Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-948/15-4/S/MK/JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do Zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te ewentualnie rozliczone z dochodu Zakładu na Łotwie. Reasumując – kwoty nierozliczonych na Łotwie strat zlikwidowanego Zakładu nie podlegają przeliczeniu wg żadnego kursu. Ustalenie tych strat następuje w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: strata; waluta-kurs walut; zakład; Łotwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 4 lutego 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat zagranicznego zakładu w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/4510-948/15-3/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe,

*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat zagranicznego zakładu w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe,

*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) - za bezprzedmiotowe,

*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) - za bezprzedmiotowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2016 r. Nr IPPB5/4510-948/15-3/MK, została skutecznie doręczona w dniu 21 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 stycznia 2016 r. znak IPPB5/4510-948/15-3/MK wniósł pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 7 marca 2016 r. znak IPPB5/4510-1-7/16-2/MK.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2016 r. znak: IPPB5/4510-948/15-3/MK, złożył skargę pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/16, pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. znak 0110-KWR3.4020.62.2017.2.PK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 8 listopada 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3123/17, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 4 lutego 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-948/15-3/MK. Jednocześnie w dniu 4 lutego 2020 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu: „W świetle zarzutów skargi przywołać należy właściwe przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego. Otóż art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zakazuje ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Swoboda przedsiębiorczości, jak wynika z ostatniego zdania tego przepisu, obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Z kolei, zgodnie z art. 63 ust. 1 Traktatu, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. W końcu, stosownie do art. 18 Traktatu, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wynikało, że działalność Zakładu Skarżącej na Łotwie zostanie zakończona, zaś straty wygenerowane przez ten Zakład w toku jego działalności nie zostały w całości rozliczone (straty nie były rozliczane w Polsce, lecz na Łotwie). Skarżąca trafnie zauważyła, że ograniczenie możliwości rozliczenia w Polsce strat Zakładu po zakończeniu jego działalności na Łotwie prowadziłoby do różnicowania prawa wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy według kryterium miejsca położenia Zakładu. Otóż, istotnie, prowadzenie identycznej działalności w Polsce, a nie poprzez Zakład na Łotwie, powodowałoby stan uprzywilejowania tej pierwszej (straty mogłyby został w pełni rozliczne), a dyskryminowania tej drugiej (straty nie mogłyby zostać rozliczone ani w Polsce, ani na Łotwie). Taki skutek nie dałby się natomiast pogodzić ze wspomnianymi zasadami swobody przedsiębiorczości, równości konkurencji i zakazu dyskryminacji ze względu na rezydencję. Naruszenie tych zasad może mieć bowiem miejsce nie tylko wtedy, gdy prawo krajowe wprost, jawnie różnicuje sytuację prawną podatnika ze względu na rezydencję, ale też wtedy, gdy taki skutek wynika z zastosowanej, wąskiej interpretacji prawa krajowego, nie uwzględniającej wymogów prawa wspólnotowego. Wyklucza ono jakiekolwiek formy uprzywilejowania podmiotów ze względu na miejsce prowadzenia przez nich działalności, i bez względu na formę tej działalności. Zakaz taki dotyczy nie tylko opodatkowania podatkami zharmonizowanymi, ale także podatkami co do zasady wolnymi od harmonizacji, ale nadal podlegającymi - poprzez tzw. integrację negatywną - podstawowym wymogom pierwotnego prawa wspólnotowego. W skardze przywołano prawidłowo istniejące orzecznictwo TSUE (ETS) dotyczące omawianego problemu swobody przedsiębiorczości i zakazu dyskryminacji pośredniej. Jako najbardziej reprezentatywny należy przywołać przykład wyroku C - 414/06 Lidl Belgium oraz C - 446/03 Marks & Spencer. Wynika z tych orzeczeń, że zakaz odliczania straty zaistniałej w działalności spółki (zakładu) za granicą kraju rezydencji możliwy byłby tylko wtedy, gdyby przemawiała za tym konieczność ochrony interesu ogólnego, który z kolei należy skonkretyzować jako wymóg zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, zapobieżenia ryzyka podwójnego opodatkowania, albo też wyeliminowanie ryzyka nielegalnego uniknięcia opodatkowania. W niniejszej sprawie tak rozumiana konieczność ochrony interesu ogólnego nie zachodzi, gdyż z wniosku wynikało jasno, iż działalność Zakładu na Łotwie zostanie zakończona. W zdarzeniu opisanym we wniosku nie wystąpi więc żadne ze wskazanych wyżej ryzyk - likwidacja Zakładu na Łotwie, po niepełnym rozliczeniu straty wywołanej przez działalność tego Zakładu, spowoduje, że nie wystąpi niebezpieczeństwo wyboru jurysdykcji, według której nastąpi rozliczenie pozostałej straty, podwójnego jej rozliczenia, albo podwójnego opodatkowania. Ta pozostała strata będzie mogła zostać uwzględniona tylko raz, i tylko według prawa polskiego, skoro na Łotwie Zakład już nie będzie istnieć. Akcentowana w orzecznictwie TSUE zasada proporcjonalności środków i celów nie pozwalała uznać, że w takich warunkach faktycznych usprawiedliwione staje się ograniczenie wymienionych wyżej, podstawowych zasad pierwotnego prawa wspólnotowego. (…) Za stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżącą przemawia ponadto bogate orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W pełni przydatne są więc wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2611/10 z 2 grudnia 2010 r., III SA/Wa 1929/11 z 27 marca 2012 r., a także III SA/Wa 907/14 z 28 listopada 2014 r. Wszystkie te orzeczenia spotkały się z aprobatą NSA (wyroki o sygn. - odpowiednio - II FSK 929/11, II FSK 2401/12 oraz II FSK 1003/15). Jedyny element różnicujący tamte sprawy i sprawę niniejszą polega na tym, że w tamtych sprawach zakład, przez który polski podatnik prowadził działalność za granicą, usytuowany był w innym kraju członkowskim, niż w sprawie niniejszej, ale przecież ta różnica jest dla omawianego problemu prawnie nieistotna. W efekcie dojść należy do wniosku, że Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat zlikwidowanego na Łotwie Zakładu na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tak samo, jak miałaby takie prawo, gdyby przynoszącą straty działalność prowadziła w Polsce. Możliwość ta oznacza więc, że w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym Zakład na Łotwie zakończy swoją działalność, o wysokość straty może być obniżony dochód do opodatkowania, przy respektowaniu ograniczeń wynikających z końcowej części tego przepisu („\`(...)\`wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.”)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy kompleksowe usługi ubezpieczeniowe.

W związku z rozszerzeniem zasięgu geograficznego prowadzonej działalności, Spółka podjęła decyzję o ustanowieniu na terytorium Łotwy oddziału zagranicznego, stanowiącego zakład zagraniczny Spółki (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t., Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: ustawa o CIT) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 53, poz. 285, dalej: UPO).

Spółka, prowadząc działalność za pośrednictwem Zakładu, generowała straty podatkowe, obliczone zgodnie z przepisami łotewskiego prawa podatkowego. Straty z lat ubiegłych nie zostały do tej pory w całości rozliczone przez Zakład.

W ramach działalności Spółki prowadzonej w Polsce, Spółka generuje zasadniczo dochód do opodatkowania CIT. Niemniej jednak, do tej pory strata podatkowa wygenerowana na działalności wykonywanej za pośrednictwem Zakładu nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W wyniku zmiany strategii biznesowej, Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu. Zgodnie z prognozami Spółki, wynik podatkowy osiągnięty na działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu, do momentu zakończenia jego działalności, może nie pozwolić na rozliczenie przez ten Zakład w całości strat z poprzednich okresów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy?
2.  Czy nierozliczone na Łotwie straty podatkowe zlikwidowanego Zakładu będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany?
3.  Czy stratami podatkowymi zlikwidowanego Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego?
4.  Według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Wnioskodawcę w Polsce, po zakończeniu prowadzenia działalności przez Zakład?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych Zakładu, którego działalność zostanie zakończona, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy.
2.  Nierozliczone na Łotwie straty podatkowe Zakładu będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona.
3.  Stratami podatkowymi zlikwidowanego Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczać w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego.
4.  Kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zakończenia działalności (likwidacji) Zakładu.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników (\`(...)\`), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Art. 7 ust. 1 UPO stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie m. in. poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Łotwie, wówczas Polska zwolni (\`(...)\`) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się - w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu.

Art. 49 TFUE, konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości, stanowi, iż ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 18 i 63 TFUE definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz UPO, w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z jego działalnością są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych na Łotwie z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie funkcjonowania Zakładu.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych na Łotwie z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji zakończenia działalności Zakładu.

Ograniczenie możliwości rozliczenia w Polsce strat Zakładu po zakończeniu jego działalności prowadziłoby bowiem do różnicowania prawa wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w zależności od miejsca położenia zakładów.

W szczególności, takie ograniczenie powodowałoby, iż prowadzenie działalności poprzez oddział w Polsce, zamiast za pośrednictwem Zakładu, byłoby korzystniejsze dla Spółki ze względów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TFUE, w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 49 TFUE zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia, ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności, naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w kluczowym dla sprawy wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414/06). Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m. in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r., (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji, w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej zagranicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto, w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer: „środek który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą, a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości rozliczenia straty Zakładu na Łotwie, z uwagi na zakończenie jego działalności, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy, bowiem zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym straty zostaną rozliczone, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego jak i podwójnego uwzględnienia strat oraz unikania podwójnego opodatkowania. Straty bowiem będą mogły zostać rozliczone tylko raz i tylko według prawa polskiego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż interpretacja art. 49 TFUE konstytuującego zasadę swobody przedsiębiorczości pozwala na przyjęcie, iż na gruncie art. 7 ustawy o CIT, niemożność rozliczenia strat Zakładu na Łotwie pozwala na skompensowanie przedmiotowych strat dochodem Spółki w Polsce, bowiem tylko w ten sposób nie dojdzie do ograniczenia powołanej swobody przedsiębiorczości. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby, zdaniem Wnioskodawcy, do nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Co więcej, brak możliwości odliczenia strat, wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem Zakładu, spowodowałby opodatkowanie Spółki w większym zakresie niż wynika to z rzeczywiście osiągniętego przez Spółkę dochodu (tj. globalnego dochodu Spółki z działalności w Polsce i na Łotwie).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ugruntowana w doktrynie oraz orzecznictwie TSUE zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego określa, iż w przypadku kolizji norm prawa krajowego uregulowaniami unijnymi, te ostatnie powinny mieć zastosowanie - z pominięciem przepisów krajowych.

Wskazana zasada ma również zastosowanie w przypadku podatków bezpośrednich, mimo iż podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Jak wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11): „w dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. „integracji negatywnej” zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie”.

Tym samym NSA podkreśla, że odnosząc się do prawa wspólnotowego, należy uwzględnić dorobek interpretacyjny TSUE. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, potwierdzonym m. in. wyrokiem NSA dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), zapewnienie pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych stanowi obowiązek nie tylko sądów administracyjnych, ale również organów podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego. W szczególności, nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych - z uwagi na kontrolę sądową aktów administracyjnych i innych czynności organów administracji - prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych Zakładu, którego działalność zostanie zakończona, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w związku z brakiem możliwości ich rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne, przykładowo:

*   Dyrektor Izb Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie w interpretacji z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-870/10/15-6/S/AS) potwierdził, iż: „(\`(...)\`) Spółka (\`(...)\`) jest uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. (\`(...)\`) brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego”.

*   DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 13 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-658/13/BG) potwierdził natomiast, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdyby Oddział zlokalizowany na terytorium Republiki Czeskiej, wykazujący stratę miał zostać zlikwidowany, nie istniałaby już możliwość rozliczenia przez ów oddział straty z wygenerowanym w przyszłości dochodem z działalności tego oddziału. Ponadto, występowałby brak możliwości uwzględnienia straty podatkowej w chwili likwidacji Oddziału i rozliczenie jej w zeznaniu podatkowym Spółki. (\`(...)\`) W związku z powyższym, Spółka (\`(...)\`) jest uprawniona do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce straty związanej z działalnością Oddziału Spółki w wysokości, w której ta strata nie będzie mogła zostać rozliczona na terytorium Republiki Czeskiej w chwili likwidacji tego zakładu.”.

*   NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. II FSK 2401/12) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.”.

*   NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11) podniósł, iż; „(\`(...)\`) różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1745/14) postanowił, iż „(\`(...)\`) biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa UE oraz uwzględniając podstawowe zasady Unii Europejskiej (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.)”.

Dodatkowo, powyższe znajduje potwierdzenie także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);

*   Wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1819/10);

*   Wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 929/11);

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 907/14);

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 592/13);

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 2

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W opinii Wnioskodawcy, za zgodne z zasadami swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji zawartymi w TFUE, należy uznać rozwiązanie pozwalające na rozliczenie skumulowanej straty nierozliczonej przez Zakład na Łotwie w okresie pięciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym dokonane zostanie zakończenie działalności (likwidacja) prowadzonej za pośrednictwem Zakładu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat Zakładu dopiero po zakończeniu jego działalności. Zatem dopiero w tym okresie dojdzie do „przejęcia” przez Spółkę strat Zakładu, w odniesieniu, do których należy domniemywać, iż w przypadku braku zakończenia działalności Zakładu mogłyby one zostać skompensowane przyszłymi, hipotetycznymi dochodami osiąganymi za pośrednictwem Zakładu na terytorium Łotwy. Należy bowiem zauważyć, że zakończenie działalności Zakładu - nierozerwalnie związane z pozbawieniem możliwości rozliczenia strat na Łotwie - pozwala na „przypisanie” przedmiotowych strat bezpośrednio Spółce, która następnie uzyska prawo do skompensowania ich z dochodami osiąganymi w Polsce.

Dodatkowo, należy wskazać, iż inna interpretacja art. 7 ust. 5 ustawy o CIT prowadziłaby do sytuacji, w której położenie Spółki - jako podatnika funkcjonującego za pośrednictwem Zakładu położonego na Łotwie - na gruncie rozliczeń podatkowych, byłoby mniej korzystne niż innego podmiotu prowadzącego działalność jedynie poprzez zakłady zlokalizowane w Polsce. W konsekwencji byłby to przejaw dyskryminacji, który zakwestionował TSUE - na gruncie wykładni przepisów TFUE - w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414/06).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nierozliczone na Łotwie straty podatkowe Zakładu w okresie do momentu, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona.

Powyższe znajduje potwierdzenie także m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-870/10/15-6/S/AS),

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-336/09/12-8/S/DG);

*   Interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-985/08-5/08/12/S/MS);

*   Wyrok NSA z dnia 28 listopada 201 i r. (sygn. II FSK 929/11);

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1745/14);

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 907/14);

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1929/11).

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 3

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Niemniej jednak, literalne brzmienie przepisów polskiego prawa podatkowego nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość strat Zakładu, które podlegać będą kompensowaniu z dochodem osiąganym w Polsce, po zakończeniu prowadzenia działalności przez Zakład.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w Polsce strat Zakładu dopiero po zakończeniu jego działalności. Przed zakończeniem działalności Zakładu, Spółka nie ma możliwości rozliczenia w Polsce strat związanych z jego działalnością na terytorium Łotwy. Co więcej, przychody oraz koszty uzyskania przychodów służące do wyliczenia dochodu / straty kwalifikowane są przez Zakład zgodnie z zasadami prawa łotewskiego.

„Przejęcie” skumulowanych strat Zakładu przez Spółkę zostanie dokonane w określonej kwocie, wynikającej z podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów na gruncie uregulowań prawa łotewskiego. W przedmiotowej sytuacji za nieuprawnione należy uznać dokonywanie retrospektywnego ustalania wyniku podatkowego - odnoszącego się do działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu - na gruncie ustawy o CIT. W momencie bowiem, kiedy Zakład był zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów, podlegał on, w myśl przepisów UPO, łotewskiej jurysdykcji podatkowej.

Niniejsza kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Niemniej jednak per analogiam, można odnieść się do sytuacji, kiedy polski podatek w rozliczeniu podatkowym ma obowiązek uwzględnić zagraniczne dochody. Wówczas organy podatkowe powszechnie akceptują podejście, zgodnie z którym dochodem jest kwota wynikająca z zagranicznego zeznania podatkowego. Tym samym, przyjmują wartości określone na podstawie zagranicznych jurysdykcji podatkowych, nie dokonując ich analizy pod kątem zgodności z polskimi regulacjami w zakresie przychodów i kosztów podatkowych, mimo iż ich wysokość wpływa na podstawę opodatkowania bądź należy do zapłaty podatek w Polsce. Jedynym wymogiem w takiej sytuacji jest obowiązek przeliczenia wykazanych kwot na walutę krajową po kursie wynikającym z polskich ustaw podatkowych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stratami podatkowymi Zakładu, które Spółka będzie mogła rozliczyć w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych 5 latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona, będzie suma strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego.

Uzasadnienie w przedmiocie pytania 4

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wartość strat Zakładu, którego działalność ma zostać zakończona, zostanie określona - na gruncie łotewskiego prawa podatkowego - w walucie obcej (EUR/LVL). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Co więcej art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze fakt, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają norm pozwalających na bezpośrednie rozstrzygnięcie kwestii przeliczania wysokości strat Zakładu na walutę krajową, w opinii Wnioskodawcy, właściwym jest wykorzystanie kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zakończenia działalności (likwidacji) Zakładu - analogicznie do metodologii określonej przez prawodawcę w cytowanych art. 12 i 15 ustawy o CIT. Przeliczanie wartości wyrażonych w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jest swoistą zasadą ogólną istniejąca w polskim prawie podatkowym.

Wnioskodawca pragnie bowiem przypomnieć, iż Spółka będzie uprawniona do rozliczania strat Zakładu dopiero po zakończeniu jego działalności. Innymi słowy, przedstawione przez Wnioskodawcę rozwiązanie pozwoli na wykorzystanie kursu odpowiedniego na dzień powstania po stronie Spółki powyższego uprawnienia tj. wykorzystanie dla celów polskich rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwotę nierozliczonych na Łotwie strat Zakładu, które będą podlegały odliczeniu przez Spółkę w Polsce należy przeliczyć według kursów średnich ogłaszanych przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień zakończenia działalności Zakładu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki (pytanie nr 1) - **za prawidłowe**,

*   możliwości odliczenia od dochodu ww. strat zagranicznego zakładu w okresie pięciu lat podatkowych (pytanie nr 2) - **za nieprawidłowe**,

*   ustalenia wysokości nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 3) - **za nieprawidłowe**,

*   ustalenia kursu waluty do przeliczenia nierozliczonych strat zlikwidowanego zagranicznego zakładu spółki kapitałowej (pytanie nr 4) - **za nieprawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,

*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,

*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,

*   z odsetek,

*   z należności licencyjnych,

*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,

*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,

*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z rozszerzeniem zasięgu geograficznego prowadzonej działalności podjął decyzję o ustanowieniu na terytorium Łotwy oddziału zagranicznego, stanowiącego zakład zagraniczny Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Działalność, prowadzona za pośrednictwem Zakładu, generowała straty podatkowe, obliczone zgodnie z przepisami łotewskiego prawa podatkowego. Straty z lat ubiegłych nie zostały do tej pory w całości rozliczone przez Zakład. W wyniku zmiany strategii biznesowej, Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu. Zgodnie z prognozami Spółki, wynik podatkowy osiągnięty na działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu, do momentu zakończenia jego działalności, może nie pozwolić na rozliczenie przez ten Zakład w całości strat z poprzednich okresów. Do tej pory strata podatkowa wygenerowana na działalności wykonywanej za pośrednictwem Zakładu nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 53, poz. 285, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. polsko-łotewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1-3 UPO, określenie „zakład” oznacza stalą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorcza lub doradcza z nimi związana stanowi zakład tylko wtedy, gdy obiekt lub prace trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt a) UPO, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Łotwie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 updop uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. updop.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Art. 43 TWE (49 TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze przytoczone regulacje updop oraz UPO w okresie funkcjonowania Zakładu, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu na Łotwie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, tj. nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie ma możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej na Łotwie z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Zakład funkcjonuje na Łotwie. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej na Łotwie z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Zakładu.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia updop oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni updop oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Heilbronn (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z dnia 13 marca 2007 r. (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-524/04); z dnia 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, sygn. C-196/04) oraz z dnia 13 grudnia 2005 r. (Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey, sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna.

W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

*   zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

*   zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

*   przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie Lidl Belgium TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie Marks & Spencer: „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo, że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Zakładu na Łotwie, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Pozostała strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie Spółka ma prawo do rozliczenia straty podatkowej zlikwidowanego Zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Zakład na terytorium Łotwy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych przez zlikwidowany zagraniczny zakład spółki (pytanie nr 1), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się w dalszej kolejności do okresu, w którym strata poniesiona przez Zakład może być rozliczona przez Spółkę w Polsce podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3123/17 stwierdził m.in., że: „(…) Problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie, była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia orzecznicza w tych sprawach, kształtowana kilkuletnią praktykę, jest w zasadzie jednolita (zob. m.in. wyroki NSA z: 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11 i 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; odmienny pogląd - wyrok z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09, 29 września 2017 r. II FSK 2382/15, 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15, 4 kwietnia 2018 r., II FSK 768/16). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Tym samym, w zgodzie z tym stanowiskiem, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, zaś jego uzasadnienie odnosi się do wszystkich zagadnień, które są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części posiłkować się będzie argumentacją zaprezentowaną w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3305/13, jako że stanowisko tam przedstawione skład obecnie orzekający w pełni podziela. Na wzór wywodu zawartego w ww. orzeczeniu, podnieść tutaj należy, że nie ma potrzeby dokładnego powielania argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji: po pierwsze, Sąd ten powoływał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, po drugie, przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie stanowiska organu w znacznej mierze dosłownie powtarza wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zauważyć przy tym należy, że organ pomija znaczenie kwestii relacji prawa wewnętrznego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości. Tymczasem analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki - jak wskazał NSA w ww. wyroku - prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64), co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-irlandzkiej jest nieuzasadnione. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Natomiast, wobec uwag dotyczących braku zastosowania obniżenia dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, podnieść należy, że kwestie te są regulowane prawem wewnętrznym i nie mogą stanowić odpowiedniego wzorca do zastosowania w sprawie niniejszej.

Zasługuje natomiast na uwzględnienie drugi zarzut skargi kasacyjne dotyczący określenia terminu od którego należy liczyć 5-letni okres od którego zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. możliwe jest rozliczenie straty oddziału zagranicznego przez polski podmiot. W ocenie Sądu pierwszej instancji strata oddziału zagranicznego będzie mogła zostać rozliczona na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału (w którym działalność zakładu zostanie zakończona). Takie stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Przepisy u.p.d.o.p. prawnych regulują, w jaki sposób następuje obniżenie przychodu o stratę, wskazując m.in. w art. 7 ust. 5, że podatnik w razie poniesienia straty może obniżać dochód osiągany w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca zastrzegł, iż może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie 5 latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powołane przepisy nie odnoszą się wprost do spornego w sprawie zagadnienia. Należy jednak mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE i likwidowanego zakładu skarżącej Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Tym samym, fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła.

Reasumując, odliczenie będzie przysługiwać Skarżącej na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziału Skarżącej działającego na Łotwie będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania straty w oddziale na Łotwie (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 534/15). Inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych.

Powyższa konstatacja nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że Skarżąca w ogóle nie ma prawa do odliczenia straty oddziału zagranicznego. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu sądu kasacyjnego”.

Uwzględnienie zasad prawa wspólnotowego, zakazujących dyskryminacji za względu na przynależność państwową i nakazujących respektowanie swobody przedsiębiorczości, prowadzi do wniosku, że Spółka ma prawo - co do zasady - do rozliczenia strat podatkowych, poniesionych przez jej oddział zagraniczny, w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 updop.

W myśl cytowanego wyżej art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych.

Powyższa regulacja daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Spółka, prowadząc działalność za pośrednictwem Zakładu, generowała straty podatkowe, obliczone zgodnie z przepisami łotewskiego prawa podatkowego. Straty z lat ubiegłych nie zostały do tej pory w całości rozliczone przez Zakład. W ramach działalności Spółki prowadzonej w Polsce, Spółka generuje zasadniczo dochód do opodatkowania CIT. Niemniej jednak, do tej pory strata podatkowa wygenerowana na działalności wykonywanej za pośrednictwem Zakładu nie była przez Spółkę odliczana dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W wyniku zmiany strategii biznesowej, Spółka planuje zakończenie działalności Zakładu. Zgodnie z prognozami Spółki, wynik podatkowy osiągnięty na działalności prowadzonej za pośrednictwem Zakładu, do momentu zakończenia jego działalności, może nie pozwolić na rozliczenie przez ten Zakład w całości strat z poprzednich okresów.

Uwzględniając ustalenia formalnoprawne i wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA w Warszawie z dnia 3 września 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3123/17, w odniesieniu do sposobu rozliczenia strat stwierdzić należy, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny Oddział przysługuje na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, tj. według prawa polskiego.

Należy bowiem zauważyć, że po likwidacji Zakładu Wnioskodawcy nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Oznacza to, że straty Zakładu Wnioskodawcy działającego na Łotwie będą mogły być odliczane przez Spółkę w Polsce według polskiego reżimu prawnego po likwidacji Zakładu, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w Zakładzie, licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona.

W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Zakładu, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Zakładzie na Łotwie, licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, że straty poniesione w całym okresie działalności Zakładu będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spółki w Polsce przez okres 5 lat następujących po roku, w którym Zakład zostanie zlikwidowany – działalność Zakładu zostanie zakończona - doprowadziłoby do mniej korzystnego traktowania polskich oddziałów spółek polskich, znajdujących się w tożsamej sytuacji, które straty oddziałów mogą rozliczać wyłącznie w ciągu 5 lat od powstania straty, a nie od likwidacji oddziału.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że nierozliczone na Łotwie straty podatkowe Zakładu nie będą mogły zostać rozliczone przez Spółkę w Polsce w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona. Powyższe jest niezgodne z treścią art. 7 ust. 5 updop.

Jak wykazano powyżej strata zlikwidowanego Zakładu będzie mogła być rozliczona przez Spółkę w Polsce wyłącznie przez okres kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych od momentu powstania straty w Zakładzie, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, a nie od momentu likwidacji Zakładu. Tym samym, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Zakładu, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Zakładzie na Łotwie, licząc od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwość rozliczenia strat w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym działalność Zakładu zostanie zakończona (pytanie nr 2), należy uznać za nieprawidłowe.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym znaleźć można orzeczenia wprost traktujące o konieczności uwzględniania okresu 5 lat od momentu wystąpienia straty, a nie likwidacji oddziału zagranicznego przy rozliczaniu strat likwidowanego oddziału zagranicznego spółki polskiej, np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 927/14, czy wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 484/15, co potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w odniesieniu do pytania nr 2.

Ad. 3

Ustosunkowując się natomiast do zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska do pytania nr 3 dotyczącego możliwości rozliczenia sumy strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego, należy mieć na względzie wcześniej poczynione ustalenia w rozpatrywanej sprawie i stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/16, że strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Odliczenie straty będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Zakładu na Łotwie będą mogły być odliczone po jego likwidacji, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w Zakładzie, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Warunkiem odliczenia straty jest wystąpienie dochodu, od którego odliczenia straty można dokonać. Jeśli podatnik nie osiągnie dochodu, nie będzie miał możliwości odliczenia straty.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie − jak już wyżej wskazano − zastosowanie znajdzie przepis art. 7 ust. 5 updop, zgodnie z którym o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych.

Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez Zakład w poszczególnych latach podatkowych (a nie − jak chce tego Spółka − suma tych strat).

Odliczenie straty będzie zatem przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Zakładu na Łotwie będą mogły być odliczone po jego likwidacji, ale przez okres kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych od momentu ich powstania w Zakładzie, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją Zakładu, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Spółkę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania strat w Zakładzie na Łotwie, liczonego od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała.

Należy mieć na uwadze, że odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez Zakład w poszczególnych latach podatkowych (a nie – jak chce tego Spółka – suma tych strat).

Reasumując, nierozliczone poszczególne straty podatkowe zlikwidowanego Zakładu, będą mogły zostać rozliczone przez Wnioskodawcę w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 updop w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym każda z tych strat powstała. Tym samym rozliczeniu takiemu nie będzie podlegać suma tych strat.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia przez Spółkę w Polsce sumy strat wskazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Zakład, należy uznać za nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie należy także wskazać, że wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez Zakład Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Przepis art. 7 updop zawiera kompleksową regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. I tak – ust. 1 określa przedmiot opodatkowania, a ust. 2 zawiera legalne definicje dochodu i straty.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić treść art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy także zauważyć, że na wysokość dochodu/straty wpływ mają przychody i koszty ich uzyskania.

Odnosząc się do przychodów podatkowych należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Stosownie do art. 12 ust. 2 updop: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Regulacja ta wskazuje, że przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Ponadto w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty w walutach obcych, to przeliczenie takich kosztów na złote następuje według kursów średnich, które ogłasza NBP. Kurs przeliczenia ustala się według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego, który poprzedza dzień poniesienia kosztu.

Zatem regułą ogólną w polskim prawie podatkowym jest zasada, że przeliczanie wartości (przychodów/kosztów ich uzyskania) wyrażonych w walucie obcej następuje po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie przychodu/poniesienie kosztu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przychodami i kosztami podatkowymi są także różnice kursowe, o których stanowi art. 15b updop, o ile podatnik nie wybrał tzw. rachunkowej metody obliczania różnic kursowych.

Należy mieć bowiem na uwadze, że różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i należy je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności/zobowiązania a dniem faktycznej realizacji.

W podsumowaniu należy zatem stwierdzić, że zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik (tu: Spółka) posiadający zakład w innym państwie (tu: Zakład) ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. Stąd jeżeli wystąpi ewentualna strata na działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład (tu: Zakład) jest już ona określona w złotych polskich w momencie ustalania wyniku podatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że osiągnięty przez polskiego rezydenta (tu: Spółkę) podatkowy wynik jego działalności prowadzonej przez zakład położony w innym państwie (tu: Zakład) w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie (tu: na Łotwie) przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkuje wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do Zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu Zakładu na Łotwie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części odnoszącej się do możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Zakładu na Łotwie skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa łotewskiego należy uznać także za nieprawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się w dalszej kolejności do ustalenia, według jakiego kursu należy przeliczyć kwotę strat zlikwidowanego Zakładu podlegającą odliczeniu przez Spółkę w Polsce, podkreślenia wymaga, że – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 – zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik posiadający zakład w innym państwie ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. Stąd jeżeli wystąpi ewentualna strata na działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład jest już ona określona w złotych polskich w momencie ustalania wyniku podatkowego.

Jednocześnie osiągnięty przez polskiego rezydenta podatkowy wynik jego działalności prowadzonej przez zakład położony w innym państwie w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkuje wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że - zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do Zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te ewentualnie rozliczone z dochodu Zakładu na Łotwie.

Reasumując – kwoty nierozliczonych na Łotwie strat zlikwidowanego Zakładu nie podlegają przeliczeniu wg żadnego kursu. Ustalenie tych strat następuje w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia kursu przeliczenia na walutę polską strat wyliczonych w walucie obcej (pytanie nr 4), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.