Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.665.2018.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: Zwolnienie z podatku przy sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2003 roku Wnioskodawczyni założyła firmę. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż odzieży. W 2007 roku Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość zabudowaną z zamiarem przeznaczenia jej na świadczenie usług hotelowych. Podatek VAT nie został odliczony przy zakupie nieruchomości w związku z zapisem przez sprzedawcę iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (\`(...)\`)”. Budynek tuż po zakupie został całkowicie zmodernizowany, ulepszony i dostosowany do specyfiki działalności. Wydatki na ten cel przekroczyły znacznie 30% wartości początkowej nieruchomości. W wyniku poniesionych kosztów podatek VAT z faktur dokumentujących modernizację ww. budynku został odliczony w całości. W 2011 roku Wnioskodawczyni uzyskała prawo do świadczenia usług hotelowych w budynku pod nazwą Hotel „…” tym samym przekazując budynek w swoje użytkowanie na cele hotelowe, które użytkuje do dnia dzisiejszego i w związku z tym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawczyni jeszcze w tym roku zamierza nieruchomość sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 43 ustawy o VAT podatnik jest zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży ww. nieruchomości, spełniając przy tym warunki pierwszego zasiedlenia w ramach przekazania do użytkowania budynku w celu świadczenia usług hotelarskich?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni przyjmuje stanowisko, iż w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, powinna być ona zwolniona z obowiązku odprowadzania podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W 2011 roku nabyła ona prawo do pierwszego zasiedlenia obejmując w użytkowanie ww. nieruchomość już w trakcie prowadzonej działalności, którą rozpoczęła w 2003 roku o całkiem innym charakterze. Budynek został przeznaczony na działalność hotelarską, z której to Wnioskodawczyni osiąga korzyści majątkowe do tej pory, jak również reguluje zobowiązania podatkowe. Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT określa pierwsze zasiedlenie jako „(\`(...)\`) użytkowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (..) stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W przypadku podatnika pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie objęcia w użytkowanie budynku w 2011 roku z przeznaczeniem go na ww. działalność jak również ponoszenie kosztów związanych z tym użytkowaniem. Wnioskodawczyni ponadto poniosła koszty ulepszenia budynku o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej. Stanowisko dotyczące momentu pierwszego zasiedzenia potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 maja 2015 roku sygn. IPPP1/4512-249/15-2/AP uznając iż pierwsze zasiedlenie będzie wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy, (..) a czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT określa „iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy(\`(...)\`) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłyną okres krótszy niż dwa lata”. W związku z tym iż Wnioskodawczyni nabyła prawo do pierwszego zasiedlenia już w 2011 r. obejmując nieruchomość w użytkowanie a jej sprzedaż jako zdarzenie przyszłe ma nastąpić w 2018 r. oznacza, że termin dwuletni został znacząco przekroczony. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 roku (0115-KDIT1-3.4012.652.2017.2.AP) uznając, iż sprzedaż ww. nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT (czyli od pierwszego zasiedlenia obiektu upłynęły dwa lata).

W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości, która nastąpi w 2018 roku ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, iż przesłanki zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku VAT zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w 2007 roku Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość zabudowaną z zamiarem przeznaczenia jej na świadczenie usług hotelowych. Podatek VAT nie został odliczony przy zakupie nieruchomości w związku z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Budynek tuż po zakupie został całkowicie zmodernizowany, ulepszony i dostosowany do specyfiki działalności. Wydatki na ten cel przekroczyły znacznie 30% wartości początkowej nieruchomości. W wyniku poniesionych kosztów podatek VAT z faktur dokumentujących modernizację ww. budynku został odliczony w całości. W 2011 roku Wnioskodawczyni uzyskała prawo do świadczenia usług hotelowych w budynku pod nazwą Hotel „Willa Adriana” tym samym przekazując budynek w swoje użytkowanie na cele hotelowe, który użytkuje do dnia dzisiejszego i w związku z tym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawczyni jeszcze w tym roku zamierza nieruchomość sprzedać.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z póżn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ponosiła na przedmiotową nieruchomość wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Niemniej jednak w 2011 roku Wnioskodawczyni uzyskała prawo do świadczenia usług hotelowych w przedmiotowym budynku. Tym samym Wnioskodawczyni przekazała budynek w swoje użytkowanie na cele hotelowe, który użytkuje do dnia dzisiejszego i w związku z tym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Zatem mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro po dokonanych ulepszeniach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej budynku Wnioskodawczyni od 2011 roku oddaje budynek do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w ramach usług hotelowych w odniesieniu do przedmiotowego budynku doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata.

W konsekwencji, z uwagi na to, że dostawa budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia przy sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.