Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.183.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: uznania wyodrębnionych w Spółce Pionów za zorganizowane części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy CIT oraz skutków podatko-wych powstałych po stronie Spółki w wyniku jej podziału przez wydzie-lenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 17 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wyodrębnionych w Spółce Pionów za zorganizowane części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy CIT oraz skutków podatkowych powstałych po stronie Spółki w wyniku jej podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wyodrębnionych w Spółce Pionów za zorganizowane części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy CIT oraz skutków podatkowych powstałych po stronie Spółki w wyniku jej podziału przez wydzielenie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.183.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką prawa handlowego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest osobą prawną, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019., poz. 865, dalej jako „u.p.d.o.p.”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem większościowym w dwóch spółkach: Y sp. z o.o., oraz w Spółce Z, z siedzibą w USA. Wszystkie trzy wyżej wymienione Spółki tworzą Grupę (zwaną dalej „Grupą”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowniem (PKD 62.01.Z).

W początkowym okresie swojego funkcjonowania Spółka świadczyła usługi związane z wdrożeniem i obsługą informatycznych systemów zarządzania produkcją (systemy MES). Wraz z rozwojem Grupy zostały utworzone dodatkowe spółki celowe: Y Sp. z o.o. odpowiedzialna za wdrożenia informatycznych systemów zarządzania produkcją oraz Spółka Z, z siedzibą w USA będąca lokalnym przedstawicielem grupy na rynku amerykańskim. Spółka wytworzyła także autorski program komputerowy M., przeznaczony do zarządzania procesem produkcji za pomocą chmury Microsoft Azure. Ponadto ważną częścią działalności Spółki jest zarządzenie Grupą oraz świadczenie usług wspólnych tj. w szczególności usług wsparcia administracyjnego, księgowego, HR, prawnego oraz obsługi IT na rzecz Grupy.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność w następujących obszarach:

1.  świadczenie usług IT w zakresie obsługi systemów MES – działalność w zakresie tego systemu świadczą następujące jednostki organizacyjne Spółki (działy): Project Excellence, Dział Maintenance, Dział Sprzedaży i Marketingu MES;
2.  świadczenie usług IT związanych z wdrożeniami autorskiego programu komputerowego i jego dalszym rozwojem – działalność w tym zakresie świadczy Dział Innovation oraz Dział Sprzedaży i Marketingu;
3.  świadczeniem dla pozostałych działów oraz spółek z Grupy usług wspól-nych i zarządczych, obejmujących w szczególności obsługę IT, usługi wsparcia w zakres obsługi prawnej, księgowej, finansowej i HR, przygo-towanie strategii sprzedaży i założeń budżetowych, ustalanie polityki Gru-py – działalność ta jest prowadzona przez: Dział IT oraz Dział Finansów, HR i Administracji.

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Spółki przez wydzielenie w rozu-mieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako: „k.s.h.”). Zamiar prze-prowadzenia tego rodzaju podziału związany jest z planami Wnioskodawcy, zakładającymi reorganizację Grupy, mającą na celu w szczególności rozdzie-lenie odmiennych w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym działalności. Ce-lem podziału jest także oddzielenie ryzyka związanego z prowadzeniem po-szczególnych działalności w różnych segmentach rynku, co zwłaszcza stało się istotne w świetle kryzysu związanego z panującą pandemią. Ostatnim z celów podziału jest stworzenie możliwości pozyskania inwestora/ów strate-gicznych oraz emisji akcji pracowniczych do wsparcia i sfinansowania dalsze-go rozwoju autorskiego programu komputerowego M. Wydzielenie tej dzia-łalności do osobnej spółki pozwoli Wnioskodawcy poszerzyć krąg właścicielski i zarządczy tylko tego podmiotu, a nie całej grupy.

W ocenie Wnioskodawcy podział przez wydzielenie stanowi najprostszy spo-sób osiągnięcia założonych celów, a jednocześnie gwarantuje ciągłość pro-wadzenia poszczególnych działalności w związku z mającą zastosowanie za-sadą sukcesji uniwersalnej, w wyniku której Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z przejmowanymi aktywami. W rezul-tacie na spółki przejmujące zostaną przeniesione między innymi prawa i ob-owiązki z umów z kontrahentami, a także związane z tą działalnością ze-zwolenia, decyzje, itp. (w zakresie w jakim przepisy nie przewidują wyga-śnięcia tych zezwoleń i decyzji wskutek połączenia). Przeprowadzenie po-działu umożliwi Wnioskodawcy tym samym:

*   oddzielenie ryzyka obciążającego każdą z tych działalności;
*   większą przejrzystość przy analizie finansowej wszystkich działalności i łatwiejsze ich finansowe rozdzielenie;
*   kontynuację możliwości prowadzenia działalności przez spółki przejmują-ce w wyniku sukcesji uniwersalnej;
*   możliwość pozyskania strategicznych inwestorów, a także emisji akcji pracowniczych (w przypadku B S.A.).

W związku z planowanym podziałem Wnioskodawca dokonał organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki pionów, które odpowiadają funkcjonalnemu wyodrębnieniu działalności prowadzonej przez Spółkę (dalej jako: „Piony”). W tym celu Zarząd Spółki przyjął odpowiedni regulamin organizacyjny, który następnie został zatwierdzony przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z przyjętym podziałem Spółka została podzielona na następujące piony tj.:

*   Pion Solutions, którego głównym zadaniem jest działalność związana z wdrożeniami i obsługą systemów do nadzorowania i realizacji produkcji (MES) oraz obsługą kontraktów z nim związanych. Pion obejmuje następujące Działy Spółki:
    1.  Dział Project Excellence;
    2.  Dział Maintenance;
    3.  Dział Sprzedaży i Marketingu MES.
*   Pion Holdingu, którego głównym zadaniem jest świadczenie usług wspólnych dla Spółek z Grupy, tj. usług wsparcia w szczególności w za-kresie obsługi finansowej, księgowej, HR, prawnej i administracji. Bardzo istotnym zadaniem tego Pionu jest też dbanie o szeroko rozumiane bez-pieczeństwo informatyczne Grupy, tworzenie i zabezpieczenie wspólnych środowisk sieciowych oraz serwisowanie, zamawiania i zabezpieczanie sprzętu IT, które jest następnie udostępniany na rzecz Spółek z Grupy. Zadania te prowadzi Dział IT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sku-pienie całości obsługi IT w jednym dziale Spółki umożliwia nie tylko sprawną obsługę sprzętu i środowisk sieciowych, z których korzysta Grupa ale także uzyskanie korzystnych cen w przypadku zamówień nowego sprzętu i oprogramowania z uwagi na większą skalę zamówień oraz moż-liwość utrzymania statusu Gold Partnera firmy Microsoft (co nie byłoby możliwe w przypadku rozdzielenia sprzętu i środowisk sieciowych). Utrzymanie tego statusu w firmie Microsoft jest dla całej grupy niezmier-nie istotne pod kątem korzyści finansowych oraz wizerunkowych. Dodat-kowo Pion przygotowuje plany finansowe i strategię biznesową całej Gru-py, a także wspiera poszczególne Spółki z Grupy w zakresie przygotowa-nia planów finansowych i założeń dotyczących rozwoju tych spółek. Pion obejmuje następujące Działy organizacyjne Spółki:
    1.  Dział IT;
    2.  Dział Finansów, HR i Administracji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bezpośrednio po po-dziale spółka A (jako podmiot przejmujący Pion Holdingu) zawrze z pozo-stałymi spółkami powstałymi w wyniku podziału odpłatne umowy doty-czące korzystania ze wspólnych środowisk sieciowych w tym ze sprzętu tworzącego te środowiska, usług księgowych oraz pozostałych usług wsparcia. Dzięki temu zachowana zostanie ciągłość działalności każdego z Pionów.

*   Pion M., którego głównym zadaniem jest świadczenie usług związanych z dalszym rozwojem autorskiego programu komputerowego M. oraz jego sprzedażą, wdrożeniami i bieżącą obsługą. Pion obejmuje:
    1.  Dział Innovation;
    2.  Dział Sprzedaży i Marketingu M.

Na czele każdego Pionu stoi wyznaczony kierownik podlegający Zarządowi Spółki. Piony prowadzą działalność za pomocą wyznaczonych:

1.  środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych i innych aktywów znajdujących się w posiadaniu lub należących do Spółki, a przypisanych do odpowiednich Działów tworzących Piony;
2.  pracowników i zleceniobiorców przypisanych do odpowiednich Działów tworzących Piony;
3.  a także w oparciu o wewnętrzną rachunkowość pozwalającą na ustalenie należności i zobowiązań każdego Pionu a także przygotowanie założeń i planów budżetowych dla każdego z Pionów.

Dodatkowo do działalności każdego z Pionów zostały przypisane odpowiednie rachunki bankowe, przez które prowadzone są operacje związane z danym Pionem. W planie kont systemu księgowego Wnioskodawcy wyodrębnione są także konta bilansowe i wynikowe przypisane poszczególnym działalnościom w podziale na poszczególne jednostki organizacyjne, a Wnioskodawca ma możliwość dokonywania analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi działalnościami. Wnioskodawca sporządza również założenia finansowe związane z poszczególnymi Pionami.

Zakładany przez Spółkę podział ma nastąpić w trybie określonym przez artykuł 529 par. 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejące już Spółki. W związku z tym przed dokonaniem podziału zostaną założone nowe spółki A Sp. z o.o., która będzie spółką przejmującą Pion Holdingu oraz spółka B S.A., która przejmie Pion M.

Spółka pragnie też zaznaczyć, że Piony zostały wyodrębnione mając na uwadze odmienność działalności przez nie prowadzonych – tak pod kątem realizowanych funkcji, odbiorców i dostawców jak i wykorzystywanych składników (materialnych i niematerialnych).

Należy przy tym podkreślić, że w planie Podziału do każdej ze spółek (tak przejmujących jak i spółki dzielonej) zostaną przypisane zobowiązania, należności, środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne oraz pracownicy i zleceniobiorcy oraz środki pieniężne (w tym rachunki bankowe) związane z poszczególnymi Pionami. Podział Spółki zostanie przy tym przeprowadzony w sposób umożliwiający płynną kontynuację działalności zarówno przez spółki przejmujące jak i przez spółkę dzieloną.

W związku z tym, na spółkę A Sp. z o.o. zostanie przeniesiony Pion Holdingu, do którego przypisane zostaną w szczególności następujące składniki:

*   środki trwałe w postaci sprzętu IT (serwery, laptopy, infrastruktura sieciowa) tworzącego wspólne dla Grupy środowisko sieciowe oraz licencje wykorzystywane przez Grupę (a zwłaszcza wynikające z posiadania statusu Gold Partnera firmy Microsoft);
*   prawo ochronne do znaku towarowego;
*   domeny;
*   udziały w spółkach Y sp. z o.o. i Z;
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku przypisanym do tego Pionu;
*   należności i zobowiązania związane z działalnością Pionu Holdingu;
*   pracownicy i zleceniobiorcy związani z działalnością tego Pionu;
*   pozostałe wyposażenie i środki trwałe związane z tym Pionem;
*   rachunki bankowe (w PLN, EUR i USD) przeznaczone do rozliczeń Pionu Holdingu.

Na skutek podziału na spółkę B S.A. zostanie przeniesiony Pion M. obejmujący w szczególności:

*   wyposażenie i środki trwałe bezpośrednio związane z tym Pionem;
*   wytworzony autorski program komputerowy wraz z prawami autorskimi z nim związanymi;
*   prawo ochronne do znaku towarowego;
*   domeny;
*   inne aktywa w postaci środków pieniężnych;
*   należności i zobowiązania związane z działalnością Pionu M.;
*   pracownicy i zleceniobiorcy przypisani do tego Pionu;
*   rachunki bankowe (w PLN, EUR i USD) przeznaczone do rozliczeń Pionu M.

W strukturze Wnioskodawcy (jako spółki dzielonej) pozostanie Pion Solutions wraz z pracownikami i zleceniobiorcami przypisanymi do tego Pionu oraz:

*   wartościami niematerialnymi i prawnymi związanymi z systemem MES oraz prawa autorskie do programów wytworzonych przez Spółkę;
*   prawo ochronne do znaku towarowego Wnioskodawcy;
*   domeny;
*   wyposażeniem i środkami trwałymi wykorzystywanymi przez ten Pion;
*   aktywami w postaci środków pieniężnych;
*   należności i zobowiązania związane z działalnością Pionu Solutions;
*   rachunki bankowe (w PLN, EUR i USD) przeznaczone do rozliczeń Pionu Solutions.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowany podział nie ma na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Decyzja o podzia-le wynika z chęci wyodrębnienia poszczególnych, odmiennych rodzajowo, działalności do odrębnych spółek.

Dzięki temu Grupa uzyska większą elastyczność w zakresie kształtowania rozwoju spółek działających w zakresie wdrożenia systemów MES oraz pro-gramu M. Taki podział zmniejsza także ryzyka związane z prowadzoną dzia-łalnością gospodarczą. Skupienie zaś usług wspólnych w jednym podmiocie (Holdingu) umożliwia znaczące obniżenia kosztów funkcjonowania Grupy oraz utrzymanie wspólnych, bezpiecznych i jednocześnie dostępnych środo-wisk sieciowych tak istotnych dla działalności Wnioskodawcy przy jednocze-snym zachowaniu ciągłości działalności każdego z Pionów oraz ich prawnego wyodrębnienia w strukturze Grupy.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 14 lipca 2020 r. Wnioskodawca wska-zał, iż każdy z wydzielonych Pionów, tj. Pion Solutions, Pion Holding i Pion M. w momencie podziału będą stanowiły niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji przypisanych im określonych zadań gospodarczych.

W powyższym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał również, że po podziale są rozważane dwie możliwości:

1.  Wnioskodawca (Pion Solutions) pozostanie najemcą, a następnie na pod-stawie umowy podnajmu przestrzeni biurowej udostępni Spółkom przej-mującym (Pion Holding i Pion M.) nieruchomość z której korzysta. Umo-wa wejdzie w życie w dacie podziału, aby po wydzieleniu Piony mogły płynnie przejść do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
2.  Spółka A. sp. z o.o. (do której ma zostać przeniesiony Pion Holdingu) przejmie umowę wynajmu nieruchomości, a następnie zawrze umowy podnajmu z pozostałymi Spółkami ( Pion Solutions i Pion M.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pion Solutions, Pion Holding i Pion M. stanowić będą – każde z osobna – zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej jako: „ZCP”) i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do spółek przejmujących Pionu M. i Pionu Holding nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Pion Solu-tions, Pion Holding i Pion M. stanowić będą – każde z osobna – zorganizo-wane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do spółek przejmujących odpowiednio Pionu Holding i Pionu Solutions nie spowoduje po stronie Wnio-skodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Dla spółki dzielonej, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy określono czym jest przychód dla spółki przejmującej. Przepis ten stanowi, że takim przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą.

Należy wskazać, że aby podział Spółki przez wydzielenie był neutralny podatkowo, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  majątek przenoszony na spółkę przejmującą oraz majątek pozostający w spółce dzielonej musi stanowić, każde z osobna, ZCP;
2.  głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki nie może być uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co wynika wprost z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.

Ad. I. Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, zarówno część majątku pozostająca w dzielonej spółce i w spółkach przejmujących muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., uzależnione jest od posiadania przez wszystkie powyższe części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie, atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład

Zgodnie z ugruntowana linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych, pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zby-cia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębior-stwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowa-ną częścią przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie ze zbiorem składników niema-terialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo (tak: wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r„ sygn. akt IFSK 1001/11).

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorga-nizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następują-cych przesłanek:

1.  wyodrębnienie organizacyjne;
2.  wyodrębnienie funkcjonalne;
3.  wyodrębnienie finansowe;
4.  istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobo-wiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, każda z wydzielonych części ze Spółki spełniać będzie wszystkie powyższe przesłanki, stanowiąc zatem – każda z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawy podatkowe nie definiują co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatko-wych o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur tego przedsiębior-stwa, powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządze-nia lub inne akty o podobnym charakterze.

Ponadto, dla uznania danego zespołu składników majątku za ZCP konieczne jest, aby jego poszczególne elementy były ze sobą wzajemnie powiązane, aby można było traktować je jako autonomiczny zespół składników powią-zanych funkcjonalnie – nie może być to zatem zespół przypadkowych ele-mentów, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność jed-nego podmiotu.

ZCP powinny tworzyć konkretne departamenty lub inne jednostki organiza-cyjne (np. działy, piony) wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej dzielonego przedsiębiorstwa.

W tym celu Wnioskodawca dokonał organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki Pionów, które odpowiadają funkcjonalnemu wyodrębnie-niu działalności prowadzonej przez Spółkę. Należy zaznaczyć, że Zarząd Spółki przyjął odpowiedni regulamin organizacyjny, który następnie został zatwierdzony przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z przyjętym podziałem Spółka została podzielona na następujące Piony tj.:

1.  Pion Solutions,
2.  Pion Holdingu,
3.  Pion M.

Na czele każdego Pionu stoi wyznaczony kierownik podlegający Zarządowi Spółki. Piony prowadzą działalność za pomocą wyznaczonych:

1.  środków trwałych, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych i innych aktywów (należności, środków pieniężnych i rozliczeń międzyokresowych) znajdujących się w posiadaniu lub należących do Spółki, a przypisanych do odpowiednich Działów tworzących Piony;
2.  pracowników i zleceniobiorców przypisanych do odpowiednich Działów tworzących Piony;
3.  a także w oparciu o wewnętrzną rachunkowość pozwalającą na ustalenie należności i zobowiązań każdego Pionu, a także przygotowanie założeń i planów budżetowych dla każdego z Pionów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona zostanie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 2. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kompleks majątkowy stanowiący ZCP powinien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, chodzi o rzeczywistą a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej ZCP (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2017 r, Znak: 1462-IPPB5.4510.1005.2016.2.AK, Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 13 grudnia 2019 r. Znak:0112-KDIL4.4012.500.2019.l.EB lub interpretacji Znak: 0111-KDIB1-2.4010.61.2019.4.MM).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB5/423-656/09-2/MB). Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak: wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 355/08 oraz NSA sygn. akt I SA/Gd 1097/96, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

W literaturze podkreśla się jednak, że wyodrębnienie funkcjonalne polega przede wszystkim na podziale działań ze względu na ich charakter ekonomiczny.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dojdzie w tym przypadku do formalnego wyodrębnienia w ramach Spółki trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, z których każda będzie odpowiedzialna za prowadzenie i wykonanie rodzajowo różnych zadań, tj. prowadzenie działalności dotyczącej systemów MES, sprzedaży i rozwoju programu M., a także działalności holdingowej obejmującej świadczenie usług wspólnych dla spółek z Grupy oraz zarządzenie spółkami zależnymi i przygotowanie strategii rozwoju całej Grupy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że każda wydzielona część, zaraz po podziale, będzie miała możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Istotą przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, a w takim właśnie celu podział przez wydzielenie jest planowany.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/GI 117/10), który stwierdził, że „nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10): „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełniona zostanie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym, że w momencie wydzielenia do Pionu Holdingu, jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę IT całej grupy zostanie przypisana całość sprzętu IT i oprogramowania należącego do Spółki. Należy zaznaczyć, iż większość firm z branży IT funkcjonujących w strukturach holdingowych skupia całość infrastruktury technicznej w jednym podmiocie w celu zapewnienia sprawnej i jednolitej obsługi informatycznej, wspólnej polityki bezpieczeństwa, jednolitych metod zabezpieczenia środowisk sieciowych, dostępu do danych i minimalizacji kosztów osobowych. W takim przypadku w momencie wydzielenia doszłoby do udostępnienia na podstawie odrębnych umów sprzętu na rzecz pozostałych Spółek, w związku z tym ciągłość pracy zostałaby zachowana.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe

Przyjmuje się, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008). Zatem kluczowa dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko DIS w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r., Znak: IPTPPl/4512-296/15-4MSu, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że dla każdej wydzielonej części prowadzona jest odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, co oznacza sporządzanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP oraz wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (w tym w szczególności konta dotyczące przychodów, kosztów, należności, zobowiązań i środków pieniężnych należących do każdego Pionu).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona.

Ad. 4. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że do każdej z wydzielonych części przedsiębiorstwa zostaną przydzielone składniki materialne i niematerialne w celu realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Dodatkowo definicja wymienia zobowiązania jako element ZCP, natomiast nie jest wymagane by w jej skład wchodziły wszelkie zobowiązania związane z działalności danego ZCP (tak: WSA w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 1766/10).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przesłanka istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zostanie spełniona.

Wnioskując zatem z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p, zarówno wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych jak i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w związku z tym wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Ad. II Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podział Spółki przez wydzielenie planowany jest w związku z reorganizacją Grupy, mającą na celu w szczególności rozdzielenie odmiennych w sensie ekonomicznym działalności. Celem podziału jest także oddzielenie ryzyka związanego z prowadzeniem poszczególnych działalności w różnych segmentach rynku, co zwłaszcza stało się istotne w świetle kryzysu związanego z wprowadzeniem stanu epidemii. Ostatnim z celów podziału jest stworzenie możliwości pozyskania inwestora/ów strategicznych oraz emisji akcji pracowniczych do wsparcia i sfinansowania dalszego rozwoju autorskiego programu komputerowego M. Wydzielenie tej działalności do osobnej spółki pozwoli Wnioskodawcy poszerzyć krąg właścicielski i zarządczy tylko tego podmiotu, a nie całej grupy.

Podział przez wydzielenie stanowi najprostszy sposób osiągnięcia założonych celów, a jednocześnie gwarantuje ciągłość prowadzenia poszczególnych działalności w związku z mającą zastosowanie w przypadku podziału zasadą sukcesji uniwersalnej, w wyniku której Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z przejmowanymi aktywami. W rezultacie na spółki przejmujące zostaną przeniesione między innymi prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, a także związane z tą działalnością zezwolenia, decyzje, itp. (w zakresie w jakim przepisy nie przewidują wygaśnięcia tych zezwoleń i decyzji wskutek połączenia). Należy także podkreślić, iż nadal całość działalności Wnioskodawcy będzie prowadzona w formie odrębnych spółek kapitałowych i będzie podlegać dokładnie tym samym zasadom opodatkowania co obecnie.

Należy zatem stwierdzić, że celem Wnioskodawcy z pewnością nie jest unikanie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Pion Solutions, Pion Holding i Pion M. stanowić będą – każde z osobna – zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie do spółek przejmujących nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatko-wej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.