Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-462/15-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie to na Spółce jako na podmiocie wypłacającym odsetki będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłacanych podmiotowi zagranicznemu odsetek.
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; podatek-pobór podatku; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu - **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia, czy Wnioskodawca jest obowiązany pobierać podatek „u źródła” od wypłaty odsetek należnych Zagranicznemu Uczestnikowi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu oraz ustalenia, czy Wnioskodawca jest obowiązany pobierać podatek „u źródła” od wypłaty odsetek należnych Zagranicznemu Uczestnikowi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest jednostką zależną w grupie kapitałowej EM (dalej: Grupa).

Spółka 12 grudnia 2011 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz bankiem Bank (Polska) S.A. (dalej: Bank) - umowę cash poolingu (dalej: Umowa). Umowa ta dotyczy rozliczeń w PLN, jednocześnie jednak Wnioskodawca zawarł analogiczną umowę z Bankiem, na mocy której rozliczenia dokonywane są w EUR. Ponieważ jedyną istotną różnicą pomiędzy obydwoma wspomnianymi umowami jest waluta, w której prowadzone są rachunki i dokonywane są rozliczenia, przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania odnoszą się zarówno do jednej, jak i drugiej umowy.

Podmioty z Grupy, będące stronami Umowy w większości mają siedzibę w Polsce i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz podatnikami podatku od towarów i usług. Wśród Uczestników znajdują się jednak również należące do Grupy podmioty będące rezydentami podatkowymi Cypru, Szwajcarii, Luksemburga i Czech (dalej: Uczestnicy Zagraniczni). Inne podmioty z Grupy będące stronami Umowy w dalszej części wniosku określane są jako pozostali Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy. Jeden z pozostałych Uczestników pełni jednocześnie funkcję koordynującego (dalej: Koordynujący).

Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych uczestników na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy.

Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest zatem zwiększenie efektywności działalności gospodarczej Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Spółka przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek płatnych przez Uczestników oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku.

Na potrzeby realizacji Umowy, Bank utworzył i prowadzi dla Uczestników Rachunki (osobny dla każdego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy, rachunek rozliczeniowy - dalej Rachunek), dodatkowo dla Koordynującego utworzył rachunek pomocniczy przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji (tj. przeksięgowań sald/wartości kredytu/wartości depozytu, naliczanie odsetek) związanych z Umową (dalej: Rachunek Koordynującego). Koordynujący posiada więc dwa odrębne rachunki - jako Uczestnik i jako Koordynujący.

Mechanizm funkcjonowania systemu cash pooling na bazie Umowy podsumowany jest poniżej.

Na koniec każdego dnia roboczego salda (dodatnie i ujemne) z Rachunków poszczególnych Uczestników przenoszone są (konsolidowane) przez Bank na Rachunek Koordynującego. Mechanizm przenoszenia sald wygląda następująco:

*   salda ujemne Bank przeksięgowuje z Rachunku Uczestnika na Rachunek Koordynującego;
*   salda dodatnie Bank przenosi na Rachunek Koordynującego.

Na początku następnego dnia wartość sald ujemnych trafia z powrotem na odpowiednie Rachunki Uczestników. Analogicznie, Bank przenosi salda dodatnie tj. z Rachunku Koordynującego na odpowiedni Rachunek Uczestnika. Z prawnego punktu widzenia powyższe czynności realizowane są poprzez dokonanie transakcji nabycia wierzytelności i przejęcia długu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy na koniec każdego dnia roboczego Bank nalicza odsetki od salda na Rachunku Koordynującego. Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank obciąża bądź uznaje Rachunek Koordynującego sumą naliczonych odsetek. Kwota ta podlega podziałowi pomiędzy Uczestników, w tym Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Umowy, podział odsetek pomiędzy Uczestników dokonany zostaje stosownie do udziału każdego z Uczestników w powstałych na koniec każdego dnia roboczego dodatnich albo ujemnych saldach na Rachunku Koordynującego według zmiennej stopy procentowej kalkulowanej w następujący sposób: dla długu O/N WIBID - rezerwa obowiązkowa, pomniejszone o marżę Banku, wyrażoną w punktach bazowych. Dla wierzytelności oprocentowanie wyrażone jest jako T/N WIBOR, powiększona o wyrażoną w punktach bazowych marżę Banku (poziom marży może ulegać zmianie na podstawie aneksów do Umowy). Za wykonywanie czynności niezbędnych do realizacji Umowy Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 300 PLN od każdego Uczestnika (art. 11 Umowy).

Jako jeden z warunków uczestnictwa w Umowie, Bank wymaga od Uczestników wzajemnego poręczenia swoich zobowiązań. Zgodnie z art. 12 Umowy, wszyscy Uczestnicy poręczają wobec Banku, że każdy Uczestnik spłaci wszystkie zobowiązania niezależnie od zajęcia Rachunku, upadłości któregokolwiek z Uczestników lub innych przyczyn. Wnioskodawca poręcza za pozostałe podmioty z Grupy oraz pozostałe podmioty poręczają za Wnioskodawcę. Poręczenia mają charakter solidarny i wzajemny. Na zabezpieczenie udzielonego poręczenia każdy z Uczestników ustanawia zastaw finansowy na posiadanych przez siebie w ramach Umowy środkach pieniężnych. Poręczenie udzielone przez Uczestnika jest ograniczone do nominalnej wysokości dodatniego salda na jego Rachunku według stanu na koniec danego dnia roboczego.

Umowa nie ustanawia odrębnego wynagrodzenia za ustalone poręczenia. Wprawdzie w Umowie znajduje się zapis, że wynagrodzenia za poręczenia potrącają się wzajemnie, niemniej jednak sformułowaniu temu nie towarzyszy żadna inna regulacja dotycząca wynagrodzeń za poręczenie - w szczególności brak jest określenia wysokości wynagrodzenia czy sposobu jego ustalania, nie mówiąc już o innych elementach koniecznych dla skutecznego ustanowienia w umowie odpłatności, takich jak określenie okresu za który wynagrodzenie jest należne, terminu wymagalności itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez pozostałych Uczestników stanowią dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?
2.  Czy do odsetek wypłacanych w ramach Umowy mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 updop?
3.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany pobierać podatek „u źródła” od wypłaty odsetek należnych Zagranicznemu Uczestnikowi?
4.  Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Do odsetek wypłacanych w ramach Umowy nie mają zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 updop.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 60, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Zgodnie z pkt 61 ww. artykułu, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, pozwalając na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. W związku z powyższym zauważyć należy, że cash pooling nie jest formą pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez uczestniczące w nim podmioty.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop za pożyczkę uważa się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Zdaniem Spółki, transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkami podlegającymi Umowie, nie mieszczą się w zakresie definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b updop.

W opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, w której określony podmiot zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz innego podmiotu. Uczestnicy wyrażają jedynie gotowość wprowadzania swoich środków pieniężnych do cash poolingu w celu usprawnienia przepływów finansowych w Grupie. Tym samym, przystąpienie do Umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik udostępnia innemu Uczestnikowi. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona domniemanej umowy mającej za przedmiot udostępnienie środków pieniężnych. Wynika to z faktu, że w ramach Umowy nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na Rachunku, ze środkami pochodzącymi od jednego, konkretnego Uczestnika, finansującego saldo ujemne.

Ponadto, transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Uczestników oraz rachunkiem Banku dokonywane są automatycznie. Żaden z Uczestników nie składa dyspozycji wykonania transferu. Żaden z Uczestników nie posiada informacji o podmiocie, którego środki są w danym momencie wykorzystywane. Ze względu na specyfikę Umowy, w której dochodzi do grupowania, a dopiero później dystrybucji środków, uzyskanie takiej informacji nie jest w ogóle możliwe.

W rezultacie, przedmiot i druga strona transakcji nie są skonkretyzowane. Powyższe oznacza, że w Umowie nie występują pożyczki rozumiane jako stosunek prawny, w którym jeden podmiot zobowiązuje się przenieść na własność innego, konkretnego podmiotu, określoną ilość pieniędzy, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W rezultacie, transfery pieniężne dokonywane na podstawie Umowy nie mogą być klasyfikowane jako pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko, zgodnie z którym operacje takie jak wykonywane w ramach Umowy nie powodują konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 lipca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-141/13-6/MF: „W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w cash poolingu nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach”. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-388/13-2/JC.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że przepływy środków pieniężnych w ramach Umowy nie spełniają definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b updop, zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w cash poolingu, do kosztów uzyskania przychodów, nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z Umowy oraz pytania w ww. zakresie Wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretacje indywidualną z dnia 23 stycznia 2012 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-1225/11-2/JC. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „ \`(...)\`przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczącymi w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia i pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. (\`(...)\`) uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to Bank (który nie jest powiązany z innymi Uczestnikami Systemu) jest podmiotem oferującym tę usługę, należy stwierdzić, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) nie będą miały zastosowania. W kontekście powyższego, przepisy dotyczącym \[dotyczące\] tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będą miały zastosowania do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z finansowaniem uzyskanym z Systemu. Odsetki te mogą zostać w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wskazana powyżej interpretacja indywidualna dotyczyła przepisów updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku. Od 1 stycznia 2015 roku obowiązują zmienione przepisy w zakresie tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Zdaniem Wnioskodawcy żadna z wprowadzonych zmian nie wpływa na odmienną możliwość kwalifikacji zdarzeń podatkowych na gruncie tej samej Umowy. Wnosząc więc o odpowiedź w zakresie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, Wnioskodawca w istocie pragnie potwierdzić prawidłowość stosowania się do stanowiska, potwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w pozytywnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego we wskazanym powyżej zakresie.

Ad. 3

Spółka nie jest zobowiązana pobierać podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop („podatek u źródła”) od każdorazowej wypłaty odsetek Uczestnikom Zagranicznym.

Podmiotem zobowiązanym do pobrania „podatku u źródła” jest Bank jako podmiot realizujący przedmiotowe wypłaty za pośrednictwem dodatkowego rachunku, jakim jest Rachunek Koordynującego. Podatek powinien być pobierany przez Bank w stawce, wynikającej z odpowiedniego artykułu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z danym państwem (dalej: Odpowiednia Konwencja), pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji tego Uczestnika Zagranicznego dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 updop podatnikami są podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 2 updop powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umową międzynarodową albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Uczestnicy Umowy, w tym Uczestnicy Zagraniczni, mogą otrzymywać odsetki wypłacane zgodnie z ustalonym w Umowie kluczem alokacji. W konsekwencji, odsetki płacone na rzecz Uczestników Zagranicznych podlegają opodatkowaniu „u źródła” według stawki, wynikającej z Odpowiedniej Konwencji, pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty przez podmiot realizujący wypłatę właściwego certyfikatu rezydencji odbiorcy należności odsetkowych dokumentującego miejsce siedziby tego odbiorcy dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki nie może być ona uznana za podmiot realizujący wypłatę odsetek. Zgodnie z Umową Bank jest odpowiedzialny za całościową obsługę Umowy, a w szczególności prowadzi Rachunki Uczestników, w tym Uczestników Zagranicznych, a w stosunku do Koordynującego - Rachunek Koordynującego. Ponadto Bank dokonuje przeksięgowań sald oraz ustala saldo na Rachunku Koordynującego. W wyniku powyższych operacji na Rachunku Koordynującego zostanie ustalone saldo, od którego Bank nalicza odsetki. Następnie odsetki są rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w Umowie klucza alokacji.

Z powyższego wynika również pasywna rola Wnioskodawcy w procesie naliczania i wypłaty odsetek. Ich wysokość ustalana jest przez Bank na podstawie dziennych sald Rachunku Koordynującego. Z kolei, saldo tego rachunku jest wynikiem dziennych operacji w zakresie bilansowania sald dodatnich i ujemnych poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy). W tym kontekście, zdaniem Spółki, nie ma miejsca wypłata odsetek przez Wnioskodawcę.

To nie Wnioskodawca, lecz Bank jako wyspecjalizowany podmiot występuje w roli podmiotu odpowiedzialnego za wykonywanie, za odpowiednim wynagrodzeniem, wszystkich czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi cash poolingu. W ramach Umowy po jednej jej stronie funkcjonuje Bank, a po drugiej Uczestnicy, w tym Uczestnicy Zagraniczni. Wszystkie transfery środków wykonywane są w sposób automatyczny za pośrednictwem Banku. Uczestnicy dysponujący saldem dodatnim nie mają wiedzy odnośnie tego, jaka część zgromadzonych na ich Rachunkach nadwyżek zostanie wykorzystana przez pozostałych Uczestników. W związku z powyższym nie można wskazać, który z Uczestników przekaże określone środki finansowe, a który je przyjmie. Podobnie na etapie rozdysponowania odsetek wszystkie transfery są realizowane przez Bank. W konsekwencji, zdaniem Spółki w żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami, co oznacza że Uczestnicy nie dokonają pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Istotą Umowy jest bowiem fakt, że dzięki przystąpieniu do transakcji większej ilości spółek z Grupy - jako jednej jej strony - otrzymają one od Banku - jako drugiej strony - korzystniejsze oprocentowanie sald debetowych i kredytowych na swoich rachunkach. Oprocentowanie to jest ustalone przez podmiot niezależny - Bank. Należy również zauważyć, że gdyby saldo ustalone na Rachunku Koordynującego na koniec danego miesiąca było dodatnie, a żaden z Uczestników nie posiadał w tym okresie na swoim Rachunku salda ujemnego, to Bank w dalszym ciągu byłby zobowiązany do wypłaty odsetek według stawek określonych w Umowie.

Reasumując, Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty odsetek, nie uczestniczy w żaden sposób w ich podziale i rozdysponowaniu. W celu ustalenia salda netto stanowiącego podstawę do wypłaty odsetek, Bank wykorzystuje Rachunek Koordynującego (którego saldo jest wynikiem operacji bilansujących na Rachunkach poszczególnych Uczestników, w tym Wnioskodawcy). Wypłaty ww. odsetek na rzecz podmiotów uprawnionych do ich odbioru, w tym na rzecz Uczestników Zagranicznych, dokonywane są również przez Bank, bez wykorzystywania w tym celu Rachunku Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie jest osobą prawną dokonującą wypłat należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop i w konsekwencji nie jest obowiązana pobierać podatku „u źródła” od każdorazowej wypłaty tych należności. Z uwagi na mechanizm zawarty w Umowie za podmiot wypłacający odsetki należy uznać Bank. Zatem to co najwyżej Bank jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz Uczestnika Zagranicznego może zgodnie z przepisami Odpowiedniej Konwencji stosować podatek „u źródła”, o ile będzie posiadał w momencie wypłaty certyfikat rezydencji tego Uczestnika dokumentującego jego miejsce siedziby dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu - **za nieprawidłowe,**

*   ustalenia, czy Wnioskodawca jest obowiązany pobierać podatek „u źródła” od wypłaty odsetek należnych Zagranicznemu Uczestnikowi - **za nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera/agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka 12 grudnia 2011 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz bankiem Bank (Polska) S.A. - umowę cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Umowy, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę (również tej otrzymanej przez Wnioskodawcę), uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Spółka powzięła wątpliwość, czy jest obowiązana pobierać podatek „u źródła” od wypłaty odsetek należnych Zagranicznemu Uczestnikowi w ramach umowy cash poolingu.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Uczestnicy cash poolingu mogą zatem, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, uzyskiwać przychód z tytułu otrzymanych odsetek. W przypadku, gdy przychód taki otrzymuje uczestnik cash poolingu niebędący polskim rezydentem podatkowym, co do zasady pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop. W związku z powyższym, należy ustalić kto jest podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop.

W niniejszej sprawie podmiotem zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop będzie uczestnik cash poolingu będący posiadaczem ujemnym, od którego przysługują odsetki posiadaczowi dodatniemu, niebędącemu polskim rezydentem podatkowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka 12 grudnia 2011 roku zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop) oraz bankiem Bank (Polska) S.A. (dalej: Bank) - umowę cash poolingu (dalej: Umowa). Umowa ta dotyczy rozliczeń w PLN, jednocześnie jednak Wnioskodawca zawarł analogiczną umowę z Bankiem, na mocy której rozliczenia dokonywane są w EUR. Ponieważ jedyną istotną różnicą pomiędzy obydwoma wspomnianymi umowami jest waluta, w której prowadzone są rachunki i dokonywane są rozliczenia, przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytania odnoszą się zarówno do jednej, jak i drugiej umowy. Podmioty z Grupy, będące stronami Umowy w większości mają siedzibę w Polsce i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz podatnikami podatku od towarów i usług. Wśród Uczestników znajdują się jednak również należące do Grupy podmioty będące rezydentami podatkowymi Cypru, Szwajcarii, Luksemburga i Czech (dalej: Uczestnicy Zagraniczni). Inne podmioty z Grupy będące stronami Umowy w dalszej części wniosku określane są jako pozostali Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy. Jeden z pozostałych Uczestników pełni jednocześnie funkcję koordynującego (dalej: Koordynujący). Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych uczestników na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy. Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest zatem zwiększenie efektywności działalności gospodarczej Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Spółka przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek płatnych przez Uczestników oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku. Na potrzeby realizacji Umowy, Bank utworzył i prowadzi dla Uczestników Rachunki (osobny dla każdego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy, rachunek rozliczeniowy - dalej Rachunek), dodatkowo dla Koordynującego utworzył rachunek pomocniczy przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji (tj. przeksięgowań sald/wartości kredytu/wartości depozytu, naliczanie odsetek) związanych z Umową (dalej: Rachunek Koordynującego). Koordynujący posiada więc dwa odrębne rachunki - jako Uczestnik i jako Koordynujący. Mechanizm funkcjonowania systemu cash pooling na bazie Umowy podsumowany jest poniżej. Na koniec każdego dnia roboczego salda (dodatnie i ujemne) z Rachunków poszczególnych Uczestników przenoszone są (konsolidowane) przez Bank na Rachunek Koordynującego. Mechanizm przenoszenia sald wygląda następująco:

*   salda ujemne Bank przeksięgowuje z Rachunku Uczestnika na Rachunek Koordynującego;
*   salda dodatnie Bank przenosi na Rachunek Koordynującego.

Na początku następnego dnia wartość sald ujemnych trafia z powrotem na odpowiednie Rachunki Uczestników. Analogicznie, Bank przenosi salda dodatnie tj. z Rachunku Koordynującego na odpowiedni Rachunek Uczestnika. Z prawnego punktu widzenia powyższe czynności realizowane są poprzez dokonanie transakcji nabycia wierzytelności i przejęcia długu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy na koniec każdego dnia roboczego Bank nalicza odsetki od salda na Rachunku Koordynującego. Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank obciąża bądź uznaje Rachunek Koordynującego sumą naliczonych odsetek. Kwota ta podlega podziałowi pomiędzy Uczestników, w tym Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 9 ust. 2 Umowy, podział odsetek pomiędzy Uczestników dokonany zostaje stosownie do udziału każdego z Uczestników w powstałych na koniec każdego dnia roboczego dodatnich albo ujemnych saldach na Rachunku Koordynującego według zmiennej stopy procentowej kalkulowanej w następujący sposób: dla długu O/N WIBID - rezerwa obowiązkowa, pomniejszone o marżę Banku, wyrażoną w punktach bazowych. Dla wierzytelności oprocentowanie wyrażone jest jako T/N WIBOR, powiększona o wyrażoną w punktach bazowych marżę Banku (poziom marży może ulegać zmianie na podstawie aneksów do Umowy). Za wykonywanie czynności niezbędnych do realizacji Umowy Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 300 PLN od każdego Uczestnika (art. 11 Umowy). Jako jeden z warunków uczestnictwa w Umowie, Bank wymaga od Uczestników wzajemnego poręczenia swoich zobowiązań. Zgodnie z art. 12 Umowy, wszyscy Uczestnicy poręczają wobec Banku, że każdy Uczestnik spłaci wszystkie zobowiązania niezależnie od zajęcia Rachunku, upadłości któregokolwiek z Uczestników lub innych przyczyn. Wnioskodawca poręcza za pozostałe podmioty z Grupy oraz pozostałe podmioty poręczają za Wnioskodawcę. Poręczenia mają charakter solidarny i wzajemny. Na zabezpieczenie udzielonego poręczenia każdy z Uczestników ustanawia zastaw finansowy na posiadanych przez siebie w ramach Umowy środkach pieniężnych. Poręczenie udzielone przez Uczestnika jest ograniczone do nominalnej wysokości dodatniego salda na jego Rachunku według stanu na koniec danego dnia roboczego. Umowa nie ustanawia odrębnego wynagrodzenia za ustalone poręczenia. Wprawdzie w Umowie znajduje się zapis, że wynagrodzenia za poręczenia potrącają się wzajemnie, niemniej jednak sformułowaniu temu nie towarzyszy żadna inna regulacja dotycząca wynagrodzeń za poręczenie - w szczególności brak jest określenia wysokości wynagrodzenia czy sposobu jego ustalania, nie mówiąc już o innych elementach koniecznych dla skutecznego ustanowienia w umowie odpłatności, takich jak określenie okresu za który wynagrodzenie jest należne, terminu wymagalności itp.

Odnosząc treść przytoczonego powyżej przepisu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem „wypłat należności” nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca, płaci odsetki nie zaś, to kto dane odsetki przekazuje.

Spółka, w uzasadnieniu własnego stanowiska podnosi, że zgodnie z Umową Bank jest odpowiedzialny za całościową obsługę Umowy, a w szczególności prowadzi Rachunki Uczestników, w tym Uczestników Zagranicznych, a w stosunku do Koordynującego - Rachunek Koordynującego. Ponadto Bank dokonuje przeksięgowań sald oraz ustala saldo na Rachunku Koordynującego. W wyniku powyższych operacji na Rachunku Koordynującego zostanie ustalone saldo, od którego Bank nalicza odsetki. Następnie odsetki są rozdzielane i dystrybuowane na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestników według ustalonego w Umowie klucza alokacji. Spółka podnosi, że to nie Wnioskodawca, lecz Bank jako wyspecjalizowany podmiot występuje w roli podmiotu odpowiedzialnego za wykonywanie, za odpowiednim wynagrodzeniem, wszystkich czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi cash poolingu. W ramach Umowy po jednej jej stronie funkcjonuje Bank, a po drugiej Uczestnicy, w tym Uczestnicy Zagraniczni. Wszystkie transfery środków wykonywane są w sposób automatyczny za pośrednictwem Banku.

Z powyższego nie wynika wcale obowiązek poboru podatku u źródła przez Bank.

Jak już podnoszono powyżej i co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, to Spółka uczestnicząc w systemie cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego ażeby można jej było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie to na Spółce jako na podmiocie wypłacającym odsetki będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłacanych podmiotowi zagranicznemu odsetek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.