Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-99d/09/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-30
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym zabezpieczenie akcyzowe powinno zostać obciążone kwotą zobowiązania obliczoną z zastosowaniem stawki podatku takiej jak w przypadku przeznaczenia węglowodorów gazowych skroplonych (gazu płynnego) do celów napędu silników spalinowych, czyli z zastosowaniem stawki w wysokości 695,00 zł/1000 kilogramów.
Słowa kluczowe: oświadczenia; sprzedaż; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie określenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczania gazu płynnego przeznaczonego do celów opałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie określenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczania gazu płynnego przeznaczonego do celów opałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym klasyfikowanym do kodów CN 2711 12, CN 2711 13 lub CN 2711 19. Wnioskodawca dokonuje zakupu gazu w kraju, importuje lub nabywa w państwach Unii Europejskiej, a następnie dokonuje jego sprzedaży w kraju. Przedmiotem niniejszego wniosku są realizowane przez Spółkę dostawy gazu płynnego do celów opałowych. Przeznaczenie z jakim Spółka dokonuje dostaw gazu płynnego, wynika z dokumentacji handlowej Spółki oraz ze sposobu realizacji dostaw gazu. Z kontraktów z nabywcami wynika, że gaz jest dostarczany do specjalnych zbiorników „grzewczych” tj. przydomowych lub przyzakładowych zbiorników służących do zasilania gazem wyłącznie instalacji grzewczych. Na fakturach sprzedaży gazu opałowego znajdują się adnotacje, że gaz jest przeznaczony i sprzedawany do celów opałowych. Analogiczne adnotacje znajdują się dowodach dostawy gazu na podstawie, których Spółka dostarcza gaz do zbiorników u odbiorców.

Spółka realizując dostawy gazu opałowego z prowadzonych przez siebie składów podatkowych, stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. zwolnienie dla węglowodorów gazowych o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, przeznaczonych do celów opałowych. W tym zakresie Spółka wypełnia warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 Ustawy.

W szczególności:

*   Spółka realizuje dostawy na rzecz podmiotów zużywających lub podmiotów pośredniczących;
*   dostarczany gaz jest obejmowany zabezpieczeniem akcyzowym;
*   do przemieszczanego gazu jest dołączany dokument dostawy;
*   Spółka prowadzi ewidencję wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przemieszczania gazu opałowego objętego zwolnieniem do podmiotów zużywających lub pośredniczących, zabezpieczenie akcyzowe powinno zostać obliczone i obciążone przy zastosowaniu stawki właściwej dla gazu płynnego przeznaczonego do celów opałowych tj. według stawki 1,18 zł /1 gigadżul (GJ)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki w przypadku przemieszczania gazu opalowego objętego zwolnieniem do podmiotów zużywających lub pośredniczących, zabezpieczenie akcyzowe powinno zostać obliczone i obciążone przy zastosowaniu stawki właściwej dla gazu płynnego przeznaczonego do celów opałowych tj. według stawki 1,18 zł /1 gigadżul (GJ). Jednym z warunków zastosowania zwolnienia gazu płynnego ze względu na przeznaczenie i niedokonywania zapłaty akcyzy od takiego gazu wyprowadzanego ze składów Spółki jest objęcie przesyłki gazu do odbiorcy zabezpieczeniem akcyzowym. Zgodnie z art. 63 ust. 1 podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności przypadków dostarczania przez prowadzącego skład podatkowy gazu płynnego do podmiotów zużywających i podmiotów pośredniczących z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy. W takich przypadkach zabezpieczenie powinno zostać obciążone kwotą zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia zgodnie art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Spółki, zabezpieczenie dla mogącego powstać zobowiązania podatkowego kalkuluje się według stawki właściwej dla wyrobu. Jak Spółka wykazała powyżej stawką właściwą dla gazu przeznaczonego do celów opałowych jest 1,18 zł /1 gigadżul (GJ). Stawka ta będzie właściwa gdyby Spółka nie wypełniła formalnych warunków zwolnienia, ale nadal gaz dostarczony byłby na cele opałowe np. w sytuacjach gdyby Spółka dostarczyła gaz do niezarejestrowanego podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego nieposiadającego zezwolenia albo gdyby Spółka nie dołączyła do wysyłki dokumentu dostawy. Właściwą stawką, według której Spółka powinna w takich przypadkach zapłacić akcyzę będzie 1,18 zł/1 gigadżul (GJ). Niespełnienie formalnych warunków zwolnienia nie może zmienić faktu, że przeznaczenie gazu (nadane przez Spółkę w momencie wysyłki gazu ze składu podatkowego) jest już określone i to ono determinuje stawkę, według której może nastąpić potencjalnie opodatkowanie tego gazu.

Wobec faktu, że Spółka dostarcza gaz z przeznaczeniem na cele opałowe, wysokość zobowiązania podatkowego, jakie może u niej powstać w razie naruszenia warunków zwolnienia, o których mowa w art. 32 ustawy może być kalkulowana jedynie w oparciu o stawkę 1,18 zł/1 gigadżul (GJ). Stąd według takiej stawki powinno być obciążane zabezpieczenie akcyzowe przy dostarczaniu gazu ze zwolnieniem.

Spółka podkreśla, że niezasadne byłoby obliczanie kwoty zabezpieczenia do wysyłek zwolnionego gazu według stawki 695 zł/1000 kg. Gaz dostarczany przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, co oznacza, że stosowanie do takiego gazu stawki 695 zł/1000 kg nie jest zasadne. Opałowe przeznaczenie gazu jest określone przez Spółkę już w momencie wyprowadzenia gazu ze składu Spółki i z perspektywy Spółki nie ulega zmianie. Oznacza to, że nawet przy naruszeniu warunków zwolnienia, przeznaczenie, jakie Spółka nadała gazowi powoduje, że gaz ten powinien podlegać akcyzie według stawki 1,18 zł /1 gigadżul (GJ).

Zdaniem Spółki w sytuacji, w której odbiorcy Spółki zmieniliby przeznaczenie gazu i zużyliby go do napędu silników spalinowych, nie spowoduje wobec Spółki powstania obowiązku zapłaty akcyzy według 695 zł/1000 kg. To, że odbiorca zmieni przeznaczenie nadane przez sprzedającego gaz, nie może być powodem opodatkowania sprzedawcy wbrew przeznaczeniu, jakie określił on dla wyrobu. Potwierdza to art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Jeśli odbiorca gazu zwolnionego zmieni przeznaczenie wyrobu stanie się podatnikiem akcyzy i jego, a nie Spółki, będzie dotyczyć stawka 695 zł /1000 kg.

Zatem, jeżeli więc przy realizacji zwolnionych dostaw gazu opałowego zobowiązanie akcyzowe jakie może powstać wobec Spółki powinno być kalkulowane według stawki „opałowej” to nie można przy kalkulacji zabezpieczenia akcyzowego Spółki stosować stawki „napędowej” 695 zł /1000 kg, do zapłaty której Spółka nigdy nie będzie zobowiązana.

W przekonaniu Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy ani przepisy rozporządzeń wykonawczych nie zawierają także generalnej normy prawnej, że zabezpieczenie należy kalkulować według maksymalnych stawek podatku akcyzowego bez względu na rzeczywiste przeznaczenie z jakim wyroby są dostarczane do odbiorcy wyrobu. To, że przepisy nakazują zabezpieczyć „mogące powstać” zobowiązanie podatkowe nie przesądza o tym, że przy ocenie, w jakiej wysokości może to zobowiązanie powstać, nie należy brać pod uwagę rzeczywistego przeznaczenia gazu, z jakim jest on dostarczany a zamiast tego należy w każdym przypadku brać pod uwagę przeznaczenie napędowe. Użycie przez ustawodawcę w art. 63 ust. 1 ustawy słowa „mogące powstać” oznacza tylko tyle, że zabezpieczenie akcyzowe składane przez prowadzącego skład podatkowy jest składane w sytuacji, gdy brak jeszcze zobowiązania podatkowego. Jest to zobowiązanie przyszłe, które w Spółce może powstać wyłącznie wskutek naruszenia warunków zwolnienia. Nie można zatem utożsamiać „mogącego powstać zobowiązania podatkowego” z zobowiązaniem podatkowym wyliczonym według maksymalnych stawek akcyzy zawartych w ustawie oderwanych od rzeczywistego przeznaczenia dostarczanego wyrobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 13 lit. a dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania od uprawnionego właściciela składu wymaga się zapewnienia obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, której warunki są ustalone przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych podmiotu prowadzącego skład podatkowy składa się zabezpieczenie generalne, z zastrzeżeniem ust. 8.

Stosownie do art. 65 ust. 2 właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Artykuł 65 ust. 4 ustawy stanowi natomiast, iż dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić - w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie.

W myśl art. 65 ust. 5 ustawy w przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 108, poz. 902) właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który uzyskał zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, dla zabezpieczenia zobowiązań podatkowych mogących powstać w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem złożenia zabezpieczenia generalnego dziennej kwoty akcyzy stanowiącej sumę:

1.  akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w tym dniu w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczania ze składu podatkowego oraz
2.  akcyzy od wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie znajdujących się w tym dniu w składzie podatkowym,

3.  w przypadku, o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy - jako równowartość przewidywanej największej dziennej kwoty akcyzy stanowiącej przewidywaną sumę:

1.  akcyzy od wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczania ze składu podatkowego, oraz
2.  akcyzy od wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, które mogą się znajdować w tym dniu w składzie podatkowym;

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie określenia przypadków umożliwiających złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, stosowanie niższego poziomu zabezpieczenia akcyzowego oraz przypadków, w których nie ustala się stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego (Dz. U. Nr 32, poz. 238) zabezpieczenie ryczałtowe może być złożone również w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 albo pkt 15 ustawy, a także w przypadku wykonywania w odniesieniu do tych wyrobów czynności, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, pkt 5 i 6 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Stosownie do § 3 pkt 2 wymienionego rozporządzenia zabezpieczenie akcyzowe stosuje się na poziomie równym kwocie akcyzy obliczonej dla danego wyrobu akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 albo pkt 15 ustawy.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem zapytania jest określenie wysokości zabezpieczenia akcyzowego składanego przez podmiot, który kupuje gaz płynny w kraju, importuje go lub nabywa w państwach Unii Europejskiej, prowadzi skład podatkowy oraz sprzedający w kraju zwolniony od akcyzy gaz płynny klasyfikowany do kodów CN 2711 12, CN 2711 13 lub CN 2711 19 odbiorcom zużywającym go do celów opałowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie od prowadzącego skład podatkowy wymaga się obligatoryjnie złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Zasadniczo zabezpieczenie akcyzowe powinno być złożone w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Zasadniczo również dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowego gazu płynnego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstanie w wyniku czynności zakupu gazu w kraju, importu lub jego nabycia w państwach Unii Europejskiej. Zatem przedmiotem opodatkowania, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest w opisanym przypadku wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Należy zatem zauważyć, iż obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych wyrobów powstaje wcześniej, niż z chwilą sprzedaży gazu w kraju. W chwili powstania obowiązku podatkowego, z tytułu wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego lub importu, przeznaczenie gazu płynnego nie jest jeszcze określone. Wobec powyższego elementy kalkulacyjne, w tym stawkę podatku akcyzowego, wobec nabywanego gazu w dniu powstania obowiązku podatkowego należy przyjmować w maksymalnej wysokości, tak jak dla gazu płynnego przeznaczonego do celów napędowych.

Błędne jest zatem stanowisko Spółki, iż w związku ze sprzedażą zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie gazu płynnego do zabezpieczenia mogącego powstać zobowiązania podatkowego należy przyjąć stawkę podatku w wysokości 1,18 zł /1 gigadżul (GJ), tak jak dla paliwa opałowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 6 ustawy, w związku ze sprzedażą zwolnionego wyrobu nie powstanie po raz kolejny w stosunku do tego samego wyrobu obowiązek podatkowy. Natomiast powstały obowiązek podatkowy (np. z tytułu wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego lub importu) wygaśnie dopiero, w myśl art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, z chwilą użycia gazu do celów opałowych po spełnieniu określonych warunków zwolnienia. Zatem z tym momentem wygaśnie wobec przedmiotowego wyrobu obowiązek podatkowy.

Należy jednakże zauważyć, iż Spółka trafnie wskazuje, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego do celów opałowych, gdy sprzedaż następuje poza ramami zwolnienia lub z naruszeniem warunków zwolnienia, to należy zastosować stawkę podatku w wysokości 1,18 zł /1 gigadżul (GJ). Jednakże wówczas nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, gdyż dotyczy on czynności użycia, lecz przepis art. 45, który stanowi, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia, zatem z chwilą wyprowadzenia gazu ze składu podatkowego z przeznaczeniem do celów opałowych. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w tym przypadku w związku z faktem wyprowadzenia gazu płynnego ze składu podatkowego do celów opałowych należy zastosować stawkę preferencyjną dla paliw opałowych.

Wobec powyższego podmiot prowadzący skład podatkowy obliczając wysokość składanego zabezpieczenia akcyzowego powinien uwzględnić maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego mogącego powstać z tego tytułu. Oznacza to, że podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego pokrywającego zobowiązanie podatkowe mogące powstać z tego tytułu w maksymalnej wysokości.

Reasumując, zabezpieczenie akcyzowe powinno zostać obciążone kwotą zobowiązania obliczoną z zastosowaniem stawki podatku takiej jak w przypadku przeznaczenia węglowodorów gazowych skroplonych (gazu płynnego) do celów napędu silników spalinowych, czyli z zastosowaniem stawki w wysokości 695,00 zł/1000 kilogramów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.