Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-109/16-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: 1. możliwości zastosowania zwolnienia do wypłacanych odsetek od pożyczki udzielonej przez nierezydenta podlegającym opodatkowaniu w Norwegii, tj. państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, 2. możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego (inwestycji) do użytkowania, przy uwzględniając przepisu art. 16 ust 1 pkt 60 updop.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek; pożyczka; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia do wypłacanych odsetek od pożyczki udzielonej przez nierezydenta podlegającym opodatkowaniu w Norwegii, tj. państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego (inwestycji) do użytkowania, przy uwzględniając przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia do wypłacanych odsetek od pożyczki udzielonej przez nierezydenta podlegającym opodatkowaniu w Norwegii, tj. państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

*   możliwości podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego (inwestycji) do użytkowania, przy uwzględniając przepisu art. 16 ust 1 pkt 60 updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Sp. z o.o.(dalej „Wnioskodawca”) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów tartacznych. Udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna - obywatel Polski (50 % udziałów) oraz osoba fizyczna - obywatel Norwegii (50% udziałów).

W 2013 r. spółka F. AS (dalej „Pożyczkodawca”), spółka kapitałowa z siedzibą w Norwegii podlegająca w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, udzieliła Wnioskodawcy pożyczki oprocentowanej 6% rocznie. Pożyczka została przeznaczona na cele inwestycyjne (zakup nieruchomości oraz rozbudowę zakładu), inwestycja jeszcze nie została zakończona. Strony zawarły porozumienie, zgodnie, z którym za dodatkowym wynagrodzeniem określonym w umowie, termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami został odroczony do roku 2016.

Jednym udziałowcem F. AS jest spółka S. AS. W 2016 roku udziałowcy Wnioskodawcy planują wyrazić zgodę na zbycie udziałów przez obywatela Norwegii na rzecz norweskiej spółki kapitałowej F. AS - Pożyczkodawcy. W efekcie struktura udziałów będzie wyglądać następująco: 50 % - osoba fizyczna, obywatel Polski, 50% - spółka kapitałowa z siedzibą w Norwegii (będący jednocześnie pożyczkodawcą).

Zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem Wnioskodawca rozpocznie spłatę odsetek wraz z częścią kwoty głównej pożyczki w 2016 roku. Na dzień zapłaty odsetek Pożyczkodawca będzie 50 % udziałowcem Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie Pożyczkodawcy, że w stosunku do wypłacanych przez Wnioskodawcę należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 i 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej również updop). Pożyczkodawca będzie posiadał udziały (50% w kapitale Wnioskodawcy) przez okres nieprzerwany dwóch lat, a posiadanie udziałów będzie wynikać z tytułu własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych („podatku u źródła”) z tytułu odsetek wypłacanych przez Pożyczkobiorcę, stosowanie do art. 21 ust. 3 updop?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien podwyższyć wartość początkową środka trwałego o wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego (inwestycji) do użytkowania, uwzględniając przy tym przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop) zostaną spełnione. W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku u źródła od odsetek wypłacanych przez Pożyczkobiorcę, stosowanie do art. 21 ust. 3 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. w postaci odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów (jest to tzw. podatek u źródła). Stosownie do art. 21 ust. 2 updop regulacje te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Updop w określonych sytuacjach przewiduje jednak zwolnienie z podatku u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 8 updop, przepisy te stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w załączniku nr 5 do updop nie zostały wymienione Królestwo Norwegii, księstwo Lichtensteinu oraz Islandia, wchodzące w skład Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Niemniej wprowadzony przez ustawodawcę zapis w art. 21 ust. 3 updop, zgodnie z którym „uzyskującym przychody o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;” pozwala przyjąć, iż ustawodawca racjonalnie wskazał na możliwość zastosowania ww. przepisów również do należności wypłacanych do królestwa Norwegii.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przed 01.01.2013 r, organy podatkowe kwestionowały możliwość zwolnienia wypłaty odsetek z tytułu pożyczki na rzecz odbiorcy norweskiego, wskazując iż w art. 21 ust. 3 pkt 2 wyraźnie wskazano (w stanie prawnym obowiązującym przez 01.01.2013 r.), „iż podmiotem uzyskującym przychody z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tymczasem Królestwo Norwegii nie jest członkiem Unii Europejskiej.” (sygn. akt ILPB3/423-293/09-5/ŁM). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dodanie przez racjonalnego ustawodawcę sformułowania „należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego” pozwala przyjąć, iż przepis ten ma zastosowanie również do Królestwa Norwegii.

Zatem powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 lipca 2013 r. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisów updop, wypłata po 1 lipca 2013 r. odsetek z tytułu pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy - będzie zatem zwolniona z podatku u źródła w Polsce, gdyż:

1.  Pożyczkodawca będzie posiadać bezpośrednio minimum 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy (art. 21 ust. 3 pkt 3 updop), udziały będą posiadane dłużej niż 2 lata (art. 21 ust. 4 i 5 updop), a posiadanie wynikać będzie z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop);
2.  Pożyczkodawca będzie podlegać w innym niż Polska państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 updop);
3.  Pożyczkodawca nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c) updop);
4.  Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a updop).

Wniosek taki jest zarazem zgodny z prawem unijnym. Powyższe przepisy stanowią bowiem implementację do polskiego systemu prawa Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej „Dyrektywa”), a przepisy Dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że zwolnieniu podlega również wypłata odsetek na rzecz Zakładu.

Celem Dyrektywy jest zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie. Zgodnie z Dyrektywą zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek (pkt 4 preambuły).

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w Innym Państwie Członkowskim.

Ad. 2

Odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do użytkowania, zwiększają - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 w związku z ust. 3 lub ust. 4 - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże, w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek należy dokonać ich weryfikacji, co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W przypadku, gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60, część zapłaconych odsetek wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów, wówczas wysokość-dokonywanych na bieżąco odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej odpowiada wartości odsetek ujętych w wartości początkowej środków trwałych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odsetek naliczonych i skapitalizowanych do wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne środka trwałego stanowić będą koszt uzyskania przychodów do momentu zapłaty tych odsetek W przypadku, gdy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60, część zapłaconych odsetek wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów, wówczas wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej odpowiada wartości odsetek ujętych w wartości początkowej środków trwałych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, tj. dotychczasowe odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu natomiast, dla celów podatkowych skorygowana będzie wysokość przyszłych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.