Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-392/10-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-18
Teza: w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2010 r. (data wpływu 11.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przechowywania faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przechowywania faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym między innymi usługi z branży komunalnej. Usługi te świadczone są zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka dysponuje danymi dotyczącymi wszystkich klientów, które pozwalają ustalić czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą czy też nie.

W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca wystawia faktury, które przekazuje wszystkim swoim klientom, również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ze względu na ilość klientów, Spółka wystawia miesięczne około kilkanaście tysięcy faktur dla samych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. A zatem w stosunku rocznym daje to liczbę ponad 100 tysięcy faktur.

Obecnie Spółka drukuje wszystkie faktury, zarówno oryginały przesyłane drogą pocztową lub przekazywane osobiście kontrahentom, jak i kopie które przechowuje w swojej dokumentacji. Istotnym elementem tego procesu jest system informatyczny Spółki, który gwarantuje nie tylko bezpieczeństwo przechowywania kopii faktur, ale również integralność treści wystawionych już i zaksięgowanych dokumentów (kopie faktur nie mogą być w żaden sposób modyfikowane) oraz natychmiastową dostępność do żądanej kopii, np. podczas kontroli organów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie informatycznym, bez konieczności wystawiania tych kopii w formie papierowej? Założeniem jest, że Wnioskodawca wystawia oryginały faktur w formie papierowej przekazuje je wszystkim klientom.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zagadnienie wystawiania faktur w sposób ogólny reguluje art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: „ustawą o VAT”). Przedmiotowa regulacja odsyła w delegacji ustawowej do aktów prawnych wydawanych przez Ministra Finansów, które w sposób szczegółowy regulują zasady wystawiania faktur i ich przechowywania. Na tej podstawie Minister Finansów wydał Rozporządzenie w/s faktur.

Kluczowe dla niniejszej sprawy znaczenie mają przepisy § 19 i § 21 Rozporządzenia w/s faktur. Zgodnie z zapisami § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z kolei, zgodnie z jego ust. 2, oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”.

Przepis § 21 rozporządzenia, odnosi się do sposobu przechowywania faktur. Zgodnie z jego ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ust. 2, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że w powołanych przepisach nie jest wprost wyrażony obowiązek wystawiania i przechowywania faktur w postaci materialnej (papierowej). Przepis § 19 rozporządzenia w/s faktur nie wskazuje, że dla wystawienia faktury (utworzenia faktury, jej wykreowania) niezbędne jest jej wydrukowanie. Wskazuje wyłącznie, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - jeden dla sprzedawcy i drugi dla nabywcy, przy czym oznaczenie egzemplarza dla nabywcy ma polegać na umieszczeniu w jego treści wyrazu „ORYGINAŁ”, a oznaczenie egzemplarza dla sprzedawcy ma polegać na umieszczeniu w jego treści wyrazu „KOPIA”.

Z kolei § 21 rozporządzenia w/s faktur nakłada na podatników obowiązek przechowywania faktur do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (§ 21 ust. 1) wskazując, że powinny być one przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 2). Pełna analiza tegoż zagadnienia nie może zostać jednak dokonana bez odniesienia się wprost do brzmienia zapisów art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 246, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. A zatem przepis ten wskazuje na podstawowe wymogi co do sposobu przechowywania faktur.

Z kolei art. 247 jest dla przedmiotowej sprawy istotny tylko w zakresie wynikającym z regulacji jego ust. 2, zawierającego tzw. prawo opcji dla państwa członkowskiego:

1.  (\`(...)\`)
2.  Aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.
3.  (\`(...)\`)

Cytowany wyżej art. 246 zawiera trzy podstawowe wymogi, które powinny zostać spełnione przez podatnika VAT przy przechowywaniu faktur. Należą do nich:

*   zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury,
*   zapewnienie integralności treści faktury,
*   zapewnienie czytelności faktury.

Powstaje zatem pytanie, co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Z uwagi na fakt, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji legalnych tych pojęć, należy je rozumieć dosłownie, zgodnie ze znaczeniem nadawanym użytym w nich słowom w języku potocznym. Przez zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury należy zatem rozumieć możliwość identyfikacji kontrahenta i transakcji, której faktura dotyczy. Przez zapewnienie integralności treści faktury należy rozumieć uniemożliwienie zmiany danych wchodzących w jej skład. Zapewnienie czytelności sprowadza się z kolei do zapewnienia możliwości odczytania informacji ujętych w fakturze. Art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera zatem wymogu przechowywania faktury w postaci papierowej.

Uzupełnieniem treści art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, wskazujący na dodatkowy, poza wymienionymi w treści art. 246 wymóg dotyczący przechowywania faktur. Zgodnie z treścią art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę i przeanalizować znaczenie użytego w treści komentowanego przepisu (art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) słowa „może”. Słowo to nie wskazuje na obowiązek jakiegoś działania albo zaniechania. Nie wskazuje na nałożenie na adresatów normy jakiegoś zobowiązania. Ma ono odmienny charakter. Słowo „może” wskazuje na przyznanie możliwości określonego działania, określonej zmiany stanu faktycznego albo prawnego. Użycie zatem w treści komentowanego przepisu słowa „może”, oznacza przyznanie adresatom zawartej w jego treści normy, swobody jej przyjęcia albo odrzucenia. W tym przypadku oznacza więc swobodę państw członkowskich co do implementacji do krajowych porządków prawnych dodatkowego warunku przechowywania faktur określonego treścią tego przepisu. Stworzenie państwom członkowskim możliwości implementacji do krajowych porządków prawnych określonych rozwiązań, określane jest mianem tzw. prawa opcji. Skorzystanie zaś z prawa opcji powinno zostać wprost wyrażone w przepisach krajowych. Podstawowym założeniem systemu prawnego jest bowiem to, że powinien on być spójny i jasny co do wprowadzanych przez niego praw i obowiązków. Zatem w kontekście przewidzianej w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków przechowywania faktur, poza warunkami obligatoryjnymi wynikającymi z regulacji art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że skorzystanie z tej możliwości przez państwo członkowskie powinno być wprost wyartykułowane w obowiązujących przepisach krajowych. Należy bowiem mieć na uwadze fundamentalną dla systemów prawnych zasadę, zgodnie z którą to, co jest nakazane albo zakazane powinno być wprost wyrażone (uregulowane) w przepisach prawa. W przeciwnym razie zachwiana zostanie pewność prawa prowadząca do jego degradacji (rozkładu systemu prawnego).

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie powołanego przepisu jest ustalenie przedmiotu prawa opcji, przyznanego państwom członkowskim na podstawie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Treść tego przepisu wskazuje (cytowana wyżej), że objęta prawem opcji jest możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Jeżeli zatem wystawiona faktura została przesłana w postaci papierowej, wówczas podatnicy (wystawca i nabywca) powinni przechowywać fakturę w postaci papierowej. Jeżeli natomiast faktura została przesłana nabywcy drogą elektroniczną, wówczas powinna być ona przechowywana w postaci elektronicznej.

Należy podkreślić, że przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jedynym przepisem tego aktu odnoszącym się do sposobu przechowywania faktury w postaci papierowej. Przepis ten jednak nie został przeniesiony do treści § 21 rozporządzenia w/s faktur, gdyż nie zawiera on wprost zapisu wskazującego na skorzystanie przez Polskę z prawa opcji określonego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Jeżeli zatem Polska nie skorzystała z prawa opcji, wówczas obowiązek przechowywania faktury w postaci papierowej z uwagi na sposób jej przesłania nabywcy nie może obciążać polskiego podatnika VAT będącego sprzedawcą, o ile oczywiście Dyrektywa 2006/112/WE nie uzależnia kreacji (wystawienia) faktury od wydrukowania dokumentu. W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż analiza przepisów komentowanej Dyrektywy wskazuje, że dla istnienia faktur podstawowe znaczenie ma fakt zgromadzenia na dowolnym nośniku określonych informacji (określa je art. 226), które łącznie zostały zgromadzone z zamiarem potwierdzenia faktu dokonania transakcji opodatkowanej VAT.

Ponadto Dyrektywa 2006/112/WE (w przepisie art. 232) potwierdza wyraźnie, że wystawienie faktury polega na zgromadzeniu informacji określonych w art. 226 tejże Dyrektywy. Natomiast forma papierowa albo elektroniczna faktury ma wyłącznie znaczenie dla jej przekazania nabywcy. Uwzględniając wymogi wynikające z komentowanego wyżej art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE (wymóg zachowania autentyczności pochodzenia faktury, integralności jej treści i czytelności) oraz obiektywne możliwości co do sposobów przekazania określonych informacji, przesłanie faktury może nastąpić albo poprzez przekazanie jej w formie papierowej albo poprzez przesłanie faktury drogą elektroniczną (oczywiście po spełnieniu określonych prawem przesłanek). Podobnie przepis art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE zakreśla granice uznania przekazywanych informacji za fakturę, w zależności od tego w jakiej formie informacje te zostaną zgromadzone łącznie z zamiarem wykreowania faktury (na papierze albo w formie elektronicznej). Obejmuje on swoim zakresem różne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym faktury w postaci elektronicznej, a nie tylko przypadki przesyłania ich w postaci elektronicznej. Tym samym potwierdza, że dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego), wystarczające jest zgromadzenie łącznie określonych informacji z zamiarem trwałego zapisania informacji istotnych dla potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Podsumowując powyższe rozważania Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że dla wykreowania faktury (wystawienia faktury) nie jest koniecznym warunkiem jej wydrukowanie. Zgodnie z jej przepisami, wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego (jako podstawa do stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji). Jedynym elementem wskazującym na próbę wprowadzenia do § 21 ust. 2 rozporządzenia w/s faktur, zapisów zawartych w art. 247 ust. 2 Dyrektywy jest posłużenie się przez Ministra Finansów zwrotem „w oryginalnej postaci”, jednak Dyrektywa (art. 247 ust. 2) posługuje się sformułowaniem, „w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione”. Powstaje tym samym pytanie oznaczenie użytego w przepisie § 21 ust. 2 rozporządzenia w/s faktur, sformułowania „w oryginalnej postaci”. Z fakturowaniem związane są trzy rodzaje czynności - wyróżniane również przez Dyrektywę 2006/112/WE - wystawianie faktury, jej przesyłanie i przechowywanie. Skoro przepis komentowanego § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia nie definiuje pojęcia „w oryginalnej postaci”, należy uznać, że oznacza ono fakturę w kształcie, w jakim została wystawiona, bo jest to pierwsza z czynności dotyczących faktury (żeby fakturę przesyłać trzeba ją najpierw wystawić). Skoro zatem dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie (czynność techniczna) - co wynika z treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz - de facto - z przepisów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. - zatem postać oryginalna faktury to postać, w jakiej została ona wystawiona tj. postać, w jakiej zgromadzono niezbędne do jej istnienia dane z zamiarem wykreowania faktury (wystawienia faktury). Jeżeli zatem zgromadzenie danych z zamiarem wystawienia faktury polega na ich wpisaniu do bloczka papierowego formularza faktury, wówczas wystawienie faktury następuje w postaci papierowej. Jeżeli natomiast zgromadzenie danych z zamiarem wystawienia faktury, polega na ich wpisaniu do systemu księgowego z zamiarem wystawienia faktury, przy czym zakończenie procesu wystawienia faktury w systemie powoduje brak możliwości modyfikacji zgromadzonych danych, wówczas wystawienie faktury następuje w systemie elektronicznym w postaci elektronicznej, a tym samym oryginalna postać w której faktura może być przechowywana to postać elektroniczna oczywiście o ile spełnione są wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że polskie przepisy dotyczące VAT nie zawierają warunku, aby dla wystawienia faktury jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę, niezbędne było jej wydrukowanie. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta – nabywcy, chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wystawiania oryginału oraz kopii faktury w ten sam sposób i w tej samej formie nie wynika literalnie z § 19 Rozporządzenia w/s faktur, ponieważ w przepisie tym mowa jest jedynie o wystawianiu, a nie wystawianiu w ten sam sposób i w tej samej formie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiać dokumenty można również w formie innej niż papierowa, co jest często spotykane w praktyce obrotu gospodarczego, w szczególności w państwach Unii Europejskiej. W Polsce obrót gospodarczy również stał się nowoczesny i szybki, wykorzystujący nowe technologie i możliwości komunikacji, nie spotykane w tej skali do tej pory.

Spółka zdaje sobie sprawę, że kopia oraz oryginał faktury nie mogą się od siebie różnić. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy wymóg ten dotyczy treści faktury tzn. danych w niej zawartych a nie wyglądu faktury czy jej postaci. Celem wymogu identyczności kopii faktury oraz jej oryginału, jest możliwość weryfikacji poprawności rozliczenia podatku należnego oraz naliczonego. Fizyczna identyczność kopii oraz oryginału nie jest niezbędna do zrealizowania tego celu. Podstawowe i jedyne znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy.

Zdaniem Spółki, warunek identyczności będzie spełniony w proponowanym przez Stronę rozwiązaniu przechowywania kopii faktur. Kopia wystawionej i przesłanej odbiorcy faktury, przechowywana w systemie informatycznym Spółki, będzie co do treści oraz wymogów formalnych identyczna z wystawionym oryginałem faktury. Forma faktury nabiera znaczenia dopiero przy jej przesyłaniu, jednakże nie ma to związku z formą wystawiania nawet systemowego, gdyż przepisy o formie przesyłania są w innej sekcji niż przepisy o wystawianiu faktury. Wystawienie, zdaniem Spółki polega na zgromadzeniu informacji konstytuujących fakturę. W przypadku Wnioskodawcy, wystawienie faktury polegało na zebraniu danych w systemie informatycznym. Dopiero z tego systemu faktura była drukowana i przesyłana.

Należy zauważyć, że przepisy na podstawie których organy podatkowe domagają się bezwzględnego przechowywania faktur w formie papierowej są anachroniczne i pochodzą z czasów, kiedy obrót gospodarczy nie był tak zinformatyzowany, szybki i prowadzony z zastosowaniem nowych technologii. Obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia w/s faktur wywodzą się jeszcze z przepisów Rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 roku w sprawie podatku od towarów i usług i - w zakresie przedmiotowej sprawy - są powielane w kolejnych, wydawanych przez Ministra Finansów aktach prawnych. Rozwiązania te więc nie przystają do obecnej rzeczywistości gospodarczej są pozostałością po przepisach z zupełnie innego okresu gospodarczego, który uległ zmianie i unowocześnieniu.

Ważnym symptomem do odejścia od dotychczasowej wykładni powyższych przepisów Rozporządzenia w/s faktur, jest wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r. sygn. Akt I FSK 1169/08. Sąd m.in. zwrócił uwagę, że dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu faktur odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej na gruncie ustawy z 1993r.

Spółka pragnie podkreślić, że należy wyraźnie oddzielić kwestie określone w rozporządzeniu o fakturach, od autonomicznych przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej \[zwanym dalej: rozporządzeniem o e-fakturach\].

Rozporządzenie o e-fakturach nie zawiera żadnego przepisu odnoszącego się do kwestii wystawiania faktur elektronicznych oraz nie zawiera żadnego przepisu dotyczącego kwestii danych, jakie powinna zawierać e-faktura. Siłą rzeczy w związku z tym, przy wystawianiu e-faktur podatnicy powinni odwoływać się do przepisów rozporządzenia w/s faktur. A zatem nie można w związku z tym uznać rozporządzenia o e-fakturach za jedyną podstawę prawną przy wystawianiu i przesyłaniu e-faktur.

Skoro rozporządzenie o e-fakturach nie jest samodzielną podstawą do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że rozporządzenie w/s faktur stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych. Odnosi się ono zarówno do faktur w formie papierowej, jak i w formie e-faktur, jak i w jakiejkolwiek innej formie. Nie można w żadnym wypadku - zdaniem Wnioskodawcy - przyjąć, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia o e-fakturach.

Rozporządzenie o e-fakturach zawiera uregulowania dotyczące przesyłania faktur drogą elektroniczną. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur, to należy odwołać się do rozporządzenia w/s faktur. Spółka nie rozważa na razie kwestii przesyłania faktur drogą elektroniczną chce jedynie przechowywać wystawione kopie faktur w swoim systemie elektronicznym. W związku z tym Wnioskodawca nie opierałby się w ogóle na przepisach rozporządzenia o e-fakturach. Co istotne, nie zaistnieje niezgodność reżimów prawnych zawartych w dwóch rozporządzeniach.

Bardzo istotnym elementem wspólnotowej koncepcji dotyczącej podatku od wartości dodanej jest zasada proporcjonalności. Zasada proporcjonalności w kontekście interpretacji przepisów dyrektyw polega na tym, że nie powinny być stosowane przez państwa członkowskie takie środki, które ustanawiają dla podatników obowiązki których zakres jest nieproporcjonalny do celów, zakładanych przez daną regulację dyrektywy. Innymi słowy, zabronione jest nakładanie przez państwa członkowskie obowiązków, które są nieproporcjonalne do celów, które zakłada przepis dyrektywy, na podstawie którego obowiązki są nakładane. W przywołanym już wyroku NSA podniósł, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur zapewniają realizację celów wskazanych w art. 246 Dyrektywy (czyli zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury integralności treści faktury i jej czytelności), jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym, a tym samym narusza zasadę proporcjonalności. W tym kontekście przywołano również orzecznictwo ETS, a mianowicie wyroki w sprawie C-446/03 Marks & Spencer oraz w sprawie C-361/96 Societe Generale.

Kolejnym ważnym aspektem potwierdzającym stanowisko Spółki w kontekście unormowań wspólnotowych jest teza której sednem jest, iż przechowywanie faktur nie ma i nie może mieć wpływu na zasadę neutralności VAT.

W związku z tym, że zasada neutralności podatku, a więc prawa do odliczenia, zostaje zachowana również przy przechowywaniu kopii faktur w postaci innej niż papierowa, wprowadzanie obowiązku przechowywania kopii faktury w postaci papierowej nie ma uzasadnienia i jest nadmiernie uciążliwe dla podatników. Cele Dyrektywy 2006/112/WE zostają zapewnione również przy przechowywaniu faktur w sposób, jaki proponuje Wnioskodawca. W związku z tym nakładanie obowiązku o dużo większej uciążliwości jest niezgodne z zasadą proporcjonalności.

Analogiczne wnioski dotyczą realizacji celów Dyrektywy 2006/112/WE postaci prawidłowego wpłacania podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Strona jest w stanie zapewnić dostęp do kopii faktur w każdej chwili. Ponadto dane z faktur raz wprowadzonych do systemu nie mogą być zmieniane. Zapewnia to integralność treści faktur. Ponadto system przechowywania faktur, proponowany przez Stronę, zapewnia nawet większą przejrzystość, niż w przypadku przechowywania faktur w formie papierowej. Dla przykładu należy podać, że próba zmiany danych na kopii faktury w systemie informatycznym Spółki jest niemożliwa, natomiast zmiana tych danych na papierowej formie dokumentu jest bardzo prosta, choćby poprzez wydrukowanie nowej kopii dokumentu i jego zaksięgowania w tej postaci. Proponowany przez Spółkę sposób przechowywania, zapewnia realizację celów Dyrektywy 2006/112/WE również w zakresie prawidłowego wpłacania podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Nie ma uzasadnienia wprowadzanie bardziej uciążliwego obowiązku przechowywania faktur w postaci papierowej. Wprowadzenie takiego obowiązku i w tym zakresie jest niezgodne z zasadą proporcjonalności.

W kontekście obowiązku przechowywania kopii faktur, ważnym aspektem jest również ryzyko utraty dokumentacji w wyniku zdarzeń losowych lub przestępczych. Z punktu widzenia obowiązków podatnika jest zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, które mają znaczenie dowodowe, szczególnie w kontekście nowych unormowań Ordynacji podatkowej. Art. 286 § 1 pkt 4 stanowi bowiem, że: kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów zwianych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Przedstawiony powyżej logiczny wywód potwierdza - w ocenie Wnioskodawcy - możliwość stosowania proponowanych rozwiązań w odniesieniu do kopii faktur wystawianych zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności, gdyż nie stoją w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w/s faktur w kontekście unormowań wspólnotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie do przepisu § 19 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz „KOPIA” (§ 19 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z przepisem § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe dokumenty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Regulacje prawne dotyczące faktur elektronicznych zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Stosownie do § 2 cyt. rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruk, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 5 i 6 tego paragrafu, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępnianie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca wystawia faktury, które przekazuje wszystkim swoim klientom, również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ze względu na ilość klientów, Spółka wystawia miesięczne około kilkanaście tysięcy faktur dla samych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obecnie Spółka drukuje wszystkie faktury, zarówno oryginały, przesyłane drogą pocztową lub przekazywane osobiście kontrahentom, jak i kopie, które przechowuje w swojej dokumentacji. Istotnym elementem tego procesu jest system informatyczny Spółki, który gwarantuje nie tylko bezpieczeństwo przechowywania kopii faktur, ale również integralność treści wystawionych już i zaksięgowanych dokumentów (kopie faktur nie mogą być w żaden sposób modyfikowane) oraz natychmiastową dostępność do żądanej kopii, np. podczas kontroli organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez drukowania wersji papierowej), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały faktur miały postać drukowaną (papierową). Spółka zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ponadto wskazać należy, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej.

Tutejszy Organ wskazuje, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępnienia organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Przepisy te jednak dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną. Zatem przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność zmniejszy koszty wystawiania faktur, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur.

Stosownie zaś do przepisu art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Reasumując stwierdza się, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywanie kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej, jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium, za pośrednictwem którego faktury są w obrocie. Wskazać należy, iż w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Jednocześnie należy wskazać, że również przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują takiej możliwości. Obecnie trwają prace nad zmianą Dyrektywy 2006/112/WE dotyczące m.in. fakturowania elektronicznego. W sytuacji uznania, że istnieją inne niż obecnie obowiązujące sposoby wystawiania i przesyłania faktur, zgodnie z wymogami prawa Unii Europejskiej, zapewniające zarówno odpowiedni poziom bezpieczeństwa przekazywanych danych oraz dostępności dla podatników, jak również umożliwiające przeprowadzenie stosownych kontroli, po ostatecznym przyjęciu zmian w dyrektywie 2006/112/WE, zmianie mogą ulec przepisy krajowe.

Odnośnie cytowanych przez Spółkę wyroków w sprawie C-446/03 Marks & Spencer czy też C-361/96 Societe Generale zauważyć należy, że w pierwszym z ww. wyroków mamy do czynienia z sytuacją, w której brytyjskie przepisy podatkowe wprowadziły określony rodzaj grupowej ulgi podatkowej, w ramach której spółka dominująca posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii miała możliwość odliczenia straty poniesionej przez jej spółki zależne, pod warunkiem jednakże, iż spółki te również posiadały rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii. Spółki brytyjskie nie miały zatem możliwości rozliczania strat spółek zależnych posiadających siedzibę oraz rezydencję podatkową w innych Państwach Członkowskich. ETS uznał, iż „wykluczenie możliwości skorzystania z takiej ulgi w zakresie strat poniesionych przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym Państwie Członkowskim, która nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w Państwie Członkowskim spółki dominującej, ogranicza korzystanie przez spółkę dominującą ze swobody przedsiębiorczości w sposób sprzeczny z art. 43 WE i 48 Traktatu. Ze względu bowiem na eliminację korzyści, jakie zapewnia grupowa ulga podatkowa, choćby w zakresie finansowej płynności danej grupy kapitałowej, odmowa prawa do rozliczenia strat spółek zagranicznych w znaczący sposób zniechęca do inkorporowania spółek zależnych w innych Państwach Członkowskich”.

Z powołanych orzeczeń Spółka wywodzi, że w sprawie będącej przedmiotem wydanej interpretacji naruszona została zasada proporcjonalności, z której wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy.

Zdaniem tut. Organu, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) nie naruszają zasady proporcjonalności, bowiem same przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają w art. 217-240 możliwość przechowywania kopii faktury w postaci papierowej. Zatem nie można uznać, że przepisy rozporządzenia nawiązujące w sposób ścisły do rozwiązań przyjętych w Dyrektywie dotyczącej podatku VAT mogą być uznane za nadmiernie dolegliwe w stosunku do zakładanego przez daną regulację celu.

Natomiast odnośnie cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 należy wyjaśnić, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Dodatkowo Minister Finansów wyjaśnia, iż nie podziela stanowiska wyrażonego tym wyrokiem, chociażby z tego powodu, iż Sąd I instancji orzekł „iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi”, dopiero Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował niezgodność zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy. Tym samym mając na względzie zdanie pierwsze, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.