Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-2/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-11
Teza: Czy limit określony w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy w tym przypadku wielkości sprzedaży świadczonych usług na terytorium kraju określonej tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: limit; twórcy; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 28 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Stan do 15 czerwca 2013 r. bez działalności gospodarczej.

Do czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzyskiwał dochody z działalności artystycznej świadczonej osobiście oraz ze zbycia praw autorskich (art. 13 pkt 2, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Były one opodatkowane w taki sam sposób: jako działalność wykonywana osobiście oraz z tytułu praw autorskich do rozliczenia w PIT- 37 za rok 2013.

II. Stan od 15 czerwca 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. z działalnością gospodarczą bez VAT.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko w związku z zamiarem rozszerzenia źródeł przychodu pod nazwą (…) z zamiarem rozszerzenia dotychczasowej działalności artystycznej.

W zakresie jej przedmiotu funkcjonowania między innymi jest symbol PKWiU 90.01.Z.

Przychody równolegle opodatkowane zostały na 2 sposoby.

*   W ramach działalności gospodarczej.

Zawarto umowy z producentami koncertów oraz podmiotem będącym współorganizatorem różnych występów kabaretowych na organizację i występy.

Strony dyktujące warunki do ww. umów narzucały liczne warunki i klauzule między innymi o:

*   karach obciążających Wnioskodawcę za nienależyte jej wykonanie,
*   karach za niedopełnienia warunków stawianych przez głównego organizatora,
*   ponoszeniu przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za wykonanie przedmiotu umowy.

W ramach działalności Wnioskodawca wystawiał rachunki uproszczone. Nie był podatnikiem VAT.

Odbiorcą usług Zainteresowanego był główny wykonawca koncertu. Wnioskodawca obciążał kosztem również współorganizatora koncertu za:

1.  organizację występów artystycznych innych artystów,
2.  organizację występów artystycznych zespołu, w którym Wnioskodawca uczestniczy osobiście,
3.  własne indywidualne występy koncertowe.

*   Jednocześnie Wnioskodawca funkcjonował jako osoba prywatna (poza działalnością gospodarczą), dzieląc przychody, których nie mógł opodatkować w ramach działalności gospodarczej. Były to przychody ze źródła art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu:
    1.  przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy,
    2.  wynagrodzenia z „A” z tytułu praw autorskich odtwarzania występów.

Przychód ze źródła art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z brakiem przepisów wykonawczych regulujących tę kwestię) opodatkowywano do niedawna w trakcie roku stosując koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 powoływanej ustawy, odpowiednio w wysokości 50%. Logicznym jest, że do rozliczenia w rocznym zeznaniu w wysokości ustawowej. Czyli po przekroczeniu limitu ograniczenia z ustawy za rok jako 20% do opodatkowania wyższym podatkiem dochodowym w zeznaniu rocznym. Przez analogię do techniki łączenia rozliczenia dochodów łącznego opodatkowania w zeznaniu rocznym przychodów z wielu źródeł.

III. Stan obecny po 31 sierpnia 2013 r. z działalnością handlową.

Od 1 września 2013 r. działalność została rozszerzona o działalność handlową. W związku z czym powstało nowe źródło przychodów.

Wybrano, jako drugi podatek, rejestrację w VAT.

Zarejestrowano przychody z dodatkowych tytułów niezwiązanych z działalnością artystyczną: między innymi z tytułu posiadania sklepu firmowego asygnowanego imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, który obecnie zajmuje Wnioskodawcy wiele czasu.

Od 1 września 2013 r. Zainteresowany dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzonej działalności. W związku z powyższym wystawia faktury VAT za wykonywane usługi w ramach działalności gospodarczej oraz posiada przychody z działalności handlowej.

Dotychczas Wnioskodawca rozliczał się wspólnie z żoną w podatku dochodowym w PIT-37.

Wnioskodawca przedstawił tabelaryczne zestawienie poszczególnych stanów i przypisanie do nich przychodów z różnych źródeł.

Tabela - załącznik pdf - str. 7

Ponadto z pisma nadesłanego w dniu 28 marca 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Z tytułu wykonywanych czynności w ramach działalności artystycznej Wnioskodawca otrzymuje przychody w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu usług ujętych w klasyfikacji PKWiU z dnia 20 października 2008 r. zgodnie z:
    *   PKWiU 90.02.Z - Usługi wspomagające wystawianie widowisk - jest to główny profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
    *   PKWiU 90.03.Z - Usługi w zakresie artystycznej literackiej działalności twórczej,
    *   PKWiU 90.01.Z - Usługi artystów i wykonawców
    *   PKWiU nr 93.29.Z - Pozostałe usługi związane z rozrywką.W ramach art. 13 pkt 2-9 updof Wnioskodawca wykonywał wcześniej tylko czynności z zakresu 90.01.Z i 90.03 i tylko na początku roku, kiedy to nie posiadał działalności gospodarczej w formie agencji artystycznej. Do czasu założenia działalności Zainteresowany nie wykonywał pozostałych usług będących przedmiotem późniejszej działalności. Równolegle, jako odrębne źródło poza działalnością gospodarczą przez cały rok Zainteresowany otrzymywał przychody z tytułu art. 18 uopdf, tj. z tytułu praw autorskich i działalności twórczej, których zgodnie z wcześniejszymi interpretacjami podatkowymi nie wolno było traktować jako przychody z działalności gospodarczej, a jedynie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Również z art. 18 uopdf Zainteresowany miał przychody z „A” w związku z korzystaniem i rozpowszechnianiem utworów Wnioskodawcy.
2.  Ze zlecającymi Zainteresowany jest związany w sposób tworzący stosunek prawny co do:
    1.  warunków wykonywania przedmiotowych czynności,
    2.  wynagrodzenia w formie zapłaty za wykonaną usługę (netto plus podatek VAT)
    3.  obecnie w przypadku działalności gospodarczej - odpowiedzialność za wykonywane przez Zainteresowanego czynności Wnioskodawca ponosi osobiście wobec osób trzecich, jak również wobec zleceniodawcy. Zainteresowany organizuje lub współorganizuje koncerty i czasami bierze w nich udział. W przypadku złej organizacji nakładane są na niego wysokie kary.Natomiast wcześniej przed założeniem działalności Wnioskodawca brał tylko udział w występach i nie ponosił odpowiedzialności - miał umowy zlecenia ze zleceniodawcami. Wynagrodzenie z art. 13 uopdf zawsze Wnioskodawcy należało się w wysokości ustalonej.
3.  Obecnie Zainteresowany ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności obwarowane dużymi karami finansowymi w przypadku niewykonania ww. usług w sposób podyktowany warunkami przez zlecającego.
4.  Wykonując czynności będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca korzysta z własnej organizacji występów, ale współgrającej z narzuconymi warunkami i organizacją wykonawcy w ramach występów innych zespołów i aktorów. Natomiast infrastruktura towarzysząca organizowana była przez zlecającego.
5.  Zainteresowany nie otrzymuje odrębnego honorarium.
6.  Część świadczonych czynności dotyczy usług twórców i wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
7.  Z tytułu wykonywanych czynności w ramach działalności artystycznej Wnioskodawca otrzymuje przychody w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu usług ujętych w klasyfikacji PKWiU z 20 października 2008 r. zgodnie z:
    *   PKWiU 90.02.Z - Usługi wspomagające wystawianie widowisk - jest to główny profil mojej działalności gospodarczej,
    *   PKWiU 90.03.Z - Usługi w zakresie artystycznej literackiej działalności twórczej,
    *   PKWiU nr 90.01.Z - Usługi artystów i wykonawców,
    *   PKWiU nr 93.29.Z - Pozostałe usługi związane z rozrywką.Jednocześnie równolegle, jako odrębne źródło poza działalnością gospodarczą, przez cały rok Wnioskodawca otrzymywał przychody z tytułu art. 18 uopdf, tj. z tytułu praw autorskich. Z art. 18 uopdf Zainteresowany miał również przychody z „A” w związku z rozpowszechnianiem swoich utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z dnia 20 marca 2014 r.).

Czy limit określony w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy w tym przypadku wielkości sprzedaży świadczonych usług na terytorium kraju określonej tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, limit do podatku VAT z art. 113 ustawy w kwocie 150.000 zł w skali roku obejmuje wszelkie dochody z wyłączeniem przychodów z tytułu praw niematerialnych takich jak prawo osobiste w formie prawa autorskiego. Dlatego prawidłowym jest, że do uwzględnienia granicy limitu w skali roku należy uwzględnić w pierwszej kolejności przychody z tytułu umów zlecenia, a w następnej z tytułu działalności gospodarczej. Przychody te się sumuje i rozlicza w proporcji ustawowej celem określenia momentu rejestracji jako czynnego podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  ransakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  sług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 - art. 113 ust. 11 ustawy.

Na podstawie art. 11a. ustawy, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5.

Natomiast, w myśl art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do czerwca 2013 r. uzyskiwał dochody z działalności artystycznej świadczonej osobiście oraz ze zbycia praw autorskich (art. 13 pkt 2, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Były one opodatkowane w taki sam sposób: jako działalność wykonywana osobiście oraz z tytułu praw autorskich do rozliczenia w PIT- 37 za rok 2013. W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko w związku z zamiarem rozszerzenia źródeł przychodu pod nazwą (…) z zamiarem rozszerzenia dotychczasowej działalności artystycznej. W zakresie jej przedmiotu funkcjonowania m.in. jest symbol PKWiU 90.01.Z. Przychody równoległe opodatkowane zostały na 2 sposoby, tj.:

1.  W ramach działalności gospodarczej - zawarto umowy z producentami koncertów oraz podmiotem będącym współorganizatorem różnych występów kabaretowych na organizację i występy. Strony dyktujące warunki do ww. umów narzucały liczne warunki i klauzule między innymi o:
    *   karach obciążających Wnioskodawcę za nienależyte jej wykonanie,
    *   karach za niedopełnienia warunków stawianych przez głównego organizatora,
    *   ponoszeniu przez Zainteresowanego odpowiedzialności za wykonanie przedmiotu umowy.W ramach działalności Wnioskodawca wystawiał rachunki uproszczone. Nie był podatnikiem VAT. Odbiorcą usług Zainteresowanego był główny wykonawca koncertu. Wnioskodawca obciążał kosztem również współorganizatora koncertu za: organizację występów artystycznych innych artystów, organizację występów artystycznych zespołu, w którym Wnioskodawca uczestniczy osobiście, własne indywidualne występy koncertowe.
2.  Jednocześnie Wnioskodawca funkcjonował jako osoba prywatna (poza działalnością gospodarczą), dzieląc przychody, których nie mógł opodatkować w ramach działalności gospodarczej. Były to przychody ze źródła art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy oraz wynagrodzenia z „A” z tytułu praw autorskich odtwarzania występów.

Od 1 września 2013 r. działalność została rozszerzona o działalność handlową. W związku z czym powstało nowe źródło przychodów. Wybrano, jako drugi podatek, rejestrację z VAT. Zarejestrowano przychody z dodatkowych tytułów niezwiązanych z działalnością artystyczną: między innymi z tytułu posiadania sklepu firmowego asygnowanego imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, który obecnie zajmuje Wnioskodawcy wiele czasu. Od 1 września 2013 r. Zainteresowany dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzonej działalności. W związku z powyższym wystawia faktury VAT za wykonywane usługi w ramach działalności gospodarczej oraz posiada przychody z działalności handlowej. Od momentu zarejestrowania jako czynny podatnik podatku VAT, Wnioskodawca prowadzi działalność handlową oraz uzyskuje przychody z tytułu: organizacji imprez artystycznych innych artystów zespołu - w którym uczestniczy oraz własnych występów koncertowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy limit określony w art. 113 ustawy dotyczy w tym przypadku wielkości sprzedaży świadczonych usług na terytorium kraju określonej tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, które z powyższych czynności korzystają ze zwolnienia, a które są opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W ustawie przewidziane zostały bowiem sytuacje, w których przy spełnieniu określonych warunków nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.);
2.  uchylony;
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Na mocy tego przepisu wyłączono z zakresu działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług honoraria twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu przekazania lub udzielenia licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonania. Chodzi zatem o czynności, z których przychody są kwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że powyższe wyłączenia mają zastosowanie w sytuacji analogicznej jak w przypadku czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. gdy pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonawstwa, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Uregulowanie w zakresie nieuznawania honorariów, o których mowa wyżej, za samodzielną działalność gospodarczą (na warunkach wskazanych powyżej) obejmuje również wynagrodzenia (tantiemy) otrzymywane przez twórców i artystów za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności od opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone od opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca do czerwca 2013 r. uzyskiwał m.in. dochody z działalności artystycznej świadczonej osobiście (art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zainteresowany brał tylko udział w występach i nie ponosił odpowiedzialności - miał umowy zlecenia ze zleceniodawcami. Wynagrodzenie z art. 13 uopdf zawsze Wnioskodawcy należało się w wysokości ustalonej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwał przychody w zakresie praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 13 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast, w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wskazano powyżej w przypadku, gdy wykonawcę będą łączyć z nabywcą więzy analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności oraz będzie korzystał wyłącznie lub przede wszystkim, z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, wówczas czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do części usług dotyczącej działalności artystycznej świadczonej osobiście, z tytułu których Zainteresowany uzyskiwał przychody określone w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i w konsekwencji przedmiotowe czynności nie będą uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie wlicza się wartości sprzedaży z tytułu wykonywania tych czynności.

Odnosząc się natomiast do przychodów w zakresie praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku rozróżnić należy sytuacje, kiedy Wnioskodawca:

*   działa jako indywidualny artysta wykonawca i otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium,
*   świadczy wyłącznie usługi kulturalne polegające na osobistym, artystycznym wykonaniu utworów razem z innymi członkami zespołu, w ramach organizowanego koncertu, w zamian za honorarium,
*   organizuje imprezy artystyczne innych artystów
*   oraz uzyskiwał/uzyskuje przychody z tytułu:
*   przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy,
*   wynagrodzenia z „A” z tytułu praw autorskich odtwarzania występów.

W przypadku wykonywania tych czynności ze zlecającymi - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca jest związany w sposób tworzący stosunek prawny co do: warunków wykonywania przedmiotowych czynności, wynagrodzenia w formie zapłaty za wykonaną usługę (netto plus podatek VAT). Obecnie w przypadku działalności gospodarczej - odpowiedzialność za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności Zainteresowany ponosi osobiście wobec osób trzecich, jak również wobec zleceniodawcy. Wnioskodawca organizuje lub współorganizuje koncerty i czasami bierze w nich udział. W przypadku złej organizacji nakładane są wysokie kary. Obecnie Zainteresowany ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności obwarowane dużymi karami finansowymi w przypadku niewykonania ww. usług w sposób podyktowany warunkami przez zlecającego. Wykonując czynności będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca korzysta z własnej organizacji występów, ale współgrającej z narzuconymi warunkami i organizacją wykonawcy w ramach występów innych zespołów i aktorów. Natomiast infrastruktura towarzysząca organizowana była przez zlecającego. Zainteresowany nie otrzymuje odrębnego honorarium. Część świadczonych czynności dotyczy usług twórców i wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu czynności, które nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przychody, o których mowa w art. 18 tej ustawy. Powyższe wyklucza więc możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zainteresowany wskazał jednak, że część świadczonych czynności dotyczy usług twórców i wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niemniej odpowiedzialność za wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności Zainteresowany ponosi osobiście wobec osób trzecich, jak również wobec zleceniodawcy. Wnioskodawca ponosi ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności obwarowane dużymi karami finansowymi w przypadku niewykonania ww. usług w sposób podyktowany warunkami przez zlecającego. Wykonując ww. czynności Wnioskodawca korzysta z własnej organizacji występów, ale współgrającej z narzuconymi warunkami i organizacją wykonawcy w ramach występów innych zespołów i aktorów.

W tym miejscu należy dodatkowo odnieść się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Pod ochroną pozostaje - na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że producent utworu audiowizualnego nabywa na mocy umowy o stworzenie utworu albo umowy o wykorzystanie już istniejącego utworu wyłączne prawa majątkowe do eksploatacji tych utworów w ramach utworu audiowizualnego jako całości.

Jak stanowi art. 70 ust. 21 ww. ustawy, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do:

1.  wynagrodzenia proporcjonalnego do wpływów z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach;
2.  stosownego wynagrodzenia z tytułu najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania;
3.  stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów;
4.  stosownego wynagrodzenia z tytułu reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego.

Korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 21, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 70 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenia z „A” z tytułu praw autorskich odtwarzania występów.

Wyjaśnić należy, że „A”, mocą decyzji ministra kultury i sztuki wydanej na podstawie art. 104 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pełni rolę organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, co oznacza, że ma uprawnienia do zarządzania prawami autorów i ich ochrony, korzystając ze szczególnych ustawowych przywilejów.

Na zarządzanie prawami autorskimi składa się przede wszystkim udzielanie zezwoleń użytkownikom na korzystanie z utworów z repertuaru swoich członków, a w kilku przypadkach z utworów wszystkich twórców z całego świata bez względu na ich przynależność do stowarzyszenia oraz inkasowanie należnych z tego tytułu twórcom wynagrodzeń (tzw. tantiem). Zezwolenie na korzystanie z utworów przyjmuje formę umowy licencyjnej opisującej dozwolone pola eksploatacji i stawkę wynagrodzenia, ustaloną w oparciu o Tabelę Wynagrodzeń Autorskich, jednolitą dla wszystkich użytkowników w całej Polsce.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowanego łączy z organizacją zbiorowego zarządzania wypłacającą na jego rzecz pobierane honoraria autorskie stosunek prawny. Stosunek ten powstaje na podstawie cyt. wyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co jednakże istotne w analizowanej sprawie relacje jakie łączą Wnioskodawcę z organizacją zbiorowego zarządzania w omawianym zakresie nie są stosunkiem zobowiązaniowym podobnym do tego jaki łączy pracodawcę i pracownika. Organizacja zbiorowego zarządzania działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Organizacja zbiorowego zarządzania nie działa więc jak właściciel praw, ale jest zobowiązana do wykonywania określonych czynności na rzecz twórców. Co więcej, z opisu sprawy nie wynika by relacje jakie łączą Wnioskodawcę z organizacją zbiorowego zarządzania wynikały ze stosunku pracy lub stosunku do niego zbliżonego, ponieważ czynności nie są wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego są świadczone, a nadto nie powodują odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, w analizowanej sprawie brak jest elementu podporządkowania Wnioskodawcy zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. W analizowanym przypadku nie mamy zatem do czynienia z działalnością, w zakresie której Wnioskodawca - na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy - mógłby zostać wyłączony z katalogu podatników podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, z tytułu których Zainteresowany otrzymuje przychody określone w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i w konsekwencji przedmiotowe czynności uznać należy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f.

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy, w pkt 1 ustawodawca wskazał, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Powyższe oznacza, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Wobec powyższego, należy przeanalizować, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Odnosząc powołane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca działa jako indywidualny artysta wykonawca i otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium, to świadczone przez niego usługi realizacji koncertów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Podobnie jest w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi koncertu zespołu, w którym Zainteresowany uczestniczy, w zamian za honorarium. Te czynności także korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ale wyłącznie w zakresie, gdy usługa dotyczy osobistego, artystycznego wykonania koncertu razem z innymi członkami zespołu. Natomiast w sytuacji wykonywania usług w zakresie obsługi technicznej koncertu oraz organizowania imprez artystycznych innych artystów należy stwierdzić, że te usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla tych usług.

Podkreślić należy, że ww. zwolnienie usług kulturalnych świadczonych przez enumeratywnie określone podmioty ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wnioskodawca, chociaż spełniający przesłankę podmiotową (jako indywidualny twórca) nie świadczy w przypadku czynności zapewnienia obsługi technicznej w ramach koncertów czynności w zakresie kultury. Usługi obsługi technicznej świadczone przez Wnioskodawcę są czynnościami technicznymi, a nie artystycznymi, zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W świetle powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi kulturalne polegające na osobistym, artystycznym wykonaniu utworów zarówno na własnych koncertach, jak i koncertach zespołu, w którym Wnioskodawca uczestniczy, w zamian za honorarium, to ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, korzysta cała usługa objęta umową z organizatorem koncertu. Podobnie usługi świadczone przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy oraz usługi z tytułu praw autorskich odtwarzania występów, za które Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie z „A” korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji świadczenia usług kulturalnych polegających na osobistym, artystycznym wykonaniu utworów zarówno na własnych koncertach, jak i koncertach zespołu, gdy z umowy zawartej z organizatorem koncertu wynika, że Wnioskodawca oprócz usług kulturalnych, świadczy jeszcze usługi polegające na zapewnieniu obsługi technicznej tego koncertu, to zwolniona od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy będzie wyłącznie usługa kulturalna polegająca na osobistym artystycznym wykonaniu utworów w ramach koncertu, a usługa obsługi technicznej koncertu nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego wynika zatem, że kwoty sprzedaży uzyskane z tytułu świadczenia usług zwolnionych nie mają wpływu na wartość sprzedaży, o której mowa w cyt. wyżej art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w limicie sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Zainteresowany winien uwzględniać kwoty sprzedaży z tytułu usług: związanych z organizacją imprez artystycznych innych artystów i obsługi technicznej koncertów oraz kwoty sprzedaży uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności handlowej, którą Wnioskodawca określił w opisie sprawy jako opodatkowaną podatkiem VAT. Natomiast do ww. limitu nie należy wliczać kwot sprzedaży uzyskanych z tytułu organizowania własnych występów koncertowych i koncertów zespołu, w którym Wnioskodawca uczestniczy, z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych za koncerty na odbiorców usług Wnioskodawcy, z tytułu praw autorskich odtwarzania występów, za które Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie z „A” oraz kwot uzyskanych w ramach zawartych umów zlecenia, tj. w związku z wykonywaną działalnością osobiście (art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do czerwca 2013 r.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, w szczególności, że do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie należy wliczać kwot sprzedaży uzyskanych w ramach zawartych umów zlecenia (art. 13 o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowisko Wnioskodawcy, że „(\`(...)\`) do uwzględnienia granicy limitu w skali roku należy uwzględnić w pierwszej kolejności przychody z tytułu umów zlecenia, a w następnej z tytułu działalności gospodarczej (\`(...)\`)”, uznać należało w całości za nieprawidłowe.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.