja dzieła jako utworu podlegającego autorskim kosztom uzyskania przychodu będzie odbywać się poprzez porównanie wykonanego dzieła przez pracodawcę z przedmiotem zamówienia, (tj. z zadaniem wyznaczonym przez pracodawcę). Pracodawca ocenia, czy Utwór został wykonany należycie, czy odpowiada zadaniu, które zostało postawione przez Pracodawcę i czy spełnia wszystkie wymogi oraz oczekiwania. Przeprowadzone w Spółce analizy dotyczące ilości tworzonych Utworów wskazują, że średnio jeden pracownik wytwarza w ciągu miesiąca jeden utwór. Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo kwota Honorarium będzie wypłacana za przeniesienie praw autorskich do jednego utworu. W jednym miesiącu, jeden pracownik stworzy nie więcej niż jeden utwór. Ustalona kwota Honorarium ma odzwierciedlać rzeczywistą (rynkową) wartość tego utworu. W przypadku, w którym w danym miesiącu nie zostaną przeniesione prawa autorskie do żadnego utworu, Honorarium nie zostanie wypłacone. Ustalone wynagrodzenie autorskie będzie uwzględniać zarówno osobiste cechy pracownika - twórcy, tj. doświadczenie, wiedzę, umiejętności, znajdujące swoje odzwierciedlenie w zajmowanym stanowisku, jak również indywidualne cechy stworzonego utworu - tj. stopień jego skomplikowania i zgodność z oczekiwaniami pracodawcy. Zatem wynagrodzenie autorskie odzwierciedlać ma rzeczywistą cenę (wartość), jaką Wnioskodawca musiałby zapłacić za dany utwór, gdyby nabywał go od podmiotu trzeciego i tym samym będzie stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych prace mają charakter działalności twórczej w zakresie programów komputerowych bądź działalności badawczo-rozwojowej, ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów powyższej ustawy, a kwota Honorarium będzie wypłacana za przeniesienie praw autorskich do utworu i będzie odzwierciedlać rzeczywistą (rynkową) wartość tego utworu, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.