Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.695.2022.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-27
Teza: Możliwości odliczenia na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty wykazanej w dokumencie otrzymanym od holenderskiego pracodawcy obejmującej zarówno podatek jak i składki na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku zapłaconego w Holandii. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 20 grudnia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani obywatelką Polski. Posiada Pani rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W Polsce posiada ośrodek interesów życiowych (dom i rodzinę). Miejsce zameldowania również posiada w Polsce.

W Polsce osiąga Pani dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. W listopadzie roku 2022 zamierza Pani podjąć zatrudnienie w Holandii na okres ok 2 miesięcy. Forma zatrudnienia to umowa o pracę. Po zakończonym roku podatkowym otrzyma Pani od swojego pracodawcy zestawienie wypłat zwane Jaaropgaave.

Jaaropgaave (jaaropgaaf lub potocznie jaropgaf) to holenderska karta podatkowa, która wydawana i dostarczana jest przez pracodawcę po zakończonym roku podatkowym. Na jej podstawie podatnik może się rozliczyć w Polsce. W przedmiotowej karcie podatkowej zawarte są pozycje:

1) Loonbelasting, loonheffing albo ingehouden looheffing - jest to kwota określająca wysokość pobranego podatku, a także maksymalna kwota zwrotu podatkowego;

2) Premie volksverzekeringen - w tłumaczeniu na język polski - składki na ubezpieczenie społeczne.

Powyższe potrącenia (zarówno Loonbelasting jak i Premie volksverzekeringen) prezentowane są na tym dokumencie w jednej kwocie, w sposób całkowity, bez podziału na ww. składniki. Jeżeli obie wartości są podane w jednej, łącznej kwocie, następuje trudność z dokonaniem odliczenia podatku zapłaconego w Holandii.

W uzupełnieniu wyjaśniła Pani, że praca była wykonywana w 2022 r. oraz prawdopodobnie będzie wykonywana w roku 2023. W bieżącym roku nie przebywała Pani w Holandii dłużej niż 183 dni, nie wie Pani czy oraz ile dni będzie przebywać w Holandii w 2023 r. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę holenderskiego, z siedzibą w Holandii.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Holandii, opisanej jako "Loonbelasting /Premie volksverzekeringen" wykazanej w informacji Jaaropgaave?

### Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a cytowanej ustawy, ww. przepis stosuje się uwzględniając umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach - metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ustawy opdof. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano wyżej w przypadku Holandii obowiązuje metoda zaliczenia oznaczająca, że dochody uzyskane w Holandii należy wykazać i opodatkować w Polsce, ale od podatku polskiego odejmuje się podatek holenderski.

Według przedmiotowej Konwencji, podatkiem od płac w Holandii jest "Loonbelasting".

W karcie podatkowej zawarte są pozycje:

1) Loonbelasting, loonheffing albo ingehouden looheffing - jest to kwota określająca wysokość pobranego podatku, a także maksymalna kwota zwrotu podatkowego.

2) Premie volksverzekeringen - w tłumaczeniu na język polski - składki na ubezpieczenie społeczne.

Powyższe potrącenia (zarówno Loonbelasting jak i Premie volksverzekeringen ) prezentowane są na tym dokumencie w jednej kwocie, w sposób całkowity, bez podziału na ww. składniki. W Pani ocenie brak rozdziału kwoty przemawia za tym, że jest to kwota podatku podlegająca odliczeniu zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania obowiązującą do odchodów uzyskanych w Holandii.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie jednak w myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.):

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 art. 15 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 art. 15 ww. Konwencji powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W takiej sytuacji należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji:

W odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Natomiast w dniu 29 października 2020 r. podpisano Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 906). Jego regulacje mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2023 r. Po uwzględnieniu zmian wprowadzonych ww. Protokołem art. 23 ust. 5 Konwencji otrzymuje brzmienie:
=================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach zgodnie z postanowieniami konwencji (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Niderlandy wyłącznie z tego powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niderlandach), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach.

Ww. Konwencja zarówno w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2022 r. jak i w 2023 r. przewiduje zatem zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia.

Z opisu zdarzenia wynika, że posiada Pani rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W listopadzie roku 2022 zamierza Pani podjąć zatrudnienie w Holandii na okres ok 2 miesięcy. Forma zatrudnienia to umowa o pracę. Po zakończonym roku podatkowym otrzyma Pani od swojego pracodawcy zestawienie wypłat zwane Jaaropgaave.

W przedmiotowej karcie podatkowej zawarte są pozycje:

1) Loonbelasting, loonheffing albo ingehouden looheffing - jest to kwota określająca wysokość pobranego podatku, a także maksymalna kwota zwrotu podatkowego;

2) Premie volksverzekeringen - w tłumaczeniu na język polski - składki na ubezpieczenie społeczne.

Powyższe potrącenia (zarówno Loonbelasting jak i Premie volksverzekeringen) prezentowane są na tym dokumencie w jednej kwocie, w sposób całkowity, bez podziału na ww. składniki.

Pani wątpliwość dotyczy możliwości odliczenia na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty wykazanej w dokumencie otrzymanym od pracodawcy obejmującej zarówno podatek jak i składki na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje zatem, że odliczeniu podlega wyłącznie kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Oznacza to, że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy może podlegać wyłącznie podatek zapłacony w Holandii. Jeśli w otrzymanym przez Panią dokumencie zapłacony podatek jest ujęty w jednej kwocie ze składkami na ubezpieczenie społeczne, w celu dokonania odliczenia na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonać wyodrębnienia zapłaconej składki społecznej i odliczyć wyłącznie kwotę równą zapłaconemu podatkowi.

Wobec powyższego Pani stanowisko, zgodnie z którym brak rozdziału kwoty przemawia za tym, że jest to kwota podatku podlegająca odliczeniu zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania należało ocenić jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).