Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1532/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-12
Teza: dot. sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 12 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem pakietu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i „masowe”, obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność „masową” Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład. Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia wierzytelności „masowej”, w celu ustalenia osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, zapłaconą za wierzytelność cenę, stanowiącą koszt uzyskania przychodu, należy odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności „masowej”, czy też koszt uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w inny sposób, a jeśli tak to w jaki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do określenia wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu, należy zapłaconą za wierzytelność „masową” cenę odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności „masowej”. Nie istnieje co prawda przepis, na którego podstawie można jednoznacznie określić, czy koszt uzyskania przychodu w danym przypadku należy odnosić do sumy uzyskanych przychodów ze wszystkich wierzytelności, czy też ustalać to w inny sposób, ale na prawidłowość wskazanej przez Wnioskodawcę metody wskazuje natura stosunku prawnego pomiędzy zbywcą wierzytelności a Spółką oraz wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, Spółka nabywa wierzytelność „masową” (czyli w istocie pakiet wielu wierzytelności indywidualnych) na podstawie jednej umowy za jedną z góry ustaloną cenę, dotyczącą wszystkich wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Nie jest możliwe zatem ustalenie konkretnej ceny jaką Spółka płaci zbywcy za indywidualną wierzytelność. Przyjęcie innej niż wskazana przez Wnioskodawcę metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest również problematyczne ze względu na niemożność przypisania w tym wypadku konkretnego przychodu do konkretnej wierzytelności, z której przychód ten będzie pochodził. Ustalenie zaś innej metody, czyni niemal niemożliwym fakt, iż w skład wierzytelności „masowej” wchodzi nawet kilkaset wierzytelności indywidualnych o różnej wartości nominalnej, od kilku złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Po drugie, na prawidłowość wskazanej przez Wnioskodawcę metody wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu zauważyć, iż do momentu uzyskania przychodu, tj. do momentu uzyskania z wierzytelności kwoty przewyższającej cenę za jaką wierzytelność ta została przez Spółkę nabyta, nie mamy do czynienia z przychodem (kwoty uzyskane od dłużnika nie stanowią w świetle ww. przepisu przychodu). Nie możemy zatem przyjąć, aby racjonalny prawodawca umieszczał ten przepis w tym miejscu przypadkiem i w oderwaniu od przepisów i norm sąsiednich. Absurdalne będzie zatem przyjęcie, iż do określonego momentu wskazane kwoty należy traktować łącznie, gdyż „nie stanowią one przychodu”, a potem należy je traktować rozłącznie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że cesja wierzytelności uregulowana została w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności (jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne).

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – przychód ten, przy braku przeciwnego wskazania, winien być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z działalności gospodarczej, działalności polegających na wykonywaniu czynności mających charakter usług pośrednictwa finansowego. Wobec powyższego przychód uzyskany z działalności polegającej na egzekwowaniu uprzednio nabytych wierzytelności lub obrocie wierzytelnościami, prowadzonej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4 - 6 ww. ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego), zarówno pojedyncze, jak i „masowe”, obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność „masową” Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład.

Wydatki poniesione przez Spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (obrotu wierzytelnościami), na nabycie wierzytelności we własnym imieniu i na swój rachunek, następnie odsprzedawanych bądź windykowanych, co do zasady, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile są należycie udokumentowane.

Jednakże wydatki te, należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej uzyskano przychód ze zbycia, bądź windykacji danej wierzytelności. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia, bądź windykacji całej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na nabycie tej wierzytelności w pełnej wysokości. Jeżeli wierzytelność jest spłacana lub sprzedawana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lub windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub wyegzekwowania wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część.

Reasumując powyższe, koszt zakupu wierzytelności stanowić będzie dla Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lub windykacji wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest sprzedawana (spłacana) w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tego tytułu. Koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Jak już wyżej wskazano, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności od cedenta, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu. Wskazać bowiem należy, iż dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej sprzedaży (windykacji) wierzytelności – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału uzyskanej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż rozliczany koszt z tytułu zbycia lub windykacji wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, stanowił koszt podatkowy proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach Spółki. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1

ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać także należy, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem w przypadku gdy przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót (windykacja) wierzytelnościami osiągane z tego tytułu przychody nie stanowią zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.