Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.439.2019.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Nieuznanie nabytych składników majątku za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 praz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; opcja; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 4 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.439.2019.2.MMA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

*   sposobu opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2;

*   prawa do odliczenia podatku VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania sprzedaży Nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, sposobu opodatkowania sprzedaży Działki 1 i Działki 2 oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca 1\] zamierza zakupić od Sp. z o.o. \[dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 2, dalej łącznie z Wnioskodawcą 1: Wnioskodawcy\] prawo użytkowania wieczystego nieruchomości \[dalej: Nieruchomość\] oraz odrębną własność znajdujących się na niej obiektów (budynków/budowli/urządzeń budowlanych).

Status/historia Nieruchomości

Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, tj.:

*   działkę o numerze ewidencyjnym \[…\] o powierzchni 12.9981 m2 \[dalej: Działka 1\];

*   działkę o numerze ewidencyjnym \[…\] o powierzchni 1.082 m2, \[dalej: Działka 2\];

łącznie jako: Działki.

Na Działce 1 znajdują się obecnie następujące obiekty (budynki/budowle/urządzenia budowlane):

1.  budynek biurowy z zapleczem magazynowym wybudowany w latach 50-tych XX w. \[dalej: Budynek 1\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 1 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 1 zostały zakończone w 2006 r. Zarówno przed, jak i po zakończeniu ww. robót budowlanych w 2006 r. Budynek 1 był w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\] w zakresie (i) najmu znajdujących się w nim pomieszczeń (w tym powierzchni magazynowej) lub (ii) własnej działalności gospodarczej Sprzedawcy (w Budynku 1 znajduje się powierzchnia biurowa, która jest wykorzystywana jako siedziba Wnioskodawcy 2);
2.  budynek magazynowy wybudowany w latach 50-tych XX w. \[dalej: Budynek 2\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 2 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 2 zostały zakończone w 2006 r. Zarówno przed, jak i po zakończeniu ww. robót budowlanych w 2006 r. Budynek 2 był w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni;
3.  budynek magazynowy wybudowany w latach 50-tych XX w. \[dalej: Budynek 3\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 3 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 3 zostały zakończone w 2006 r. Zarówno przed, jak i po zakończeniu ww. robót budowlanych w 2006 r. Budynek 3 był w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni;
4.  budynek oświaty, nauki, kultury oraz sportu wybudowany w latach 50-tych XX w., w którym prowadzona jest szkoła wyższa \[dalej: Budynek 4\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 4 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 4 zostały zakończone w 2005 r. Po zakończeniu ww. robót budowlanych w 2005 r. Budynek 4 był (jest i będzie do daty transakcji planowanej przez Wnioskodawców) w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni na rzecz podmiotu (osoby trzeciej), która prowadzi w Budynku 4 szkołę wyższą;
5.  budynek handlowo-usługowy \[dalej Budynek 5\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 5 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 5 zostały zakończone w 2010 r. Po ukończeniu ww. robót budowlanych w 2010 r. Budynek 5 był w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni - całość powierzchni Budynku 5 stanowiła w przeszłości przedmiot najmu, natomiast aktualnie Sprzedawca wynajmuje jedynie część powierzchni Budynku 5 (nie jest przy tym wykluczone, iż przed dniem transakcji planowanej przez Wnioskodawców Sprzedawca wynajmie również pozostałe powierzchnie Budynku 5, w całości lub części);
6.  budynek handlowo-usługowy \[dalej: Budynek 6\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 6 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 6 zostały zakończone w 2008 r. Po ukończeniu ww. robót budowlanych w 2008 r. Budynek 6 był w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni (całość powierzchni Budynku 6 stanowiła w przeszłości przedmiot najmu). Przy tym, z uwagi na wygaśnięcie w 2018 r. umowy najmu zawartej z jedynym najemcą Budynku 6, aktualnie obiekt ten pozostaje niewynajęty (nie jest jednak wykluczone, iż przed dniem transakcji planowanej przez Wnioskodawców Sprzedawca ponownie wynajmie powierzchnie w Budynku 6, w całości lub części);
7.  budynek stacji trafo \[dalej: Budynek 7\] Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. Budynek 7 był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową/modernizacją Budynku 7 zostały zakończone w 2009 r. Od momentu zakupu w 2002 r. (w tym przed oraz w okresie trwania ww. robót budowlanych) Budynek 7 wykorzystywany był/jest przez Sprzedawcę jako rozdzielnia energii elektrycznej, która doprowadzana jest do pozostałych Budynków znajdujących się na Działce 1;
8.  pozostałe naniesienia (inne niż Budynki) stanowiące budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane \[t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.\], tj. przyłącza techniczne, sieci wodno-kanalizacyjna, elektroenergetyczna oraz ciepłownicza, instalacja wody przeciwpożarowej, wewnętrzny układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne wraz ze zjazdami z dróg publicznych, ciągi piesze - chodniki), zewnętrzne utwardzone place postojowe (parkingowe), tablice (pylony) reklamowe, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu, rampa kolejowa \[dalej łącznie: Naniesienia 1\].

Na Działce 2 znajduje się obecnie utwardzona (pokryta asfaltem) droga wewnętrzna \[dalej: Droga wewnętrzna: łącznie z Naniesieniami 1 jako: Naniesienia\], której budowa została ukończona przez Sprzedawcę w 2012 r.

W ocenie Sprzedawcy:

*   Budynki 1 do 7 \[dalej łącznie: Budynki\] należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. takie obiekty budowlane, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach;

*   układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne wraz ze zjazdami z dróg publicznych - w tym Drogę wewnętrzną), sieci wodno-kanalizacyjną, elektroenergetyczną i ciepłowniczą, zewnętrzne utwardzone place postojowe (parkingowe), tablice (pylony) reklamowe, oświetlenie terenu, instalację wody przeciwpożarowej oraz rampę kolejową należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

*   pozostałe naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Budynki i budowle, które znajdowały się na ten moment na Nieruchomości, zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2002 r. w ramach transakcji niepodlegającej VAT (w odniesieniu do gruntu), objętej zwolnieniem z VAT (w odniesieniu do Budynków i ww. budowli) na podstawie obowiązujących wówczas przepisów.

Sprzedawca rozliczył należny podatek od czynności cywilnoprawnych \[dalej: PCC\] w związku z zakupem Nieruchomości (gruntu) od poprzedniego właściciela.

Naniesienia znajdujące się na Działkach zostały (i) nabyte przez Sprzedawcę w 2002 r. w ramach tej samej transakcji, na podstawie której zakupił on Budynki lub (ii) zostały wybudowane przez Wnioskodawcę 2 po zakupie Działek w 2002 r. (przy tym budowa ostatniego z Naniesień, tj. Drogi wewnętrznej, została ukończona w 2012 r.).

Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na (i) remont/ulepszenie Budynków (zgodnie z uwagami powyżej) oraz (ii) budowę nowych spośród Naniesień.

Na podstawie umów najmu najemcy są uprawnieni do korzystania także z części wspólnych Budynków 1-6, tj. głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind).

Wnioskodawcy wskazują, że w Budynkach 1-6 znajdują się także pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, natomiast służą zapewnieniu dostarczenia mediów do wynajmowanych lokali. Tym samym ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynków 1-6. Pomieszczenia te służą więc do prowadzenia przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynków 1-6. Ponadto, umowy najmu przewidują, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnych Budynków 1-6 (uiszczania tzw. opłaty serwisowej), w związku z umowami najmu zawartymi ze Sprzedawcą. W ramach umów najmu najemcy mają możliwość korzystania w stosownym zakresie również z Naniesień znajdujących się na Działkach.

Teren, na którym znajdują się Działki, nie jest objęty ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do części Działki 1 w dniu 22 grudnia 2017 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na mocy której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Ponadto, w odniesieniu do części Działki 1 (jeszcze przed podziałem działki ewidencyjnej, w wyniku którego powstała Działka 1) w dniu 6 marca 2014 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na mocy której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego z garażem podziemnym i parkingami naziemnymi.

Umowa sprzedaży, która zostanie zawarta między Sprzedawcą i Spółką

Sprzedawca i Spółka zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości \[dalej: Umowa przedwstępna\]. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży \[dalej. Umowa sprzedaży\], na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1:

*   prawo użytkowania wieczystego Działek;

*   odrębną własność znajdujących się na Działkach Budynków i Naniesień;

*   urządzenia techniczne zamontowane w Budynkach oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynków nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. wyposażenie kotłowni (kotły, konsole sterownicze, pompy co., pompy kotłowe etc ), wyposażenie administracyjne (kamery, monitory, rejestratory, klimatyzatory etc.), aparaty grzewczo-wentylacyjne, wentylatory etc.

W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny \[t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: KC\], które będą obowiązywać na dzień sprzedaży (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane).

W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności z gwarancji bankowych, które zostaną scedowane na Spółkę). Ponadto, Sprzedawca przekaże Spółce wszystkie kaucje wpłacone przez najemców, które będą istnieć na dzień planowanej transakcji;

*   autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie;
*   wszelkie istniejące (przysługujące Sprzedawcy) na moment transakcji uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynków i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

*   całość posiadanej przez Sprzedawcę oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy Budynków/Naniesień w tym wszystkie projekty (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także wszystkie egzemplarze umów o roboty budowlane oraz o prace projektowe;

*   całość posiadanej przez Sprzedawcę oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków (w tym książki obiektu i dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli);

*   wszystkie oryginały umów najmu, które będą obowiązywać na dzień sprzedaży, (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane) oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Budynków lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynków;

*   ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych (w tym Nieruchomości) i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 2 \[dalej: Zbywane Aktywa\].

Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Sprzedawcy.

W tym kontekście należy zatem wskazać, iż na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);

*   prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy/przebudowy/modernizacji wybranych Budynków i Naniesień;

*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione), w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych;

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);

*   tzw. know-how;

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;

*   koncesje, licencje, zezwolenia;

*   patenty oraz inne prawa własności przemysłowej, w tym prawa do znaków towarowych stanowiących własność Sprzedawcy;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami odpowiedzialnymi obecnie u Sprzedawcy za sprawy związane z Nieruchomością.

Generalnym założeniem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Wnioskodawcy 1) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy mediów, np. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, internetu, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynków. Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku wybranych umów, w tym w szczególności umów dotyczących dostaw energii elektrycznej, wody, usług ochrony Budynków, czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po zawarciu Umowy sprzedaży i z tego powodu Wnioskodawca 1 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą ww. mediów/usług już po wydaniu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi.

Niemniej Wnioskodawcy nie wykluczają sytuacji, w której w związku z zakładaną sprzedażą Nieruchomości na Spółkę przejdą jednak prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych spośród ww. umów. Ewentualna cesja może wynikać z (i) konieczności zapewnienia ciągłości dostaw ww. mediów i/lub (ii) wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów (w szczególności dotyczących bezpieczeństwa, wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców lub uniknięcia kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy).

Zgodnie z Umową przedwstępną, w Umowie sprzedaży Sprzedający wyrazi zgodę na przeniesienie na Kupującego wszystkich zezwoleń dotyczących Nieruchomości (o ile takowe będą istnieć w dacie zawarcia Umowy sprzedaży).

Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 1 nabędzie Działki, Budynki oraz Naniesienia (a także prawa i obowiązki określone w tej umowie), będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od dnia oddania do używania Budynków i Naniesień - tj. wydania ich najemcom po (i) zakupie przez Sprzedawcę w 2002 r., (ii) przeprowadzeniu przez Spółkę prac modernizacyjnych w stosunku do Budynków lub (iii) wybudowaniu przez Wnioskodawcę 2 (dotyczy to Naniesień, które nie znajdowały się na Działce 1 w dacie jej zakupu przez Sprzedawcę w 2002 r.). Zakładana sprzedaż będzie mieć miejsce również po upływie 2 lat od dnia zajęcia części Budynku 1 przez Sprzedawcę na potrzeby własnej działalności opodatkowanej VAT. Opisywana transakcja sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień nie będzie więc dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia (pierwotnego lub wtórnego w rozumieniu ustawy o VAT), ani też w ciągu 2 lat po tym zasiedleniu.

Intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie w przypadku Budynków i/lub Naniesień, w odniesieniu do których będzie to możliwe (a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku.

Powyższe nie dotyczy dostawy Budynku 4 (oraz związanego z nim gruntu o powierzchni ok. 6100 m2), w stosunku do której Wnioskodawcy zakładają pozostanie przy zwolnieniu z VAT. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 1, są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień zostanie opodatkowana (w całości lub w części) według podstawowej stawki VAT, tj. aktualnie 23%. Cena sprzedaży będzie również obejmować dodatkowe elementy, o których wyżej mowa (tj. autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień, prawa z umowy zawartej z generalnym wykonawcą Budynków i Naniesień etc ).

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę

Zgodnie z założeniami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie inwestycja \[dalej: Inwestycja\] mająca na celu wybudowanie:

*   zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Budynki Mieszkalne\]. Po ukończeniu budowy Budynki Mieszkalne zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz najmu/sprzedaży lokali niemieszkalnych (komercyjnych) - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;

*   budynków hotelowych (w tym również tzw. aparthotelu) (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Hotele\]. Po ukończeniu budowy Hotele zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie (i) najmu krótko lub długoterminowego znajdujących się w nich lokali niemieszkalnych, (ii) sprzedaży takich lokali (dotyczy to w szczególności aparthotelu) lub (iii) najmu lokali komercyjnych położonych w Hotelach – tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;

*   budynków biurowych (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) \[dalej: Budynki Biurowe\]. Po ukończeniu budowy Budynki Biurowe zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu/sprzedaży znajdujących się w nich powierzchni/lokali - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;

*   budynku/budynków, w których prowadzone będą prywatne domy studenckie \[dalej: Domy Studenckie\]. Po ukończeniu budowy Domy Studenckie zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek, tj. sprzedaży/najmu na rzecz podmiotów (w tym powiązanych ze Spółką), które będą świadczyć przy ich wykorzystaniu usługi najmu/usługi związane z zakwaterowaniem.

*   budynku, w którym prowadzona będzie szkoła/przedszkole \[dalej: Budynek Szkoły\]. Po ukończeniu budowy Budynek Szkoły zostanie przeznaczony przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu znajdującej się w nim powierzchni/lokali - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek. Oznacza to, że działalność edukacyjna będzie prowadzona w Budynku Szkoły przez podmiot inny niż Wnioskodawca 1 (najemcę tego obiektu).

Budynki Mieszkalne, Hotele, Budynki Biurowe, Domy Studenckie oraz Budynek Szkoły zwane są dalej łącznie jako: Nowe Budynki.

W związku z powyższym, w celu zrealizowania Inwestycji konieczne będzie wyburzenie wszystkich/większości obiektów (Budynków i Naniesień), które znajdują się i będą znajdować się na Działkach w momencie ich zakupu od Sprzedawcy. Prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Spółce). Prace rozbiórkowe będą realizowane na podstawie stosownych decyzji administracyjnych wydanych na wniosek Spółki (ewentualnie podmiotów powiązanych ze Spółką - zgodnie z uwagami poniżej).

Budowa Nowych Budynków prowadzona będzie na podstawie (i) decyzji o warunkach zabudowy (o ile dla terenu Działek nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) oraz (ii) decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, o które wystąpi Spółka (ewentualnie podmiot powiązany z Wnioskodawcą 1).

Wnioskodawca 1 zakłada obecnie, iż Inwestycja będzie realizowana etapami. Oznacza to w szczególności, że poszczególne Budynki/Naniesienia będą wyburzane pojedynczo/stopniowo, a Nowe Budynki będą sukcesywnie wznoszone w ich miejsce (na częściach Działek „zwolnionych” przez wyburzone Budynki/Naniesienia).

Spółka dopuszcza, iż po zakupie od Wnioskodawcy 2 Budynki/Naniesienia zostaną zachowane na Działkach (nie będą przedmiotem prac rozbiórkowych bezpośrednio po zawarciu Umowy sprzedaży), a Wnioskodawca 1 będzie prowadzić przy ich wykorzystaniu działalność opodatkowaną VAT w zakresie najmu powierzchni znajdującej się w Budynkach (najmu Naniesień) - tj. działalność analogiczną do prowadzonej aktualnie przez Sprzedawcę. Przy tym, zachowanie/utrzymywanie Budynków/Naniesień na Działkach będzie mieć co do zasady charakter przejściowy - co oznacza, że poszczególne obiekty będą wynajmowane do momentu ich wyburzenia w związku z rozpoczęciem Inwestycji (w celu wygospodarowania przestrzeni pod budowę Nowych Budynków).

Nie można wykluczyć sytuacji, w których po zakupie Nieruchomości od Sprzedawcy, poszczególne części Działek (stanowiące po podziałach samodzielne działki ewidencyjne) wraz ze znajdującymi się na nich obiektami (Budynkami i Naniesieniami), będą zbywane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych \[dalej: Spółki celowe\], które będą realizować na nich Inwestycję. W takim scenariuszu Spółki celowe będą zatem zobowiązane do uzyskania we własnym zakresie stosownych decyzji administracyjnych (o warunkach zabudowy, rozbiórkowych, o pozwoleniu na budowę) oraz zapewnienia innych warunków niezbędnych do przeprowadzenia Inwestycji.

Możliwe będą przy tym przypadki, w których zbycie na rzecz Podmiotów powiązanych będzie dotyczyć niezabudowanych części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) - po sfinalizowaniu przez Wnioskodawcę 1 prac mających na celu rozbiórkę znajdujących się na nich obiektów.

Niezależnie który z ww. wariantów zostanie przyjęty w praktyce, wolą Spółki jest i będzie, aby dostawy czy to zabudowanych czy też niezabudowanych fragmentów Działek (nowych działek ewidencyjnych) na rzecz Spółek celowych były opodatkowane VAT (według właściwej stawki/stawek), tj. nie były objęte zwolnieniem z VAT (w szczególności określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, że uwagi dotyczące zakładanego przez Wnioskodawcę 1 jako nabywcę przeznaczenia Nieruchomości (na cele działalności opodatkowanej VAT) odnoszą się do tych Budynków/Naniesień i związanych z nimi części Działek, przy nabyciu których zostanie w ogóle naliczony VAT (w związku ze złożeniem przez Wnioskodawców odpowiedniego, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT planowanej przez nich transakcji).

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, która została odzwierciedlona w Umowie przedwstępnej, oświadczeniem takim nie zostanie objęty Budynek 4 (oraz związany z nim grunt o powierzchni ok. 6100 m2) - co w razie możliwości objęcia go zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, będzie oznaczać pozostanie przez Wnioskodawców przy zwolnieniu z VAT dla dostawy tego obiektu (wraz z gruntem).

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie podatku VAT wskazał, że umowy najmu zawarte przez \[…\] Sp. z o.o. \[dalej: Sprzedawca\] nie zawierają ograniczeń w zakresie korzystania przez najemców z infrastruktury znajdującej się na Działkach. Najemcy byli/są zatem uprawnieni - w ramach i w związku z zawarciem ww. umów - do korzystania ze wszystkich Naniesień istniejących na Działkach.

Należy zatem stwierdzić, że obiekty (Naniesienia), określone w wezwaniu jako „pozostałe naniesienia”, stanowiące budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.), tj. przyłącza techniczne, sieci wodno-kanalizacyjna, elektroenergetyczna oraz ciepłownicza, instalacja wody przeciwpożarowej, wewnętrzny układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne wraz ze zjazdami z dróg publicznych, ciągi piesze - chodniki), zewnętrzne utwardzone place postojowe (parkingowe), tablice (pylony) reklamowe, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu, rampa kolejowa (posadowione na Działce 1) oraz Droga wewnętrzna (posadowiona na Działce 2), były/są wykorzystywane przez Sprzedawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Jak wspomniano we wniosku (vide: na str. 6), Naniesienia znajdujące się na Działkach zostały (i) nabyte przez Sprzedawcę w 2002 r. w ramach tej samej transakcji, na podstawie której zakupił on Działki (i tym samym Budynki) lub (ii) zostały wybudowane przez niego po zakupie Działek w 2002 r. (przy tym budowa ostatniego z Naniesień, tj. Drogi wewnętrznej, została ukończona w 2012 r.).

Z uwagi na fakt, iż przekazanie pierwszej powierzchni znajdującej się w Budynkach (w tym przypadku Budynku 1) na rzecz pierwszego z najemców miało miejsce w 2002 r., uprawnione jest stwierdzenie, że w tym momencie doszło do oddania Naniesień do używania przez Sprzedawcę (bezspornego rozpoczęcia ich wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT). W związku z zawieraniem umów najmu z kolejnymi najemcami Naniesienia były sukcesywnie oddawane do używania kolejnym najemcom w takim samym zakresie jak pierwszemu z najemców (tj. zasadniczo bez ograniczeń).

Powyższe, co się tyczy terminu, nie dotyczy Drogi wewnętrznej, która została oddana do używania najemcom przez Sprzedawcę bezpośrednio po ukończeniu jej budowy, tj. dopiero w 2012 r.

Sprzedawca ponosił na budowle (w tym objęte w wezwaniu pojęciem „pozostałych naniesień”), które znajdowały się na Działkach w momencie ich zakupu w 2002 r. wydatki kwalifikowane jako ulepszeniowe, które w przypadku części Naniesień odpowiadały lub przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Nakłady takie były ponoszone przez Sprzedawcę do 2013 r. Jak przy tym wynika z informacji przekazanych Spółce przez Sprzedawcę, obecnie nie jest możliwe ustalenie - w sposób jednoznaczny, których Naniesień to dotyczyło. Powyższe, w świetle wskazanych wcześniej okoliczności, nie powinno wszakże rzutować na możliwość dokonania oceny dotyczącej opodatkowania VAT transakcji objętej wnioskiem.

Mając bowiem na względzie, po pierwsze wspomniane generalne uprawnienie najemców do korzystania z Naniesień, uzasadnione jest/będzie stwierdzenie, że automatycznie/bezpośrednio po poniesieniu wskazanych wydatków przez Sprzedawcę, miało miejsce tzw. ponowne pierwsze zasiedlenie tych Naniesień stanowiących budowle, w przypadku których ww. 30% próg faktycznie został osiągnięty lub przekroczony - stosownie do art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy VAT.

Po drugie, mając na względzie, że wydatki ulepszeniowe były ponoszone przez Sprzedawcę najdalej do 2013 r., w tym roku doszło też najpóźniej do wspomnianego ponownego pierwszego zasiedlenia Naniesień, w przypadku których ww. 30% próg faktycznie został osiągnięty lub przekroczony. W rezultacie, w tym kontekście jako irrelewantna jawi się okoliczność, w którym konkretnie roku (latach) oraz w odniesieniu do których Naniesień, suma nakładów ulepszeniowych osiągnęła/przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Z uwagi bowiem na ww. fakt, iż wydatki takie były ponoszone przez Sprzedawcę najdalej do 2013 r., zakładana sprzedaż Naniesień na rzecz Spółki będzie mieć miejsce w każdym przypadku (tj. zarówno Naniesień, w odniesieniu do których wydatki o charakterze ulepszeniowym nie przekroczyły ww. 30% progu, jak i tych, w odniesieniu do których próg ten został faktycznie osiągnięty lub przekroczony), po upływie dwóch lat od ich pierwszego/ponownego pierwszego zasiedlenia (zgodnie z wcześniejszymi uwagami). W efekcie, nawet gdyby ww. próg wydatków o charakterze ulepszeniowym został osiągnięty/przekroczony w odniesieniu do wszystkich wspomnianych Naniesień, ich planowana dostawa na rzecz Spółki powinna być „wyjściowo” objęta zwolnieniem z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedawca nie ponosił natomiast nakładów ulepszeniowych w odniesieniu do Naniesień (budowli), które wybudował na Działkach po ich zakupie od poprzedniego właściciela w 2002 r. (tj. Drogi wewnętrznej wykonanej przez Sprzedawcę w 2012 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynków, Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie mogła zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

1.  czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z Działkami, w odniesieniu do których Wnioskodawcy skorzystali z opcji opodatkowania określonej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynków, Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie mogła zostać opodatkowana VAT (według właściwej stawki). Stawką tą będzie przy tym stawka podstawowa (tj. obecnie 23%).

Wynika to z faktu, że do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na Działkach Budynkami i Naniesieniami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do ich pierwszego zasiedlenia/ostatniego pierwszego zasiedlenia. Tym samym, Wnioskodawcom, tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedawcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do sprzedaży Budynków i Naniesień. Co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Budynków/Naniesień, jak też Działek na rzecz Spółki - na zasadzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatki (tj. podstawowej).

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z Działkami, w odniesieniu do których Wnioskodawcy skorzystali z opcji opodatkowania określonej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy 1 - przy zachowaniu warunków formalnych - przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1.  Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
*   art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 2, pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część \[dalej: ZCP\], co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK, czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą Działki, które są zabudowane Budynkami i Naniesieniami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami (głównie umów najmu).

W ocenie Wnioskodawców w analizowanym zdarzeniu przyszłym, ww. warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, nie są/będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Nieruchomość) bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomością (poza umowami najmu, które przejdą na Wnioskodawcę 1 z mocy prawa, oraz wybranych innych umów - co do zasady jednak inne umowy związane z obsługą Nieruchomości nie zostaną przejęte).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, transakcją nie zostaną objęte inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, należące do niego znaki towarowe oraz środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez nabywcę. Przedmiot zakładanej transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Spółki w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Działek, Budynków oraz Naniesień dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki. Ponadto, zgodnie z podstawowym założeniem Wnioskodawców przedmiotem transferu (cesji) na Spółkę nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Budynków (możliwości wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, internetu a także usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, świadczenia usług ochrony Budynków etc ). Jak wspomniano, umowy takie zostaną zasadniczo rozwiązane lub wypowiedziane przez Sprzedawcę (przy tym w przypadku wybranych umów czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą zostać dokonane już po zawarciu Umowy sprzedaży). Stąd, w celu zapewnienia możliwości korzystania z Budynków i Naniesień konieczne będzie zawarcie takich umów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawców konkluzja o braku zdolności Zbywanych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym będzie aktualna także w przypadku, w którym prawa i obowiązki wynikające z niektórych/wybranych umów na dostawy mediów będą jednak przedmiotem transferu (cesji) na Spółkę.

Jak wspomniano, cesja umów może zostać dokonana w celu (i) zapewnienia ciągłości dostaw mediów i/lub (ii) dostosowania się do wymogów wynikających z umów zawartych z dostawcami (w szczególności uniknięcia konieczności zapłaty kar umownych z tytułu przedterminowego rozwiązania/wypowiedzenia umowy). Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać może również z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi. Wynika z tego, że zakładana cesja nie będzie zmierzać do nadania przedmiotowi zakładanej sprzedaży cech przedsiębiorstwa/ZCP (w szczególności przypisania mu zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym), lecz do zapewnienia Spółce możliwości korzystania z Budynków/Naniesień jako obiektów budowlanych (przekazania towarów o określonej przydatności gospodarczej).

Najistotniejszym elementem konstrukcyjnym definicji ZCP, który w opinii Wnioskodawców nie zostanie spełniony, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Sprzedawcy. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę 1. Nie można przyjąć, że Zbywane Aktywa będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej np. z wynajmem powierzchni handlowej/usługowej/biurowej/magazynowej Budynków, bez konieczności zaangażowania dodatkowych środków lub składników majątkowych przez Wnioskodawcę 1 (które to notabene będzie mieć co do zasady charakter przejściowy - do czasu wygaśnięcia zawartych przez Sprzedawcę umów najmu aktywnych na moment sprzedaży, z uwagi na wskazane w opisie plany inwestycyjne Spółki dotyczące Nieruchomości). Przykładowo nie można przyjąć, że Budynki, do których Wnioskodawca 1 nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów, będą nadawały się do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie najmu. Skoro zatem Budynki nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze, to nie zostanie spełniona przesłanka do zaistnienia wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

W tym miejscu, należy odnieść się również do Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.

W objaśnieniach. Ministerstwo Finansów wskazuje na przesłanki uznania / nieuznania transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych jako transakcji zbycia ZCP lub zbycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z objaśnieniami: „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Jak to zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych powyżej przesłanek nie zostanie spełniona, tj. po pierwsze, Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedawcę oraz po drugie, na obecnym etapie, nie ma możliwości kontynuowania działalności w oparciu o przejmowane składniki majątku bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów przez Nabywcę oraz bez podejmowania dodatkowych działań (m in. takich jak: zatrudnienie pracowników, dokonanie dokapitalizowania, zawarcie umów z dostawcami mediów, zawarcie umów o zarządzanie nieruchomością). W dalszej części Objaśnień, wskazane zostały elementy, które powinny być uznawane za umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. W tym zakresie Ministerstwo wskazało na następujące elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów. na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, nie zostanie zrealizowany praktycznie żaden z elementów wskazanych w Objaśnieniach jako niezbędne do uznania, że możliwe jest kontynuowania działalności przez Nabywcę.

Kluczowe znaczenie mają w tym zakresie umowy o zarządzanie nieruchomością lub umowy o zarządzanie aktywami. Ministerstwo wskazuje bowiem, że: „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

W przedmiotowej sprawie, jak to zostało już wskazane powyżej, na Nabywcę nie przejdą ani umowy o zarządzanie nieruchomością ani umowy o zarządzanie aktywami. Ewentualne zawarcie takich umów będzie leżało w gestii Nabywcy już po dokonaniu nabycia, a co za tym idzie, Nabywca nie spełni podstawowej przesłanki dla uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP, tj. przesłanki w zakresie możliwości kontynuowania działalności.

W tym miejscu, należy ponadto wskazać, że w Objaśnieniach, Ministerstwo kładzie nacisk nie tylko na możliwość kontynuowania działalności, lecz także na wyraźny zamiar nabywcy Konsekwentnie, jeżeli nabywca nie wyraża zamiaru kontynuacji działalności - przesłanka ta nie może zostać uznana za spełnioną.

Jak wskazują Objaśnienia: „Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej)”.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie tylko z brakiem ewentualnych oznak świadczących (nawet w sposób dorozumiany) o zamiarze kontynuowania działalności, lecz również z wyraźnym wskazaniem, że Nabywca nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez Sprzedawcę, a więc nie możemy mówić o spełnieniu przesłanki polegającej na zamiarze prowadzenia działalności.

W realiach planowanej transakcji, rudymentarne znaczenie wydaje się mieć jeden z przykładów przytoczonych przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach, zgodnie z którym:

„Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.

Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej”.

Zaprezentowany przykład wpisuje się w sytuację przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:

1.  w przedmiotowej sprawie Nabywca zamierza dokonać wyburzenia części Budynków i zbudowania nowych nieruchomości oraz ich wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  umowy najmu przejdą na Nabywcę i będą przez pewien czas utrzymywane;
3.  przed dokonaniem sprzedaży (w dniu 22 grudnia 2017 r.) wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na mocy której ustalono warunki zabudowy dla inwestycji w zakresie budynków mieszkalnych wielorodzinnych (co odpowiada koncepcji wykorzystania nieruchomości przez Nabywcę po dokonaniu transakcji i co jest odmiennym rodzajem działalności od prowadzonej obecnie przez Sprzedawcę).

Dodatkowo, jako elementy świadczące o braku zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej, Ministerstwo wskazuje:

*   zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;
*   zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;
*   zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);
*   wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;
*   wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.264.2017.2.EK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP), w której wskazano, że „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.117.2018.3.SR), w której organ ten uznał, iż (\`(...)\`) aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W kontekście uznania, iż planowana sprzedaż nie obejmie przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy pozbawiona znaczenia będzie okoliczność, iż w momencie przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jako właściciel Budynkami, będą się w nich znajdować wybrane rzeczy ruchome, nienależące do najemców, stanowiące wyposażenie Budynków. Uczynienie wskazanych rzeczy ruchomych przedmiotem sprzedaży jest konieczne w celu zapewnienia Spółce możliwości (przynajmniej tymczasowego - tj. do czasu rozpoczęcia Inwestycji) korzystania z Budynków jako obiektów budowlanych (wydania jej „gotowych” towarów, posiadających określoną przydatność gospodarczą). Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że Budynki (zawierające określone wyposażenie) stanowią zespół składników majątkowych, który może funkcjonować jako przedsiębiorstwo/ZCP (transakcja nie obejmie bowiem praw i obowiązków wynikających z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście korzystania z Budynków zgodnie z jego przeznaczeniem). Dodatkowo, nie ma w tym zakresie znaczenia fakt, że na Nabywcę przeniesione zostaną autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, dokumentacja techniczna dotycząca budynku oraz dokumentacja prawna dotycząca Budynków.

Na powyższą okoliczność wskazuje również Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach, podkreślając, że:

„W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych”.

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

Uwagi wstępne

W ocenie Wnioskodawców z uwagi na fakt, że do dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) posadowionych na Działkach Budynków i Naniesień przez Sprzedawcę na rzecz Spółki dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków i Naniesień, sprzedaż ta będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Wynika to z faktu, iż dostawa ta będzie „wyjściowo” objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego - przy zachowaniu warunków formalnych - strony będą miały prawo zrezygnować.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem omawianego zwolnienia jest m.in. wykorzystywanie przez podatnika towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nabył ww. obiekty we własnym zakresie, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Okoliczność ta przesądza, iż towary będące tu przedmiotem sprzedaży (tj. Budynki i Naniesienia) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę 2 wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT, bez prawa do odliczenia, ani też nie zostały nabyte na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia. Przeciwnie, przy ich wykorzystaniu Sprzedawca wykonywał czynności opodatkowane VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki, które zostaną nabyte przez Spółkę, są i na moment ich dostawy do Spółki będą zabudowane Budynkami i Naniesieniami.

Szczegółowe uwagi dotyczące konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą poszczególnych Budynków/Naniesień zostały przedstawione poniżej.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w ocenie Wnioskodawców transakcja ta nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia Budynków i Naniesień (pierwotnego lub wtórnego), ani też w ciągu 2 lat po tym zasiedleniu.

Budynki będące przedmiotem planowanej sprzedaży zostały bowiem przebudowane/zmodernizowane a następnie były wykorzystywane „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” (najem nieruchomości), a także na potrzeby własnej działalności gospodarczej Sprzedawcy - przez okres dłuższy niż 2 lata.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.), a w ślad za nim zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe wprost uznają, iż pojęcie „pierwsze zasiedlenie” budynku należy rozumieć szeroko jako zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (tak m.in. DKIS w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2018 r., 0112-KDIL1-2.4012.405.2018.2.PG oraz z dnia 31 sierpnia 2018 r., 0113-KDIPT1-1.4012.514.2018.3.MW).

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.638.2018.2.SR) DKIS wskazał, że: „W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. A zatem zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Po nabyciu przez Sprzedawcę w 2002 r. każdy z Budynków był przedmiotem istotnych nakładów (kwalifikowanych dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe) ze strony Sprzedawcy, których łączna wartość w przypadku Budynków 1-7 przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Zarówno przed, jak i po poniesieniu ww. nakładów każdy z Budynków był w całości wykorzystywany przez Wnioskodawcę 2 na potrzeby:

1.  działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdujących się w nich pomieszczeń (m.in. powierzchni usługowej, magazynowej, biurowej i handlowej) i/lub
2.  własnej działalności gospodarczej Sprzedawcy opodatkowanej VAT (dotyczy to Budynku 1, w którym znajduje się powierzchnia biurowa, która była/jest wykorzystywana jako siedziba Wnioskodawcy 2);
3.  działalności opodatkowanej VAT związanej z dostawą energii elektrycznej do Budynków (dotyczy to Budynku 7, który był/jest wykorzystywany przez Sprzedawcę jako rozdzielnia energii elektrycznej, która doprowadzana jest do Budynków znajdujących się na Działce 1).

Przy tym, jak wskazano, aktualnie wybrane Budynki (i) są wynajmowane w całości (jak np. Budynek 3 i 4), (ii) są wynajmowane w części (jak Budynek 5) lub (iii) w ogóle nie stanowią przedmiotu najmu (jak Budynek 6). W tym miejscu podkreślenia jednak wymaga, iż w ocenie Wnioskodawców obecna zmiana sposobu wykorzystania Budynków i zaprzestanie ich wykorzystywania (w całości lub w części) do wykonywania czynności opodatkowanych (najmu) lub na potrzeby własnej działalności gospodarczej nie wpływa na uprzednią okoliczność rozpoczęcia użytkowania (zajęcia) Budynków i upływ 2-letniego okresu od ich pierwszego zasiedlenia.

Należy zatem przyjąć, że do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia Budynków - w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT - doszło w momencie wydania ich najemcom/zajęcia na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez Sprzedawcę/rozpoczęciu wykorzystywania Budynku 7 jako rozdzielni energii elektrycznej po poniesieniu na każdy z tych obiektów nakładów o charakterze ulepszeniowym, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (co w przypadku ostatniego z Budynków, który był przedmiotem modernizacji, miało miejsce w 2016 r.).

W konsekwencji, do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy sprzedaży i wydania Budynków przez Sprzedawcę) dojdzie po upływie dwóch lat od ich tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce najpóźniej w 2016 r.). Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b). Innymi słowy, jeżeli ostatnie z „ulepszeń” w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT nastąpiło w 2016 roku oznacza to, że do dnia złożenia niniejszego wniosku minął okres dłuższy niż dwa lata.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało potwierdzone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.615.2018.2.AZ), w której wskazano, że: „W 2009 r. Wnioskodawca ulepszył nieruchomość. Budynek usługowy został oddany do użytkowania po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku w 2009 r. Ww. budynek usługowy był wykorzystywany przez jednoosobową firmę Wnioskodawcy - M do czynności podlegających opodatkowaniu (część budynku była przeznaczona pod wynajem innym podmiotom, w pozostałej części Wnioskodawca prowadził własną działalność gospodarczą). Skoro budynek po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako „użytkowanie budynku przez jego właściciela” był wykorzystywany po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku przez okres dłuższy niż 2 lata, to jego dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji - stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie także dostawa gruntu, na którym położony jest ww. budynek, tj. działki nr 2479/4”.

Konkluzja, iż zakładana dostawa Budynków będzie mieć miejsce po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, będzie również/tym bardziej aktualna w razie uznania, że łączna wartość nakładów o charakterze ulepszeniowym poniesionych przez Wnioskodawcę 2 na poszczególne Budynki nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej (w razie ewentualnej błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę 2 przedmiotowych wydatków jako ulepszeniowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w związku z czym nie doszłoby do sytuacji ich ponownego pierwszego zasiedlenia po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 2 w 2002 r. Jak bowiem wskazano, po zakupie przez Sprzedawcę w 2002 r. (który to zakup notabene także należy uznać za zdarzenie kreujące potencjalnie pierwsze zasiedlenie Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) każdy z nich był w całości wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej VAT (przy czym najpóźniej przeznaczenie na potrzeby takiej działalności - w odniesieniu do ostatniego z Budynków - miało miejsce w 2010 r.). Stąd, w przypadku Budynków, w stosunku do których ww. limit wydatków o charakterze ulepszeniowym nie uległby nawet przekroczeniu, pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej (najpóźniej) w momencie wydania ich najemcom/zajęcia na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez Sprzedawcę/rozpoczęciu wykorzystywania jako rozdzielni energii elektrycznej (tj. nie później niż w 2016 r.).

Reasumując, z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Budynków będzie mieć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na objęcie dostawy Budynków zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu (badanie dalszych przesłanek zwolnienia staje się bezprzedmiotowe). Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 lipca 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK).

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży Budynków zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek objęcia jej zwolnieniami na podstawie innych przepisów o VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki (jako nabywcy), przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem opodatkowaniem według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej) sprzedaży tych Budynków, w odniesieniu do których oświadczenie takie zostanie skutecznie złożone.

Opodatkowanie VAT dostawy Naniesień

Jak wspomniano, Naniesienia znajdujące się na Działce 1 zostały (i) nabyte przez Sprzedawcę w 2002 r. w ramach tej samej transakcji, na podstawie której zakupił on Budynki lub (ii) zostały wybudowane przez Wnioskodawcę 2 po zakupie Działek w 2002 r. (przy tym, budowa ostatniego z Naniesień została ukończona w 2012 r.).

Jak również wskazano, w ramach zawartych ze Sprzedawcą umów najmu Budynków, najemcy uprawnieni są do korzystania z Naniesień posadowionych na Działkach. Należy zatem uznać, że do pierwszego zasiedlenia Naniesień doszło co najmniej (najpóźniej) w momencie oddania ich najemcom do używania (i) po zakupie przez Sprzedawcę w 2002 r. lub (ii) po wybudowaniu przez Sprzedawcę (tj. najpóźniej w 2012 r.).

Mając zatem na uwadze, że dostawa Naniesień będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, do dostawy Naniesień (stanowiących budowle) znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będą zatem uprawnieni do skorzystania z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania VAT wybranych Naniesień, co - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia z VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i objęciem opodatkowaniem według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej) sprzedaży tych Naniesień, w odniesieniu do których oświadczenie takie zostanie skutecznie złożone.

Opodatkowanie VAT dostawy Działek

Powyższe ustalenia, dotyczące możliwości opodatkowania VAT planowanej transakcji dostaw Budynków i Naniesień, są w pełni aktualne względem samych Działek, na których są posadowione. Stanowi o tym zasada „superficies solo cedit”, w myśl której wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu, a w konsekwencji dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynków nie może mieć miejsca. Odzwierciedleniem tej zasady na gruncie ustawy VAT jest treść art. 29a ust. 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Opodatkowanie według podstawowej 23% stawki będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działkach (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynków i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych samych co one zasadach.

Stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I Sa/GD 555/17, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ukształtował się w doktrynie pogląd, że prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego (…) W kontekście powyższego, przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ale również oraz zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 VATU w ten sposób że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego”.

Analogicznie wypowiedział się również DKIS w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.514.2018.3.MW) „zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy (\`(...)\`) przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Naniesieniami (w zakresie, w jakim zostanie ona opodatkowana VAT w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawców z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, docelowo po ukończeniu Inwestycji Wnioskodawca 1 będzie:

*   prowadzić sprzedaż lokali (mieszkalnych/komercyjnych/biurowych/hotelowych/innych) znajdujących się w Nowych Budynkach,
*   wynajmować powierzchnie komercyjne/biurowe/hotelowe/edukacyjne/inne znajdujące się w Nowych Budynkach.

Zakładane/dopuszczane jest również, że Spółka:

*   zachowa wybrane Budynki/Naniesienia i będzie prowadzić przy ich wykorzystaniu działalność gospodarczą w zakresie najmu (przynajmniej do momentu ich wyburzenia przed rozpoczęciem Inwestycji, co będzie możliwe w szczególności po wygaśnięciu/rozwiązaniu obowiązujących umów najmu);
*   zbędzie wybrane Budynki/Naniesienia na rzecz Spółek celowych;
*   zbędzie niezabudowane części Działek (stanowiących nowe działki ewidencyjne - po wyburzeniu znajdujących się na nich obiektów) na rzecz Spółek celowych.

Przy tym, jak wskazano, każda z powyższych czynności (najem/zbycie - w szczególności w ramach sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Powyższa okoliczność, oceniana na moment nabycia Działek, Budynków i Naniesień przez Spółkę, a tym samym prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę 1 do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

Powyższemu nie powinien stać na przeszkodzie fakt, iż po nabyciu Nieruchomości (a przed rozpoczęciem Inwestycji) Spółka dokona rozbiórki wybranych obiektów (głównie Budynków i Naniesień) znajdujących się na Działkach. W szczególności okoliczność ta nie będzie przesądzać o braku wykorzystywania zakupionych towarów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Jak wspomniano, zasadnicze ekonomiczne/gospodarcze znaczenie planowanej transakcji sprowadza się do nabycia przez Spółkę gruntu (Działek), na którym będzie mogła zostać przeprowadzona Inwestycja mająca na celu wybudowanie Nowych Budynków. Jednakże na Działkach znajdują się obecnie ww. obiekty, bez których zakup Nieruchomości, tak od strony prawnej, jak i faktycznej, nie jest możliwy. Stąd, zostaną one nabyte przez Spółkę w celu uzyskania możliwości realizacji Inwestycji (w ramach której wykonane zostaną Nowe Budynki służące działalności opodatkowanej VAT).

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Spółkę naliczonego przy nabyciu Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami nie może być fakt, iż podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, albowiem przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy. W przypadku skutecznego złożenia przez strony takiego oświadczenia planowana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23% w odniesieniu do Budynków i Naniesień (wraz z Działkami) wymienionych w oświadczeniu.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynków, Naniesień i Działek (uwzględnionych w oświadczeniu) będzie opodatkowana VAT według stawki 23% (wobec fakultatywnej rezygnacji ze zwolnienia). A zatem, okoliczności wskazane art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe w pełni potwierdza m.in. DKIS w interpretacji z 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.499.2018.2.MC) uznając, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. (\`(...)\`) skoro Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte składniki majątku będą wykorzystywane przez Niego wyłącznie do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy. Jak wskazuje bowiem art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza zakupić od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na która składają się dwie odrębne działki ewidencyjne wraz z odrębną własnością posadowionych na nich Budynków i Naniesień w postaci budowli i urządzeń budowlanych.

Wnioskodawca 1 zamierza zakupić Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz odrębną własność znajdujących się na niej obiektów (budynków/budowli/urządzeń budowlanych). Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne.

Sprzedawca i Wnioskodawca 1 zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, w której uzgodnili, że na Wnioskodawcę 1 przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień, które będą obowiązywać na dzień sprzedaży (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane), prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców (w szczególności z gwarancji bankowych, które zostaną scedowane na Wnioskodawcę 1), kaucje wpłacone przez najemców, które będą istnieć na dzień planowanej transakcji, autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynków i Naniesień, wszelkie istniejące (przysługujące Sprzedawcy) na moment transakcji uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynków i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń. Ponadto, Wnioskodawcy 1 przekazane zostaną: całość posiadanej przez Sprzedawcę oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy Budynków/Naniesień, w tym wszystkie projekty oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także wszystkie egzemplarze umów o roboty budowlane oraz o prace projektowe, całość posiadanej przez Sprzedawcę oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynków, wszystkie oryginały umów najmu, które będą obowiązywać na dzień sprzedaży, (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane) oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami, klucze, sterowniki, kody do Budynków lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynków, ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Na Wnioskodawcę 1 nie przejdą natomiast aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy/przebudowy/modernizacji wybranych Budynków i Naniesień, wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione), w tym prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy rachunku bankowego, prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów), know-how, nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty oraz inne prawa własności przemysłowej, w tym prawa do znaków towarowych stanowiących własność Sprzedawcy, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Wnioskodawcę 1 nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami.

Generalnym założeniem Wnioskodawców jest, aby przedmiotem transferu (cesji na rzecz Wnioskodawcy 1) nie były również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę umów na dostawy mediów, np. wody, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, internetu, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynków. Umowy takie zostaną wypowiedziane bądź rozwiązane przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku wybranych umów, w tym w szczególności umów dotyczących dostaw energii elektrycznej, wody, usług ochrony Budynków, czynności związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem mogą jednak zostać dokonane/wywrzeć skutek już po zawarciu Umowy sprzedaży i z tego powodu Wnioskodawca 1 może zawrzeć lub stać się stroną nowej umowy z dostawcą w/w. mediów/usług już po wydaniu Nieruchomości przez Sprzedawcę. Konieczność nieprzerwanego utrzymania wybranych umów (kontynuowania dostaw towarów/świadczenia usług przez kontrahentów) wynikać będzie z wymogów dotyczących bezpieczeństwa lub wewnętrznych procedur stosowanych przez dostawców towarów/świadczących usługi. W Umowie sprzedaży Sprzedawca wyrazi zgodę na przeniesienie na Kupującego wszystkich zezwoleń dotyczących Nieruchomości (o ile takowe będą istnieć w dacie zawarcia Umowy sprzedaży).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Zainteresowani mają wątpliwości, czy sprzedaż przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy istotny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W świetle przywołanych przepisów prawa i okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy 1 nie będzie obejmować żadnych innych aktywów poza prawem użytkowania wieczystego Działek wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Naniesieniami. W szczególności w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca 1 nie nabędzie aktywów pieniężnych należących do Sprzedawcy (środków na rachunkach bankowych, pieniędzy „w kasie” etc.). Wnioskodawca 1 nie wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z tytułu zawartych umów kredytu. Przedmiotem transakcji nie będą również żadne wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy, czy też dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa. Ponadto, w ramach transakcji na Spółkę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy, koncesje, licencje czy zezwolenia. W ramach transakcji nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy (ani nie dojdzie do transferu na rzecz Wnioskodawcy 1 praw i obowiązków wynikających z umów o pracę).

Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedawcy, Wnioskodawca 1 zamierza zainicjować prace rozbiórkowe, polegające na wyburzeniu/usunięciu wszystkich/większości obiektów znajdujących się na Nieruchomości w celu zrealizowania Inwestycji polegającej na wybudowaniu Nowych Budynków.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do wskazania sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży Działki 1 i Działki 2.

Wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1. Spółka jednoznacznie wskazała, że prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Wnioskodawcy 1). Zatem, mając na uwadze niniejsze informacje, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, czy „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe sprzedaży działki gruntowej należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Według dokonanej przez Wnioskodawców klasyfikacji na Działce 1 znajdują się obecnie następujące obiekty:

*   budynki: biurowy (Budynek 1), magazynowy (Budynek 2 i 3), oświaty, nauki, kultury oraz sportu (Budynek 4), handlowo-usługowy (Budynek 5 i 6), stacji trafo (Budynek 7),
*   budowle: instalacja wody przeciwpożarowej, wewnętrzny układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne wraz ze zjazdami z dróg publicznych, ciągi piesze - chodniki), zewnętrzne utwardzone place postojowe (parkingowe), tablice (pylony) reklamowe, oświetlenie terenu, rampa kolejowa oraz
*   urządzenia budowlane: przyłącza techniczne, sieci wodno-kanalizacyjna, elektroenergetyczna oraz ciepłownicza, ogrodzenie terenu.

Wszystkie Budynki oraz Budowle zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2002 r. Na Budynki 1-7 oraz większość ww. Budowli Sprzedawca poniósł istotne nakłady, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Roboty budowlane związane z przebudową Budynków zakończyły się w latach 2005-2010, natomiast nakłady na Budowle były ponoszone do 2013 r. Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na remont/ulepszenie Budynków i Budowli.

Zarówno przed, jak i po poniesieniu ww. nakładów każdy z Budynków 1-7 był w całości wykorzystywany przez Sprzedawcę na potrzeby:

1.  działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu znajdujących się w nich pomieszczeń (m.in. powierzchni usługowej, magazynowej, biurowej i handlowej) i/lub
2.  własnej działalności gospodarczej Sprzedawcy opodatkowanej VAT (dotyczy to Budynku 1, w którym znajduje się powierzchnia biurowa, która była/jest wykorzystywana jako siedziba Sprzedawcy);
3.  działalności opodatkowanej VAT związanej z dostawą energii elektrycznej do Budynków (dotyczy to Budynku 7, który był/jest wykorzystywany przez Sprzedawcę jako rozdzielnia energii elektrycznej, która doprowadzana jest do Budynków znajdujących się na Działce 1).

Natomiast do oddania Budowli do używania przez Sprzedawcę doszło w 2002 r., gdy nastąpiło przekazanie pierwszej powierzchni znajdującej się w Budynkach (w tym przypadku Budynku 1) na rzecz pierwszego z najemców. Miało więc miejsce bezsporne rozpoczęcie ich wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z zawieraniem umów najmu z kolejnymi najemcami Budowle były sukcesywnie oddawane do używania kolejnym najemcom w takim samym zakresie jak pierwszemu z najemców (tj. zasadniczo bez ograniczeń).

Naniesienia stanowiące Budowle i urządzenia budowlane od momentu ich nabycia w 2002 r. były/są wykorzystywane przez Sprzedawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. Budynków i Budowli znajdujących się na Działce 1 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te i budowle zostały już zasiedlone. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe wynika z faktu, że po dokonaniu przez Sprzedawcę ulepszeń tych Budynków i Budowli (w przypadku Budynków ostatnie miało miejsce w 2010 r., a w przypadku Budowli w 2013 r.) przekraczających 30% ich wartości początkowej nastąpiło ich ponowne wydanie do użytkowania przez Sprzedawcę najemcom bądź zajęcie na potrzeby własnej działalności gospodarczej (a w przypadku Budynku 7 rozpoczęcia wykorzystania jako rozdzielni prądu do pozostałych budynków). Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków 1-7 oraz wskazanych Budowli, do chwili dostawy przedmiotowej Działki 1 upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do transakcji jej dostawy na rzecz Wnioskodawcy 1 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowywanie względem znajdujących się na Działce 1 urządzeń budowlanych (przyłącza techniczne, sieci wodno-kanalizacyjna, elektroenergetyczna oraz ciepłownicza, ogrodzenie terenu ). Skoro obiekty te jak wynika z wniosku zgodnie z ustawą Prawo budowlane stanowią urządzenia budowlane, to będą one opodatkowane na zasadach właściwych dla budynków/budowli, z którymi są powiązane. Zatem w analizowanym przypadku będą korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu (Działki 1), gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem planowana sprzedaż Działki 1 (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami 1-7, Budowlami oraz urządzeniami budowlanymi) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnośnie natomiast dostawy Działki 2 to z wniosku wynika, że jest ona zabudowana budowlą w postaci utwardzonej (pokrytej asfaltem) drogi wewnętrznej, której budowa została ukończona przez Sprzedawcę w 2012 r. Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na budowę tej drogi.

Droga wewnętrzna została oddana do używania najemcom przez Sprzedawcę bezpośrednio po ukończeniu jej budowy, tj. w 2012 r. i była/jest wykorzystywana przez Sprzedawcę na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sprzedawca nie ponosił nakładów ulepszeniowych w odniesieniu do drogi wewnętrznej.

Analizując zatem powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa Budowli w postaci drogi wewnętrznej znajdującej się na Działce 2 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Budowla została już zasiedlona (najpóźniej w 2012 r.) i pomiędzy pierwszym zasiedleniem drogi, a planowaną dostawą Działki 2 nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym w analizowanym przypadku dostawa będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu (Działki 1), gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem planowana sprzedaż Działki 2 (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującą się na niej Budowlą w postaci drogi wewnętrznej) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Działki 1 i Działki 2 zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie jest zatem zasadne. Również rozpatrywanie zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT. Wolą stron planowanej transakcji będzie zatem skorzystanie w przypadku Budynków i/lub Naniesień, w odniesieniu do których będzie to możliwe (a więc objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku. W tym celu, zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 1, są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Powyższe nie będzie dotyczyć dostawy Budynku 4 (oraz związanego z nim gruntu o powierzchni ok. 6100 m2), w stosunku do której Wnioskodawcy zakładają pozostanie przy zwolnieniu z VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy Wnioskodawca 1 i Sprzedawca spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, transakcja sprzedaży Działki 1 i Działki 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, z wyłączeniem dostawy Budynku 4 znajdującego się na Działce 1, co do którego Wnioskodawcy zakładają pozostanie przy zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych w niniejszej sprawie dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od planowanej dostawy Nieruchomości

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W analizowanym przypadku, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, tj. Działek 1 i 2 wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Naniesieniami, w zakresie, w jakim ta sprzedaż zostanie opodatkowana VAT w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawców z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem w opisie sprawy Wnioskodawca 1 nabyte działki będzie wykorzystywał do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż po usunięciu/rozebraniu posadowionych na nich obiektów Wnioskodawca 1 planuje Inwestycję polegającą na wybudowaniu Nowych Budynków, które następnie będzie sprzedawał lub wynajmował.

Zakładane/dopuszczane jest również, że Wnioskodawca 1 zachowa wybrane Budynki/Naniesienia i będzie prowadzić przy ich wykorzystaniu działalność gospodarczą w zakresie najmu (przynajmniej do momentu ich wyburzenia przed rozpoczęciem Inwestycji, co będzie możliwe w szczególności po wygaśnięciu/rozwiązaniu obowiązujących umów najmu), zbędzie wybrane Budynki/Naniesienia na rzecz Spółek celowych lub zbędzie niezabudowane części Działek (stanowiących nowe działki ewidencyjne - po wyburzeniu znajdujących się na nich obiektów) na rzecz Spółek celowych. Przy tym, każda z powyższych czynności (najem/zbycie - w szczególności w ramach sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Ponadto, jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa Nieruchomości (z wyłączeniem Budynku 4, dla którego Wnioskodawcy zakładają pozostanie przy zwolnieniu z VAT) będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W konsekwencji Wnioskodawca 1 po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedawcę faktury/faktur będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z dostawą Działki 1 i Działki 2, z wyłączeniem Budynku 4 - jeśli Wnioskodawcy zdecydują, iż w jego przypadku pozostaną przy zwolnieniu z VAT, tj. nie wybiorą opcji opodatkowania.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.