Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.27.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: w zakresie uznania transakcji dokonywanych na podstawie kolejnych zamówień za jednolitą gospodarczo transakcję oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy sprzedaży zestawów. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 marca 2017 r.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. przesłanym przez Ministra Finansów (data wpływu 5 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji dokonywanych na podstawie kolejnych zamówień za jednolitą gospodarczo transakcję – **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia wartości całego zestawu sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 26.20.11.0 przy ustaleniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dokonywanych na podstawie kolejnych zamówień za jednolitą gospodarczo transakcję oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy sprzedaży zestawów. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje na rzecz swoich klientów m.in. dostaw sprzętu elektronicznego. Z jednym z klientów wnioskodawca zawarł umowę ustalającą ramowe zasady zakupu oraz dostawy komputerów przenośnych (notebook z funkcją tabletu) zgodnie ze specyfikacją, cenami jednostkowymi oraz, warunkami określonymi w załączniku do umowy.

W przedmiotowym załączniku określono specyfikację przedmiotu umowy oraz ceny jednostkowe, tj,: „1. komputer przenośny (notebook z funkcją tabletu i/lub tablet) w konfiguracji nr 1:

1.  odłączana klawiatury QWERTY,
2.  mysz optyczna z rolką,
3.  stację dokującą (stacja licytowana jako oddzielna pozycja),
4.  niezbędne okablowanie i porty, pozwalające na podłączenie do dwóch monitorów,
5.  ładowarkę z wtyczką polską i angielską”.

Przy tej pozycji wskazana jest cena jednostkowa takiego zestawu.

„2. stacja dokującą do komputerów przenośnych”

Przy tej pozycji wskazana jest cena jednostkowa stacji dokującej.

Przedmiotowa umowa jest umową ramową zawartą na czas określony - 24 miesiące, co oznacza, że ustala ona jedynie ogólne warunki współpracy a dla jej realizacji potrzebne jest każdorazowo złożenie odrębnego zamówienia. W treści umowy nie wskazano ani ilości, ani wartości całości transakcji - parametry te są zależne od zamówień, jakie będzie składał kontrahent. Wnioskodawca nie ma możliwości oszacowania, czy kontrahent złoży jakieś zamówienia na podstawie przedmiotowej umowy, a jeśli tak, to na jaką wartość będą one opiewać. W umowie określono jedynie parametry i cenę jednostkową sprzętu, natomiast to, czy kontrahent dokona jakiegokolwiek zamówienia oraz ilość zamówionego sprzętu są uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta. Zgodnie z umową „Brak zamówień ze strony XX nie stanowi podstaw dla dostawcy do wysuwania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do XX”.

Wnioskodawca dodaje, że zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy też wskazać, że:

1.  Towary będące przedmiotem wniosku mieszczą się, w klasyfikacji PKWiU w pozycji 26.20.40.0 oraz w pozycji 26.20.11.0.
2.  Poszczególne towary są sprzedawane razem z komputerem, jednak stacja dokująca została wskazana w osobnej pozycji umowy, z odrębną ceną, co umożliwia jej zakup odrębnie, niezależnie od zakupu komputera. Przy zakupie przez wnioskodawcę urządzenia (komputer, mysz, klawiatura) są z reguły pakowane osobno, przy sprzedaży są przekazywane jako zestaw, ale w osobnych opakowaniach - wnioskodawca dokonuje ich instalacji u nabywcy, możliwa jest sprzedaż stacji dokującej jako osobny towar, bez komputera.
3.  W ocenie wnioskodawcy towary stanowią zestawy w rozumieniu przepisów o klasyfikacji statystycznej w przypadku ich sprzedaży łącznie z komputerem, symbole towarów 26.20.40.0, 26.20.11.0, 26.20.16.0, natomiast jako zestaw 26.20.11.0.
4.  Każda transakcja sprzedaży poprzedzona jest zamówieniem na konkretną ilość sprzętu, zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie. Dotychczas zrealizowano 66 zamówień na łączną kwotę ok. 1.200.000,00 zł. W niektórych miesiącach nie ma żadnych zamówień, w niektórych jest ich dużo - średnio 6 zamówień w miesiącu. Każdorazowo sprzedaż dotyczy tych samych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Czy w analizowanym stanie faktycznym transakcje dokonywane na podstawie kolejnych zamówień będą stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w analizowanym stanie faktycznym sprzedaż zestawu składającego się z komputera przenośnego wraz z akcesoriami, tj. myszą, klawiaturą i stacją dokującą, objętego grupowaniem PKWiU 26.20.11.0, w sytuacji kiedy poszczególne elementy zestawu spakowane są w osobnych opakowaniach, wartość całego zestawu powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowanew odpowiedzi na wezwanie):

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy łączna wartość zamówień nie przekroczy kwoty 20.000,00 zł netto, nie będzie on zobowiązany do zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Dopiero transakcja zrealizowana na podstawie zamówienia, którego wartość łącznie z poprzednimi przekroczy kwotę 20.000,00 zł netto będzie podlegała zasadom ustalonym w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c: „W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł”.

Z kolei definicja jednolitej gospodarczo transakcji została przedstawiona w art. 17 ust 1d: „Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, umowa została zawarta na czas określony 24 miesiące. W treści umowy nie wskazano ani ilości sztuk sprzętu, jaka miałaby zostać na podstawie tej umowy dostarczona ani też ogólnej wartości całej umowy. Określono jedynie specyfikację przedmiotu umowy (parametry, jakie ma spełniać) oraz cenę jednostkową.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie dostawy dokonane na podstawie zamówień poczynionychw ramach przedmiotowej umowy będą składały się na jednolitą gospodarczo transakcję. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, iż do chwili złożenia zamówienia Wnioskodawca nie ma wiedzy o wartości tego zamówienia należy przyjąć, że stosowanie mechanizmu reverse charge będzie miało miejsce dopiero przy realizacji zamówienia, którego wartość łącznie z wartością zamówień realizowanych poprzednio w ramach tej samej umowy przekroczy kwotę 20.000,00 zł.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym wartość całego zestawu powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawieoceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania transakcji dokonywanych na podstawie kolejnych zamówień za jednolitą gospodarczo transakcję – **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia wartości całego zestawu sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 26.20.11.0 przy ustaleniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, zawierającym wykaz towarów, o których mowaw art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 – elektroniczne układy scalone- wyłącznie procesory,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem- z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 – procesory, PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy(art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Zatem, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy,w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje na rzecz klientów m.in. dostaw sprzętu elektronicznego. Z jednym z klientów Wnioskodawca zawarł umowę ustalającą ramowe zasady zakupu oraz dostawy komputerów przenośnych (notebook z funkcją tabletu) zgodnie ze specyfikacją, cenami jednostkowymi oraz warunkami określonymi w załączniku do umowy. W przedmiotowym załączniku określono specyfikację przedmiotu umowy oraz ceny jednostkowe, tj.:

1.  „komputer przenośny (notebook z funkcją tabletu i/lub tablet) w konfiguracji nr 1: odłączana klawiatury QWERTY, mysz optyczna z rolką, stacja dokująca (stacja licytowana jako oddzielna pozycja), niezbędne okablowanie i porty, pozwalające na podłączenie do dwóch monitorów, ładowarkę z wtyczką polską i angielską”. Przy tej pozycji wskazana jest cena jednostkowa takiego zestawu.
2.  „stacja dokującą do komputerów przenośnych”. Przy tej pozycji wskazana jest cena jednostkowa stacji dokującej.

Przedmiotowa umowa jest umową ramową zawartą na czas określony - 24 miesiące, co oznacza, że ustala ona jedynie ogólne warunki współpracy a dla jej realizacji potrzebne jest każdorazowo złożenie odrębnego zamówienia. W treści umowy nie wskazano ani ilości, ani wartości całości transakcji - parametry te są zależne od zamówień, jakie będzie składał kontrahent. Wnioskodawca nie ma możliwości oszacowania, czy kontrahent złoży jakieś zamówienia na podstawie przedmiotowej umowy, a jeśli tak, to na ją wartość będą one opiewać. W umowie określono jedynie parametry i cenę jednostkową sprzętu, natomiast to, czy kontrahent dokona jakiegokolwiek zamówienia oraz ilość zamówionego sprzętu są uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta. Zgodnie z umową „Brak zamówień ze strony XX nie stanowi podstaw dla dostawcy do wysuwania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do XX”.

Zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary będące przedmiotem wniosku mieszczą się, w klasyfikacji PKWiU w pozycji 26.20.40.0 oraz w pozycji 26.20.11.0. Poszczególne towary są sprzedawane razem z komputerem, jednak stacja dokująca została wskazana w osobnej pozycji umowy, z odrębną ceną, co umożliwia jej zakup odrębnie, niezależnie od zakupu komputera. Przy zakupie przez wnioskodawcę urządzenia (komputer, mysz, klawiatura) są z reguły pakowane osobno, przy sprzedaży są przekazywane jako zestaw, ale w osobnych opakowaniach - Wnioskodawca dokonuje ich instalacji u nabywcy, możliwa jest sprzedaż stacji dokującej jako osobny towar, bez komputera. W ocenie Wnioskodawcy towary stanowią zestawy w rozumieniu przepisów o klasyfikacji statystycznej w przypadku ich sprzedaży łącznie z komputerem, symbole towarów 26.20.40.0, 26.20.11.0, 26.20.16.0, natomiast jako zestaw 26.20.11.0. Każda transakcja sprzedaży poprzedzona jest zamówieniem na konkretną ilość sprzętu, zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie. Dotychczas zrealizowano 66 zamówień na łączną kwotę ok. 1.200.000,00 zł. W niektórych miesiącach nie ma żadnych zamówień, w niektórych jest ich dużo – średnio 6 zamówień w miesiącu. Każdorazowo sprzedaż dotyczy tych samych towarów.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca w pytaniu nr 1 powziął wątpliwości czy transakcje dokonywane na podstawie kolejnych zamówień będą stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Ponadto, należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia,a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że umowa ramowa zawarta na czas określony,tj. 24 miesiące, ustala jedynie ogólne warunki współpracy a dla jej realizacji potrzebne jest każdorazowo złożenie odrębnego zamówienia. W treści umowy nie wskazano ani ilości, ani wartości całości transakcji - parametry te są zależne od zamówień, jakie będzie składał kontrahent. Towary będące przedmiotem wniosku mieszczą się, w klasyfikacji PKWiU w pozycji 26.20.40.0 oraz w pozycji 26.20.11.0.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że umowy ramowej zawartej na czas określony, określającej jedynie ogólne warunki współpracy,z której nie wynika zobowiązanie Wnioskodawcy do dokonywania na rzecz kontrahenta dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie kontrahenta do nabycia określonych towarów,tj. w treści umowy nie wskazano ani ilości, ani wartości całości transakcji - parametry te są zależne od zamówień, jakie będzie składał kontrahent, nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję. Za jednolitą gospodarczo transakcję natomiast należy uznać poszczególne zamówienia składane przez kontrahentów, których dotyczy dostawa towarów klasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 26.20.11.0, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Tym samym, transakcje, których przedmiotem będą towary sklasyfikowane według symbolu PKWiU 26.20.11.0 dokonywane na podstawie złożonych zamówień będą stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy. Innymi słowy w analizowanym przypadku jednolitą gospodarczo transakcję będzie stanowiło poszczególne zamówienie składane przez kontrahenta. W konsekwencji, jeżeli wartość towarów sklasyfikowanych wg PKWiU 26.20.11.0 w ramach danego (pojedynczego) zamówienia przekroczy 20 000 zł rozliczenie następuje na zasadzie odwróconego obciążenia. Natomiast, gdy wartość danego (pojedynczego) zamówienia towarów sklasyfikowanych wg PKWiU 26.20.11.0 nie przekroczy 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych, chyba że okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (np. częstotliwość zamówień – kilka w ciągu jednego dnia - wskazuje na wymuszone rozdzielenie zamówień celem uniknięcia odwrotnego obciążenia) - w takiej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dopiero transakcja zrealizowana na podstawie zamówienia, którego wartość łącznie z poprzednimi przekroczy kwotę 20 000 zł będzie podlegała zasadom ustalonym w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie, umowa ramowa określa jedynie ogólne warunki współpracy, zamówienia stanowiące jednolitą gospodarczo transakcję powinny być oceniane indywidualnie. Zatem, stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma miejsce przy każdym zamówieniu, którego wartość przekroczy netto 20 000 zł, nie zaś – jak wskazał Wnioskodawca – przy realizacji zamówienia, którego wartość łącznie z wartością zamówień realizowanych poprzednio w ramach tej samej umowy przekroczy kwotę 20 000 zł.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje również dostaw towarów o PKWiU 26.20.40.0, które nie zostały wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, Organ podkreśla, że do tych towarów nie mają zastosowania zasady określające stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy wartość całego zestawu składającego się z komputera przenośnego wraz z akcesoriami, tj. myszą, klawiaturą i stacją dokującą, objętego grupowaniem PKWiU 26.20.11.0, w sytuacji kiedy poszczególne elementy zestawu spakowane są w osobnych opakowaniach, powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że zakres stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wyznaczony jest Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, według której klasyfikowane są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Reguły związane z klasyfikacjami statystycznymi należy odpowiednio przyjąć w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Jak wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych(Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty(wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, która jest ściśle powiązana z Nomenklaturą Scaloną (CN), przy zaliczaniu wyrobu do poszczególnych grupowań PKWiU 2008 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)”. Ww. reguły, uzupełnione o szczegółowe zasady klasyfikowania towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, wyznaczone rozporządzeniem Komisji Europejskiej z 2013 r. (Dz. U. UE 2013/C 105/01) wprowadzającym „Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej”, nakreślają sposób klasyfikowania takich zestawów.

Na potrzeby tej reguły przez „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:

1.  składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji,
2.  składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań,
3.  są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkowaniom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki lub na paletach).

W zakresie ww. pkt c, aby uznać towary za „zestaw” konieczne jest spełnienie wszystkich następujących warunków:

1.  wszystkie artykuły „zestawu” są przedstawiane w tym samym czasie i na jednym zgłoszeniu,
2.  wszystkie artykuły są przedstawiane w tym samym opakowaniu, takim jak skrzynka do przenoszenia, torba z tworzywa sztucznego, pudełko, owinięte siatką lub (nawet zapakowane) związane razem, na przykład taśmą wzmocnioną włóknem itd.,
3.  wszystkie artykuły są pakowane w sposób nadający się do sprzedaży bezpośrednio użytkowaniom bez przepakowywania.

Jednakże, jako wyjątek do ww. pkt b, towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej mogłyby być przedstawiane w oddzielnych opakowaniach, gdy jest to uzasadnione, na przykład z powodu składu artykułów (na przykład rozmiar, masa, kształt, skład chemiczny), z powodu transportu lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem że nadają się one do sprzedaży bezpośrednio użytkowaniom bez przepakowywania. Taką sytuację można zaakceptować m.in. gdy towary są pakowane w sposób wyraźnie wskazujący, że należą one do siebie np. opakowania wyraźnie muszą być powiązane ze sobą (ponumerowane, z obrazkami, nazwą handlową itp.) lub dokumenty wskazują, że dane towary są w oddzielnych opakowaniach, ale należą do siebie.

Biorąc pod uwagę różny charakter zestawów, jakie mogą pojawić się na rynku (w zależności od rodzajów, właściwości czy ilości elementów tych zestawów), klasyfikowanie tego rodzaju produktów powinno być dokonywane indywidualnie.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że towary będące przedmiotem sprzedaży w przypadku ich sprzedaży łącznie z komputerem stanowią zestawy w rozumieniu przepisów o klasyfikacji statystycznej. Symbole towarów 26.20.40.0, 26.20.11.0, 26.20.16.0, natomiast jako zestaw 26.20.11.0.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w przypadku gdy Wnioskodawca towary sprzedaje jako zestaw składający się z komputera przenośnego wraz z akcesoriami, tj. myszą, klawiaturą i stacją dokującą (pakowane osobno), który jednocześnie Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 26.20.11.0, tj. towar wymieniony w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, wartość całego zestawu powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia wartości całego zestawu sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 26.20.11.0 przy ustaleniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Organ wskazuje, że biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca wskazał, że zestaw mieści się w klasyfikacji PKWiU 26.20.11.0 oraz towary sprzedawane jako zestaw zostały objęte PKWiU 26.20.11.0, wskazany w pytaniu 2 symbol PKWiU 26.20.40.0 tut. Organ potraktował jako oczywistą omyłkę i przyjął, że pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2 przedstawione w uzupełnieniu wniosku powinno brzmieć „Czy w analizowanym stanie faktycznym sprzedaż zestawu składającego się z komputera przenośnego wraz z akcesoriami, tj. myszą, klawiaturą i stacją dokującą, objętego grupowaniem PKWiU 26.20.11.0, w sytuacji kiedy poszczególne elementy zestawu spakowane są w osobnych opakowaniach, wartość całego zestawu powinna być uwzględniana przy ustalaniu limitu, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług?”

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań oznaczonych nr 1 i 2) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii uznania sprzedawanych przez Wnioskodawcę komputerów, myszy, klawiatury i stacji dokującej, pakowanych osobno, za zestaw. Należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie ww. oceny bowiem analiza uznania sprzedawanych towarów za zestaw nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest zestaw. Tym samym, kwestia uznania sprzedawanych przez Wnioskodawcę komputerów, myszy, klawiatury i stacji dokującej, pakowanych osobno, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Również analiza prawidłowości klasyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem sprzedawanych towarów. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazano, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży zestawów klasyfikowanych do PKWiU 26.20.11.0. Innymi słowy jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży zestawów klasyfikowanych do PKWiU 26.20.11.0.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.