Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.264.2019.4.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ZCP Nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, przy założeniu iż majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na M.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 13 i 14 sierpnia 2019 r., w zakresie ustalenia, czy ZCP Nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, przy założeniu iż majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na M. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ZCP Nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, przy założeniu iż majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na M.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.264.2019.2.MF, Znak: 0111-KDIB1-1.4012.398.2019.3.ASZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 i 14 sierpnia 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybuowania szlachetnych win oraz innego rodzaju wysokogatunkowych napojów alkoholowych, sprowadzanych głównie z zagranicy. W zakres oferty Wnioskodawcy wchodzą również m.in.: organizacja i prowadzenie szkoleń oraz kursów sommelierskich, profesjonalna pomoc przy tworzeniu kart win, budowaniu stoisk winiarskich, urządzaniu piwniczek win. Wnioskodawca zajmuje się również sprzedażą akcesoriów winiarskich, specjalistycznego szkła, mebli oraz przygotowywaniem zestawów prezentowych z winem w roli głównej.

Udziały w kapitale Wnioskodawcy należą do, będących krajowymi osobami fizycznymi, dwóch udziałowców, posiadających po 50% ogólnej ich liczby.

Te same osoby posiadają również po 50% ogólnej liczby udziałów w M. Sp. z o.o. (dalej jako: „M.”). M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nieruchomości, polegającą m.in. na posiadaniu, administrowaniu i wynajmie nieruchomości w postaci biurowca (dalej jako: „Biurowiec”). Innymi słowy, Biurowiec jest nieruchomością, będącą własnością M. Powierzchnia Biurowca wynajmowana jest częściowo Wnioskodawcy, a częściowo innym podmiotom. Takie ustrukturyzowanie działalności gospodarczej wspólników Spółki oraz M. wynikało od początku z fundamentalnego założenia, jakim było wyodrębnienie działalności handlowej (w tym przypadku w zakresie win) od działalności w obszarze nieruchomości. Niniejsze założenie podyktowane było umotywowanym działaniem zmierzającym do niełączenia ryzyk oraz aktywów związanych z niezależnymi działalnościami biznesowymi.

Jednocześnie, Spółka w między czasie, w trakcie prowadzenia działalności handlowej, stała się właścicielem innej nieruchomości - magazynu (dalej jako: „Magazyn”). W związku z wyżej opisanym założeniem dotyczącym rozgraniczenia specyfiki prowadzonej działalności wspólnicy aktualnie podjęli decyzję o skonsolidowaniu części nieruchomościowej działalności Spółki z pozostałą działalnością nieruchomościową M. (dalej jako: Konsolidacja działalności nieruchomościowej). Planowane, formalne wydzielenie części nieruchomościowej ze Spółki poprzedzone było wieloletnią działalnością tego segmentu działalności Spółki jako niezależnej części działalności Spółki, w tym również poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie działalności operacyjnych, w wyniku których całość Magazynu, jako kompletnego obiektu, wynajmowana jest, oraz była w okresach wcześniejszych, do M., jako podmiotu wyspecjalizowanego w działalności nieruchomościowej, która to kompleksowo zarządza procesem dalszego podnajmu Magazynu. W ramach dalszego podnajmu, część powierzchni Magazynu wynajmowana jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności handlowej, a część przez inne podmioty. W dotychczasowym okresie (ostatnie lata) Magazyn posiadał kilku najemców, z tym zastrzeżeniem, iż obecnie prowadzony jest remont części Magazynu, mający na celu pozyskanie nowych najemców, co powoduje, iż Wnioskodawca jest obecnie jedynym najemcą Magazynu. Po okresie remontu planowane jest podnajęcie Magazynu kolejnym podmiotom.

W związku z posiadaniem Magazynu oraz prowadzeniem niezależnie od działalności handlowej, wynajmu do podmiotu wyspecjalizowanego w tym zakresie, jakim jest M., Wnioskodawca ponosi koszty, w tym w szczególności koszty remontów, modernizacji, podatku od nieruchomości, ubezpieczeń majątkowych (dalej: „Koszty Utrzymania”). Przy czym koszty związane z bieżącą eksploatacją Magazynu (media, utrzymanie czystości) ponoszone są na gruncie zawartego między Wnioskodawcą i M. porozumienia przez M., pełniącego funkcję administratora (operatora) Magazynu.

Z perspektywy biznesowej Magazyn generuje własne środki pieniężne (czynsze), które można w sposób oczywisty wyróżnić od pozostałej działalności handlowej. Wnioskodawca jest w trakcie wyodrębniania subkonta bankowego dla tej części działalności.

Z początkiem bieżącego roku obrotowego część działalności Wnioskodawcy związana z Magazynem została wyodrębniona w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Udziałowcy Wnioskodawcy oraz M. planują aktualnie dokonanie konsolidacji działalności nieruchomościowej poprzez podział Wnioskodawcy przez wydzielenie z jego struktur zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w szczególności zaś aktywów oraz zobowiązań), związanych z prowadzoną działalnością wynajmu powierzchni magazynowej (dalej: „ZCP Nieruchomości”) i przeniesienie ich na M. (w drodze podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych).

W szczególności, intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na M. następujących składników związanych z ZCP Nieruchomości:

*   własności gruntu na jakim jest posadowiony Magazyn oraz gruntu stanowiącego drogę dojazdową;
*   własność budynku stanowiącego Magazyn;
*   własność gruntu i budowli (plac) związanych z Magazynem;
*   wyposażenie Magazynu (w tym regały magazynowe itp.);
*   wierzytelności związanych z wynajmem Magazynu, w szczególności czynszu;
*   środków pieniężnych przypisanych do ZCP Nieruchomości;
*   zobowiązań związanych z ponoszeniem Kosztów Utrzymania Magazynu;
*   dokumentów, związanych z Magazynem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania (np. ubezpieczenie);
*   Ksiąg rachunkowych i pozostałej dokumentacji związanej z Magazynem;
*   Pozostałych aktywów niezwiązanych z podstawową działalnością handlową Wnioskodawcy (takich jak: towary handlowe niezwiązane z branżą winiarską, przeterminowane wierzytelności, niepochodzące z działalności winiarskiej oraz aktywo niematerialne w postaci opracowania dotyczącego zarządzania nieruchomościami. Przy czym fakt istnienia pozostałych aktywów, niezwiązanych z działalnością handlową Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na wyodrębnianie i samodzielność działalności nieruchomościowej).

Intencją Wnioskodawcy oraz M. jest przeprowadzenie transakcji w sposób niezakłócający wykonywanie prawa do korzystania z powierzchni magazynowych przez aktualnych użytkowników. Celem biznesowym wspólników Wnioskodawcy jest skupienie całości funkcji w zakresie posiadania i wynajmu nieruchomości w M. Długoterminowym celem M. jest wykorzystywanie Magazynu w sposób tożsamy z obecnym, tj. wynajem jego powierzchni różnym podmiotom gospodarczym.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 12 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT;
3.  nazwa „M.” winna być zastąpiona nazwą „M.”;
4.  nieruchomości będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe w firmie Wnioskodawcy oraz, za wyjątkiem gruntów, podlegają podatkowej amortyzacji;
5.  ZCP Nieruchomości, w momencie wydzielenia, będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to przejawiać się będzie m.in. w:
    *   wyodrębnieniu ZCP Nieruchomości w księgach rachunkowych Wnioskodawcy;
    *   wyodrębnieniu subkonta bankowego dla ZCP Nieruchomości; 
    *   wynajęciu całości Magazynu podmiotowi wyspecjalizowanemu w prowadzeniu działalności nieruchomościowej (M.) oraz przekazaniu temu podmiotowi kompletnego zarządzania procesem dalszego podnajmu powierzchni Magazynu;
6.  ZCP Nieruchomości, w momencie wydzielenia, będzie finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to przejawiać się będzie m.in. w fakcie dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP Nieruchomości przy pomocy wyodrębnionego subkonta bankowego. Przejawem wyodrębnienia finansowego będzie również ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający ujmowanie związanych z ZCP Nieruchomości przychodów, kosztów, należności, zobowiązań oraz innych pozycji aktywów i pasywów odrębnie od pozycji dotyczących pozostałej sfery działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
7.  w momencie wydzielenia ZCP Nieruchomości będzie posiadał wyodrębnione środki pieniężne, zgormadzone na dedykowanym subkoncie bankowym, na które wpływać będą należności związane z ZCP Nieruchomości i z którego regulowane będą zobowiązania dotyczące ZCP Nieruchomości;
8.  składniki majątkowe stanowiące ZCP Nieruchomości pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy;
9.  oba podmioty (Wnioskodawca i podmiot przejmujący część składników majątkowych Wnioskodawcy) po przejęciu tych składników majątkowych będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty;
10.  Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność polegającą na wynajmie powierzchni Magazynu. Wynajem ten odbywa się na pośrednictwem M., który kompleksowo zarządza całym procesem dalszego podnajmu. W ramach dalszego podnajmu, część powierzchni Magazynu wynajmowana jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności handlowej, a część przez inne podmioty. Zastrzec należy, iż obecnie prowadzony jest remont części Magazynu, mający na celu pozyskanie nowych najemców, co powoduje, iż Wnioskodawca jest obecnie jedynym najemcą Magazynu. Po okresie remontu planowane jest podnajęcie Magazynu kolejnym podmiotom. Po przeniesieniu ZCP Nieruchomości na M. sposób wykorzystania Magazynu nie ulegnie zmianie. Zdaniem Wnioskodawcy prawdziwe jest zatem stwierdzenie, iż na bazie otrzymanych składników majątkowych podmiot przejmujący część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy.
11.  Istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania w tym celu istotnych składników majątku niebędących przedmiotem planowanej transakcji lub podejmowania istotnych działań faktycznych lub prawnych.
12.  Wnioskodawca nie jest stroną umów, na podstawie których udzielono Wnioskodawcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości. Wnioskodawca nie jest stroną umów o zarządzanie aktywami. Wnioskodawca jest stroną umowy najmu, która będzie kontynuowana przez nabywcę zespołu składników majątkowych.
13.  Wnioskodawca zamierza wynajmować Magazyn od M., w zakresie powierzchni jaką użytkuje obecnie. W dłuższej natomiast perspektywie, w zakresie swojego bieżącego zapotrzebowania na taką usługę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2019 r., data wpływu 14 sierpnia 2019 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ZCP Nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, przy założeniu iż majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na M.?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 12 sierpnia 2019 r., data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) prawidłowe jest stanowisko, iż ZCP Nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, przy założeniu iż majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na M.

Definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), wedle którego: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) 4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Odnosząc się zatem bezpośrednio do wskazanej powyżej definicji należy stwierdzić, że przedmiot obrotu można określić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

ad 1.

Podstawowym wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. ZCP Nieruchomości ten warunek spełnia, gdyż obejmuje aktywa o charakterze zarówno materialnym (w szczególności grunty, budynki, budowle i wyposażenie), lecz także:

*   wierzytelności związane wynajmem Magazynu, w szczególności czynsz;
*   środki pieniężne przypisane do ZCP Nieruchomości;
*   zobowiązania związane z ponoszeniem Kosztów Utrzymania Magazynu;
*   dokumenty związane z Magazynem - głównie dokumentacja techniczno-budowlana;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie Kosztów Utrzymania;
*   księgi rachunkowe i pozostałą dokumentację związaną z Magazynem.

ad 2.

Drugim wymogiem kwalifikacji składników mienia jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest wydzielenie ich w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (vide interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. Znak: IPPP3/4512-735/15-4/KP, z dnia 13 listopada 2015 r., Znak: IPPP2/4512-891/15-2/MT, z dnia 13 listopada 2015 r., Znak: IPPP2/4512-892/15-2/MAO). Zauważyć należy, że w strukturach Wnioskodawcy ZCP Nieruchomości funkcjonuje zupełnie niezależnie od części przedsiębiorstwa wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności handlowej, tj.: generuje własne środki pieniężne (czynsze), został wyodrębniony, z początkiem bieżącego roku obrotowego, w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, procedury związane z zarządzaniem lub raportowaniem charakteryzują się odrębnością, wykorzystywanie Magazynu jest niezależne od struktur związanych z działalnością handlową. Powyższe świadczy o wyodrębnieniu ZCP Nieruchomości w strukturach Wnioskodawcy.

ad 3 i 4.

Wreszcie, wymogiem kwalifikacji zbywanych składników majątkowych jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by przeznaczone były do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Aby zatem zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - vide interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r. (Znak: ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r. (Znak: ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Znak: ITPB3/423-291/11/DK), wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Prawno-podatkowa kwalifikacja składników majątku zbywcy i skutków prawnych rozporządzenia nimi nie zależy bowiem od zdarzeń przyszłych i niepewnych (jak realizowanie przez te elementy zadań gospodarczych zaistniałe dopiero u nabywcy). W wyroku w sprawie C-497/01 TSUE zwracał uwagę na decydujący o wyłączeniu z opodatkowania charakter funkcjonalnego, a nie organizacyjnego związku składników materialnych i niematerialnych. Podstawowe znaczenie dla kwalifikacji składników majątku jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” ma przesłanka możliwości uznania danego zespołu składników majątkowych u ich zbywcy za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Składniki ZCP Nieruchomości są wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pod względem organizacyjnym i finansowym, w taki sposób, że możliwe jest prowadzenie przez nie samodzielnej działalności. Nie jest konieczne włączenie ich do majątku M. i podjęcie przez M. szeregu koniecznych działań (np. zapewnienie finansowania, zarządzania nieruchomością oraz dostawy mediów) aby mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), ale stanowią zespół składników majątkowych, który już w chwili wydzielenia będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez M. zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że ZCP Nieruchomości to zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej - vide wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15).

Fakt iż, ZCP Nieruchomości spełnia wskazane powyżej cztery przesłanki stanowi, iż należy go zakwalifikować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Kolejnych przesłanek do takiej kwalifikacji dostarczają objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”. Mimo iż objaśnienia dotyczą przepisów ustawy o VAT to, z uwagi na tożsame definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o VAT oraz w ustawie o CIT, wnioski dotyczące kwalifikacji składników będących przedmiotem obrotu pozostają aktualne również na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z tym dokumentem, przy ocenie czy składniki majątku mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji; oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Stwierdzić należy, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, celem biznesowym wspólników Wnioskodawcy jest skupienie całości funkcji w obszarze posiadania i wynajmu nieruchomości w M. Takie działanie ma w konsekwencji doprowadzić do sytuacji, w której ryzyka i aktywa związane z prowadzeniem działalności handlowej przez Wnioskodawcę oddzielone zostaną od tych związanych z wynajmem nieruchomości. Zatem cel przeprowadzenia podziału Spółki nie jest w ogóle związany z chęcią wywołania zmian w sposobie użytkowania Magazynu. Co więcej Wnioskodawca oraz M. wspólnie planują dołożyć wszelkich starań, aby prawo aktualnych i przyszłych najemców do korzystania z powierzchni magazynowych nie zostało w żaden sposób naruszone. Skonkludować zatem należy, iż M. ma zamiar kontynuować wynajmowanie powierzchni Magazynu i w tym celu zamierza wykorzystać składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Biorąc natomiast pod uwagę, iż M. już obecnie wykorzystuje Magazyn w swojej działalności związanej z wynajmem jego powierzchni, skonkludować należy, że posiada faktyczne możliwości kontynuowania takiej działalności, a sam fakt zmiany tytułu do władania nieruchomością (z wynajmu na prawo własności) tych możliwości w żaden sposób nie ogranicza.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż ZCP Nieruchomości wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 12 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca dodał, że skutkiem powyższego, przy założeniu iż majątek pozostający w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po wydzieleniu z jego struktur ZCP Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, tj. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”),

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, planowane jest przeniesienie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanej z wynajmem magazynu do M. Spółka z o.o. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona przez dokonanie podziału Spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe stanowiące „ZCP Nieruchomości” pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Oba podmioty (Wnioskodawca i podmiot przejmujący część składników majątkowych Wnioskodawcy) po przejęciu tych składników majątkowych będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty.

Wnioskodawca wskazał, że „ZCP Nieruchomości”, w momencie wydzielenia, będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to przejawiać się będzie m.in. w:

*   wyodrębnieniu ZCP nieruchomości w księgach rachunkowych Wnioskodawcy;
*   wyodrębnieniu subkonta bankowego dla ZCP nieruchomości;
*   wynajęciu całości magazynu podmiotowi wyspecjalizowanemu w prowadzeniu działalności nieruchomościowej (M.) oraz przekazaniu temu podmiotowi kompletnego zarządzania procesem dalszego podnajmu powierzchni magazynu.

Jak wskazano we wniosku, „ZCP Nieruchomości” w momencie wydzielenia, będzie także finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, wyodrębnienie to przejawiać się będzie m.in. w fakcie dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z działalnością prowadzoną przez „ZCP Nieruchomości” przy pomocy wyodrębnionego subkonta bankowego. Przejawem wyodrębnienia finansowego będzie również ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający ujmowanie związanych z „ZCP Nieruchomości” przychodów, kosztów, należności, zobowiązań oraz innych pozycji aktywów i pasywów odrębnie od pozycji dotyczących pozostałej sfery działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W momencie wydzielenia „ZCP Nieruchomości” będzie posiadał wyodrębnione środki pieniężne, zgormadzone na dedykowanym subkoncie bankowym, na które wpływać będą należności związane z „ZCP Nieruchomości” i z którego regulowane będą zobowiązania dotyczące ZCP Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że magazyn generuje własne środki pieniężne (czynsze), które można w sposób oczywisty wyróżnić od pozostałej działalności handlowej. Wnioskodawca jest w trakcie wyodrębniania subkonta bankowego dla tej części działalności. Z początkiem bieżącego roku obrotowego część działalności Wnioskodawcy związana z magazynem została wyodrębniona w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Istotne jest również, że – jak wynika z opisu sprawy – o przeniesieniu „ZCP Nieruchomości” na M. sposób wykorzystania magazynu nie ulegnie zmianie. Na bazie otrzymanych składników majątkowych podmiot przejmujący część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania w tym celu istotnych składników majątku niebędących przedmiotem planowanej transakcji lub podejmowania istotnych działań faktycznych lub prawnych. Wnioskodawca zamierza wynajmować magazyn od M., w zakresie powierzchni jaką użytkuje obecnie.

Mając powyższe na względzie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że opisane składniki majątkowe, mające być przedmiotem wydzielenia, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych, tj. Dział Nieruchomości, przeniesiony do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce – będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.