Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.828.2022.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy drogi wewnętrznej w miejscowości …. .
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej przebudowy drogi wewnętrznej w miejscowości ….. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Gmina zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT, numer NIP: ….. Jest także osobą prawną – jednostką samorządu terytorialnego. Do zadań własnych Gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. - dalej: „USG”) należą m.in. sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

### W roku 2023 Gmina ma zamiar zrealizować zadanie pn. …” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

### Planowany do wykonania zakres robót budowlanych:

### 1) roboty przygotowawcze,

### 2) roboty ziemne,

### 3) podbudowy,

### 4) nawierzchnie,

### 5) roboty wykończeniowe,

### 6) oznakowanie dróg i urządzenia bezpieczeństwa ruchu,

### 7) elementy ulic,

### 8) budowa instalacji napowietrznej oświetlenia drogowego.

### Planowany termin zakończenia realizacji zadania: do dnia 31 grudnia 2023 r. Celem inwestycji jest poprawa życia i komunikacji mieszkańców poprzez przebudowę drogi gminnej w …., dz. nr 1, 2, 3.

### Szacowana wartość operacji wynosi …. zł, w tym wartość ewentualnego dofinansowania ze środków PROW 2014-2020: ….. zł.

### Poniesione wydatki inwestycyjne są dokumentowane przy pomocy faktur z podaniem danych Gminy i zapłacone przez Gminę.

### Wnioskodawca pragnie podkreślić, że droga po wykonaniu będzie drogą publiczną i ogólnodostępną dla wszystkich zainteresowanych użytkowników, a działalność Gminy polegająca na realizacji inwestycji nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku i Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z wykorzystaniem inwestycji.

### Nie planuje się przekazania prawa własności przebudowanej infrastruktury drogowej. Droga po zrealizowaniu operacji w dalszym ciągu będzie własnością Gminy i przez nią jest zarządzana. Nabywane towary i usługi związane z realizacją operacji nie będą służyły działalności opodatkowanej.

### Pytanie

### Czy Gmina w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast kluczowym przepisem dot. prawa do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że mimo iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to realizując wymienione zadanie nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż celem realizacji zadania była realizacja zadań własnych Gminy wynikających z odrębnych przepisów prawa.

W myśl art. 2 ust. 1 USG Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Uwzględniając założenia zadania oraz jego wykorzystanie, zdaniem Gminy realizacja przedstawionego wyżej przedsięwzięcia należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 USG polegających m.in. budowie i przebudowie infrastruktury drogowej oraz organizacji ruchu drogowego.

Mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy nie może ona zostać uznana za podatnika VAT w ramach realizacji inwestycji, gdyż Gmina planuje zrealizować inwestycję w ramach zadań własnych, a obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji, realizując inwestycje polegające na przebudowie/budowie dróg gminnych, Gmina nie działała, jako podatnik VAT.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Inwestycja nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia.

Przebudowana droga będzie stanowić ogólnodostępną infrastrukturę publiczną, bezpłatnie udostępnianą wszystkim użytkownikom. Przedmiotowa inwestycja nie jest i nie będzie w przyszłości przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, poniesione wydatki związane z inwestycją w zakresie przebudowy drogi przez Gminę nie pozostają w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, które generują podatek należny.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy nie wystąpił zatem związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji.

W rezultacie, w ocenie Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu ewentualnych faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Podobne stanowisko zdaje się również potwierdzać jednolita linia orzecznicza organów skarbowych w niniejszym zakresie. Tytułem przykładu Gmina pragnie przywołać następujące interpretacje:

1) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.528.2017.1.JF „Zatem warunki uprawniające do odliczenia nie zostały spełnione, gdyż Gmina realizując opisane zadanie, nie działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabyte na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Nie zostały, bowiem spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina w tym zakresie nie działa, jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją ww. zadania nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec tego w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania pn. „….” w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatyw LEADER” objętego Programem w zakresie „…”.

2) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.690.2017.1.AKO „Przebudowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa, jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny (opodatkowaną). W niniejszej sprawie związek taki nie wystąpi, skoro – jak wskazano we wniosku – efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, Gmina będzie realizowała przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. W tym przypadku Gmina nie będzie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w przedstawionej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Gmina realizując zadanie przebudowy drogi gminnej nie będzie bowiem działała, jako podatnik VAT, a wydatki związane z wykonaniem tego zadania nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Oznacza to, że Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją zadania pod nazwą „….”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo w 2023 r zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie drogi wewnętrznej w miejscowości …na długości …. m.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak Państwo wskazali nabywane towary i usługi związane z realizacją operacji nie będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Droga po wykonaniu będzie drogą publiczną i ogólnodostępną dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. Nie będą Państwo osiągać żadnych przychodów związanych z wykorzystaniem inwestycji.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającą na przebudowie drogi wewnętrznej w miejscowości …. na długości …. m.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).