Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-506/15/AnK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-16
Teza: w zakresie: Czy Spółka będzie zobowiązana, w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie przez przejęcie, do uwzględnienia w swoich przychodach i kosztach uzyskania przychodów również przychodów i kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi planowane połączenie
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada ponad 99% udziałów w Spółce Y Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka przejmowana”). Wnioskodawca planuje połączenie ze Spółką przejmowaną, które nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”), czyli w drodze łączenia się przez przejęcie, w ramach którego cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę. Tym samym, zgodnie z art. 494 KSH spółka przejmująca czyli Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W związku z planowanym połączeniem nie powstanie nowy podmiot. Na gruncie prawa bilansowego rozliczenie połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną nastąpi w trybie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości” lub „Uor”), to jest przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki przejmowanej.

W roku planowanego połączenia Spółka przejmowana na potrzeby obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych może dokonać obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana, w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie przez przejęcie, do uwzględnienia w swoich przychodach i kosztach uzyskania przychodów również przychodów i kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi planowane połączenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie przez przejęcie - do uwzględnienia w swoich przychodach i kosztach uzyskania przychodów również przychodów i kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie.

Uzasadnienie

Instytucja łączenia się spółek została uregulowana treścią przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie spółek może zostać dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 515 § 1 KSH połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze względu na fakt, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały Spółki przejmowanej.

Z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH). Uregulowane w tych przepisach łączenie się spółek przez przejęcie skutkuje utratą podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Zasada sukcesji praw i obowiązków znajduje również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zasadą jest zatem, iż zakończenie roku podatkowego następuje wraz z końcem roku kalendarzowego, albo w momencie zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w odpowiednim dokumencie (np. umowie spółki). W art. 8 ust. 6 ustawy o CIT wprowadzono wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W przytoczonym powyżej przepisie ustawodawca odwołuje się zatem do unormowań Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Uor księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże jak stanowi art. 12 ust. 3 pkt 2 Uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Niewątpliwie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 2 pkt 4 Uor, powyżej przytoczony przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 Uor dotyczy możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów Ustawy o rachunkowości, do których odsyła ustawodawca w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że jako przepisy szczególne, nie przewidują one konieczności zamykania ksiąg w sytuacji gdy połączenie spółek rozliczane jest dla celów bilansowych metodą łączenia udziałów.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, skoro:

*   rozważane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów oraz
*   w skutek połączenia nie powstanie nowa jednostka,

nie wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej na dzień połączenia, a w konsekwencji nie dojdzie do zakończenia jej roku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Na taką interpretację przepisów Uor w związku z przepisami ustawy o CIT wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Rz 411/13, w którym orzeczono, że: „(\`(...)\`) w przypadku zakończenia działalności jednostki, zasadą jest, że jej księgi rachunkowe ulegają zamknięciu. W przypadku przejęcia przez inny podmiot, zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej ma nastąpić wraz z wpisem do rejestru tego połączenia. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od tej reguły, z których jeden został uregulowany w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Na ten właśnie wyjątek powołuje się skarżąca spółka podnosząc, że podstawę połączenia jej ze spółką zależną stanowić będzie art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, a więc w jego wyniku nie powstanie nowy podmiot, a połączenie odbędzie się metodą łączenia udziałów. Minister Finansów tymczasem, w dokonanej przez siebie interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, zawęził zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2 jeżeli chodzi o możliwość odstąpienia od obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, jedynie do spółki przejmującej, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do rozliczenia w jej zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów spółki przejmowanej. Stanowisko takie, jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje jednak na aprobatę, ponieważ podstaw do zastosowania zawężającej interpretacji art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dostarcza zarówno wykładnia gramatyczna, jak również celowościowa oraz systemowa przywołanego przepisu. (\`(...)\`) Tak więc w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Podobny pogląd, odnośnie możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w sytuacji, w której przejęcie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów jest reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jako przykład należy przywołać między innymi wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt: I SA/Po 1405/08 oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt: I SA/Ol 194/07 (oba publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również Minister Finansów w przytoczonych we wniosku spółki interpretacjach, wypowiadając się w większości przypadków w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) podobnych do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, zgodził się ze stanowiskiem, że art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zwołania z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, gdy do przejęcia dochodzi metodą łączenia udziałów, z tego też względu pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji jawi się jako odosobniony i niezasadny”.

W konsekwencji zgodnie z zasadą sukcesji, o której mowa w art. 93 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej to na Wnioskodawcy, jako sukcesorze prawnym Spółki przejmowanej, ciążyć będzie obowiązek uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym doszło do połączenia, wszelkich kosztów i przychodów wygenerowanych w roku połączenia przez Spółkę przejmowaną (bieżący wynik podatkowy Spółki przejmowanej).

Jedyne bowiem ograniczenie zasady sukcesji zostało wprowadzone w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Tym samym, w sytuacji w której Spółka przejmowana w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie dokona obniżenia dochodu o poniesione straty z lat ubiegłych, Wnioskodawca na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego za rok połączenia, nie uwzględni dokonanego w roku połączenia rozliczenia strat z lat ubiegłych dokonanego przez Spółkę przejmowaną, niemniej jednak, będzie zobowiązany do uwzględnienia wszystkich osiągniętych przez Spółkę przejmującą (winno być: spółkę przejmowaną) przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania w roku, w którym nastąpi połączenie.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-686/14/BG, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych; tym samym Wnioskodawca jest obowiązany wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1114/14/BG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po dokonanym połączeniu będzie on mógł uwzględnić bieżący wynik podatkowy (różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi) przejmowanej Spółki Kapitałowej w swoim wyniku podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia. W przypadku, gdy w zeznaniu rocznym składanym przez Spółkę za jej rok podatkowy w którym doszło do połączenia wykazana zostanie nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów podatkowych Spółka osiągnie dochód podatkowy, o którym mowa art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ updop”). Jeżeli natomiast suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów wówczas Spółka osiągnie stratę podatkową rozliczaną zgodnie z zasadami opisanymi w art. 7 ust. 5 updop”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 maja 2014 r., Znak: ITPB3/423-69a/14/PS, gdzie wskazano, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 powołanej ustawy wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia, roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego przejęcie spółki i rozliczenie przejęcia metodą łączenia udziałów nie powoduje zakończenia u niej roku podatkowego oraz nie skutkuje obowiązkiem złożenia przez spółkę przejmującą, jako sukcesora podatkowego, zeznania rocznego C1T-8 spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie jest prawidłowe”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1393/13/MS w której wskazano, że: „zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi Spółki Przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez Spółkę Przejmującą”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-500/14/IZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., Znak: ILPB4/423-407/13-4/DS oraz z 8 marca 2012 r., Znak: ILPB4/423-481/11-2/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r., Znak: IPTPB3/423-86/13-2/MF.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana - w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie przez przejęcie - do uwzględnienia w swoich przychodach i kosztach uzyskania przychodów również przychodów i kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.