Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-365/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek metoda łączenia udziałów – przychody, koszty, strata
Słowa kluczowe: koszt; księgi-księgi rachunkowe; przychód; sukcesja; zeznania-zeznania roczne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią grupy kapitałowej (dalej: "Grupa Kapitałowa") oraz dywizji biznesowej europejskiego lidera w dziedzinie drukowanych i cyfrowych rozwiązań dla edukacji. Spółka tworzy dopasowane do indywidualnych potrzeb rozwiązania edukacyjne, budowane w oparciu o zasoby i platformy, przygotowywane zgodnie z najnowszymi trendami w kształceniu (dla przedszkoli, szkól podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, kursy językowe, materiały dotyczące terapii i rozwoju, kursy online):

*   zasoby edukacyjne - do wielu przedmiotów, zgodne z różnymi programami nauczania, w tym kursy językowe,
*   platformy dostarczania treści, e-learningowe oraz narzędzia do publikacji - elastyczne rozwiązania do codziennego użytku,
*   produkty dla dzieci i dorosłych ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - do wykorzystania w szkołach i placówkach medycznych.

W związku z inwestycjami finansowymi przeznaczonymi na rozwój biznesu Spółka ma do rozliczenia straty podatkowe z ubiegłych lat.

Na rynku polskim działają również 2 inne spółki z Grupy Kapitałowej:

*   spółka NE (dalej: „NE”), która zajmuje się głównie działalnością wydawniczą podręczników oraz materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej (wychowanie przedszkolne, edukacja wczesnoszkolna, szkoła podstawowa, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalne szkolnictwo zawodowe, kartografia, języki obce) oraz
*   spółka VN (dalej: „VN”), która dostarcza systemy zarządzania oświatą, które wdrażane są w szkołach oraz w samorządach w całej Polsce oraz organizacją szkoleń.

W 2015 r. zarówno NE, jak i VN osiągnęły dochód podatkowy.

W celu zwiększenia konkurencyjności na polskim rynku, poprzez:

*   osiągnięcie efektu synergii poprzez optymalne wykorzystanie zasobów;
*   obniżenie kosztów administracyjnych;
*   zintegrowanie procesu rozwoju produktów;
*   zintegrowanie strategii marketingowych; spółki rozważają połączenie biznesów. Planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych ze względu na komplementarne interesy gospodarcze Spółki oraz spółek NE i VN (dalej: „Spółki Przejmowane”). Połączenie będzie również służyć uproszczeniu struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należą Spółki. 100% akcjonariuszem Spółki jest spółka z siedzibą w Finlandii (dalej: "Akcjonariusz Spółki". "Akcjonariusz"), która jest również 100% udziałowcem spółki NE. NE jest 100% udziałowcem spółki VN.

Wnioskodawca planuje nabyć od fińskiego udziałowca spółki NE udziały spółki NE, które zostaną wniesione przez fińskiego udziałowca aportem do Spółki, w zamian za które Wnioskodawca przekaże fińskiemu udziałowcowi spółki NE własne akcje (nastąpi tzw. „wymiana udziałów”). Ponadto Wnioskodawca planuje także nabyć udziały w spółce VN od NE (udziałowca VN), które również zostaną wniesione przez spółkę NE aportem do Spółki, w zamian za które Spółka przekaże spółce NE własne akcje.

Następnie, planowane jest połączenie Spółki z NE i VN w jednej procedurze połączenia. Na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów w NE i 100% udziałów w VN, jednocześnie spółka NE będzie posiadać akcje Spółki, jednak nie więcej niż 10% kapitału zakładowego Spółki. Połączenie Spółki ze spółką NE i VN ma nastąpić poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych NE i VN na Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tzw. „połączenie przez przejęcie”. Z uwagi na fakt, że Spółka na dzień połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych NE i VN, oraz spółka NE będzie posiadała akcje o łącznej wartości nominalnej nieprzekraczającej 10% kapitału zakładowego Spółki, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki, na mocy art. 515 KSH oraz przy zastosowaniu uproszczonej procedury, o której mowa w art. 516 § 6 KSH, tj. bez sporządzania sprawozdań uzasadniających połączenie przez zarządy łączących się spółek, a także bez poddawania planu połączenia badaniu przez biegłego. Jednocześnie w związku z przeprowadzonym połączeniem, Spółka nabędzie akcje własne których właścicielem przed połączeniem będzie NE, przy czym wartość nominalna akcji nie przekroczy 10% kapitału zakładowego Spółki. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez Spółkę w ramach procesu połączenia akcje własne zostaną umorzone bez wynagrodzenia na mocy art. 199 § 3 KSH, a kapitał zakładowy Spółki zostanie odpowiednio obniżony. Z punktu widzenia rachunkowego połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”), która polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

Z uwagi na fakt, że planowane połączenie zostanie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki metodą łączenia udziałów, a na skutek połączenia nie powstanie żadna nowa jednostka, planowane jest - stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości - niezamykanie ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych NE i VN na dzień połączenia. W konsekwencji planowane jest niekończenie roku podatkowego spółek przejmowanych NE i VN, stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zarówno Spółka (Spółka Przejmująca), jak i NE oraz VN (Spółki Przejmowane) prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z UoR.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c Ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Spółek Przejmowanych, Spółka będzie uprawniona - w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (tj. w zeznaniu CIT-8) za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie - połączyć swoje przychody i koszty osiągnięte w tym roku podatkowym Spółki (tj. osiągnięte / poniesione przed jak i po dniu połączenia Spółek), oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok z przychodami oraz kosztami Spółek Przejmowanych osiągniętymi / poniesionymi w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego Spółek Przejmowanych do dnia połączenia?
2.  Czy Spółka, jako Spółka Przejmująca, będzie mogła uwzględnić w rocznym zeznaniu CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie oraz w latach kolejnych, własne nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku połączenia przez przejęcie rozliczonego metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony - w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie - połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok z przychodami oraz kosztami Spółek Przejmowanych osiągniętymi w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako Spółka Przejmująca, będzie mogła uwzględnić w rocznym zeznaniu C1T za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie oraz w latach kolejnych, własne nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle powyższego z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Możliwość niezamykania ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż zamknięcie ksiąg rachunkowych skutkuje również zakończeniem roku podatkowego. W przypadku zatem, gdy na podstawie odrębnych przepisów prawa takie zamknięcie nie jest dokonywane, rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR księgi rachunkowe spółki przejmowanej są zamykane na moment rejestracji w KRS przejęcia tej spółki. Co do zasady każda spółka przejmowana powinna zamknąć swoje księgi na dzień połączenia. Jednakże w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, jeżeli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ponieważ warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR zostaną spełnione, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zamknięcia swych ksiąg rachunkowych w momencie połączenia ze Spółkami Przejmowanymi. Brak zatem zamknięcia ksiąg skutkuje kontynuacją roku podatkowego.

Możliwość zastosowania rachunkowej metody łączenia udziałów.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, iż w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e. lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Ponieważ Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych (tj. spółek NE i VN) oraz będzie posiadał bezpośrednio 100% głosów w organie stanowiącym NE i VN, Wnioskodawca będzie więc jednocześnie jednostką dominującą Spółek Przejmowanych (NE i VN) w rozumieniu przepisów UoR. Opisywane w zdarzeniu przyszłym połączenie będzie mogło więc zostać przeprowadzone metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego w Spółkach Przejmowanych. Jednocześnie połączenie Wnioskodawcy z NE i VN przez ich przejęcie nie będzie skutkowało obowiązkiem zamknięcia ksiąg roku podatkowego u Wnioskodawcy. W świetle powyższego, jeżeli NE i VN nie zamkną własnych ksiąg rachunkowych na moment połączenia ze Spółką, to nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego w NE i VN. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznania CIT-8 przez NE i VN za rok, w którym dojdzie do połączenia.

Możliwość połączenia dochodów NE i VN w rozliczeniu za rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółek Przejmowanych.

Jak już wskazano na wstępie, na skutek połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki NE i VN, co wynika z art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca i NE oraz VN staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, NE i VN przestaną istnieć, a wszystkie ich prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę Przejmującą - będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za NE i VN (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą). Zatem skoro Spółki Przejmowane nie zakończą roku podatkowego w momencie połączenia i nie będą zobowiązane do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku CIT, Spółka Przejmująca sporządzi jedno zeznanie CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Powyższy przepis nie wyklucza możliwości kontynuowania rozliczania dotychczasowych strat przez Spółkę Przejmującą (którą w opisanym stanie faktycznym będzie Wnioskodawca) po przeprowadzeniu transakcji połączenia - ograniczeniem objęte są wyłącznie nierozliczone w poprzednich latach podatkowych straty Spółek Przejmowanych. Należy zatem wskazać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania rozliczania poniesionych przez siebie strat również po połączeniu z NE i VN.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami NE i VN powstałymi w roku podatkowym NE i VN, w którym nastąpiło przejęcie.

Podsumowując ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych NE i VN nastąpi w zeznaniu CIT-8 Spółki Przejmującej za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym dojdzie do połączenia. Poniższe wynika z faktu, iż:

*   z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych wynikające z prawa podatkowego,
*   z przepisów o rachunkowości nie wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółki Przejmowane w momencie połączenia.

W zeznaniu za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym nastąpiło połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych (NE i VN), Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) powinien zsumować własne przychody i koszty podatkowe osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez NE i VN (Spółki Przejmowane) od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca (jako Spółka Przejmująca) nadal będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych powstałych w Spółce Przejmującej przed dniem połączenia, zarówno w roku podatkowym w którym nastąpi połączenie jak i w latach kolejnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-715/15-3/PS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. 1LPB4/4510-1-552/15-4/DS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-552/15/BKD,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. ILPB3/423-429/14-2/EK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. IPPB3/423-340/13-2/MS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. sygn. IPTPB3/423-86/13-2/MF,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-94/10-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.