Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.516.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Uznanie sprzedaży jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży z tytułu opłat eksploatacyjnych, dotyczących dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków oraz klimatyzacji jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką podatku w wysokości 23% – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania sprzedaży z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami oraz ochrony mienia jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką podatku w wysokości 23% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży z tytułu opłat eksploatacyjnych, dotyczących dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, klimatyzacji, opłat za gospodarowanie odpadami oraz ochrony mienia jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną podatku stawką w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć – zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika – tj. Gminy.

Do zadań własnych należy także zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy). Zarządcą targowisk jest jednostka organizacyjna Gminy X (X). X zawiera z kontrahentami umowy najmu, dzierżawy terenu i obiektów wschodzących w skład targowisk miejskich z przeznaczeniem na cele działalności handlowej to jest: dzierżawa terenu na targowisku miejskim, najem obiektu handlowego położonego na targowisku miejskim, najem boksu położonego na terenie Y (dalej Y).

Zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu dzierżawy gruntu na targowisku miejskim dzierżawca zobowiązany jest do:

1.  Z tytułu dzierżawy gruntu Dzierżawca będzie płacił Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny. Wydzierżawiający wystawi Dzierżawcy fakturę za dzierżawę gruntu obejmującą opłatę czynszu w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca za dany miesiąc.
2.  Oprócz czynszu dzierżawca uiszcza następujące opłaty eksploatacyjne składające się z:
    *   opłaty za dostawę energii elektrycznej, wyliczone następująco: zużycie wg wskazań licznika energetycznego zainstalowanego przez Dzierżawcę pomnożone przez stawkę netto za kWh;
    *   opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, wyliczone następująco: (dotyczy obiektów handlowych posiadających przyłącze wody) zużycie wg wskazań wodomierza zainstalowanego przez Dzierżawcę pomnożone przez stawki podane przez Z (na rok kalendarzowy);
    *   opłaty związanej z gospodarowaniem odpadami: na dzień zawarcia umowy stawka miesięczna została wyliczona na podstawie uchwały Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności
        *   artykułów przemysłowych, spożywczych i usług – 8,00 zł.
        *   owoców i warzyw – 23,00 zł.

Wydzierżawiający wystawi Dzierżawcy fakturę obejmującą opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, po otrzymaniu przez X faktur wystawionych przez podmioty wykonujące usługi wymienione w punkcie 2. Opłaty eksploatacyjne naliczane będą za miesiąc poprzedni.

Czynsz Dzierżawca będzie uiszczał w terminie do ostatniego dnia miesiąca na podstawie wystawionej w danym miesiącu faktury, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Opłaty eksploatacyjne Dzierżawca będzie uiszczał w terminie do 10-go dnia następnego miesiąca na podstawie wystawionych w danym miesiącu faktur, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu najmu obiektu handlowego położonego na targowisku miejskim najemca zobowiązany jest do:

1.  Z tytułu najmu obiektu handlowego Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu. Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za najem obiektu handlowego obejmującą opłatę czynszu, w terminie do dnia 10-go każdego miesiąca za dany miesiąc.
2.  Oprócz czynszu najemca uiszcza następujące opłaty eksploatacyjne składające się z:
    *   opłaty za dostawę energii elektrycznej, wyliczone następująco: zużycie wg wskazań licznika energetycznego zainstalowanego w obiekcie handlowym pomnożone przez stawkę netto za kWh;
    *   opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, wyliczone następująco: (dotyczy obiektów handlowych posiadających przyłącze wody) zużycie wg wskazań wodomierza zainstalowanego w obiekcie handlowym pomnożone przez stawki podane przez Z (na rok kalendarzowy);
    *   opłaty związanej z gospodarowaniem odpadami: na dzień zawarcia umowy stawka miesięczna została wyliczona na podstawie uchwały Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności:
        *   artykułów przemysłowych, spożywczych i usług – 8,00 zł,
        *   owoców i warzyw – 23,00 zł.

Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę obejmującą opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, po otrzymaniu przez X faktur wystawionych przez podmioty wykonujące usługi wymienione w punkcie 2. Opłaty eksploatacyjne naliczane będą za miesiąc poprzedni.

Czynsz Najemca będzie uiszczał w terminie do ostatniego dnia miesiąca na podstawie wystawionej w danym miesiącu faktury, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Opłaty eksploatacyjne Najemca będzie uiszczał w terminie do 10-go dnia kolejnego miesiąca na podstawie faktur wystawionych za dany miesiąc, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu najmu boksu handlowego położonego na terenie Y najemca zobowiązany jest do:

1.  Z tytułu najmu obiektu handlowego Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu. Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za najem obiektu handlowego obejmującą opłatę czynszu w terminie do dnia 10 - go każdego miesiąca za dany miesiąc.
2.  Oprócz czynszu najemca uiszcza następujące opłaty eksploatacyjne składające się z:
    *   opłaty związanej z gospodarowaniem odpadami: na dzień zawarcia umowy stawka miesięczna została wyliczona na podstawie uchwały Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności dla:
        *   artykułów przemysłowych, spożywczych i usług – 8,00 zł,
        *   owoców i warzyw – 23,00 zł,
    *   opłaty za centralne ogrzewanie, wyliczone następująco: wartość netto z faktury wystawionej przez (…) dla Wynajmującego podzielona przez 2550 m2 (powierzchnia Y) pomnożona przez metraż boksu;
    *   opłaty za dostawę energii elektrycznej, wyliczonej następująco: zużycie wg wskazań licznika energetycznego zainstalowanego w boksie pomnożone przez stawkę netto za kWh;
    *   opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, wyliczonej następująco: (dotyczy boksów posiadających przyłącze wody) zużycie wg wskazań wodomierza zainstalowanego w boksie pomnożone przez stawki podane przez Z (na rok kalendarzowy);
    *   opłaty za ochronę mienia, wyliczonej następująco: wartość netto z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi: liczba wszystkich boksów w Y,
    *   opłaty za klimatyzację, wyliczonej następująco: wskazań licznika energetycznego klimatyzacji x stawka netto za kWh : 2550 m2 (powierzchnia Y) pomnożona przez powierzchnię boksu. Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę obejmującą opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, po otrzymaniu przez X faktur wystawionych przez podmioty wykonujące usługi wymienione w punkcie 2. Opłaty eksploatacyjne naliczane będą za miesiąc poprzedni.

Czynsz Najemca będzie uiszczał w terminie do ostatniego dnia miesiąca na podstawie wystawionej w danym miesiącu faktury, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Opłaty eksploatacyjne Najemca będzie uiszczał w terminie do 10-go dnia kolejnego miesiąca na podstawie faktur wystawionych za dany miesiąc, bez dodatkowego wezwania do zapłaty. Celem X nie jest świadczenie usług w zakresie dostarczania mediów do wynajmowanych, dzierżawionych nieruchomości, a jedynie zapewnienie najemcom możliwości racjonalnego korzystania z wynajmowanego lokalu, gruntu poprzez jej odpowiednią obsługę. Najemcy/dzierżawcy obciążani są kosztami zużytych mediów w wysokości ponoszonej przez X (bez stosowania marży). X wystawiając faktury za najem/dzierżawę i opłaty eksploatacyjne stosuje stawki VAT właściwe dla usług najmu/dzierżaw (stawka 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż z tytułu opłat eksploatacyjnych pobieranych zgodnie z zawieranymi umowami na dzierżawy terenów i najmu obiektów wchodzących w skład targowisk miejskich z przeznaczeniem na cele działalności handlowej powinna być w całości traktowana jako kompleksowa usługa najmu/dzierżawy i objętą jedną stawką VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż z tytułu opłat eksploatacyjnych pobieranych zgodnie z zawieranymi umowami na dzierżawy terenów i najmu obiektów wschodzących w skład targowisk miejskich z przeznaczeniem na cele działalności handlowej powinna być w całości traktowana jako usługa najmu i objęta jedną stawką VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z linią orzecznictwa przez świadczenie złożone należy rozumieć sytuację gdy:

*   dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Przedmiotem świadczenia przez X na rzecz najemców i dzierżawców jest usługa główna, tj. najem obiektu handlowego, najem boksu, dzierżawa terenu, a opłaty eksploatacyjne z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie rozdzielać. Opłaty eksploatacyjne to opłaty, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu, dzierżawy, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jednocześnie bez usługi najmu dzierżawy nie miało by miejsca świadczenie tych usług. Reasumując, opłaty eksploatacyjne stanowią nieodłączny element usługi najmu będąc częścią świadczonej usługi zasadniczej i powinny być traktowane jako jedna usługa z najmem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży z tytułu opłat eksploatacyjnych, dotyczących dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków oraz klimatyzacji jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką w wysokości 23%;
*   **prawidłowe** – w zakresie uznania sprzedaży z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami oraz ochrony mienia jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką w wysokości 23%.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zgodnie z art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. (a stosowanym do 31 marca 2020 r.) – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. (a stosowanym od 1 kwietnia 2020 r.) – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć – zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika – tj. Gminy.

Do zadań własnych należy także zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy). Zarządcą targowisk jest jednostka organizacyjna Gminy X (X). X zawiera z kontrahentami umowy najmu, dzierżawy terenu i obiektów wschodzących w skład targowisk miejskich z przeznaczeniem na cele działalności handlowej to jest: dzierżawa terenu na targowisku miejskim, najem obiektu handlowego położonego na targowisku miejskim, najem boksu położonego na terenie Y (dalej Y).

Zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu dzierżawy gruntu na targowisku miejskim dzierżawca zobowiązany jest do:

1.  Z tytułu dzierżawy gruntu Dzierżawca będzie płacił Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny. Wydzierżawiający wystawi Dzierżawcy fakturę za dzierżawę gruntu obejmującą opłatę czynszu w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca za dany miesiąc.
2.  Oprócz czynszu dzierżawca uiszcza następujące opłaty eksploatacyjne składające się z:
    *   opłaty za dostawę energii elektrycznej, wyliczone następująco: zużycie wg wskazań licznika energetycznego zainstalowanego przez Dzierżawcę pomnożone przez stawkę netto za kWh;
    opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, wyliczone następująco: (dotyczy obiektów handlowych posiadających przyłącze wody) zużycie wg wskazań wodomierza zainstalowanego przez Dzierżawcę pomnożone przez stawki podane przez (\`(...)\`) (na rok kalendarzowy);*   opłaty związanej z gospodarowaniem odpadami: na dzień zawarcia umowy stawka miesięczna została wyliczona na podstawie uchwały Nr (…) Rady Miasta z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności
        *   artykułów przemysłowych, spożywczych i usług – 8,00 zł.
        *   owoców i warzyw – 23,00 zł.

Wydzierżawiający wystawi Dzierżawcy fakturę obejmującą opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, po otrzymaniu przez X faktur wystawionych przez podmioty wykonujące usługi wymienione w punkcie 2. Opłaty eksploatacyjne naliczane będą za miesiąc poprzedni.

Czynsz Dzierżawca będzie uiszczał w terminie do ostatniego dnia miesiąca na podstawie wystawionej w danym miesiącu faktury, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Opłaty eksploatacyjne Dzierżawca będzie uiszczał w terminie do 10-go dnia następnego miesiąca na podstawie wystawionych w danym miesiącu faktur, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu najmu obiektu handlowego położonego na targowisku miejskim najemca zobowiązany jest do:

1.  Z tytułu najmu obiektu handlowego Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu. Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za najem obiektu handlowego obejmującą opłatę czynszu, w terminie do dnia 10-go każdego miesiąca za dany miesiąc.
2.  Oprócz czynszu najemca uiszcza następujące opłaty eksploatacyjne składające się z:
    *   opłaty za dostawę energii elektrycznej, wyliczone następująco: zużycie wg wskazań licznika energetycznego zainstalowanego w obiekcie handlowym pomnożone przez stawkę netto za kWh;
    *   opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, wyliczone następująco: (dotyczy obiektów handlowych posiadających przyłącze wody) zużycie wg wskazań wodomierza zainstalowanego w obiekcie handlowym pomnożone przez stawki podane przez Z (na rok kalendarzowy);
3.  opłaty związanej z gospodarowaniem odpadami: na dzień zawarcia umowy stawka miesięczna została wyliczona na podstawie uchwały Nr (…) Rady Miasta z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności:
    *   artykułów przemysłowych, spożywczych i usług – 8,00 zł,
    *   owoców i warzyw – 23,00 zł.

Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę obejmującą opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, po otrzymaniu przez X faktur wystawionych przez podmioty wykonujące usługi wymienione w punkcie 2. Opłaty eksploatacyjne naliczane będą za miesiąc poprzedni.

Czynsz Najemca będzie uiszczał w terminie do ostatniego dnia miesiąca na podstawie wystawionej w danym miesiącu faktury, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Opłaty eksploatacyjne Najemca będzie uiszczał w terminie do 10-go dnia kolejnego miesiąca na podstawie faktur wystawionych za dany miesiąc, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu najmu boksu handlowego położonego na terenie Y najemca zobowiązany jest do:

1.  Z tytułu najmu obiektu handlowego Najemca płacić będzie Wynajmującemu czynsz najmu. Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za najem obiektu handlowego obejmującą opłatę czynszu w terminie do dnia 10-go każdego miesiąca za dany miesiąc.
2.  Oprócz czynszu najemca uiszcza następujące opłaty eksploatacyjne składające się z:
    *   opłaty związanej z gospodarowaniem odpadami: na dzień zawarcia umowy stawka miesięczna została wyliczona na podstawie uchwały Nr (…) Rady Miasta z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności dla:
        *   artykułów przemysłowych, spożywczych i usług – 8,00 zł,
        *   owoców i warzyw – 23,00 zł,
    *   opłaty za centralne ogrzewanie, wyliczone następująco: wartość netto z faktury wystawionej przez (…) Spółkę z o.o. dla Wynajmującego podzielona przez 2550 m2 (powierzchnia Y) pomnożona przez metraż boksu;
    *   opłaty za dostawę energii elektrycznej, wyliczonej następująco: zużycie wg wskazań licznika energetycznego zainstalowanego w boksie pomnożone przez stawkę netto za kWh;
    *   opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, wyliczonej następująco: (dotyczy boksów posiadających przyłącze wody) zużycie wg wskazań wodomierza zainstalowanego w boksie pomnożone przez stawki podane przez (…) (na rok kalendarzowy);
    *   opłaty za ochronę mienia, wyliczonej następująco: wartość netto z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi: liczba wszystkich boksów w Y,
    *   opłaty za klimatyzację, wyliczonej następująco: wskazań licznika energetycznego klimatyzacji x stawka netto za kWh : 2550 m2 (powierzchnia Y) pomnożona przez powierzchnię boksu.

Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę obejmującą opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, po otrzymaniu przez X faktur wystawionych przez podmioty wykonujące usługi wymienione w punkcie 2. Opłaty eksploatacyjne naliczane będą za miesiąc poprzedni.

Czynsz Najemca będzie uiszczał w terminie do ostatniego dnia miesiąca na podstawie wystawionej w danym miesiącu faktury, bez dodatkowego wezwania do zapłaty.

Opłaty eksploatacyjne Najemca będzie uiszczał w terminie do 10-go dnia kolejnego miesiąca na podstawie faktur wystawionych za dany miesiąc, bez dodatkowego wezwania do zapłaty. Celem X nie jest świadczenie usług w zakresie dostarczania mediów do wynajmowanych, dzierżawionych nieruchomości, a jedynie zapewnienie najemcom możliwości racjonalnego korzystania z wynajmowanego lokalu, gruntu poprzez jej odpowiednią obsługę. Najemcy/dzierżawcy obciążani są kosztami zużytych mediów w wysokości ponoszonej przez X (bez stosowania marży). X wystawiając faktury za najem/dzierżawę i opłaty eksploatacyjne stosuje stawki VAT, właściwe dla usług najmu/dzierżaw (stawka 23%).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż z tytułu opłat eksploatacyjnych pobieranych zgodnie z zawieranymi umowami na dzierżawy terenów i najmu obiektów wchodzących w skład targowisk miejskich z przeznaczeniem na cele działalności handlowej powinna być w całości traktowana jako kompleksowa usługa najmu/dzierżawy i objętą jedną stawką VAT 23%.

Na wstępie należy zauważyć, że umowa dzierżawy/najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania (i pobierania pożytków w przypadku dzierżawy), jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem/dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi dzierżawy gruntu, najmu obiektu handlowego oraz najmu boksu handlowego będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy (w brzmieniu stosowanym do dnia 31 marca 2020 r.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wobec powyższego, usługi w zakresie dzierżawy/najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie, przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu/dzierżawy nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że oprócz czynszu dzierżawca gruntu uiszcza m.in.: opłaty za dostawę energii elektrycznej, zgodnie ze zużyciem według wskazań licznika energetycznego zainstalowanego przez Dzierżawcę oraz opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków (dotyczy obiektów handlowych posiadających przyłącze wody) zgodnie ze zużyciem według wskazań wodomierza zainstalowanego przez Dzierżawcę.

Z kolei zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu najmu obiektu handlowego położonego na targowisku miejskim najemca zobowiązany jest do zapłaty Wynajmującemu czynszu najmu oraz m.in. opłaty za dostawę energii elektrycznej, zgodnie ze zużyciem według wskazań licznika energetycznego zainstalowanego w obiekcie handlowym oraz opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków (dotyczy obiektów handlowych posiadających przyłącze wody) zgodnie ze zużyciem według wskazań wodomierza zainstalowanego w obiekcie handlowym. Natomiast zgodnie z zawieranymi umowami z tytułu najmu boksu handlowego położonego na terenie Y najemca zobowiązany oprócz płacenia Wynajmującemu czynszu najmu uiszcza m.in. opłaty za centralne ogrzewanie wyliczone następująco: wartość netto z faktury wystawionej przez (…) Spółkę z o.o. dla Wynajmującego podzielona przez powierzchnia Y, pomnożona przez metraż boksu; opłaty za dostawę energii elektrycznej, zgodnie ze zużyciem według wskazań licznika energetycznego zainstalowanego w boksie; opłaty za dostawę zimnej wody i odbiór ścieków (dotyczy boksów posiadających przyłącze wody) zgodnie ze zużyciem według wskazań wodomierza zainstalowanego w boksie; opłatę za klimatyzację, wyliczoną następująco: wskazania licznika energetycznego klimatyzacji x stawka netto za kWh : powierzchnia Y, pomnożona przez powierzchnię boksu.

Zatem z powyższego wynika, ze dzierżawcy/najemcy mają obowiązek uiszczać czynsz, a także niezależnie od czynszu opłaty: za dostawę energii elektrycznej, dostawę zimnej wody i odbiór ścieków, dostawę centralnego ogrzewania oraz klimatyzacji. Ww. opłaty podlegają rozliczeniu do wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych na poszczególnych gruntach/obiektach handlowych/boksach handlowych, tj. są naliczane na podstawie odczytów z liczników (w przypadku dostawy energii elektrycznej oraz dostawy zimnej wody i odbioru ścieków), opłaty za centralne ogrzewanie na podstawie faktury wystawionej przez (…) (w oparciu o metraż boksu), a klimatyzację według wskazań licznika (stosownie do metrażu boksu).

Należy zauważyć mimo, że dzierżawcy/najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów, to każdy z nich ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia np. energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, zimnej wody i odbioru ścieków, wykorzystania klimatyzacji, a przez to wysokości kosztów ponoszonych za ich zużycie lub wykorzystanie. Zatem to dzierżawca/najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

W konsekwencji dostarczanie ww. mediów do gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi ich dzierżawy/najmu. W rozpatrywanej sprawie z umów dzierżawy/najmu wynika, że wszystkie wymienione media są w niej szczegółowo wymienione.

Zatem w opisanej sytuacji nie ma podstaw, aby traktować ww. świadczenia, jako elementy nierozerwalnie związane z dzierżawą/najmem. Nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi dzierżawy/najmu gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia – opłaty eksploatacyjne dotyczące dostawy energii elektrycznej, dostawy zimnej wody i odbioru ścieków, dostawy centralnego ogrzewania oraz klimatyzacji nie są ściśle związane z usługą dzierżawy/najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego).

Tak więc w takich przypadkach dostawa energii elektrycznej, dostawa zimnej wody i odbiór ścieków, dostawa centralnego ogrzewania oraz klimatyzacji, gdzie każda z wymienionych pozycji, zarówno czynsz jak poszczególne media są szczegółowo wyodrębnione, należy traktować odrębnie od usługi dzierżawy/najmu i winny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych mediów.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze przywołane przepisy, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z dzierżawą/najmem gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi dzierżawy/najmu gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych.

Zatem, w przypadku usług dzierżawy/najmu gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych, które opodatkowane są stawką w wysokości 23%, świadczenia dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków, klimatyzacji, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw towarów i świadczonych usług, a nie dla usługi dzierżawy/najmu gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że sprzedaż z tytułu opłat eksploatacyjnych, dotyczących dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odbioru ścieków oraz klimatyzacji, pobieranych zgodnie z zawieranymi umowami na dzierżawy terenów i najmu obiektów wchodzących w skład targowisk miejskich z przeznaczeniem na cele działalności handlowej nie może być w całości traktowana jako kompleksowa usługa najmu/dzierżawy, i objęta jedną stawką w wysokości 23%, odpowiednią dla usługi dzierżawy/najmu gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych, ale opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie traktowania sprzedaży z tytułu opłat eksploatacyjnych, dotyczących świadczenia dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odbioru ścieków oraz klimatyzacji jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką w wysokości 23% oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty z tytułu np. dostawy energii elektrycznej, centralnego ogrzewania czy wody.

Wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2010), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wydzierżawiający/wynajmujący, jak i dzierżawca/najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu gospodarowania odpadami ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na dzierżawcę/najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Świadczenie to stanowi zatem nieodłączny element usługi dzierżawy/najmu i powinno być traktowane jako jedna usługa z dzierżawą/najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na dzierżawcę/najemcę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli – jak to ma miejsce w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt (opłata) za gospodarowanie odpadami na dzierżawcę/najemcę, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcę/najemcę (element cenotwórczy).

Tym samym opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą dzierżawy/najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi dzierżawy/najmu, tj. w przypadku dzierżawy gruntu oraz najmu obiektu handlowego i boksu handlowego – stawką podstawową w wysokości 23%.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika także, że najemca boksu handlowego zobowiązany jest do opłaty za ochronę mienia, wyliczonej jako wartość netto z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi podzielonej przez liczbę wszystkich boksów w Y.

Należy więc uznać, że te świadczenia, tj. usługi ochrony mienia, nie mają związku z indywidualnym zużyciem najemcy (tak ja w przypadku mediów), na którego koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu boksu.

Zatem opłaty z tytułu gospodarowania odpadami oraz za ochronę mienia stanowią element kalkulacyjny usługi dzierżawy/najmu, a w konsekwencji – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi dzierżawy/najmu.

Wobec powyższego w odniesieniu do opłat z tytułu gospodarowania odpadami oraz opłat za ochronę mienia wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy należy stwierdzić, że wraz z usługą dzierżawy/najmu stanowią kompleksową usługę, i objęte są jedną stawką podatku w wysokości 23%, odpowiednią dla usługi dzierżawy/najmu gruntów/obiektów handlowych/boksów handlowych.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie traktowana sprzedaży z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami oraz ochrony mienia jako kompleksowej usługi najmu/dzierżawy, objętej jedną stawką w wysokości 23%, oceniono jako prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., a stosowanym od 1 kwietnia 2020 r., do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.