Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-213/07-03/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-14
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka do końca 2005 roku nie miała obowiązku pobierania podatku u źródła od kapitalizowanych w tym czasie odsetek na mocy obowiązującej wówczas umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest przyjęcie, iż podatek ten należy jednak naliczyć, pobrać i odprowadzić - wbrew postanowieniom umowy międzynarodowej - w momencie spłaty kapitału pożyczek w 2007 r.?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podatek-pobór podatku; spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2007 r. (data wpływu 11.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 26 ust. 1 ustawy oraz art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią z dnia 2 października 1974r., uzupełnionym na wezwanie organu wydającego interpretację z dnia 08.11.2007r. pismem z dnia 20.11.2007r. (data wpływu 22.11.2007r.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie art. 26 ust. 1 oraz art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią z dnia 2 października 1974r.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).**

Sp. z o.o. (dalej “Wnioskodawca", “Spółka") jest spółką zależną od S. z siedzibą w Austrii (dalej: “S", “Pożyczkodawca"). S. posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W latach 2001 i 2002 Spółka zaciągnęła od S dwie pożyczki. Zgodnie z umowami pożyczek, odsetki naliczane są za okresy trzymiesięczne i kapitalizowane na podstawie pisemnej zgody Pożyczkodawcy.

W związku z kapitalizacją odsetek począwszy od 1 stycznia 2007 r. Spółka pobiera 5% podatek dochodowy u źródła. Za okres do dnia 31 grudnia 2005 r. Spółka nie pobierała podatku tak od skapitalizowanych jak i od zapłaconych odsetek na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią z dnia 2 października 1974 r.

Za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka nie pobierała podatku stosując się do indywidualnej interpretacji wydanej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2006 r., w którym uznał on za prawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, stwierdzające że kapitalizacja odsetek nie stanowi rzeczywistej wypłaty i nie powoduje obowiązku pobrania podatku u źródła (dalej “Indywidualna interpretacja"). Zgodnie z tą interpretacją “Obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika związany jest z faktem i momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika, czyli z jego wypłatą".

Decyzją z dnia 5 lutego 2007 r. Indywidualna interpretacja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z uwagi na zmianę przepisów z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami przez wypłatę odsetek należy rozumieć “wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Decyzja została Spółce doręczona w lutym 2007 r.

W bieżącym roku Spółka ma zamiar częściowo spłacić zobowiązanie z tytułu ww. pożyczek bądź jednej pożyczki.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone nr 2 i Nr 5):**

\-czy w sytuacji, gdy Spółka do końca 2005 roku nie miała obowiązku pobierania podatku u źródła od kapitalizowanych w tym czasie odsetek na mocy obowiązującej wówczas umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, możliwe jest przyjęcie, iż podatek ten należy jednak naliczyć, pobrać i odprowadzić - wbrew postanowieniom umowy międzynarodowej - w momencie spłaty kapitału pożyczek w 2007 r.?

*   gdyby w ocenie Ministerstwa Finansów, podatek był należny nie tylko od odsetek skapitalizowanych w 2007 roku (ale i w poprzednich latach), w jaki sposób należy ustalić, jaka część dokonywanej spłaty kapitału przypada na skapitalizowane odsetki, które po kapitalizacji utraciły de facto i de iure charakter odsetek i zostały doliczone do należności głównej, a jaka na kapitał pożyczki?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 obowiązującej w okresie do końca 2005 r. Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 2 października 1974 r., odsetki pochodzące z jednego umawiającego się państwa i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogły być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Zgodnie z postanowieniami art. 29 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z dnia 13 stycznia 2004 r., poprzednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania utraciła moc w odniesieniu do podatku potrącanego u źródła z dniem 31 grudnia 2005 r.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek kapitalizowanych do końca roku 2005, nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy. Jednocześnie w świetle obecnie obowiązujących przepisów, skapitalizowane odsetki są traktowane na równi z zapłaconymi i nie mogą być zapłacone (i opodatkowane) ponownie. Co więcej inną interpretację - przewidującą obowiązek potrącenia podatku od odsetek skapitalizowanych do końca 2005 r. - mogłyby kwestionować władze austriackie.

Ministerstwo Finansów interpretując umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wielokrotnie, w pismach z 2006 r., twierdziło, iż obowiązek potrącenia podatku powstaje w dacie kapitalizacji odsetek, o ile oczywiście w tej dacie taka umowa przewiduje opodatkowanie u źródła odsetek od pożyczek, zrównując kapitalizację z zapłatą odsetek. Zatem przedmiotowe odsetki zostały już zapłacone, poprzez kapitalizację, w okresie gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłączała opodatkowanie odsetek od pożyczek w Polsce.

W przypadku uznania przez Ministerstwo Finansów, że wbrew postanowieniom Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka dokonując planowanej spłaty kapitału pożyczki powinna zapłacić podatek od odsetek kapitalizowanych przed rokiem 2007 (w tym do końca 2005 r.), konieczne byłoby wyliczenie, jaka kwota skapitalizowanych odsetek, stanowiąca podstawę opodatkowania, zawiera się w spłacanej sumie kapitału.

W takiej sytuacji zasadne wydawałoby się przyjęcie kwoty skapitalizowanych odsetek, które są spłacane - na zasadzie porozumienia między S. a Spółką. Strony umowy pożyczki mogły zatem, korzystając z zasady swobody umów, wskazać jaka część spłacanej kwoty stanowi uprzednio skapitalizowane odsetki. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przepisy podatkowe nie zawierają żadnych wskazówek co do sposobu określenia kwoty spłacanych skapitalizowanych odsetek.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż brak ustawowego mechanizmu wyliczania wartości należnej daniny publicznoprawnej w przypadku spłaty uprzednio skapitalizowanych odsetek przemawia przeciwko zasadności i wewnętrznej spójności jakiegokolwiek opodatkowania w takim przypadku. Tym samym potwierdza przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku od skapitalizowanych odsetek przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym stanowiskiem brak jest obowiązku pobrania podatku u źródła w razie spłaty kapitału obejmującego odsetki skapitalizowane w poprzednich latach (2005 r. i dawniej).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art.11 ust.1 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974r. (Dz. U. z 1975r. Nr 24, poz. 129) odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Umowa ta została zmieniona przez Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii, podpisaną w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 224, ppoz.1921). Według nowej Umowy zgodnie z art.11 ust.1 i 2 odsetki, które powstają w jednym Umawiającego się państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Polsko-austiacka umowa z 2004r. weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2005r. i zgodnie z art.29 ust.2 lit. a) jej postanowienia mają zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego od dnia 01.01.2006r.

Zgodnie z art.3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

(Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art.21 ust.1 pkt 1 ww.ustawy, także w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2005, tj. w okresie od zaciągnięcia przez Spółkę od S. pierwszej pożyczki do ostatniego dnia obowiązywania Umowy posko-austriackiej z 1974r., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art.21 ust.2). Zgodnie z art.26 ust.1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Za wypłatę odsetek (art.26 ust.7 dodany przez art. 1 pkt 26 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.217.1589) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.) należy rozumieć także ich kapitalizację.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny organ wydający interpretację stwierdza:

Podstawowym dla sprawy pozostaje właściwe ustalenie momentu „wypłaty odsetek” od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w latach 2001-2002, od których odsetki, zgodnie z umową między stronami, podlegały kapitalizacji. Chociaż przepisy polskiej ustawy podatkowej do końca 2006 r. nie definiowały pojęcia „wypłaty”, tym niemniej, w opisanej wyżej sytuacji, zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych, albowiem dotyczy ona zdarzenia gospodarczego występującego pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz jej pierwowzoru, czyli Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej. W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano to określenie. Mianowicie, zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą. Zatem, w dniu kapitalizacji odsetek, pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 updop. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu powstanie w dniu kapitalizacji.

Natomiast, pożyczkobiorca, będący płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów ze skapitalizowanych odsetek uzyskanych przez podmiot zagraniczny, zobowiązany jest zapłacić podatek od tych odsetek w dniu, w którym dokona ich doliczenia do zobowiązania głównego. Reasumując, dodanie ust. 7 do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmieniło obowiązującego stanu prawnego, a jedynie sprawiło, że kwestia rozumienia wypłaty, o której stanowi art. 26 ust. 1, została wprost wyartykułowana w konkretnym przepisie.

Powyższe oznacza, w przedmiotowym przypadku, że pożyczkodawca (S.) uzyskiwał przychód podatkowy w latach kapitalizacji odsetek a nie w roku spłaty kapitału pożyczek. Tym samym Wnioskodawca, dokonujący w latach 2001-2005 wypłaty odsetek poprzez ich kapitalizację zobowiązany byłby jako płatnik, na mocy art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli nie sprzeciwiałyby się temu postanowienia właściwej umowy międzynarodowej. Jak wyżej wspomniano do końca 2005 roku umowa polsko-austracka nie przewidywała opodatkowania wypłacanych odsetek w państwie źródła (w przedmiotowej sprawie w Polsce) dlatego też należy uznać za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o interpretację nr 2, pod warunkiem udokumentowania w datach kapitalizacji odsetek miejsca siedziby podatnika (pożyczkodawcy) uzyskanym certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego Nr 5 co do sposobu ustalenia, jaka część dokonywanej w 2007 roku spłaty kapitału pożyczki przypada na skapitalizowane w latach 2001-2005 odsetki, a jaka na kapitał pożyczki pozostaje bezprzedmiotowy.

Jednocześnie informujemy, że opłata w wysokości 75,00zł, dotycząca tej części wniosku, wniesiona przez wnioskodawcę w dniu 12.09.2007 r. zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego podatnika, z którego dokonano przelewu tej kwoty na rachunek Izby Skarbowej w Warszawie.

Nr konta podatnika: X.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock