Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-140/16/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-08
Teza: 1. Czy opisywane wydatki związane ze zwrotem przez Spółkę sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, mając na względzie zapisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)? 2. Czy opisywane wydatki związane ze zwrotem przez Spółkę sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu mogą zostać uznane przez Spółkę za pośrednie koszty uzyskania przychodów mając na względzie zapisy art 15 ust 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowić będą dla Spółki w całości koszty podatkowe roku 2011?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1873/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 857/12, wniosku z 11 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar. W dniu 20 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-56/12/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 27 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 30 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-53/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 20 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 23 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-49/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 857/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1873/13. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 857/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 16 lutego 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W 2003 r. Spółka zawarła umowę konsorcjalną z dwoma podmiotami z grupy A. Umowa dotyczyła projektu budowy nowego bloku energetycznego. Projekt zakładał wieloetapową i wielopłaszczyznową współpracę podmiotów tworzących konsorcjum w ramach inwestycji mającej charakter „inwestycji pod klucz”. Mając na względzie postanowienia kontraktowe Wnioskodawca zobligowany był do przedstawienia gwarancji bankowej dobrego wykonania kontraktu - obowiązek przedstawienia gwarancji to standardowa procedura w umowach dotyczących prac budowlano-montażowych (w większości realizowanych projektów Spółka przedstawia gwarancje bankowe). Na potrzeby realizacji projektu wykonywanego ze spółkami z grupy A., Spółka wykupiła w Banku stosowną gwarancję opiewającą wartościowo na 15% ceny kontraktowej należnej Spółce za uzgodniony zakres prac. W chwili obecnej realizowany projekt dobiega końca. Sumarycznie w poszczególnych latach realizacji projektu Wnioskodawca wystawił faktury na około 93% wartości kwot należnych Spółce (dane na koniec 2011 r.), zafakturowane wartości wykazane zostały jako przychody do opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych. W najbliższym miesiącach (najprawdopodobniej do końca marca 2012 r.) nastąpi finalne zakończenie projektu i ostateczne rozliczenie finansowe prac. Na początku grudnia 2011 r. Spółka otrzymała od pozostałych członków konsorcjum wezwanie do zapłaty kwot mających charakter kar umownych, które zostały nałożone przez inwestora projektu. Wnioskodawca nie zastosował się do wezwania co spowodowało uruchomienie gwarancji bankowej wykupionej przez Spółkę. Konstrukcja gwarancji zakłada wypłatę przez bank kwoty gwarancji na żądanie beneficjenta z jednoczesnym regresem banku wobec Spółki o zwrot wypłaconych kwot. Powyższe operacje miały miejsce w grudniu 2011 r. (wypłata pełnej kwoty gwarancji przez bank na rzecz beneficjenta gwarancji, wezwanie banku o zwrot wypłaconych kwot, wpłata/zwrot przez Wnioskodawcę kwot zrealizowanej gwarancji na rachunek banku). Spółka kwestionuje zasadność obciążenia ją kwotami kar umownych i realizacji przez beneficjenta gwarancji bankowej przedstawionej przez Spółkę. Spółka zamierza wejść w spór sądowy z pozostałymi członkami konsorcjum mający na celu odzyskanie w całości lub w części obciążających Wnioskodawcę kwot. Spółka liczy na pozytywne dla niej załatwienie sprawy jednakże zakłada, że stosowne procedury prawne toczyć się mogą przez długi czas (nawet kilka lat).

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez inwestora oraz przedstawicieli spółek z grupy A. nałożenie kar umownych, które w ostatecznym rozrachunku obciążyły Wnioskodawcę spowodowane było opóźnieniami realizacji prac na projekcie, w szczególności awarią wykonywanej przez Spółkę instalacji co spowodowało opóźnienia w pracach rozruchowych bloku energetycznego. Spółka wnikliwie zbadała bezpośrednie przyczyny przestoju w pracach na projekcie, które poskutkowały powstaniem zaległości czasowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że w głównej mierze spowodowane były one awarią na placu budowy jednej z wykonywanych instalacji, sama awaria wynikała natomiast z niewłaściwego materiału rurociągu zastosowanego przez jednego z podwykonawców Spółki (Spółka jest już w posiadaniu stosownych ekspertyz potwierdzających powyższe stanowisko). Mając na względzie powyższe Wnioskodawca zdecydował się na działania prewencyjne, wymianę innych odcinków rurociągu, które wprawdzie nie uległy awarii ale potencjalnie stwarzały ryzyko powstania awarii (do tych prac użyto innych materiałów wyprodukowanych przez innego poddostawcę Spółki). Spółka zamierza dochodzić swoich praw odszkodowawczych od nierzetelnego podwykonawcy, który przyczynił się do zaistnienia awarii, postępowanie prawne w tej mierze toczyć się będzie niezależnie od sporu pomiędzy Spółką i pozostałymi członkami konsorcjum w zakresie kwot, którymi została obciążona Spółka.

Wypłata sum gwarancyjnych przez Spółkę na rzecz banku zaksięgowana została w grudniu 2011 r. jako koszty rachunkowe realizowanego projektu. Wnioskodawca zamierza potraktować uiszczone kwoty jako pośrednie koszty uzyskania przychodów podatkowych i ująć je w całości w rocznym rozliczeniu podatku dotyczącym 2011 r. W sytuacji, gdy spory które toczyć będzie Wnioskodawca przyczynią się do odzyskania pokrytej kwoty gwarancji, uzyskane środki wykazane zostaną jako przychody podlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisywane wydatki związane ze zwrotem przez Spółkę sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, mając na względzie zapisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?
2.  Czy opisywane wydatki związane ze zwrotem przez Spółkę sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu mogą zostać uznane przez Spółkę za pośrednie koszty uzyskania przychodów mając na względzie zapisy art. 15 ust 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowić będą dla Spółki w całości koszty podatkowe roku 2011?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

Poniesione koszty dotyczące zwrotu sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów).

Mając na względzie brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy spełnione muszą być następujące warunki:

*   poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów (koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami),
*   brak wyłączenia danego kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT,
*   odpowiednie udokumentowanie wydatków.

W sytuacji Spółki, wydatki dotyczące wypłaconych sum gwarancyjnych spełniają powyższe warunki. Niewątpliwie Wnioskodawca poniósł wydatki związane z realizowanymi przychodami. W ujęciu ekonomicznym zwrot przez Spółkę zapłaconych sum gwarancyjnych w nierozerwalny sposób wiązał się z przychodami generowanymi przez Spółkę na kontrakcie realizowanym w ramach umowy konsorcjalnej. Klauzule kontraktowe dotyczące gwarancji dobrego wykonania umowy są standardowymi zapisami każdego kontraktu o charakterystyce budowlano-montażowej. Brak zgody na takie zapisy oznaczałoby po stronie Spółki brak możliwości podpisania kontraktu, jego realizowania i tym samym generowania opodatkowanych przychodów. Powyższe dowodzi, że wypłata sum gwarancyjnych powinna być klasyfikowana jako wydatki ponoszone w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki dotyczące wypłaty sum gwarancyjnych zostały w odpowiedni sposób udokumentowane przez Spółkę. Wynikają one z dokumentów gwarancji bankowej, dodatkowo w oparciu o uzyskane dowody Spółka sporządziła wewnętrzne dowody księgowe, które stanowiły podstawę do zapisów rachunkowych w księgach Spółki - określony powyżej warunek odpowiedniego udokumentowania kosztów został więc również spełniony.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisywanej sytuacji nie znajduje również zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Zgodnie z tą regulacją nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Redakcja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że katalog kar które nie mogą być kosztami podatkowymi jest katalogiem zamkniętym. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań, a celem tej regulacji było uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Po pierwsze, w przypadku Spółki w bezpośrednim ujęciu doszło do wypłaty/zwrotu sum gwarancyjnych na rzecz banku, a nie w prostej linii do uregulowania kar umownych (to bank wypłacając sumę gwarancyjną na rzecz beneficjenta pokrywał kwoty odnoszące się do kar umownych). Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że Wnioskodawca zwracając sumy gwarancyjne pokrywał kary umowne, tytuł do naliczenia tych kar nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. W przypadku Spółki, naliczenie kar spowodowane było opóźnieniami w pracach kontraktowych (zaistnienie awarii, która opóźniła prace rozruchowe bloku energetycznego). Mając na względzie skalę realizowanego przez Wnioskodawcę projektu, jego czasokres, stopień skomplikowania Spółka stoi na stanowisku, że zdarzenia powodujące opóźnienia miały charakter okoliczności nadzwyczajnych, których Spółka nie była w stanie uniknąć zachowując należytą staranność. Bezpośrednią przyczyną awarii opóźniającej całość prac projektowych była wadliwość materiałów zastosowanych przez poddostawcę Spółki i w konsekwencji podjęcie decyzji przez Spółkę o wykonaniu dodatkowych prac zastępczych mających charakter działań prewencyjnych zapobiegających dalszym potencjalnym awariom. Przyczyny opóźnień w bezpośrednim ujęciu nie leżały więc po stronie Spółki i nie były od Spółki zależne. Dodatkowo Spółka nie zgadzając się z kwotami obciążającymi Spółkę podejmuje działania (spór sądowy) zmierzające do ograniczenia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów - swoim działaniem Spółka potwierdza zachowanie zgodnie z regułą „staranności kupieckiej”.

Reasumując Spółka uważa, że kwoty wypłaconych sum gwarancyjnych nie mieszczą się w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Opisywane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów i są odpowiednio udokumentowane. Konsekwentnie Spółka będzie miała prawo do potraktowania opisywanych wydatków jako kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko jest powszechnie potwierdzane przez władze skarbowe w wydawanych interpretacjach podatkowych (przykładowo interpretacja z 18 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-191/11-4/KS, interpretacja z 16 czerwca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-142/11-2/KS, interpretacja z 7 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-48/11-4/JB).

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione wydatki dotyczące zwrotu wypłaconych przez bank sum gwarancyjnych stanowić będą dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów mając na względzie zapisy art. 15 ust 4d-4e ustawy CIT i stanowić będą dla Spółki w całości koszty podatkowe roku 2011.

Moment ujęcia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru poniesionych wydatków (koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT, powinny być one wykazywane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są one potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Definicja poniesienia kosztu została określona w art. 15 ust. 4e ustawy CIT i stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano go).

Niewątpliwie analizowane koszty dotyczące wypłaconych sum gwarancyjnych związane są ze zdefiniowanym rodzajem przychodu realizowanym przez Wnioskodawcę - przychodem z kontraktu realizowanego w ramach umowy konsorcjalnej ze spółkami z grupy A. Ze względu jednak na fakt, że faktury sprzedażowe w ramach tego kontraktu sukcesywnie były wystawiane przez Spółkę etapami przez kilka lat trwania projektu, mając na względzie fazy realizacji projektu, precyzyjne przypisanie omawianych kosztów do konkretnej faktury sprzedażowej wygenerowanej w danym roku podatkowym, jest zdaniem Spółki, niemożliwe. Spółka stoi zatem na stanowisku, że omawiane koszty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związanych z przychodami (pośrednie koszty uzyskania przychodów) i będą one potrącalne w rachunku podatkowym w całości w roku 2011 w składanym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Wniosek taki płynie wprost z analizy cytowanych już przepisów art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT. Omawiane wydatki będące przedmiotem zapytania po raz pierwszy zostały zaksięgowane przez Spółkę w jej księgach na kontach kosztowych na koniec 2011 r. Powyższe oznacza, że analizowane wydatki należy traktować podatkowo jako poniesione w całości w 2011 r. (art. 15 ust. 4e ustawy CIT), to oznacza natomiast, że w świetle brzmienia art. 15 ust. 4c i 4d ustawy CIT, mogą być one potraktowane w całości jako koszty podatkowe 2011 r. Spółka uważa, że w przypadku analizowanych wydatków dotyczących zwrotu sum gwarancyjnych nie mamy do czynienia z kosztami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Wyżej zaprezentowane wnioski potwierdzane są w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/423-1915/10/MS) stwierdzono, że: wydatki związane z uregulowaniem kary umownej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-56/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 857/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle tego uregulowania zauważyć wypada, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko poparte było jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Podkreślić trzeba, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym, wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno - podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja tych standardów nie spełnia.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spółka A S.A. wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Spółka zaprezentowała stanowisko, że zwrot sum gwarancyjnych do banku, który uregulował obciążające Spółkę kary umowne za opóźnienie w realizacji kontraktu, winien być zakwalifikowany jako wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Na poparcie tego stanowiska strona przedstawiła obszerną argumentację.

Organ interpretacyjny, oceniając negatywnie powyższe stanowisko zgodził się, że kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót nie mieści się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Opierając się na treści art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stwierdził jednakże, iż brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem skarżącej albowiem zapłata kary umownej w żaden sposób nie prowadzi do osiągnięcia przychodu z tytułu wybudowania bloku energetycznego, ani bezpośrednio ani pośrednio. Zdaniem organu działanie Spółki nie było podjęte w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów a poniesione koszty wynikały z okoliczności obciążających A S.A., która jest odpowiedzialna za nieprawidłowy dobór podwykonawców. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Organ wskazał, iż zapłata kar umownych z przyczyn leżących po stronie Spółki nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Mając to na względzie organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2, uznając to za bezprzedmiotowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż co do zasady, na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodów mogą być kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, jeśli spełniają kryteria określone w tym przepisie i nie zostały wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. Prezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo - administracyjnym oraz licznych interpretacjach podatkowych.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowego wydatku (zwrotu sum gwarancyjnych do banku, który uregulował obciążające Spółkę kary umowne za opóźnienie w realizacji kontraktu) za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiony on został „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Analiza normatywnego zwrotu „w celu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Jak z tego wynika przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym podkreśla się, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/11). Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 updop zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. Rozpatrując „zaliczalność” do kosztów uzyskania przychodów nie można wyłącznie poszukiwać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym kosztem a konkretnym przychodem (por. A. Mariański, komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań 2000).

W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć uwarunkowań gospodarczych w jakich działa podatnik. (por. wyrok NSA z dnia 19.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10). Trzeba wziąć pod uwagę, iż wykonywanie robót budowlanych jest w dużej mierze uzależnione od czynników zewnętrznych, między innymi od zapewnienia właściwej i terminowej współpracy z różnymi podwykonawcami lub kontrahentami.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Zdaniem Sądu nie można w żaden sposób uznać za wystarczającą ocenę prawną ograniczającą się do ogólnikowego stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty gospodarcze wiąże się z ryzykiem, które nie może być rekompensowane podatkowo a w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością powodują, że nie występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami.

Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej nie ustosunkowując się do zasadniczych elementów stanu faktycznego i nie dokonując analizy czy w konkretnych warunkach, w jakich działa podatnik, poniesienie wydatku było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione a jego celem było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przede wszystkim, zwłaszcza w aspekcie przyjęcia, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop organ interpretacyjny nie wykazał, że nie zachodzi przesłanka związku wydatku z uzyskanym przychodem jak również z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ nie odniósł się także do kwestii sposobu uregulowania przedmiotowej kary umownej (zapłata gwarantowi), pomijając w wydanej interpretacji istotę gwarancji bankowej i analizę zagadnienia czy refundacja kwoty zapłaconej z gwarancji bankowej może stanowić koszt uzyskania przychodu w realiach rozpoznawanej sprawy.

W tych okolicznościach interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu.

W tym miejscu warto dodatkowo przywołać art. 14a O.p., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).

Jak wynika z powyższego orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Poglądy odnośnie możliwości i przesłanek zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prezentowane są w licznym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.07.2010 r., I SA/Po 265/10, wyrok NSA z dnia 19.06.2012 r., II FSK 2486/10, wyrok NSA z 17.01.2012 r., II FSK 1365/10) oraz w interpretacjach podatkowych, w tym także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr \[\`(...)\`\] z dnia \[\`(...)\`\] dotyczącej kar umownych z tytułu opóźnień. Z powyższych względów wydaje się, że niezbędnym byłoby odniesienie się w interpretacji do kształtującej się linii orzeczniczej w tym przedmiocie.

Trzeba zaznaczyć, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.01.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08).

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. – zaufania do organów podatkowych. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej spółki odnośnie istotnych braków uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Nie uznał natomiast za trafny zarzut odnoszący się do odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając stanowisko organu w tej kwestii za słuszne.

Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny przede wszystkim powinien jednoznacznie wyjaśnić, dlaczego - w tym konkretnym stanie faktycznym - nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodów i odnieść się do kwestii sposobu uregulowania spornego wydatku. W tym celu winien dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1873/13 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zdaniem Sądu, w skardze kasacyjnej nie odniesiono się bezpośrednio do kwestii poruszonych w uzasadnieniu WSA, które między innymi zdecydowały o uchyleniu interpretacji. Po pierwsze WSA w wydanym wyroku wyraźnie zaznaczył, że: „(\`(...)\`) nie można w żaden sposób uznać za wystarczającą ocenę prawną ograniczającą się do ogólnikowego stwierdzenia, iż działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty gospodarcze wiąże się z ryzykiem, które nie może być rekompensowane podatkowo a w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością powodują, że nie występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami, a przychodami”. Po drugie, WSA podkreślił, że organ w interpretacji w ogóle pominął pewne aspekty stanu faktycznego, np. sposób uregulowania kary umownej poprzez zwrot kwot gwarantowi, sama istota gwarancji bankowej. Po trzecie, jak trafnie wskazuje WSA, organ w interpretacji nie dokonał oceny, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionych we wniosku działania spółki były racjonalne, gospodarczo uzasadnione i w konsekwencji poniesienie wydatku na karę umowną było nakierowane na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, w oparciu o przedstawioną przez organ w skardze kasacyjnej argumentację (a właściwie jej brak) nie sposób zgodzić się z przedstawionym zarzutem będącym podstawą wniesienia skargi kasacyjnej. Zarzut ten należy zatem uznać za całkowicie nietrafiony i pozbawiony podstaw.

W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego - organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej powtarza bezzasadnie argumentację z interpretacji, akcentując kwestie ewentualnej winy, ryzyka doboru podwykonawców i ryzyka działalności gospodarczej w ujęciu podatnik – Skarb Państwa. Powyższe – jego zdaniem - uzasadnia wniosek o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem na kary umowne, a przychodami. Należy stwierdzić, że pogląd taki nie zasługuje na akceptację i nie ma żadnego oparcia w brzmieniu przepisów podatkowych. Ustawa o podatku od osób prawnych art. 15 ust. 1 w ogóle nie odnosi się do pojęcia ryzyka, odpowiedzialności, czy winy, stwierdzając jedynie, że kosztami uzyskania przychodów mogą być między innymi koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem to właśnie ocena, czy zwrot przez spółkę sum gwarancyjnych odpowiadających karze umownej stanowi wydatek poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jest decydujące o kwalifikacji podatkowej tego kosztu.

Jak zostało podkreślone, kara umowna uiszczona przez spółkę wykazywała cechy kosztu poniesionego właśnie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle powyższego niezrozumiałe i jednocześnie zastanawiające jest w oparciu o jakie przesłanki organ w interpretacji i uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułuje tezę, że: „Zapłaty przedmiotowej kary nie można więc zakwalifikować jako działania podmiotu gospodarczego podjętego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych”. Ani wykładnia literalna art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani inne formy wykładni przepisów podatkowych nie dają żadnych przesłanek do tak sformułowanego wniosku.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. Ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. Spółka zawarła umowę konsorcjalną z dwoma podmiotami z grupy A. Umowa dotyczyła projektu budowy nowego bloku energetycznego. Projekt zakładał wieloetapową i wielopłaszczyznową współpracę podmiotów tworzących konsorcjum w ramach inwestycji mającej charakter „inwestycji pod klucz”. Mając na względzie postanowienia kontraktowe Wnioskodawca zobligowany był do przedstawienia gwarancji bankowej dobrego wykonania kontraktu - obowiązek przedstawienia gwarancji to standardowa procedura w umowach dotyczących prac budowlano-montażowych (w większości realizowanych projektów Spółka przedstawia gwarancje bankowe). Na potrzeby realizacji projektu wykonywanego ze spółkami z grupy A., Spółka wykupiła w Banku stosowną gwarancję. Na początku grudnia 2011 r. Spółka otrzymała od pozostałych członków konsorcjum wezwanie do zapłaty kwot mających charakter kar umownych, które zostały nałożone przez inwestora projektu. Wnioskodawca nie zastosował się do wezwania co spowodowało uruchomienie gwarancji bankowej wykupionej przez Spółkę. Konstrukcja gwarancji zakłada wypłatę przez bank kwoty gwarancji na żądanie beneficjenta z jednoczesnym regresem banku wobec Spółki o zwrot wypłaconych kwot. Powyższe operacje miały miejsce w grudniu 2011 r. (wypłata pełnej kwoty gwarancji przez bank na rzecz beneficjenta gwarancji, wezwanie banku o zwrot wypłaconych kwot, wpłata/zwrot przez Wnioskodawcę kwot zrealizowanej gwarancji na rachunek banku). Spółka kwestionuje zasadność obciążenia ją kwotami kar umownych i realizacji przez beneficjenta gwarancji bankowej przedstawionej przez Spółkę. Spółka zamierza wejść w spór sądowy z pozostałymi członkami konsorcjum mający na celu odzyskanie w całości lub w części obciążających Wnioskodawcę kwot.

Wypłata sum gwarancyjnych przez Spółkę na rzecz banku zaksięgowana została w grudniu 2011 r. jako koszty rachunkowe realizowanego projektu. Wnioskodawca zamierza potraktować uiszczone kwoty jako pośrednie koszty uzyskania przychodów podatkowych i ująć je w całości w rocznym rozliczeniu podatku dotyczącym 2011 r.

Kary umowne, o których mowa we wniosku nie mieszczą się w katalogu zawartym w cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza automatycznie, że można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo–skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W przypadku Spółki, jak wynika z wniosku, naliczenie kar spowodowane było opóźnieniami w pracach kontraktowych (zaistnienie awarii, która opóźniła prace rozruchowe bloku energetycznego). Mając na względzie skalę realizowanego przez Wnioskodawcę projektu, jego czasokres, stopień skomplikowania, zdarzenia powodujące opóźnienia miały charakter okoliczności nadzwyczajnych, których Spółka nie była w stanie uniknąć zachowując należytą staranność. Bezpośrednią przyczyną awarii opóźniającej całość prac projektowych była wadliwość materiałów zastosowanych przez poddostawcę Spółki i w konsekwencji podjęcie decyzji przez Spółkę o wykonaniu dodatkowych prac zastępczych mających charakter działań prewencyjnych zapobiegających dalszym potencjalnym awariom. Przyczyny opóźnień w bezpośrednim ujęciu nie leżały więc po stronie Spółki i nie były od Spółki zależne.

Zatem, stwierdzić należy, że wydatki związane ze zwrotem przez Spółkę sum gwarancyjnych z gwarancji dobrego wykonania kontraktu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że wydatki na zapłatę kary umownej stanowią koszty uzyskania przychodów, które jako wydatki niedające się przypisać do konkretnego przychodu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty wynikające z kary umownej powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że kara umowna będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym ujął (zaksięgował) go w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.