Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.177.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: brak możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` ubiega się o dofinasowanie zadania pn. „\`(...)\`” w ramach działania 5.5 Ochrona powietrza, Oś priorytetowa V Ochrona środowiska, dziedzictwa kulturowego i naturalnego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020.

W ramach zadania zaplanowano przedsięwzięcia związane z:

*   wymianą indywidualnych źródeł ciepła w gospodarstwach domowych oraz we wspólnotach mieszkaniowych na źródła ciepła bardziej ekologiczne,

*   likwidacją indywidualnych źródeł ciepła w celu przyłączenia do sieci gazowej.

W ramach ww. zadania Gmina \`(...)\` przeprowadziła ankietyzację niezbędną do oszacowania potrzeb mieszkańców gminy \`(...)\` w zakresie wymiany źródeł ciepła. W 2020r. zostało opracowane Studium Wykonalności Inwestycji i wniosek aplikacyjny. Rzeczowa realizacja projektu planowana jest na lata 2021 - 2022.

Po decyzji Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowaniu przedmiotowego projektu Gmina \`(...)\` opracuje regulamin udzielania i rozliczania dotacji na wymianę źródeł ciepła i będzie podpisywała z beneficjentami ostatecznymi umowy dotacji, na podstawie których będą oni realizowali i rozliczali zgłoszone przedsięwzięcia. Dopiero po podpisaniu umowy dotacji ostateczni odbiorcy będą mogli ponosić wydatki kwalifikowalne. Przedsięwzięcia będą realizowane w budownictwie mieszkaniowym w budynkach nienależących do Gminy \`(...)\`.

Umowy na wymianę źródła ciepła bądź likwidację indywidualnego źródła ciepła w celu przyłączenia do sieci gazowej będą zawierane z wykonawcami przez ostatecznych odbiorców wsparcia (mieszkańcy, wspólnota mieszkaniowa). Faktury VAT będą wystawione na ostatecznych odbiorców i przez nich opłacone. Ostateczni odbiorcy złożą oświadczenia, iż nie mają prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług (Vat) od podatku należnego w jakiejkolwiek części, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dofinansowanie do wymiany pieca będzie refundacją poniesionych kosztów po spełnieniu wszystkich warunków otrzymania dotacji. Zakłada się, że w ramach montażu finansowego max. 34% kosztów inwestycji będzie stanowić dofinansowanie UE, max. 33 % stanowić będzie wkład ze środków własnych z budżetu gminy \`(...)\` a pozostałe koszty będą stanowić wkład finansowy grupy docelowej, tj. ostatecznych odbiorców wsparcia.

W ramach złożonego wniosku Gmina \`(...)\` wykazała również wydatki związane z opracowaniem Studium Wykonalności Inwestycji, wykonaniem ocen efektywności energetycznej, promocją projektu i koszty pośrednie związane z zarządzaniem projektu. Faktury dokumentujące te wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą wystawione na Gminę \`(...)\` i nie będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Gmina \`(...)\` nie będzie uzyskiwała żadnych przychodów, które generowałyby podatek należny.

Gmina \`(...)\` wskazuje we wniosku o dofinansowanie podatek VAT jako wydatek kwalifikowalny do refundacji ze środków UE.

Zadanie pn. „\`(...)\`” realizowane będzie w związku z działalnością statutową gminy i należy do zdań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020r., poz. 713), w szczególności w zakresie:

\-ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; (art. 7, ust. 1 pkt 1) ww. ustawy).

Realizacja projektu znacznie przyczyni się do ochrony powietrza na terenie Gminy \`(...)\` poprzez ograniczenia niskiej emisji. Do projektu zgłosiło się 100 gospodarstw domowych i wspólnota mieszkaniowa licząca 45 mieszkań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu Gmina \`(...)\` ma możliwość odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 z późniejszymi zmianami) podatnikowi od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, iż Gmina \`(...)\` nie będzie uzyskiwała żadnych przychodów, które generowałyby podatek należny.

Przedsięwzięcia w sektorze mieszkaniowym zostaną wykonane przez ostatecznych odbiorców, którzy po prawidłowym zrealizowaniu zadania, w ramach refundacji, otrzymają dotację ze środków EFRR (do 34% wydatków kwalifikowalnych) i środków z budżetu gminy \`(...)\` (do 33 % wydatków kwalifikowalnych).

Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania zaplanowane do realizacji w ramach projektu należą do katalogu zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust 1 ww. ustawy, w szczególności w zakresie:

\-ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; (art. 7, ust. 1 pkt 1) ww. ustawy.

Ponadto stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020r., poz. 1406 z późniejszymi zmianami) zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Gmina zatem nie może również zaliczyć nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów i skompensować go w postaci zmniejszenia swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Gmina \`(...)\` nie będzie miała możliwości odliczenia i odzyskania podatku VAT, z tytułu nabycia towarów i usług niezbędnych do wykonania przedmiotowego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jednocześnie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do wydatków związanych z wymianą źródła ciepła bądź likwidacją indywidualnego źródła ciepła w celu przyłączenia do sieci gazowej, które – jak wskazała Gmina – będą udokumentowane fakturami wystawianymi na ostatecznych odbiorców i przez nich opłaconymi, związek taki nie będzie występował. Jak wynika bowiem z wniosku, to nie Gmina będzie nabywała towary i usługi związane z realizacją projektu w ramach powyższego działania. Nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. działania będą dokonywali mieszkańcy, na których zostaną wystawione faktury, dokumentujące koszty związane z wymianą źródła ciepła bądź likwidacją indywidualnego źródła ciepła w celu przyłączenia do sieci gazowej. Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. działania, ponieważ Gmina nie będzie wykonywać w ramach tego działania żadnych usług na rzecz mieszkańców.

W odniesieniu natomiast do zakresu projektu, obejmującego działania Gminy polegające na opracowaniu Studium Wykonalności Inwestycji, wykonaniu ocen efektywności energetycznej, promocji projektu i zarządzaniu projektu, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach ww. działań nie będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”, ponieważ w odniesieniu do wydatków związanych z wymianą źródła ciepła bądź likwidacją indywidualnego źródła ciepła w celu przyłączenia do sieci gazowej nabycia towarów i usług w związku z realizacją ww. działania będą dokonywali mieszkańcy i Gmina nie będzie wykonywać w ramach tego działania żadnych usług na rzecz mieszkańców. Natomiast w odniesieniu do działań polegających na opracowaniu Studium Wykonalności Inwestycji, wykonaniu ocen efektywności energetycznej, promocji projektu i zarządzaniu projektu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. działaniami, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach ww. działań nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.