Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.761.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Nabywanej, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport akcji Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana udziałów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Pozostałe wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Nabywanej, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport akcji Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 października 2022 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Nabywająca”), jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Nabywająca planuje nabyć wyłącznie od spółki kapitałowej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Państwa w Unii Europejskiej (w Luksemburgu) - co najmniej 95 % akcji w innej spółce akcyjnej („Spółka Nabywana”) mającej siedzibę i zarząd w Polsce, dające co najmniej 95 % głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy. Wnioskodawca nabędzie ww. akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Wnioskodawcy w zamian za wydane udziały Wnioskodawcy wspólnikowi Spółki Nabywanej, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 17 września 2021 r. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, zwana dalej także, jako „Ustawa o CIT”). W związku z aportem co najmniej 95 % akcji Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia udziałów przez Spółkę Nabywającą, które obejmie wspólnik Spółki Nabywanej wnoszący aportem co najmniej 95 % akcji w Spółce Nabywanej. Wspólnikiem wnoszącym aportem udziały będzie osoba prawna, spółka kapitałowa posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu. Tym samym, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu od jednego wspólnika akcje, których nabycie zapewni Wnioskodawcy bezwzględną większość praw do głosów oraz w kapitale w Spółce Nabywanej (wymiana udziałów). W wyniku transakcji wymiany udziałów cała wartość rynkowa akcji w Spółce Nabywanej zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W niniejszym przypadku nie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za wnoszone akcje. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może dokonać zbycia akcji w Spółce Nabywanej na rzecz podmiotów trzecich, w tym np. na rynku regulowanym (giełdzie).

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 27 października 2022 r., wskazali Państwo dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych, identyfikujące Spółkę luksemburską.

**Pytanie**

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Nabywanej, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport akcji Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dokona on odpłatnego zbycia akcji Spółki Nabywanej, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi Spółki Nabywanej w zamian za aport co najmniej 95 % akcji Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy. Wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy jest ustawowo określonym wydatkiem na nabycie akcji Spółki Nabywanej i stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie zbycia akcji Spółki Nabywanej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o CIT przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Moment rozpoznania kosztów nabycia udziałów został przez ustawodawcę przesunięty - koszty uzyskania przychodów można rozpoznać dopiero w momencie zbycia udziałów (akcji). I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć od jednego podmiotu co najmniej 95 % akcji w innej spółce akcyjnej („Spółka Nabywana”) mającej siedzibę w Polsce. Wnioskodawca nabędzie ww. co najmniej 95 % akcji Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Wnioskodawcy w zamian za wydane udziały Wnioskodawcy wspólnikowi Spółki Nabywanej, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz utworzenia udziałów przez Spółkę Nabywającą, które obejmie wspólnik Spółki Nabywanej wnoszący aportem co najmniej 95 % akcji w Spółce Nabywanej. Wspólnikiem wnoszącym aportem udziały będzie osoba prawna, spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu gdzie posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Tym samym, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca otrzyma w drodze aportu od jednego podmiotu co najmniej 95 % akcji, których nabycie zapewni Wnioskodawcy bezwzględną większość praw do głosów oraz w kapitale w Spółce Nabywanej („wymiana udziałów”). W wyniku transakcji wymiany udziałów cała wartość rynkowa akcji w Spółce Nabywanej zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W niniejszym przypadku nie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za wnoszone akcje.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Nabywanej, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że określony w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zostanie spełniony.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Nabywanej, nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi spółki, której akcje będą nabywane w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Nabywanej, w części przypadającej na zbywane akcje.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2019 r. nr S-ILPB3/4510-1-416/15/19-S/JG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę wszystkich udziałów w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, a zatem dochód do opodatkowania Spółka kapitałowa powinna określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem odpowiadającym aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów w Spółce Kapitałowej a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci ich udziałów w Spółce Kapitałowej”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.237.2019.1.NL, w której organ stwierdził, że: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabytych w 2016 r. w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z takiego zbycia będzie wartość określana jako wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki w 2016 r. w zamian za udziały tej Spółki w drodze ww. wymiany udziałów”,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r. nr IBPB1-1/4510-164/15-1/NL, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w formie wymiany udziałów należy uznać za prawidłowe. Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H, które zostaną objęte (winno być: zostały objęte) w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F oraz Spółki H, równa wartości rynkowej wkładów”.

Podobne stanowisko organy podatkowe zajmują m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., nr IPPB3/4510-1043/15-4/k.k./S/19/MS;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., nr ITPB3/4510-250/15-5/18-S/MJ;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r., nr ITPB3/4510-270 /15-5/118-S/MJ;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.110.2018.1.SG;

\- interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.289.2017.1.MM.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Końcowo informujemy, że interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu sformułowanego przez Państwa we wniosku pytania. Interpretacja nie rozstrzyga czy opisana we wniosku transakcja, spełnia przesłanki uznania jej za transakcję wymiany udziałów, określoną w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, niepodlegający ocenie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.