Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: Czy odsetki uiszczane przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym (odsetki wewnętrzne) będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) i w efekcie na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła?
Słowa kluczowe: cash pooling; Dania; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; właściciel; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash poolingu odsetek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash poolingu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Spółka będzie stroną umowy cash poolingu (dalej: Umowa lub Umowa Cash Poolingu) i jednym z uczestników (dalej: „Uczestnicy”) struktury cash poolingu (dalej również: „System Cash Pooling” lub „System”).

Zapewnienie infrastruktury technicznej oraz wykonywanie czynności związanych z funkcjonowaniem systemu cash pooling będzie leżało w gestii banku (dalej również: „Bank”). Ze względu na uproszczenie relacji Bank-Uczestnicy oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach Systemu wyznaczony będzie lider, który wykonywać będzie pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentować będzie wszystkich Uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem.

Bank posiada siedzibę na terytorium Szwecji. Bank posiada w Polsce oddział, który stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Oddział Banku będzie aktywnie zaangażowany w obsługę i funkcjonowanie struktury cash poolingu.

Funkcję lidera w Systemie będzie pełnił jeden z Uczestników - spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Danii (duński rezydent podatkowy), podlegająca opodatkowaniu w Danii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, będąca podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (dalej jako: „Lider”). Lider będzie pełnił podwójną rolę w strukturze cash pooling, tj. Lidera oraz Uczestnika.

Lider nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uczestnikami poza Spółką oraz Liderem będą również spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (dalej: „Polskie Spółki”), podlegające opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, oraz spółka kapitałowa będąca duńskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Duńska”), podlegająca opodatkowaniu w Danii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Lider będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Duńskiej oraz wszystkich pozostałych uczestnikach Systemu, w tym w Spółce, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosunki prawne w ramach struktury

Umowa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między Bankiem, Liderem i pozostałymi Uczestnikami.

System cash poolingu będzie obejmował czynności związane z kompleksowym zarządzaniem płynnością finansową, wykonywane przez Bank na rzecz Lidera i pozostałych Uczestników. W ramach Systemu można będzie, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy Bankiem a Liderem, pomiędzy Liderem a Uczestnikami oraz między Bankiem a Uczestnikami:

*   Bank - Lider; rachunek konsolidacyjny prowadzony przez Bank dla Lidera przedstawiać będzie wyłącznie należności lub zobowiązania Lidera w stosunku do Banku.

*   Lider - Uczestnik; salda rachunków transakcyjnych odzwierciedlać będą należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec Lidera, nie będą stanowić należności/zobowiązań wobec Banku lub innego Uczestnika (dla Banku saldo na rachunku transakcyjnym będzie miało jedynie charakter informacyjny).

*   Bank - Uczestnik; Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

W praktyce, wskazane powyżej czynności zarządzania płynnością finansową polegać będą na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych.

Rachunek transakcyjny i konsolidacyjny

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank. Spółka (podobnie jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne będą bieżącymi rachunkami bankowymi. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz informującego Bank oraz Lidera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie Lider.

Rachunki transakcyjne służyć będą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie jak wskazano powyżej zarządzanie płynnością finansową polegać będzie w praktyce na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych. Wszelkie operacje dokonywane na rachunku transakcyjnym będą odzwierciedlane na rachunku konsolidacyjnym - konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywać się będzie w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. To rachunek konsolidacyjny wskazywać będzie aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu. Tym samym, saldo rachunku konsolidacyjnego stanowić będzie sumę sald rachunków transakcyjnych. Zmiana salda rachunku transakcyjnego wpłynie więc na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego (z wyjątkiem opisanego poniżej "zerowania") - transakcje stanowiące rzeczywiste obroty na rachunkach transakcyjnych (uznania i obciążenia) będą księgowane na rachunku transakcyjnym oraz równolegle na rachunku konsolidacyjnym.

Rachunek konsolidacyjny będzie zatem wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych. Na rachunku konsolidacyjnym nie będą księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na rachunkach transakcyjnych. Ponadto nie będzie możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidacyjnym a rachunkami transakcyjnymi.

Na koniec każdego dnia w ramach cash poolingu saldo każdego rachunku transakcyjnego będzie „zerowane”. Zerowanie polegać będzie na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy lub konto księgowe. Z początkiem kolejnego dnia ww. saldo rachunku transakcyjnego będzie przywracane. Ponadto, jak wskazano powyżej, zerowanie nie będzie wpływać na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo rachunku transakcyjnego zawsze będzie wynosić zero zarówno na początek jak i na koniec dnia. Zerowanie będzie czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku. Spółka podkreśla, że nie będzie dochodzić do przepływu środków pomiędzy rachunkami transakcyjnymi Uczestników a rachunkiem konsolidacyjnym.

W ramach Systemu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek, tj. w relacji pomiędzy Liderem i Uczestnikami oraz pomiędzy samymi Uczestnikami nie będzie dochodziło do udzielania pożyczek w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ramach Systemu, jak zostało wskazane powyżej, nie będzie dochodzić do rzeczywistych przepływów finansowych pomiędzy rachunkami transakcyjnymi Uczestników a rachunkiem konsolidacyjnym. Tzw. „zerowanie” będzie dokonywane jedynie wirtualnie.

Odsetki

Z ustaloną przez strony częstotliwością, Bank będzie dokonywać kalkulacji odsetek w odniesieniu do salda występującego na rachunku konsolidacyjnym (dalej jako: „odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne będą powstawać na gruncie skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich rachunków transakcyjnych. Odsetki zewnętrzne będą należne wyłącznie (odpowiednio) Bankowi lub Liderowi. Odsetki zewnętrzne debetowe/kredytowe od skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym księgowane będą przez Bank na rachunku transakcyjnym Lidera. W określonym momencie Bank będzie kalkulował odsetki zewnętrzne w odniesieniu do salda na rachunku konsolidacyjnym. W przypadku wystąpienia salda dodatniego, odsetki będą należne w stosunku do Lidera i księgowane na rachunku transakcyjnym Lidera. Z drugiej strony, saldo ujemne będzie powodowało powstanie wierzytelności Banku w stosunku do Lidera o kwotę odsetek ustalonych na podstawie stopy oprocentowania wynegocjowanej przez Bank i Lidera.

Z kolei zasady dotyczące ustalania wysokości odsetek i sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami ustalać będzie Lider (dalej jako: „odsetki wewnętrzne”). Odsetki wewnętrzne będą należne wyłącznie (odpowiednio) Liderowi lub Uczestnikowi w zależności od salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (odsetki debetowe/kredytowe). Kwota odsetek wewnętrznych będzie kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury cash poolingu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na rachunku transakcyjnym oznaczać będzie zobowiązanie Uczestnika w stosunku do Lidera z tytułu odsetek debetowych. Jeżeli saldo na rachunku transakcyjnym będzie dodatnie, Uczestnik nabędzie roszczenie o zapłatę odsetek w stosunku do Lidera. Obliczenia odsetek wewnętrznych (przed tzw. „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na rachunku transakcyjnym Uczestnika dokonywać będzie Bank. Księgowanie odsetek wewnętrznych będzie dokonywane przez Bank na rzecz i w imieniu Lidera.

Bank będzie mógł udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt będzie udzielany Liderowi. Ponadto, w ramach funkcjonowania cash poolingu Lider wyznaczać będzie Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników.

Role Lidera i Banku

Lider będzie w szczególności podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash poolingu:

*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w rachunkach transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash poolingu;

*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania Systemem cash poolingu;

*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash poolingu poszczególnych Uczestników.

Bank z kolei będzie w szczególności odpowiedzialny za następujące czynności:

1.  prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i Lidera;
2.  ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia;
3.  kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz rachunku konsolidacyjnym;
4.  kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników - zgodnie z wytycznymi Lidera;
5.  udzielanie kredytu dla Lidera w rachunku konsolidacyjnym.

Bank będzie obciążał Lidera z tytułu opłat za uczestnictwo w Systemie cash poolingu dla całej Grupy natomiast Lider będzie następnie obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników odpowiednią częścią opłat odpowiadających świadczeniom na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników.

Lider nie będzie pobierał od Spółki dodatkowego wynagrodzenia z tytułu własnego zaangażowania jako lidera Systemu. Lider będzie jednak obciążał Spółkę oraz pozostałych Uczestników ewentualnymi dodatkowymi kosztami, poniesionymi w związku z pełnieniem funkcji lidera.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca, uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

*   Posiadanie 100% udziałów w Spółce Duńskiej oraz wszystkich pozostałych Uczestnikach Systemu przez Lidera, przez okres dłuższy niż dwa lata, będzie wynikać z tytułu własności.

*   Lider oraz Spółka Duńska nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

*   Lider oraz Spółka Duńska są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 5 do ustawy o PDOP tj. spółkami ustanowionymi według prawa duńskiego, określanymi jako: "aktieselskab", "anpartsslskab".

*   Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby Lidera oraz Spółki Duńskiej dla celów podatkowych oraz oświadczenie tych podmiotów, iż (i) w stosunku do wypłacanych odsetek spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o PDOP oraz (ii) Lider oraz Spółka Duńska są rzeczywistymi właścicielami odsetek otrzymywanych w ramach Systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odsetki uiszczane przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym (odsetki wewnętrzne) będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) i w efekcie na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uiszczane przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym (odsetki wewnętrzne) nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym PDOP, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

1.  Opodatkowanie odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy PDOP.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem "u źródła") w Polsce. Jednocześnie podmioty dokonujące wypłat takich odsetek są zobowiązane jako płatnicy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem „u źródła” oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika znajdują zastosowanie również do odsetek uiszczanych w ramach Systemu przez Spółkę na rzecz Lidera.

1.  Zwolnienie z opodatkowania odsetek na podstawie ustawy o PDOP

Należy zauważyć, iż w ustawie o PDOP przewidziane zostało zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 21 ust. 3c ustawy o PDOP zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o PDOP:

*   Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

*   Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3a ustawy o PDOP warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, można stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odsetek uiszczanych na rzecz nierezydenta, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunku:

1.  wypłacającym należności będzie spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody z odsetek będzie spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, a jednocześnie spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3.  spółka wypłacająca odsetki posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychód z tytułu odsetek lub spółka uzyskująca przychód z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki, lub zarówno w kapitale spółki uzyskującej przychód z odsetek jak i w kapitale spółki wypłacającej odsetki inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) (przy czym wskazany udział w kapitale jest posiadany nieprzerwanie przez okres dwóch lat lub okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upłynie po uzyskaniu przychodu z tytułu odsetek);
4.  rzeczywistym właścicielem odsetek jest spółka, uzyskująca przychód z tytułu odsetek.

1.  Lider jako rzeczywisty właściciel odsetek

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Definicja ta została dodana do ustawy o PDOP w związku ze zmianą brzmienia art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP (obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.) ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Nowelizacja), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z uzasadnieniem Nowelizacji „w obecnej redakcji (tj. poprzedniej, obowiązującej do 1 stycznia 2017 r. - przyp. Wnioskodawcy) przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem „odbiorcy należności”, co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia „odbiorcę należności” od „uzyskującego przychód”. W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów”.

Należy jednocześnie zauważyć, iż termin „rzeczywisty właściciel” odnosi się do obecnej na gruncie Modelowej Konwencji OECD oraz komentarza do niej instytucji tzw. beneficial owner. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreśla się, że pojęcia „rzeczywistego właściciela” nie należy interpretować w wąskim, technicznym znaczeniu, a raczej w jego kontekście i w świetle celu Modelowej Konwencji OECD, którym jest zapobieganie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania (A. Maksymczak \[w\]: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 671).

Pewne wskazówki dotyczące rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela sformułowane zostały na gruncie doktryny i orzecznictwa o charakterze międzynarodowym (w poszczególnych krajach posługujących się wytycznymi OECD). W szczególności wskazuje się, że jeśli odbiorca odsetek jest - z praktycznego i handlowego punktu widzenia - zobowiązany do przekazania ich innemu podmiotowi, to nie korzysta on w sposób nieskrępowany z dochodu, tym samym nie jest on jego rzeczywistym właścicielem (Tak Infood International Finnance Ltd v. JP Morgan Chase Bank N.A., London Branch \[The Supreme Court of judicature Court of Appeal (civil division), 2006 EWCA Civ 158\], za A. Maksymczak \[w\]: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 673). W doktrynie wskazuje się, że należy szczegółowo ustalić, czy dany podmiot może zostać uznany za rzeczywistego właściciela w tym sensie, że przynależne mu znamiona własności względem danej rzeczy lub prawa - takie jak prawo do jego zbycia, użycia i zużycia, prawo do jego zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem - przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie względem tej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak \[w\]: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 676).

Za rzeczywistego właściciela można zatem uznać taki podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany, udostępniony innym do używania, albo jak korzyści z tego kapitału powinny być wykorzystane. Innymi słowy ktoś, kto nie ma pełnego prawa do decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za uprawnioną osobę.

1.  Uczestnicy Systemu jako rzeczywiści właściciele odsetek

Zdaniem Spółki, mogą istnieć wątpliwości czy w strukturach cash pooling podmiot otrzymujący odsetki, czyli zazwyczaj lider (agent) lub bank, w odniesieniu do odsetek otrzymywanych z tytułu środków pieniężnych udostępnianych przez innych uczestników cash pool, może być traktowany jako rzeczywisty właściciel tych odsetek. W takiej sytuacji lider działa bowiem jako „pośrednik” przekazujący odsetki na rzecz uprawnionych odbiorców tj. uczestników cash pool udostępniających swoje środki pieniężne.

Stanowisko takie zajął w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że „z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach” (Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. II FSK 2636/11).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku, w którym uznał, że „w zakresie odsetek za czasowe korzystanie z nadwyżek na rachunkach bankowych podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy podatkowej. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem sądu I instancji, przypisać Agentowi w zakresie, w jakim czasowo jedynie jest on dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym tytułem odsetek. W tym bowiem zakresie Agent, jak wyżej wskazano, pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek. W takim wypadku możliwość pobrania obniżonej stawki podatku u źródła może znaleźć zastosowanie stosownie do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Polską a krajem siedziby spółki będącej rzeczywistym odbiorcą i właścicielem odsetek (osobą uprawniona do odsetek)” (Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. II FSK 2636/11).

Powyższe stanowisko odmawiające liderowi systemu typu cash-pooling statusu rzeczywistego właściciela podzielają również organy podatkowe (wskazać można w tym miejscu jako przykład interpretację dotyczącą umowy o UPO z Niemcami wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2013 r., sygn. ILPB4/423-246/13-3/ŁM. Organ stwierdził w niej, że: „Reasumując, w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”; do podobnych wniosków dochodzą organy podatkowe na gruncie innych UPO, i tak przykładowo: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1456/13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r., sygn. ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-199/13-6/JC).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w zaprezentowanym w niniejszym wniosku Systemie, Lider będzie rzeczywistym właścicielem odsetek wyłącznie w odniesieniu do odsetek wypłacanych na jego rzecz z tytułu środków pieniężnych należących do Lidera i udostępnionych przez Lidera na rzecz innych Uczestników Systemu.

Z kolei, podmiotami uprawnionymi do pozostałych odsetek wypłacanych na rzecz Lidera będą pozostali Uczestnicy, którzy udostępnią swoje środki innym Uczestnikom Systemu, od których to środków naliczone zostaną odsetki.

Mając na uwadze, iż w Systemie uczestniczyć będzie Spółka, Lider (będący rezydentem podatkowym Danii), Duńska Spółka (będąca rezydentem podatkowym Danii) oraz Polskie Spółki (będące rezydentami podatkowymi w Polsce) opodatkowaniu podatkiem u źródła mogą, co do zasady, podlegać wyłącznie odsetki uiszczone przez Spółkę, których rzeczywistymi właścicielami będą Lider lub Spółka Duńska, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Lidera lub Spółkę Duńską. Natomiast odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

1.  Zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła odsetek, których rzeczywistym właścicielem będzie Lider oraz Spółka Duńska

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uiszczane przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistym właścicielem będzie Lider lub Spółka Duńska (tj. odsetki z tytułu środków udostępnionych w Systemie przez Lidera lub Spółkę Duńską), będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do tych odsetek spełnione będą bowiem warunki dla zastosowania zwolnienia (wskazane w pkt 2 powyżej), w szczególności:

1.  wypłacającym odsetki będzie Spółka, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będąca podatnikiem podatku dochodowego;
2.  uzyskującym przychody z odsetek będzie Lider lub Spółka Duńska, które są spółkami podlegającymi w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (przy czym zarówno Lider jak i Spółka Duńska nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania);
3.  Lider posiada bezpośrednio więcej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki oraz w kapitale Spółki Duńskiej (nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata).

Podsumowując, zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera:

(i) w części w której ich rzeczywistym właścicielem będzie Lider albo Spółka Duńska (odsetki z tytułu środków udostępnionych przez Lidera albo Spółkę Duńską w ramach Systemu) - będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania PDOP na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP,

(ii) natomiast w pozostałej części (odsetki z tytułu środków udostępnionych przez Polskie Spółki w ramach Systemu) nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym PDOP na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek w ramach Systemu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.