Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.391.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Tutejszy Organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Norwegii w zakresie opisanym w wniosku, stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-norweskiej. Tym samym uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
Słowa kluczowe: Norwegia; podwykonawstwo; terytorium-terytorium Polski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. jest spółką będącą rezydentem podatkowym w Norwegii, świadczącą usługi dla branży naftowo-gazowniczej. Działalność Spółki podzielona jest na trzy sektory biznesowe: usługi związane z przemysłem stoczniowym, rozwój pól naftowych i gazowych oraz działalność związaną z energią odnawialną. Zakres usług obejmuje studia koncepcyjne, rozwiązania inżynieryjne, zaopatrzenie, produkcję, instalację, serwis i wsparcie operacyjne.

Spółka podpisała kontrakt ze spółką Y. AS w Norwegii, którego przedmiotem była budowa platformy wiertniczej zlokalizowanej na wodach terytorialnych Norwegii. Kontrakt ten przewidywał, że część prac polegających na wyprodukowaniu poszczególnych komponentów konstrukcji mogła zostać zlecona podwykonawcom. W związku z tym, w ramach odrębnych umów, A. zlecił produkcję wybranych modułów konstrukcji (tzw. Drilling Support Module):

*   firmie podwykonawczej w Polsce, tj. spółce Z. S.A. (dalej: Z. lub podwykonawca) oraz oddzielnie

*   firmie podwykonawczej w Norwegii, tj. spółce N. (będącej norweskim rezydentem podatkowym, dalej: N.). Niezależnie od tego kontraktu, N. zlecił i podpisał w tym zakresie umowę z polskim kontrahentem - P. S.A. (dalej: P. lub podwykonawca spółki N.).

Od 2011 r. Spółka zarejestrowana jest w Polsce dla celów VAT w związku z dostawą materiałów (transakcje wewnątrzwspólnotowe).

Umowa zawarta z Z.

Zakres umowy

Umowa ze spółką Z. (dalej: Umowa I) została podpisana przez Wnioskodawcę w dniu 15 czerwca 2015 r. na terenie Polski przez pracownika upoważnionego do działania w imieniu Spółki (niebędącego częścią „zespołów terenowych” opisanych poniżej) i stanowiła jednorazowy kontrakt pomiędzy tymi podmiotami. Innymi słowy - poza przedmiotowym zleceniem, w ramach Umowy I nie przewidziano kontynuacji współpracy nad innymi projektami. Przedmiotem niniejszej umowy była prefabrykacja konstrukcji stalowych na terenie stoczni Z., zabezpieczanie ich powierzchni oraz dostarczenie ich na statek celem transportu (sam transport nie był przedmiotem Umowy I). Poza wymienionym zakresem, umowa ta nie obejmowała świadczenia żadnych innych usług ani dostawy żadnych towarów na rzecz Spółki.

Zgodnie z zawartym kontraktem, całkowity wkład techniczny (wiedza techniczna dotycząca produkcji), tzw. „know-how”, narzędzia i materiały, miejsce realizacji prac polegających na wyprodukowaniu modułu oraz wykwalifikowany personel - leżały po stronie podwykonawcy, tj. spółki Z. W celu zapewnienia najwyższej jakości oraz spójności modułu z budowaną platformą wiertniczą znajdującą się w Norwegii, prace te były realizowane w oparciu o wytyczne techniczne przygotowane przez Wnioskodawcę na potrzeby niniejszego zlecenia (tj. opis, obliczenia, dokumentację oraz szkice). W tym celu, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka dostarczyła podwykonawcy plany i instrukcje dotyczące wykonania zamówionych komponentów.

Pracownicy

Aby zapewnić, że prefabrykacja modułu zlecona spółce Z. odbywa się zgodnie z wytycznymi, A. stworzył tzw. „zespół terenowy”, składający się siedemnastu członków obecnych w Polsce od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. W skład tego zespołu wchodzili zarówno wybrani pracownicy Wnioskodawcy czasowo oddelegowani do Polski (na różny okres), jak i pracownicy podwykonawców, zatrudnieni na umowy cywilnoprawne, którzy na co dzień przebywali w Polsce i odpowiadali za kontrolę jakości, kontrolę wymiarów, kwestie bezpieczeństwa itp.

Należy podkreślić, że obecność pracowników Wnioskodawcy na terenie Polski ograniczona była do przeprowadzania przez nich czynności nadzoru oraz zapewnienia zgodności prac kontrahenta z Umową I. W szczególności, pracownicy Spółki nie wykonywali na terenie Polski żadnych prac produkcyjnych w zakresie prefabrykacji modułu, nie byli zaangażowani w ich organizację i nie prowadzili procesu produkcyjnego. Dodatkowo, ich aktywność w Polsce nie była związana z żadnymi działaniami polegającymi na zarządzaniu projektem, projektowaniu komponentu lub na przeprowadzaniu innych kluczowych prac, na podstawie, których A. mógłby podejmować jakiekolwiek decyzje związane z przedmiotowym zleceniem. Nie byli również umocowani do podpisywania jakichkolwiek umów, kontraktów w imieniu Spółki. Wszystkie działania zarządcze związane z umową pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Z. prowadzone były w Norwegii, gdzie znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

W zakresie swoich obowiązków, pracownicy A. obecni w Polsce w ramach „zespołów terenowych” i podróży służbowych, działali tylko w imieniu Wnioskodawcy i raportowali bezpośrednio do swoich przełożonych w Norwegii.

Dostarczanie instrukcji oraz materiałów

W ramach umowy pomiędzy A. a Z., Wnioskodawca dostarczył podwykonawcy w celach produkcyjnych stosowne instrukcje (rysunki) i materiały, służące do montażu modułów. Po realizacji zlecenia, kompletne moduły zostały z powrotem przetransportowane i dostarczone do Norwegii, gdzie finalnie były instalowane na platformie J\`(...)\` w Norwegii. Instalacja niniejszego komponentu nie była przedmiotem umowy pomiędzy A. a Z., o której mowa w niniejszym wniosku. Poza powyższą dokumentacją i materiałami, Wnioskodawca nie przekazał do Polski żadnych innych aktywów.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że wszystkie materiały wysłane do Polski były traktowane, jako „powierzone”, tzn. były traktowane jako własność Spółki oraz nie były przedmiotem sprzedaży w Polsce. Po wykonaniu prac, gotowy moduł wykonany z użyciem materiałów powierzonych został wysyłany z powrotem do Norwegii.

Know-how

Z perspektywy przedmiotowej umowy, zarówno pracownicy stoczni Z. jak i pracownicy Wnioskodawcy przekazali odpowiedni know-how niezbędny do prawidłowego wykonania kontraktu. Po stronie podwykonawcy wiedza ta wiązała się ściśle z procesem produkcyjnym i organizacją prac w zakresie prefabrykacji tego typu komponentów. Natomiast wkład Wnioskodawcy w realizację niniejszego kontraktu stanowił know-how z zakresu specyfikacji produkowanego modułu, dzięki któremu Spółka miała możliwość w prawidłowy sposób nadzorować zgodność prac wykonywanych przez podwykonawców z zawartą Umową I.

Zasoby techniczne i organizacyjne

W związku z obecnością pracowników Spółki na terenie Polski, w celu nadzorowania realizacji kontraktu z kontrahentem nie zostały zawarte żadne odrębne umowy najmu, w tym wynajmu powierzchni biurowych. Zgodnie z umową ze spółką Z., pracownicy otrzymali jedynie bieżący dostęp do konkretnych pomieszczeń (wyposażonych w sprzęt techniczny, np. laptopy i sprzęt biurowy) zlokalizowanych na terenie stoczni, w których przebywali i realizowali swoje zadania związane z nadzorem przebiegu i wykonania kontraktu. Natomiast poza wyznaczonymi miejscami, nie mieli ogólnego dostępu do pozostałych pomieszczeń spółki Z.

Podczas pobytu w Polsce pracownicy Wnioskodawcy byli zakwaterowani w hotelach, na koszt Spółki.

Dodatkowo, dla celów administracyjnych, A. podpisał odrębną umowę ze spółką O. Sp. z o.o. (dalej: O.), uzupełniającą podwykonawstwo spółki Z. Na podstawie tej umowy, pracownicy A. otrzymali wsparcie operacyjne (wynajem samochodów, akcesoria komputerowe, sprzęt telekomunikacyjny, kamery, torby itp.). Poza tym, w trakcie swojej obecności na terenie Polski nie korzystali z żadnych innych usług.

Umowa zawarta z P.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego kontraktu pomiędzy A. a Z., 7 maja 2015 r. Spółka podpisała na terenie Norwegii umowę z N. Tak jak w przypadku umowy ze spółką Z., umowa ta stanowiła jednorazowy kontrakt. Podobnie też, przedmiotem umowy była prefabrykacja konstrukcji stalowych, ochrona ich powierzchni oraz ich dostarczenie drogą morską na teren Norwegii. Montaż modułu odbył się na terenie Norwegii i nie był przedmiotem niniejszej umowy pomiędzy A. a N.. Niniejszy kontrakt przewidywał możliwość zlecenia prac podwykonawcom, w związku z czym N. zawarło umowę na podwykonawstwo ze Spółką P. (dalej: Umowa II).

Na potrzeby przedmiotowego kontraktu, Spółka dostarczyła N. instrukcje i plany konstrukcyjne, w celu dokładnego określenia i specyfikacji zamówionych komponentów. Informacje te następnie zostały przekazane podwykonawcy N. Celem Spółki było dokładne określenie parametrów zamówionych półproduktów, gdyż ze względu na złożoność i technologiczne zaawansowanie projektu, niezwykle istotne było ich techniczne dospawanie do głównej konstrukcji znajdującej się w Norwegii. Wkład techniczny, niezbędne narzędzia i materiały oraz wykwalifikowany personel zostały zapewnione przez spółkę P.

Pracownicy

Podobnie jak w przypadku Umowy I, w celu kontroli jakości wykonywanych przez podwykonawcę N. komponentów, pracownicy A. byli do pewnego stopnia obecni w Polsce na terenie stoczni P.. Spółka również czasowo zatrudniła, na podstawie umów cywilnoprawnych, pracowników P.

Wnioskodawca stworzył tzw. „zespół terenowy” składający się z 3 członków, obecny w Polsce przez okres około 4,5 miesiąca (łącznie od 9 sierpnia 2016 r. do 22 grudnia 2016 r., z tym że nie zawsze w takim samym składzie - niektórzy z pracowników zaczynali oddelegowanie wcześniej, niektórzy także kończyli je później, ale nigdy nie wykraczało to poza wskazane daty). W okresie tym miały miejsce również podróże służbowe pracowników A. do Polski.

Zakres działań pracowników Wnioskodawcy w Polsce w związku z Umową II był analogiczny do zakresu Umowy I, który został opisany w stanie faktycznym dotyczącym umowy ze spółką Z.. Oznacza to, że pracownicy Wnioskodawcy na terenie spółki P. ograniczali się jedynie do przeprowadzania czynności nadzoru oraz zapewnienia zgodności prac podwykonawcy N. z Umową I. Jednocześnie, nie wykonywali oni na terenie Polski żadnych prac produkcyjnych w zakresie prefabrykacji modułu, nie byli zaangażowani w ich organizację, nie prowadzili procesu produkcyjnego i nie przekazywali żadnych instrukcji pracownikom spółki P. realizującym produkcję modułu.

Dostarczanie instrukcji oraz materiałów

Wnioskodawca w ramach umowy z N. dostarczył tej spółce, jako kontrahentowi, rysunki techniczne niezbędne do poprawnego wykonana prac objętych umową. Rysunki te zostały następnie przekazane przez N. do P. Wszelkie pozostałe materiały czy instrukcje były zapewniane bezpośrednio przez N., a nie Spółkę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że tak jak w przypadku Umowy I, wszystkie materiały oraz instrukcje przekazane N. i następnie spółce P. w ramach kontraktu miały charakter „powierzony” i stanowiły własność Spółki. Po przeprowadzeniu odpowiednich prac przez podwykonawcę N., moduły wykonane w oparciu o powierzone materiały zostały wysyłane z powrotem do Norwegii.

Know-how

Podobnie jak w przypadku umowy z Z., zarówno pracownicy Wnioskodawcy jak i pracownicy spółki P. posiadali specyficzny know-how niezbędny do prawidłowej realizacji projektu. Ze strony Spółki know-how stanowił wiedzę związaną ze specyfiką modułu będącego przedmiotem umowy. Wiedza ta była wykorzystana przez delegowanych pracowników w celu przeprowadzenia w sposób prawidłowy nadzoru zgodności prac wykonywanych przez P. z zawartą Umową II. Natomiast po stronie P., know-how stanowiła techniczna wiedza zawiązana z procesem produkcyjnym.

Zasoby techniczne

Tak jak w przypadku umowy pomiędzy A. a Z., zgodnie z Umową II pracownicy Spółki otrzymali dostęp do konkretnych biur zlokalizowanych na terenie spółki P., w celu realizacji powierzonych im zadań nadzorczych, a Spółka nie zawarła żadnych dodatkowych umów najmu.

Analogicznie do Umowy I pracownicy ci nie mieli również ogólnego dostępu do pomieszczeń P. oraz zostali zakwaterowani w hotelach, na koszt Spółki. Nie korzystali również z żadnych innych usług na terenie Polski w celu realizacji przedmiotowych Umów.

Powyższe Umowy stanowią kontrakty jednorazowe. W przyszłości A. może realizować inne umowy z kontrahentami z Polski, jednakże na podstawie przedmiotowych Umów ze spółkami Z. i N., nie realizuje na ten moment żadnych dodatkowych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, czynności związane z Umową I zawartą ze spółką Z. wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w okresie od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., tj. czynności dotyczące nadzoru realizacji kontraktu, będą skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NO?
2.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, czynności związane z Umową II zawartą ze spółką norweską N., która następnie podzleciła prace spółce P., wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r., tj. czynności dotyczące nadzoru realizacji kontraktu, będą skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NO?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności związane z Umową I zawartą ze spółką Z. wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w okresie od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., tj. czynności dotyczące nadzoru realizacji kontraktu, nie będą skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NO.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności związane z Umową II zawartą ze spółką norweską N., która następnie podzleciła prace spółce P. wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r., tj. czynności dotyczące nadzoru realizacji kontraktu, nie będą skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Koncepcja zakładu w ustawie o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei w świetle art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (dalej: Zakład).

Pojęcie zakładu zagranicznego zdefiniowane jest w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT. Zgodnie z tą definicją, poprzez Zakład należy rozumieć:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Koncepcja zakładu w UPO pomiędzy Polska a Norwegia

W związku z tym, że Wnioskodawca jest norweskim rezydentem podatkowym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy UPO pomiędzy Polską a Norwegią.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-NO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z kolei w świetle ust. 2 i 3 niniejszego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (a) miejsce zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) zakład fabryczny, (e) warsztat, (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dodatkowo, zgodnie z UPO PL-NO mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa wykonuje usługi w drugim państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  poprzez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w drugim państwie lub obecnych w tym państwie w celu wykonywania tych usług,

\- i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim państwie.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NO, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela (\`(...)\`) działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w świetle UPO pomiędzy Polską a Norwegią, możliwe są następujące Modele, poprzez które wobec przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie Polski może powstać tzw. zakład:

*   Przedsiębiorstwo prowadzi w całości lub częściowo działalność gospodarczą poprzez stałą placówkę zlokalizowaną w Polsce lub

*   Osoba trzecia działa jako przedstawiciel zależny przedsiębiorstwa i zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa lub

*   Przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy lub

*   Pracownicy przedsiębiorstwa wykonują usługi na terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w Polsce.

Niezależnie od powyższego, w ramach UPO PL-NO zastrzega się jednak, że w przypadku, gdy usługi świadczone przez dane przedsiębiorstwo na terytorium jednego z państw są usługami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym wykonywanymi za pośrednictwem stałej placówki, wówczas nie powoduje to powstania zakładu w związku z tą stałą placówką.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-NO, do działań o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, których wykonywanie na terenie danego państwa nie powoduje powstania zakładu należy zatem zaliczyć:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dyspozycja art. 5 ust. 5 UPO PL-NO stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w treści art. 5 ust. 1-4 i ust. 6 UPO PL-NO, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Modelowa Konwencja OECD

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że przy zawieraniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, państwa posługują się wypracowanym przez OECD wzorcem, tzw. Modelową Konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej Modelowa Konwencja). Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, przy interpretowaniu postanowień zawartych w umowach dwustronnych, które są oparte na artykułach Modelowej Konwencji, a w szczególności w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, organy administracji podatkowej krajów wchodzących w skład OECD powinny kierować się komentarzem do artykułów Modelowej Konwencji (dalej: Komentarz OECD).

Zgodnie z Komentarzem OECD, do uznania, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie placówki działalności gospodarczej (tj. miejsca gdzie działalność jest prowadzona);

*   placówka ta musi mieć stały charakter (tj. musi charakteryzować się określonym stopniem trwałości);

*   działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa musi być w całości albo w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki (oznacza to innymi słowy wykonywanie za pośrednictwem takiej stałej placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru).

Zgodnie z Modelową Konwencją poprzez „placówkę” należy rozumieć każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie wymaga się przy tym, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam fakt posiadania placówki (czyli pomieszczeń do dyspozycji) nie jest wystarczający, aby uznać, że przedsiębiorstwo posiada w danym państwie zakład.

Po pierwsze - zgodnie z definicją placówka musi mieć stały charakter. Zgodnie z Komentarzem OECD oznacza to istnienie ścisłego powiązania między placówką a określonym punktem geograficznym. Zakład może wobec tego istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Jak podkreślono w Komentarzu OECD, praktyka wielu krajów członkowskich nie była jednorodna w zakresie czasu jak jest niezbędny do uznania placówki za „stałą”. Niemniej jednak doświadczenie pokazuje, że zakład zagraniczny nie powstaje w sytuacji, w której działalność gospodarcza prowadzona w danym państwie poprzez placówkę trwała krócej niż sześć miesięcy. Tym samym w ramach Komentarza OECD potwierdzono, że praktyka pokazuje, iż w znakomitej większości przypadków zakład powstawał w przypadkach, gdzie placówka była utrzymywana przez dłużej niż sześć miesięcy.

Po drugie - za pośrednictwem takiej placówki przedsiębiorstwo powinno całkowicie lub częściowo prowadzić własną działalność. W myśl Modelowej Konwencji i Komentarza OECD, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest w nim działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-747/16-7/RS: „Działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością spółki (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) w Niemczech, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu”.

Zgodnie z Komentarzem OECD do art. 5 Modelowej Konwencji, uwzględnia się szereg działań biznesowych, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji określonej w ust. 1 artykułu 5 i nie stanowią zagranicznego zakładu, nawet jeśli działalność prowadzona jest za pośrednictwem stałego miejsca, rozumianego jako zakład. Wspólną cechą tych działań jest ich charakter przygotowawczy lub też pomocniczy. Jak wskazuje Komentarz OECD, decydującym kryterium, za pomocą którego można dokonać rozróżnienia głównej działalność spółki od działalności przygotowawczej lub pomocniczej jest ocena, czy działalność wykonywana za pomocą placówki stanowi kluczową i istotną część całej działalności przedsiębiorstwa. Innym z kryteriów jest możliwość przypisania części zysków do placówki. Komentarz wskazuje w tym kontekście, że "uznaje się, iż placówka, może przyczyniać się do wydajności przedsiębiorstwa, jednakże usługi świadczone za jej pomocą są do tego stopnia odlegle od rzeczywiście osiąganych zysków, iż nie można dokonać alokacji części zysków do takiej placówki". Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w następujących interpretacjach podatkowych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-414/14-3/PS, a także w licznych monografiach, przykładowo wg dr hab. Marcina Jamrożego: „Jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu” (M. Jamroży „Pojęcie zakładu a podatek dochodowy”, Komentarz praktyczny, LEX). Analogicznie, według Radosława Pioterczaka: „Oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu” (R. Pioterczak, „Zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo”, Komentarz praktyczny, LEX).

Uzasadnienie Ad 1:

Czynności podejmowane przez pracowników A. w związku z Umowa ze spółka Z. jako czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do czynności podejmowanych przez jego pracowników na terenie Polski w ramach Umowy I ze spółką Z., polegających na nadzorze realizacji kontraktu, zastosowanie znajdzie wyłączenie zdefiniowane w art. 5 ust. 5 UPO PL-NO, zgodnie z którym prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie powoduje powstania zakładu zagranicznego. Tym samym, na terenie Polski nie powstanie dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu UPO PL-NO oraz ustawy o CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy mieli dostęp do pomieszczeń biurowych na terenie Polski, zgodnie z zawartą Umową I. Jakkolwiek, jak stanowi Komentarz OECD, dostęp do pomieszczeń biurowych oraz swobodna możliwość dysponowania nimi mogą świadczyć o istnieniu zakładu jedynie wtedy, kiedy spółka prowadzi poprzez tę placówkę pośrednio lub bezpośrednio swoją główną działalność gospodarczą. Wnioskodawca natomiast, poprzez obecność swoich pracowników na terenie stoczni Z. prowadził działalność wyłącznie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, co potwierdzają następujące fakty:

1.  działalność pracowników Wnioskodawcy w ramach placówki w Polsce nie stanowiła kluczowej i istotnej części działalności Spółki jako całości, w tym w szczególności:
    1.  do podstawowej działalności A. zalicza się usługi związane z przemysłem stoczniowym, rozwój pól naftowych i gazowych oraz działania związane z energią odnawialną. W szczególności zakres tych usług obejmuje studia koncepcyjne, rozwiązania inżynieryjne, zaopatrzenie, produkcję, instalację, serwis i wsparcie operacyjne. Dodatkowo, w ramach zasadniczej działalności Spółki na terenie Norwegii pełnione są takie funkcje jak: działania marketingowe i dystrybucja, utrzymywanie kontaktów i relacji z kontrahentami, a także sprawowanie nadzoru finansowego, korporacyjnego i prawnego. Natomiast tak jak wskazano w stanie faktycznym, czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w związku Umową ze spółką Z. ograniczały się jedynie do nadzoru wykonania kontraktu pod względem jakości i zgodności z wymogami Spółki. Ponieważ budowa platformy wiertniczej jest procesem technicznie złożonym, czasochłonnym i kosztownym, przy realizacji umowy pomiędzy A. a Z., Spółka uznała za istotne zachowanie najwyższych standardów i technicznego dopasowania półfabrykatów do głównej konstrukcji. Konieczność działań kontrolnych ze strony Spółki wynikała zatem ze specyfiki projektu, jakim jest budowa platformy wiertniczej. Innymi słowy, celem obecności pracowników Spółki na terytorium Polski było jedynie dochowanie należytego wykonania przedmiotu Umowy I, które wprawdzie mogą być wykorzystane w ramach podstawowej działalności Spółki, ale jako takie nie stanowią głównej i kluczowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
2.  funkcje przypisane do działań pracowników Wnioskodawcy na terenie stoczni Z., w porównaniu do wszystkich funkcji i celu całej działalności biznesowej Spółki były znacząco ograniczone (zawężone) i o charakterze przygotowawczym/pomocniczym, w tym w szczególności:
    1.  zadaniem oddelegowanych pracowników była jedynie kontrola wykonywanych przez podwykonawców prac. Nie byli w żaden sposób zaangażowani w proces produkcyjny. Swoje obserwacje i uwagi przekazywali bezpośrednio do przełożonych w Norwegii. W związku z powyższym pracownicy Wnioskodawcy nie realizowali poprzez placówkę w Polsce podstawowych funkcji dotyczących działalności Wnioskodawcy. Nie byli oni zaangażowani w działania produkcyjne, czy też w działania związane z zaopatrzeniem, sprzedażą, działalnością posprzedażową lub funkcje związane z tzw. back office, które razem tworzą podstawową działalność Spółki. W ocenie Wnioskodawcy funkcje i działania pracowników A. miały charakter jedynie pomocniczy względem działalności Spółki prowadzonej w Norwegii;
    2.  Funkcje, jakie pełnili pracownicy A. w Polsce nie były jedyne i najważniejsze dla realizacji projektu budowy platformy wiertniczej, czy też ogólnej działalności Spółki. Strategiczne i kluczowe działania związane zarówno z głównym kontraktem Spółki ze spółką Y., jak i z Umową I z polską spółką Z., były prowadzone tylko i wyłącznie na poziomie Norwegii. Celem oddelegowanych pracowników w Polsce była jedynie kontrola podwykonawcy, który odpowiedzialny był za realizację konkretnego komponentu wchodzącego w skład platformy wiertniczej. Element ten stanowił jedynie część składową projektu, która w Polsce była wyłącznie „składana". Transport modułu oraz jego dalsza instalacja nie były przedmiotem umowy ze spółką Z., odbywały się na terenie Norwegii i nie angażowały „zespołów terenowych” obecnych na terenie Polski;
    3.  dodatkowo, w perspektywy poświęconego czasu i kosztu, działania prowadzone przez pracowników A. na terenie Polski, w relacji do czasu realizacji całego projektu budowy platformy wiertniczej oraz kosztu tego projektu, miały charakter ograniczony.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że niemożliwa jest potencjalna alokacja części zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo do placówki, gdyż półfabrykaty, jakie Spółka zamówiła, zostały wykonane samodzielnie przez podwykonawcę. Pracownicy Spółki pełnili jedynie funkcje nadzorcze mające na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy, że kontrakt realizowany jest zgodnie z postanowieniami. W rezultacie, w ocenie Spółki nie ma możliwości przypisania zysków, jakie Spółka wygenerowała w związku z obecnością swoich pracowników na terytorium Polski.

Dodatkowo, tak jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, pracownicy Wnioskodawcy nie byli umocowani przez Spółkę do jej reprezentacji, nie mogli podpisywać w imieniu Wnioskodawcy żadnych umów i nie nabywali w jego imieniu żadnych towarów czy usług. Tym samym nie można w żaden sposób uznać, że ich obecność kreowała na terenie Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO PL-NO, tj. taki, gdy osoba trzecia działa jako przedstawiciel zależny przedsiębiorstwa i zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zastosowania w tym przypadku nie znajdzie także model, w którym zakład powstaje poprzez plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne. Umowa I ze spółką Z. obejmowała bowiem nie budowę, a produkcję (prefabrykację) danego komponentu platformy wiertniczej, który jako odrębny element był następnie transportowany na teren Norwegii. Natomiast działalność pracowników Wnioskodawcy ograniczała się do kontroli wykonania tego modułu zgodnie z zawartą umową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działania jego pracowników na terenie Polski miały charakter jedynie pomocniczy względem głównej działalności Spółki, jaką w tym przypadku była budowa platformy wiertniczej, a tym samym Spółka nie utworzyła zakładu na terytorium Polski w związku z zawarciem Umowy I.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w podobnych interpretacjach podatkowych, tj.

*   o zbliżonym stanie faktycznym:
    *   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że „Czynności wykonywane przez Pracowników w Polsce zgodnie z założeniami Nowego Modelu ograniczać się będą do wstępnej kontroli Materiałów do Produkcji oraz warunków ich składowania (co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Pracowników w ramach Nowego Modelu nie mogą zostać uznane za główną działalność Spółki. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że Spółka ma stałą placówkę na terytorium Polski, to czynności wykonywane przez Pracowników w ramach Nowego Modelu powinny zostać uznane za czynności o charakterze przygotowawczym oraz pomocniczym w stosunku głównej działalności Spółki. (\`(...)\`) Biorąc po uwagę powyższą argumentację, w opinii Spółki, działalność wykonywana przez Pracowników w ramach Nowego Modelu w Polsce (tj. czynności związane z kontrolą jakości Materiałów do Produkcji oraz warunków ich składowania nie będzie skutkować powstaniem zakładu zgodnie z treścią art. 5 Umowy ze Szwajcarią. Tym samym dochody uzyskiwane z tych działań Spółki nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 7 Umowy ze Szwajcarią.”
    *   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2008 r., o sygn. ILPB3/423-140/08-2/MM, zgodnie z którą według organu „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności Oddziału ogranicza się do czynności mających na celu zagwarantowanie, iż zakupione na terytorium Polski meble spełniają wymagania jakościowe Spółki, tj. do kontroli jakości towarów oraz prowadzenia wszelkich rozmów z dostawcami na zlecenie Spółki mających za zadanie zapewnienie dobrej jakości produktu. Każdorazowo w przypadku wysyłki gotowych produktów (mebli) przez dostawców na terytorium Polski, pracownicy Oddziału dokonują kontroli ich jakości. Wysyłka może zostać dokonana wyłącznie w sytuacji, gdy towar został sprawdzony i zaaprobowany przez pracownika Oddziału. Jak zaznaczył Wnioskodawca, w Oddziale nie są podejmowane żadne czynności zakupu czy sprzedaży mebli, ani nie są zawierane umowy w tym zakresie. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów związanych z operacjami, które stanowią właściwy obszar działalności Spółki (zakup i sprzedaż mebli) i który wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo. Jeżeli zatem rzeczywisty zakres prowadzonej działalności odpowiada opisanemu w treści wniosku, to uznać należy, że działalność Oddziału w Polsce jest ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej, co oznacza, że Oddział ten nie stanowi zakładu (\`(...)\`).”
*   a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2017.l.JC; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 14 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-532/14-3/PS; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2011 r. sygn. IPPB5/423-847/11-4/PS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynności związane z Umową I zawartą ze spółką Z. wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w okresie od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., tj. czynności dotyczące nadzoru realizacji Umowy I, nie będą skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NO, jako czynności pomocnicze do działalności podstawowej Spółki.

Uzasadnienie Ad 2:

Brak stałej placówki w przypadku obecności pracowników Wnioskodawcy na terenie spółki P. z uwagi na krótki czas pobytu i działania na terenie Polski

W związku z realizacją Umowy II pomiędzy A. a norweską spółką N., pracownicy Wnioskodawcy byli obecni na terenie spółki P. w Polsce, której podzlecono realizację prac (tak jak Wnioskodawca zaznaczył w treści stanu faktycznego, podzlecenie prac spółce P. odbyło się z ramienia kontrahenta Wnioskodawcy, tj. norweskiej spółki N.). Pracownicy ci realizowali swoje zadania polegające na nadzorowaniu wykonania Umowy II przez okres od 9 sierpnia 2016 r. do 22 grudnia 2016 r. (w sumie, ponieważ nie zawsze wszyscy pracownicy byli obecni na miejscu w tym samym czasie), czyli łącznie przez 135 dni (ok. 4,5 miesiąca).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obecność jego pracowników na terytorium Polski, w związku z czynnościami dotyczącymi kontrolowania realizacji Umowy II polegającej na prefabrykacji komponentu przez spółkę P., nie spełnia warunków do uznania, że Spółka posiadała na terenie Polski zakład. Wynika to przede wszystkim z faktu, że krótkotrwały charakter podejmowanych działań i pobytu w Polsce (tj. ok 4,5 miesiąca łącznie) nie kwalifikuje placówki, w rozumieniu udostępnionych pomieszczeń, poprzez którą prowadzono te czynności, jako stałej. A ponieważ niespełniona jest kluczowa przesłanka, to nie sposób uznać, że w związku z realizacją niniejszej umowy Spółka miała na terenie Polski zakład.

Z tego samego powodu, zastosowania nie znajdzie Model powstania zakładu, zgodnie z którym pracownicy przedsiębiorstwa wykonują usługi na terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w Polsce. Pracownicy Wnioskodawcy realizowali bowiem czynności nadzoru na terenie stoczni P. w czasie znacznie krótszym niż 183 dni. Tym samym, w ocenie Spółki, również w odniesieniu do tej przesłanki dla Wnioskodawcy nie powstanie na terytorium Polski zakład w rozumieniu UPO PL-NO i ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., o sygn. IPPB5/4510-515/15-4/PS, w którym organ potwierdził stanowisko podatnika, że "Zgodnie z Komentarzem, o istnieniu zakładu można mówić jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, w świetle Komentarza nie można przypisać placówce Wnioskodawcy stałego charakteru. Używanie przez Spółkę pomieszczeń w Polsce ma w większym stopniu charakter sporadyczny i nie będzie trwało dłużej niż 3 tygodnie. Tak więc, placówka Wnioskodawcy nie może zostać uznana za stałą w świetle UPO".

Pomocniczy charakter działań pracowników Wnioskodawcy w Polsce, na terenie spółki P.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że w przypadku Umowy II zastosowanie znajdzie również wyłączenie zawarte w art. 5 ust. 5 UPO PL-NO. W ramach UPO PL-NO zastrzega się, że w przypadku, gdy usługi świadczone przez dane przedsiębiorstwo na terytorium jednego z państw są usługami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym wykonywanymi za pośrednictwem stałej placówki, wówczas nie powoduje to powstania zakładu w związku z tą stałą placówką.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w zakresie Umowy II ze spółką norweską N., która następnie zleciła prace spółce P., zdaniem Wnioskodawcy w zakresie czynności podejmowanych przez jego pracowników na terenie Polski w związku z tą umową, polegających na nadzorze realizacji kontraktu, zastosowanie znajdzie dodatkowo powyżej przytoczone wyłączenie zdefiniowane w art. 5 ust 5 UPO PL-NO. Tym samym, przez wzgląd na tę okoliczność, na terenie Polski nie powstanie dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu UPO PL-NO oraz ustawy o CIT. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że jak zostało przedstawione powyżej jest to argument dodatkowy, gdyż główną argumentację Wnioskodawca opiera na braku zakładu Spółki w Polsce, w związku z ogólnym brakiem placówki o stałym charakterze przez wzgląd na krótkotrwały czas pobytu pracowników A. na terenie Polski.

Jak wskazano w stanie faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy mieli dostęp do pomieszczeń biurowych na terenie Polski, zgodnie z zawartą Umową II pomiędzy A. a N. Jakkolwiek, jak stanowi Komentarz OECD, dostęp do pomieszczeń biurowych oraz swobodna możliwość dysponowania nimi mogą świadczyć o istnieniu zakładu jedynie wtedy, kiedy spółka prowadzi poprzez tę placówkę pośrednio lub bezpośrednio swoją główną działalność gospodarczą. Wnioskodawca natomiast, poprzez obecność swoich pracowników na terenie stoczni P. prowadził działalność wyłącznie o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, co potwierdzają następujące fakty:

1.  działalność pracowników Wnioskodawcy w ramach placówki w Polsce nie stanowiła kluczowej i istotnej części działalności Spółki jako całości, w tym w szczególności:
    1.  do podstawowej działalności A. zalicza się usługi związane z przemysłem stoczniowym, rozwój pól naftowych i gazowych oraz działania związane z energią odnawialną. W szczególności zakres tych usług obejmuje studia koncepcyjne, rozwiązania inżynieryjne, zaopatrzenie, produkcję, instalację, serwis i wsparcie operacyjne. Dodatkowo, w ramach zasadniczej działalności Spółki na terenie Norwegii pełnione są takie funkcje jak: działania marketingowe i dystrybucja, utrzymywanie kontaktów i relacji z kontrahentami, a także sprawowanie nadzoru finansowego, korporacyjnego i prawnego. Natomiast tak jak wskazano w stanie faktycznym, czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w związku z Umową ze spółką N., która podzleciła prace spółce P., ograniczały się jedynie do nadzoru wykonania kontraktu pod względem jakości i zgodności z wymogami Spółki. Analogicznie jak w przypadku umowy z Z., ponieważ budowa platformy wiertniczej jest procesem technicznie złożonym, czasochłonnym i kosztownym, Spółka uznała również w tym przypadku za istotne zachowanie najwyższych standardów i technicznego dopasowania półfabrykatów do głównej konstrukcji. Dlatego celem obecności pracowników Spółki na terytorium Polski było jedynie dochowanie należytego wykonania przedmiotu Umowy II, które wprawdzie mogą być wykorzystane w ramach podstawowej działalności Spółki, ale jako takie nie stanowią głównej i kluczowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
2.  funkcje przypisane do działań pracowników Wnioskodawcy na terenie stoczni P., w porównaniu do wszystkich funkcji i celu całej działalności biznesowej Spółki były znacząco ograniczone (zawężone) i o charakterze przygotowawczym/pomocniczym, w tym w szczególności:
    1.  zadaniem oddelegowanych pracowników była jedynie kontrola wykonywanych przez podwykonawców prac. Nie byli w żaden sposób zaangażowani w proces produkcyjny. Swoje obserwacje i uwagi przekazywali bezpośrednio do przełożonych w Norwegii. W związku z powyższym pracownicy Wnioskodawcy nie realizowali poprzez placówkę w Polsce podstawowych funkcji dotyczących działalności Wnioskodawcy. Nie byli oni zaangażowani w działania produkcyjne, czy też w działania związane z zaopatrzeniem, sprzedażą, działalnością posprzedażową lub funkcje związane z tzw. back office, które razem tworzą korową działalność Spółki. W ocenie Wnioskodawcy funkcje i działania pracowników A. miały charakter jedynie pomocniczy względem działalności Spółki prowadzonej w Norwegii;
    2.  Funkcje, jakie pełnili pracownicy A. w Polsce nie były jedyne i najważniejsze dla realizacji projektu budowy platformy wiertniczej, czy też ogólnej działalności Spółki. Strategiczne i kluczowe działania związane zarówno z głównym kontraktem Spółki ze spółką P., jak i z Umową II ze spółką N., która podzleciła prace spółce P., były prowadzone tylko i wyłącznie na poziomie Norwegii. Celem oddelegowanych pracowników w Polsce była jedynie kontrola podwykonawcy, który odpowiedzialny był za realizację konkretnego komponentu wchodzącego w skład platformy wiertniczej. Element ten stanowił jedynie część składową projektu, która w Polsce była wyłącznie „składana”. Transport modułu oraz jego dalsza instalacja nie były przedmiotem umowy ze spółką N., ani zlecenia dla spółki P., odbywały się na terenie Norwegii i nie angażowały „zespołów terenowych” obecnych na terenie Polski;
    3.  dodatkowo, w perspektywy poświęconego czasu i kosztu, działania prowadzone przez pracowników A. na terenie Polski, w relacji do czasu realizacji całego projektu budowy platformy wiertniczej oraz kosztu tego projektu, miały charakter ograniczony.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że niemożliwa jest potencjalna alokacja części zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwo do placówki, gdyż półfabrykaty, jakie Spółka zamówiła, zostały wykonane samodzielnie przez podwykonawcę. Pracownicy Spółki pełnili jedynie funkcje nadzorcze mające na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy, że kontrakt realizowany jest zgodnie z postanowieniami. W rezultacie, w ocenie Spółki nie ma możliwości przypisania zysków, jakie Spółka wygenerowała w związku z obecnością swoich pracowników na terytorium Polski.

Niezależnie, podobnie jak dla Umowy I ze spółką Z., tak i w przypadku Umowy II, pracownicy Wnioskodawcy nie byli umocowani przez Spółkę do jej reprezentacji, nie mogli podpisywać w imieniu Wnioskodawcy żadnych umów i nie nabywali w jego imieniu żadnych towarów czy usług. Tym samym nie można w żaden sposób uznać, że ich obecność kreowała na terenie Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust 6 UPO PL-NO, tj. taki, gdy osoba trzecia działa jako przedstawiciel zależny przedsiębiorstwa i zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zastosowania w tym przypadku nie znajdzie także model, w którym zakład powstaje poprzez plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne. Tak jak Umowa I, tak i Umowa II ze spółką N. obejmowała bowiem nie budowę, a produkcję (prefabrykację) danego komponentu platformy wiertniczej (podzleconą do spółki P.), który jako odrębny element był następnie transportowany na teren Norwegii. Natomiast działalność pracowników Wnioskodawcy ograniczała się do kontroli wykonania tego modułu zgodnie z zawartą umową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działania jego pracowników na terenie Polski nie były prowadzone poprzez placówkę o stałym charakterze, ponieważ pracownicy Spółki byli obecni na terenie Polski przez okres krótszy niż 183 dni (sześć miesięcy). Tym samym, nie została spełniona kluczowa przesłanka dla powstania zakładu. Dodatkowo, czynności te miały charakter jedynie pomocniczy względem głównej działalności Spółki, jaką w tym przypadku była budowa platformy wiertniczej. Dlatego też Spółka nie utworzyła zakładu na terytorium Polski w związku z zawarciem Umowy I.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w podobnych interpretacjach podatkowych, tj. o zbliżonym stanie faktycznym: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2008 r., o sygn. ILPB3/423-140/08-2/MM; a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2017.l.JC; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 14 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-532/14-3/PS; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2011 r sygn. IPPB5/423-847/11-4/PS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynności związane z Umową II zawartą z norweską spółką N., która zleciła prace spółce P., wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy obecnych na terenie Polski w okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. (czyli w okresie krótszym niż 6 miesięcy), tj. czynności dotyczące nadzoru realizacji Umowy II, nie będą skutkowały powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NO.

Dodatkowo Spółka pragnie nadmienić, że z uwagi na fakt, że umowy opisane w przedstawionym stanie faktycznym były umowami odrębnymi, zawartymi z innymi podmiotami oraz lokalizacyjnie realizowanymi na terenie zupełnie innych stoczni, powinny podlegać osobnej analizie i ocenie jako dwa niezależne kontrakty. Z tego też względu są przedmiotem dwóch odrębnych pytań.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do Pytania 1 i Pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Norwegii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9.09.2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 z późn. zm., dalej „umowa polsko – norweska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - norweskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko – norweskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko – norweskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko – norweskiej, określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-norweskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się ty samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-norweskiej przez placówkę należy rozumieć pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach także urządzenia i maszyny. Taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości.

Ponadto zgodnie z treścią ust. 4 do art. 5 Komentarza:

„Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Tak więc placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym (to jest miejsce do składowania podlegających ocleniu towarów). Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje na stałe pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa.”

Ustępy od 4.1 do 4.3 Komentarza stanowią:

„Jak zaznaczono wyżej, sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Tak więc na przykład zakład mógłby istnieć, gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność gospodarczą.

Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Przedstawione wyżej zasady można zilustrować następującymi przykładami obecności przedstawicieli jednego przedsiębiorstwa w pomieszczeniach drugiego przedsiębiorstwa. Pierwszy przykład dotyczy sprzedawcy, który regularnie udaje się do ważnego klienta w celu zebrania zamówień i w tym celu spotyka się z dyrektorem do spraw zaopatrzenia w jego biurze. W tym przypadku pomieszczenia klienta nie są do dyspozycji przedsiębiorstwa, dla którego pracuje sprzedawca, i nie stanowią tym samym stałej placówki, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą (jednakże w zależności od okoliczności może być zastosowany ustęp 5 dla stwierdzenia istnienia zakładu).

Drugi przykład dotyczy pracownika spółki, który przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura w siedzibie innego przedsiębiorstwa (na przykład nowo nabyta filia) w celu nadzorowania, czy druga spółka przestrzega zobowiązań zgodnie z kontraktem zawartym z pierwszą spółką. W tym przypadku pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy, pod warunkiem że biuro jest w jego dyspozycji przez tak długi okres, że staje się „stałą placówką działalności gospodarczej” (zob. punkty od 6 do 6.3) i że działalność tam podejmowana wykracza poza działalność mieszczącą się w punkcie 4 tego artykułu.”

Do stałości placówki odnoszą się ustępy 6 i 6.1 Komentarza, które stanowią:

„Z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. W celu ułatwienia stosowania ustawodawstwa podatkowego zaprasza się państwa znajdujące się w obliczu sporów w kwestii ustalenia, czy dana placówka, która istnieje jedynie przez krótki okres, stanowi zakład, do przestudiowania tych praktyk.

Jak wykazano w punktach 11 i 19, czasowe przerwy w działalności nie powodują, że zakład przestaje istnieć. Podobnie, jak omówiono w punkcie 6, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.”

Z kolei ustęp 7 Komentarza stanowi, że:

„Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Jak stwierdzono wyżej, w punkcie 3, działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Co więcej, jej działalność nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami; jej operacje muszą jednak mieć regularny charakter.”

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko – norweskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 5 art. 5 umowy polsko – norweskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko – norweskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 7 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z kolei, w myśl art. 5 ust. 7 umowy polsko – norweskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 8 umowy polsko – norweskiej, fakt, że spółka mająca siedzibę Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą rezydentem podatkowym w Norwegii.

Wnioskodawca podpisał kontrakt ze spółką Y. AS w Norwegii, którego przedmiotem była budowa platformy wiertniczej zlokalizowanej na wodach terytorialnych Norwegii. Kontrakt ten przewidywał, że część prac polegających na wyprodukowaniu poszczególnych komponentów konstrukcji mogła zostać zlecona podwykonawcom. W związku z tym, w ramach odrębnych umów, Wnioskodawca zlecił produkcję wybranych modułów konstrukcji (tzw. Drilling Support Module):

*   firmie podwykonawczej w Polsce, tj. spółce Z. S.A. (dalej: Z. lub podwykonawca) oraz oddzielnie

*   firmie podwykonawczej w Norwegii, tj. spółce N. (będącej norweskim rezydentem podatkowym, dalej: N.). Niezależnie od tego kontraktu, N. zleciła i podpisała w tym zakresie umowę z polskim kontrahentem - P. S.A. (dalej: P. lub podwykonawca spółki N.).

Umowa zawarta z Z.

Umowa ze spółką Z. (dalej: Umowa I) została podpisana przez Wnioskodawcę w dniu 15 czerwca 2015 r. na terenie Polski przez pracownika upoważnionego do działania w imieniu Spółki (niebędącego częścią „zespołów terenowych” opisanych poniżej) i stanowiła jednorazowy kontrakt pomiędzy tymi podmiotami. Innymi słowy - poza przedmiotowym zleceniem, w ramach Umowy I nie przewidziano kontynuacji współpracy nad innymi projektami. Przedmiotem niniejszej umowy była prefabrykacja konstrukcji stalowych na terenie stoczni Z., zabezpieczanie ich powierzchni oraz dostarczenie ich na statek celem transportu (sam transport nie był przedmiotem Umowy I). Poza wymienionym zakresem, umowa ta nie obejmowała świadczenia żadnych innych usług ani dostawy żadnych towarów na rzecz Spółki.

Zgodnie z zawartym kontraktem, całkowity wkład techniczny (wiedza techniczna dotycząca produkcji), tzw. „know-how”, narzędzia i materiały, miejsce realizacji prac polegających na wyprodukowaniu modułu oraz wykwalifikowany personel - leżały po stronie podwykonawcy, tj. spółki Z.. W celu zapewnienia najwyższej jakości oraz spójności modułu z budowaną platformą wiertniczą znajdującą się w Norwegii, prace te były realizowane w oparciu o wytyczne techniczne przygotowane przez Wnioskodawcę na potrzeby niniejszego zlecenia (tj. opis, obliczenia, dokumentację oraz szkice). W tym celu, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka dostarczyła podwykonawcy plany i instrukcje dotyczące wykonania zamówionych komponentów.

Aby zapewnić, że prefabrykacja modułu zlecona spółce Z. odbywa się zgodnie z wytycznymi, Wnioskodawca stworzył tzw. „zespół terenowy”, składający się siedemnastu członków obecnych w Polsce od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. W skład tego zespołu wchodzili zarówno wybrani pracownicy Wnioskodawcy czasowo oddelegowani do Polski (na różny okres), jak i pracownicy podwykonawców, zatrudnieni na umowy cywilnoprawne, którzy na co dzień przebywali w Polsce i odpowiadali za kontrolę jakości, kontrolę wymiarów, kwestie bezpieczeństwa itp.

Obecność pracowników Wnioskodawcy na terenie Polski ograniczona była do przeprowadzania przez nich czynności nadzoru oraz zapewnienia zgodności prac kontrahenta z Umową I. W szczególności, pracownicy Spółki nie wykonywali na terenie Polski żadnych prac produkcyjnych w zakresie prefabrykacji modułu, nie byli zaangażowani w ich organizację i nie prowadzili procesu produkcyjnego. Dodatkowo, ich aktywność w Polsce nie była związana z żadnymi działaniami polegającymi na zarządzaniu projektem, projektowaniu komponentu lub na przeprowadzaniu innych kluczowych prac, na podstawie, których Wnioskodawca mógłby podejmować jakiekolwiek decyzje związane z przedmiotowym zleceniem. Nie byli również umocowani do podpisywania jakichkolwiek umów, kontraktów w imieniu Spółki. Wszystkie działania zarządcze związane z umową pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Z. prowadzone były w Norwegii, gdzie znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

W zakresie swoich obowiązków, pracownicy Wnioskodawcy obecni w Polsce w ramach „zespołów terenowych” i podróży służbowych, działali tylko w imieniu Wnioskodawcy i raportowali bezpośrednio do swoich przełożonych w Norwegii.

W ramach umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Z., Wnioskodawca dostarczył podwykonawcy w celach produkcyjnych stosowne instrukcje (rysunki) i materiały, służące do montażu modułów. Po realizacji zlecenia, kompletne moduły zostały z powrotem przetransportowane i dostarczone do Norwegii, gdzie finalnie były instalowane na platformie J\`(...)\` w Norwegii. Instalacja niniejszego komponentu nie była przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Z., o której mowa w niniejszym wniosku. Poza powyższą dokumentacją i materiałami, Wnioskodawca nie przekazał do Polski żadnych innych aktywów.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że wszystkie materiały wysłane do Polski były traktowane, jako „powierzone”, tzn. były traktowane jako własność Spółki oraz nie były przedmiotem sprzedaży w Polsce. Po wykonaniu prac, gotowy moduł wykonany z użyciem materiałów powierzonych został wysyłany z powrotem do Norwegii (Haugesund).

Z perspektywy przedmiotowej umowy, zarówno pracownicy stoczni Z. jak i pracownicy Wnioskodawcy przekazali odpowiedni know-how niezbędny do prawidłowego wykonania kontraktu. Po stronie podwykonawcy wiedza ta wiązała się ściśle z procesem produkcyjnym i organizacją prac w zakresie prefabrykacji tego typu komponentów. Natomiast wkład Wnioskodawcy w realizację niniejszego kontraktu stanowił know-how z zakresu specyfikacji produkowanego modułu, dzięki któremu Spółka miała możliwość w prawidłowy sposób nadzorować zgodność prac wykonywanych przez podwykonawców z zawartą Umową I.

W związku z obecnością pracowników Spółki na terenie Polski, w celu nadzorowania realizacji kontraktu z kontrahentem nie zostały zawarte żadne odrębne umowy najmu, w tym wynajmu powierzchni biurowych. Zgodnie z umową ze spółką Z., pracownicy otrzymali jedynie bieżący dostęp do konkretnych pomieszczeń (wyposażonych w sprzęt techniczny, np. laptopy i sprzęt biurowy) zlokalizowanych na terenie stoczni, w których przebywali i realizowali swoje zadania związane z nadzorem przebiegu i wykonania kontraktu. Natomiast poza wyznaczonymi miejscami, nie mieli ogólnego dostępu do pozostałych pomieszczeń spółki Z.

Podczas pobytu w Polsce pracownicy Wnioskodawcy byli zakwaterowani w hotelach, na koszt Spółki.

Dodatkowo, dla celów administracyjnych, Wnioskodawca podpisał odrębną umowę ze spółką O. Sp. z o.o. (dalej: O.), uzupełniającą podwykonawstwo spółki Z.. Na podstawie tej umowy, pracownicy Wnioskodawcy otrzymali wsparcie operacyjne (wynajem samochodów, akcesoria komputerowe, sprzęt telekomunikacyjny, kamery, torby itp.). Poza tym, w trakcie swojej obecności na terenie Polski nie korzystali z żadnych innych usług.

Umowa zawarta z P.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego kontraktu pomiędzy Wnioskodawcą a Z., 7 maja 2015 r. Spółka podpisała na terenie Norwegii umowę z N.. Tak jak w przypadku umowy ze spółką Z., umowa ta stanowiła jednorazowy kontrakt. Podobnie też, przedmiotem umowy była prefabrykacja konstrukcji stalowych, ochrona ich powierzchni oraz ich dostarczenie droga morską na teren Norwegii. Montaż modułu odbył się w Haugesund na terenie Norwegii i nie był przedmiotem niniejszej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a N.. Niniejszy kontrakt przewidywał możliwość zlecenia prac podwykonawcom, w związku z czym N. zawarło umowę na podwykonawstwo ze Spółką P. (dalej: Umowa II).

Na potrzeby przedmiotowego kontraktu, Spółka dostarczyła N. instrukcje i plany konstrukcyjne, w celu dokładnego określenia i specyfikacji zamówionych komponentów. Informacje te następnie zostały przekazane podwykonawcy N.. Celem Spółki było dokładne określenie parametrów zamówionych półproduktów, gdyż ze względu na złożoność i technologiczne zaawansowanie projektu, niezwykle istotne było ich techniczne dospawanie do głównej konstrukcji znajdującej się w Norwegii. Wkład techniczny, niezbędne narzędzia i materiały oraz wykwalifikowany personel zostały zapewnione przez spółkę P..

Podobnie jak w przypadku Umowy I, w celu kontroli jakości wykonywanych przez podwykonawcę N. komponentów, pracownicy Wnioskodawcy byli do pewnego stopnia obecni w Polsce na terenie stoczni P.. Spółka również czasowo zatrudniła, na podstawie umów cywilnoprawnych, pracowników P..

Wnioskodawca stworzył tzw. „zespół terenowy” składający się z 3 członków, obecny w Polsce przez okres około 4,5 miesiąca (łącznie od 9 sierpnia 2016 r. do 22 grudnia 2016 r., z tym że nie zawsze w takim samym składzie - niektórzy z pracowników zaczynali oddelegowanie wcześniej, niektórzy także kończyli je później, ale nigdy nie wykraczało to poza wskazane daty). W okresie tym miały miejsce również podróże służbowe pracowników Wnioskodawcy do Polski.

Zakres działań pracowników Wnioskodawcy w Polsce w związku z Umową II był analogiczny do zakresu Umowy I, który został opisany w stanie faktycznym dotyczącym umowy ze spółką Z.. Oznacza to, że pracownicy Wnioskodawcy na terenie spółki P. ograniczali się jedynie do przeprowadzania czynności nadzoru oraz zapewnienia zgodności prac podwykonawcy N. z Umową I. Jednocześnie, nie wykonywali oni na terenie Polski żadnych prac produkcyjnych w zakresie prefabrykacji modułu, nie byli zaangażowani w ich organizację, nie prowadzili procesu produkcyjnego i nie przekazywali żadnych instrukcji pracownikom spółki P. realizującym produkcję modułu.

Wnioskodawca w ramach umowy z N. dostarczył tej spółce, jako kontrahentowi, rysunki techniczne niezbędne do poprawnego wykonana prac objętych umową. Rysunki te zostały następnie przekazane przez N. do P. Wszelkie pozostałe materiały czy instrukcje były zapewniane bezpośrednio przez N., a nie Spółkę.

Tak jak w przypadku Umowy I, wszystkie materiały oraz instrukcje przekazane N. i następnie spółce P. w ramach kontraktu miały charakter „powierzony” i stanowiły własność Spółki. Po przeprowadzeniu odpowiednich prac przez podwykonawcę N., moduły wykonane w oparciu o powierzone materiały zostały wysyłane z powrotem do Norwegii.

Podobnie jak w przypadku umowy z Z., zarówno pracownicy Wnioskodawcy jak i pracownicy spółki P. posiadali specyficzny know-how niezbędny do prawidłowej realizacji projektu. Ze strony Spółki know-how stanowił wiedzę związaną ze specyfiką modułu będącego przedmiotem umowy. Wiedza ta była wykorzystania przez delegowanych pracowników w celu przeprowadzenia w sposób prawidłowy nadzoru zgodności prac wykonywanych przez P. z zawartą Umową II. Natomiast po stronie P., know-how stanowiła techniczna wiedza zawiązana z procesem produkcyjnym.

Tak jak w przypadku umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Z., zgodnie z Umową II pracownicy Spółki otrzymali dostęp do konkretnych biur zlokalizowanych na terenie spółki P., w celu realizacji powierzonych im zadań nadzorczych, a Spółka nie zawarła żadnych dodatkowych umów najmu.

Analogicznie do Umowy I pracownicy ci nie mieli również ogólnego dostępu do pomieszczeń P. oraz zostali zakwaterowani w hotelach, na koszt Spółki. Nie korzystali również z żadnych innych usług na terenie Polski w celu realizacji przedmiotowych Umów.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z powstaniem zakładu Spółki w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że:

*   pracownicy Wnioskodawcy niewątpliwie przebywali na terytorium Polski w ramach utworzonych przez Wnioskodawcę tzw zespołów terenowych (wynika to wprost z opisu stanu faktycznego);
*   pracownicy Wnioskodawcy dysponowali dostępem do konkretnych pomieszczeń (wyposażonych w sprzęt techniczny, np. laptopy i sprzęt biurowy) zlokalizowanych na terenie stoczni, w których przebywali i realizowali swoje zadania związane z nadzorem przebiegu i wykonania kontraktu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadził na terytorium Polski działalność charakteryzującą się pewnym stopniem trwałości oraz, że nie była do działalność o charakterze tymczasowym (pracownicy Wnioskodawcy nadzorowali i kontrolowali cały proces produkcji komponentów). Ponadto Wnioskodawca miał udostępnioną konkretną infrastrukturę (w tym m.in. pomieszczenia) poprzez którą prowadził swoją działalność na terytorium Polski.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą twierdzącym, że działalność pracowników Wnioskodawcy w ramach Umowy I i Umowy II miała charakter pomocniczy i przygotowawczy.

Działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część.

Działalność stałej placówki nie stanowi czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, gdy stała placówka dostarcza nie tylko informacje, ale na przykład opracowuje również plan dostosowany specjalnie dla potrzeb indywidualnego klienta (pkt 25 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, s. 127).

Działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a także gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. W niniejszym wniosku działalność kontrahentów Wnioskodawcy miała znaczący związek z dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę (kontrahenci byli odpowiedzialni za wyprodukowanie poszczególnych komponentów konstrukcji, bez których nie byłoby możliwe realizowanie podstawowej działalności Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca nie osiągnąłby dochodu).

Podkreślić należy, że pracownicy Wnioskodawcy przebywający na terytorium Polski w ramach tzw. „zespołów terenowych” nadzorowali prace kontrahentów pod względem ich zgodności z zawartymi umowami. Mogli więc oni de facto wpływać aktywnie na proces produkcji (trudno wyobrazić sobie sytuację, w której pracownicy Wnioskodawcy zauważyli uchybienia w wykonywaniu umów przez kontrahentów i nie podjęli działań mających na celu likwidację takich uchybień).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy Organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Norwegii w zakresie opisanym w wniosku, stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-norweskiej. Tym samym uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-norweskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.