Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.557.2019.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: stawka podatku VAT dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie wskazań indywidualnych liczników oraz na podstawie miesięcznego ryczałtu
Słowa kluczowe: czynsz; media; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie wskazań indywidualnych liczników – **jest prawidłowe.**
*   stawki podatku VAT dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie miesięcznego ryczałtu –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie wskazań indywidualnych liczników oraz miesięcznego ryczałtu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.557.2019.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawiera umowy najmu pomieszczeń na różne cele z osobami prawnymi. Opłaty za najem obejmują czynsz oraz media. Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami dostarcza media i nalicza opłaty na podstawie odrębnych faktur. Najemcy dokonują odpłatności za zimną wodę, odprowadzanie ścieków na podstawie miesięcznych faktur. W przypadku mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT w oparciu o zużycia liczników lub w wysokości określonego w umowie ryczałtu. W pierwszym przypadku najemcy posiadają indywidualne liczniki zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków są obliczane wg stawek stosowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia zgodnie z wskazaniami liczników. Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej marży. W drugim przypadku wysokość zużycia jest określona w umowie ryczałtem. Ryczałt został określony w umowie poprzez założenie stałej wielkości zużycia wody i odprowadzania ścieków (np. opłata ryczałtowa za 8 m3), gdzie wysokość opłaty jest obliczana wg stawek stosowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne. Zdarza się, iż do czasu założenia licznika, najemcy obciążani są za zużycie wody i odprowadzanie ścieków według zajmowanej powierzchni. Najemcy nie mają indywidualnych liczników zużycia wody i odprowadzania ścieków i nie mają wpływu na wielkość zużycia wody i odprowadzania ścieków.

W piśmie uzupełniającym z 18 października 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Zgodnie z PKWiU usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych lub 36.00.30.0 – usługi związane z handlem wodą za pośrednictwem sieci wodociągowych, zaś usługi związane z odprowadzaniem ścieków mieszczą się w klasyfikacji 37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Wnioskodawca podkreśla, iż nie uzyskał oficjalnego potwierdzenia takiej klasyfikacji w Urzędzie Statystycznym w Łodzi.
2.  W odpowiedzi na pytanie czy w przypadku rozliczania dostarczenia zimnej wody i odprowadzania ścieków ryczałtem, najemcy mają wpływ na wielkość zużycia ww. mediów, Wnioskodawca wyjaśnił, że najemcy nie mają wpływu na wielkość zużycia ww. mediów.
3.  Wysokość ryczałtu została określona na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002, nr, poz. 70). W przypadku Wnioskodawcy najemca prowadzi działalność w zakresie przychodni lekarskich to przeciętna miesięczna norma zużycia wody wyliczana jest zgodnie z tabelą nr 3 stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia tj. 0,48 m3 na jednego zatrudnionego.
4.  Przedmiotem najmu są lokale użytkowe przeznaczone na różnego rodzaju działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie wskazań indywidualnych liczników?
2.  Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego ryczałtu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. W związku z faktem dokonywania rozliczeń zużycia wody i odprowadzania ścieków na podstawie wskazań indywidualnych liczników, najemcy mają możliwość decydować o wysokości zużycia. Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszącą usłudze najmu lokali czynność dostawy wody i odprowadzania ścieków uznać należy za odrębną i niezależną od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów wody i odprowadzania ścieków na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych mediów. Zgodnie z PKWiU usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych lub 36.00.30.0 - usługi związane z handlem wodą za pośrednictwem sieci wodociągowych, zaś usługi związane z odprowadzaniem ścieków mieszczą się w katalogu 37 i korzystają z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 aa pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio z poz. 140, 141, 142 załącznika nr 3 do ww. ustawy).

Ad.2. W związku z brakiem możliwości decydowania o wielkości zużycia wody i odprowadzania ścieków przez najemcę usługi będą te opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% jak dla usługi najmu niezależnie od zasad ustalenia ryczałtu (powierzchnia, stała założona wielkość zużycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie wskazań indywidualnych liczników – **jest prawidłowe.**
*   stawki podatku VAT dla rozliczenia zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie miesięcznego ryczałtu –**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych towarów istotne jest właściwe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowano usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towarów i usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawiera umowy najmu pomieszczeń na różne cele z osobami prawnymi. Opłaty za media obejmują czynsz oraz media. Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami dostarcza media i nalicza opłaty na podstawie odrębnych faktur. W przypadku mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT w oparciu o zużycia liczników lub w wysokości określonego w umowie ryczałtu. W pierwszym przypadku najemcy posiadają indywidualne liczniki zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków są obliczane wg stawek stosowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia zgodnie z wskazaniami liczników. Wnioskodawca nie dolicza dodatkowej marży. W drugim przypadku wysokość zużycia jest określona w umowie ryczałtem. Wysokość ryczałtu została określona na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002, nr. Poz. 70). W przypadku Wnioskodawcy jest to przeciętna miesięczna norma zużycia wody wyliczana zgodnie z tabelą nr 3 załącznika do ww. rozporządzenia. Zdarza się, iż do czasu założenia licznika, najemcy obciążani są za zużycie wody i odprowadzanie ścieków według zajmowanej powierzchni. Zgodnie z PKWiU usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych lub 36.00.30.0 – usługi związane z handlem wodą za pośrednictwem sieci wodociągowych, zaś usługi związane z odprowadzaniem ścieków mieszczą się w klasyfikacji 37.00.11.0 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla rozliczania zużycia wody i odprowadzania ścieków w przypadku miesięcznego rozliczania na podstawie wskazań indywidualnych liczników oraz miesięcznego ryczałtu.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzaniu ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczenia zużycia tych mediów w oparciu o wskazanie liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalona jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że najemcy lokali mieszkalnych obciążani są wg wskazań licznika, tj. wg faktycznego zużycia. Powyższe oznacza, że mają oni możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów, które rozliczane są wg wskazań liczników. Zatem dostawę ww. mediów do lokali użytkowych wyposażonych w liczniki należy traktować odrębnie od usługi najmu lokali użytkowych. Ponadto, należy zaznaczyć, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy. W konsekwencji, w przypadku najmu lokali użytkowych, niemieszkalnych, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które rozliczane są na podstawie odczytów indywidualnych liczników, winny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. usług, a nie dla usługi najmu lokali.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.30.0 - usługi związane z handlem wodą za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz PKWiU 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, należy uznać, że podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 140-142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Również w przypadku lokali użytkowych, w których najemcy obciążani są ryczałtem obliczonym wg norm zużycia wg. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002, nr, poz. 70) dostarczanie ww. mediów należy traktować jako odrębną usługę od usługi najmu.

W tym przypadku najemcy również mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów. W przypadku braku liczników media rozliczane są ryczałtowo. Norma zużycia wody określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2012 r., gdzie zużycie wody obliczane jest na jednego zatrudnionego. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ryczałt jest niezależny od faktycznego zużycia, skoro norma obliczona jest na 1 zatrudnionego. Opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokali użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Wnioskodawca ma możliwość decydowania o ilości zużytych mediów, a wysokość opłat z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie innych kryteriów niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę, takich jak norma zużycia wody określona w tabeli nr 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury na jednego zatrudnionego. Zatem, w stosunku do usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków dla lokali użytkowych niewyposażonych w liczniki, gdzie media rozliczane są ryczałtem, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi, które stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu lokalu użytkowego.

Zatem z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.30.0 - usługi związane z handlem wodą za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz PKWiU 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków należy uznać, że podlegają one również w przypadku rozliczania ryczałtem opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 140-142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.