Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.300.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których skutek jest rozłożony w czasie
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe czynne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których skutek jest rozłożony w czasie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których skutek jest rozłożony w czasie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Szpital”) prowadzi działalność w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, głównie świadcząc usługi medyczne. W zakresie prowadzonej działalności Szpital ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów ubezpieczeń (polisy zawierane na okres dłuższy niż rok), prenumerat czasopism, usług informatycznych (licencji, nadzorów autorskich, serwisów informatycznych), kupowanych z góry na rok kalendarzowy lub okresy krótsze, bądź okresy dłuższe niż rok. Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest dzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota - zaliczana w każdym miesiącu na poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są ujmowane w pełnej wysokości (zgodnie z dokumentem zewnętrznym: np. fakturą) na kontach zespołu „4” i „6” w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem takim jak polisa ubezpieczeniowa, faktura itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowane z kont zespołu „6” na konta zespołu „5”. Moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie niewykraczający poza rok kalendarzowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się tylko do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”), tj. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W konsekwencji tej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować będzie w jednym czasie, tj. w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozpatrywane więc koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, będą musiały być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu „6”, jako dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Odstępstwo od tej zasady nastąpi jedynie w sytuacji, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego zostaną zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim przypadku zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty te będą musiały być potrącane w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego będą ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów będą musiały być zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku, tj. w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Nieco inna sytuacja będzie miała miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu „4” i „6”, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie tylko ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, natomiast pozostała część będzie musiała być ujęta jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (oraz w kolejnych latach podatkowych, jeśli okres jest dłuższy) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, rozliczane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie wskazać należy, że moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie niewykraczający poza rok kalendarzowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się tylko do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”), tj. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W konsekwencji tej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować będzie w jednym czasie, tj. w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozpatrywane więc koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, będą musiały być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu „6”, jako dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Odstępstwo od tej zasady nastąpi jedynie w sytuacji, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego zostaną zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim przypadku zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty te będą musiały być potrącane w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego będą ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów będą musiały być zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku, tj. w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Nieco inna sytuacja będzie miała miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu „4” i „6”, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlegać będzie tylko ta ich część, która odnosić się będzie do danego roku podatkowego, natomiast pozostała część będzie musiała być ujęta jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (oraz w kolejnych latach podatkowych, jeśli okres jest dłuższy) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.