Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-99/15/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Zmiana roku podatkowego Spółki.
Słowa kluczowe: rejestry-wpis do rejestru; rok-rok podatkowy; umowa-umowa spółki; urząd-urząd skarbowy-naczelnik urzędu skarbowego; zawiadomienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zmiany roku podatkowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 stycznia 2014 r. aktem notarialnym została podjęta uchwała o zmianie roku podatkowego Spółki z kalendarzowego na inny niż kalendarzowy. Przyjęto, że rok podatkowy będzie trwał od 1 lipca danego roku do 30 czerwca roku następnego. Jednocześnie do umowy spółki wprowadzono także zapis, że pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2014 r., a kończy się w dniu 30 czerwca 2015 r. Dnia 30 stycznia 2014 r. zostało złożone zawiadomienie o zmianie roku podatkowego do Naczelnika X Urzędu Skarbowego. W dniu 5 marca 2014 r. zarejestrowano w KRS ww. zmianę umowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego za pierwszy po zmianie rok podatkowy w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uważać rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. poprzedzony rokiem podatkowym równym kalendarzowemu (styczeń - grudzień 2013 r.) czy też okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. poprzedzony rokiem podatkowym równym kalendarzowemu (styczeń - grudzień 2014 r.)?

Zdaniem Spółki, za pierwszy po zmianie rok podatkowy w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uważać rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienia, o którym mowa powyżej, należy dokonać zgodnie z art. 8 ust. 4 tej ustawy najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Ponadto, w przypadku zmiany roku podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż, dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają następujące warunki, które muszą zostać spełnione aby doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego:

*   dokonanie przez podatnika zmiany w umowie Spółki, dotyczącej zmiany roku podatkowego (przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w umowie spółki),
*   zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego,
*   pierwszym po zmianie roku podatkowego powinien być okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego,
*   pierwszy rok podatkowy po zmianie nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Zdaniem Spółki, zostały wypełnione wyżej wymienione przesłanki warunkujące zmianę roku podatkowego, mianowicie:

*   W obecności notariusza odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, które podjęło uchwałę o dokonaniu zmiany w umowie Spółki, polegającej na zmianie dotychczasowego roku podatkowego na rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy. W efekcie, umowa spółki w formie aktu notarialnego zawiera w chwili obecnej zapis, iż rokiem podatkowym Spółki jest rok inny niż kalendarzowy. Ponadto umowa spółki określa wprost, iż pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2014 r., a kończy się w dniu 30 czerwca 2015 r. Zdaniem Spółki, podjęte działania pozwalają na stwierdzenie, że warunek pierwszy został spełniony.
*   W związku z faktem, że dotychczasowy rok Spółki trwał do dnia 31 grudnia 2013 r., Spółka złożyła w dniu 30 stycznia 2014 r. zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie roku podatkowego. Tym samym, należy uznać, że termin 30 dni został przez Spółkę dochowany.
*   Spółka przyjęła, iż pierwszy po zmianie rok podatkowy Spółki będzie trwał od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., a zatem od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego i będzie trwał 18 miesięcy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż wyżej wymienione warunki trzeci i czwarty zostaną również, dochowane.

W tym miejscu należy podkreślić, że warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy jest bez znaczenia. Rejestracja w KRS zmiany umowy spółki oraz warunek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zmianie roku podatkowego wcale nie muszą zostać spełnione oba równocześnie w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Nie wymagają bowiem tego przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Termin 30-dniowy dotyczy jedynie zawiadomienia o zmianie roku podatkowego właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W żadnym razie zachowanie 30-dniowego terminu nie dotyczy zarejestrowania zmiany umowy spółki w KRS. Ustawodawca w tym względzie nie odsyła do żadnych innych odrębnych przepisów, w tym do Kodeksu spółek handlowych. Dlatego też powinno się stosować wyłącznie wykładnię gramatyczną powyższego przepisu. Z literalnego brzmienia art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że dla skuteczności zmiany roku podatkowe nie ma znaczenia rejestracja zmiany umowy Spółki w KRS. Tym bardziej, że przepisy prawa podatkowego są autonomiczne i że powinno się je interpretować tylko w oparciu o literalne brzmienie samych przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy wynika, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, przy zachowaniu następujących zasad:

*   przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
*   zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa),
*   pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
*   początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 kodeksu, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Z powyższego wynika, że wpis zmiany umowy do rejestru ma charakter konstytutywny.

Ponadto nadmienić trzeba, że art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) stanowi, że rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Reasumując, warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy spółki nie wynika co prawda wprost z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak mając na uwadze art. 255 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmiana umowy spółki (będąca jednym z warunków zmiany roku podatkowego) może być skuteczna wobec osób trzecich pod warunkiem wpisania jej do rejestru.

Również w doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX(LEX Administracja Skarbowa) 10/2014). Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że w dniu 29 stycznia 2014 r. aktem notarialnym została podjęta uchwała o zmianie roku podatkowego z kalendarzowego na inny niż kalendarzowy. Przyjęto, że rok podatkowy będzie trwał od 1 lipca danego roku do 30 czerwca roku następnego. Jednocześnie do umowy spółki wprowadzono także zapis, że pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2014 r., a kończy się w dniu 30 czerwca 2015 r. Dnia 30 stycznia 2014 r. zostało złożone zawiadomienie o zmianie roku podatkowego do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego. W dniu 5 marca 2014 r. zarejestrowano w KRS ww. zmianę umowy spółki.

Biorąc pod uwagę fakt, że zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki w tym zakresie do rejestru przedsiębiorców, stwierdzić należy, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, że pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. a zakończy się 30 czerwca 2015 r.

Z uwagi na fakt, że sąd rejestrowy dokonał wpisu zmiany umowy Spółki do rejestru przedsiębiorców w dniu 5 marca 2014 r., zmiana umowy Spółki, której przedmiotem jest ustalenie roku podatkowego rozpoczynającego się 1 lipca i kończącego się 30 czerwca r. (przy czym pierwszy po zmianie rok podatkowy miał rozpocząć się 1 stycznia 2014 r., a zakończyć 30 czerwca 2015 r.) będzie skuteczna dopiero po zakończeniu roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Zatem pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpocznie się 1 stycznia 2015 r. i zakończy się 30 czerwca 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.