Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.6.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT usług przewozu niepełnosprawnych uczniów do Szkół
Słowa kluczowe: powiat; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT usług przewozu niepełnosprawnych uczniów do Szkół - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT usług przewozu niepełnosprawnych uczniów do Szkół.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Powiat 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 powyższej ustawy. Jednostki organizacyjne nie są odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT i nie rozliczają VAT oddzielnie od Wnioskodawcy, gdyż podatnikiem VAT jest wyłącznie Powiat.

W strukturze organizacyjnej Powiatu funkcjonują m.in. wyodrębnione jednostki w formie jednostek budżetowych, tj. Zespół Szkół Specjalnych oraz Specjalny Ośrodek Szkolno- Wychowawczy. Szkoły realizują cele i zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Do wyżej wymienionych szkół uczęszczają uczniowie niepełnosprawni.

Na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127 ustawy Prawo oświatowe, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia.

W związku z powyższym gminy na terenie których miejsce zamieszkania mają niepełnosprawni uczniowie uczęszczający do Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego oraz Zespołu Szkół Specjalnych, zawarły umowy cywilnoprawne z Powiatem, na mocy których to umów Powiat zobowiązuje się do transportu tych uczniów z ich miejsca zamieszkania na terenie danych gmin do szkół (i z powrotem) oraz opieki nad uczniami w czasie tego transportu. Powiat dysponuje samochodami przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych, które pozostają w bezpośredniej gestii Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego oraz Zespołu Szkół Specjalnych.

Usługi przewozu świadczone są przez Wnioskodawcę tylko w dni, w których odbywają się zajęcia w szkołach. Za usługi przewozu Powiat pobiera od gmin wynagrodzenie, ustalane wg następującej kalkulacji: pokonana odległości (w kilometrach) x ilość kursów w miesiącu x liczba litrów paliwa (zużycie) x średnia cena jednego litra paliwa. Powiat świadczy usługi przewozu obecnie i będzie je świadczył w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi przewozu uczniów niepełnosprawnych, które są świadczone przez Powiat na rzecz gmin na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają zwolnieniu z VAT czy są opodatkowane stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Powiat, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej oraz wspierania osób niepełnosprawnych. W celu wykonania tych zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie powiatowym).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Zgodnie z art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu.

W świetle art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym powiatów -w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 8 ust. 16 tej ustawy. Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy Prawo oświatowe. Jak z kolei stanowi art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, to obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127 ustawy Prawo oświatowe, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy usługi przewozu powinny podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Powiat świadcząc usługi przewozu spełnia przesłanki, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Usługi przewozu realizowane są przez Powiat poprzez szkoły, a dokładniej Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy oraz Zespół Szkół Specjalnych. Z kolei wyżej wymienione szkoły realizują cele i zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze określone w ustawie Prawo oświatowe.

W związku z powyższym usługi przewozu są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Powiat w zakresie kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych (obowiązek kształcenia i wychowania ich przez Powiat wynika wprost z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe). Usługi przewozu umożliwiają bowiem niepełnosprawnym uczniom dotarcie/pobyt do szkoły i tym samym realizowanie powszechnego obowiązku szkolnego a także kontynuowanie nauki. Należy również podkreślić, iż w kontekście art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT, usługi przewozu świadczone są niewątpliwie przez Powiat - którego jednostkami organizacyjnymi są szkoły, a wiec zachodzi tożsamość podmiotu świadczącego usługę podstawową, poprzez szkoły wchodzące w jej skład, tj. usługę kształcenia i opieki nad niepełnosprawnymi uczniami uczęszczającymi do szkoły i przedmiotowymi usługami przewozu.

Oba świadczenia zapewniane są przez Powiat, będący podatnikiem VAT, poprzez szkoły tj. Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy oraz Zespół Szkół Specjalnych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, usługi przewozu nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT tj. są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów niepełnosprawnych, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Powiat, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, lecz realizacja zadań własnych Powiatu w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych i umożliwienie uczniom nauki w szkole. Co równie istotne, organizowanie transportu dla uczniów niepełnosprawnych jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania realizowanej przez Powiat, bowiem bez zapewnienia uczniom niepełnosprawnym dowozu do placówki oświatowej, osoby te nie mogłyby (lub byłoby to znaczące utrudnione) z przyczyn obiektywnych uczestniczyć w realizacji obowiązku szkolnego.

Podsumowując, w świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy usługi przewozu podlegają zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 5 powołanej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (pkt 1) oraz wspierania osób niepełnosprawnych (pkt 5).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 3 tej ustawy jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6 (art. 8 ust. 16 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Na podstawie art. 39 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, obowiązkiem gminy jest zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia.

W oparciu o art. 127 ust. 1 ww. ustawy, kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wrócić do powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które świadczą usługę podstawową, tj. usługi kształcenia i wychowania.

Niemniej jednak ustawodawca zastrzegł w cytowanym art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie żadna z ww. przesłanek negatywnych nie zachodzi.

Jak wynika z wniosku Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W strukturze organizacyjnej Powiatu funkcjonują m.in. wyodrębnione jednostki w formie jednostek budżetowych, tj. Zespół Szkół Specjalnych oraz Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy. Szkoły realizują cele i zadania edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Do wyżej wymienionych szkół uczęszczają uczniowie niepełnosprawni. W związku z powyższym gminy na terenie, których miejsce zamieszkania mają niepełnosprawni uczniowie uczęszczający do Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego oraz Zespołu Szkół Specjalnych, zawarły umowy cywilnoprawne z Powiatem, na mocy których to umów Powiat zobowiązuje się do transportu tych uczniów z ich miejsca zamieszkania na terenie danych gmin do szkół (i z powrotem) oraz opieki nad uczniami w czasie tego transportu. Powiat dysponuje samochodami przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych, które pozostają w bezpośredniej gestii Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego oraz Zespołu Szkół Specjalnych. Usługi przewozu świadczone są przez Wnioskodawcę tylko w dni, w których odbywają się zajęcia w szkołach. Za usługi przewozu Powiat pobiera od gmin wynagrodzenie, ustalane wg następującej kalkulacji: pokonana odległości (w kilometrach) x ilość kursów w miesiącu x liczba litrów paliwa (zużycie) x średnia cena jednego litra paliwa. Powiat świadczy usługi przewozu obecnie i będzie je świadczył w przyszłości

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi przewozu uczniów niepełnosprawnych, które są świadczone przez Powiat na rzecz gmin podlegają zwolnieniu z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek przewozu uczniów niepełnosprawnych wynika bezpośrednio z ustawy Prawo oświatowe. Wskazane osoby nie mogłyby samodzielnie dotrzeć do szkoły. Celem świadczenia dowozu uczniów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Zatem w tym konkretnym przypadku usługa transportowa, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja (kształcenie) i wychowanie. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone odpłatne usługi przewozu uczniów niepełnosprawnych, świadczone zgodnie z organizacją roku szkolnego, mające na celu zapewnienie realizacji obowiązku szkolnego i nauki, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.