Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-525/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka z o.o. posiada trzech udziałowców, z których jeden wniósł w momencie utworzenia spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W jej skład wchodziły nieruchomości zabudowane i niezabudowane oraz ruchomości w postaci maszyn i urządzeń. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w akcie notarialnym została określona na kwotę 4 443 500,00 zł. W zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnik objął udziały w kapitale podstawowym o wartości 10 000,00 zł. Z uwagi, że łączna wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niższa, pozostałą część ulokowano na kapitale zapasowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d znajduje również zastosowanie, gdy przedmiotem wkładu do spółki z o.o. jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a za otrzymany wkład spółka wydaje udziały o wartości niższej niż bilansowa wartość takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to stosownie do art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, jeżeli składniki te były zaliczone do środków trwałych. Jednocześnie spółka otrzymująca taki wkład dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych zobowiązana jest do kontunuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład i uwzględnienie już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych.

Spółka nie będzie również ograniczona treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów, niezależnie od kwoty o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części jej wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Spółki przytoczony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że analizowany przepis nie zawiera jednoznacznego wskazania, że ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Spółka będzie mogła zatem zaliczyć do swoich kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet wówczas, kiedy za taki aport Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r (sygn. ILPB4/423-460/13-2/DS), w której stwierdzono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, że dotyczy wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w którym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zatem w tym zakresie należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC) wyżej wskazane argumenty potwierdza i w szczególności odwołuje się do wykładni celowościowej, uzasadniającej przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka pomimo przelania części wartości wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpowiednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a−16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) posiada trzech udziałowców, z których jeden wniósł w momencie utworzenia Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W jej skład wchodziły nieruchomości zabudowane i niezabudowane oraz ruchomości w postaci maszyn i urządzeń. W zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnik objął udziały w kapitale podstawowym. Z uwagi, że łączna wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niższa, pozostałą część ulokowano na kapitale zapasowym.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in w sytuacji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego.

Według art. 16g ust. 9 tej ustawy: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Ponadto w myśl art. 16h ust. 3 ww. ustawy: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji, dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału, a także w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do kwestii stosowania w omawianej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z jego treścią: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Ograniczenie wynikające z powyższej regulacji ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na powyższe rozumienie przepisów wskazuje wykładnia literalna. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie różnicuje wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jako oddzielnych aktywów oraz wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przepis ten może mieć zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem brak wskazania w omawianym przepisie, że dotyczy on również tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że nie obejmuje on swoim zakresem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że w przypadku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanego przez Wnioskodawcę w części na kapitał zakładowy i w części nadwyżki na kapitał zapasowy, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych, obliczonych zgodnie z zasadą kontynuacji.

Reasumując – przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, gdy przedmiotem wkładu do Wnioskodawcy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a za otrzymany wkład wydaje on udziały o wartości niższej niż bilansowa wartość takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.