Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-324/13-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 15.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stosownie do przepisów art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.) następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1.  W polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:
    1.  organizacjach międzynarodowych,
    2.  międzynarodowych strukturach wojskowych.
2.  Bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych.
3.  W ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa.
4.  Przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje:

1.  W przypadkach pełnienia tej służby:
    1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.),
    2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sil wielonarodowych,
    3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Rozróżnienie na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicami państwa jak i świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Żołnierz zawodowy, wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, otrzymuje uposażenie i inne należności pieniężne „krajowe” oraz na podstawie art. 102 ust. 3 ww. ustawy oraz ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.), w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa otrzymuje należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników kwoty bazowej na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustaloną odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa. Żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa powyżej, przysługuje ponadto:

*   na podstawie art. 102 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy — jednorazowy zasiłek adaptacyjny, w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania;

*   na podstawie art. 102 ust. 5 ww. ustawy — dodatek wojenny, o ile przebywa on w strefie działań wojennych;

*   na podstawie art. 102 ust. 6 ww. ustawy — inne należności pieniężne.

Obecnie Wnioskodawca nalicza i wypłaca uposażenie, należność zagraniczną oraz inne należności pieniężne dla żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych. Analizując opisywane przypadki pod kątem podatkowym Wnioskodawca nie stosuje ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 wymienionej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ostatnim okresie (12 lutego br.) na łamach Gazety Prawnej ukazał się artykuł, w którym autor w konsultacji z doradcami podatkowymi, przedstawił stanowisko, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa mają prawo do ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83, pomimo uściślenia tego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji nastąpił wysyp wniosków żołnierzy o określenie przyjętej do opodatkowania należności zagranicznej w związku z zamiarem złożenia korekt zeznań podatkowych za rok 2011 i odliczenia tej należności w zeznaniach rocznych za rok 2012 r. Żołnierze składający wnioski mają na względzie wyrok NSA Nr II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., który stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 może mieć zastosowanie również do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, jednak nie uwzględniają dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji cytowanego przepisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy płatnik od dnia 1 stycznia 2011 r. postępuje właściwie przy poborze zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do przychodów żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie uwzględniając ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do przychodów żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa nie można zastosować zwolnienia zapisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tych żołnierzy, którzy wykonują zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Sytuacje, w których jednostka wojskowa może być użyta do realizacji zadań poza granicami państwa, określone zostały w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Każdorazowe użycie takiej jednostki wojskowej następuje na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Nadmienić należy, że cele użycia SZ RP poza granicami państwa, określone w ww. ustawie są zbieżne z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, stanowiska służbowe żołnierzy zawodowych wyznaczanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach np.:

*   w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych;

*   bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

ujmuje się w etatach „Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa”.

W § 2 Zarządzenia Nr 16/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 lipca 2005 r. w sprawie działalności kompetencyjnej i organizacyjno – etatowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON Nr 14, poz. 107, ze zm.) zdefiniowano następująco pojęcia istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy:

*   jednostka wojskowa - jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych, funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra etatu lub etatu zbiorczego określającego odpowiednio jej strukturę wewnętrzną liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczpospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki;

*   etat - dokument określający cechy i charakterystykę jednostki (komórki) organizacyjnej, jej wewnętrzną strukturę organizacyjną liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk ujętych w tym dokumencie oraz liczbę i rodzaje uzbrojenia, sprzętu wojskowego środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce;

*   etat zbiorczy - dokument określający liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk ujętych w tym dokumencie, przeznaczonych dla jednostek organizacyjnych Ordynariatu Polowego, Prawosławnego Ordynariatu Wojska Polskiego, a także na czas „W” jednostek organizacyjnych Służby Wywiadu Wojskowego i Służby Kontrwywiadu Wojskowego oraz liczbę i rodzaje sprzętu wojskowego, środków transportu i innego wyposażenia należnego tym jednostkom;

*   wykaz stanowisk - dokument zawierający zestawienie stanowisk służbowych żołnierzy zawodowych pełniących służbę w Instytutach badawczych przedsiębiorstwach państwowych i samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej nadzorowanych przez Ministra oraz stanowisk służbowych występujących poza granicami państwa i w instytucjach cywilnych.

W opinii Wnioskodawcy, nie można również, wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., przy rozpatrywaniu przepisów dotyczących opodatkowania należności zagranicznej posiłkować się wyrokiem NSA Nr II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., który stanowi, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie „skierowania” lub też „wyznaczenia”, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Orzeczenie nie powinno być wiążące do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r.

Ponadto w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 Wnioskodawca nadmienił, że jego nowelizacja z dniem 1 stycznia 2011 przywróciła jego pierwotny sens, który uległ rozmyciu poprzez obejmowanie przedmiotowym zwolnieniem kolejnych grup podatników. Przepis ten w obecnym brzmieniu nie powinien już budzić żadnych wątpliwości, że ma on zastosowanie wyłącznie do tych żołnierzy, którzy wykonują zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu realizacji celów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe wyjaśnienia oraz mając na uwadze fakt, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa nie są wyznaczani na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, należy stwierdzić, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. nie dotyczy tej grupy żołnierzy. Konkludując, bezspornie od 01.01.2011 r. do przychodów żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Stosownie do ust. 8 tego artykułu Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby, warunki pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Rozporządzenie, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględnić specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe.

Rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma zatem istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.) określa ono wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym:

1.  wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:
    1.  w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
    2.  bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych,
    3.  w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi",
    4.  przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych;
2.  skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa:
    1.  w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,
    2.  do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych,
    3.  w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
    4.  w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo w przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 maja 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 647) w ww. rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, do § 1 pkt 2 została dodana lit. e) w następującym brzmieniu: w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c), w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania.

Rozporządzenie obowiązuje od 15 czerwca 2011 r., jednakże zastosowanie ma przy przyznawaniu należności zagranicznych i dodatków wojennych należnych żołnierzom zawodowym od dnia 19 października 2010 r.

Ponadto, przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237) reguluje, że stanowiska służbowe, o których mowa w ust. 1, a więc osób wyznaczonych na wymienione stanowiska, ujmuje się w etatach „Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa”.

Natomiast podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Artykuł 1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona "użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi".". Przepis ten definiuje zatem "jednostkę wojskową" i nie powinno budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (o czym przesądza też tytuł ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy: "W rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Zauważyć też należy, że w myśl art. 3 ust. 1 tejże ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek:

1.  Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a) i b),
2.  Prezesa Rady Ministrów - w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c).

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 1, w postanowieniu o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2) oraz system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3).

Zacytowane wyżej brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W związku z powyższym nie powinno też budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy polskich, w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że stosownie do przepisów art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Żołnierz zawodowy, wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, otrzymuje uposażenie i inne należności pieniężne „krajowe” oraz na podstawie art. 102 ust. 3 ww. ustawy oraz ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.), w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa otrzymuje należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników kwoty bazowej na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustaloną odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa.

Żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa powyżej, przysługuje ponadto:

*   na podstawie art. 102 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy — jednorazowy zasiłek adaptacyjny, w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania;

*   na podstawie art. 102 ust. 5 ww. ustawy — dodatek wojenny, o ile przebywa on w strefie działań wojennych;

*   na podstawie art. 102 ust. 6 ww. ustawy — inne należności pieniężne.

Obecnie Wnioskodawca nalicza i wypłaca uposażenie, należność zagraniczną oraz inne należności pieniężne dla żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych.

Zacytowane powyżej regulacje, jednoznacznie wskazują, iż wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Mając zatem na względzie dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych. Warunkiem zwolnienia jest bowiem wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Analiza treści § 1 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 1 pkt 2 lit. a) i c) cytowanego powyżej rozporządzenia, i tylko oni mogą począwszy od 2011 r. korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Mając zatem powyższe okoliczności i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wykonują bowiem poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie są również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W związku z powyższym przychody otrzymywane przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa od 01 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zaliczka od ww. należności zagranicznych została pobrana słusznie.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.