Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-284/12-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Czy likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej (uniwersalnej)?
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; następstwo prawne; obowiązek; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miejskiego Zakładu Komunikacji przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Miejski Zakład Komunikacji jest samorządowym zakładem budżetowym.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 maja 2012 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego Miejski Zakład Komunikacji poprzez likwidację w celu utworzenia spółki Miejski Zakład Komunikacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpi przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) w związku z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) Rada Miasta uchwaliła co następuje:

§ 1. Likwiduje się zakład budżetowy Miejski Zakład Komunikacji w celu przekształcenia w spółkę Miejski Zakład Komunikacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przekształcenia jest dzień wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (planowany dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę to 01.01.2013 r.).

1.  Z dniem przekształcenia zakładu budżetowego nastąpi jego likwidacja.
2.  Spółka powstała w celu realizacji zadania własnego Miasta polegającego na zapewnieniu przewozów komunikacją miejską oraz w gminach, z którymi zawarte jest „Porozumienie Komunalne” z dnia 28.12.1992 r. w sprawie powierzenia zadania publicznego w zakresie zbiorowego transportu osobowego środkami komunikacji miejskiej na terenie gmin (…).
3.  Składniki mienia przekształconego Zakładu stają się majątkiem Spółki i stanowią pokrycie kapitału.
4.  Należności i zobowiązania Zakładu przejmuje utworzona Spółka.
5.  Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu.

Pracownicy zakładu budżetowego stają się pracownikami Spółki w trybie określonym w art. 231 Kodeksu pracy.

Gmina jest jedynym założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki - ma 100% udziałów.

W piśmie z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których traktuje wniosek były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego (podmiotu przekształcanego);
2.  \- kontynuacja rozliczenia niezakończonych poniesionych kosztów przez poprzednika prawnego - zakład budżetowy może dotyczyć między innymi sytuacji:
    
    1.  otrzymywania faktur po zamknięciu ksiąg rachunkowych (tj. po dniu poprzedzającym likwidację zakładu), w szczególności dotyczących zużycia wody oraz energii w zakładzie budżetowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    2.  utworzenia w spółce odpisów aktualizujących na należności zakładu budżetowego, które stanowiły przychody podatkowe zakładu budżetowego,
    3.  składki ZUS w części finansowanej przez płatnika (zakład budżetowy), od wynagrodzeń pracowników za miesiąc grudzień 2012 r., które zostaną zapłacone po 15 stycznia 2013 r.
    4.  wypłaty byłym pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kontrolerów biletowych, wynagradzanych w formie prowizji od otrzymywanych przez spółkę wyegzekwowanych opłat dodatkowych (mandatów za przejazdy bez biletów),
    5.  rent wypłacanych na podstawie wyroków sądowych (z lat poprzednich) dla osób poszkodowanych w pojazdach komunikacji miejskiej,
    
    \- kontynuacja rozliczenia niezakończonych osiągniętych przychodów przez poprzednika prawnego - zakład budżetowy może dotyczyć między innymi sytuacji:
    1.  otrzymywanych odsetek od należności zakładu budżetowego naliczonych przez zakład budżetowy, na które w zakładzie budżetowym utworzono odpisy aktualizujące, a które to odsetki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły przychodu zakładu budżetowego,
    2.  rozwiązywania odpisów aktualizujących na należności zakładu budżetowego utworzone w zakładzie budżetowym;
3.  samorządowy zakład budżetowy (Miejski Zakład Komunikacji) zamyka księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę Jego formy prawnej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej (uniwersalnej)?
2.  Czy amortyzacja w spółce, środków trwałych nabytych wcześniej przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy spółka może kontynuować rozliczanie niezakończonych poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów przez poprzednika prawnego - czyli zakład budżetowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy spółka może kontynuować niezakończone w zakładzie budżetowym odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Jak w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego wnoszonych do spółki z o.o.? Czy dopuszczalne jest wykonanie wyceny mienia zakładu budżetowego i dokonywanie w spółce z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości mienia wynikającej z wyceny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie:

*   pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-5/JG,
*   pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-6/JG,
*   pytania nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-7/JG,
*   pytania nr 5 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-8/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe przekształceń zakładów budżetowych w spółki prawa handlowego wskazuje art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem, art. 93 i art. 93a ustawy stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. Z przepisów tych wynika w szczególności, że osoba prawna powstała z przekształcenia wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

„Odpowiedniość stosowania”, o której mowa w art. 93b należy rozumieć w taki sposób, że spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego jest uniwersalnym sukcesorem podatkowym tego zakładu. Likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej (uniwersalnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ww. ustawy).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 powyższej ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji, należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku „technologię” takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Na możliwość przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę wskazuje również ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 16 ustawy o finansach publicznych:

*   organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno - prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1);
*   likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3);
*   przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5);
*   należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6);
*   należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka (ust. 7).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., zatem rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej. Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Instytucja następstwa prawnego została uregulowana w ww. ustawie i dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz okoliczności.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zakład budżetowy (Wnioskodawca) na podstawie Uchwały Rady Miasta przekształcony zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ww. Uchwałą, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, przejmuje jego należności i zobowiązania, a składniki mienia przekształcanego zakładu stają się majątkiem spółki i stanowią pokrycie kapitału. Pracownicy zakładu budżetowego stają się pracownikami spółki.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przekształcenie zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym traktuje wniosek, wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej, w związku z czym w przedmiotowej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje w przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki swojego poprzednika, czyli zakładu budżetowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.