Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-700/15/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-15
Teza: dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości, o której mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli, sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (zwanej dalej PKD) jako:

*   16.23.Z Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa,
*   31.01.Z Produkcja mebli biurowych i sklepowych,
*   31.02.Z Produkcja mebli kuchennych,
*   31.09.Z Produkcja pozostałych mebli.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatek VAT) oraz opłaca podatek dochodowy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w formie „podatku liniowego” wg 19% stawki oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednocześnie, oprócz wykonywania wskazanej powyżej indywidualnej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką założył spółkę cywilną, zwana dalej Spółką. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność w zakresie produkcji mebli (PKD wykonywanej przez Spółkę działalności jest taka sama jak wykonywana indywidualna działalność gospodarcza Wnioskodawcy, o której mowa powyżej). Wnioskodawca oraz jego małżonka są jedynymi wspólnikami Spółki. W małżeństwie Wnioskodawcy panuje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa). Wnioskodawca nabył ze środków majątku osobistego (co w dniu sporządzenia umowy sprzedaży potwierdziła małżonka), z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, nieruchomość (działkę) zabudowaną budynkiem. Budynek jest środkiem trwałym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca rozważa możliwość wynajęcia dla Spółki w celu wykonywania działalności Spółki, na warunkach rynkowych, jednak bez naliczania sobie żadnej marży, część powierzchni znajdującej się w budynku zakupionym przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej. Umowę najmu z Wnioskodawcą w imieniu Spółki zawarłby drugi wspólnik Spółki. Wnioskodawca z tytułu najmu powierzchni w budynku wystawiałby faktury VAT na ustalone kwoty. Spółka wystawione faktury zaliczałaby w koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wynajmując część powierzchni w budynku od wspólnika będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki, ponosząc, czynsz najmu na jego rzecz, będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu płacony przez Spółkę na jego rzecz może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, ponieważ stronami wymiany gospodarczej są przedsiębiorstwa i nie można takiego czynszu kwalifikować jako świadczenia na rzecz samego siebie.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że właścicielem najętego lokalu jest wspólnik Spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez Spółkę. Spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustala się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego osób fizycznych. Oznacza to, że koszty poniesione przez Spółkę, są zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez Spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Koszt poniesiony, interpretując art. 22 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), to koszt ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. Żaden przepis art. 22 ani art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólnika z kosztów uzyskania przychodów Spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. Niezaliczenie czynszu poniesionego przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstwa jednego z udziałowców, do kosztów uzyskania przychodów Spółki naruszyłoby prawo równości podmiotów gospodarczych i zmusiło do wyboru innego przedsiębiorcy, który sprzedaje usługi droższe. Taka sytuacja spowodowałaby straty w działalności Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenia lub zachowania tego źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem - wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., zwanej dalej: „KC”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikami, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. W świetle przepisów prawa cywilnego, spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, ani zdolności sądowej, nie może również zostać uznana za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 331 KC. Jest natomiast wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowy łączącym wspólników, ukształtowanym dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, oparte jest na orzecznictwie Sądu Najwyższego - na przykład uchwała z 9 lutego 2011 r., sygn. akt III CZP 130/10, wyrok z 11 lutego 2009 r. sygn. akt V CSK 325/08, jak również uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 176/92. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej, nie oznacza jeszcze, że nie mogą być dokonywane przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a masą majątkową objętą współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. Potwierdza to pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 2007 r. sygn. akt V CSK 132/07, zgodnie z którym majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników. Opiera się ona na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę spółki cywilnej. Majątek ten, będący odrębną całością bywa określany, jako "majątek spółki". Obejmuje, wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, stanowiące majątek wspólny wspólników, przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W odniesieniu do całego majątku istnieje pomiędzy wspólnikami wspólność łączna, która utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność. Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku wskazał, że podziela również pogląd, że wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od niewchodzących w jego skład majątków poszczególnych wspólników. W skład tego majątku wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub też uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami. Każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować (art. 863 KC). Ta zasada wspólności łącznej utrzymuje wyodrębnienie majątku wspólnego i jego niepodzielność, co sprzyja osiągnięciu wspólnego celu ustalonego w umowie spółki. Następnie Sąd Najwyższy podkreślił, że w świetle przytoczonych wypowiedzi nie ulega wątpliwości, że w przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym, ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego. W niniejszej sprawie, przesunięcia majątkowe dokonywane są między Wnioskodawcą, jako właścicielem budynku, w którym najmowany jest lokal, w którym będzie prowadzona działalność Spółki, a masą majątkową objętą współwłasnością wspólników spółki cywilnej, prowadzących tę Spółkę. Uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko Sądu Najwyższego uznać należy, że przepisy prawa cywilnego nie wyłączają możliwości dokonywania tego rodzaju przesunięć majątkowych i nie nakazują traktowania ich jako czynność z samym sobą.

Także przepisy prawa podatkowego, dopuszczają dokonywanie podobnych przesunięć majątkowych. U.p.d.o.f. nie przyznaje przymiotu podatnika spółce cywilnej, wskazując w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f., spółka cywilna jest transparentna podatkowo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1977/10 wskazano, że spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację. Podniesiono również, że w ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej (art. 863 KC.) jest majątkiem wspólnym wspólników. Jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną. Tak rozumiana organizacja – „spółka cywilna” faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który formalnie nie tworząc samodzielnego bytu od strony prawnej jest jedynie umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników. Sposób realizowania w ramach umowy przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu ze wspomnianą jednością majątkową zbliża spółkę prawa cywilnego do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy - wspólnicy. Prowadzi to do tego rodzaju konsekwencji, że wspólnik spółki prawa cywilnego, może być kontrahentem „spółki cywilnej”, której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji.

Na odrębność spółek cywilnych od wspólników zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12, podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 539/06. Wyrok z 18 kwietnia 2007 r. wydany został na tle nieodpłatnego świadczenia pomiędzy spółkami cywilnymi tych samych wspólników. W wyroku tym również wskazano, że spółka cywilna jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wprawdzie majątkiem wspólnym wspólników, ale zarazem jest to majątek wyodrębniony od ich majątków osobistych i wskazani w konkluzji, że zdarzenia gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne przysporzenie dla jednej z tych spółek kosztem drugiej, powinno być kwalifikowane jako stanowiące przychód nieodpłatne świadczenie. Uznano również, że tożsamość zawiązujących obie spółki wspólników nie ma tu znaczenia. W świetle powyższego uznać należy, że również na gruncie przepisów u.p.d.o.f. brak jest podstaw do wyłączenia możliwości dokonywania czynności prawnych pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną.

Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem również dla niego samego, jako wspólnika spółki cywilnej, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego mu w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, że nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki, a w konsekwencji Wnioskodawcy jako jej wspólnika, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2891/12 oraz powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r. Znak: ILPB1/415-332/14-4/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, o ile w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zawarcie umowy między Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą, a spółką cywilną, której jest on również wspólnikiem jest prawnie skuteczne (dopuszczalne).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy również, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu najmu ww. nieruchomości przez innego niż Wnioskodawca wspólnika spółki cywilnej wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.