Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.456.2023.3.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-17
Teza: Obowiązek podatkowy - opodatkowanie dochodów z Holandii i Polski.
Słowa kluczowe: Holandia; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2023 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami złożonymi 27 lipca 2023 r.

reść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W lutym 2018 r. wyemigrował Pan do Wielkiej Brytanii. Ostatnie zeznanie PIT w Polsce złożył Pan w kwietniu 2019 r. za dwa pierwsze miesiące roku 2018, widniał w nim jednak polski adres zamieszkania. Nie złożył Pan też dokumentu ZAP-3.

Od lutego 2018 r. mieszkał i był Pan zatrudniony w Wielkiej Brytanii, gdzie też płacił wszystkie podatki.

W maju 2019 r. przeprowadził się Pan do Holandii. Mieszkał i był Pan zatrudniony w Holandii na podstawie umowy o pracę do końca września 2022 r. Posiadał Pan holenderską rezydencję podatkową.

We wrześniu 2022 r. zgłosił Pan w CEIDG chęć rozpoczęcia działalności gospodarczej z dniem … października 2022 r., we wniosku widniał poprawny holenderski adres zamieszkania. Pod koniec września wymeldował się Pan w Holandii i przeprowadził do Polski.

Od … października 2022 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej. Pierwszy dochód w Polsce osiągnął Pan pod koniec października 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowuje Pan opis stanu faktycznego i wskazuje, że w związku z zatrudnieniem na terenie Holandii ostatnią wypłatę wynagrodzenia otrzymał Pan faktycznie w dniu 23 września 2022 r., natomiast zamieszkiwał Pan na terenie Holandii do dnia 30 września 2022 r. i dopiero tego dnia przeprowadził się do Polski.

Zeznanie roczne PIT za 2018 r. złożył Pan podając adres w Polsce w …, gdyż był Pan przekonany, że to adres miejsca zameldowania jest właściwy dla rozliczeń z organami podatkowymi, a mimo wyjazdu zaniedbał Pan obowiązek wymeldowania się. W istocie to zameldowanie na pobyt stały trwa nadal pomimo tego, że zamieszkał Pan w nowo zakupionym mieszkaniu w …. Dopiero teraz, przy okazji udzielenia pomocy przy uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doradca podatkowy poinformował Pana, że właściwość urzędu skarbowego określa się na podstawie adresu miejsca zamieszkania, bez względu na miejsce zameldowania na pobyt stały.

Ponadto wskazuje Pan, że posiada wyłącznie obywatelstwo polskie i przez cały okres opisany w stanie faktycznym posiadał Pan wyłącznie obywatelstwo polskie.

W lutym 2018 r. przeniósł się Pan do Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego pobytu.

Okres przebywania Pana na terytorium Polski w latach 2018-2022 nie przekroczył nigdy 183 dni w żadnym z tych lat podatkowych. Tak samo jak obecnie, w tamtym czasie nie był Pan żonaty i nie posiadał dzieci. W tamtym czasie nie posiadał Pan żadnego majątku nieruchomego na terytorium Polski, a Pana własnością były jedynie przedmioty użytku osobistego i inne ruchomości o nieistotnej wartości i nieistotnym znaczeniu dla sprawy. W tamtym czasie ośrodek interesów osobistych rozumiany w Pana sytuacji przede wszystkim jako krąg znajomych uległ zmianie w związku z wyprowadzką do Wielkiej Brytanii − ograniczone zostały bieżące kontakty ze znajomymi mieszkającymi na terytorium Polski, a nawiązał Pan nowe kontakty z nowymi znajomymi na terenie Wielkiej Brytanii. Tak samo jeśli chodzi o ośrodek interesów gospodarczych, to w związku z podjęciem zatrudnienia wyłącznie na terenie Wielkiej Brytanii uległ on zmianie i od przeprowadzki w lutym 2018 r. znajdował się on już wyłącznie na terenie Wielkiej Brytanii.

Z Wielkiej Brytanii przeprowadził się Pan do Niderlandów w dniu … kwietnia 2019 r. z zamiarem stałego pobytu. Podobnie jak w lutym 2018 r., nie posiadając rodziny (żony, dzieci) ani istotnych ruchomości, po prostu wyjechał Pan na stałe do Niderlandów i podjął tam zatrudnienie z myślą, że osiądzie tam już na stałe.

Od maja 2019 r. do końca września 2022 r. posiadał Pan w Niderlandach stałe ognisko domowe, które urządził i zastrzegł Pan dla swojego trwałego użytkowania. Pana zamiarem nie był pobyt krótkoterminowy. Ogólnie rzecz ujmując, nie miał Pan zamiaru po wyjeździe z Polski w 2018 r. wracać do kraju, jednak przemiany ekonomiczne, które zaszły w tym czasie, w szczególności brexit oraz znacząca poprawa warunków pracy, płacy i życia na terenie Polski, skłoniły Pana do rozważenia w 2022 r. powrotu do Polski. Nie były to okoliczności, których spodziewał się Pan w 2018 r. czy w 2019 r., był Pan przekonany, że mimo wzrostu gospodarczego Polska nie stanie się dla Pana pożądanym miejscem do życia. W ww. okresie miał Pan ośrodek interesów życiowych w Niderlandach. Cała Pana aktywność społeczna, kulturalna i obywatelska była ześrodkowana w Niderlandach, jednak w zakresie aktywności obywatelskiej była ona ograniczona ze względu na brak obywatelstwa i na brak zainteresowania w działalności publicznej. Jak wspomniał Pan wcześniej, nie posiadał Pan żony i dzieci, natomiast zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, aktywność towarzyska, rozrywki − to wszystko było ześrodkowane w Niderlandach, gdzie mieszkał Pan w mieszkaniu wynajętym długoterminowo. Tam również posiadał Pan swoje mienie, konto bankowe, ubezpieczenie.

Przez cały czas pobytu za granicą posiadał Pan rachunek bankowy w Polsce, lecz środki pieniężne zarabiane w kraju miejsca zamieszkania utrzymywał Pan w kraju miejsca zamieszkania. Jeżeli chodzi o gromadzenie oszczędności, to gromadzone były przede wszystkim w okresie zamieszkiwania w Niderlandach, na niderlandzkim rachunku bankowym. Po podjęciu decyzji o zakupie nieruchomości w Polsce, tuż przed zakupem, przez około kilkanaście dni przelewał Pan środki w walucie obcej do kantoru online, a po wymianie na złote na konto w Polsce, z którego zapłacił za mieszkanie. Nie utrzymywał Pan zatem oszczędności na zakup mieszkania na terenie Polski.

W trakcie 2022 r. nabył Pan własność nieruchomości w Polsce w związku ze zwiększeniem atrakcyjności rynku nieruchomości w Polsce, co Pan zauważył. Nie był Pan zdecydowany na początku, czy mieszkanie będzie miało charakter inwestycyjny (wynajem), ale ostatecznie podjął Pan decyzję o przeprowadzce do Polski na stałe.

W okresie od … stycznia do … września 2022 r. posiadał Pan prawa obligacyjne do nieruchomości mieszkalnych − prawa wynikające z umów najmu (…, …), a także ubezpieczenie zdrowotne … w związku z zatrudnieniem w Niderlandach.

W okresie od … października 2022 r. wykorzystywał Pan na cele mieszkalne nieruchomość mieszkalną położoną w Polsce oraz podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w Polsce.

Nieruchomość w Polsce nabył Pan … stycznia 2022 r., jednak nie miała ona przeznaczenia mieszkalnego do czasu przeprowadzki do Polski, zaś samo nabycie pierwotnie nie miało przeznaczenia osobistego, lecz inwestycyjne.

Posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niderlandach, wydany przez Królestwo Niderlandów na okres pomiędzy … kwietnia 2019 r. a … września 2022 r.

W okresie od maja 2019 r. do końca września 2022 r. był Pan traktowany przez Niderlandy jako rezydent podatkowy, tzn. według prawa tego państwa podlegał Pan tam opodatkowaniu z uwagi na Pana miejsce zamieszkania (posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niderlandach zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju). Potwierdza to wyżej wzmiankowany certyfikat rezydencji podatkowej.

W Niderlandach Pana zatrudnienie na podstawie umowy o pracę trwało od … maja 2019 r. Dochody z pracy na terenie Niderlandów były Pana jedynymi dochodami uzyskanymi do chwili wyprowadzki z Niderlandów do Polski w dniu … września 2022 r.

Po dniu przeprowadzki do Polski … września 2022 r. uzyskiwał Pan już wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce, tj. w okresie od października do grudnia 2022 r. Dochody te zostały opodatkowane wg skali podatkowej wyłącznie w Polsce.

Opis stanu faktycznego uzupełnia Pan wskazując, że od dnia … września 2022 r., tj. od dnia przeprowadzki do Polski, nie osiągał Pan dochodów zagranicznych, które podlegałyby wykazaniu w załączniku PIT/ZG.

Pytanie
-------

Czy w zeznaniu rocznym PIT za 2022 r. powinien Pan wykazać dochody z Holandii sprzed zmiany rezydencji podatkowej na polską, czy powinien Pan złożyć załącznik PIT/ZG? Czy fakt niezłożenia zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 po wyjeździe w 2018 r. zmienia coś w Pana przypadku?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Znalazł Pan opis podobnego przypadku (sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.112.2023.1.AK), więc w Pana ocenie, nie musi Pan wykazywać dochodów już opodatkowanych i rozliczonych w Holandii. Wnioskuje Pan również, że w PIT powinien Pan wykazać tylko dochody z działalności gospodarczej począwszy od października 2022 r., czyli od zmiany rezydencji na polską.

Uzupełnienie Pana stanowiska w sprawie

Nie jest Pan zobowiązany ani uprawniony do uwzględnienia w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez Pana z Niderlandów przed dniem … września 2022 r. Nie jest Pan zobowiązany ani uprawniony do załączenia do tego zeznania załącznika PIT/ZG. Fakt niezłożenia zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 po wyjeździe w 2018 r. niczego w tym względzie nie zmienia w Pana przypadku.

Biorąc pod uwagę fakty opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w lutym 2018 r. przestał obejmować Pana nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku zaś z wyjazdem na stałe z Polski już w lutym 2018 r., jako że pobyt Pana na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w 2018 r., bez znaczenia pozostawał fakt ewentualnego nabycia rezydencji podatkowej obcej wg obcego prawa lokalnego (w tym przypadku brytyjskiego lub niderlandzkiego), gdyż w świetle prawa polskiego nie mógł Pan już od dnia wyprowadzki być objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Bez względu zatem na to, czy legitymowałby się Pan certyfikatem rezydencji podatkowej dla celów unikania podwójnego opodatkowania wydanym przez Wielką Brytanię lub Niderlandy, czy też nie, nie wystąpiłoby opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych poza Polską, bez związku z Polską. Takie podejście wynika z art. 3 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Tak samo również w 2022 r., skoro Pana okres pobytu na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w 2022 r., został Pan objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym dopiero z chwilą zmiany miejsca zamieszkania na Polskę, tj. z dniem 30 września 2022 r., kiedy to opuścił Pan Niderlandy i przyjechał do Polski. Stąd i w tym przypadku, ze względu na wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konwencji międzynarodowych, dochody osiągnięte przez Pana poza terytorium Polski przed dniem … września 2022 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Nie negując ewentualnego wpływu zakupu nieruchomości mieszkalnej na Pana status jako podatkowego rezydenta polskiego wskazuje Pan, że w istocie do takiej zmiany statusu doszło, lecz dopiero po zamknięciu wszystkich spraw w Niderlandach, zakończeniu tam pracy, po rozwiązaniu umowy najmu itd. W istocie zakup mieszkania w Polsce może wskazywać na uzyskanie przez Pana statusu rezydenta polskiego, ale nie może wskazywać na datę uzyskania tego statusu. Zgodnie bowiem z przepisami krajowymi, dla uzyskania tego statusu wymagane jest zamieszkanie w Polsce (skoro nie przebywał Pan w Polsce powyżej 183 dni), tak samo z resztą jak zgodnie z konwencją międzynarodową. Pomijając fakt, że zamieszkanie w nowo zakupionym mieszkaniu nie było możliwe z przyczyn technicznych (potrzeba adaptacji), to faktyczne zamieszkanie nastąpiło dopiero na przełomie września i października 2022 r.

Jeżeli chodzi o wpływ niezłożenia zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 to nie ma on znaczenia dla oceny niniejszej sprawy.

Zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym w lutym 2018 r., z jej art. 9 ust. 1d, zgłoszenia zmiany adresu miejsca zamieszkania winien był Pan dokonać poprzez ujęcie w zeznaniu rocznym PIT za 2018 r. adresu miejsca zamieszkania zagranicznego, czego nie zrobił Pan, bo był przekonany, że należy w polskim zeznaniu podać adres zamieszkania polski, taki jaki posiadał Pan podczas gdy mieszkał Pan w Polsce. Mógł Pan złożyć ZAP-3, ale jego złożenie nie było obowiązkowe.

Bez względu na powyższe, niedopełnienie obowiązków w zakresie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego − poprzez stosowne wypełnienie formularza podatkowego czy poprzez złożenie odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 − nie wpływa na kwestię obiektywną, czyli na niepodleganie przez Pana do końca września 2022 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników nie miało wpływu na kwestie wskazane w zapytaniu będącym przedmiotem wniosku.

Wskazuje Pan również przepisy prawa podatkowego, których dotyczy wniosek:

\- art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 45b tej ustawy wraz z odnośnymi przepisami wykonawczymi,

\- art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych,

\- art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

W świetle powołanych przepisów prawa, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie Pana miejsca zamieszkania. Kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120; dalej: „konwencja polsko-holenderska”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Holandią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Według art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należy stwierdzić, że do dnia … września 2022 r., tj. do momentu przyjazdu do Polski, miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, ze względu na fakt posiadania w tym kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych. W państwie tym pracował Pan na podstawie umowy o pracę oraz posiadał tam swoje mienie, konto bankowe i ubezpieczenie zdrowotne, długoterminowo wynajmował mieszkanie. Tam też toczyło się Pana życie towarzyskie. Ponadto, posiada Pan certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, wydany przez Królestwo Niderlandów na okres pomiędzy … kwietnia 2019 r. a … września 2022 r.

Jednakże, sytuacja zmieniła się w momencie powrotu Pana do Polski w dniu … września 2022 r., gdyż od chwili przyjazdu do Polski Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych znajduje się w Polsce.

Zatem, stwierdzić należy, że od dnia … października 2022 r., tj. od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski, posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Od tego dnia podlega Pan zatem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W konsekwencji, jest Pan zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce za 2022 r., wyłącznie dochodów uzyskanych w Polsce od dnia … października 2022 r., nie łącząc dochodów uzyskanych w Holandii w okresie nieograniczonego obowiązku w Holandii, tj. do dnia … września 2022 r. Dochody osiągnięte przez Pana na terytorium Holandii, w okresie gdy posiadał tam miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Biorąc pod uwagę fakt, że w 2022 r. w okresie, gdy posiadał Pan w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, nie osiągał Pan dochodów zagranicznych, zatem nie miał Pan obowiązku składania załącznika PIT/ZG.

Ponadto wskazujemy, że niezłożenie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 w związku z wyjazdem Pana z Polski w 2018 r. do Wielkiej Brytanii nie ma wpływu na Pana sytuację i sposób rozliczenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).