Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/482/BRT/2014/RD-68820
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: adwokat; działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 listopada 2009 r. Nr ILPB1/415-1116/09-2/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej, na zlecenie sądu, przez pełnomocnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej oraz kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 07 października 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca – adwokat – prowadzi własną kancelarię adwokacką. Osiągane przychody oraz koszty prowadzenia kancelarii opodatkowuje w księdze przychodów i rozchodów. Niezależnie od przychodów z tytułu prowadzenia kancelarii osiąga przychody z tytułu obrony z urzędu na zlecenie sądu, sprawy te musi przyjąć. Na kwotę przysługującego wynagrodzenia wystawiana jest faktura VAT na sąd, który w momencie wypłaty potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu obrony z urzędu nie są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż są one ujęte w informacji podatkowej PIT-11 (jako przychody z działalności wykonywanej osobiście) przesłanej przez sąd po zakończeniu roku kalendarzowego.

Sporządzając zeznanie roczne PIT-36 Wnioskodawca wykazuje przychody z dwóch źródeł, tj. działalności gospodarczej oraz z czynności wykonywanych osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z prowadzeniem kancelarii Wnioskodawca ponosi koszty, tj. opłata za telefon, czynsz najmu za lokal, usługi księgowe, amortyzacja środków trwałych, energia elektryczna, materiały biurowe, paliwo i inne konieczne do uzyskania, zabezpieczenia źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów dla czynności wykonywanych osobiście wynoszą 20% przychodów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy adwokat powinien w zeznaniu rocznym wykazywać koszty uzyskania przychodów wg księgi jako wspólne dla obydwu źródeł przychodów bez kosztów ryczałtowych, na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza kosztów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów może wykazywać, że ze względu na ich rodzaj wiążą się one zarówno z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z przychodami uzyskanymi z działalności wykonywanej osobiście. Organy podatkowe mogą postawić zarzut, że Wnioskodawca w zeznaniu rocznym zawyża koszty uzyskania przychodów, tj. uwzględnia koszty prowadzenia kancelarii w pełnej wysokości oraz koszty ryczałtowe.

Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczą kancelarii i są nierozerwalnie związane z tym źródłem przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym, koszty utrzymania i funkcjonowania kancelarii są niezależne od czynności wykonywanych osobiście, na podstawie art. 13 pkt 6 ww. ustawy. Koszty te mają charakter kosztów stałych i zapewniają, że działalność może być wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. Wysokość tych kosztów nie jest w żaden sposób uzależniona od przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich z urzędu. Z kolei świadczenie z urzędu na zlecenie sądu pomocy prawnej nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej. Adwokat, który wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej świadczy osobiście pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym wyznaczył swoją siedzibę zawodową. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów wynoszą 20%.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 listopada 2009 r. Nr ILPB1/415-1116/09-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywania kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Podkreślić przy tym należy, że umocowanie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony (oskarżonego), dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, i jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu udzielonej przez nich nieopłaconej pomocy prawnej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej to wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej kwalifikowane jest do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Przychody osiągnięte z tego tytułu podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037). W takiej sytuacji na Sądzie, jako jednostce wypłacającej należności dla adwokatów działających z urzędu nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie stwierdza się, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Konsekwencją zaliczenia osiąganych przychodów z tytułu świadczenia, nieodpłatnej pomocy prawnej, do pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie bowiem stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało również, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.