Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-764/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Skutki programu motywacyjnego oraz zbycia akcji.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji – **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej C. składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

W 2013 r. Wnioskodawca, wraz z innymi pracownikami Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy”) przystąpił do planu opcyjnego, funkcjonującego na poziomie Grupy (dalej: „Plan opcyjny”). Zasady Planu opcyjnego, zawarte w dokumencie z dnia 29 maja 2013 r. przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę i innych Pracowników opcji (ang. options, dalej: „opcje”) nabycia nienotowanych akcji (ang. shares, dalej: „akcje”), udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „C. UK”).

W tym celu, Wnioskodawca podpisał dodatkowe porozumienie z C. UK (dalej: „Umowa opcji”) oraz otrzymał O.C. podpisany przez C. UK (dalej: „Certyfikat opcji”), w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji C. UK, po zdefiniowanej cenie (dalej: „Cena realizacji opcji”), która ustalona została w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy.

Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcję, zobowiązany jest do wykonania jej w całości, poprzez pisemne powiadomienie C. UK o liczbie akcji, które zamierza nabyć.

Wnioskodawca ma prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, chyba że wcześniej zakończy zatrudnienie w Grupie, ogłosi upadłość lub zajdą inne przesłanki związane z reorganizacją lub restrukturyzacją Grupy.

Szczegółowe informacje w tym zakresie określone zostały w Umowie opcji. Prawo do wykonania opcji przysługuje Wnioskodawcy po upływie 3 lat od daty wydania opcji (dalej: „Okres dojrzewania”).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Umowie opcji, Wnioskodawca nie może przenieść swoich praw i/lub obowiązków wynikających z opcji na inną osobę: opcja nie może być przedmiotem cesji, zastawów i jakichkolwiek zabezpieczeń. Niemniej, w przypadku śmierci Wnioskodawcy, prawa wynikające z opcji mogą być wykonane przez jego przedstawiciela osobistego.

C UK zobowiązał się do zapewnienia wystarczającej liczby akcji do wydania i przeniesienia w celu wykonania opcji do czasu jej wykonania lub upływu terminu jej wykonania.

Akcje objęte opcją powinny być w każdym przypadku wydane lub przeniesione na Wnioskodawcę lub jego przedstawiciela osobistego, z tym że warunkiem wykonania opcji jest otrzymanie przez C. UK płatności całej kwoty Ceny realizacji opcji należnej z tytułu liczby akcji, jakie mają zostać nabyte.

Zgodnie z Zasadami Planu opcyjnego, Zarząd C. UK (ang. Board of Directors, dalej: „Zarząd”) pełni funkcję organu zarządzającego Planem opcyjnym i przyznającego opcje wybranym Pracownikom, w tym Wnioskodawcy, oraz określa potencjalnie warunki efektywności jako warunki przyznania opcji, w Umowie opcji z danym Pracownikiem, w tym z Wnioskodawcą. Ponadto, Zarząd ustala maksymalną liczbę akcji nowej emisji, jakie mogą być przedmiotem opcji do objęcia i pozostają w obrocie, oraz może dokonywać zmian w Zasadach Planu opcyjnego.

Spółka nie uczestniczyła w przyznaniu opcji Wnioskodawcy, w szczególności wybór Wnioskodawcy i innych Pracowników, którym je przekazano, pozostawał poza udziałem Spółki.

Koszt ustanowienia i prowadzenia Planu opcyjnego obciąża, co do zasady, C. UK (potencjalnie jest możliwe obciążenie Spółki jako podmiotu zależnego częścią tych kosztów, jednak do tej chwili obciążenie takowe nie nastąpiło: na ten moment, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka nie spodziewa się jakiegokolwiek obciążenia).

W marcu 2014 r. w związku z procesem przekształceń własnościowych C. UK, Wnioskodawca został wezwany do realizacji opcji w trybie szczególnym. Wezwanie do realizacji opcji miało formę listu skierowanego do Wnioskodawcy przez C. UK, w którym została przedstawiona propozycja dotycząca opcji (dalej: „Propozycja”).

W wyniku skorzystania z powyższej Propozycji, Wnioskodawca zrealizował swoje opcje w kwietniu 2014 r. Jednocześnie, podpisał umowę (dalej: „Umowa SPA”), na mocy której sprzedał wszystkie akcje C. UK uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu – spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Nabywca”). Spółka nie była stroną tej Umowy.

Zgodnie z Umową SPA, w wyniku sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji, zostały ustalone następujące zasady rozliczenia z Wnioskodawcą:

1.  Wnioskodawca został zobowiązany wpłacić na konto C. UK w dacie sfinalizowania transakcji kwotę należną z tytułu realizacji opcji wyliczoną w oparciu o Cenę realizacji opcji.
2.  W związku z transakcją sprzedaży akcji zostało ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, które płatne będzie w następujący sposób:
    1.  Wnioskodawcy ma zostać wypłacona kwota tzw. C.P. w formie gotówki, w określonej w Umowie SPA wysokości. Zostanie ona przekazana przez Nabywcę na wskazane konto przedstawiciela Wnioskodawcy po spełnieniu warunków określonych w Umowie SPA, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji. Umowa SPA warunkuje wypłatę C.P. potwierdzeniem w formie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego istnienia lub braku obowiązków płatniczych i sprawozdawczych Spółki jako pracodawcy Wnioskodawcy z tytułu opodatkowania transakcji podatkiem PIT. W myśl Umowy SPA, jeśli w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów kwota C.P. zostałaby uznana za przychód ze stosunku pracy, z powyższej kwoty C.P. przekazane mają zostać na konto Spółki kwoty stanowiące równowartość należnej zaliczki na podatek PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a pozostała część na konto Wnioskodawcy.
    2.  W kolejno po sobie następujących 5 latach Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności (dalej: „Płatności”), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika Operating Profit After Tax of the Group (dalej: „OPAT”), które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom OPAT za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu wskaźnika OPAT za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa SPA przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową SPA byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Jednocześnie, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą być one wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogramu, chyba że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
    3.  W sytuacji, kiedy C. UK zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „ZG P.”), Wnioskodawca może otrzymać dodatkową kwotę (dalej: „Udział w ZG P.”), skalkulowaną w oparciu o swój udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę.

Spółka nie uczestniczy w procesie realizacji Umowy SPA, w szczególności nie bierze udziału w wypłacie / przekazywaniu Wnioskodawcy żadnych kwot należnych na podstawie Umowy SPA.

C UK jest spółką prawa brytyjskiego, w której odpowiedzialność właścicieli jest ograniczona do wysokości posiadanych akcji (ang. shares). Akcje nie są notowane na giełdzie – na rynku publicznym. C. UK została zawiązana umową spółki. Funkcjonuje w niej Zarząd (ang. Board of Directors) oraz Walne Zgromadzenie (ang. Shareholder’s meeting, dalej: WZ). WZ może podejmować uchwały decydując o funkcjonowaniu Spółki w określonych obszarach.

Przyznanie Pracownikom prawa do nabycia akcji C. UK w wyniku realizacji opcji w ramach Planu opcyjnego zostało przyjęte i zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia C. UK, w której wskazano z imienia i nazwiska uprawnionych Pracowników oraz liczbę akcji przysługujących w ramach jednej opcji, jak również Cenę realizacji opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie przyznania opcji Wnioskodawcy oraz w okresie do ich realizacji Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie realizacji opcji przez Wnioskodawcę nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT?
3.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych?
4.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, czy właściwe jest przyjęcie, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. l pkt 38 Ustawy o PIT – osiągnięta w roku podatkowym, tj. różnica między kwotą C.P., a Ceną realizacji opcji i ewentualnie innymi wydatkami poniesionymi na nabycie akcji (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy) oraz kwoty poszczególnych Płatności i Udziału w ZG P.?
5.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie C.P., czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. z upływem 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży?
6.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca może uzyskać przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie Płatności ustalonych w oparciu o wskaźnik OPAT oraz w kwocie Udziału w ZG P. czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. odnośnie:
    *   poszczególnych Płatności – z upływem 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok (a jeśli zatrudnienie Wnioskodawcy ustanie, to z rocznym opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramu),
    *   Udziału w ZG P. – z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na kolejne pytania wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:

*   ILPB2/415-764/14-2/JK;
*   ILPB2/415-764/14-4/JK;
*   ILPB2/415-764/14-5/JK;
*   ILPB2/415-764/14-6/JK;
*   ILPB2/415-764/14-7/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku – w momencie realizacji opcji przez Wnioskodawcę nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja opcji polegająca na zakupie akcji po preferencyjnej cenie z dnia realizacji opcji nie skutkuje uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji nie stanowi bowiem jeszcze przysporzenia majątkowego po stronie otrzymującego – akcje bowiem generują przychód w przyszłości w postaci dywidendy lub w momencie sprzedaży w postaci różnicy pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia a kosztami poniesionymi na nabycie. Otrzymanie akcji, nawet jeśli nastąpiło po preferencyjnej cenie, generuje przychód jedynie potencjalny, gdyż dopiero w momencie zbycia można mówić o realnym przysporzeniu, jakie uzyskałby Wnioskodawca. Brak opodatkowania przychodu w momencie realizacji opcji zostanie jednak uwzględniony w momencie ustalania przychodu ze zbycia akcji poprzez wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższe stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r.(sygn. II FSK 1268/11),
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. (sygn. II FSK 517/10), który uznał, że: „Opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte (w rozpoznawanej sprawie 1 grosz). Słusznie wskazywał wnioskodawca w skardze do Sądu I instancji, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 756/11),
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 568/09), który stwierdził, że „w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od A. (GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f”
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 522/11), który uznał, że: „ \`(...)\` wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji w tym, także nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa poboru, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym”.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że w momencie realizacji opcji nie uzyskał żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji znajdzie także zastosowanie regulacja art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast w świetle art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT, przepisy te mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich linii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji należy więc uznać, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę akcji C. UK na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia tej spółki uprawniającej do nabycia akcji C. UK wskazane imiennie osoby, w tym Wnioskodawcę, w momencie realizacji opcji nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu. Moment opodatkowania zostanie przesunięty bowiem do momentu zbycia akcji.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-29/13-4/MG), oraz sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 650/12),
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gd 1365/13,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 997/12),
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1410/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz te dochody, od których nie zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.) o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki. W związku z zatrudnieniem w spółce polskiej Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym, organizowanym przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zasady funkcjonowania Programu przewidują, że po upływie określonego czasu, przyznane Uczestnikom opcje dają im potencjalne prawo do nabycia – po ustalonej cenie – w przyszłości akcji spółki brytyjskiej, czyli tzw. realizacji opcji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w momencie realizacji opcji (nabycia akcji po ustalonej cenie) Wnioskodawca uzyska przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b tejże ustawy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie, akcje otrzymane w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 11 cyt. ustawy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W analizowanej sprawie akcje otrzymane w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji art. 24 ust. 11 ww. ustawy, gdyż podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz judykatów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.