Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1361/11/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-12
Teza: wypłacony bonus finansowy przez spółkę wynagrodzenia za świadczone usługi
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących z tytułu udzielonych przez Spółkę kontrahentowi z Czech bonusów finansowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2011 r. - o udzielenie-pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie-dotyczącej "podatku "od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących z tytułu udzielonych przez Spółkę kontrahentowi z Czech bonusów finansowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (podatnik) dokonuje wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Czech w oparciu o zawartą umowę handlową. Na podstawie warunków ww. umowy strona czeska nalicza na swoje konto bonusy finansowe, które są jej należne w związku z usługą intensyfikacji sprzedaży wyrobów Spółki w swoich marketach na terenie Czeskiej Republiki. Bonusy naliczane są w odpowiednich okresach, w proporcji do wykonanego obrotu ze Spółką —co jest regulowane" zawartą "umową Faktury na bonusy" finansowe-wystawiane są przez kontrahenta z Czech na koniec okresu, który składa się z kilku następujących po sobie miesięcy. Faktura na bonus finansowy jest dla Spółki fakturą zakupu i stanowi import usług. Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7 i zgodnie z art. 106 ust.7 ustawy, dla prawidłowego rozliczania importu usług, wystawia faktury wewnętrzne dokumentujące te czynności, dla których, na podstawie art. 19 ust. l~9a lub ust. 19b ustawy, obowiązek -podatkowy -powstaje w danym miesiącu sprawozdawczym. W dniu 11 maja 2011 r. Spółka otrzymała fakturę zakupu wystawioną z datą 30 kwietnia 2011 r. przez kontrahenta z Czech na bonus finansowy (związany z nabyciem od jednostki usług handlowych) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2011 r. w kwocie 27.968,64 euro. Faktura została zaksięgowana jako import usług. Do dokumentu została wystawiona faktura wewnętrzna z datą 30 kwietnia 2011 r. Do podstawy opodatkowania przyjęto kurs NBP z dnia 29 kwietnia 2011 r., tj. 3,9376. W deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2011 r. Spółka wykazała podatek należny oraz naliczony w kwocie 25.329,74 zł. W dniu 21 lipca 2011 r. otrzymała „CREDIT NOTE" wystawioną z datą 31 marca 2011 r. przez kontrahenta z Czech. Dokument odnosi się do ww. faktury zakupu. Zmniejszeniu uległ okres na 1 stycznia 2011 r. - 31 marca 2011 r. oraz naliczona poprzednio kwota o -11.302,08 euro. W związku z otrzymaniem dokumentu korygującego pierwotnie zafakturowana transakcja obejmuje obecnie okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. i stanowi kwotę 16.666,56 euro. Dokument korekty został zaksięgowany jako korekta importu usług. Do dokumentu została wystawiona faktura wewnętrzna. Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto kurs średni NBP pierwotnie zastosowany do wyliczenia podstawy opodatkowania tj. z dnia 29 kwietnia 2011 r., tj. 3,9376. W deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2011 r. wykazano podatek należny oraz naliczony w kwocie - 10.235,71 zł. W związku z otrzymaniem dokumentu korekty, który zmniejszył okres naliczenia bonusu finansowego oraz jego wysokość dokonano korekt deklaracji VAT-7 w sposób następujący:

*   w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r. - na podstawie wystawionej korekty faktury wewnętrznej wykazano podatek należny oraz naliczony w kwocie 15.286,47 zł; podstawa opodatkowania wyliczona została jako kwota 16.666,56 euro po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 30 marca 2011 r., tj. 3,9878.
*   w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. - na podstawie wystawionej korekty faktury wewnętrznej wykazano podatek należny oraz naliczony w kwocie - 15.094,04 zł; podstawa opodatkowania wyliczona została jako kwota 16.666,56 euro po kursie NBP z dnia 29 kwietnia 2011 r., tj. 3,9376.

Zapłaty za faktury bonusowe wystawiane przez kontrahenta z Czech na rzecz Spółki odbywają się poprzez kompensatę. Kwoty należne dla strony czeskiej z tytułu faktur bonusowych częściowo kompensowane są z należnościami z tytułu WDT. W przedstawionym przypadku, bonus nie występuje w charakterze premii. Spółka jest obciążana kosztami z tytułu bonusów za przywilej dostarczania swoich wyrobów do kontrahenta z Czech. Faktury te stanowią dla Spółki dodatkowe ^obciążenie jako koszt sprzedaży za możliwość dostarczania do kontrahenta z-Czech. Bonusy tych zakupów otrzymuje-strona Czeska. W przypadku braku sprzedaży-nie są naliczane. Zgodnie z zawartą umową handlową bonusy naliczane są od kwoty osiągniętego obrotu, a w przypadku nie wystąpienia obrotu, brak jest podstawy do jego wyliczenia. Bonusy obliczane są na podstawie osiągniętego obrotu w odpowiednich okresach, zgodnie z zawartą umową. Umowa przewiduje następujące rodzaje bonusów:

*   bonus finansowy - jego stawka procentowa jest zmienna i rośnie wraz ze wzrostem obrotów ze Spółką,
*   bonus na dodatek reklamowy - jego wysokość jest stała, obliczana jako procent od obrotów ze Spółką
*   bonus na dodatek koncepcyjny - jego wysokość jest stała, obliczana jako procent od obrotów ze Spółką

Szczegółowe wartości dotyczące stawek procentowych i progów obrotów do wyliczania kwot z tytułów bonusów, regulowane są umową handlową zawartą pomiędzy stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy prawidłowe jest ujęcie dokumentu korekty zakupu dotyczącego import usług w deklaracji. za miesiąc, w którym go otrzymano?
*   Czy właściwie został ustalony moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r. oraz kwiecień 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług dla faktur wystawionych przez kontrahenta powstaje zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia. Spółka stwierdziła, że otrzymanie dokumentu „CREDIT NOTE" w dniu 21 lipca 2011 r. spowodowało zmniejszenie kwoty z pierwotnie otrzymanej faktury z wartości 27.968,64 euro do kwoty 16.666,56 euro oraz skrócenie naliczonego okresu (1 stycznia 2011 r. - 30 kwietnia 2011 r. do 1 stycznia 2011 r. - 31 marca 2011 r.). W związku z tym, z zakresu naliczenia bonusu finansowego wykluczony został miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie -11.302,08 euro. Spółka uważa, iż w związku z brakiem uregulowań prawnych dotyczących momentu ujęcia korekty dokumentu importu usług należy zastosować art. 86 ust. lOa ustawy i dokonać rozliczenia podatku naliczonego oraz należnego na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej za okres, w którym otrzymano dokument korekty. W związku z powyższym Spółka dokonała rozliczenia dokumentu korygującego w kwocie netto - 44.503,07 zł (tj. - 11.302,08 euro x 3,9376) z datą otrzymania ww. dokumentu tj. w dniu 21 lipca 2011 i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie \`(...)\`stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty. Zatem musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przykładem takich zachowań może być podejmowanie przez uczestników obrotu handlowego różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów, których efektem może być wypłata odrębnych - w sensie finansowym - od tych dostaw dodatkowych gratyfikacji, np. w postaci tzw. premii pieniężnych (bonusów). Ewentualne skutki podatkowe związane z przekazaniem (z drugiej strony otrzymaniem) premii pieniężnych (bonusów) uzależnione są od wielu czynników i złożoności danej sytuacji, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem o charakterze wzajemnym, odrębnym od obrotu towarami, i czy w efekcie mogą one stanowić wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu regulacji z zakresu podatku od towarów i usług.

Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla prawidłowego rozliczenia wystawionych przez kontrahenta czeskiego faktur korygujących, jest ustalenie, czy wypłacane bonusy przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym dochodzi do importu tych usług przez Spółkę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka - podatnik podatku od towarów i usług - dokonuje wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Czech. Na podstawie umowy handlowej strona czeska otrzymuje bonusy finansowe w związku z usługą intensyfikacji sprzedaży wyrobów Spółki w swoich marketach na terenie Czech. Bonusy naliczane są w odpowiednich okresach w proporcji do wykonanego obrotu. Ich wysokość jest zmienna i rośnie wraz ze wzrostem obrotów. W przypadku braku sprzedaży bonusy nie są naliczane. Faktury na bonusy finansowe wystawiane są przez kontrahenta na koniec okresu, który składa się z kilku następujących po sobie miesięcy. W dniu 11 maja 2011 r. Spółka otrzymała fakturę zakupu wystawioną z datą 30 kwietnia 2011 r. przez kontrahenta z Czech na bonus finansowy za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2011 r. w kwocie 27.968,64 euro. Faktura .została zaksięgowaną jako import usług. Do dokumentu została wystawiona faktura wewnętrzna z datą 30 kwietnia 20 i 1 r. W dniu 21 lipca 2011 r. Spółka otrzymała „CREDIT NOTE" wystawioną z datą 31 marca 2011 r. przez kontrahenta. Zmniejszeniu uległ okres oraz naliczona poprzednio kwota.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji udzielenie bonusu finansowego przez Spółkę uzależnione jest tylko i wyłącznie od realizacji przez nabywcę czeskiego wyznaczonego umownie pułapu obrotów. Wypłacane wynagrodzenie nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać samo nabywanie towarów. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby kontrahent zagraniczny w zamian za przyznany bonus finansowy, poza dokonywaniem zakupów w określonym czasie i o określonej wielkości, świadczył dodatkowe usługi na rzecz Spółki np. zobowiązywał się do eksponowania Jej towaru, powstrzymywania się od dokonywania zakupów u innych dostawców lub konkurencyjnych marek, czy też świadczenia usług o charakterze marketingowym, reklamowym i promocyjnym.

Podkreślenia wymaga fakt, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy), nie może prowadzić do uznania, że sytuacja opisana we wniosku, stanowić mogła jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Tym samym stwierdzić należy, iż w tym konkretnym przypadku, wypłata bonusu finansowego przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie usług to nie może mieć miejsca import usług. W konsekwencji z tytułu otrzymania faktur pierwotnych oraz dokumentów je korygujących, Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku należnego po stronie importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Tym samym kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług staje się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie tut. organ informuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania bonusu na dodatek reklamowy i na dodatek koncepcyjny za wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz kwestii uznania bonusu finansowego za rabat obniżający podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z uwagi na fakt, że nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch -egzemplarzach— art . 47-ww;-ustawy) w terminie trzydziestu dni od-dnia-doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art . 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.