Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-743/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 9 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest operatorem telefonii komórkowej. Spółka świadczy m.in. usługi telekomunikacyjne oraz dostarcza i sprzedaje sprzęt niezbędny w celu korzystania z usług telekomunikacyjnych, w tym sprzęt klasyfikowany do pozycji 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Spółka kieruje swoją ofertę zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi, jak i do podmiotów nie będących podatnikami VAT czynnymi.

W związku z modelem działania Spółki oraz wejściem w życie przepisów art. 17 ust. lc do ust. 2b ustawy o VAT Spółka rozpoznała szereg sytuacji w odniesieniu do których istnieje wątpliwość w zakresie prawidłowego stosowania nowych przepisów:

1.  zawarcie umów dostaw towarów z podmiotami z którymi Spółka zawarła porozumienia w których ustalono, że przewidywane jest przekroczenie progu 20.000 zł wartości obrotów (dotyczy w szczególności umów ramowych na czas określony i na czas nieokreślony);
2.  zawarcie umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., bez określenia wartości przewidywanych obrotów;
3.  w sytuacji opisanej w pkt 2 wystawienie jednej faktury dokumentującej więcej niż jedno zamówienie;
4.  stwierdzenie, iż w ciągu okresu rozliczeniowego dla celów VAT na rzecz jednego klienta będącego podatnikiem VAT czynnym zrealizowano dostawy o wartości przekraczającej 20.000 zł netto (w sytuacji gdy z przyczyn systemowych Spółka nie była świadoma zaistnienia takiej okoliczności w momencie wystawiania faktur), dokumentując je fakturami zawierającymi kwoty podatku VAT;
5.  udzielenie rabatu klientowi dla którego zrealizowano dostawę o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, w wyniku którego wartość dostawy zostaje obniżona poniżej limitu 20.000 zł;
6.  stwierdzenie, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne uznanie kontrahenta za podatnika VAT czynnego, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwoty podatku VAT;
7.  stwierdzenie, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia umów dostaw towarów z podmiotami z którymi Spółka zawarła porozumienia w których ustalono, że przewidywane jest przekroczenie progu 20.000 zł netto wartości obrotów, niezależnie od okresu na jaki została zawarta umowa/umowy (na czas określony czy na czas nieokreślony) Spółka winna stosować art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy o VAT realizowanych na rzecz tych podmiotów?
2.  Czy w przypadku stwierdzenia po zakończeniu współpracy, w odniesieniu do podmiotów wskazanych w pytaniu 1, iż obroty z tytułu dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy o VAT, nie przekroczyły progu 20.000 zł netto, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tymi podmiotami poprzez zaniechanie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 w odniesieniu do dostaw realizowanych dla tych podmiotów?
3.  Czy w przypadku zawarcia umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., bez określenia wartości przewidywanych obrotów, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów?
4.  Czy w przypadku wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej wiele dostaw dla podmiotów o których mowa w pytaniu 3, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów?
5.  Czy w przypadku udzielenia rabatu klientowi będącego podatnikiem VAT czynnym dla którego zrealizowano dostawę o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, w wyniku którego wartość dostawy zostaje obniżona poniżej limitu 20.000 zł, Spółka będzie uprawniona do zaniechania korekty w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT?
6.  Czy w przypadku stwierdzenia, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne uznanie kontrahenta za podatnika VAT czynnego, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwoty podatku VAT, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania tak wystawionych faktur z uwzględnieniem braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz skorygowania rozliczenia VAT za okres w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję?
7.  Czy w przypadku stwierdzenia, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”, Spółka powinna skorygować fakturę i rozliczenie VAT za okres w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję, bez zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT?
8.  Czy w przypadku stwierdzenia zmiany okoliczności, np. zwiększenie zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur, a więc już po dacie realizacji dostawy) nie jest konieczne korygowanie faktur poprzez uwzględnienie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
9.  Czy w przypadku stwierdzenia, iż wskutek zmiany okoliczności, np. zmniejszenie zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur) transakcja rozliczona z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zasadniczo nie podlegałaby mechanizmowi odwrotnego obciążenia ze względu na brak przekroczenia progu 20.000 zł netto, Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. W przypadku zawarcia umów dostaw towarów z podmiotami z którymi Spółka zawarła porozumienia w których ustalono, że przewidywane jest przekroczenie progu 20.000 zł netto wartości obrotów, niezależnie od okresu na jaki została zawarta umowa (na czas określony czy na czas nieokreślony) Spółka winna stosować art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy o VAT realizowanych na rzecz tych podmiotów.

Ad 2. W przypadku stwierdzenia po zakończeniu współpracy, w odniesieniu do podmiotów wskazanych w pytaniu 1, iż obroty z tytułu dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy o VAT, nie przekroczyły progu 20.000 zł netto, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tymi podmiotami poprzez zaniechanie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 w odniesieniu do dostaw realizowanych dla tych podmiotów.

Ad 3. W przypadku zawarcia umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., bez określenia wartości przewidywanych obrotów, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów.

Ad 4. W przypadku wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej wiele dostaw dla podmiotów o których mowa w pytaniu 3, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów.

Ad 5. W przypadku udzielenia rabatu klientowi będącego podatnikiem VAT czynnym dla którego zrealizowano dostawę o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, w wyniku którego wartość dostawy zostaje obniżona poniżej limitu 20.000 zł, Spółka będzie uprawniona do zaniechania korekty w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT.

Ad 6. W przypadku stwierdzenia, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne uznanie kontrahenta za podatnika VAT czynnego, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwoty podatku VAT, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania tak wystawionych faktur z uwzględnieniem braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz skorygowania rozliczenia VAT za okres w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję.

Ad 7. W przypadku stwierdzenia, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”, Spółka powinna skorygować fakturę i rozliczenie VAT za okres w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję, bez zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Ad 8. W przypadku stwierdzenia zmiany okoliczności, np. zwiększenie zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur, a więc już po dacie realizacji dostawy) nie jest konieczne skorygowanie faktur poprzez uwzględnienie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ad 9. W przypadku stwierdzenia, iż wskutek zmiany okoliczności, np. zmniejszenie zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur) transakcja rozliczona z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zasadniczo nie podlegałaby mechanizmowi odwrotnego obciążenia ze względu na brak przekroczenia progu 20.000 zł netto, Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 17 ust. lc ustawy o VAT „Wprzypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł”.

Jak więc wynika z powyższego kluczowe dla prawidłowego stosowania art. 17 ust. lc, a więc również art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest ustalenie zakresu pojęcia jednolita gospodarczo transakcja”.

Za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. lc ustawy o VAT zasadniczo uznaje się „transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.” (art. 17 ust. 1d ustawy o VAT)

Powyższe oznacza, że jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa, której przedmiotem jest dostawa towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

Powyższe z kolei oznacza, że kluczowym dla prawidłowego stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest pojęcie „umowa”, które jednak nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. W związku z tym konieczne jest odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym oraz w innych gałęziach prawa, posługujących się tym pojęciem.

W związku z tym należy wskazać, że za sjp.pwn.pl umowa jest to „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków; też: dokument, w którym są określone te prawa.”

Natomiast na gruncie prawa cywilnego przyjmuje się, że umowa jest to stan faktyczny polegający na złożeniu dwóch lub więcej zgodnych oświadczeń woli (konsens) zmierzających do powstania, uchylenia lub zmiany uprawnień i obowiązków podmiotów składających te oświadczenia woli.

Z powyższego wynika więc, że o istnieniu i kształcie (w tym również jej wartości) umowy decydują zgodne oświadczenia jej stron, a intencje (w szczególności wyrażone weryfikowalnie i wprost na piśmie) są kluczowe dla oceny istnienia jednolitej gospodarczo transakcji (umowy) i oceny jej wartości (zakresu dostaw podlegających zaliczeniu do jednolitej gospodarczo transakcji).

Dla prawidłowego zastosowania analizowanych przepisów kluczowe jest również ustalenie celu tych regulacji, który w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy został określony następująco: Niniejszy projekt ustawy przewiduje również rozszerzenie, ale i doprecyzowanie, przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów (ang. reverse charge mechanism), w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego instrumentu. W związku z potwierdzeniem występowania nadużyć w rozliczaniu VAT niezbędne jest przede wszystkim objęcie tym mechanizmem kolejnych towarów. Ponadto zasadne jest wprowadzenie w zakresie tego mechanizmu zmian mających na celu pełniejszą realizację zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.\[\`(...)\`\] Ustanowienie limitu 20 000 zł dla transakcji ma na celu ułatwienie podatnikom stosowania tego limitu przez powiązanie go z transakcją zamiast np. z limitem dziennym (którego stosowanie w ocenie wyrażonej w zgłoszonych uwagach stanowiło znaczne utrudnienie). Mając jednak na względzie konieczność przeciwdziałania unikaniu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji), należy podkreślić, że spełnianie warunku stosowania limitu będzie podlegało obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Dlatego też proponuje się wprowadzić pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji, co pozwoli zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

Z powyższego wynikają wprost następujące istotne dla zastosowania przedmiotowych przepisów zamiary ustawodawcy:

*   mechanizm odwrotnego obciążenia ma w założeniu prowadzić do uszczelnienia systemu VAT - a więc zastosowanie odwrotnego obciążenia jest sytuacją pożądaną przez ustawodawcę, a nie wyjątkiem postrzeganym przez ustawodawcę jako niekorzystny;
*   zastosowanie owego mechanizmu powinno się odbywać z poszanowaniem zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT - oznacza to w szczególności, że zastosowanie mechanizmu nie powinno prowadzić do sytuacji w której podatnicy będą ponosić konsekwencje działań podmiotów trzecich na które nie wyrażali zgody i nie powinno ich narażać na nadmierne dodatkowe obciążenia administracyjne;
*   ustanowienie limitu 20.000 zł dla transakcji ma ułatwić podatnikom stosowanie mechanizmu reverse charge;
*   pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji winno zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - co potwierdza, że zastosowanie odwrotnego obciążenia jest sytuacją pożądaną przez ustawodawcę, a nie wyjątkiem postrzeganym przez ustawodawcę jako niekorzystny.

Uwagi szczegółowe

Ad 1. Skoro, jak wskazano powyżej, to strony decydują o istnieniu jednolitej gospodarczej transakcji (umowy) oraz jej wartości, a ustanowienie limitu 20.000 zł netto dla transakcji (a nie np. jako limitu dziennego) ma ułatwić podatnikom stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, to mechanizm pozwalający stronom na ustalenie „z góry”, iż wiążąca je umowa (lub umowy) powinna być rozliczana z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, należy uznać za akceptowalny w świetle brzmienia analizowanych przepisów.

Co więcej, ustalanie przez strony „z góry”, iż wiążąca je umowa (lub umowy) powinna/y być tak rozliczana, jest zbieżny z celem analizowanych przepisów, bo prowadzi do pewnego dla stron i niewymagającego korekt (w razie stwierdzenia w trakcie realizacji umowy, iż jej wartość przekracza 20.000 zł netto), objęcia dostaw mechanizmem odwrotnego obciążenia, co (w myśl uzasadnienia) jest pożądane przez ustawodawcę.

Należy zaznaczyć, że taka interpretacja jest zbieżna z wyjaśnieniami na stronie 14 broszury opublikowanej przez Ministerstwo Finansów pt.: „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT”.

W opinii Spółki kwestia tego czy umowa/umowy będą umowami terminowymi czy też bezterminowymi pozostaje bez znaczenia dla powyższych konstatacji, ponieważ horyzont czasowy umowy/umów nie wpływa na dopuszczalność ustalenia przez Strony, iż zrealizują obroty o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, ani nie wpływa na stopień realizacji celów ustawodawcy o których mowa powyżej. Gdy było inaczej racjonalny ustawodawca wprost taki warunek zawarłby w przepisach tj. określiłby horyzont czasowy w ramach którego dokonane dostawy można byłoby oceniać pod kątem ich realizacji w ramach jednolitej gospodarczej transakcji.

Ad 2. W opinii Spółki, skoro dopuszczalne jest określenie przez strony „z góry”, iż umowa powinna być rozliczana z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, fakt późniejszego (po rozwiązaniu współpracy) stwierdzenia, iż zamiary stron jednak nie udało się zrealizować nie powinno mieć wpływu na rozliczenia VAT.

Uznanie, iż powyższa okoliczność powinna mieć wpływ na rozliczenia VAT skutkowałaby brakiem realizacji celów ustawodawcy polegających w szczególności na ułatwieniu podatnikom stosowania limitu 20.000 zł netto oraz ograniczenia uciążliwości stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Co więcej, fakt, iż finalnie może się okazać, że mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały objęte transakcje, które nie byłyby zasadniczo objęte owym mechanizmem ze względu na poziom obrotów, nie stoi w sprzeczności z celami ustawodawcy, który w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy wyraźnie wskazuje, że objęcie transakcji mechanizmem odwrotnego obciążenia jest korzystne ze względu na uszczelnienie systemu VAT.

Fakt, iż ustawodawca nie postrzega jako negatywne objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia transakcji, których wartość (jak się finalnie okazało) mieści się poniżej limitu 20.000 zł netto, wynika również z brzmienia art. 17 ust. lf ustawy o VAT, który wprost wskazuje sytuację w której obniżenie wartości transakcji poniżej wartości 20.000 zł netto nie wpływa na prawidłowość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad 3. W przypadku zawarcia umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., bez określenia wartości przewidywanych obrotów, każde zamówienie telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., przez danego kontrahenta jest w istocie zawarciem nowej umowy sprzedaży, bo przedmiotem umowy o współpracy nie jest dostawa aparatów telefonicznych, modemów, routerów itp. Dopiero w momencie składania zamówienia przez kontrahenta strony składają zgodne oświadczenia woli o zamiarze dokonania sprzedaży określonej ilości aparatów telefonicznych, modemów, routerów itp. po określonej cenie, co oznacza, że każde zamówienie aparatów telefonicznych, modemów, routerów itp. przez kontrahenta jest odrębną umową (jednolitą gospodarczo transakcją) w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT i powinno być oceniane odrębnie.

W takich przypadkach nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. te ustawy o VAT, bo zawieranie umów o współpracy, na gruncie których mogą zostać zawarte następcze umowy na dostawę aparatów telefonicznych, modemów, routerów itp., nie odbiega od zwykłych praktyk operatorów telekomunikacyjnych.

Ad 4. Skoro definicja jednolitej gospodarczo transakcji zawarta w art. 17 ust. 1d i art. 17 ust. le ustawy o VAT nie wskazuje, żeby kwestia wystawiania faktur miała wpływ na uznanie transakcji za stanowiącą jednolitą gospodarczo transakcję, to owa okoliczność nie może być brana pod uwagę przy ocenie istnienia i wartości jednolitej gospodarczo transakcji. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celami ustawodawcy w zakresie polegających w szczególności na ułatwieniu podatnikom stosowania limitu 20.000 zł netto oraz ograniczenia uciążliwości stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad 5. Zdaniem Spółki brak obowiązku dokonania korekty rozliczeń VAT w przypadku o którym mowa w pytaniu 5 wynika wprost z art. 17 ust. lf ustawy o VAT, który stanowi, że „obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji ”.

Ad 6. W opinii Spółki, w sytuacji gdy niezasadne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT było efektem błędu Spółki, konieczne jest doprowadzenie do sytuacji jaka istniałaby, gdyby nie zaistniał błąd Spółki, poprzez skorygowanie rozliczenia (wykazanie podatku VAT należnego) w okresie w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję.

Ad 7. W opinii Spółki, w sytuacji gdy brak zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT był efektem błędu Spółki konieczne jest doprowadzenie do sytuacji jaka istniałaby, gdyby nie zaistniał błąd Spółki, poprzez skorygowanie rozliczenia (wystawienie faktury korygującej z adnotacją „odwrotne obciążenie”) w okresie w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję.

Zdaniem Spółki, brak obowiązku stosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT wynika z faktu, iż ich zastosowanie zostało ograniczone do enumeratywnie wymienionych przypadków, z których żaden nie występuje w sytuacji jak analizowana. W szczególności w przypadku skorygowania rozliczeń z uwzględnieniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, nie wystąpi przypadek wykazania kwoty podatku wyższej niż należna, gdyż w wyniku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w ogóle nie wystąpi (u Spółki) należna kwota podatku.

Należy również zaznaczyć, że powyższe stanowisko (brak obowiązku stosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT) znajduje również potwierdzenie w wyżej wskazanej broszurze Ministerstwa Finansów na stronie 24.

Ad 8. W opinii Spółki zmiana okoliczności transakcji (np. zwiększenie zamówienia), o których Spółka nie wiedziała w momencie wystawiania faktury (a więc po dokonaniu dostawy), nie mogą skutkować negatywnymi dla Spółki konsekwencjami, bo przeczyłoby to wyżej wskazywanym celom ustawodawcy w zakresie poszanowania neutralności proporcjonalności podatku VAT.

Przyjęcie, że w sytuacji jak powyżej, Spółka miałaby korygować rozliczenie transakcji spowodowałoby u Spółki obciążenie administracyjne wynikające z działań osób trzecich. W świetle powyższych celów ustawodawcy taka interpretacja powinna więc zostać odrzucona jako niewłaściwa.

Jedyna alternatywna interpretacja polega właśnie na przyjęciu, że obowiązek korekty w sytuacji jak powyżej jest wyłączony.

Należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w broszurze Ministerstwa Finansów na stronie 19.

Ad 9. W opinii Spółki zmiana okoliczności transakcji (np. zmniejszenie zamówienia), która zasadniczo skutkowałaby obowiązkiem rozliczenia podatku na zasadach ogólnych ze względu na nieprzekroczenie limitu 20.000 zł netto, o których Spółka nie wiedziała w momencie wystawiania faktury, nie może skutkować negatywnymi dla Spółki konsekwencjami, bo przeczyłoby to wyżej wskazywanym celom ustawodawcy w zakresie poszanowania neutralności proporcjonalności podatku VAT.

Przyjęcie, że w sytuacji jak powyżej, Spółka miałaby korygować rozliczenie transakcji wykazując podatek VAT na fakturze, spowodowałoby u Spółki co najmniej ryzyko w zakresie niemożliwości uzyskania kwoty VAT od kontrahenta lub konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych (gdyby przyjąć, że ewentualna korekta VAT powinna być realizowana „wstecz”). W świetle powyższych celów ustawodawcy taka interpretacja powinna więc zostać odrzucona jako niewłaściwa; szczególnie, że jak już wskazywano, ustawodawca nie postrzega objęcie transakcji mechanizmem odwrotnego obciążenia jako niekorzystny wyjątek.

Jedyna alternatywna interpretacja polega właśnie na przyjęciu, że w takich sytuacjach nie powinna być realizowana żadna korekta rozliczeń.

Należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w broszurze Ministerstwa Finansów na stronie 21.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 – 9 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 1 lipca 2015 r. weszły w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”. Niniejsza ustawa przewiduje m.in. rozszerzenie i doprecyzowanie przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów, w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego mechanizmu.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki) przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,
*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest operatorem telefonii komórkowej. Spółka świadczy m.in. usługi telekomunikacyjne oraz dostarcza i sprzedaje sprzęt niezbędny w celu korzystania z usług telekomunikacyjnych, w tym sprzęt klasyfikowany do pozycji poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Spółka kieruje swoją ofertę zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi, jak i do podmiotów nie będących podatnikami VAT czynnymi.

W związku z modelem działania Spółki oraz wejściem w życie przepisów art. 17 ust. lc do ust. 2b ustawy o VAT Spółka rozpoznała szereg sytuacji w odniesieniu do których istnieje wątpliwość w zakresie prawidłowego stosowania nowych przepisów:

1.  zawarcie umów dostaw towarów z podmiotami z którymi Spółka zawarła porozumienia w których ustalono, że przewidywane jest przekroczenie progu 20.000 zł wartości obrotów (dotyczy w szczególności umów ramowych na czas określony i na czas nieokreślony);
2.  zawarcie umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., bez określenia wartości przewidywanych obrotów;
3.  w sytuacji opisanej w pkt 2 wystawienie jednej faktury dokumentującej więcej niż jedno zamówienie;
4.  stwierdzenie, iż w ciągu okresu rozliczeniowego dla celów VAT na rzecz jednego klienta będącego podatnikiem VAT czynnym zrealizowano dostawy o wartości przekraczającej 20.000 zł netto (w sytuacji gdy z przyczyn systemowych Spółka nie była świadoma zaistnienia takiej okoliczności w momencie wystawiania faktur), dokumentując je fakturami zawierającymi kwoty podatku VAT;
5.  udzielenie rabatu klientowi dla którego zrealizowano dostawę o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, w wyniku którego wartość dostawy zostaje obniżona poniżej limitu 20.000 zł;
6.  stwierdzenie, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne uznanie kontrahenta za podatnika VAT czynnego, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwoty podatku VAT;
7.  stwierdzenie, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego sprawy oraz sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy w przypadku zawarcia umów dostaw towarów z podmiotami z którymi Spółka zawarła porozumienia w których ustalono, że przewidywane jest przekroczenie progu 20.000 zł netto wartości obrotów, niezależnie od okresu na jaki została zawarta umowa/umowy (na czas określony czy na czas nieokreślony) Spółka winna stosować art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy realizowanych na rzecz tych podmiotów.

Umowa o współpracy, która określa warunki współpracy pomiędzy Stronami ze wskazaniem wartości towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy (przekraczającej kwotę netto 20 000 zł), które będą przedmiotem sprzedaży Spółki na rzecz kontrahenta, stanowi jednolitą gospodarczo transakcję, w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy. Zatem, w przypadku podpisania umów dostaw towarów z podmiotami z którymi Spółka zawarła porozumienia w których ustalono, że przewidywane jest przekroczenie progu 20 000 zł netto wartości obrotów, niezależnie od okresu na jaki została zawarta umowa/umowy (na czas określony czy na czas nieokreślony) Spółka winna stosować art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy realizowanych na rzecz tych podmiotów.

Spółka powzięła również wątpliwość czy w przypadku stwierdzenia po zakończeniu współpracy, w odniesieniu do podmiotów wskazanych w pytaniu 1, iż obroty z tytułu dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy, nie przekroczyły progu 20 000 zł netto, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tymi podmiotami poprzez zaniechanie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 w odniesieniu do dostaw realizowanych dla tych podmiotów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1C, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Podnieść należy, że w ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatecznej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych. Przy czym podkreślić należy, że na podstawie art. 17 ust. 1f ustawy konieczność zmiany kwalifikacji jednolitej gospodarczo transakcji i w konsekwencji zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania transakcji nie zachodzi gdy obniżenie lub podwyższenie wartości dostawy (dostaw) ma miejsce po dokonaniu dostawy.

Zatem należy uznać, że we wskazanej przez Wnioskodawcę sytuacji stwierdzenia po zakończeniu współpracy, że obroty z tytułu dostaw towarów nie przekroczyły progu 20 000 zł netto, chociaż takie było założenie stron transakcji, jednolita gospodarczo transakcja nie traci takiego charakteru. Wobec tego nabywca pozostaje podmiotem zobowiązanym do rozliczenia dokonanych dostaw i nie ma obowiązku korekty rozliczonej transakcji.

Tym samym, w przypadku stwierdzenia po zakończeniu współpracy, w odniesieniu do podmiotów wskazanych w pytaniu 1, że obroty z tytułu dostaw towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy, nie przekroczyły progu 20 000 zł netto, Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tymi podmiotami poprzez zaniechanie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w odniesieniu do dostaw realizowanych dla tych podmiotów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 3 dotyczą kwestii czy w przypadku zawarcia umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania telefonów komórkowych, modemów, routerów itp., bez określenia wartości przewidywanych obrotów, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów. Ponadto w pytaniu 4 Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej wiele dostaw dla podmiotów o których mowa w pytaniu 3, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów.

Odnosząc się do niniejszych kwestii przede wszystkim wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w transakcjach, przedmiotem których będą towary z kategorii elektroniki, tj. towary klasyfikowane do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20 000 zł. Tym samym, mechanizm odwróconego obciążenia nie dotyczy odrębnej sprzedaży modemów i routerów oraz akcesoriów do komputerów przenośnych.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie. Zatem, w przypadku zawarcia umów o współpracy, w ramach których kontrahenci Spółki są uprawnieni do okresowego zamawiania towarów klasyfikowanych do pozycji 28a-28c załącznika 11 do ustawy, bez określenia wartości przewidywanych obrotów, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów.

Jednocześnie, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej wiele dostaw dla podmiotów o których mowa w pytaniu 3, Spółka będzie zobowiązana do badania obowiązku stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy odrębnie w odniesieniu do każdej dostawy dla tych podmiotów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5 – 9

Odnosząc się do pytań od 5 do 9 wskazać należy na cytowany art. 17 ust. 1f ustawy.

Z przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy po dokonaniu dostawy (kilku dostaw) w wyniku opusty lub obniżki ceny zostanie obniżona wartość jednolitej gospodarczo transakcji poniżej limitu transakcyjnego 20 000 zł brak jest podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji. Tym samym brak jest konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw w zakresie stosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 5, należy stwierdzić, że w przypadku udzielenia rabatu klientowi będącego podatnikiem VAT czynnym dla którego zrealizowano dostawę o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, w wyniku którego wartość dostawy zostaje obniżona poniżej limitu 20.000 zł, Spółka będzie uprawniona do zaniechania korekty w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT.

Jednocześnie, w przypadku wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu nr 9, że wskutek zmiany okoliczności, np. zmniejszenia zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce momencie wystawiania faktur), Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, należy wskazać, że podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 5 znajdzie zastosowanie do art. 17 ust. 1f ustawy.

W przedmiotowej sprawie również w przypadku, o którym mowa w pytaniu 8, tj. w przypadku zwiększenia zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur, a więc już po dacie realizacji dostawy) nie jest konieczne korygowanie faktur poprzez uwzględnienie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Skoro w przedmiotowej sprawie strony określą wartość transakcji (zamówienia) o łącznej wartości niższej niż 20.000 zł, a po zrealizowaniu dostawy objętej tym zamówieniem nabywca zdecyduje się na zwiększenie zamówienia już po dacie realizacji dostawy, w rezultacie którego wartość transakcji stanie się wyższa niż 20.000 zł, to zamówienie dodatkowe powinno być oceniane odrębnie (jako kolejne zamówienie).

Tym samym, w przypadku stwierdzenia zmiany okoliczności, np. zwiększenie zamówienia przez klienta (nieznanych Spółce w momencie wystawiania faktur, a więc już po dacie realizacji dostawy) nie jest konieczne korygowanie faktur poprzez uwzględnienie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty faktur i rozliczenia podatku VAT, gdy błędnie wystawiono fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwotę podatku VAT lub wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Przy czym jak wskazano we wniosku nieprawidłowe wystawienie faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” lub z wykazanym podatkiem VAT następuje w wyniku błędu (błędnej kwalifikacji PKWiU, błędnego uznania kontrahenta za podatnika VAT czynnego, błędnego określenia wartości lub ilości towaru).

Wskazać należy, że w tych przypadkach nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1f ustawy. Stwierdzić należy, że w sytuacji gdy z uwagi na błąd mylnie opodatkowano daną transakcję nie mamy do czynienia z sytuacją, w której po dokonaniu dostawy zostaje obniżona bądź podwyższona wartość jednolitej gospodarczo transakcji. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji po dokonaniu dostawy następuje jedynie wykrycie, że w momencie dokumentowania dokonywanej dostawy powinna być ona opodatkowana odpowiednio z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia bądź nie.

W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne uznanie kontrahenta za podatnika VAT czynnego, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) błędnie wystawiono fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwotę podatku VAT, wystąpi konieczność zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia tej transakcji, tj. skorygowania wystawionych faktur. Ponadto, w związku z błędem wystawiającego fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać kwotę podatku VAT, konieczne jest skorygowanie wystawionych faktur oraz korekta rozliczenia VAT za okres w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję.

Przy tym zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy)

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro nie występują przypadki określone w art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadku stwierdzenia, iż wskutek błędu (np. błędna kwalifikacja PKWiU, błędne określenie wartości, błędne określenie ilości) wystawiono fakturę zawierającą kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”, Spółka powinna skorygować fakturę i rozliczenie VAT za okres w którym pierwotnie błędnie rozliczono transakcję, bez zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 – 9 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.