Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-465/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-13
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług najmu, opłat za dostawę wody, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: media; najem; obrót; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług najmu, opłat za dostawę wody, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług najmu, opłat za dostawę wody, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych od podatku VAT) oraz użytkowych (opodatkowanych stawką podstawową). Z usługami tymi związane są również usługi pomocnicze tj. wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, dostawa wody.

Dostawa powyższych „mediów” nie jest elementem kalkulacyjnym stawki czynszu, tzn. jest wyliczana dla każdego z najemców osobno według różnych kryteriów.

Należność z tytułu najmu obliczana jest jako iloczyn metrów i stawki, natomiast media uzależnione są od innych czynników tj:

*   dla wywozu nieczystości - według ilości osób,
*   dla centralnego ogrzewania - zaliczka na ciepło rozliczana jest po zakończonym sezonie grzewczym w stosunku do realnego zużycia,
*   dla dostawy wody - w zależności od wskazań licznika jest przedmiotem osobnego refakturowania.

W umowie z najemcami (zapisy umowy najmu w zakresie opłat załączono do wniosku) wymieniony jest czynsz, a nadto wysokość opłat dot. zaliczki na CO i podgrzanie wody, wywóz nieczystości stałych (w kwotach brutto przy najmie na cele mieszkalne oraz w kwotach netto + VAT przy najmie na cele użytkowe).

Najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnie umów na dostawę przedmiotowych mediów z bezpośrednim ich dostawcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak w przedstawionej sytuacji dokumentować świadczone usługi:
    1.  poprzez wystawianie najemcom w jednej fakturze, z jedną datą płatności w osobnych pozycjach poszczególnych usług wraz ze stawkami VAT odpowiednimi dla danej usługi tzn: najem lokalu na cele mieszkaniowe - stawka zwolniona, najem lokalu na cele użytkowe - 23%, wywóz nieczystości oraz dostawę wody - 8%, centralne ogrzewanie - 23%, czy przy takim dokumentowaniu usług prawidłowe jest odliczanie VAT naliczonego z faktur pierwotnych, pomimo ich związku ze świadczoną usługą najmu?
    2.  poprzez włączanie całej kwoty (zarówno należności z tytułu czynszu, jak i poszczególnych mediów) do podstawy opodatkowania i wykazywanie ich ze stawką VAT właściwą dla usługi najmu (zwolnioną przy najmie na cele mieszkalne i podstawową przy najmie na cele użytkowe) - oraz według jakich stawek w takim przypadku dokonywać refakturowania mediów rozliczanych według wskazań liczników (VAT właściwy dla poszczególnych mediów czy dla usługi najmu).
2.  Czy na fakturach dokumentujących najem lokali mieszkalnych ze stawką zwolnioną powinno widnieć PKWIU 68.20.11.0, czy też podstawa prawna – „ art. 43 pkt 36 ustawy o VAT”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, powyższa sprzedaż powinna być opodatkowana zgodnie ze stawkami właściwymi dla poszczególnych rodzajów usług oraz wykazana z właściwym dla danej usługi symbolem PKWiU a mianowicie:

*   w przypadku najmu lokalu użytkowego, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
*   w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 pkt 36 ustawy - PKWiU 68.20.11.0,
*   w przypadku wywozu nieczystości - 8% stawka podatku VAT - PKWiU 38.11.31.0,
*   w przypadku dostawy wody - 8% stawka podatku VAT - PKWiU 36.00.3,
*   w przypadku zaliczek związanych z centralnym ogrzewaniem - 23% stawka podatku VAT.

Prawidłowe jest również, w ocenie Wnioskodawcy, wykazywanie poszczególnych rodzajów świadczonych usług na jednej fakturze z wyznaczeniem jednego terminu płatności - wielkości te są bowiem znane w dniu wystawiania faktury, a ewentualne różnice rozliczane poprzez wystawianie faktur korygujących obrazujących faktyczne zużycie mediów (na przykład przy rozliczaniu ciepła). Wskazano, że Wnioskodawca ponosi określone koszty na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Najemcy nie posiadają podpisanych indywidualnie umów z dostawcami przedmiotowych mediów, dlatego też Wnioskodawca pełni rolę pośrednika, przenosząc koszty na ostatecznego odbiorcę, stosując przy tym stawki odpowiednie dla poszczególnych rodzajów usług wynikających z faktur pierwotnych, otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Jest to odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odprzedawanych usług. Tak więc Wnioskodawca stoi na stanowisku, że winien na fakturach wykazywać stawki podatku takie, jakie zawarte są w otrzymywanych fakturach pierwotnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy takim sposobie dokumentowania świadczonych usług i dostawy mediów oraz odprowadzaniu od nich podatku należnego, wykazanego na fakturach sprzedaży, prawidłowe jest odliczanie VAT naliczonego z faktur pierwotnych otrzymywanych przez Wnioskodawcę dotyczących zakupu tych mediów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w § 5 ust. 7, nakazuje w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazywać również:

*   symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa, lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
*   przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
*   przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

W związku z tym, że zwolnienie przedmiotowych usług wynajmu na cele mieszkaniowe zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 nie powołuje symbolu określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, w fakturach należy wskazać przepis ustawy, z którego wynika zwolnienie - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 kwietnia przepis ten otrzymał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestia sposobu wystawiania faktur została uregulowana w:

*   rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.
*   rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów I usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i odpowiednio § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilości sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Na mocy § 5 ust. 7 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i odpowiednio § 5 ust. 7 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych od podatku VAT) oraz użytkowych (opodatkowanych stawką podstawową). Z usługami tymi związane są również usługi pomocnicze tj. wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie, dostawa wody.

Jak wskazano we wniosku, dostawa powyższych „mediów” nie jest elementem kalkulacyjnym stawki czynszu tzn. jest wyliczana dla każdego z najemców osobno według różnych kryteriów.

Należność z tytułu najmu obliczana jest jako iloczyn metrów i stawki, natomiast media uzależnione są od innych czynników tj: dla wywozu nieczystości - według ilości osób, dla centralnego ogrzewania - zaliczka na ciepło rozliczana jest po zakończonym sezonie grzewczym w stosunku do realnego zużycia, dla dostawy wody - w zależności od wskazań licznika jest przedmiotem osobnego refakturowania.

W umowie z najemcami wymieniony jest czynsz, a nadto wysokość opłat dot. zaliczki na CO i podgrzanie wody, wywóz nieczystości stałych (w kwotach brutto przy najmie na cele mieszkalne oraz w kwotach netto + VAT przy najmie na cele użytkowe).

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych lub lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać:

*   najemcy lokalu użytkowego fakturę VAT ze stawką 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody.
*   najemcy lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody,

Koszty opłat za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody stanowią element cenotwórczy usługi dzierżawy, wobec powyższego Wnioskodawca winien wystawiać fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem opłat za wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie oraz dostawę wody, stanowiących element kalkulacyjny ceny za wynajem. W konsekwencji, w treści faktury VAT wystawionej dla najemcy wartości opłat za media – jako element kalkulacyjny ceny – nie powinny być wykazywane w osobnej pozycji na fakturze, a Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia ich wartości w podstawie opodatkowania czynszu z tytułu świadczenia usługi najmu.

Wskazać również należy, iż w treść faktury dokumentującej najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, winna zawierać przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, na podstawie którego usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 5 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie mediów przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy. W ust. 4 art. 90 ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Przepis art. 90 ust. 10, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał następujące brzmienie: w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji , w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności m.in. zwolnionych od podatku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych - zwolnione od podatku, oraz usługi najmu lokali użytkowych – opodatkowane.

Zatem wg zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te (media) służą sprzedaży opodatkowanej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować podatek naliczony związany z nabyciem opisanych mediów do czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej części, jaka jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1, w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w wysokości ustalonej w oparciu o proporcję określoną na podstawie art. 90 ust. 3 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Na marginesie wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne, ciąży na nim obowiązek dokonywania korekt kwot podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, oceniając je całościowo uznano za nieprawidłowe, mimo, iż w części dotyczącej zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 tut. Organ podzielił pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przywołanym art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Koszty mediów, w myśl ww. przepisu stanowią kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.