Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.531.2024.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-27
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do zaliczania przypadających na nią kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, poniesionych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Uczestników Projektu, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, tj. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 2-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe
=======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy Spółka uprawniona jest do zaliczania przypadających na nią kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, poniesionych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Uczestników Projektu, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, tj. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „PGK” ) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą Wnioskodawcę jest S. A. (dalej: „Spółka”).

Podstawowym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład PGK jest prowadzenie działalności w zakresie: (…)

Realizacja Projektu

Spółka prowadziła wraz z innymi spółkami (dalej: „Uczestnicy Projektu”, „Konsorcjanci”) wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej projekt w zakresie: „(…) (dalej: „Projekt mikrosieć” lub „Projekt”). Projekt ten realizowany był od roku 2017 i zakończył się w 2022 r. Ostatnia transza dofinansowania wpłynęła w 2023 r.

Spółka oraz pozostali Uczestnicy Projektu zawarli umowę konsorcjum. W umowie tej Spółka została wskazana jako Lider Konsorcjum. W umowie konsorcjum wskazano zakres prac przypisany do poszczególnych Uczestników Projektu.

Biorąc pod uwagę zakres prac wszystkich Uczestników Projektu łącznie (całego Projektu) prace te stanowiły prace badawczo-rozwojowe (działalność badawczo-rozwojową).

Celem Projektu było opracowanie technologii wytwarzania mikrosieci poprzez praktyczne przetestowanie procesu projektowania, budowy oraz eksploatacji mikrosieci (…) z wykorzystaniem własnej instalacji pilotażowej. By to osiągnąć, opracowano założenia mikrosieci, następnie wraz z podwykonawcą zaprojektowano i zbudowano instalację pilotażową (…), która w kolejnym etapie została przetestowana pod kątem działania źródeł wytwórczych, działania magazynu (…), czy też współpracy całej instalacji z siecią dystrybucyjną. Wyniki projektu miały służyć do wypracowania pierwszych doświadczeń dotyczących budowy mikrosieci w Grupie określenia warunków opłacalności mikrosieci, określenia warunków współpracy mikrosieci z siecią dystrybucyjną.

Spółka, jako lider konsorcjum, zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020. Program ten współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie przyznane zostało dla Spółki oraz pozostałych Uczestników Projektu. Jednocześnie Konsorcjanci, w tym Spółka, ponosili koszty nieobjęte dofinansowaniem.

W ramach Projektu realizowane były badania przemysłowe oraz prace rozwojowe.

W ramach prac rozwojowych w Spółce ponoszono koszty związane z wynagrodzeniami oraz usługą badawczą - modele ontologiczne mikrosieci.

Każdy z Konsorcjantów ponosił własne koszty i prowadził ich odrębną ewidencję. W związku z wykonywaniem różnego rodzaju prac, po stronie poszczególnych Uczestników Projektu powstawały różne aktywa dla celów bilansowych oraz różne produkty realizowanych prac.

W przypadku Spółki powstały:

\- dokumentacja projektowa opisująca działanie mikrosieci,

\- analiza prawna dotycząca mikrosieci,

\- analizy potencjalnych klientów mikrosieci.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie po zakończeniu realizacji projektu badawczo-rozwojowego, w określonym czasie, powinno nastąpić jego wdrożenie np. wprowadzenie do oferty Grupy nowego produktu jakim jest instalacja mikrosieci albo sprzedaż licencji na budowę instalacji.

W efekcie wykonanych prac powstała technologia/produkt, która zdaniem Spółki oraz innych Konsorcjantów posiada techniczną przydatność. W związku z tym, podjęto decyzję o komercjalizacji Projektu (wdrożenie). Techniczna przydatność technologii/produktu jest również udokumentowana.

Produkt/technologia są ściśle ustalone, tj. Konsorcjanci, w tym Spółka, są w posiadaniu dokumentacji technicznej umożliwiającej wdrożenie technologii u podmiotu zewnętrznego. Jednakże, każda kolejna mikrosieć, która będzie bazować na wynikach projektu, wymaga osobnego zaprojektowania z uwzględnieniem lokalnych uwarunkowań podmiotu zewnętrznego.

Ewidencja rachunkowa kosztów prac rozwojowych prowadzona w Spółce pozwala na ich wiarygodne określenie.

Komercjalizacja (wdrożenie) Projektu

Po zakończeniu Projektu, Spółka zawarła ze spółkami, z którymi realizowała Projekt Porozumienie o Komercjalizacji (dalej: „Porozumienie” lub „Porozumienie o Komercjalizacji”).

Zgodnie z zawartym Porozumieniem: „W rezultacie prowadzonych na podstawie Umowy Konsorcjum prac badawczo-rozwojowych, Strony uzyskały wynik w postaci:

\- mikrosieci (…) rozumianej, jako zespół urządzeń (…);

\- narzędzia analitycznego do określenia opłacalności proponowanej technologii w zależności od typu jej lokalizacji;

\- wytycznych dostosowania sieci dystrybucyjnej oraz modelu sieci;

\- wytycznych dla (…) oraz środków ochrony przeciwpożarowej mikrosieci;

\- koncepcji i wytycznych dla systemu monitorowania parametrów jakości (…);

\- modeli ontologicznych i semantycznych;

zwanych dalej „Rozwiązaniem”.”

Zgodnie z Porozumieniem, wszelkie prawa do Rozwiązania przysługują Konsorcjantom w określonych w Porozumieniu proporcjach.

W Porozumieniu o komercjalizacji wskazano podmioty odpowiedzialne ze wdrożenie.

Jedna ze Spółek uczestniczących w Projekcie wyznaczona została, jako strona udzielająca licencji w ramach komercjalizacji (dalej: „Strona udzielająca licencji”). Przychody z tytułu udzielenia licencji będą przypadać stronom stosownie do posiadanego udziału w prawie do Rozwiązania.

W ciągu 31 dni od zakończenia danego roku kalendarzowego, w którym nastąpiła płatność z tytułu udzielenia licencji, Strona udzielająca licencji przedstawi pozostałym Stronom zbiorczą informację na temat opłaconych w danym roku kalendarzowym faktur VAT na podstawie umów zawartych z klientami. Następnie, Uczestnicy Projektu, w tym Spółka, zobowiązani są do wystawienia na rzecz Strony udzielającej licencji faktury VAT określającej wynagrodzenie należne danemu Uczestnikowi.

Przychody z tytułu sprzedaży systemu zawierającego zestaw urządzeń oparty o elementy Rozwiązania przysługiwać ma innym niż Spółka Uczestnikom.

Wydatki na prace badawczo-rozwojowe poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Docelowo zatem, efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ma być osiągnięcie przychodu po stronie Spółki (oraz innych Konsorcjantów). Przychodu tego oraz jego wysokości nie można jednak zagwarantować. Przychód ten zależny będzie bowiem od znalezienia klienta/klientów zainteresowanego/zainteresowanych opracowaną technologią.

Do komercjalizacji Projektu, a tym samym osiągnięcia przychodu, niezbędne jest podpisanie przez jednego z Uczestników (nie Spółkę) umowy z podwykonawcą, który fizycznie wykona mikrosieć u klienta. Do czasu podpisania umowy z wykonawcami nie będzie dokonywana faktyczna komercjalizacja rozwiązania, tj. nie będą podpisywane umowy licencyjne i nie będą osiągane związane z tym przychody. Kluczowe jest zatem znalezienie klienta, u którego wdrożona zostanie opracowana przez Uczestników Projektu technologia.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie jest w stanie stwierdzić, jak wysoki przychód zostanie osiągnięty z tytułu komercjalizacji Projektu, a tym samym czy w całości pokryte zostaną poniesione koszty. Nie jest również w stanie stwierdzić czy produkt taki zostanie sprzedany. Na rynku w trakcie realizacji prac B+R nie były oferowane analogiczne produkty/technologie. Obecnie konkurencja jest nieliczna, a swój aktualny kształt ich oferta przyjęła w 2023 r. (po zakończeniu projektu B+R).

Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem - Biznesplanem Projektu, gdzie można znaleźć informacje na temat potencjalnej opłacalności Projektu. Przy przyjętych, określonych założeniach, koszty prac rozwojowych Projektu mogłyby zostać pokryte spodziewanymi przychodami z komercyjnej realizacji przyszłych wdrożeń. Jednakże, może się okazać, że rynek zweryfikuje przyjęte w dokumencie założenia. Nie jest możliwe dokładne przewidzenie ilości realizacji, tempa rozwoju i dostępności rozwiązań konkurencji oraz innych zdarzeń o przełomowym znaczeniu dla rynku (…). Tym samym, finalnie oszacowanie przychodów obarczone jest znacznym błędem, niemożliwym do wyeliminowania.

Należy jednak podkreślić, że w Biznesplanie zaprezentowane zostały dane obliczone z perspektywy całego projektu (którego Spółka była Liderem), a nie z perspektywy sytuacji Spółki.

Pytanie Spółki dotyczy tej części kosztów, która nie została pokryta dofinansowaniem zwolnionym z opodatkowania CIT.

**Pytanie**

Czy Spółka uprawniona jest do zaliczania przypadających na nią kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, poniesionych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Uczestników Projektu, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, tj. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do zaliczania przypadających na nią kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, poniesionych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Uczestników Projektu, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, tj. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy.

Na podstawie powyżej zacytowanego art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, istnieje możliwość wyboru sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla potrzeb kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może wybrać pomiędzy ujęciem ich w dacie poniesienia, w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, jednorazowym ujęciem w roku zakończenia lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ujęcie kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne możliwe jest wyłącznie w przypadkach przewidzianych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), w opinii Spółki, spełnione są wszystkie trzy wskazane powyżej warunki.

Jak wskazano powyżej, biorąc pod uwagę zakres prac wszystkich Uczestników Projektu łącznie (całego Projektu) prace te stanowiły prace badawczo-rozwojowe (działalność badawczo-rozwojową).

W opinii Spółki, nie ma przy tym znaczenia czy prace przypadające na Spółkę spełniają warunki przewidziane dla prac rozwojowych czy też nie. Wystarczającym jest, że biorąc pod uwagę zakres prac wszystkich Uczestników Projektu łącznie (całego Projektu) prace te stanowiły (łącznie) prace badawczo-rozwojowe.

Produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone.

Dla spełnienia tego warunku koniecznym jest udokumentowanie kosztów prac rozwojowych związanych z produktem lub technologią oraz ścisłe ustalenie produktu lub technologii.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), ewidencja rachunkowa Spółki pozwala na wiarygodne określenie kosztów prac rozwojowych. Tym samym, możliwe jest wyodrębnienie kosztów prac rozwojowych nie tylko od innych kosztów ale i również kosztów prac rozwojowych oraz kosztów badań przemysłowych.

Produkt/technologia są ściśle ustalone. W efekcie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Konsorcjanci uzyskali wynik w postaci:

\- mikrosieci (…);

\- narzędzia analitycznego do określenia opłacalności proponowanej technologii w zależności od typu jej lokalizacji;

\- wytycznych dostosowania sieci dystrybucyjnej oraz modelu sieci;

\- wytycznych dla (…) oraz środków ochrony przeciwpożarowej mikrosieci;

\- koncepcji i wytycznych dla systemu monitorowania parametrów jakości (…);

\- modeli ontologicznych i semantycznych.

Technologia taka może zostać wdrożona u podmiotu zewnętrznego.

W związku z powyższym, pierwszy z warunków umożliwiających rozliczanie kosztów prac rozwojowych w formie odpisów amortyzacyjnych należy uznać za spełniony.

Udokumentowanie technicznej przydatności produktu lub technologii i podjęcie decyzji o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

Dla spełnienia tego warunku wymagane jest udokumentowanie technicznej przydatności produktu/technologii oraz podjęcie decyzji o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), prowadzone prace badawczo-rozwojowe oraz związana z tym dokumentacja potwierdzają techniczną przydatność opracowanej technologii/produktu.

W efekcie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych powstał określony produkt/technologia. Uczestnicy uzyskali określony wynik prac rozwojowych, który pozwala na wdrożenie technologii u innych klientów. W związku z tym zawarto Porozumienie o Komercjalizacji. Uczestnicy Projektu wskazali m.in. udzielenie licencji, jako sposób komercjalizacji rozwiązania.

Samo zawarcie Porozumienia o komercjalizacji jest zdaniem Spółki potwierdzeniem, że podjęto decyzję o wytwarzaniu produktów/technologii.

W opinii Spółki, pojęcie „produktu” należy rozumieć szeroko. Nie tylko w sensie materialnym, ale również jako komercjalizację opracowanego rozwiązania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, produkty to: wyrób powstający w procesie produkcji ale też i rezultat określonej działalności ludzkiej. Wytworzone w toku prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie stanowi niewątpliwie rezultat działalności ludzkiej. Należy również podkreślić, że podjęcie decyzji o przeznaczeniu Rozwiązania do licencjonowania spełnia jednocześnie warunek „stosowania technologii”. Technologia nie musi być stosowana bezpośrednio u podmiotu, który ją opracował.

Nie ma w opinii Spółki znaczenia fakt, że udział w Rozwiązaniu przysługuje kilku podmiotom (w określonym w Porozumieniu o komercjalizacji procencie) oraz, że decyzja co do komercjalizacji Rozwiązania (a tym samym decyzja o stosowaniu technologii) została podjęta przez grupę podmiotów. Jednym z tych podmiotów jest bowiem Spółka, która była jednym z Uczestników Projektu.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dla możliwości amortyzacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie jest konieczne faktyczne osiąganie przychodów z technologii/produktu, w tym przypadku Rozwiązania. Dla spełnienia wymogu, wystarczające jest, że podjęta została decyzja o wytwarzaniu produktu lub stosowaniu technologii, w tym w formie udzielenia licencji Rozwiązania.

Dla rozliczenia kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych, przepisy nie wymagają od podatnika uzyskania w określonym czasie przychodu ze stosowania technologii lub wytwarzania produktu.

Poszukiwanie klienta, który będzie zainteresowany wprowadzeniem technologii może okazać się procesem wymagającym czasu, nie powinno to jednak wstrzymywać amortyzacji kosztów prac rozwojowych.

Jak wskazano powyżej, do komercjalizacji Projektu niezbędne jest podpisanie przez jednego z Uczestników (nie Spółkę) umowy z podwykonawcą, który fizycznie wykona mikrosieć u klienta zewnętrznego. Do czasu podpisania umowy z wykonawcami nie będzie dokonywana faktyczna komercjalizacja rozwiązania, tj. nie będą podpisywane umowy licencyjne i nie będą osiągane związane z tym przychody.

Brak uzyskania przychodu lub jego wysokość nie powinny mieć jednak wpływu na formę ujęcia kosztów prac rozwojowych jako koszty uzyskania przychodów.

W efekcie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych opracowana została technologia, a w rezultacie prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym. Wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu wynikającego z komercjalizacji Projektu. Podjęto również decyzję o komercjalizacji nowego produktu, tj. zastosowaniu technologii w działalności gospodarczej (poprzez przeznaczenie jej do sprzedaży i osiąganie przychodów wynikających z planowanych umów licencyjnych).

W związku z powyższym, drugi z warunków umożliwiających rozliczanie kosztów prac rozwojowych w formie odpisów amortyzacyjnych należy uznać za spełniony.

Dokumentacja dotycząca prac rozwojowych wskazująca, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ma być osiągniecie przychodu po stronie Spółki. Przychodu tego oraz jego wysokości nie można jednak zagwarantować. 

Warunkiem amortyzacji prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jest posiadanie dokumentacji, z której będzie wynikać, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Należy wskazać, że cechą prac badawczo-rozwojowych jest niejednokrotnie brak możliwości dokładnego oszacowania planowanych przychodów. Prace badawczo-rozwojowe nastawione są na osiągnięcie rezultatu, który przy realizacji pozytywnego scenariusza, będzie skutkował osiągnięciem przychodu. Efekty są często jednak trudne do przewidzenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem - Biznesplanem Projektu gdzie można znaleźć informacje na temat potencjalnej opłacalności Projektu. Przy przyjętych, określonych założeniach, koszty prac rozwojowych Projektu mogłyby zostać pokryte spodziewanymi przychodami z komercyjnej realizacji przyszłych wdrożeń. Jednakże, może się okazać, że rynek zweryfikuje przyjęte w dokumencie założenia. Nie jest możliwe dokładne przewidzenie ilości realizacji, tempa rozwoju i dostępności rozwiązań konkurencji oraz innych zdarzeń o przełomowym znaczeniu dla rynku (…). Tym samym, finalnie oszacowanie przychodów obarczone jest znacznym błędem, niemożliwym do wyeliminowania.

Należy jednak podkreślić, że w Biznesplanie zaprezentowane są dane z perspektywy całego Projektu (którego Spółka była Liderem), a nie z perspektywy sytuacji Spółki.

Z uwagi na uwarunkowania rynkowe (brak możliwości dokładnego określenia spodziewanych przychodów), specyfikę prac badawczo-rozwojowych oraz faktu, że na rynku dopiero od niedawna są oferowane pojedyncze analogiczne produkty/technologie - jednoznaczne stwierdzenie, że koszty prac rozwojowych zostaną w całości pokryte przychodami ze sprzedaży produktów lub technologii nie jest możliwe. Przepis nie wymaga jednak aby takie pokrycie faktycznie nastąpiło. Wystarczające jest porównanie „spodziewanych przychodów”, tj. szacowanych przez podmiot biorący udział w pracach badawczo-rozwojowych. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z istotę prac badawczo-rozwojowych. Element twórczości, który im towarzyszy wiążę się z niepewnością nie tylko co do wyniku samych prac ale i planowanych przychodów.

W rezultacie, również trzeci warunek należy uznać za spełniony. Przeszkodą dla spełnienia tego warunku nie jest fakt, że zaprezentowane w Biznesplanie dane odnoszą się do całego Projektu, a nie do Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym Projekt taki jest bowiem realizowany przez grupę podmiotów, tj. Konsorcjum, którego Liderem jest Spółka

Podsumowanie

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do zaliczania przypadających na nią kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, poniesionych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Uczestników Projektu, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, tj. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop:

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

\- prace zostały zakończone,

\- ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

\- efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

\- techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

\- podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

\- koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

\- z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, podatnik ma zatem możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

Ocena spełnienia warunków w przypadku projektu realizowanego przez konsorcjum powinna odnosić się do efektu całości prac zrealizowanych przez wszystkich członków Konsorcjum.

Z wniosku wynika, że przesłanki te zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Wskazaliście Państwo bowiem, że w efekcie wykonanych prac rozwojowych przez uczestników konsorcjum powstała określona technologia/produkt, wobec czego należy uznać, że prace te zostały zakończone wynikiem pozytywnym.

Produkt/technologia są jednocześnie ściśle ustalone, a koszty wykonywanych prac zostały wiarygodnie określone.

Konsorcjanci, w tym Spółka, są w posiadaniu dokumentacji technicznej umożliwiającej wdrożenie technologii u podmiotu zewnętrznego.

Techniczna przydatność technologii/produktu została odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podjęto decyzję o komercjalizacji (wdrożeniu) projektu.

Ponadto, z biznesplanu projektu wynika, że efektem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ma być osiągnięcie przychodu po stronie Spółki oraz pozostałych Konsorcjantów. Koszty prac rozwojowych zostały jednocześnie poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Wskazać należy na art. 5 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop:

zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zauważyć należy, że w przypadku wskazanej we wniosku umowy Konsorcjum, zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, zastosowanie znajduje reguła proporcjonalnego rozpoznawania przychodów, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop. Przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wskazana powyżej zasada wynikająca z art. 5 ust. 1 updop, ma jednocześnie odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ustawy).

Tym samym, Spółka może podatkowo rozliczać koszty prac rozwojowych w takiej części, w jakiej ma udział w zysku wg zawartej umowy pomiędzy uczestnikami konsorcjum.

W konsekwencji, zgadzam się z Państwem, że Spółka jest uprawniona do zaliczania przypadających na nią kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 updop. Przy czym koszty prac rozwojowych przypadające na spółkę to koszty wyodrębnione z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy jesteście Państwo uprawnieni do zaliczania przypadających na Państwa kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, poniesionych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Uczestników Projektu, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, tj. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).