Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.201.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Skutki podatkowe zawartej umowy powiernictwa.
Słowa kluczowe: powiernictwo; przeniesienie; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawartej umowy powiernictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawartej umowy powiernictwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana Wojciecha H.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana Jacka Z.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania jako powiernik (dalej Powiernik), zawarł w dniu 18 kwietnia 2018 r. umowę zlecenia powierniczego z powierzającym-Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej Powierzający), w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Na podstawie zawartej umowy Powiernik zobowiązany był do dokonania wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych dotyczących nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej pod nazwą X spółka z o. o. sp. k. z siedzibą w Y (dalej: spółka). Nazwa spółki w przyszłości ulegnie zmianie. W dalszej części umowa powiernicza zobowiązuje Powiernika do nieodpłatnego wykonywania praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce, jako komandytariusz tej spółki, przez czas trwania tej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem poleceń i dyrektyw płynących od Powierzającego.

W wykonaniu umowy powierniczej doszło do nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Powiernika oraz stosownych zmian w umowie spółki. Powiernik uprawniony jest do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę w wysokości X%. Pozostała część zysku przypada innemu wspólnikowi, który w tym samym czasie również nabył ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wielkość udziału w zysku może w przyszłości ulegać zmianom (np. wraz z wprowadzaniem innych wspólników), ale zdaniem Zainteresowanych nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku.

Na poczet nabycia ogółu praw i obowiązków, jak również na poczet nowych wkładów komandytariusza Powierzający przekazał Powiernikowi stosowne kwoty, zaś w toku wykonywania umowy powierniczej Powierzający będzie pokrywał wszelkie ewentualne koszty związane z uczestnictwem w spółce. Zasadą umowy powierniczej jest wykonywanie przez Powiernika praw i obowiązków w spółce komandytowej w imieniu własnym, ale na zlecenie i na rzecz Powierzającego, z tego też względu Powierzający finansuje wszelkie wpłaty i wydatki związane z wykonywaniem przez Powiernika ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Jednocześnie Powiernik na podstawie umowy powierniczej zobowiązany jest do nieodpłatnego wydania Powierzającemu wszystkiego, co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce (zaliczki na poczet zysku, wypłacany zysk roczny, itp.), jak również rozliczenia wszelkich kosztów i wydatków. Dopuszcza się, że spółka komandytowa, po poinformowaniu jej o fakcie zawarcia umowy powierniczej i przedstawieniu warunków tej umowy wyrazi zgodę na bezpośrednią wypłatę zaliczek na poczet zysku bezpośrednio na rachunek bankowy Powierzającego.

W przypadku, gdyby w przyszłości konieczne okazało się dofinansowanie spółki np. przez pożyczkę wspólnika, również te kwoty zostaną przekazane Powiernikowi przez Powierzającego. Powiernik zobowiązany jest do bieżącego informowania Powierzającego o tym co dzieje się w spółce, nie jest wykluczone, że sam Powierzający będzie działał i wykonywał uprawnienie komandytariusza w spółce na podstawie udzielonego przez Powiernika pełnomocnictwa. Powiernik nie jest upoważniony do przyjmowania oświadczeń woli lub wiedzy z bezpośrednim skutkiem dla Powierzającego.

Umowa powiernicza zawarta jest na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron. W przypadku wypowiedzenia umowy powierniczej, jak również na każde żądanie Powierzającego Powiernik zobowiązany jest do nieodpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków na rzecz Powierzającego. W przypadku śmierci Powiernika, Powierzający zabezpieczony jest zapisem windykacyjnym sporządzonym w formie aktu notarialnego, wywołującym skutek rzeczowy w postaci „automatycznego” przeniesienia ogółu praw i obowiązków na rzecz osoby objętej zapisem windykacyjnym.

Na mocy umowy powierniczej, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie Powiernik. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie Powierzający.

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powiernik nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrzymuje się z dochodów pochodzących z umowy zlecenia. Powierzający prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Powiernika środków finansowych w celu wykonania umowy powierniczej będzie rodziło skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Kto będzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej w ramach spółki komandytowej na rzecz Powierzającego, ale za pośrednictwem Powiernika?
3.  Czy Powierzający może rozliczyć dochody uzyskane w związku z działalnością prowadzoną w ramach spółki komandytowej na jego rzecz, ale za pośrednictwem Powiernika, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg 19% podatku liniowego)?
4.  Czy wydanie w przyszłości przez Powiernika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie skutkować u Powierzającego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, otrzymanie przez Powiernika środków finansowych od Powierzającego w celu wykonania obowiązków wynikających z umowy powierniczej nie będzie rodziło skutków w podatku dochodowym po jego stronie ani po stronie Powierzającego, ponieważ środki finansowe nie będą stanowić wynagrodzenia za wykonanie usługi zlecenia powierniczego, lecz przekazywane są wyłącznie w celach wykonania umowy powierniczej z obowiązkiem rozliczenia się względem Powierzającego.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wypracowanego przez spółkę komandytową będzie Powierzający.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, Powierzający będzie uprawniony do rozliczenia dochodów uzyskanych w związku z działalnością prowadzoną w ramach spółki komandytowej na jego rzecz, ale za pośrednictwem Powiernika, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg 19% podatku liniowego).

Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych, wydanie Powierzającemu w przyszłości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Powiernika nie będzie skutkować powstaniem u Powierzającego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak wskazali Zainteresowani złożony wniosek jest wnioskiem wspólnym, ponieważ dotyczyć może obowiązków podatkowych zarówno Powiernika jak i Powierzającego. Zainteresowanym będącego stroną postępowania uczyniono Powiernika, ponieważ to on formalnie uczestniczy w spółce komandytowej, przy czym jak wynika z przedstawionego powyżej stanowiska (wspólnego), w ocenie Zainteresowanych skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w głównej mierze dotyczyć będą Powierzającego.

Uzasadnienie wspólne Ad 1-Ad 3

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych na podstawie umowy, którą zawarł Zainteresowany będący stroną postępowania powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego. Z tego względu, że wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności obciążone są obowiązkiem ich wydania, zwrotu, rozliczenia się, stwierdzić należy, że po stronie Powiernika nie występuje definitywne przysporzenie, w konsekwencji więc przysporzenia te są neutralne podatkowo. Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ogólna definicja przychodów zakłada definitywność przysporzenia, środki pieniężne co prawda nie muszą być „otrzymane” lecz wystarczy, że są „postawione do dyspozycji”, nadal jednak chodzi o definitywne przysporzenie, możliwość samodzielnego dysponowania pieniędzmi oraz decydowania o ich przeznaczeniu. Takiego charakteru nie mają wartości pieniężne przekazywane przez Powierzającego Powiernikowi w celu wykonania obowiązków z umowy powierniczej.

Powiernik będzie komandytariuszem w spółce komandytowej i będzie działał we własnym imieniu, jednak w interesie i na rzecz Powierzającego. W konsekwencji, to Powierzający będzie beneficjentem zysków spółki, a co za tym idzie podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki komandytowej na jego rzecz, ale za pośrednictwem Powiernika, zgodnie z proporcją wynikającą z umowy spółki oraz z umowy powierniczej.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Podmioty te mogą działać przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana  mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Innymi słowy: pełnomocnik  działa w imieniu mocodawcy i na jego rzecz, powiernik  działa w imieniu własnym, ale na rzecz innej osoby, z którą związany jest stosunkiem powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Jest umową nienazwaną. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy można zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Wynikające z umowy powierniczej władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać osobie wykonującej funkcje powiernika jest ograniczone poprzez:

*   ograniczenie czasowe  powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na każde żądanie powierzającego, w terminie kilku dni od dnia zgłoszenia tego żądania przez powierzającego,
*   ograniczenie umowne oraz (przez pryzmat przepisów o zleceniu) ustawowe  wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego niż powierzający lub wskazany przez powierzającego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej powiernika o prawa nabyte w wykonaniu umowy powiernictwa (powiernik nie uzyskuje przysporzenia w swoim majątku),
*   nieekwiwalentność dla powiernika zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek powierzającego praw  prawa te przenoszone są na powierzającego nieodpłatnie, zaś powierzający zwraca powiernikowi jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania umowy oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,
*   powiernikowi nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy otrzymanych od powierzającego. Wszelkie uzyskane zaliczki zobowiązany jest rozliczyć w ustalonym czasie zgodnie z umową powiernictwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W tym przedmiocie pojawiają się natomiast liczne interpretacje podatkowe. Konkluzje w nich przyjęte sprowadzają się do wniosku, że powiernik (formalnie wspólnik spółki, ujawniony w KRS) powinien być transparentny podatkowo, ponieważ nie jest faktycznym właścicielem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce, a jedynie uprawnionym do władania nimi. Powiernik dokonuje bowiem czynności w imieniu swoim, ale na rzecz powierzającego.

Przykładem takich stanowisk są następujące interpretacje podatkowe:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r, nr 0113-KDIPT2-3.4011.280.2017.3.AC,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-441/14-3/EC,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r., nr IBPB1/1/415-1174/13/KB,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r., nr ITPB1/4511-973/15/WM,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2015 r., nr IPPB1/4511-926/15-2/EC,
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1 -1 /4511 -198/15/AP,
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1295/14-2/AP,
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2016 r., nr ITPB1/4511-257/16/MR,
9.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.137.2017.1 .AN,
10.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.130.2017.1 .AW.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach podatkowych skutki podatkowe związane z działaniami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby gdyby czynności tej dokonał powierzający, innymi słowy powiernik w ostatecznym rozrachunku zawsze działa na rzecz powierzającego. Stanowisko takie sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne staje się traktowanie powierzających jak wspólników, mimo że prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce formalnie przysługują powiernikowi i to powiernik figuruje formalnie w KRS.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego przysporzenie to powstaje po stronie Powierzającego.

Odnosząc się zaś do kwestii udziału w zysku spółki komandytowej to, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczegółowe uzasadnienie poniżej). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytową jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jednej wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej wspólnicy.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na względzie cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasady opodatkowania, jak również konstrukcję cywilnoprawną zawartej przez Powiernika umowy powierniczej uznać należy, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową będzie Powierzający, ponieważ to on jest rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę komandytową działalności. Innymi słowy podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Powiernik (jako osoba formalnie figurująca w KRS) lecz Powierzający, ponieważ Zainteresowany będącą stroną postępowania jako Powiernik, zobowiązany jest wydawać Powierzającemu nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce, a Powierzający zobowiązany jest pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce. Tym samym to Powierzający zobowiązany będzie do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie danych uzyskanych w raporcie od księgowej prowadzącej księgi rachunkowe spółki komandytowej. W konsekwencji Powierzający (a nie Powiernik) wykaże również w swoim zeznaniu rocznym dochód z udziału w spółce komandytowej. Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do obciążania Powiernika obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową w proporcji wynikającej z umowy spółki oraz umowy powiernictwa. Pomimo, że formalnie będzie on wspólnikiem tej spółki, to z uwagi na treść umowy powierniczej, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że Powierzający może rozliczyć dochody uzyskane w związku z działalnością prowadzoną w ramach spółki komandytowej prowadzoną na jego rzecz, ale za pośrednictwem Powiernika, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg 19% podatku liniowego), tak jak inne dochody, które powierzający rozlicza z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dochody uzyskane z udziału w spółce komandytowej będą podlegać łączeniu z innymi dochodami kwalifikowanymi do źródła dochody z działalności gospodarczej (art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nadmienić należy, że dochody z udziału w spółce komandytowej nie są objęte wyłączeniem z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-973/15/WM oraz z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. ITPB1/4511-257/16/MR. Reasumując, Powierzający ma prawo wyboru zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg 19% podatku liniowego).

Uzasadnienie Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych, wydanie Powierzającemu w przyszłości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Powiernika nie będzie skutkować powstaniem u Powierzającego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponownie należy odwołać się do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującym, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa Powiernicza zawiera zobowiązanie Powiernika do zwrotu majątku dla Powierzającego na jego żądanie, na Powierniku nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia transakcji mających znaczenie podatkowe.

Przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Powiernika na rzecz Powierzającego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy powierniczej należy uznać za neutralne podatkowo również dla Powierzającego, ponieważ w ramach tego przeniesienia własności nastąpi otrzymanie przez Powierzającego własnych aktywów (które Powiernik uprzednio nabył na rzecz Powierzającego). W przypadku, gdyby Powierzający występował od samego początku w roli wspólnika spółki komandytowej (bez pośrednictwa Powiernika) to jako osoba nabywająca ogół praw i obowiązków od osoby trzeciej, nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Nabycie ogółu praw i obowiązków będzie traktowane bardziej jako koszt, niż jako przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a cytowanej ustawy). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy. I tak, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Szczególną kategorią przychodów są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, czyli stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym m.in. spółce komandytowej). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanych przepisów dochody wypracowane przez spółkę niebędącą osobą prawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosowanie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  (uchylony),
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

*   w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 4 analizowanej ustawy).

W myśl art. 9a ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

*   wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 ustawy Kodeks cywilny, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 ustawy Kodeks cywilny).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 ustawy Kodeks cywilny dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 ustawy Kodeks cywilny),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 ustawy Kodeks cywilny),
*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 ustawy Kodeks cywilny).

Odnosząc powyższe do opisanej sytuacji faktycznej Zainteresowanych należy stwierdzić, że przekazanie przez Powierzającego środków finansowych Powiernikowi w celu wykonania umowy powierniczej nie wywołuje po stronie Powiernika skutków podatkowych. Przekazanie mu środki pieniężne nie są jego własnością, ale są mu powierzone na określony cel  nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które następnie zostaną przeniesione w ramach wykonywania umowy powierniczej na Powierzającego. Analizowane przekazanie środków pieniężnych Powiernikowi nie powoduje również skutków podatkowych po stronie Powierzającego, bowiem jego majątek nie ulega powiększeniu.

Podobnie, neutralna podatkowo dla Powierzającego jest czynność wydania mu przez Powiernika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W ramach tego przeniesienia własności nastąpi otrzymanie przez Powierzającego „własnych” aktywów powierzonych Powiernikowi. Powyższa czynność nie będzie skutkować faktycznym przysporzeniem majątkowym po stronie Powierzającego, w szczególności nie stanowi nieodpłatnego nabycia aktywów (aktywa zostały nabyte za jego środki pieniężne). Wydanie przez Powiernika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na rzecz Powierzającego nie będzie również stanowiło czynności odpłatnego zbycia, bowiem Powiernik będzie przekazywał te prawa majątkowe, które zostały mu powierzone i nie otrzymał w zamian zapłaty. Stąd też wydanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Powiernika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy dotyczące opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową stwierdzić ponadto należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Powiernik lecz Powierzający. To Powierzający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce, natomiast Powiernik zobowiązany jest mu wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce. Pomimo, że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki komandytowej, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową jest Powierzający i to na nim będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

Wobec tego Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, będącemu Powierzającym będzie przysługiwało prawo do rozliczania przychodów z działalności gospodarczej wg zasad wskazanych w art. 30c ww. ustawy, jeżeli złoży wcześniej oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego, że chce opodatkować dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. W związku z powyższym zgodnie z art. 9a ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wybór ten będzie skuteczny także do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki komandytowej.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawców. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.