Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.802.2021.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła na Budynku Szkoły Podstawowej w A oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych na Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową opartej o stosunek zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych udokumentowany fakturami VAT, do całkowitej ilości zużytej wody przez odbiorców zewnętrznych, jak również przez odbiorców wewnętrznych, oraz przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną opartej o stosunek odprowadzanych ścieków przez odbiorców zewnętrznych udokumentowanych fakturami VAT, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych jak również przez odbiorców wewnętrznych
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła na Budynku Szkoły Podstawowej w A oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej montażu paneli fotowoltaicznych na Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową opartej o stosunek zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych udokumentowany fakturami VAT, do całkowitej ilości zużytej wody przez odbiorców zewnętrznych, jak również przez odbiorców wewnętrznych, oraz przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną opartej o stosunek odprowadzanych ścieków przez odbiorców zewnętrznych udokumentowanych fakturami VAT, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych jak również przez odbiorców wewnętrznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1372 ze zm., dalej : „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Miejski”).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

1) Urząd Miejski w …,

2) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …,

3) Szkoła Podstawowa im. … w …,

4) Szkoła Podstawowa im. … w …,

5) Szkoła Podstawowa w …,

6) Gminne Przedszkole w … .

Z dniem 01 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczeniu VAT przez Urząd Miejski wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi.

W konsekwencji, od tego czasu Urząd Miejski wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i czynności niepodlegające VAT) .

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym zarządzania i administrowania siecią wodociągową kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków. W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym.

Gmina realizuje projekt pod nazwą „\`(...)\`”. Zadanie jest dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii.

Projekt realizowany jest przez Gminę ze środków unijnych. Dofinansowanie wyniesie nie więcej niż 85,00% kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu. Przedmiotem projektu jest montaż paneli fotowoltaicznych w następujących budynkach użyteczności publicznej:

1) Stacji Uzdatniania Wody w B – zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 30,03 kWp, która została zamontowana na dachu budynku 20 szt. paneli oraz na gruncie 46 szt. paneli.

2) Stacji Uzdatniania Wody w C – zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 40,04 kWp, która została zamontowana na gruncie 88 szt. paneli.

3) Oczyszczalni Ścieków w B – zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 40,04 kWp, która została zamontowana na gruncie 88 szt. paneli.

4) Oczyszczalni Ścieków w C – zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 9,555 kWp, która została zamontowana na dachu budynku 21 szt. paneli.

5) Budynku Szkoły Podstawowej w A – zakres prac obejmuje instalację fotowoltaiczną o mocy 9,555 kW, która została zamontowana na dachu szkoły 21 szt. paneli, oraz wykonano instalacji pompy ciepła o mocy 34,8 KW w Szkole Podstawowej w A.

Przedsięwzięcie będzie wykorzystywać energię słoneczną. Panele fotowoltaiczne do produkcji energii elektrycznej, która pozwoli na wykorzystanie pozyskanej energii w urządzeniach stosowanych do wentylacji, do obsługi urządzeń np. pomp, sprężarek, a także utrzymania komfortu klimatycznego, komfortu użytkowania budynku Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni ścieków w miejscowościach B i C.

Energia pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków. Urządzenia te w szczególności nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonych przez Instalacje energii.

W wyniku budowy urządzeń dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej, budynków, zmniejszenia zużycia energii elektrycznej oraz cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwości użytkowania obiektu tj. zmianę źródeł zasilania w energie elektryczną oraz cieplną.

Ponoszone wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane w ramach Inwestycji (pozyskanie energii dla Stacji Uzdatniania Wody, Oczyszczalni Ścieków), podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Gminę do dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Natomiast instalacja urządzeń dla budynku Szkoły Podstawowej w A służy tylko i wyłącznie do działalności edukacyjnej szkoła nie prowadziła działalności gospodarczej – sale lekcyjne nie były wynajmowane.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”), na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo -kanalizacyjnej Gmina będzie świadczyła usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie budynku Urzędu Miejskiego oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywały w ramach potrzeb własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Czynność ta – celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi – dokumentowane jest notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Miejskiego obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministerstwa Finansów w poszczególnych latach wyniósł:

· 2017 – 13%,

· 2018 – 12%,

· 2019 – 9%,

· 2020 – 9%.

Gmina w latach 2017-2020 dokonała rozliczeń podatku naliczonego według powyższych prewspółczynników.

Poniżej Gmina przedstawia strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na podstawie zużycia wody, oraz odprowadzania ścieków bazując na danych z lat 2017-2020 r.

1) w 2017 r. dostarczyła łącznie 440.786,60 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.275,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 99,71% dostarczonej wody dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

2) w 2017 r. odprowadziła łącznie 60.463,30 m³ ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.169,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,07 % odprowadzanych ścieków dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

3) w 2018 r. dostarczyła łącznie 458.604,00 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.960,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 99,57 % dostarczonej wody dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

4) w 2018 r. odprowadziła łącznie 65.837,80 m³ ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.895,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 97,12 % odprowadzanych ścieków dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

5) w 2019 r. dostarczyła łącznie 476.882,10 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 2.216,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 99,54 % dostarczonej wody dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

6) w 2019 r. odprowadziła łącznie 66.811,40 m³ ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 2.288,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 96,58 % odprowadzanych ścieków dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

7) w 2020 r. dostarczyła łącznie 500.121,60 m³ wody, w tym dostarczenie jedynie 1.201,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 99,76 % dostarczonej wody dotyczy Odbiorców zewnętrznych,

8) w 2020r. odprowadziła łącznie 67.103,50 m³ ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.138,00 m³ dotyczyło Odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,30 % odprowadzanych ścieków dotyczy Odbiorców zewnętrznych.

Ponadto, Urząd Miejski wykonuje m.in. następujące przepisane mu zadania własne Gminy: budowa i utrzymanie dróg, utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym, ochotnicze straże pożarne, dowożenie uczniów, oświetlenie uliczne, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego. Z kolei, przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Miejski to: zadania Krajowego Biura Wyborczego, zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym, zadania Urzędu Wojewódzkiego, zakup podręczników.

W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina (Urząd Miejski) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno z dowozem dzieci do szkół jak i zakupem dla nich podręczników).

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, dotyczących montażu paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w A, oraz pozostałych budynków. Wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawcę/wykonawcę na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika można przedstawić następującym wzorem:

X = Z x 100%/(Z+W)

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W – ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

· w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

· prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych na każdym z wymienionych we wniosku obiektów.

Zadanie zakłada montaż paneli fotowoltaicznych na gminnych budynkach użyteczności publicznej, w tym m.in. na budynkach:

· Stacji uzdatniania wody w B,

· Stacji uzdatniania wody w C,

· Oczyszczalni Ścieków w B,

· Oczyszczalni ścieków w C,

Instalacje zostaną zainstalowane wyłącznie na gminnych budynkach użyteczności publicznej, należących do Gminy, a służących jej do działalności w sferze wodociągowo-kanalizacyjnej. Przedmiotowe obiekty, stanowią część gminnej infrastruktury służącej świadczeniu przez Wnioskodawcę, co do zasady opodatkowanych czynności dostawy wody oraz odbioru ścieków. Ponadto, w niewielkim zakresie Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę na rzecz własnych/wewnętrznych potrzeb w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków. Instalacje będą wytwarzać energię elektryczną na potrzeby funkcjonowania gminnych obiektów wchodzących w zakres infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina podkreśla, że wskazane obiekty infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, są przez Gminę wykorzystywane w przeważającej mierze do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków, jednakże w niewielkim zakresie służą także dostawom wody/odbiorom ścieków z gminnych obiektów/budynków (tzw. zużycie wewnętrzne).

Na obiektach przedstawionych we wniosku tj.: Stacji Uzdatniania Wody w B, Stacji Uzdatniania Wody w C, Oczyszczalni Ścieków w B, Oczyszczalni Ścieków w C wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT, oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instalacje fotowoltaiczne na budynku Szkoły Podstawowej w A będą służyły do zasilania budynku szkoły, wyłącznie do celów prowadzenia działalności w zakresie oświaty, edukacji publicznej. Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać budynku Szkoły Podstawowej w A do czynności opodatkowanych VAT tj. w szczególności zamiarem Gminy nie jest wynajem/ dzierżawa pomieszczeń Szkoły Podstawowej ani jakakolwiek inna forma odpłatnego udostępnienia przedmiotowego budynku. Wobec powyższego w budynku Szkoły Podstawowej w A wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony w następujący sposób:

1\. Dla infrastruktury wodociągowej – udział metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

2\. Dla infrastruktury kanalizacyjnej – udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Miejskiego w … .

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT.

Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody lub odprowadzanych ścieków) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2021, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2020, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty. Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Do wyliczenia prewspółczynnika zastosowano wzór, który został opisany powyżej.

Poniżej Gmina przedstawia wyliczenia bazując na danych z roku 2020.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w roku 2020 wyniosła odpowiednio dla:

· wody: 498.920,60 m³,

· ścieków: 65.965,50 m³.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych w roku 2020 wyniosła odpowiednio dla:

· wody: 1.201,00 m³,

· ścieków: 1.138,00 m³,

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2020 r. wyniosła odpowiednio dla:

· wody: 500. 121,60 m³

· ścieków: 67.103,50 m³

PRE/woda = 498.920,60 m³/(498.920,60 m³ + 1.201,00 m³) = 99,76%

PRE/ścieki = 65.965,50 m³/(65.965,50 m³ +1.138,00 m³) = 98,30%.

Usługi polegające na świadczeniu dostawy wody oraz odbioru ścieków są w pełni mierzalne. Gmina pragnie wskazać, że pomiar ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych będzie dokonywany przy pomocy aparatury pomiarowej – liczników. Gmina pragnie wskazać, że u zdecydowanej większości odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki). W przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania wodomierza, na potrzeby kalkulacji wskaźnika, Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej/odebranych ścieków wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002 nr 8 poz. 70 ze zm.).

Obrót ze sprzedaży opodatkowanej usług odprowadzania i oczyszczania ścieków/dostarczania wody i ogólną wartość obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej Urząd Miejski w … określa na podstawie wskazań aparatury pomiarowej – wodomierzy. Jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru – jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m³ zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

W zakresie celów przeciwpożarowych, Gmina będzie dokonywała pomiarów zużycia wody przy pomocy odpowiednich liczników zamontowanych w siedzibach poszczególnych jednostek straży pożarnej (remizach), informacji (raportów) składanej przez Gminnego Komendanta Straży, oraz na podstawie technologicznej wydajności poszczególnych hydrantów.

Ponadto, pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne dokonuje się na podstawie odczytów wodomierzy zamontowanych na poszczególnych Stacjach Uzdatniania Wody, dokonujących pomiaru ilości wody surowej – pobranej bezpośrednio ze studni oraz odczytów wodomierzy dokonujących pomiaru ilości wyjściowej wody uzdatnionej, tj. trafiającej do sieci wodociągowej. Ilość dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne stanowi różnicę pomiędzy odczytem z wodomierzy dokonujących pomiaru wody surowej, a dokonujących pomiaru ilości wyjściowej wody uzdatnionej.

Na ujęciu/ujęciach wody znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć.

Obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody/ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. nr 2020, poz. 2028) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody/odebranych ścieków dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy wody/odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w kilku przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez nią metody obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem wniosku będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz stanowią/będą stanowiły wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury w należytym stanie, konserwacją, remontem, budową, rozbudową, modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział (dział, rozdział, paragraf) w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”.

W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m.in. następujące rodzaje wydatków:

· zakup materiałów i wyposażenia – zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i oczyszczalni, paliwa do agregatów oraz zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;

· zakup energii – energia do obsługi ujęć wody oraz przepompowni ścieków;

· zakup usług remontowych – usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;

· zakup usług pozostałych – monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i ścieków, itp.

Ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących i inwestycyjnych przypisując je do zadań realizowanych przez Urząd Miejski w … (jednostkę organizacyjną).

Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji oparty odpowiednio na ilości odprowadzonych ścieków oraz odpowiednio na ilości dostarczonej wody jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą odpowiednio na ilości odprowadzonych ścieków oraz opartą odpowiednio na ilości dostarczonej wody). Gmina jest w stanie określić:

· zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT

oraz

· zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu Miejskiego w … obsługującego Gminę wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Gminę dochodów.

Działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągowo-ściekową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Przykładowo, w przypadku znacznego wzrostu dochodów Gminy z tytułu podatku od nieruchomości, licząc rok do roku (przy pozostałych zmiennych bez zmian – ceteris paribus) prewspółczynnik z rozporządzenia uległby zmniejszeniu, a w konsekwencji poziom odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona wykorzystywana w ten sam sposób, uległby również zmniejszeniu. Jednocześnie w przypadku zwiększenia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do zadań własnych, prewspółczynnik z rozporządzenia dla jednostki obsługującej JST nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we wniosku, zwiększenie dochodów Gminy z np. podatku od nieruchomości nie wpłynęłoby w żaden sposób na poziom odliczenia VAT z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a w przypadku zmiany stopnia wykorzystania tejże infrastruktury do czynności niepodlegających VAT, poziom takiej proporcji uległby zmianie.

### Pytania

1) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub części kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z instalacją paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła dla budynku Szkoły Podstawowej w A?

2) Czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach inwestycji montaż paneli fotowoltaicznych na Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych udokumentowany fakturami VAT, do całkowitej ilości zużytej wody przez odbiorców zewnętrznych, jak również przez odbiorców wewnętrznych, analogicznie do odprowadzanych ścieków, metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek odprowadzanych ścieków przez odbiorców zewnętrznych udokumentowanych fakturami VAT, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych jak również przez odbiorców wewnętrznych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Gminy, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z otrzymanych faktur i dokumentujących wydatki związane z realizacją instalacją paneli fotowoltaicznych oraz pompy ciepła dla budynku Szkoły Podstawowej w A, ponieważ towary i usługi związane z realizacją tej części inwestycji nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 2)

Gmina stoi na stanowisku, że może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach inwestycji montaż paneli fotowoltaicznych na Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych udokumentowany fakturami VAT, do całkowitej ilości zużytej wody przez odbiorców zewnętrznych, jak również przez odbiorców wewnętrznych, analogicznie do odprowadzanych ścieków metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek odprowadzanych ścieków przez odbiorców zewnętrznych udokumentowanych fakturami VAT, do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych jak również przez odbiorców wewnętrznych, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości.

W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer („alokacja bezpośrednia”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, („prewspółczynnik”).

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W kategorii tej mieszczą się zatem również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą bowiem wystąpić elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Są to bowiem jedynie pewne działania czy sytuacje, które w sposób bezpośredni nie generują opodatkowania VAT.

Natomiast w odniesieniu do zastosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

· działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

· gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”. W rezultacie, stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku – Urząd Miejskiego).

W przypadku Gminy, patrząc na zakres realizowanych poprzez Urząd Miejski zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności podczas weryfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT, powinna zdaniem Gminy być rozliczona w oparciu o prewspółczynnik.

Montaż paneli fotowoltaicznych dla budynku Stacji Uzdatniania Wody oraz dla budynku Oczyszczania Ścieków w miejscowościach B i C związany jest z wydatkami pozwalającymi na świadczenie usług wodociągowo- kanalizacyjnych do odbiorców zewnętrznych, ale również w ramach potrzeb własnych Gminy – do odbiorców wewnętrznych. Ilość dostarczanej wody, odprowadzonych ścieków do poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy wykorzystaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz – przez inne jednostki organizacyjne Gminy – podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile wody zostało dostarczonej do odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy, przykładowo posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe.

Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W związku z powyższym Gmina pragnie wskazać na brak zasadności stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministerstwo Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie wynoszącego dla Urzędu Miejskiego 9%, a w latach 2017-2019: 13% , 12%, 9%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykorzystywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej.

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu uznał, że „(\`(...)\`) Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując iż „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (\`(...)\`). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Miejski czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a dostarczanie wody, odprowadzane ścieki w ramach jednostek organizacyjnych Gminy nie wpływa istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności wykonywane w ramach jednego podatnika miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczonej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydaniem następuje. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Miejskiego, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć w roku 2017 – 13% VAT, 2018 – 12% VAT, 2019 – 9% VAT, 2020 – 9% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio przyporządkowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odprowadzania ścieków, a wartość w latach 2017-2020: 13%, 12% ,9%, 9% w żaden sposób nie odzwierciedlają realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wykonywanych w ramach gospodarki wodnej.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Gminę, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Struktura świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych w ramach sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Miejski w zakresie zadań w ramach gospodarki wodno-ściekowej wskazuje, że:

· w 2017 roku : 99,71% (dostarczanie wody), 98,07 % (odprowadzane ścieki) ,

· w 2018 roku : 99,57 % (dostarczanie wody), 97,12 % (odprowadzane ścieki),

· w 2019 roku : 99,54 % (dostarczanie wody), 96,58 % (odprowadzane ścieki),

· w 2020 roku : 99,76 % (dostarczanie wody), 98,30 % (odprowadzane ścieki),

realizowanego zużycia wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT. Wynik w latach 2017-2020 13%, 12%, 9%, 9 % stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentowany odpowiada specyfice działalności Urzędu Miejskiego i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę polegającą na wyliczeniu proporcji, w jakiej pozostaje ilość wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (w ramach świadczeń komercyjnych) w ogólnej ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy):

Ilość wody dostarczanej rocznie do odbiorców zewnętrznych ( w ramach działalności komercyjnej)

Ogólna ilość wody dostarczanej rocznie do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych

Analogicznie takie same wyliczenie ma zastosowanie do odprowadzanych ścieków, ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych ( w ramach świadczeń komercyjnych) w ogólnej ilości ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy):

Ilość ścieków odprowadzanych rocznie do odbiorców zewnętrznych (w ramach działalności komercyjnej)

Ogólna ilość ścieków odprowadzanych rocznie do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych

Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Miejskiego) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody niż wymienionej w cytowany Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona do gestii podatnika.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda (lub inna, jeżeli Gmina uzna ją za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego) spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodna-kanalizacyjna wykorzystywana była, jest i zużywa się w związku z świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy:

· w 2017 roku : 99,71% (dostarczanie wody), 98,07 % (odprowadzane ścieki) , ogólnego zużycia,

· w 2018 roku : 99,57 % (dostarczanie wody), 97,12 % (odprowadzane ścieki), ogólnego zużycia,

· w 2019 roku : 99,54 % (dostarczanie wody), 96,58 % (odprowadzane ścieki), ogólnego zużycia,

· w 2020 roku : 99,76 % (dostarczanie wody), 98,30 % (odprowadzane ścieki), ogólnego zużycia.

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Miejskiego w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosił w latach 2017 – 13%, w 2018 – 12%, w 2019 – 9%, w 2020 – 9%.

Gmina pragnie wskazać, że prawidłowość powyżej zaprezentowanego podejścia znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących inwestycji wodociągowo–kanalizacyjnych, a krąg tych orzeczeń systematycznie się poszerza.

Przykładowo, jak stwierdził WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Bk 251/18), „wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarcza orz na cele inne niż działalność gospodarcza”. Ponadto sąd podkreślił, że „skoro ustawodawca \[…\] przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji”.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że weryfikowała rzeczywista logiczność/racjonalność zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wydatków ponoszonych w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjna ma dotacja celowa dedykowana do poprawy stanu jakości dróg w Gminie, czy dotacja przeznaczona na zakup podręczników. Wskazane dotacje ujmowane są zaś w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Stąd też, ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Gminę.

Podsumowując, uwzględniając:

· podstawowe zasady systemu VAT ( w szczególności zasadę neutralności podatku);

· przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

· stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

· racjonalność kalkulacji podatkowych,

Gmina (poprzez Urząd Miejski) powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków inwestycji montaż paneli fotowoltaicznych na Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C, ponoszonych na działania w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Miejskiego).

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, ze zm.), zwane dalej: „rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust.2 ustawy o VAT:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 .

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W analizowanej sprawie są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym zarządzania i administrowania siecią wodociągową kanalizacyjną, stacją uzdatniania wody i oczyszczalnią ścieków. W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym.

Realizują Państwo projekt pod nazwą „\`(...)\`”.

Przedmiotem projektu jest montaż instalacji fotowoltaicznych w następujących budynkach użyteczności publicznej:

1) Stacji Uzdatniania Wody w B,

2) Stacji Uzdatniania Wody w C,

3) Oczyszczalni Ścieków w B,

4) Oczyszczalni Ścieków w C,

5) Budynku Szkoły Podstawowej w A.

Ponadto w Budynku Szkoły Podstawowej w A wykonano instalację pompy ciepła. Mają Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w A, oraz pozostałych budynków i są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące zakupu i montażu instalacji na każdym z wymienionych we wniosku obiektów.

Ponoszone wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane w ramach Inwestycji (pozyskanie energii dla Stacji Uzdatniania Wody, Oczyszczalni Ścieków), podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Gminę do dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawcę/wykonawcę na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw i instytucji, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina będzie świadczyła usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie budynku Urzędu Miejskiego oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywały w ramach potrzeb własnych Gminy.

Indywidualny prewspółczynnik zostanie wyliczony dla infrastruktury wodociągowej w następujący sposób – udział metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, natomiast dla infrastruktury kanalizacyjnej – udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Miejskiego.

Obrót ze sprzedaży opodatkowanej usług odprowadzania i oczyszczania ścieków/dostarczania wody i ogólną wartość obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej Urząd Miejski w … określa na podstawie wskazań aparatury pomiarowej – wodomierzy. Jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru – jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m³ zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

W zakresie celów przeciwpożarowych, Gmina będzie dokonywała pomiarów zużycia wody przy pomocy odpowiednich liczników zamontowanych w siedzibach poszczególnych jednostek straży pożarnej (remizach), informacji (raportów) składanej przez Gminnego Komendanta Straży, oraz na podstawie technologicznej wydajności poszczególnych hydrantów.

Ponadto, pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne dokonuje się na podstawie odczytów wodomierzy zamontowanych na poszczególnych Stacjach Uzdatniania Wody, dokonujących pomiaru ilości wody surowej – pobranej bezpośrednio ze studni oraz odczytów wodomierzy dokonujących pomiaru ilości wyjściowej wody uzdatnionej, tj. trafiającej do sieci wodociągowej. Ilość dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne stanowi różnicę pomiędzy odczytem z wodomierzy dokonujących pomiaru wody surowej, a dokonujących pomiaru ilości wyjściowej wody uzdatnionej.

Na ujęciu/ujęciach wody znajdują się wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć.

Obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Państwa na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie, Państwa zdaniem, istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Na podstawie wskazań wodomierzy określają Państwo wysokość należnego Państwu wynagrodzenia od odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody/ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem wniosku będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz stanowią/będą stanowiły wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury w należytym stanie, konserwacją, remontem, budową, rozbudową, modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wydatki ogólne wyodrębnione w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód” stanowią koszty bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną.

Wyliczają Państwo prewspółczynnik według następującego wzoru:

X = Z x 100%/(Z+W)

gdzie:

X – prewspółczynnik,

Z – ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W – ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytań we wniosku należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do kwestii, objętej zakresem pytania nr 1 należy wskazać, że macie Państwo możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu dotyczących montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej w A, oraz pozostałych budynków (Stacji Uzdatniania Wody w B, Stacji Uzdatniania Wody w C, Oczyszczalni Ścieków w B oraz Oczyszczalni Ścieków w C).

I tak, skoro budynek użyteczności publicznej, tj. budynek Szkoły Podstawowej w A jest wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia od wydatków poniesionych związanych z montażem paneli fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynku Szkoły Podstawowej w A, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek umożliwiający obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy efekty realizowanego zadania są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i do celów pozostających poza taką działalnością, natomiast nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych. Zatem, w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji zadania w całości do działalności gospodarczej, winni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – może zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie, wskazali Państwo przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z montażem paneli fotowoltaicznych na Stacjach Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób oparty jest odpowiednio na ilości odprowadzonych ścieków oraz na ilości dostarczonej wody i jest/będzie najbardziej reprezentatywny. W szczególności w Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Inne metody wskazane w ustawie lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Państwa zdaniem, nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą odpowiednio na ilości odprowadzonych ścieków oraz opartą odpowiednio na ilości dostarczonej wody) są Państwo w stanie określić:

· zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT

oraz

· zużycie łączne,

a tym samym jesteście Państwo w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w Państwa opinii wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu Miejskiego obsługującego Gminę wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia, objętego zakresem pytania nr 2 dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody/ilość odebranych ścieków), to pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących montażu paneli fotowoltaicznych na Stacji Uzdatniania Wody oraz Oczyszczalni Ścieków w miejscowościach B i C:

· związanych z Infrastrukturą wodociągową za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium stosunku zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości zużytej wody przez odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych,

· związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium stosunku odprowadzonych ścieków przez odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości odprowadzonych ścieków przez odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Podatnik ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez podatnika w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że instalacja urządzeń dla budynku Szkoły Podstawowej w A służy wyłącznie do działalności edukacyjnej, szkoła nie prowadziła działalności gospodarczej oraz, że metoda, o której mowa w pytaniu nr 2 przedstawiona przez Państwa najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) podatnika. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).