Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.1.PS (data nadania w dniu 26 kwietnia 2018 r., data doręczenia 10 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do:

1.  administracji kadrowo – płacowej – **jest prawidłowe**,
2.  rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach – **jest prawidłowe**,
3.  controllingu personalnego – bieżącego analizowania ilości pracowników i przyznanego na ten cel budżetu, sporządzania raportów w tym zakresie – **jest nieprawidłowe**,
4.  wsparcia pracowników, w tym w szczególności w zakresie mediacji między pracownikami i realizacji działań rozwojowych – **jest nieprawidłowe**,
5.  polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażania polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników – **jest prawidłowe**,
6.  rozwoju pracowników, w tym zapewnienia rozwoju kwalifikacji personelu zgodnie ze strategią korporacji (szkolenia, plany rozwoju, ścieżki rozwoju kadry menedżerskiej i specjalistycznej, itd.) – **jest nieprawidłowe**,
7.  kontraktów zagranicznych – organizacji i administracji kadrowo – płacowej pracowników oddelegowanych do i z Polski – **jest prawidłowe**,
8.  administrowania ZFŚS – **jest nieprawidłowe**,
9.  współpracy ze Związkami Zawodowymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Bank”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług bankowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi z zakresu gospodarowania zasobami ludzkimi, czyli „Humań Resources”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”).

Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie HR obejmujące następujące czynności:

1.  administrację kadrowo – płacową,
2.  rekrutację personelu, w tym profilowanie wymagań i zadań na stanowiskach,
3.  controlling personalny – bieżące analizowanie ilości pracowników i przyznanego na ten cel budżetu, sporządzanie raportów w tym zakresie,
4.  wsparcie pracowników, w tym w szczególności w zakresie mediacji między pracownikami i realizacji działań rozwojowych,
5.  politykę wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników,
6.  rozwój pracowników, w tym zapewnienie rozwoju kwalifikacji personelu zgodnie ze strategią korporacji (szkolenia, plany rozwoju, ścieżki rozwoju kadry menedżerskiej i specjalistycznej, itd.),
7.  kontrakty zagraniczne – organizacja i administracja kadrowo – płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski,
8.  administrowanie ZFŚS,
9.  współpracę ze Związkami Zawodowymi.

Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami HR”.

Powyższe Usługi są świadczone w sposób ciągły. Wynagrodzenie za przedmiotowe Usługi jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej (co potwierdza wartość wynagrodzenia na podstawie dodatkowych analiz przeprowadzonych przez strony).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.1.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i podanie następujących informacji:

1.  Wskazanie elementów usługi dotyczącej polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników. Podanie kryteriów, dla których Spółka zakwalifikowała nabyte usługi do usług z zakresu gospodarowania zasobami ludzkimi,
2.  Wskazanie elementów usługi administrowania ZFŚS,
3.  Wskazanie różnicy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę opłatami z tytułu czynności w zakresie administracji kadrowo – płacowej a czynnościami odnoszącymi się do kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo – płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 maja 2018 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 17 maja 2018 r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) stwierdziła, że:

Ad. 1)

W ramach usługi polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażania polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników, mogą występować czynności takie jak:

*   aktualizacja regulaminu wynagrodzeń;

*   aktualizacja polityki motywacyjnej;

*   aktualizacja polityki zmiennych składników wynagrodzeń wybranych osób;

*   kalkulacja i administrowanie budżetem wynagrodzeń;

*   mapowanie / wartościowanie i wycena stanowisk pracy oraz regularne monitorowanie poziomu płac na rynku;

*   administrowanie benefitami pracowników finansowanymi ze środków obrotowych.

W odniesieniu do części drugiej pytania 1, w rozumieniu Wnioskodawcy „gospodarowanie zasobami ludzkimi” oznacza działanie nastawione na rozwój i utrzymanie efektywnie wykorzystywanej kadry pracowniczej. To oddziaływanie na czynnik ludzki w organizacji w taki sposób i przy pomocy takich narzędzi, aby poprzez pracowników organizacja osiągała swoje cele.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług w zakresie polityki wynagrodzeń, świadczeń pozapłacowych, wdrażania polityki wynagrodzeń, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników, jest ściśle związane z utrzymywaniem efektywnie działającej kadry pracowniczej oraz motywowaniem pracowników, dlatego też powyższe czynności Wnioskodawca nazwał zbiorczo gospodarowaniem zasobami ludzkimi.

Ad. 2)

W ramach czynności administrowania ZFŚS wykonywane jest:

*   aktualizacja regulaminu Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

*   koordynacja prac Komisji Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

*   kalkulacja budżetu i coroczne ustalanie odpisów,

*   wykonywanie przelewów i administrowanie odrębnym rachunkiem bankowym.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż od dnia 1 września 2017 r. Spółka oraz Usługodawca, a także inny podmiot z Grupy, prowadzą wspólną działalność socjalną w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2191) na podstawie zawartej umowy o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej z dnia 31 sierpnia 2017 r. Zgodnie z zapisami niniejszej umowy, Usługodawca pełni funkcję organizatora i koordynatora wspólnej działalności socjalnej oraz administruje środkami wspólnego funduszu świadczeń socjalnych. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem podkreślić, iż wykonywane w ramach usługi administrowania ZFŚS czynności są związane z prowadzeniem wspólnej działalności socjalnej i rolą Usługodawcy w tym zakresie.

Ad. 3)

W ramach czynności odnoszących się do kontraktów zagranicznych oprócz standardowego naliczania i rozliczania wynagrodzeń, podatku dochodowego oraz składek ZUS, jakie ma miejsce w przypadku usług administracji kadrowo-płacowej, Usługodawca realizuje także czynności związane z realokacją pracowników za granicę oraz wsparcia organizacyjnego dla nich i ich rodzin w trakcie pobytu w Polsce, a w szczególności:

*   wsparcie przy poszukiwaniu mieszkania lub domu dla osoby oddelegowanej,

*   koordynacja przeprowadzki i transportu mebli i przedmiotów osobistego użytku oraz zwierząt,

*   legalizacja pobytu (w tym wparcie przy uzyskaniu wszystkich niezbędnych wiz, pozwoleń na pracę i na pobyt),

*   wsparcie przy wyborze żłobka, przedszkola i/lub szkoły dla towarzyszących osobie oddelegowanej dzieci.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż oddelegowanie za granicę cechuje się zawsze wysokim stopniem złożoności. Uwarunkowania w poszczególnych krajach różnią się od siebie tak jak różnią się poszczególne rodzaje oddelegowania za granicę. Z tego względu w Grupie opracowana została polityka oddelegować, której celem jest realizacja strategii globalnej mobilności pracowników w sposób jednolity we wszystkich krajach oraz jak najbardziej efektywny pod względem kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydatki na nabycie Usług HR podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług HR wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pierwsza część powyższego przepisu wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych usług, przy czym ustawodawca zdecydował się na użycie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość, co do rozumienia wskazanego powyżej przepisu.

Mając na uwadze charakterystykę Usług HR, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi HR limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te będą mieścić się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli czy będą stanowić koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, żadne z opisanych Usług HR nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi HR mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych a Usługi HR opisane powyżej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać" to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy Usługi HR nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi HR nie opierają się na powszechnie rozumianym doradztwie, czyli wskazywaniu kierunku rozwoju czy sposobu postępowania, ale dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy, samodzielnie kształtowanej przez Spółkę. Wszelkie działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, a mianowicie rekrutacja, szkolenie, motywowanie pracowników, administracja kadrowo-płacowa, a także administrowanie ZFŚS oraz współpraca ze Związkami Zawodowymi są rzeczywiście wykonywane na podstawie umowy, nie stanowią więc doradztwa w rozumieniu tego słowa. Usługi te polegają na samodzielnym działaniu, które ma zapewnić osiągnięcie celów przedsiębiorstwa poprzez dobór i wyszkolenie jak najlepiej wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

Zaliczenie Usług HR do kategorii doradczych sugerowałoby, iż mają one za zadanie wskazywać sposób postępowania lub udzielać rad w danej sprawie. Z założenia Usługi HR nie spełniają takich zadań. Ich rola jest całkowicie inna i nie są one wykorzystywane do wskazywania rekomendowanego kierunku działania w problematycznych kwestiach. Korzystanie z zewnętrznego wsparcia ma charakter outsourcing u czynności, jakie są do wykonania w Spółce w obszarze HR, co pozwala na sprawne i efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich oraz spełnienie obowiązków kadrowo – płacowych, co przekłada się bezpośrednio na osiągane przez Spółkę wyniki. Działanie doradcze w przeciwieństwie do działań w obszarze HR jest działaniem pośrednim. Natomiast Usługi HR oddziałują wprost na sytuację przedsiębiorstwa i przejawiają się w możliwości podejmowania samodzielnych działań.

Rozważenia wymaga także, czy Usługi HR mogą stanowić usługi zarządzania i kontroli wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” znaczy «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług HR nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje faktycznych czynności polegających na administracji kadrowo-płacowej. czyli m.in. na prowadzeniu kartotek pracowniczych, sporządzaniu listy płac, ewidencjonowaniu urlopów i nieobecności oraz na analizowaniu ilości pracowników, wsparciu pracowników w zakresie mediacji, gospodarką szkoleniami, wdrażaniu polityki wynagrodzeń, administrowaniu sprawami pracowników oddelegowanych do i z Polski, zajmowaniu się sprawami z zakresu ZFSŚ, podejmowaniu współpracy ze związkami zawodowymi. Czynności te nie polegają na zarządzaniu lub kontroli działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, iż Usługodawca nie może podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, ponieważ wszelkie działania są podejmowane w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca. Ponadto, podmiot świadczący Usługi HR działa pod kontrolą Spółki.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi HR nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych i stanowi działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Słowo przetwarzanie sugeruje więc przekształcenie danych, spowodowanie w nich pewnej zmiany.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Usługi HR to kompleksowa usługa polegająca na wsparciu w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi, a więc głównym celem tej usługi nie jest przetwarzanie danych osobowych. Należy wskazać, iż usługa ta jest wykonywana w oparciu o dane, co nie jest równoznaczne z uznaniem, iż jej dominujący charakter polega na ich przetwarzaniu, w znaczeniu które byłoby zgodne z wykładnią językową i celowościową pojęcia „przetwarzanie danych”, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Sam dostęp do baz danych i korzystanie z nich nie pokrywa się bowiem z definicją ich przetwarzania. W związku z tym należy uznać, iż wsparcie bieżącej polityki związanej z gospodarowaniem zasobami ludzkimi mieszczące się w zakresie Usług HR, działa w innym wymiarze niż przetwarzanie danych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi HR świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter jest całkowicie inny.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na w części zbieżne sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”, przepis ten może być przydatny, do dokonywania wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Mimo że regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przy interpretacji art. 15e ustawy o CIT. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

I tak, należy stwierdzić, że w ramach art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na rozróżnienie usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych od usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy usługami związanymi z pracownikami a usługami doradztwa lub przetwarzania danych lub zarządzania i kontroli, nie ma więc podstawy aby twierdzić, że usługi te są usługami podobnymi i wydatki z nimi związane podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że w porównaniu do pierwotnej wersji Ustawy nowelizującej (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), z katalogu usług niematerialnych podlegających limitowaniu wyłączono koszty: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Zatem, skoro ustawodawca zrezygnował z zamieszczania powyższych ograniczeń do ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy usługi te nie powinny być objęte zakresem regulacji art. 15e ustawy o CIT, pomimo użycia w ustawie zwrotu „usługi o podobnym charakterze”.

Gdyby bowiem intencją racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wydatków związanych z usługami związanymi z zasobami ludzkimi ograniczeniem, o którym mowa w przepisie art. 15e ustawy o CIT, to ustawodawca powinien wprowadzić pojęcie usług w zakresie zasobów ludzkich do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w sposób analogiczny lub szerszy w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu Usług HR nabywanych przez Spółkę nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, bowiem Usługi HR nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług:

1.  administracji kadrowo – płacowej – **jest prawidłowe**,
2.  rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach – **jest prawidłowe**,
3.  controllingu personalnego – bieżącego analizowania ilości pracowników i przyznanego na ten cel budżetu, sporządzania raportów w tym zakresie – **jest nieprawidłowe**,
4.  wsparcia pracowników, w tym w szczególności w zakresie mediacji między pracownikami i realizacji działań rozwojowych – **jest nieprawidłowe**,
5.  polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażania polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników – **jest prawidłowe**,
6.  rozwoju pracowników, w tym zapewnienia rozwoju kwalifikacji personelu zgodnie ze strategią korporacji (szkolenia, plany rozwoju, ścieżki rozwoju kadry menedżerskiej i specjalistycznej, itd.) – **jest nieprawidłowe**,
7.  kontraktów zagranicznych – organizacji i administracji kadrowo – płacowej pracowników oddelegowanych do i z Polski – **jest prawidłowe**,
8.  administrowania ZFŚS – **jest nieprawidłowe**,
9.  współpracy ze Związkami Zawodowymi – **jest prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług bankowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi z zakresu gospodarowania zasobami ludzkimi, czyli „Humań Resources”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług doradczych” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia: „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym również szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez podmiot powiązany, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Czynności te – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

1.  administrację kadrowo – płacową,
2.  rekrutację personelu, w tym profilowanie wymagań i zadań na stanowiskach,
3.  controlling personalny – bieżące analizowanie ilości pracowników i przyznanego na ten cel budżetu, sporządzanie raportów w tym zakresie,
4.  wsparcie pracowników, w tym w szczególności w zakresie mediacji między pracownikami i realizacji działań rozwojowych,
5.  politykę wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników,
6.  rozwój pracowników, w tym zapewnienie rozwoju kwalifikacji personelu zgodnie ze strategią korporacji (szkolenia, plany rozwoju, ścieżki rozwoju kadry menedżerskiej i specjalistycznej, itd.)
7.  kontrakty zagraniczne – organizacja i administracja kadrowo – płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski,
8.  administrowanie ZFŚS,
9.  współpracę ze Związkami Zawodowymi.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące:

1.  administracji kadrowo – płacowej,
2.  rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach,
3.  polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników,
4.  kontraktów zagranicznych – organizacja i administracja kadrowo – płacowa pracowników oddelegowanych do i z Polski,
5.  współpracy ze Związkami Zawodowymi

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Zgoła odmienna ocena będzie dotyczyła natomiast pozostałych usług nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego. Według organu podatkowego czynności w postaci:

1.  controllingu personalnego polegającego na bieżącym analizowaniu ilości pracowników i przyznanego na ten cel budżetu, sporządzanie raportów w tym zakresie,
2.  rozwoju pracowników, w tym zapewnieniu rozwoju kwalifikacji personelu zgodnie ze strategią korporacji (szkolenia, plany rozwoju, ścieżki rozwoju kadry menedżerskiej i specjalistycznej, itd.),
3.  wsparcia pracowników, w tym w szczególności w zakresie mediacji między pracownikami i realizacji działań rozwojowych
4.  administrowania ZFŚS,

– są podobne do usług zarządzania i kontroli oraz doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Należy zauważyć, że „controlling to szczególny system koordynacji określonych zadań w sferze zarządzania, zwłaszcza w zakresie planowania i kontroli, a także system gromadzenia i przetwarzania informacji o przebiegu realizacji wszystkich funkcji zarządzania oraz wprowadzania korekt w celu poprawy efektywności i obniżki kosztów” (W. Bańka, Zarządzanie personelem: teoria i praktyka, Wyd. A. Marszałek, Toruń 2000, s. 32).

Controlling nie jest innym określeniem kontroli, jest to bowiem metoda zarządzania integrująca wszystkie istotne funkcje zarządzania, a mianowicie: planowanie, motywowanie, kontrolę i kierowanie. Uważa się go za skuteczny sposób zarządzania w warunkach niestabilnego otoczenia. Kontrola jest nieodłącznym elementem systemu zarządzania zasobami ludzkimi, pozwalającym na utrzymanie przebiegu pracy zgodnego z założonym planem. Ma ona za zadanie ustanowienie norm i diagnozowanie różnic między założeniami (oczekiwaniami) a wynikami pracy. Pozwala na podjęcie działań korygujących i rozwiązanie problemu.

W procesie planowania kadr w przedsiębiorstwie określa się, jakich pracowników potrzebuje organizacja, aby osiągnąć wyznaczone cele.

Etapami planowania zatrudnienia w przedsiębiorstwie są:

*   diagnozowanie potrzeb kadrowych,

*   analiza stanu zatrudnienia,

*   planowanie obsad personalnych i projektowanie zmian.

Głównym celem zarządzania zasobami ludzkimi jest optymalne wykorzystanie kompetencji pracowników, osiągnięcie zgodności ich celów z celami firmy oraz wyzwalanie ich inicjatywy i zaangażowania. Przedmiotem zainteresowania funkcji personalnej w tym ujęciu są ludzie jako podmioty sprawcze w dążeniu do celów indywidualnych i organizacyjnych, a więc pracownicy pod względem ilościowym i jakościowym, ich zaangażowanie w działalność organizacji, osiągane wyniki oraz uwarunkowania tych zmiennych.

Na zasoby ludzkie składają się: wiedza (wiedza teoretyczna), umiejętności, doświadczenie postawy (np. zaangażowanie). Elementem procesu zarządzania zasobami ludzkimi (obok planowania zasobów ludzkich, rekrutacji, adaptacji pracownika, oceniania efektów pracy) są szkolenia pracowników (rozwój) – proces służący utrzymaniu lub podwyższeniu wydajności pracownika na obecnie zajmowanym stanowisku. Szkolenia stanowią ważny narzędzie rozwoju zasobów ludzkich.

Plan rozwoju pracownika „jest to zbiór działań zmierzających do rozpoznania i zweryfikowania potrzeb, aspiracji oraz możliwości pracownika, a następnie skonstruowania programu przedsięwzięć umożliwiających samorealizację pracownika w firmie”. Narzędziem do tworzenia planu rozwoju pracownika jest plan ścieżki kariery zawodowej danego pracownika (w tym pracownika kadry menadżerskiej i specjalistycznej itp.). To sekwencja stanowisk, które dany pracownik ma szansę zająć w określonym. horyzoncie czasowym pod warunkiem spełnienia założonych kryteriów. Zadaniem planu rozwoju pracownika jest umacnianie integracji pracowników z przedsiębiorstwem oraz kształtowanie postaw i zachowań zgodnych z celami organizacji. Pomocnym sposobem kształtowania właściwych postaw i zachowań jest zastosowanie mediacji, jako metody rozwiązywania konfliktów opartej o dialog. Mediacja buduje poczucie odpowiedzialności wśród pracowników, wykształca zachowania pełne szacunku wobec innych, podnosi skuteczność wdrażanych rozwiązań sytuacji konfliktowych. Istotą tego sposobu rozwiązywania konfliktów, m.in. w miejscu pracy, jest zaangażowanie stron w aktywne poszukiwanie rozwiązania i to staje się kluczem do wzrostu kreatywności pracowników i pogłębienia zaangażowania w wykonywane zadania. Zadaniem mediatora przy rozwiązywaniu sporów w środowisku pracy jest pomoc w znalezieniu optymalnego rozwiązania i urealnienie go.

Administrowanie ZFŚS polega nie tylko na prawidłowym i terminowym dokonywaniu odpisów i gromadzeniu ich na wyodrębnionym rachunku bankowym, ale przede wszystkim na umiejętnym i celowym wydatkowaniu zgromadzonych środków socjalnych. W ramach administrowania środkami ZFŚS dokonuje się podziału środków na poszczególne rodzaje działalności socjalnej oraz, w granicach tak rozdysponowanych kwot, przyznaje świadczenia z funduszu poszczególnym osobom uprawnionym. Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z zapisami umowy podmiot powiązany pełni funkcję organizatora i koordynatora wspólnej działalności socjalnej oraz administruje środkami wspólnego funduszu świadczeń socjalnych. Do zadań podmiotu powiązanego należy aktualizacja regulaminu Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych, koordynacja prac Komisji Wspólnego Funduszu Świadczeń Socjalnych, kalkulacja budżetu i coroczne ustalanie odpisów, wykonywanie przelewów i administrowanie odrębnym rachunkiem bankowym.

W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

1.  controllingu personalnego polegającego na bieżącym analizowaniu ilości pracowników i przyznanego na ten cel budżetu, sporządzanie raportów w tym zakresie,
2.  rozwoju pracowników, w tym zapewnieniu rozwoju kwalifikacji personelu zgodnie ze strategią korporacji (szkolenia, plany rozwoju, ścieżki rozwoju kadry menedżerskiej i specjalistycznej, itd.),
3.  wsparcia pracowników, w tym w szczególności w zakresie mediacji między pracownikami i realizacji działań rozwojowych,
4.  administrowania ZFŚS

– stanowią usługi zarządzania oraz usługi doradcze.

Element zarządczy oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzanie i doradztwo, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i doradztwa przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu i doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.