Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-141/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: Czy i w jakiej wysokości oraz kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) na rzecz Spółki A?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 02 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w jakiej wysokości oraz kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy i w jakiej wysokości oraz kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-147/12/SD, IBPP2/443-127/12/ICZ, IBPBII/1/436-53/12/MZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 02 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Francuska Spółka A posiadająca status instytucji finansowej zgodnie z prawem francuskim oraz będąca francuskim rezydentem podatkowym, będzie uczestniczyć w transakcji sekurytyzacyjnej (Transakcja Sekurytyzacyjna), w ramach której będzie nabywać wierzytelności handlowe między innymi od Spółki (Polski Sprzedawca), a następnie odsprzedawać je do francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego, który wyemituje certyfikaty w celu sfinansowania nabycia wierzytelności.

Sprzedaż Wierzytelności.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Polski Sprzedawca zajmuje się sprzedażą butelek oraz innych opakowań szklanych. Sprzedaż (dostawa towarów) przez Polskiego Sprzedawcę podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) i jest dokumentowana fakturami VAT. Płatności z tytułu sprzedaży są odroczone. Do momentu ich uregulowania, faktury VAT reprezentują wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy wobec jego klientów.

W celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A. Przykładowo - sprzedażą objęte będą wierzytelności wyłącznie wobec polskich dłużników, wierzytelności, których data płatności nie przekroczy danego terminu, etc (Wierzytelności).

Polski Sprzedawca będzie sprzedawał Wierzytelności co miesiąc, określonego dnia (Data Transferu). W pierwszej Dacie Transferu sprzedane zostaną:

*   Wierzytelności istniejące w tej dacie (Wierzytelności Istniejące), oraz
*   Wierzytelności, które dopiero powstaną - czyli zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez polskiego Sprzedawcę na rzecz jego klientów - pomiędzy tą (pierwszą).

Datą Transferu, a kolejną (tj. drugą) Datą Transferu (Wierzytelności Przyszłe).

W kolejnych Datach Transferu, Polski Sprzedawca będzie sprzedawał wyłącznie Wierzytelności Przyszłe, tj. powstające pomiędzy daną Datą Transferu, w której dokonywana jest sprzedaż, a kolejną Datą Transferu. Dla potrzeb Transakcji Sekurytyzacyjnej (oraz niniejszego wniosku) pojęcie Wierzytelności obejmuje zatem zarówno Wierzytelności Istniejące, jak i Wierzytelności Przyszłe.

O ile nie zajdą szczególne okoliczności określone w umowie, klienci Polskiego Sprzedawcy (dłużnicy w ramach Wierzytelności) nie będą informowani o sprzedaży przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A Wierzytelności, z tytułu których są dłużnikami Polskiego Sprzedawcy. W konsekwencji, klienci Polskiego Sprzedawcy będą spłacać Wierzytelności na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy. Kwoty spłaconych przez klientów Wierzytelności, uprzednio zbytych na rzecz Spółki A, Polski Sprzedawca będzie przekazywał tej Spółce.

Polski Sprzedawca może udzielać swoim klientom rabatów, w tym rabatów dotyczących już powstałych i zbytych na rzecz Spółki A Wierzytelności. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A, rabaty takie będą traktowane jako domniemana spłata części Wierzytelności przez klienta. Zatem, Polski Sprzedawca będzie przekazywał Spółce A także kwoty odpowiadające wartości rabatów (tj. wartości, o którą obniżono cenę sprzedaży ujętych na pierwotnie wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży towarów, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących) udzielonych przez Spółkę jej klientom już po sprzedaży Wierzytelności.

W dalszej części wniosku kwoty przekazane przez Spółkę do Spółki A - obejmujące zarówno faktyczne spłaty uzyskane przez Polskiego Sprzedawcę od jej klientów, jak i wspomniane powyżej domniemane spłaty - będą określane jako Spłaty.

Wyżej wymienione przekazanie Spłat nastąpi:

*   w drodze potrącenia z ceną należną od Spółki A Polskiemu Sprzedawcy za sprzedane Wierzytelności, lub
*   poprzez faktyczną zapłatę nadwyżki Spłat nad łączną kwotą nieuregulowanych należności za sprzedane Wierzytelności, należną Polskiemu Sprzedawcy od Spółki A.

Cena za Wierzytelności i rozliczanie Spłat.

Wierzytelności sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A będą sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę za cenę wyrażoną w euro - odpowiadającą wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności - tzn. cena będzie równa kwocie należności wskazanej na fakturze, której dotyczy Wierzytelność, wyrażonej w złotych (obejmującej zarówno kwotę netto, jak i należny VAT), przeliczonej na euro według kursu złoty/euro, podanego przez Bank Francji i przyjętego przez strony na potrzeby sprzedaży w danej Dacie Transferu (Ustalony Kurs).

Spłaty dokonywane przez klientów na rachunek bankowy należący do Polskiego Sprzedawcy w złotych, będą przekazywane do Spółki A w euro. Kurs, który będzie zastosowany do przeliczenia na euro kwoty należnej Spółce A od Polskiego Sprzedawcy jako Spłata danej Wierzytelności (tj. kwoty w złotych odpowiadającej sumie kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę od jej klientów, jak również kwoty domniemanych spłat), będzie ten sam, co przyjęty dla danej Wierzytelności Ustalony Kurs, który był podstawą wyliczenia ceny sprzedaży tej Wierzytelności pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A.

Przykładowo (przykład nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, służy jedynie zobrazowaniu mechanizmu rozliczenia transakcji), jeżeli dana Wierzytelność o wartości nominalnej 400 zł została sprzedana przez Polskiego Sprzedawcę za cenę 100 euro (tj. Ustalony Kurs wynosił 4:1 złotych/euro), to Spłata tej Wierzytelności przez klienta Polskiego Sprzedawcy w kwocie 400 zł będzie powodować powstanie po stronie Polskiego Sprzedawcy obowiązku przekazania na rzecz Spółki A kwoty 100 euro (tj. kwoty ustalonej przy zastosowaniu Ustalonego Kursu dla danej Wierzytelności, niezależnie od zmian kursu złoty/euro, które mogły zajść pomiędzy sprzedażą danej Wierzytelności a jej Spłatą).

Jak wspomniano powyżej, potrącenia Spłat z ceną należną za zakupione od Polskiego Sprzedawcy przez Spółkę A Wierzytelności będą dokonywane na bieżąco. Natomiast raz w miesiącu będzie dokonywana zapłata:

*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Polskiego Sprzedawcy na rzecz Spółki A, o ile wystąpi nadwyżka Spłat nad cenami sprzedaży Wierzytelności, lub
*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Spółki A na rzecz Polskiego Sprzedawcy, o ile wystąpi nadwyżka cen sprzedaży Wierzytelności nad kwotami Spłat.

Wynagrodzenie Spółki A.

Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, Spółka A będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne), którego kwota będzie określona jako wyrażona w euro kwota Wierzytelności kupionych przez Spółkę A w danym miesiącu, pomnożona przez:

*   1M Euribor plus marża, oraz
*   średni czas spłaty Wierzytelności liczony w dniach i podzielony przez 360.

Dokumentacja.

Wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy Spółką A, a Polskim Sprzedawcą będą regulowane Ramową Umową Transferu i Obsługi Wierzytelności (Master Receivables Transfer and Servicing Agrement, MRTSA), rządzoną prawem francuskim. Podczas, gdy MRTSA będzie określać między innymi zobowiązanie Polskiego Sprzedawcy do sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A oraz terminy i warunki, na których ta sprzedaż będzie mieć miejsce, poszczególne przelewy Wierzytelności będą dokonywane na mocy dokumentów rządzonych polskim prawem, uzupełniających MRTSA.

Obsługa Wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, klienci Polskiego Sprzedawcy nie będą informowani o sprzedaży Wierzytelności. Wierzytelności będą spłacane Polskiemu Sprzedawcy, który będzie je odbierał na rzecz Spółki A (tj. wpłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy). Upoważnienie Polskiego Sprzedawcy do odbioru Wierzytelności wynikać będzie z MRTSA, w ramach której Spółka A wyznaczy Polskiego Sprzedawcę jako obsługującego sprzedane Wierzytelności.

W ramach obsługi Wierzytelności Polski Sprzedawca będzie monitorował ich spłatę oraz przyjmował płatności, a także, w pewnych przypadkach, może uzgadniać z dłużnikami przedłużenie terminu spłaty poszczególnych Wierzytelności. W zamian za te usługi, Polski Sprzedawca będzie otrzymywał uzgodnione wynagrodzenie (Servicing Fee).

W celu zabezpieczenia Spółki A, rachunek (rachunki) Polskiego Sprzedawcy, na który dokonywane będą Spłaty Wierzytelności, a także kwoty znajdujące się na takim rachunku (rachunkach) będą obciążone zastawem na rzecz Spółki A.

Emisja papierów wartościowych w oparciu o Wierzytelności

Spółka A będzie skupować wierzytelności także od innych podmiotów z Grupy, w tym spółek z Wielkiej Brytanii, Holandii, Szwajcarii, Hiszpanii i Niemiec. Spółka A, na zasadach analogicznych jak opisane powyżej (w tym, za zapłatą wynagrodzenia analogicznego do Wynagrodzenia Transakcyjnego) odsprzeda Wierzytelności nabyte od Polskiego Sprzedawcy razem z innymi wierzytelnościami francuskiemu funduszowi sekurytyzacyjnemu (fonds commun de titrisation) (FCT), który wyznaczy Spółkę A jako podmiot obsługujący zbyte na jego rzecz Wierzytelności. FCT sfinansuje nabycie Wierzytelności emisją papierów wartościowych.

Agent Centralizujący.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, zawrą ze Spółką B, szwajcarski podmiot z Grupy (Agent Centralizujący), umowę, na mocy której Agent Centralizujący będzie zbierał i przekazywał Informacje i dokumentację związaną ze sprzedażą i obsługą wierzytelności objętych transakcją (w tym Wierzytelności).

Potrącenia.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy zawierających transakcje ze Spółką A, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, przystąpią do umowy, na mocy której będzie dochodzić do wzajemnych, wielostronnych potrąceń pomiędzy różnymi spółkami z Grupy (w tym Polskim Sprzedawcą), Spółką A oraz FCT, aby zminimalizować ilość koniecznych transferów pieniężnych.

Transfer zwrotny Wierzytelności.

Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od Spółki A cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a Spółka A zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem za realizację ww. odstąpienia.

Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez Spółkę A (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez Spółkę A, powiększoną o kwoty należne Spółce A w związku z taką transakcją. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółkę A wynagrodzeniem z tytułu ww. odsprzedaży Wierzytelności.

Prezentacja Transakcji Sekurytyzacyjnej dla celów księgowych.

Na podstawie konsultacji z obecnym audytorem Polskiego Sprzedawcy, wstępnie przyjęto, że opisana powyżej Transakcja Sekurytyzacyjna będzie prezentowana przez Polskiego Sprzedawcę dla celów księgowych jako specyficzny rodzaj udzielonego mu finansowania. Oznacza to, że otrzymana przez Polskiego Sprzedawcę cena sprzedaży Wierzytelności będzie prezentowana jako jego zadłużenie z tytułu uczestnictwa w Transakcji Sekurytyzacyjnej (quasi-pożyczka). Wynagrodzenie Transakcyjne będzie prezentowane zaś jako wynagrodzenie należne Spółce A z tytułu udzielenia ww. finansowania (quasi-odsetki).

Pozostałe informacje.

Polski Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem VAT, zarejestrowanym na VAT UE. Różnice kursowe rozlicza na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Polski Sprzedawca nie wybrał opcji rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości).

Spółka A jest francuskim rezydentem podatkowym, licencjonowaną instytucją finansową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest min. obrót wierzytelnościami. Spółka A jest zarejestrowana na VAT we Francji i posiada numer VAT.

Spółka A i FCT nie są podmiotami powiązanymi z Polskim Sprzedawcą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i w jakiej wysokości oraz kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności (tj. Wierzytelności Istniejących i Wierzytelności Przyszłych) na rzecz Spółki A? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Spółki, w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz Spółki A, cena sprzedawanych Wierzytelności wyrażona w EUR, w przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, będzie stanowić przychód podatkowy Spółki. Przychód podatkowy w ww. zakresie powinien zostać rozpoznany przez Spółkę:

*   w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności - w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Istniejących,
*   w dniu wystawienia przez Spółkę faktury VAT, dokumentującej dostawę towaru (produktu) na rzecz klienta Spółki, w związku z którą powstała ww. Wierzytelność - w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Przyszłych.

Jednocześnie, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie cała wartość nominalna zbywanych Wierzytelności (tj. kwoty netto i kwoty podatku VAT). Koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę w dacie rozpoznania przychodu z tytułu zbycia danych Wierzytelności. Powyższa zasada powinna być stosowana zarówno w przypadku Wierzytelności Istniejących, jak i Wierzytelności Przyszłych.

Dla określenia kwoty przychodu oraz momentu jego powstania w ramach rozważanej transakcji istotne są następujące przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”):

*   art. 12 ust. 1 pkt 1 zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
*   art. 12 ust. 2 zgodnie z którym, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
*   art. 12 ust. 3 zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont,
*   art. 12 ust. 3a zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, trzeba zauważyć, że do powstania przychodu podatkowego konieczne jest aby był on należny i określony. To znaczy, że z ekonomicznego punktu widzenia powinien on być już przypisany podatnikowi (pomijając aspekty takie jak data wymagalności wierzytelności, podatnik powinien mieć podstawy do żądania zapłaty) oraz powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu.

Dlatego też - w ocenie Spółki - zasadne jest przyjęcie, że:

*   w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Istniejących (która to sprzedaż będzie następować w pierwszej Dacie Transferu) - przychód podatkowy powstawać będzie w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności;
*   w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Przyszłych (która to sprzedaż będzie następować w pierwszej Dacie Transferu i w kolejnych Datach Transferu) - przychód podatkowy powstawać będzie nie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży ww. Wierzytelności, lecz dopiero w momencie, gdy Polski Sprzedawca wystawi na rzecz swojego klienta fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru (produktu), której dotyczy Wierzytelność sprzedawana przez Spółkę na rzecz Spółki A. Dopiero z tą chwilą wysokość ceny sprzedaży Wierzytelności zostanie skonkretyzowana (jako jej wartość nominalna, przeliczona na EUR po Uzgodnionym Kursie) i wtedy dopiero można uznać, że cena ta będzie należna Polskiemu Sprzedawcy w sposób definitywny.

Dla określenia kosztu uzyskania przychodu oraz momentu jego powstania istotne są następujące przepisy ustawy o pdop:

*   art. 15 ust. 1 zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,
*   art. 16 ust. 1 pkt 39 zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny,
*   art. 15 ust. 4 zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W celu uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci ceny za sprzedawaną Wierzytelność (tj. ceny będącej w istocie wartością nominalną tej Wierzytelności przeliczoną na EUR według Uzgodnionego Kursu), Polski Sprzedawca musi przenieść tę Wierzytelność na Spółkę A. Polski Sprzedawca traci więc możliwość otrzymania od swojego klienta (odbiorcy towarów dystrybuowanych przez Polskiego Sprzedawcę) płatności w wysokości wartości nominalnej zbywanej Wierzytelności. W konsekwencji Polski Sprzedawca ponosi ekonomiczny koszt w wysokości wartości nominalnej sprzedanej Wierzytelności - obejmującej zarówno wartość netto sprzedawanej Wierzytelności, jak i podatek VAT.

Co więcej - w ocenie Spółki - w powyższym zakresie nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop. Powyższa norma ustanawia ograniczenie w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności - ale wyłącznie tych wierzytelności, które nie były uprzednio zarachowane do przychodów należnych podatnika na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Wspomniane ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, w związku z którą podatnik rozpoznał przychód podatkowy. W przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu (tj. wartość nominalna tej wierzytelności obejmująca kwotę netto i podatek VAT) także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że Wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki A (tj. zarówno Wierzytelności Istniejące, jak i Wierzytelności Przyszłe), będą dotyczyły kwot rozpoznanych przez Polskiego Sprzedawcę jako przychód podatkowy. Wierzytelności te będą bowiem dotyczyły dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów Spółki, czyli czynności dokonywanych w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Polskiego Sprzedawcę. W związku z powyższym, do sprzedaży Wierzytelności objętych Transakcją Sekurytyzacyjną (tj. Wierzytelności Istniejące i Wierzytelności Przyszłe) nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, a zatem Polski Sprzedawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów całej wartości nominalnej ww. Wierzytelności w momencie powstania odpowiadającego im przychodu podatkowego.

Na marginesie należy zauważyć, że konstrukcja ww. Transakcji Sekurytyzacyjnej zakłada, że cena, za którą sprzedawane będą przez Polskiego Sprzedawcę Wierzytelności, będzie odpowiadać ich wartości nominalnej (obejmującej kwotę netto i podatek VAT) przeliczonej na EUR po Uzgodnionym Kursie. Ewentualne różnice mogące powstać w ww. zakresie wynikać zatem będą wyłącznie z faktu przeliczenia przychodu wyrażonego w EUR, na kwotę PLN zgodnie z kursem, który będzie inny niż Uzgodniony Kurs.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawnej dopuszczalności i skuteczności zawartych umów przekazywania wierzytelności przyszłych opisanych we wniosku. Okoliczność tą przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w tytule IX, Dziale I (art. 509-518), przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi co do zasady są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o pdop.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, w przypadkach otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego stosuje się ust. 3a, 3c,3d, a więc w szczególności przychodu nie związanego ze świadczeniem usług, wydaniem towarów, częściowym świadczeniem usług oraz zbyciem praw majątkowych, za datę powstania przychodu uważa się datę otrzymania zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, została zarachowana jako przychód należny.

Jedyną zatem przesłanką, od której zależy możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołanie się do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, wskazuje jedynie na źródło tej wierzytelności, mianowicie ma to być wierzytelność własna, czyli taka która uprzednio została zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o pdop, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług.

W ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej do przychodów jako przychód należny. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w przypadku, gdy Spółka zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, nie rozpoznaje z tego tytułu przychodu ani też kosztu uzyskania tego przychodu, a jedynie stratę, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 6 oraz od 8 do 15 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.