Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-48/08-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-17
Teza: Podatnikowi na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od pozostałych konsorcjantów, gdyż usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami wykorzystane będą do wykonywania czynności opodatkowanych pod warunkiem, iż wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz nie zaistnieją okoliczności ograniczające prawo do obniżenia podatku należnego wskazane w art. 88 ust. 3a cyt. ustawy.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. A, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008r. (data wpływu 14 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W celu wspólnej realizacji kontraktu budowy drogi ekspresowej S-69 odcinek: L… II - Z… (dalej jako: Kontrakt) na zamówienie G D Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako: Zamawiający) Spółki A Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub A), B Sp. z o.o. (dalej jako: B), oraz C S.A. (dalej jako: C) zawarły umowę Konsorcjum. Umowa ta przewiduje wstępnie następujący udział procentowy Spółek w Konsorcjum: A – 50%, B – 25%, C – 25%.

Zgodnie z umową Konsorcjum, A, działając w Polsce przez swój Oddział w …, jest tzw. Liderem Konsorcjum upoważnionym do reprezentacji Konsorcjum wobec Zamawiającego. Następnie szczególne warunki kontraktu przewidują, że „członkowie Konsorcjum, działając łącznie mogą upoważnić (…) jednego z członków Konsorcjum do wystawienia przez niego faktury VAT oraz do przyjęcia przez niego należności przypadających członkom Konsorcjum z tytułu realizacji kontraktu (…)”. B oraz C skorzystały z tego postanowienia i udzieliły Liderowi Konsorcjum – A – pisemnego upoważnienia do bezpośrednich rozliczeń z Zamawiającym. Istotne dla sprawy jest również to, że B i C zawarły umowy z A, na podstawie których C wykonuje roboty mostowe, a B – pozostałe roboty budowlane. Ceny określone w umowach odpowiadają cenom z oferty przedstawionej Zamawiającemu.

Zgodnie z przyjętym sposobem rozliczeń, C i B wystawiają na A faktury VAT za wykonanie przez siebie części zlecenia. Następnie A wystawia na Zamawiającego jedną fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Zapłata następuje na konto A, która następnie reguluje należności wynikające z faktur pozostałych konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów ponosi samodzielnie koszty realizacji swojej części robót w ramach kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez A od pozostałych konsorcjantów stanowi dla A podatek VAT naliczony podlegający rozliczeniu na zasadach przewidzianych przez ustawę o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy – Prawo zamówień publicznych wykonawcy mogą ubiegać się o udzielenie zamówienia. W takim przypadku prawo zamówień publicznych zobowiązuje wykonawców do:

1.  ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego,
2.  zawarcia umowy konsorcjum regulującej współpracę tych wykonawców.

Wykonawcy ubiegający się wspólnie o udzielenie zamówienia powinni ustanowić pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu, tj. w szczególności do składania wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu, oferty, oświadczeń i zawiadomień albo reprezentowania ich w postępowaniu. Pełnomocnikiem takim będzie Lider Konsorcjum.

Polskie prawo cywilne nie wyróżnia w kodeksie cywilnym odrębnego typu Umowy Konsorcjum. Istota konsorcjum wyraża się w zobowiązaniu uczestników do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań i ponoszenie solidarnej odpowiedzialności za osiągnięcie tego celu. Umowa taka zawiera między innymi zapisy dotyczące podziału zakresu robót pomiędzy konsorcjantów, podziału kosztów wspólnych związanych ze wspólnym prowadzeniem robót i kierowaniem nimi, kosztów gwarancji i płatności.

Postanowienia Umowy Konsorcjum oraz umowy z Zamawiającym określają dla wykonawców ubiegających się o zamówienie publiczne jedynie dwie możliwości: wystawienie faktury wspólnej przez wszystkich członków Konsorcjum na Zamawiającego lub wystawienie faktury przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego na podstawie udzielonego przez członków Konsorcjum upoważnienia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zawarta Umowa Konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych i stanowi zwykły stosunek obligacyjny powstały, zgodnie z wolą stron, w celu uregulowania sposobu rozliczeń przychodów między konsorcjantami. Umowa ta nie stanowi ani nie tworzy pomiędzy jej stronami żadnej spółki osobowej ani innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Tym samym Konsorcjum zawiązane pomiędzy spółkami A, B oraz C nie jest odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie może nabywać towarów i usług w swoim imieniu i wystawiać własnych faktur dokumentujących wykonane usługi. W związku z tym członkowie Konsorcjum rozliczają się dla celów opodatkowania VAT samodzielnie.

Zdaniem Wnioskodawcy uczestnicy Konsorcjum będący odrębnymi podatnikami VAT, wykonując odpłatnie określony w umowach zakres robót budowlanych, dokonują czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, świadczone przez nich usługi powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Podział i zakres robót budowlanych pomiędzy B a C wynika z umów zawartych z A, a więc regulowany jest na poziomie konsorcjantów. Faktury z tytułu wykonania tych robót powinny więc być, zdaniem wnioskodawcy, wystawione na A jako drugą stronę umowy.

W myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Lider Konsorcjum posiadający upoważnienie pozostałych konsorcjantów do wystawienia na Zamawiającego faktur VAT dokumentujących całość prac wykonywanych w ramach kontraktu oraz do otrzymania całości wynagrodzenia, zgodnie z cytowanym przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do wykazania w fakturze VAT podatku należnego od pełnej kwoty wynagrodzenia. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów, również wówczas, gdy fizyczne wykonanie usługi przeprowadza osoba trzecia (np. podwykonawca, np. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2005r., sygn. PV/443-190/IV/2005/MS). W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia od podatku należnego (wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie całości kontraktu), podatku naliczonego wskazanego na fakturach otrzymanych od \`(...)\`. oraz \`(...)\` z tytułu nabycia usług wskazanych w umowach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Spółka wraz z dwoma innymi podmiotami założyła Konsorcjum w celu wspólnej realizacji kontraktu budowy drogi ekspresowej.

Prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest zatem najczęściej umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera, którym jest wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma, który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca, zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum jest tzw. Liderem Konsorcjum upoważnionym do reprezentacji powstałego Konsorcjum wobec Zamawiającego. Pozostali uczestnicy Konsorcjum udzielili Spółce, jako Liderowi Konsorcjum, pisemnego upoważnienia do bezpośrednich rozliczeń z Zamawiającym. Zgodnie z przyjętym sposobem rozliczeń pozostali konsorcjanci wystawiają faktury VAT za wykonane przez siebie części zlecenia, a następnie Wnioskodawca wystawia na Zamawiającego jedną fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Zapłata następuje na konto Spółki, która później reguluje należności wynikające z faktur pozostałych konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów ponosi samodzielnie koszty realizacji swojej części robót w ramach kontraktu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 art. 15 cyt ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1\. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2\. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3\. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4\. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie należy zauważyć, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona pewnymi ograniczeniami. Treść art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto uregulowania art. 88 ust. 3a cyt. ustawy wskazują przypadki, w których otrzymane przez podatnika faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z powyższym przepisem faktury i dokumenty celne nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3\. wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6\. zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż faktury VAT wystawione przez konsorcjantów na rzecz Wnioskodawcy – Lidera Konsorcjum dokumentują czynności wykonane przez nich na podstawie zawartej umowy, tj. jeden z konsorcjantów wykonuje roboty mostowe, drugi konsorcjant – pozostałe roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka dokonuje rozliczenia z Zamawiającym, tj. wystawia fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Z powyższego wynika zatem, iż warunki określone w art. 86 ust. 1 cyt ustawy zostały spełnione – nabyte przez Wnioskodawcę usługi, udokumentowane fakturami otrzymanymi od konsorcjantów, służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jeżeli nie zaistniały okoliczności wskazane w przywołanym art. 88 ust. 3a cyt ustawy, które stanowiłyby o braku prawa do dokonania obniżenia podatku należnego przez Wnioskodawcę, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez konsorcjantów.

Reasumując, Wnioskodawcy na podstawie przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od pozostałych konsorcjantów, gdyż usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami wykorzystane będą do wykonywania czynności opodatkowanych pod warunkiem, iż wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz nie zaistnieją okoliczności ograniczające prawo do obniżenia podatku należnego wskazane w art. 88 ust. 3a cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.