Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.262.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 kwietnia 2008 r. „A” nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny.

W dniu 13 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni i jej mąż zawarli umowę majątkową małżeńską, którą małżonkowie rozszerzyli obowiązujący ich ustrój wspólności majątkowej na wszystkie majątki nabyte przez każdego z nich przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku odrębnego.

Rozszerzenie dotyczyło więc również lokalu mieszkalnego.

Następnie w dniu 18 września 2015 r. małżonkowie, będąc właścicielami tego lokalu mieszkalnego na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej dokonali jego zbycia.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Ministra Finansów i Rozwoju o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając organowi pytanie: czy wobec treści umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność małżeńską powstał u niej obowiązek zapłacenia podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którą upomniał się telefonicznie Urząd Skarbowy. Jednocześnie Zainteresowana do Urzędu Skarbowego złożyła w styczniu 2017 r. deklarację podatkową PIT-39 za 2015 rok, w której zgodnie z sugestią pracownika Urzędu Skarbowego jej przychód został wykazany w wysokości połowy przychodu ze sprzedaży. Jednocześnie całą kwotę przychodu (wobec braku kosztów stanowiącego jednocześnie dochód) wykazano jako dochód zwolniony z podatku, przewidując wydatkowanie całości lub części środków pochodzących ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji swoje stanowisko. Jej zdaniem wobec rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej stała się współwłaścicielką sprzedanej nieruchomości P w momencie otrzymania nieruchomości przez męża, tj. w 2008 roku i od tego momentu liczy się pięcioletni okres od nabycia nieruchomości, co powoduje brak opodatkowania transakcji jej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał skarżoną interpretację, w której uznał stanowisko Zainteresowanej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego na nieprawidłowe.

Ze stanowiskiem powyższym Wnioskodawczyni nie zgodziła się, dlatego też wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji, wobec czego Zainteresowana skierowała skargę do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. skargę tę odrzucił. Powoduje to konieczność złożenia w 2018 roku korekty zeznania PIT-39 w celu wykazania rzeczywistej kwoty wydatków na własny cel mieszkaniowy.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego istnieje jednak wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność obojga małżonków w przypadku, gdy jeden z małżonków jest opodatkowany z tytułu tej sprzedaży, a drugi nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską obojga małżonków w przypadku, gdy jeden z małżonków jest opodatkowany z tytułu tej sprzedaży, a drugi nie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie obowiązujących przepisów nie można ustalić podstawy opodatkowania, a zatem ona nie istnieje.

Wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej i bezudziałowej. Oznacza to, że żaden z małżonków nie może rozporządzać swoim prawem do przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego. Zatem cały przychód, uzyskany ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności ustawowej wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Opodatkowanie jego połowy lub jakiejkolwiek innej części ułamkowej obciążałoby każdego z małżonków. Zapłata podatku nastąpiłaby z majątku wspólnego małżonków, wskutek czego jego ciężar poniósłby więc także ten z małżonków, który zbyty odpłatnie przedmiot majątkowy niewątpliwie nabył na tyle wcześniej, że obowiązek podatkowy względem niego nie mógłby w ogóle powstać. Pozostawałoby to w oczywistej i rażącej sprzeczności z zasadą, że podatnikiem może być tylko taka osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu.

Do ujęcia przychodu jednego z małżonków w jakiejkolwiek części ułamkowej brak jest odpowiedniej podstawy normatywnej.

W przypadku innych dochodów takie podstawy normatywne istnieją, np. w odniesieniu do opodatkowania wynagrodzenia za pracę wchodzącego w skład majątku wspólnego, otrzymywanego przez każdego z małżonków taką podstawę stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innym przykładem jest art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się do udziału we wspólnej własności lub wspólnym prawie. Należy podkreślić, że wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, co wyklucza możliwość określenia udziału podatnika. Ponadto przepis ten odnosi się do przychodów podlegających łączeniu z innymi przychodami, a przychody ze sprzedaży nieruchomości łączeniu z innymi przychodami nie podlegają (art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkowane są ryczałtowo.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzi do majątku wspólnego, w czasie trwania wspólności nie można wydzielić udziału każdego z małżonków w tym przychodzie; brak zatem podstaw do uznania, że udział któregokolwiek z małżonków wynosi połowę lub jakikolwiek inny ułamek kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością. Jeżeli brak norm, stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni, w dniu 18 kwietnia 2008 r. – na podstawie umowy darowizny – nabył prawo własności do lokalu mieszkalnego. W dniu 13 lipca 2012 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską, którą rozszerzyli obowiązujący ich ustrój wspólności majątkowej na wszystkie majątki nabyte przez każdego z nich przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku odrębnego. Następnie, w dniu 18 września 2015 r. małżonkowie dokonali sprzedaży ww. lokalu.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”; nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie do lokalu mieszkalnego należy odwołać się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego.

W tym miejscu należy wskazać – za jednolicie ukształtowaną linią orzeczniczą – że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej zaprezentowane poglądy wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, podkreślając, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni – zgodnie z którym: Jeżeli jest brak norm, stanowiących o możliwości oraz sposobie określenia jednemu z małżonków zobowiązania podatkowego od przychodu ze sprzedaży przedmiotu majątkowego, wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, oznacza to, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu – jest prawidłowe, jednakże z przyczyn które wskazano w niniejszej interpretacji, a nie z przyczyn, które podała Zainteresowana. Wskazać bowiem należy, że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny jednego małżonka, nie stanowi nabycia tego prawa przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że datą nabycia ww. prawa do lokalu mieszkalnego przez każdego z małżonków, na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową jest data nabycia tego prawa przez tego małżonka, który następnie poprzez rozszerzenie wspólności majątkowej włączył je do majątku wspólnego, i od tego dnia należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, sprzedaż w 2015 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nabytego przez męża Wnioskodawczyni w 2008 r., a następnie włączonego do majątku wspólnego małżonków poprzez zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanego prawa do lokalu mieszkalnego, do daty odpłatnego zbycia. W związku z powyższym rozstrzyganie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.