Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.237.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: opodatkowania usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 lipca 2021 r. (doręczone w dniu 10 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 lipca 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   X GmbH

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Y Poland Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X GmbH (Wnioskodawca, Spółka, X DE) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie sprzedażą artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych.

Wnioskodawca posiada dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,DKIS”), tj. interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-2.4012.222.2018.2.MC z dnia 19 czerwca 2018 r. oraz interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-2.4012.789.2018.2.KT z dnia 22 marca 2019 r. z których wynika, że działalność Spółki na terytorium Polski w zakresie sprzedaży artykułów biżuteryjnych i odzieżowych należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka zawarła szereg porozumień z działającymi na polskim rynku podmiotami gospodarczymi, zajmującymi się między innymi sprzedażą dóbr konsumpcyjnych (dalej: „Kontrahenci”). Są to umowy sprzedaży oraz umowy komisowe.

Sprzedaż w ramach umów komisowych

Główny model działalności Spółki w Polsce opiera się zasadniczo na sprzedaży komisowej. W tym celu, Spółka zawarła stosowne umowy cywilnoprawne (jakimi są umowy komisu) z podmiotami zajmującymi się sprzedażą dóbr konsumpcyjnych w Polsce.

W oparciu o przedmiotowe umowy komisu, sprzedaż towarów odbywa się za pośrednictwem Kontrahentów - pełniących funkcje komisantów. Spółka dostarcza towary Kontrahentom, którzy wystawiają je na tzw. „standach sprzedażowych” w prowadzonych przez siebie placówkach handlowych, gdzie nabywają je odbiorcy końcowi. Sprzedaż towarów odbywa się więc za pośrednictwem komisantów.

W ramach umowy komisu, towary są sprzedawane przez Kontrahentów we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki. Towary pozostają własnością Spółki, aż do momentu ich sprzedaży na rzecz ostatecznych klientów. Z tytułu sprzedanych towarów Kontrahentom przysługuje prowizja określona procentowo, wypłacana po sprzedaży towarów należących do Spółki. W ramach współpracy Kontrahenci zapewniają Spółce odpowiednią przestrzeń w swoich punktach sprzedaży, w której mają być wyeksponowane towary Spółki.

Wydanie towarów w ramach umowy sprzedaży

W przypadku wydania towarów na podstawie umowy sprzedaży, Kontrahent nabywa własność towarów od Wnioskodawcy tuż przed ich sprzedażą na rzecz końcowego klienta. Towary są w pierwszej kolejności sprzedawane do Kontrahenta, a następnie są odsprzedawane przez Kontrahenta na rzecz klienta końcowego.

W opisanym schemacie, Spółka nie dokonuje bezpośredniej dostawy towarów na rzecz klienta końcowego. Towary są dostarczane przez Spółkę do poszczególnych punktów sprzedaży należących do wspominanych Kontrahentów, gdzie są wystawiane na standach sprzedażowych. Wnioskodawca zachowuje tytuł i prawo do własności towaru, aż do momentu zeskanowania danego towaru na kasie przez pracownika Kontrahenta w danym punkcie sprzedaży. W tym momencie, Kontrahent nabywa krótkotrwale towar i od razu dokonuje jego odsprzedaży na rzecz klienta końcowego (tzw. flash - title transfer).

Zatem, w ramach standardowej umowy sprzedaży, Kontrahenci dokonują sprzedaży towarów we własnym imieniu i na swój własny rachunek.

Spółka zdecydowała się na poszerzenie asortymentu sprzedawanego za pośrednictwem Kontrahentów na terytorium Polski. Oprócz artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych Spółka zamierza sprzedawać również okulary korekcyjne oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne przeznaczone do czytania (dalej: „Wyroby”). Wyroby będą objęte następującym kodem CN 9004 90 10 - Okulary, gogle i tym podobne, korekcyjne, ochronne lub do innych celów, z soczewkami z tworzyw sztucznych (z wył. okularów do testowania wzroku, okularów przeciwsłonecznych, soczewek kontaktowych, soczewek do okularów i oprawek do okularów). Zakres dioptrii sprzedawanych Wyrobów będzie wynosił od 1 do 3 dioptrii (5 różnych mocy: 1; 1,5; 2; 2,5; 3).

W ramach modelu komisyjnego, Wyroby będą wystawiane na tzw. „standach sprzedażowych” zlokalizowanych w poszczególnych punktach sprzedaży Kontrahentów, gdzie będą mogli je nabyć klienci końcowi. Kontrahenci Spółki w zakresie działalności swoich przedsiębiorstw, będą sprzedawać przedmiotowe Wyroby na rachunek komitenta (tj. Spółki), ale w imieniu własnym. Z tytułu sprzedaży Wyrobów, Kontrahenci będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci prowizji od sprzedaży określonej procentowo.

Z kolei, sprzedaż Wyrobów do pozostałych Kontrahentów w oparciu o standardowe umowy sprzedaży będzie przebiegać w analogiczny sposób, jak w przypadku sprzedaży do Kontrahentów komisyjnych. Z tą różnicą, iż w tym przypadku, Wyroby będą sprzedawane przez Kontrahentów we własnym imieniu i na swój rachunek.

Jak wynika z postanowień Ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 186, z późn. zm.; dalej: „ustawa o wyrobach medycznych”), przed wprowadzeniem wyrobu medycznego do obrotu w Polsce należy dokonać stosownego zgłoszenia/powiadomienia i rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej jako: „Urząd”). Przedmiotowe zgłoszenie/powiadomienie może zostać dokonane wyłącznie przez podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka nie posiada siedziby działalności na terytorium Polski, wobec czego Spółka nie jest upoważniona do dokonania wspomnianego powiadomienia o wprowadzeniu wyrobów medycznych na rynek polski.

Początkowo, Spółka planowała zaangażować swoich Kontrahentów do dokonywania przedmiotowych powiadomień o wprowadzeniu wyrobów medycznych na rynek polski. Kontrahenci działający jako dystrybutorzy w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych - byliby upoważnieni do dokonywania powiadomień. Jednakże, z uwagi na dodatkowe obowiązki, jakie polskie przepisy nakładają na podmioty działające w charakterze dystrybutorów wprowadzających na polski rynek wyroby medyczne oraz inne wewnętrzne biznesowe przyczyny - Kontrahenci Spółki nie byli zainteresowani dokonywaniem stosownych powiadomień dla Wyrobów należących do Spółki. W związku z powyższym, w celu dopełnienia wymogów prawnych związanych z wprowadzeniem do obrotu wyrobów medycznych, Spółka postanowiła zawrzeć porozumienie ze swoją Spółką zależną, tj. Y Poland Sp. z o.o. (Zainteresowany, Spółka zależna, Y PL), posiadającą siedzibę w Polsce. Celem przedmiotowego porozumienia jest ustalenie zasad wykonywania przez Spółkę zależną obowiązków wynikających z ustawy o wyrobach medycznych oraz określenie sposobu i zakresu wykonywania innych czynności związanych ze sprzedażą Wyrobów przez Spółkę.

Spółka oraz Spółka zależna ustaliły następujące zasady współpracy.

W pierwszej kolejności Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę do Y PL, która z uwagi na posiadanie siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie upoważniona do dokonania stosownych powiadomień działając jako dystrybutor towarów.

Należy podkreślić, iż Y PL jako podmiot posiadający siedzibę w Polsce, w opisanym schemacie działalności będzie spełniał kryteria uznania go za podmiot działający w charakterze dystrybutora wyrobów medycznych. Zgodnie z postanowieniami ustawy o wyrobach medycznych za dystrybutora uznaje się podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który dostarcza lub udostępnia wyrób na rynku i który nie jest wytwórcą ani importerem. W konsekwencji, Y PL będzie uprawniona do dokonania odpowiedniego powiadomienia do Urzędu o wprowadzeniu na rynek polski Wyrobów.

Wobec powyższego, w opisanym schemacie transakcji Y PL będzie dokonywał zakupu Wyrobów z magazynu Spółki w Niemczech, a następnie - po dokonaniu ich powiadomienia do Urzędu - będzie dokonywał ich odsprzedaży do Spółki w Polsce. Wyroby te będą następnie dostarczane przez Spółkę (w ramach zawartych umów komisu) do Kontrahentów w Polsce.

W efekcie, Spółka będzie dokonywała transakcji typu „sell-back”, polegających na sprzedaży i odkupieniu tego samego towaru. W przedmiotowym schemacie transakcji, Spółka będzie występowała w dwóch rolach: zarówno sprzedającego, jak i kupującego. Jednakże, mając na względzie opisane powyżej okoliczności, Spółka nie miała możliwości spełnienia warunku ustawowego wynikającego z ustawy o wyrobach medycznych w inny sposób, niż poprzez zaangażowanie Spółki zależnej.

Tym samym, schemat transakcji związany ze sprzedażą przedmiotowych Wyrobów na polskim rynku będzie się kształtował następująco:

*   Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę do Y PL. Wyroby będą transportowane z terytorium Niemiec do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, użytkowanego przez Y PL;

*   Spółka będzie dokumentowała przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Niemiec do Polski fakturami VAT (zawierającymi niemiecki numer VAT Spółki oraz polski numer VAT Y PL);

*   następnie Wyroby będą z powrotem odsprzedawane przez Y PL na rzecz Spółki celem ich dalszej dystrybucji na terytorium Polski za pośrednictwem Kontrahentów;

*   Wyroby będą transportowane bezpośrednio z magazynu użytkowanego przez Spółkę zależną do poszczególnych punktów sprzedaży należących do Kontrahentów Spółki;

*   transakcje odsprzedaży Wyrobów dokonywane przez Y PL na rzecz Spółki w Polsce będą dokumentowane fakturami zawierającymi polskie numery VAT obu spółek.

Po wprowadzeniu Wyrobów do obrotu w Polsce - to Spółka będzie dokonywać ich dalszej odsprzedaży do Kontrahentów - z uwagi na fakt, iż to Spółka jest stroną umów dystrybucyjnych zawartych z Kontrahentami, nie zaś Y PL.

W opisanym schemacie transakcji, Spółka zależna będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do Urzędu (dalej: „Usługa”), za którą będzie otrzymywała stosowne wynagrodzenie. Na przedmiotową Usługę składać się będą następujące świadczenia:

*   wsparcie administracyjne Spółki w zakresie wprowadzenia do obrotu w Polsce i rejestracji Wyrobów jako wyrobów medycznych w Urzędzie. Oprócz samej czynności dokonania powiadomienia o Wyrobach do Urzędu rejestracyjnego w celu wprowadzenia tych Wyrobów do obrotu handlowego w Polsce jako wyrobów medycznych - wsparcie to będzie również obejmować stałe monitorowanie regulacji prawnych dotyczących wyrobów medycznych, informowanie Spółki o zmianach w ich zakresie czy otrzymywanie korespondencji z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora Wyrobów.

W opisanym schemacie, transakcje odsprzedaży Wyrobów dokonywane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy będą dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi zgodnie z polskimi przepisami VAT jako faktury dokumentujące krajową sprzedaż towarów. Faktury te będą zawierać polskie numery VAT obu spółek.

Cena za Wyroby w ramach danej transakcji odsprzedaży pomiędzy Zainteresowanym, a Wnioskodawcą będzie określana jako cena nabycia danego towaru zapłacona przez Zainteresowanego. Tak więc, Wyroby będą odsprzedawane z powrotem do Wnioskodawcy po takiej samej cenie, za jaką nabył je Zainteresowany, bez doliczania żadnej dodatkowej marży.

Z kolei, koszty związane z wykonywaniem czynności wchodzących w zakres świadczonej Usługi wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia nie będą wliczane do podstawy opodatkowania odsprzedawanych towarów.

Koszty związane ze świadczeniem wyżej opisanej Usługi będą wliczane do fakturowanych co miesiąc kosztów związanych ze świadczeniem przez Y PL usług doradztwa biznesowego oraz wsparcia dystrybucji towarów na rzecz X DE. Faktura taka będzie wystawiana zgodnie z polskimi przepisami VAT oraz zawierała polski numer VAT Y PL oraz X DE.

Ze względu na przyjętą przez Wnioskodawcę politykę cen transferowych, a także w celu zapewnienia stabilnej marży zapewniającej zysk Spółce zależnej - z tytułu świadczenia Usługi - Zainteresowany otrzyma wynagrodzenie pokrywające poniesione koszty oraz dodatkową marżę.

Przedmiotowa marża zostanie doliczona do kosztów, jakie Spółka zależna ponosi w związku z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych.

Wynagrodzenie z tytułu zaangażowania w tzw. transakcje typu sell-back będzie kalkulowane w oparciu o liczbę godzin spędzonych przez pracowników spółki Y PL na wykonanie czynności uzgodnionych pomiędzy Spółką, a Y PL, jak również w oparciu o poniesione przez Y PL koszty wynajmu magazynu oraz inne dodatkowe obciążenia związane z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych (np. koszty zarządzania odpadami).

Podsumowując, na wynagrodzenie za świadczenie Usługi składać się będzie element zmienny - liczba godzin poświęconych przez pracowników Spółki zależnej na niezbędne czynności administracyjne oraz element stały, wynikający z konieczności nieprzerwanego utrzymywania przez Y PL na terenie kraju magazynu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   usługa będąca przedmiotem zapytania polegająca na udzieleniu wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do urzędu jest świadczona przez Y Poland Sp. z o.o. na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej X GmbH na terytorium kraju,
*   usługa polegająca na udzieleniu wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do urzędu będzie nabywana przez X GmbH od Y Sp. z o.o. i wykorzystywana do wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, zgodnie z którym w związku ze schematem odsprzedaży towarów opisanym w zdarzeniu przyszłym, Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki Usługi opodatkowane, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?
2.  Czy w przypadku uznania, że Usługi, o których mowa w pytaniu nr 1 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Usługi wsparcia od Zainteresowanego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy Usługi opodatkowane, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w przypadku uznania, że Usługi, o których mowa w pytaniu nr 1 podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Usługi wsparcia od Zainteresowanego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stanowią one dwie podstawowe czynności opodatkowane, które mogą zaistnieć na gruncie podatku VAT.

W celu przybliżenia definicji powyższych pojęć należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1, świadczenie usług definiowane jest przez ustawodawcę jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług jest szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB3- 1.4012.247.247.2019.1.KO: „Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)”.

Czynności związane we wsparciem we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia, jako świadczenie usług

Niewątpliwie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca pragnie poszerzyć zakres asortymentu sprzedawanego za pośrednictwem Kontrahentów na terytorium Polski o przedmiotowe Wyroby. Ze względów ekonomicznych, Wnioskodawca pragnie sprzedawać przedmiotowe Wyroby jako wyroby medyczne.

Wyroby medyczne są specyficznym rodzajem towarów, których obrót jest ściśle uregulowany w ustawie o wyrobach medycznych. Jak wynika z postanowień ustawy o wyrobach medycznych, przed wprowadzeniem danego wyrobu jako wyrobu medycznego do obrotu w Polsce, należy uprzednio dokonać stosownego powiadomienia i rejestracji w Urzędzie. Przedmiotowego powiadomienia może dokonać wyłącznie podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wskutek uregulowań prawnych, wynikających ze wspomnianej ustawy o wyrobach medycznych, stanowiących, iż tylko i wyłącznie podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski może dokonać stosownych powiadomień o wprowadzeniu wyrobów medycznych na rynek polski - z oczywistych względów Wnioskodawca nie może dokonać samodzielnie przedmiotowej czynności. Wnioskodawca nie posiada takiej możliwości prawnej, bowiem nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym, chcąc wprowadzić do swojej oferty sprzedaży na rynku polskim przedmiotowe Wyroby jako wyroby medyczne, Wnioskodawca postanowił zawrzeć stosowne porozumienie z innym podmiotem, posiadającym siedzibę w Polsce, który będzie dokonywał przedmiotowych powiadomień.

Naturalnym wyborem w tym przypadku było zaangażowanie w ten proces Spółki zależnej. Zainteresowany, jako podmiot posiadający siedzibę w Polsce, w opisanym schemacie działalności będzie spełniał kryteria uznania go za podmiot działający w charakterze dystrybutora wyrobów medycznych. Zgodnie z postanowieniami ustawy o wyrobach medycznych za dystrybutora uznaje się podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który dostarcza lub udostępnia wyrób na rynku i który nie jest wytwórcą ani importerem. W konsekwencji, Zainteresowany będzie uprawniony do dokonania odpowiedniego powiadomienia do Urzędu o wprowadzeniu na rynek polski Wyrobów.

Zainteresowany, chociaż z punktu widzenia prawnego jest bytem całkowicie niezależnym, to jednak kapitałowo\] i funkcjonalnie jest związany z podmiotem głównym (tj. Wnioskodawcą). W związku z powyższym, zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany mogą zawierać umowy/porozumienia, w ramach których będą wykonywane różne świadczenia np. wsparcie w zakresie szeroko rozumianych czynności compliance - w zakresie zapewnienia zgodności podjętych przez dany podmiot działań z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ma możliwości dokonywania stosownych powiadomień, ale możliwe jest dokonywanie sprzedaży wspomnianych Wyrobów jako wyrobów medycznych poprzez zaangażowanie w ten proces Spółki zależnej - strony zawarły stosowne porozumienie.

Na mocy zawartego porozumienia, Spóła zależna będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy Usługę.

Istotą świadczeń składających się na zakres wspomnianej Usługi jest nabycie przez Wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie wprowadzania na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do Urzędu. Usługa ta obejmuje swoim zakresem dokonywanie formalnych powiadomień o wprowadzeniu na rynek polski wyrobów medycznych, stałe monitorowanie regulacji prawnych dotyczących wyrobów medycznych, informowanie Spółki o zmianach w ich zakresie, czy otrzymywanie korespondencji z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora Wyrobów.

Wykonanie przedmiotowej Usługi wiąże się z koniecznością wykonania szeregu czynności, takich jak np. przygotowania i dokonania stosowanych powiadomień do Urzędu przez pracowników Zainteresowanego, zapewnienie stałej gotowości do wykonania przedmiotowej czynności (np. w przypadku wprowadzenia nowego rodzaju Wyrobu), czy też stałym monitorowaniu zmian w zakresie regulacji prawnych dotyczących wyrobów medycznych.

Jak wynika z powyższego, czynności te nie obejmują swoim zakresem przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym, przedmiotowych świadczeń nie można traktować jako dostawy towarów. Charakter tych świadczeń jednoznacznie wskazuje, iż należy je zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przywołać zawarte w części Uwagi Ogólne rozważania dotyczące przesłanek decydujących o uznaniu danych czynności za świadczenie usług. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, aby można było mówić o świadczeniu usług, należy wskazać zarówno podmiot świadczący usługę (usługodawcę), jak i świadczenie (czynność), które zostało/zostanie spełnione przez usługodawcę.

Co więcej, w celu zakwalifikowania danej czynności jako usługi, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.429.2020.2.AC.

Należy podkreślić, dla celów uznania danego świadczenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, niezbędnym jest łączne spełnienie wyżej wspomnianych przesłanek. W przeciwnym razie, w przypadku nie ziszczenia się chociażby jednej z nich, danej czynności nie można traktować jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, z powyższego jednoznacznie wynika, że dane czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie w sytuacji, gdy zostały wykonane odpłatnie. Ustawa o VAT nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Słownik Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) definiuje wynagrodzenie jako „zapłatę za pracę” lub też „odszkodowanie za utratę czegoś”, co sugeruje konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i należną za nie zapłatą.

Wykładni pojęcia odpłatnego (a więc podlegającego opodatkowaniu) świadczenia usług dokonywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Na szczególną uwagę zasługują w tym przypadku tezy następujących orzeczeń:

*   wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. W tym orzeczeniu TSUE wskazał, iż usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeśli istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;

*   wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym to TSUE orzekł, że o odpłatności za określoną czynność można mówić wtedy, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;

*   wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, zgodnie z którym świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę, musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały przywołane powyżej tezy wyroków TSUE w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego oraz w orzecznictwie. Tytułem przykładu wymienić można np.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ,,NSA”) z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 546/16, w którym sąd orzekł: ,,Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tak szerokie określenie definicji usługi nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1526/15, CBOSA). Z jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, przytaczanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego”.

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: ,,WSA”) w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Po 187/19, w którym sąd wskazał: ,,Aby jednak uznać, że doszło do świadczenia usługi, czynność ta musi mieć charakter odpłatny. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C- 16/93 TSUE zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE wskazał, że „świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Z powyższego orzecznictwa wynika, iż za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), uważa się daną czynność, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.



Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w pełni uzasadnionym jest stanowisko, zgodnie z którym wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności (Usługi) spełniają warunki pozwalające zakwalifikować je jako usługi świadczone odpłatnie, podlegające opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

W przypadku świadczonych Usług istnieje możliwość bezsprzecznego zidentyfikowania usługodawcy - jest nim Y PL, oraz beneficjenta usługi - czyli X DE. W ramach postanowień zawartego przez strony porozumienia Spółka zależna będzie zobowiązana do wykonywania czynności na rzecz Spółki związanych ze wsparciem w zakresie wprowadzania Wyrobów jako wyrobów medycznych do obrotu w Polsce, za które przysługiwać jej będzie stosowne wynagrodzenie.

1.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Zainteresowanemu będzie przysługiwać rzeczywiste wynagrodzenie, wynikające wyłącznie z faktu wyświadczenia przez niego Usługi (stanowiące zapłatę za nią).

1.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi

W przewidywanym schemacie transakcyjnym świadczący Usługi - Zainteresowany odniesie konkretną i wymierną korzyść o charakterze majątkowym, uzyska bowiem prawo do otrzymania wynagrodzenia (środków pieniężnych) w następstwie wyświadczenia (za odpłatnością) Usługi.

1.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przysługujące Spółce zależnej wynagrodzenie będzie następstwem faktu wyświadczenia na rzecz Spółki Usługi. Również sposób jego kalkulacji (ustalany na podstawie kosztów własnych oraz czasu pracy pracowników Zainteresowanego) bezpośrednio nawiązuje do elementów/czynności stanowiących części składowe tychże Usług. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany zadbają o gromadzenie stosownej dokumentacji potwierdzającej tej fakt (w szczególności kalkulacji wynagrodzenia, korespondencji mailowej, faktur dokumentujących poniesione koszty, ewidencji godzin pracy pracowników Zainteresowanego etc.).

1.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługi w oparciu o poniesione koszty oraz czas spędzony na realizacji przewidzianych umową działań umożliwia bezproblemowe wyrażenie należności w wartościach pieniężnych. Warto przy tym podkreślić, iż z uwagi na fakt, że Y PL oraz X DE są podmiotami powiązanymi, będzie ono ustalane również w oparciu o regulacje transferpricingowe.

Zważywszy na wskazane powyżej okoliczności, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną sformułowane w orzecznictwie unijnym i potwierdzone przez wyroki krajowych sądów administracyjnych kryteria pozwalające uznać czynności wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy za odpłatne Usługi opodatkowane, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższa norma prawna wyraża podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, wyd. XIV, komentarz do art. 86, źródło: Lex).

Z kolei art. 15 ust. 1 definiuje ,,podatnika” jako osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabycie towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu art. 15 oraz
*   podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego.

A contrario, przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego, gdy jest on związany z towarami i usługami niewykorzystywanymi przez podatnika do czynności opodatkowanych (czyli do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT bądź w ogóle mu niepodlegających).

W przypadku drugiej z wskazanych powyżej przesłanek warunkujących prawo do odliczenia przepisy nie doprecyzowują, jaki charakter miałoby mieć powiązanie pomiędzy dokonanymi zakupami a późniejszymi czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę. W tym miejscu należy zatem przywołać pogląd, prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którym związek pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby zdefiniować te pojęcia, w pierwsze kolejności sięgnąć należy do orzecznictwa TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał stwierdził: „bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. S. I-1361, pkt 26; ww. wyrok w sprawie Investrand, pkt 23). Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającejprawo do odliczenia na późniejszym etapie (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30; w sprawie Abbey National, pkt 28)”.

W dalszej części wyroku TSUE tak wypowiada się na temat związku pośredniego: „Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 31; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. 1-4357, pkt 36)”.

Natomiast według wykładni krajowych sądów administracyjnych o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, tzn. bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei ze związkiem o charakterze pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 218/17). Ponadto, w tym miejscu należy również odnieść się do miejsca świadczenia usług. Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Jeżeli jednak usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy model działalności ma charakter długoterminowy. Okulary korekcyjne oraz przeciwsłoneczne okulary korekcyjne mają stanowić stały asortyment oferowany i sprzedawany przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. W związku z powyższym, wsparcie ze strony Spółki zależnej w zakresie wprowadzania na rynek polski przedmiotowych Wyrobów jako wyrobów medycznych również będzie długookresowe.

Wobec powyższego, przedmiotowa Usługa wsparcia w zakresie wprowadzania na rynek polski Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomieniem będzie świadczona w sposób ciągły, dla których ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe.

Strony uzgodniły, iż koszty związane ze świadczeniem przedmiotowej Usługi będą wliczane do fakturowanych co miesiąc kosztów związanych ze świadczeniem przez Zainteresowanego usług doradztwa biznesowego oraz wsparcia dystrybucji towarów na rzecz Wnioskodawcy. W zakres świadczonej przez Spółkę zależną usługi doradztwa biznesowego oraz wsparcia dystrybucji towarów wchodzą w szczególności następujące czynności: doradztwo administracyjne, prawne i personalne; opracowanie i wdrażanie poszczególnych programów nadzoru, kontroli i jakości; zapewnienie opieki i utrzymania punktów sprzedaży poprzez własnych pracowników; organizacja i zapewnienie funkcjonowania dystrybucji produktów w punktach sprzedaży partnerów dystrybucyjnych.

Oznacza to, że koszty związane z wykonywaniem poszczególnych świadczeń, składających się na Usługę nie będą wliczane do podstawy opodatkowania odsprzedawanych towarów.

Ze względu na przyjętą przez Wnioskodawcę politykę cen transferowych, a także ze względu na chęć przyznania Zainteresowanemu niewielkiej, ale stabilnej marży zapewniającej mu zysk - z tytułu świadczenia Usługi - Zainteresowanemu będzie przysługiwać 5% marża.

Przedmiotowa marża będzie doliczana do kosztów, jakie Spółka zależna ponosi w związku z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych.

Wynagrodzenie za Usługi będzie kalkulowane w oparciu o liczbę godzin spędzonych przez pracowników spółki Y PL na wykonanie czynności uzgodnionych pomiędzy Spółką, a Y PL, jak również w oparciu o poniesione przez Y PL koszty wynajmu magazynu oraz inne dodatkowe obciążenia związane z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych (np. koszty zarządzania odpadami).

Podsumowując, na wynagrodzenie za świadczenie Usługi składać się będzie element zmienny - liczba godzin poświęconych przez pracowników Spółki zależnej na niezbędne czynności administracyjne oraz element stały, wynikający z konieczności nieprzerwanego utrzymywania przez Y PL na terenie kraju magazynu.

Wspomniane koszty związane z wprowadzeniem na rynek polski Wyrobów jako wyrobów medycznych będą stanowić element kalkulacyjny comiesięcznego wynagrodzenia przysługującego Zainteresowanemu w związku ze świadczeniem przez niego usług doradztwa biznesowego oraz wsparcia dystrybucji towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Ze względu na charakter przyjętego modelu, zakres świadczonej Usługi w danym okresie rozliczeniowym może być różny. Przedmiotowy zakres czynności wykonywanych przez Zainteresowanego w ramach świadczonej Usługi jest uzależniony bowiem m.in. od konieczności dokonania czynności o charakterze administracyjnym (czyli dokonania powiadomienia o wprowadzeniu nowego rodzaju Wyrobu, jako wyrobu medycznego na terytorium Polski), jak również od zmian w zakresie regulacji prawnych związanych z wyrobami medycznymi, czy też wymogów rynkowych. Nawet jeżeli w danym miesiącu żadna czynność nie zostanie faktycznie dokonana - to nie oznacza, że w tym okresie nie została wykonana żadna usługa. Zainteresowany bowiem w danym okresie będzie pozostawał w gotowości do jej wykonania. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze specyficznym modelem działalności, uwarunkowanym swoistymi regulacjami prawnymi dotyczącymi wyrobów medycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, orzecznictwa oraz stosownych przepisów Ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1, pozwalające Wnioskodawcy na odliczenie podatku naliczonego od nabywanych od Zainteresowanego Usług wsparcia w zakresie wprowadzania Wyrobów Spółki na terytorium Polski.

Po pierwsze, Wnioskodawca w przedmiotowych transakcjach nabycia będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą polegającą, w tym wypadku, na sprzedaży do Kontrahentów wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie można wskazać na związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy nabyciem Usługi a dokonywanymi przez Wnioskodawcę, w następstwie wprowadzenia Wyrobów na rynek polski, odpłatnymi dostawami krajowymi, które to na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 podlegają opodatkowaniu VAT. W zakres Usługi świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy wchodzą bowiem czynności, wykonanie których warunkuje możliwość sprzedaży Wyrobów Spółki jako wyrobów medycznych na terytorium Polski, a więc ich nabycie jest niezbędne do zrealizowania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Jednoznacznie wskazuje to na bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą Spółki.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, po stronie tego pierwszego nie wystąpią jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT na podstawie innych przepisów Ustawy o VAT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 88.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego okoliczność wskazana w opisie zdarzenia przyszłego, tj. wprowadzenie Wyrobów do asortymentu Wnioskodawcy, stanowi rozszerzenie jego działalności (polegającej na sprzedaży artykułów biżuteryjnych i odzieżowych) na terytorium Polski. Niewielka modyfikacja ustaleń pomiędzy Spółką, a Spółką zależną została wymuszona przez regulacje zawarte w ustawie o wyrobach medycznych.

Nie wpływa to jednak na opinię Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, zgodnie z którą przedmiotowe Usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce, a tym samym przedmiotowe Usługi będą podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju. W sytuacji zatem, gdy organ przychyli się do wyrażonego przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego stanowiska w zakresie pytania nr 1 i potwierdzi, że opisane w niniejszym wniosku Usługi wsparcia stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia swojego podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wyświadczenie tychże Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy tym z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 Działu V ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego kwestii określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z wniosku wynika, że X GmbH (Wnioskodawca, Spółka, X DE) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Y Poland Sp. z o.o. (Zainteresowany, Spółka zależna, Y PL) jest spółką zależną X GmbH posiadającą siedzibę w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie sprzedażą artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych. Spółka zawarła szereg porozumień (umowy sprzedaży oraz umowy komisowe) z Kontrahentami, tj. działającymi na polskim rynku podmiotami gospodarczymi, zajmującymi się między innymi sprzedażą dóbr konsumpcyjnych. W oparciu o umowy komisu, sprzedaż towarów odbywa się za pośrednictwem Kontrahentów - pełniących funkcje komisantów. Spółka dostarcza towary Kontrahentom, którzy wystawiają je na tzw. „standach sprzedażowych” w prowadzonych przez siebie placówkach handlowych, gdzie nabywają je odbiorcy końcowi. Sprzedaż towarów odbywa się więc za pośrednictwem komisantów. W ramach umowy komisu, towary są sprzedawane przez Kontrahentów we własnym imieniu, lecz na rachunek Spółki. Towary pozostają własnością Spółki, aż do momentu ich sprzedaży na rzecz ostatecznych klientów. Z tytułu sprzedanych towarów Kontrahentom przysługuje prowizja określona procentowo, wypłacana po sprzedaży towarów należących do Spółki. W ramach współpracy Kontrahenci zapewniają Spółce odpowiednią przestrzeń w swoich punktach sprzedaży, w której mają być wyeksponowane towary Spółki. W przypadku wydania towarów na podstawie umowy sprzedaży, Kontrahent nabywa własność towarów od Wnioskodawcy tuż przed ich sprzedażą na rzecz końcowego klienta. Towary są w pierwszej kolejności sprzedawane do Kontrahenta, a następnie są odsprzedawane przez Kontrahenta na rzecz klienta końcowego. Spółka nie dokonuje bezpośredniej dostawy towarów na rzecz klienta końcowego. Towary są dostarczane przez Spółkę do poszczególnych punktów sprzedaży należących do wspominanych Kontrahentów, gdzie są wystawiane na standach sprzedażowych. Wnioskodawca zachowuje tytuł i prawo do własności towaru, aż do momentu zeskanowania danego towaru na kasie przez pracownika Kontrahenta w danym punkcie sprzedaży. W tym momencie, Kontrahent nabywa krótkotrwale towar i od razu dokonuje jego odsprzedaży na rzecz klienta końcowego (tzw. flash - title transfer). Zatem, w ramach standardowej umowy sprzedaży, Kontrahenci dokonują sprzedaży towarów we własnym imieniu i na swój własny rachunek.

Spółka zdecydowała się na poszerzenie asortymentu sprzedawanego za pośrednictwem Kontrahentów na terytorium Polski. Oprócz artykułów biżuteryjnych oraz odzieżowych Spółka zamierza sprzedawać również okulary korekcyjne oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne przeznaczone do czytania (Wyroby). W ramach modelu komisyjnego, Wyroby będą wystawiane na tzw. „standach sprzedażowych” zlokalizowanych w poszczególnych punktach sprzedaży Kontrahentów, gdzie będą mogli je nabyć klienci końcowi. Kontrahenci Spółki w zakresie działalności swoich przedsiębiorstw, będą sprzedawać przedmiotowe Wyroby na rachunek komitenta (tj. Spółki), ale w imieniu własnym. Z tytułu sprzedaży Wyrobów, Kontrahenci będą otrzymywać stosowne wynagrodzenie w postaci prowizji od sprzedaży określonej procentowo. Z kolei, sprzedaż Wyrobów do pozostałych Kontrahentów w oparciu o standardowe umowy sprzedaży będzie przebiegać w analogiczny sposób, jak w przypadku sprzedaży do Kontrahentów komisyjnych. Z tą różnicą, iż w tym przypadku, Wyroby będą sprzedawane przez Kontrahentów we własnym imieniu i na swój rachunek.

Jak wynika z postanowień ustawy o wyrobach medycznych przed wprowadzeniem wyrobu medycznego do obrotu w Polsce należy dokonać stosownego zgłoszenia/powiadomienia i rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Urząd). Przedmiotowe zgłoszenie/powiadomienie może zostać dokonane wyłącznie przez podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiada siedziby działalności na terytorium Polski, wobec czego Spółka nie jest upoważniona do dokonania powiadomienia o wprowadzeniu wyrobów medycznych na rynek polski.

W celu dopełnienia wymogów prawnych związanych z wprowadzeniem do obrotu wyrobów medycznych, Spółka postanowiła zawrzeć porozumienie ze swoją Spółką zależną. Celem porozumienia jest ustalenie zasad wykonywania przez Spółkę zależną obowiązków wynikających z ustawy o wyrobach medycznych oraz określenie sposobu i zakresu wykonywania innych czynności związanych ze sprzedażą Wyrobów przez Spółkę. Zgodnie z ustalonymi zasadami współpracy w pierwszej kolejności Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę do Y PL, która z uwagi na posiadanie siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie upoważniona do dokonania stosownych powiadomień działając jako dystrybutor towarów. Y PL będzie dokonywał zakupu Wyrobów z magazynu Spółki w Niemczech, a następnie - po dokonaniu ich powiadomienia do Urzędu - będzie dokonywał ich odsprzedaży do Spółki w Polsce. Wyroby te będą następnie dostarczane przez Spółkę (w ramach zawartych umów komisu) do Kontrahentów w Polsce. Y PL jako podmiot posiadający siedzibę w Polsce, w opisanym schemacie działalności będzie spełniał kryteria uznania go za podmiot działający w charakterze dystrybutora wyrobów medycznych. W konsekwencji, Y PL będzie uprawniona do dokonania odpowiedniego powiadomienia do Urzędu o wprowadzeniu na rynek polski Wyrobów. Tym samym, schemat transakcji związany ze sprzedażą Wyrobów na polskim rynku będzie się kształtował następująco:

*   Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę do Y PL (Wyroby będą transportowane z terytorium Niemiec do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, użytkowanego przez Y PL);
*   Spółka będzie dokumentowała przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Niemiec do Polski fakturami VAT (zawierającymi niemiecki numer VAT Spółki oraz polski numer VAT Y PL);
*   odsprzedawane przez Y PL na rzecz Spółki celem ich dalszej dystrybucji na terytorium Polski za pośrednictwem Kontrahentów;
*   Wyroby będą transportowane bezpośrednio z magazynu użytkowanego przez Spółkę zależną do poszczególnych punktów sprzedaży należących do Kontrahentów Spółki;
*   transakcje odsprzedaży Wyrobów dokonywane przez Y PL na rzecz Spółki w Polsce będą dokumentowane fakturami zawierającymi polskie numery VAT obu spółek (faktury będą wystawione zgodnie z polskimi przepisami VAT jako faktury dokumentujące krajową sprzedaż towarów),
*   po wprowadzeniu Wyrobów do obrotu w Polsce - to Spółka będzie dokonywać ich dalszej odsprzedaży do Kontrahentów - z uwagi na fakt, iż to Spółka jest stroną umów dystrybucyjnych zawartych z Kontrahentami, nie zaś Y PL.

W opisanym schemacie transakcji, Spółka zależna będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do Urzędu (Usługa), za którą będzie otrzymywała stosowne wynagrodzenie. Usługa polegająca na udzieleniu wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do urzędu jest świadczona przez Y Poland Sp. z o.o. na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej X GmbH na terytorium kraju. Na przedmiotową Usługę składać się będą wsparcie administracyjne Spółki w zakresie wprowadzenia do obrotu w Polsce i rejestracji Wyrobów jako wyrobów medycznych w Urzędzie (oprócz samej czynności dokonania powiadomienia o Wyrobach do Urzędu rejestracyjnego w celu wprowadzenia tych Wyrobów do obrotu handlowego w Polsce jako wyrobów medycznych - wsparcie to będzie również obejmować stałe monitorowanie regulacji prawnych dotyczących wyrobów medycznych, informowanie Spółki o zmianach w ich zakresie czy otrzymywanie korespondencji z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora Wyrobów). Z tytułu świadczenia Usługi Zainteresowany otrzyma wynagrodzenie pokrywające poniesione koszty oraz dodatkową marżę. Marża zostanie doliczona do kosztów, jakie Spółka zależna ponosi w związku z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych. Na wynagrodzenie za świadczenie Usługi składać się będzie element zmienny - liczba godzin poświęconych przez pracowników Spółki zależnej na niezbędne czynności administracyjne oraz element stały, wynikający z konieczności nieprzerwanego utrzymywania przez Y PL na terenie kraju magazynu. Koszty związane z wykonywaniem czynności wchodzących w zakres świadczonej Usługi wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia nie będą wliczane do podstawy opodatkowania odsprzedawanych towarów. Koszty związane ze świadczeniem Usługi będą wliczane do fakturowanych co miesiąc kosztów związanych ze świadczeniem przez Y PL usług doradztwa biznesowego oraz wsparcia dystrybucji towarów na rzecz X DE. Wynagrodzenie z tytułu zaangażowania w tzw. transakcje typu sell-back będzie kalkulowane w oparciu o liczbę godzin spędzonych przez pracowników spółki Y PL na wykonanie czynności uzgodnionych pomiędzy Spółką, a Y PL, jak również w oparciu o poniesione przez Y PL koszty wynajmu magazynu oraz inne dodatkowe obciążenia związane z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych (np. koszty zarządzania odpadami). Usługa polegająca na udzieleniu wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do urzędu nabywana przez X GmbH od Y Poland Sp. z o.o. będzie wykorzystywana do wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia.

Wątpliwości budzi kwestia czy w związku z opisanym schematem odsprzedaży towarów, Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki Usługi opodatkowane, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski oraz w przypadku uznania, że Usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, czy Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia Usługi od Zainteresowanego.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że w opisanym schemacie transakcji, Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Spółki Usługę wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia do Urzędu, za którą będzie otrzymywała stosowne wynagrodzenie. Na Usługę składać się będą wsparcie administracyjne Spółki w zakresie wprowadzenia do obrotu w Polsce i rejestracji Wyrobów jako wyrobów medycznych w Urzędzie (oprócz samej czynności dokonania powiadomienia o Wyrobach do Urzędu rejestracyjnego w celu wprowadzenia tych Wyrobów do obrotu handlowego w Polsce jako wyrobów medycznych - wsparcie to będzie również obejmować stałe monitorowanie regulacji prawnych dotyczących wyrobów medycznych, informowanie Spółki o zmianach w ich zakresie czy otrzymywanie korespondencji z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora Wyrobów). Z tytułu świadczenia Usługi Zainteresowany otrzyma wynagrodzenie pokrywające poniesione koszty oraz dodatkową marżę. Marża zostanie doliczona do kosztów, jakie Zainteresowany ponosi w związku z wprowadzeniem do obrotu w Polsce Wyrobów jako wyrobów medycznych. Na wynagrodzenie za świadczenie Usługi składać się będzie element zmienny - liczba godzin poświęconych przez pracowników Zainteresowanego na niezbędne czynności administracyjne oraz element stały, wynikający z konieczności nieprzerwanego utrzymywania przez Zainteresowanego na terenie kraju magazynu. Koszty związane z wykonywaniem czynności wchodzących w zakres świadczonej Usługi wsparcia we wprowadzaniu na polski rynek Wyrobów objętych obowiązkiem powiadomienia nie będą wliczane do podstawy opodatkowania odsprzedawanych towarów. Koszty związane ze świadczeniem Usługi będą wliczane do fakturowanych co miesiąc kosztów związanych ze świadczeniem przez Zainteresowanego usług doradztwa biznesowego oraz wsparcia dystrybucji towarów na rzecz Spółki. Przy tym dla świadczonych na rzecz Spółki przez Zainteresowanego Usług przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia. Jednocześnie Spółkę należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, gdyż jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ustawy. Jak wskazano Spółka jest spółką prawa niemieckiego jednak Usługa jest świadczona przez Zainteresowanego na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, Usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. w kraju, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Usługa jest świadczona. W konsekwencji Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki Usługi opodatkowane, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie Zainteresowany posiada siedzibę w Polsce zaś Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Przy tym Usługa nabywana przez Spółkę od Zainteresowanego będzie wykorzystywana do wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia. Tym samym, w analizowanym przypadku są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia Usługi od Zainteresowanego.

Tym samym Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki Usługi opodatkowane, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski oraz Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia Usługi od Zainteresowanego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy tym niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie opodatkowania usług na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego natomiast nie rozstrzyga w zakresie dokonywanych dostaw towarów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.