Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-362/11-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-14
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SK, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego SK większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników SK?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział kapitałowy; umowa-umowa spółki; wkład; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamierzającą w przyszłości wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz) utworzyć spółkę komandytową (dalej: SK), w której będzie komandytariuszem (oprócz Wnioskodawcy i Komplementariusza możliwe jest przystąpienie do SK również innych podmiotów).

Wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej SK wkład w postaci pieniężnej. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść Komplementariusz. W zamian za wkład, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem nowo założonej SK.

Ze względu na fakt, że w prowadzenie każdej działalności gospodarczej wpisane jest ryzyko prowadzenia tej działalności, Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości likwidacji SK - z tego względu, konstruując umowę spółki SK, przyszli wspólnicy SK zamierzają określić zasady podziału majątku na wypadek likwidacji SK. Wynika to z faktu, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) wskazują, że majątek, pozostały w spółce osobowej po spłaceniu zobowiązań likwidowanej spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki - co oznacza, że umowa spółki powinna wskazywać zasady podziału majątku. Wnioskodawca przewiduje, że postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy SK będą przewidywały, że Wnioskodawca w wypadku likwidacji otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wkładów wniesionych przez Komplementariusza (i ewentualnie innych wspólników SK). Możliwość tę ilustruje następujący przykład: Wnioskodawca wnosi wkład w wysokości 5.000 PLN, Komplementariusz - w wysokości 10.000; gdyby doszło do likwidacji SK to przyjmując, że na skutek tej likwidacji, po zaspokojeniu roszczeń wszystkich wierzycieli majątek pozostały w spółce wynosił będzie 10.000 PLN, kwota ta zostanie podzielona nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów do SK, np. - po połowie pomiędzy obu wspólników (tj. każdy ze wspólników otrzyma po 10.000 PLN). Wnioskodawca zaznaczył, że podane wielkości są wielkościami przykładowymi, mającymi zilustrować sam mechanizm. Dokładne proporcje podziału majątku likwidacyjnego w SK nie są w chwili obecnej znane; przyszli wspólnicy SK nie podjęli w tym zakresie jakichkolwiek decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SK, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego SK większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników SK?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej SK środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników SK.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku gdyby wprowadzone do umowy SK zapisy dot. sposobu podziału majątku likwidacyjnego zostały faktycznie zrealizowane, tj. gdyby doszło w przyszłości do likwidacji SK i podziału majątku w sposób nieproporcjonalny do wniesionych do SK wkładów, przychód po Jego stronie nie powstanie.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu takiej likwidacji”. A zatem, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę likwidowanej SK środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wynika to wprost z brzmienia zacytowanego przepisu - ustawodawca nie wprowadził tutaj jakichkolwiek dodatkowych warunków czy wyjątków (np. takich, że wypłaty muszą być proporcjonalne do wcześniej wniesionych wkładów). Treść przepisu jest całkowicie jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - każdorazowo, kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powoduje to powstania przychodu po stronie wspólnika takiej spółki - niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.

Wnioskodawca wskazał również, że brak opodatkowania opisywanego transferu środków pieniężnych na skutek likwidacji spółki osobowej nie może być uważany za lukę w systemie podatkowym, lecz jest konsekwencją samej natury spółki osobowej. Spółka taka nie jest podatnikiem, a wypracowywane przez nią zyski opodatkowywane są na poziomie wspólników. W przypadku likwidacji, spółka osobowa co do zasady przed dokonaniem podziału pomiędzy wspólników majątku likwidacyjnego powinna spieniężyć swój majątek i wykonać wszelkie, ciążące na niej zobowiązania, a dopiero pozostałą nadwyżkę dzieli pomiędzy wspólników. Taka operacja - zbycie majątku - będzie opodatkowana podatkiem dochodowym na poziomie wspólników już w chwili dokonania sprzedaży. A zatem nie ma powodów, aby w chwili likwidacji, opodatkowywać transfer środków już raz opodatkowanych podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika.

Z kolei w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji spółki osobowej doszło do przekazania wspólnikowi spółki osobowej rzeczowych składników majątku, to dysproporcja pomiędzy wniesionym wkładem, a uzyskaną przez takiego wspólnika korzyścią zostanie na gruncie przepisów podatkowych ujawniona. Opodatkowanie bowiem w takiej sytuacji wystąpi, tyle że zostanie odroczone do momentu zbycia przez wspólnika tego składnika majątku.

W podsumowaniu Zainteresowany wskazał, iż brak opodatkowania środków pieniężnych przekazywanych w wyniku likwidacji spółki osobowej należy uznać za celowe działanie ustawodawcy. Wskazuje na to również uzasadnienie do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Mianowicie, w uzasadnieniu tym wskazano, że: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.

Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem poglądu dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z którym przyjmuje się, iż wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że: „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 ustawy o PDOP jako przychody i koszty z udziału w niej”.(Wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04. Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09).

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej SK środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowany zamierza w przyszłości wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzyć spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki wkład w postaci pieniężnej. Może okazać się, że ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu Zainteresowanego będzie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść komplementariusz. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości likwidacji spółki komandytowej - z tego względu, konstruując umowę tej spółki, przyszli wspólnicy zamierzają określić zasady podziału majątku na wypadek jej likwidacji. Wnioskodawca przewiduje, że postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy spółki komandytowej będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów.

Likwidację spółki jawnej reguluje m.in. art. 81 § 1 Kodeks spółek handlowych, który stosuje się również do likwidacji spółki komandytowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji.

Natomiast z art. 82 § 1 i § 2 ww. ustawy wynika, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Tak więc w przypadku likwidacji spółki, wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego w takiej proporcji, w jakiej uczestniczył w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany w formie pieniężnej zwrot wartości wniesionego wkładu, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.

Reasumując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego spółki komandytowej większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w dniu 14 czerwca 2011 r. wydano odrębną interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej nr ILPB1/415-362/11-2/AO.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.