Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.5.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: w zakresie możliwości dokonania korekty stawki podatku VAT z 23% na 8%
Słowa kluczowe: faktura; korekta; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r. ) na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% – **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% . Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r. ) na wezwanie Organu z dnia 6 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone 12 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych i centralnego ogrzewania w obiektach mieszkalnych i niemieszkalnych oraz sprzedaż materiałów instalacyjnych i budowlanych związanych z prowadzoną działalnością.

W maju 2015 r. wnioskodawca przedstawił klientowi kilka ofert materiałowo-cenowych dotyczących montażu kotłowni c.o. z zasobnikiem c.w.u., pakietem kominowym i grzejników. Klient zaakceptował jedną z przedstawionych ofert. Wnioskodawca z klientem zawarł ustną umowę. W zaakceptowanej przez klienta ofercie wnioskodawca wyszczególnił i wycenił główne urządzenia (kocioł wraz z zasobnikiem, grzejniki, regulator dwóch obiegów grzewczych, naczynie przeponowe, zawór RTL i zawory grzejnikowe), które wnioskodawca miał dostarczyć klientowi oraz wynagrodzenie za montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina, przy czym cena netto urządzeń (które miały być sprzedane a następnie zamontowane u klienta) została powiększona o 23 % VAT, natomiast sama usługa montażu została powiększona o 8 % VAT. Wnioskodawca przedstawił w ofercie osobno materiał i robociznę na wyraźne życzenie klienta. Klient zaakceptował ogólną sumę brutto przedstawioną w ofercie.

Wnioskodawca w lipcu 2015 r, przywiózł klientowi ustalone urządzenia a następnie wykonał ich montaż. Montaż urządzeń obejmował prace wykonywane zarówno wewnątrz budynku (montaż kotła, grzejników) jak i na zewnątrz na dachu budynku (montaż rury spalinowej w kominie), Uruchomienie instalacji nastąpiło we wrześniu 2015 r. Również w tym miesiącu wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której wyszczególnił główne sprzedane i zamontowane u klienta urządzenia wyszczególnione w ofercie, oraz usługę montażu kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina. Wnioskodawca do każdej pozycji (zarówno do sprzedaży urządzeń jak i do usługi montażu) w fakturze doliczył 23% VAT przy czym suma brutto faktury była nadal taka sama jak suma brutto oferty jaką zaakceptował klient. Cena usługi montażu kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina netto stanowiła 13,79 % wartości całej faktury. Mimo, że klient nie zapłacił w całości za fakturę wnioskodawca zaksięgował ją i 23 października 2015 r. odprowadził od niej podatek VAT w wysokości 23% liczonych od każdej pozycji z faktury. Do chwili obecnej klient nie chce zapłacić wnioskodawcy kwoty będącej odpowiednikiem 23 % stawki podatku VAT uważając iż urządzenia wskazane w oddzielnych pozycjach faktury VAT jak również ich montaż powinny podlegać wspólnej 8 % stawce podatku VAT. Wnioskodawca planuje korektę wystawionej faktury VAT poprzez zmianę stawki podatku VAT za usługę montażu kotłowni, grzejników, zaworu RTL komina z 23 % na stawkę 8 % nie zmieniając przy tym 23 % stawki podatku VAT na urządzenia wskazane w fakturze VAT, które w opinii wnioskodawcy zostały sprzedane a następnie zamontowane u klienta. Wnioskodawca nie jest producentem urządzeń, które zostały sprzedane i zamontowane w domu u klienta. Wnioskodawca kupił w sklepie urządzenia, które zostały zamontowane w domu u klienta. Budynek, w którym wnioskodawca wykonał montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina, z urządzeń, które wcześniej zakupił jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że wraz z klientem umówił się na sprzedaż urządzeń wraz z ich dostarczeniem i montażem w domu klienta zgodnie z ofertą materiałowo-cenową przedstawioną i zaakceptowaną przez klienta. Wnioskodawca do niniejszego pisma załącza kserokopię oferty materiałowo-cenowej nr 15/2015, która została zaakceptowana przez klienta i na podstawie której wnioskodawca przystąpił do realizacji zamówienia. Po dostarczeniu przez Wnioskodawcę urządzeń wskazanych w ofercie, do budynku (nowo wybudowanego domu klienta), w którym miały być zamontowane, klient zwrócił się z prośbą o dostarczenie innych grzejników niż te, na które pierwotnie się umówiono (grzejniki nie zostały jeszcze zamontowane a jedynie dostarczone do domu klienta). Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klienta sprzedał i dostarczył klientowi inne, odpowiadające mu grzejniki (z uwagi na ten fakt grzejniki wskazane w ofercie są inne niż te wymienione w wystawionej klientowi fakturze VAT). W opinii Wnioskodawcy przedmiotem umowy było dostarczenie urządzeń i ich montaż w domu klienta. Wnioskodawca w budynku klienta dokonał jedynie montażu zakupionych urządzeń wskazanych we wniosku.

W skład zakupionych przez klienta urządzeń wchodził kocioł grzewczy i Wnioskodawca po dokonaniu montażu musiał sprawdzić czy sprzedany, dostarczony a następnie zamontowany przez niego kocioł działa prawidłowo, więc próbnie został on przez niego uruchomiony. Wnioskodawca nie wykonywał w budynku całej instalacji centralnego ogrzewania, tj. m.in. nie montował w ścianach rur służących do rozprowadzania ciepła w budynku. Wnioskodawca dokonał jedynie montażu zakupionych przez klienta urządzeń, które zostały podpięte do istniejącej już instalacji centralnego ogrzewania (rur zamontowanych w ścianach budynku), która to instalacja została wykonana przez innego wykonawcę. W załączeniu do niniejszego pisma Wnioskodawca dołącza fakturę VAT nr 14/2015 wystawioną i dostarczoną klientowi za urządzenia na niej wymienione. Wnioskodawca wskazał również, że wykonane prace zakupionych urządzeń zostały dokonane w budynku który, jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Był to nowo wybudowany dom jednorodzinny, w którym miał zamieszkać klient. Wnioskodawca we wskazanym powyżej budynku wykonał jedynie montaż wskazanych we wniosku urządzeń, nie wykonywał żadnych innych prac związanych m.in. z budową, remontem budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do przeprowadzenia korekty faktury VAT ze stawki 23% na 8 % tylko w zakresie pozycji przedstawionej w fakturze jako montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina czy również w stosunku do sprzedanych i zamontowanych w domu klienta urządzeń, które zostały wymienione w oddzielnych pozycjach oferty materiałowo-cenowej i w fakturze VAT?

W opinii wnioskodawcy od wystawionej w niniejszym stanie faktycznym faktury VAT wnioskodawca może skorygować stawkę podatku VAT z 23% na 8 % jedynie w zakresie pozycji montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina. Natomiast w zakresie wyszczególnionych w fakturze VAT poszczególnych urządzeń w opinii wnioskodawcy nie można skorygować faktury zmieniając stawkę VAT z 23 % na 8 %, gdyż w opinii wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym doszło do sprzedaży urządzeń a następnie do ich montażu w budynku klienta. Przez co wnioskodawca w niniejszym stanie faktycznym nie jest uprawniony do skorzystania z uprawnień wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług a co za tym idzie zgodnie z obowiązującym prawem w odniesieniu do poszczególnych pozycji faktury VAT zawierających cenę urządzeń zastosował 23 % stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zdaniem Organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Twierdzenie to potwierdza NSA w ww. uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 wskazując, że „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) (…)”

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie m.in. wymieniono:

1.  nazwę (rodzaj) towaru i usługi (pkt 7),
2.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 8),
3.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (pkt 9),
4.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
5.  stawkę podatku (pkt 12),
6.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
7.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
6.  podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych i centralnego ogrzewania w obiektach mieszkalnych i niemieszkalnych oraz sprzedaż materiałów instalacyjnych i budowlanych związanych z prowadzoną działalnością. W maju 2015 r. Wnioskodawca przedstawił klientowi kilka ofert materiałowo-cenowych dotyczących montażu kotłowni c.o. z zasobnikiem c.w.u., pakietem kominowym i grzejników. Klient zaakceptował jedną z przedstawionych ofert. Wnioskodawca z klientem zawarł ustną umowę. W zaakceptowanej przez klienta ofercie Wnioskodawca wyszczególnił i wycenił główne urządzenia (kocioł wraz z zasobnikiem, grzejniki, regulator dwóch obiegów grzewczych, naczynie przeponowe, zawór RTL i zawory grzejnikowe), które wnioskodawca miał dostarczyć klientowi oraz wynagrodzenie za montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina, przy czym cena netto urządzeń (które miały być sprzedane a następnie zamontowane u klienta) została powiększona o 23 % VAT, natomiast sama usługa montażu została powiększona o 8 % VAT. Wnioskodawca przedstawił w ofercie osobno materiał i robociznę na wyraźne życzenie klienta. Klient zaakceptował ogólną sumę brutto przedstawioną w ofercie. Wnioskodawca w lipcu 2015 r, przywiózł klientowi ustalone urządzenia a następnie wykonał ich montaż. Montaż urządzeń obejmował prace wykonywane zarówno wewnątrz budynku (montaż kotła, grzejników) jak i na zewnątrz na dachu budynku (montaż rury spalinowej w kominie), Uruchomienie instalacji nastąpiło we wrześniu 2015 r. Również w tym miesiącu wnioskodawca wystawił fakturę VAT, w której wyszczególnił główne sprzedane i zamontowane u klienta urządzenia wyszczególnione w ofercie, oraz usługę montażu kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina. Wnioskodawca do każdej pozycji (zarówno do sprzedaży urządzeń jak i do usługi montażu) w fakturze doliczył 23% VAT przy czym suma brutto faktury była nadal taka sama jak suma brutto oferty jaką zaakceptował klient. Cena usługi montażu kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina netto stanowiła 13,79 % wartości całej faktury. Mimo, że klient nie zapłacił w całości za fakturę wnioskodawca zaksięgował ją i 23 października 2015 r. odprowadził od niej podatek VAT w wysokości 23% liczonych od każdej pozycji z faktury.

Do chwili obecnej klient nie chce zapłacić wnioskodawcy kwoty będącej odpowiednikiem 23 % stawki podatku VAT uważając, że urządzenia wskazane w oddzielnych pozycjach faktury VAT jak również ich montaż powinny podlegać wspólnej 8 % stawce podatku VAT.

Wnioskodawca planuje korektę wystawionej faktury VAT poprzez zmianę stawki podatku VAT za usługę montażu kotłowni, grzejników, zaworu RTL komina z 23 % na stawkę 8 % nie zmieniając przy tym 23 % stawki podatku VAT na urządzenia wskazane w fakturze VAT, które w opinii wnioskodawcy zostały sprzedane a następnie zamontowane u klienta.

Wnioskodawca nie jest producentem urządzeń, które zostały sprzedane i zamontowane w domu u klienta. Wnioskodawca kupił w sklepie urządzenia, które zostały zamontowane w domu u klienta. Budynek, w którym wnioskodawca wykonał montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina, z urządzeń, które wcześniej zakupił jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wraz z klientem umówił się na sprzedaż urządzeń wraz z ich dostarczeniem i montażem w domu klienta zgodnie z ofertą materiałowo-cenową przedstawioną i zaakceptowaną przez klienta. Wnioskodawca do niniejszego pisma załącza kserokopię oferty materiałowo-cenowej nr 15/2015, która została zaakceptowana przez klienta i na podstawie której wnioskodawca przystąpił do realizacji zamówienia. Po dostarczeniu przez Wnioskodawcę urządzeń wskazanych w ofercie, do budynku (nowo wybudowanego domu klienta), w którym miały być zamontowane, klient zwrócił się z prośbą o dostarczenie innych grzejników niż te, na które pierwotnie się umówiono (grzejniki nie zostały jeszcze zamontowane a jedynie dostarczone do domu klienta). Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klienta sprzedał i dostarczył klientowi inne, odpowiadające mu grzejniki (z uwagi na ten fakt grzejniki wskazane w ofercie są inne niż te wymienione w wystawionej klientowi fakturze VAT). W opinii Wnioskodawcy przedmiotem umowy było dostarczenie urządzeń i ich montaż w domu klienta. Wnioskodawca w budynku klienta dokonał jedynie montażu zakupionych urządzeń wskazanych we wniosku.

W skład zakupionych przez klienta urządzeń wchodził kocioł grzewczy i Wnioskodawca po dokonaniu montażu musiał sprawdzić czy sprzedany, dostarczony a następnie zamontowany przez niego kocioł działa prawidłowo, więc próbnie został on przez niego uruchomiony. Wnioskodawca nie wykonywał w budynku całej instalacji centralnego ogrzewania, tj. m.in. nie montował w ścianach rur służących do rozprowadzania ciepła w budynku. Wnioskodawca dokonał jedynie montażu zakupionych przez klienta urządzeń, które zostały podpięte do istniejącej już instalacji centralnego ogrzewania (rur zamontowanych w ścianach budynku), która to instalacja została wykonana przez innego wykonawcę. W załączeniu do niniejszego pisma Wnioskodawca dołącza fakturę VAT nr 14/2015 wystawioną i dostarczoną klientowi za urządzenia na niej wymienione.

Wnioskodawca wskazał również, że wykonane prace zakupionych urządzeń zostały dokonane w budynku który, jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Był to nowo wybudowany dom jednorodzinny, w którym miał zamieszkać klient. Wnioskodawca we wskazanym powyżej budynku wykonał jedynie montaż wskazanych we wniosku urządzeń, nie wykonywał żadnych innych prac związanych m.in. z budową, remontem budynku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy jest on uprawniony do przeprowadzenia korekty faktury VAT ze stawki 23% na 8% w zakresie pozycji przedstawionej na fakturze jako montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina czy również w stosunku do sprzedawanych i zamontowanych w domu klienta urządzeń.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym na które składa się dostawa towarów i montaż tych towarów, czy też świadczenia samoistne, tj. dostawa towarów oraz usługa montażu.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną i opodatkować tą samą stawką podatku VAT, jak świadczenie główne.

W ocenie Organu, dostawa ww. urządzeń wraz z ich montażem stanowi kompleksową czynność, która składa się z dwóch elementów dostawy towarów i ich montażu. Wnioskodawca w związku z zawartą umową zobowiązał się do sprzedaży ww. urządzeń i do ich zamontowania w domu klienta. Zatem montaż jest bezpośrednio związany ze sprzedawanymi urządzeniami, nie stanowi on celu samego w sobie. W konsekwencji powyższego dostawa urządzeń wraz z montażem powinna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawa towarów, czy ze świadczeniem usług powinien przesądzać element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyrok TSUE; z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Oard Rrotection Plan Ltd p-ko Commissioners of Gustom an EExcise; z 2T października 2003 r. w sprawie 0-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretarís van Financien, z glosą R. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności i te czynności mają charakter dominujący to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ wynagrodzeniem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.).

Ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do niej. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę z klientem na sprzedaż towarów wraz z montażem. Wnioskodawca był jedynie odpowiedzialny za dostarczenie urządzeń oraz za ich montaż. Oprócz montażu Wnioskodawca nie wykonywał żadnych innych prac zawiązanych m.in. z budową, remontem budynku.

Z uwagi na wyżej wskazane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy wskazać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów (na którą składa się dostawa towarów wraz z ich montażem) a nie ze świadczeniem usług. Należy wskazać, że elementem dominującym w ramach opisanej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności (montaż) mają charakter pomocniczy, w stosunku do tej sprzedaży. Wnioskodawca poza montażem ww. urządzeń nie wykonywał żadnych innych prac. Zatem transakcja polegająca na sprzedaży wraz z montażem wskazanych urządzeń powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyż dla wskazanych towarów ustawodawca nie przewidział obniżonych stawek podatku. W niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% gdyż, jak wyżej wskazano w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z usługami wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. W opisanej sytuacji dochodzi do dostawy towarów wraz z montażem.

W konsekwencji powyższych rozważań, Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty stawki podatku VAT z 23% na 8 % w odniesieniu do żadnej z pozycji występującej na pierwotnej fakturze, w tym to pozycji: montaż kotłowni, grzejników, zaworu RTL i komina. Wykazana stawka podatku w wysokości 23% w odniesieniu do poszczególnych pozycji na fakturze pierwotnej jest prawidłowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.