Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.500.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
Słowa kluczowe: deweloper; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.500.2020.1.EC, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 lipca 2020 r.), zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data nadania 6 sierpnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią \`(...)\`,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana \`(...)\`,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 6 października 2011 r. Zainteresowani (będący w związku małżeńskim od dnia 17 października 2014 r., w którym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska) podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną zakupu nieruchomości przy ulicy … we …, dla której prowadzono księgę wieczystą o numerze …. Nieruchomość pochodziła z rynku pierwotnego. Deweloper … (późniejsza nazwa … ) w umowie zobowiązał się, że mieszkanie zostanie przekazane i oddane do użytku do dnia 25 stycznia 2013 r., a akt końcowy zostanie podpisany do dnia 31 grudnia 2013 r.

Tak się nie stało, gdyż niespełna rok później Sąd ogłosił upadłość deweloperską. Nieruchomość Zainteresowani odebrali celem dokonania prac wykończeniowych w dniu 17 października 2013 r., co zostało potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Zainteresowani dokonali meldunku i tam zamieszkali. Upadłość deweloperska została ogłoszona w dniu 22 października 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego …, Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, o upadłości dewelopera, sygn. akt ….. O sprawie było dość głośno w mediach. Zainteresowanym towarzyszył strach, brak nadziei czy kiedykolwiek zostaną pełnoprawnymi właścicielami nieruchomości, na którą zaciągnęli kredyt hipoteczny.

Syndyk rozpoczął postępowanie upadłościowe. Po kilku latach starań, w dniu 9 listopada 2018 r. udało się podpisać akt własności nieruchomości. Zainteresowani sprzedali nieruchomość w dniu 11 października 2019 r. Spłacili kredyt hipoteczny, a pozostałą część środków przeznaczyli na nową nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana będąca stroną postępowania nadmienia, że w dniu 6 października 2011 r. przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży w formie aktu notarialnego, strony wniosły o wpis w dziale III księgi wieczystej o nr …, dotyczący roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, w tym przeniesienia prawa własności lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z niego. Dnia 21 października 2011 r. roszczenie zostało wpisane pod numerem …. Lokal mieszkalny, będący przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 11 października w 2019 r., stanowi odrębną nieruchomość oraz udział we współwłasności w gruncie i częściach wspólnych i wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej.

Akt własności podpisany w dniu 9 listopada 2018 r. dotyczył umowy „ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży”. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą dnia 6 października 2011 r. upadły zobowiązał się sprzedać na rzecz strony kupującej lokal mieszkalny z udziałem w nieruchomości wspólnej i tak też syndyk masy upadłościowej uczynił. Nabycie nieruchomości nastąpiło do wspólności majątkowej małżeńskiej. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Po sprzedaży nieruchomości, większą część kwoty około 250 000 zł, Zainteresowani przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na ww. nieruchomość, resztę kwoty, tj. 125 500 zł, przeznaczyli na wkład własny na nową nieruchomość, której umowa przedwstępna została podpisana w dniu 20 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w takiej sytuacji Zainteresowani są zobowiązani płacić podatek od czynności sprzedaży nieruchomości w zakresie obowiązku zapłaty podatku w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży mieszkania oraz konieczności uwzględnienia tej sprzedaży w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, albowiem jego sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal mieszkalny został wybudowany.

Należy tu wskazać art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewiduje 5-letni termin, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pięcioletni termin liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Posłużenie się zwrotami „nabycie” i „wybudowanie” powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.

Z przeglądu orzecznictwa wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przychylił się do stanowiska podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 223/19). WSA we Wrocławiu uznał, że liczy się nie tylko nabycie, ale na równi z nabyciem, traktować należy wybudowanie. Przez wybudowanie zaś rozumieć należy datę wydania nabywcy (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego, celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. W przypadku Zainteresowanych protokół odbiorczy podpisany został w dniu 17 października 2013 r., stąd pięcioletni termin liczyć należy od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Sprzedaż mieszkania nastąpiła w dniu 11 października 2019 r., a więc już po upływie 5-letniego terminu. Z tego też względu, opierając się m.in. na treści wyroku WSA we Wrocławiu oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy, dochody uzyskane ze sprzedaży mieszkania w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powołując się na ww. wyrok (w analogicznej sprawie) Wnioskodawczyni podkreśla, że gdyby uzyskali prawo własności lokalu mieszkalnego zgodnie z pierwotnymi założeniami, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r., to dokonana w 2019 r. sprzedaż tego lokalu nie generowałaby po stronie Zainteresowanych obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobne stanowiska zapadły też w innych wyrokach, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1887/12 (wyrok ten jest prawomocny).

Sąd również w przedmiotowej sprawie uznał, że momentem wybudowania będzie data wydania (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych. Ocena podatkowoprawnego stanu faktycznego w sprawie, powinna uwzględnić obiektywne trudności (upadłość dewelopera, długotrwały proces) w uzyskaniu prawa własności lokalu mieszkalnego, zgodnie z warunkami zaakceptowanej przedwstępnej umowy deweloperskiej (umowy o budowę i sprzedaż lokalu mieszkalnego) i jest oczywiście krzywdząca, i przeczy wartościom wynikającym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jako taka narusza również zasadę z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że dnia 6 października 2011 r. Zainteresowani (będący w związku małżeńskim od dnia 17 października 2014 r., w którym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska) podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną zakupu nieruchomości. Przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży w formie aktu notarialnego, strony wniosły o wpis w dziale III księgi wieczystej, dotyczący roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, w tym przeniesienia prawa własności lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z niego. Dnia 21 października 2011 r. roszczenie zostało wpisane pod numerem …. Nieruchomość pochodziła z rynku pierwotnego. Lokal mieszkalny stanowił odrębną nieruchomość oraz udział we współwłasności w gruncie i częściach wspólnych i wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Deweloper w umowie zobowiązał się, że mieszkanie zostanie przekazane i oddane do użytku do dnia 25 stycznia 2013 r., a akt końcowy zostanie podpisany do dnia 31 grudnia 2013 r. Tak się nie stało, gdyż niespełna rok później Sąd ogłosił upadłość deweloperską. Nieruchomość Zainteresowani odebrali celem dokonania prac wykończeniowych w dniu 17 października 2013 r., co zostało potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Zainteresowani dokonali meldunku i tam zamieszkali. Upadłość deweloperska została ogłoszona w dniu 22 października 2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego. Zainteresowanym towarzyszył strach, brak nadziei czy kiedykolwiek zostaną pełnoprawnymi właścicielami nieruchomości, na którą zaciągnęli kredyt hipoteczny

Syndyk rozpoczął postępowanie upadłościowe. Po kilku latach starań, w dniu 9 listopada 2018 r. udało się podpisać akt własności nieruchomości. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą dnia 6 października 2011 r. upadły zobowiązał się sprzedać na rzecz strony kupującej lokal mieszkalny z udziałem w nieruchomości wspólnej i tak też syndyk masy upadłościowej uczynił. Zainteresowani sprzedali nieruchomość w dniu 11 października 2019 r. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Po sprzedaży nieruchomości, większą część kwoty około 250 000 zł, Zainteresowani przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego na ww. nieruchomość, resztę kwoty, tj. 125 500 zł, przeznaczyli na wkład własny na nową nieruchomość, której umowa przedwstępna została podpisana w dniu 20 grudnia 2019 r.

Należy wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie natomiast z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy – oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani umowa przedwstępna sprzedaży czy też umowa deweloperska, będące przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzone zostały w formie aktu notarialnego, ani fakt wcześniejszej zapłaty deweloperowi ustalonej przez niego ceny oraz przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego czy też zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym i ponoszenie z tego tytułu stosownych opłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Zatem, przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odebranie w dniu 17 października 2013 r. nieruchomości, celem dokonania prac wykończeniowych, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie spowodowało przeniesienia na Zainteresowanych prawa własności lokalu mieszkalnego. Również okoliczność, że Zainteresowani zameldowali się w ww. lokalu mieszkalnym i zaczęli w nim mieszkać, nie skutkowała przeniesieniem prawa własności lokalu mieszkalnego na rzecz Zainteresowanych.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo własności ww. lokalu mieszkalnego Zainteresowani nabyli dopiero na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, która została zawarta w dniu 9 listopada 2018 r.

Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Zainteresowanych, że początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania lokalu, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/15, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej – w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego oraz na związany z nim art. 158 tego Kodeksu. Rację ma skarżący, że art. 158 Kodeksu cywilnego odnosi się wyłącznie do formy umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i taką własność przenoszącą, jednak nie można przy odczytywaniu tej normy pomijać normy zawartej w powołanym wyżej art. 155 § 1, z którego wynika ogólna i powszechna zasada dotycząca momentu przeniesienia własności, jaką jest – poza pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie – chwila zawarcia umowy przenoszącej własność”.

Zatem, z uwagi na fakt, że umowa przenosząca prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz Zainteresowanych została zawarta w dniu 9 listopada 2018 r., to odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w dniu 11 października 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w dniu 11 października 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w dniu 9 listopada 2018 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W związku z powyższym, Zainteresowani będą zobowiązani wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39).

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, w którym stwierdzają, że nie dojdzie do powstania obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tutejszy Organ wskazuje, że w sytuacji, gdy przychód uzyskany z ww. tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowani będą mogli skorzystać z ulgi podatkowej, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jednocześnie w niniejszej interpretacji indywidualnej tutejszy Organ nie dokonał oceny możliwości skorzystania przez Zainteresowanych z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem pytania i stanowiska Zainteresowanych oraz określonych przez Nich przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Zainteresowanych przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia sądów w nich zawarte. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, ul. …., …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.