Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-397/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-07
Teza: określenie miejsca dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012r. (data wpływu 11 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka), jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją najwyższej jakości materiałów ogniotrwałych. Spółka jest producentem materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy. W związku z ekspansją na rynki wschodnie, Spółka planuje wprowadzić poniżej przedstawiony model sprzedaży swoich wyrobów jednemu z kontrahentów na Ukrainie.

Towary przeznaczone na sprzedaż Wnioskodawca będzie transportować na Ukrainę (na podstawie faktur pro-forma). Na tym etapie dostawa nie zostanie jeszcze dokonana, zostanie natomiast przeprowadzona odprawa celna w urzędzie celnym na Ukrainie. Następnie, już po odprawie celnej, towary zostaną przewiezione do magazynu przy zakładzie produkcyjnym kontrahenta, który będzie pobierał towary z magazynu w wybranym przez siebie momencie w zależności od swoich potrzeb. Kontrahent będzie przekazywał Wnioskodawcy miesięczne zestawienie dokonanych zakupów (raport zużycia), na podstawie którego wystawi kontrahentowi fakturę za okres miesięczny, do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym. Prawo do rozporządzania towarem przejdzie na kontrahenta w momencie pobrania przezeń wyrobów z magazynu (wówczas dokonana zostanie dostawa). Zasadnicza obsługa transakcji (m.in. negocjacje cen, przyjmowanie zamówień, wystawianie faktur, usługi pogwarancyjne) będzie wykonywana w Polsce. Działania podejmowane przez Spółkę na Ukrainie ograniczą się więc do dostarczenia towaru do magazynu i udostępnienia go kontrahentowi. Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty potwierdzające związek pomiędzy wyprodukowanymi towarami (oraz odliczonym przy nabyciu komponentów do produkcji towarów podatkiem naliczonymi) a ich dostawą na Ukrainie - przykładowo będą to dokumenty przewozowe oraz komunikat IE599, wskazujące na wywóz wyprodukowanych towarów na Ukrainę.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż opisana w stanie faktycznym nie podlega polskiemu VAT, powinna być jednak wykazana w deklaracji za miesiąc dokonania sprzedaży w poz. 21 deklaracji VAT-7 (dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju) i będzie dawać na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego w związku z opisaną transakcją w Polsce podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten statuuje tzw. zasadę terytorialności VAT. Tylko transakcje, które odbywają się na terytorium kraju, podlegają polskiemu VAT. Spółka stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym transakcja, jako dokonana poza granicami kraju, zgodnie z zasadą terytorialności VAT pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Transakcja ta powinna być jednak wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 deklaracji VAT-7). Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7(12), VAT-7K(6) i VAT-7D(3), wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681), dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl/\_files\_/podatki/ formularze\_podatkowe/vat\_2007/objaśnienia \_do\_deklaracji.pdf), w tej części wykazuje się czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Z dalszej części wyjaśnień wynika, że w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Spółka jednak nie planuje rejestrować działalności gospodarczej na Ukrainie i jak wynika z informacji uzyskanych na Ukrainie, nie ma takiego obowiązku (nie ma również obowiązku rejestracji na VAT na Ukrainie). W konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż na Ukrainie powinna być wykazana w deklaracji VAT-7, w pozycji 21 deklaracji VAT-7. Przepisy VAT nie precyzują, w jakim momencie sprzedaż ta powinna być wykazana (ponieważ nie podlega ona polskiemu VAT). Spółka uważa, że najbardziej racjonalnym rozwiązaniem jest jednak odpowiednie stosowanie polskich regulacji, tj. przyjęcie że sprzedaż powinna być deklarowana w miesiącu, w którym nastąpiło przekazanie towaru i tym samym prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie Spółce będzie przysługiwać w związku z opisaną sprzedażą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w świetle którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Analogiczna sprzedaż dokonana w Polsce byłaby czynnością opodatkowaną, w związku z czym, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z czynnościami sprzedaży towarów na Ukrainie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pozostający w związku z opisaną transakcją. Wnioskodawca będzie posiadać takie dokumenty - przykładowo będą to dokumenty przewozowe oraz komunikaty IE599, wskazujące na wywóz wyprodukowanych towarów na Ukrainę.

Przedstawione stanowisko znajduje akceptację organów podatkowych. Zgodził się z nim Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacjach z 18 listopada 2010r. (sygn. ILPP2/443-1360/10-2/PG oraz ILPP2/443-1360/10-4/PG) oraz z 12 czerwca 2009r. (sygn. ILPP2/443-436/09-4/GZ), jak również Naczelnik Mazowieckiego US w interpretacji z 29 czerwca 2006r. (sygn. 1473/ WV/443/57/2006/AN/IS). Na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska wskazuje także interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z 7 grudnia 2009r. (sygn. IBPP3/443-717/09/DG)w której wprawdzie mowa o składzie celnym, jednak konsekwencje w przypadku zwykłego magazynu są zdaniem Wnioskodawcy podobne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy katalog czynności opodatkowanych ma charakter zamknięty. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem przemieszczenia dokonywanego przez Spółkę z terytorium Polski na terytorium Ukrainy są towary. Tym samym analizując zapisy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy się odnieść do czynności, których przedmiotem są towary, pomijając świadczenie usług.

Ponadto opisane przemieszczenie towarów dokonywane będzie z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym w opisanej sprawie nie wystąpią transakcje, które polegają na przemieszczeniu towarów spoza granic Polski na jej terytorium, tj. import towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze można rozważyć ewentualne wystąpienie następujących transakcji podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT:

1.  odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju;
2.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
3.  eksport towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym aby zakwalifikować daną czynność jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju konieczne jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

*   przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
*   odpłatność przeniesienia;
*   czynność musi zostać dokonana na terytorium kraju czyli zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z opisem sprawy, przemieszczeniu towarów do magazynu znajdującego się na terytorium Ukrainy nie będzie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (Wnioskodawca pozostaje właścicielem towarów), ponadto czynność ta nie będzie miała charakteru odpłatnego. Zatem wywóz towarów należących do Spółki do magazynu w Ukrainie nie może zostać zakwalifikowany jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W dalszej kolejności należy rozważyć wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Tym samym, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel;
*   towar jest transportowany z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego.

W ramach przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy powyższe przesłanki nie zostaną spełnione, gdyż towary nie będą transportowane na terytorium innego kraju członkowskiego, ale na terytorium Ukrainy (kraju nie należącego do Unii Europejskiej).

Na koniec należy rozważyć, czy prezentowane w opisie sprawy przemieszczenie towarów należących do Spółki na terytorium Ukrainy można zakwalifikować jako eksport towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zgodnie z powyższą regulacją eksport towarów wystąpi, jeśli zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   nastąpi dostawa towarów, w szczególności skutkująca przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   dokonany zostanie określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty;
*   wywóz ten potwierdzony jest przez urząd celny;
*   wywóz powinien być dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Opisane przez Wnioskodawcę przemieszczenie towarów należących do niego na terytorium Ukrainy nie będzie wiązało się ze spełnieniem wszystkich powyżej wskazanych przesłanek, a w konsekwencji nie wystąpi eksport towarów.

Będzie tak, gdyż wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie będzie wiązał się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem wywóz towarów nie nastąpi w wykonaniu czynności opisanej w art. 7 ustawy o VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (dostawa towarów) nastąpi dopiero w momencie, gdy towary zostaną pobrane przez Kontrahenta z magazynu.

Na marginesie należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o VAT przewidziano opodatkowanie przemieszczenia towarów, które nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale tylko w przypadku przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego. W art. 13 ust. 3 ustawy o VAT zrównano z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast nie ma podstaw prawnych do uznania, iż przemieszczenie towarów należących do Spółki z terytorium kraju do magazynu znajdującego się na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej) należy traktować jak eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Podsumowując, opisane przemieszczenie towarów należących do Spółki na terytorium Ukrainy z wykorzystaniem znajdującego się tam magazynu, nie wypełni przesłanek żadnej z czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto przepis art. 86 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 art. 86, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2.  czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7;
3.  dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Przepis art. 86 ust. 8 ustawy o VAT zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik;
*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju;
*   wykonanie tych czynności na terytorium kraju byłoby opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupy związane z przemieszczeniem towarów należących do niego na terytorium Ukrainy oraz związane z dokonaniem dostawy towarów na terytorium Ukrainy wypełniają powyższe przesłanki gdyż:

*   w transakcjach zakupu towarów i usług wykorzystywanych w ramach powyższych czynności Spółka wystąpi jako podatnik VAT;
*   nabyte towary i usługi będą wykorzystywane w ramach przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy oraz wprowadzania towarów do obrotu poza terytorium Unii Europejskiej, tj. na terytorium Ukrainy; czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju;
*   Spółka dokonując analogicznych czynności na terenie kraju byłaby opodatkowana VAT;
*   Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentów, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku z dokonanym przemieszczeniem towarów należących do niego na terytorium Ukrainy i zrealizowanymi tam dostawami.

Tym samym, mając na uwadze charakter modelu dostawy oraz brzmienie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi przemieszczenia towarów należących do niej na terytorium Ukrainy oraz dokonaniem ich dostawy na rzecz Kontrahenta, na terytorium Ukrainy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.