Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-17/15-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Opodatkowane sprzedaży nieruchomości niezabudowanych i nieruchomości zabudowanych ruiną budynku mieszkalno-usługowego.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości:

*   w części odnoszącej się do nieruchomości niezabudowanych, tj. działek o nr 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej nieruchomości, na których posadowiony jest budynek mieszkalno-usługowy, tj. działek o nr 19/4 i 50/3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syndyk Masy Upadłości spółki (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS, ma zamiar dokonać sprzedaży następujących nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości:

1.  Nieruchomości gruntowej w granicach działek o nr ewidencyjnych 19/1, 19/2, 19/4, 50/2 i 50/3, o powierzchni łącznej 3,5467 ha, dla której prowadzona jest KW;
2.  Nieruchomości gruntowej w granicach działek o nr ewidencyjnych 19/3, i 50/1, o powierzchni łącznej 1,0475 ha, dla której prowadzona jest KW.

Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2011 r. sporządzanej przed notariuszem, od poprzednich właścicieli: (osoby fizyczne). Transakcja nie podlegała ustawie o VAT. Celem zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę było prowadzenie Inwestycji w postaci budowy osiedla mieszkaniowego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – Uchwała Rady Miejskiej z dnia 17 maja 2007 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) kolejne działki mają przeznaczenie zgodnie z danymi poniżej. W księgach wieczystych zmiana sposobu korzystania z nieruchomości nie została jeszcze ujawniona.

*   Działka 19/1 – Symbol w MPZP: 3 KD-Z – Przeznaczenie podst. w MPZP: ulica – Sposób korzystania w KW: sady - Powierzchnia działki: xxxx ha;
*   Działka 19/2 – Symbol w MPZP: 8 KD-D – Przeznaczenie podst. w MPZP: ulica – Sposób korzystania w KW: sady Powierzchnia działki: xxxx ha;
*   Działka 19/3 – Symbol w MPZP: 16MW, 14 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna, droga wewnętrzna – Sposób korzystani w KW: sady – Powierzchnia działki: 0,2637 ha;
*   Działka 19/4 – Symbol w MPZP: 18 MW, 17MW 15 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna droga wewnętrzna – Sposób korzystania w KW: grunty rolne zabudowane – Powierzchnia działki: xxx ha;
*   Działka 50/1 – Symbol w MPZP: 115 MW, 14 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna, droga wewnętrzna – Sposób korzystania w KW: grunty rolne – Powierzchnia działki: 0,7838 ha;
*   Działka 50/2 – Symbol w MPZP: 8 KD-D – Przeznaczenie podst. w MPZP: ulica – Sposób korzystania w KW: grunty orne – Powierzchnia działki: xxx ha;
*   Działka 50/3 – Symbol w MPZP: 17 MW, 15 KDW, 13 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna, droga wewnętrzna – Sposób korzystania w KW: grunty rolne zabudowane – Powierzchnia działki: xxx ha.

Działki numer 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2 stanowią nieruchomości niezabudowane. Jedynie działki numer 19/4 i 50/3 oznaczone są w księdze wieczystej jako działki zabudowane. Jednakże są one zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej ok. 97 m2 (powierzchnia obliczona na podstawie wymiarów z uwagi na brak możliwości wejścia do budynku, z uwagi na jego stan techniczny), wybudowanym w latach 80. XX w. w granicy obu działek, którego stan techniczny jest zły (stopień zużycia określony przez rzeczoznawcę to 82%, elementy budynku wykazują znaczne uszkodzenia i zużycie, mogą zagrażać bezpieczeństwu, wymagany remont kapitalny lub rozbiórka). Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość już zabudowaną ww. budynkiem i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Dla zrealizowania inwestycji Spółka liczyła się z koniecznością rozbiórki tego budynku. W północnej części działki 50/3 przebiega dwutorowa linia wysokiego napięcia 110 kV, której strefa ochronna zajmuje część działki nr 50/3 oraz 50/1. Ponadto na działce 50/3 znajdują się pozostałości (gruz) po wyburzonym budynku gospodarczym. Powyższy stan faktyczny potwierdza załączona opinia rzeczoznawcy majątkowego z dnia 8 stycznia 2015 r.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Syndyka ma odbyć się w celu prowadzenia przez nowego nabywcę inwestycji w postaci budowy osiedla mieszkaniowego.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:

1.  Przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie podjął żadnej czynności związanej z rozbiórką budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się na działkach 19/4 i 50/3.
2.  Na moment planowanej sprzedaży budynek mieszkalno-usługowy będzie stanowił budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.
3.  Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych.
4.  Przebiegająca przez działkę nr 50/3 linia energetyczna stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo.
5.  Właścicielem ww. linii energetycznej nie jest Wnioskodawca, ale przedsiębiorstwo energetyczne. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, które konkretnie jest to przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, w szczególności działek numer 19/4 50/3, jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wszystkich wskazanych w opisie sprawy działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona, w tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Odpłatna dostawa towarów, w tym również nieruchomości gruntowych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolniona od tego podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (por. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Wnioskodawca wskazuje, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych nieruchomości jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Tereny przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, ulice) stanowią jedynie niewielką część łącznego obszaru nieruchomości, a jednocześnie zważając na ich obszar oraz przeznaczenie są niezbędne do prawidłowego korzystania z nieruchomości – na sprzedawanych działkach ma powstać osiedle mieszkaniowe. Co więcej, droga w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego stanowi obiekt budowlany, tj. budowlę, a zatem teren przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym (por. także wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 29/10). Stąd też należy przyjąć, że dostawa dotyczy terenów budowalnych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co znajduje swoje potwierdzenie w MPZP.

Dostawa terenów budowlanych nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku kiedy stanowią one tereny niezabudowane, co zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w zaistniałym stanie faktycznym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego głównym przedmiotem odpłatnej dostawy będą niezabudowane działki (nieruchomości gruntowe). Co do powyższego nie ma żadnych wątpliwości w przypadku dziatek numer 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2, które nie są w żaden sposób zabudowane. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy powyższe twierdzenie odnosi się również do działek numer 19/4 i 50/3. Położony w granicach tych dwóch działek budynek usługowo-mieszkalny jest wyłącznie dodatkowym elementem dostawy. Jego wartość dla stron transakcji stanowi wartość ujemną. Już bowiem na etapie przed zawarciem umowy sprzedaży strony przewidują konieczność rozbiórki tego budynku. Rozbiórka wymagana jest z dwóch przyczyn: po pierwsze na jej konieczność wskazuje zły stan techniczny budynku (zużycie określono na 82%), po drugie jest to niezbędne dla realizacji celu na jaki działki te zostaną zakupione oraz dla realizacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tj. budowy osiedla wielomieszkaniowego. Dla przyszłego nabywcy znajdujący się budynek nie przedstawia zatem żadnej wartości ekonomicznej. Przyszła transakcja nie ma na celu dostawy istniejącego budynku, ale dostawę niezabudowanego gruntu w celu wzniesienia nowej konstrukcji.

Dla ustalenia czy planowana transakcja podlega podatkowi VAT i stanowi dostawę niezabudowanego gruntu czy też dostawę budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem należy uwzględnić przede wszystkim cel gospodarczy transakcji. Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie WSA w Warszawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 3407/12) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie C-461/08). W obu orzeczeniach dokonano odpowiednio interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy i wskazano, że zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Wnioskodawca wskazuje, że odmienna interpretacja sprowadzałaby się nie tylko do sprzeczności z orzecznictwem wspólnotowym, ale również mogłaby prowadzić do tak absurdalnych sytuacji, kiedy sprzedaż nieruchomości gruntowej o znacznej wartości zabudowanej budynkiem lub budowlą o znikomej wartości lub ujemnej (co ma miejsce przy budynkach przeznaczonych do rozbiórki) byłaby zwolniona od podatku VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy są niezabudowane tereny budowalne (przeznaczone do zabudowę). Taka transakcja podlega zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podatkowi od towarów i usług oraz nie jest od tego podatku zwolniona. W tym stanie stanowisko Wnioskodawcy – w jego ocenie – jest prawidłowe, a planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23% zgodnie z art. 146a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (przy założeniu, że transakcja zostanie zawarta do 31 grudnia 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części odnoszącej się do nieruchomości niezabudowanych, tj. działek o nr 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej nieruchomości, na których posadowiony jest budynek mieszkalno-usługowy, tj. działek o nr 19/4 i 50/3 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać sprzedaży następujących nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości:

1.  nieruchomości gruntowej w granicach działek o nr ewidencyjnych 19/1, 19/2, 19/4, 50/2 i 50/3;
2.  nieruchomości gruntowej w granicach działek o nr ewidencyjnych 19/3, i 50/1.

Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2011 r. sporządzanej przed notariuszem od poprzednich właścicieli – osób fizycznych. Transakcja nie podlegała ustawie o VAT. Celem zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę było prowadzenie inwestycji w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego kolejne działki mają następujące przeznaczenie:

*   Działka 19/1 – Symbol w MPZP: 3 KD-Z – Przeznaczenie podst. w MPZP: ulica – Sposób korzystania w KW: sady - Powierzchnia działki: xxxx ha;
*   Działka 19/2 – Symbol w MPZP: 8 KD-D – Przeznaczenie podst. w MPZP: ulica – Sposób korzystania w KW: sady Powierzchnia działki: xxxx ha;
*   Działka 19/3 – Symbol w MPZP: 16MW, 14 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna, droga wewnętrzna – Sposób korzystani w KW: sady – Powierzchnia działki: 0,2637 ha;
*   Działka 19/4 – Symbol w MPZP: 18 MW, 17MW 15 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna droga wewnętrzna – Sposób korzystania w KW: grunty rolne zabudowane – Powierzchnia działki: xxx ha;
*   Działka 50/1 – Symbol w MPZP: 115 MW, 14 KDW – Przeznaczenie podst. w MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna, droga wewnętrzna – Sposób korzystania w KW: grunty rolne – Powierzchnia działki: 0,7838 ha;
*   Działka 50/2 – Symbol w MPZP: 8 KD-D – Przeznaczenie podst. w MPZP: ulica – Sposób korzystania w KW: grunty orne – Powierzchnia działki: xxx ha;
*   Działka 50/3 – Symbol w MPZP: 17 MW, 15 KDW, 13 KDW – Przeznaczenie podst. W MPZP: zabudowa mieszkalna wielorodzinna, droga wewnętrzna – Sposób korzystania w KW: grunty rolne zabudowane – Powierzchnia działki: xxx ha.

Działki numer 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2 stanowią nieruchomości niezabudowane. Jedynie działki numer 19/4 i 50/3 oznaczone są w księdze wieczystej jako działki zabudowane. Jednakże są one zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej ok. 97 m2 (powierzchnia obliczona na podstawie wymiarów z uwagi na brak możliwości wejścia do budynku, z uwagi na jego stan techniczny), wybudowanym w latach 80. XX w. w granicy obu działek, którego stan techniczny jest zły (stopień zużycia określony przez rzeczoznawcę to 82%, elementy budynku wykazują znaczne uszkodzenia i zużycie, mogą zagrażać bezpieczeństwu, wymagany remont kapitalny lub rozbiórka). Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość już zabudowaną ww. budynkiem i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Dla zrealizowania inwestycji Spółka liczyła się z koniecznością rozbiórki tego budynku. W północnej części działki 50/3 przebiega dwutorowa linia wysokiego napięcia 110 kV, której strefa ochronna zajmuje część działki nr 50/3 oraz 50/1. Ponadto na działce 50/3 znajdują się pozostałości (gruz) po wyburzonym budynku gospodarczym. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości przez Syndyka ma odbyć się w celu prowadzenia przez nowego nabywcę inwestycji w postaci budowy osiedla mieszkaniowego. Przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca nie podjął żadnej czynności związanej z rozbiórką budynku mieszkalno-usługowego znajdującego się na działkach 19/4 i 50/3. Na moment planowanej sprzedaży budynek mieszkalno-usługowy będzie stanowił budynek w rozumieniu Prawa budowlanego. Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych. Przebiegająca przez działkę nr 50/3 linia energetyczna stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo. Właścicielem ww. linii energetycznej nie jest Wnioskodawca, ale przedsiębiorstwo energetyczne. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, które konkretnie jest to przedsiębiorstwo.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż opisanych działek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza zbyć m.in. działki niezabudowane o nr 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2, które zgodnie z zapisami obowiązującego dla tego terenu planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkalną wielorodzinną oraz ulice. W tym zakresie przedmiotem planowanej przez Zainteresowanego dostawy będą zatem tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku dla sprzedaży ww. działek nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda Wnioskodawcy przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże zakup tych działek został dokonany z zamiarem budowy osiedla mieszkaniowego (czyli do realizacji czynności opodatkowanej) i z opisu sprawy nie wynika by były one wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek o nr 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2 nie będzie spełniała warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku. Konsekwentnie sprzedaż tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23% jeżeli sprzedaż nastąpi do dnia 31 grudnia 2016 r.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w części odnoszącej się do sprzedaży nieruchomości niezabudowanych, tj. działek o nr 19/1, 19/2, 19/3, 50/1, 50/2, należało uznać za prawidłowe.

W analizowanym przypadku przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będą również działki o nr 19/4 i 50/3, na których posadowiony jest budynek mieszkalno-usługowy, ponadto przez działkę nr 50/3 przebiega, będąca własnością przedsiębiorstwa energetycznego, dwutorowa linia wysokiego napięcia stanowiąca budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.

Zanim rozstrzygnięta zostanie kwestia opodatkowania sprzedaży ww. działek, tut. Organ chciałby nadmienić, że w analizowanym przypadku pomimo, że przez działkę o nr 50/3 przebiega dwutorowa linia wysokiego napięcia będąca budowlą, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nie będzie obejmowała tego obiektu.

Stosownie do treści art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: k.c., rzeczami są tylko przedmioty materialne. W myśl natomiast art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Niemniej jednak jak postanowiono w art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

A zatem linia wysokiego napięcia pomimo, że przebiega przez grunt będący własnością Wnioskodawcy, jako że stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego, nie może być przedmiotem planowanej sprzedaży.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o nr 19/4 i 50/3, tut. Organ nie może podzielić zdania Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na fakt, że budynek mieszkalno-usługowy posadowiony na działkach o nr 19/4 i 50/3 jest – ze względu na zły stan techniczny – przeznaczony do rozbiórki, w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie de facto grunt niezabudowany.

Jak wnika bowiem z opisu sprawy ww. obiekt na moment sprzedaży stanowić będzie budynek w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), a zatem przedmiotem dostawy w analizowanym przypadku będzie grunt zabudowany.

Faktem jest, że zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. C-461/08, do którego odwołuje się również Wnioskodawca, jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajduje się budynek lub część budynku przeznaczony do rozbiórki, a dostawa działki następuje z przeznaczeniem na budowę w miejscu starego budynku nowego obiektu, de facto mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Istotą tego typu transakcji jest bowiem nie tyle dostawa istniejącego budynku, co samej działki/gruntu, na którym jest on posadowiony. W takim przypadku jednak – jak podkreślił TSUE – muszą być spełnione pewne warunki, a mianowicie przed dostawą nieruchomości winny być podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką budynku znajdującego się na działce będącej przedmiotem dostawy, np. rozpoczęcie prac rozbiórkowych, czy chociażby wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę, zawarcie umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania, jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego, przed sprzedażą ww. działek nie podjęto żadnych czynności związanych z rozbiórką ruiny budynku mieszkalno-usługowego. A zatem w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym. Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia pozostaje to, że jak wskazał Zainteresowany, stan techniczny budynku jest bardzo zły i według opinii rzeczoznawcy majątkowego stopień zużycia tego obiektu wynosi 82% co kwalifikuje ten obiekt do kapitalnego remontu lub rozbiórki. Dla powyższego rozstrzygnięcia bowiem nie jest istotny stan techniczny budynku („do rozbiórki”), o ile – jak wskazano we wniosku – na dzień dokonania dostawy obiekt ten będzie budynkiem w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane i nie zostaną podjęte żadne czynności zmierzające do jego rozbiórki.

Zatem w niniejszej sprawie, jako że przedmiotem planowanej dostawy w odniesieniu do działek o nr 19/4 i 50/3 będą nieruchomości zabudowane nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Unormowania dotyczące opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle zawiera przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku m.in. w oparciu o jedną z następujących podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że w 2011 r. Wnioskodawca nabył działki o nr 19/4 i 50/3 zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym od osób fizycznych, transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie wystąpił podatek naliczony, który Zainteresowany mógłby odliczyć. Zainteresowany nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie ww. budynku, nie wykorzystywał też obiektu do działalności opodatkowanej, np. najem, dzierżawa. W analizowanym przypadku nie nastąpiło zatem pierwsze zasiedlenie budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, konsekwentnie planowana dostawa będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie wystąpią okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dla sprzedaży ww. działek zabudowanych budynkiem mieszkalno-usługowym wystąpią natomiast przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W stosunku do budynku mieszkalno-usługowego Wnioskodawcy nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosił on nakładów na ulepszenie tego obiektu.

Reasumując, dostawa działek o nr 19/4 i 50/3, tj. gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalno-usługowym pomimo, że obiekt ten jest przeznaczony do rozbiórki, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotem planowanej dostawy będzie bowiem grunt zabudowany obiektem stanowiącym – w świetle ustawy Prawo budowlane – budynek i nie będą poczynione żadne czynności zmierzające do jego rozbiórki.

Niemniej jednak sprzedaż ww. nieruchomości (działek zabudowanych) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dlatego też stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w tej części wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.