Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-333/09-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-17
Teza: Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki poniesione na przedmiotową usługę kompleksową do kosztów uzyskania przychodów ?
Słowa kluczowe: internet; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; usługi; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2009 r. (data wpływu 22.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kompleksowej usługi niematerialnej, uzupełnionym pismem z dnia 9.09.2009 r. (data wpływu 10.09.2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.08.2009 r. (data nadania 25.08.2009 r.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kompleksowej usługi niematerialnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. planuje zakup kompleksowej usługi dla firm polegającej na wielostronnym wspieraniu procesów biznesowych za pośrednictwem Internetu.

Usługa będzie miała charakter kompleksowy, tzn. w jej ramach Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z całej gamy świadczeń, takich jak:

*   przetargi on-line na zakup materiałów biurowych;
*   zamawianie druków, wizytówek, materiałów reklamowych;
*   zamawianie usług marketingowych;
*   doradztwo w dziedzinie HR - oceny pracowników, szkolenia, prowadzenie dokumentacji kadrowej;
*   prowadzenie księgowości;
*   wdrażanie i obsługa programów lojalnościowych dla partnerów biznesowych;
*   wdrażane i obsługa programów lojalnościowo - motywacyjnych dla pracowników.

Za możliwość skorzystania z powyższych programów i ich obsługę Wnioskodawca będzie płacił miesięczne wynagrodzenie którego wysokość uzależniona będzie od tego ile i które z powyższych elementów składowych kompleksowej usługi zostaną zawarte w zindywidualizowanym dla niego pakiecie. Wynagrodzenie będzie miało postać jednej kwoty za całość świadczonej usługi bez podziału na jej poszczególne komponenty. Będzie to spowodowane faktem, że w praktyce nie jest możliwe takie ustalenie wynagrodzenia za poszczególne komponenty, które oddawałoby koszty ich funkcjonowania w ramach usługi bądź w inny logiczny sposób uzasadniało taki, a nie inny podział. Wynagrodzenie to będzie zryczałtowane i płatne co miesiąc w tej samej wysokości przez cały okres trwania umowy. Obsługa i dostęp do programów będzie realizowany na platformie internetowej o funkcjonalności podobnej do sklepu internetowego (jednakże o charakterze zamkniętym) gdzie Wnioskodawca będzie mógł dokonywać zakupów w/w towarów i usług. Praktyczna realizacja usługi polegać będzie z jednej strony na korzystaniu przez nabywcę z poszczególnych komponentów, np. bezpośrednich zakupów towarów i usług, uczestniczeniu dzięki usłudze w przetargach internetowych, korzystaniu z obsługi programów lojalnościowo - motywacyjnych tworzonych i realizowanych przez dostawcę. Z drugiej strony praktyczna realizacja programów lojalnościowych polegać będzie na tym, że w jego ramach Wnioskodawca będzie mógł za pośrednictwem platformy dokonywać zakupów towarów i usług po atrakcyjnych cenach. Dodatkowo programy lojalnościowe będą w swej konstrukcji zawierać dodatkowe rabaty. Uzależnione będą one od szeregu czynników, które wynikać będą z samego programu lojalnościowego np. jako nagrody dla pracowników bądź formę zachęty dla kontrahentów nabywcy usługi Jednocześnie „dostawca” usługi będzie w ramach regulaminu programów prowadził aktywną promocję usług oferowanych w ramach projektu. Promocja ta będzie skierowana zarówno do firm którym będzie sprzedawał swój produkt, jak i do indywidualnych użytkowników tych usług - pracowników i partnerów biznesowych podmiotów które nabędą usługę. Promocja będzie motywowała uczestników programu do zwiększania intensywności korzystania z oferowanych na platformie usług. W przypadku pracowników i partnerów biznesowych firmy będą to upusty, rabaty od dokonywanych przez nich zakupów towarów i usług. Rabaty te będą miały charakter procentowy. Towary i usługi oferowane na platformie będą zakupywane od partnerów biznesowych dostawcy współpracujących z dostawcą w ramach podpisanych umów. Wszystkie usługi jak i sprzedaż towarów będzie prowadzona i fakturowana przez dostawcę. Wchodzący w zakres kompleksowej usługi program lojalnościowy dla kontrahentów Wnioskodawcy będzie miał de facto charakter sprzedaży premiowej bowiem w założeniach sprowadzał się będzie do tego, że nabywca usługi będzie mógł przy świadczeniu własnych usług czy sprzedaży własnych towarów dołączać do swojej oferty login do strony internetowej na której funkcjonował będzie sklep internetowy zawierający atrakcyjną ofertę towarów i usług, jak również uprawniał będzie do uzyskania przez nich rabatów przy dokonanych tam zakupach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki poniesione na przedmiotową usługę kompleksową do kosztów uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek taki stanowiłby koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy wskazać, iż poszczególne elementy, które składają się na kompleksową usługę, stanowią narzędzia służące zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak np. usługi księgowe, dostęp do atrakcyjnej oferty sklepu internetowego, czy też służą zwiększaniu przychodów, poprzez poszukiwanie nowych ich źródeł, jak np. dostęp do platformy, w ramach której uczestniczyć będzie w przetargach internetowych. Również w zakresie budowy i obsługi programu lojalnościowego dla kontrahentów nabywcy usługi wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że wzbogacenie oferty handlowej poprzez dodanie do towaru (usługi) dodatkowego bonusu w postaci możliwości dostępu do atrakcyjnego sklepu internetowego miałoby bezpośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży, a co za tym idzie - zwiększenie przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała interpretacje organów podatkowych:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-1055/08/AP z dnia 9 lutego 2009 r. - „sprzedaż premiową należy utożsamiać z transakcją w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Jej konstrukcja oparta jest bowiem na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, wydawana jest nagroda. Przybiera ona zawsze postać rzeczową. Przy czym dla sprzedaży premiowej charakterystyczne jest to, że nagrodą nie są pieniądze ani towary, które sprzedano nabywcy. Zatem wydatki związane ze sprzedażą premiową mają wpływ na uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym na pozyskanie klienta i uzyskanie przychodu;

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r. Nr IPPB5/423-48/08-4/MŚ - „by wydatki na sprzedaż premiową można uznać w całości za koszty uzyskania przychodów, muszą one spełniać określone warunki:

*   działania w ramach sprzedaży premiowej muszą mieć charakter motywacyjny;
*   wydatki powinny zostać udokumentowane regulaminem sprzedaży premiowej, dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunku niezbędnego dla otrzymania upominku w sprzedaży premiowej, gdyż od tego uzależnione jest wydanie nagrody, potwierdzeniem odebrania nagrody przez beneficjentów lub lista nagród osób i ilością wydanych nagród, jest wymagane wewnętrznymi fakturami. W tym wypadku wydanie bonu/talonu należy traktować jako sprzedaż premiową Sprzedaż ta polega na uatrakcyjnieniu zakupu określonych towarów i usług. Jest to transakcja, w ramach której obok sprzedaży towaru dochodzi do wydania bonu. Konstrukcja sprzedaży premiowej oparta jest na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wręczana jest nagroda. Zatem wydatki związane z organizacją sprzedaży premiowej oraz zakupem nagród (bonów/talonów) wydanych w ramach tej sprzedaży mają wpływ na uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym pozyskanie klienta i uzyskanie przychodu. W związku z tym, wydatki te jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży stanowią w całości koszt uzyskania przychodu”;

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBI/2/423-1142/08/PC z dnia 6 marca 2009 r.;

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2008 r. Nr ITPB3/423-438/08/AW;

Według Spółki, również w zakresie budowy i obsługi programu motywacyjno - lojalnościowego dla pracowników wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Rozsądny i sprawiedliwy program motywacyjny ma bowiem za zadanie zbudowanie odpowiedniej postawy pracownika wobec pracodawcy i wykonywanych przez niego zadań, spowodować większe zaangażowanie w wykonywane obowiązki oraz zbudować dobrą atmosferę w miejscu wykonywania pracy. Elementy te wpływają pozytywnie na efektywność wykonywania obowiązków pracowniczych co przekłada się na wielkość przychodów pracodawcy. Na poparcie tej tezy Spółka przywołała interpretacje organów podatkowych:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r. Nr IP-PB3-423-501/07-2/EM kosztami podatkowymi są również tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci organizacji dla nich imprez okolicznościowych (integracyjnych), lecz w każdej sytuacji trzeba sprawdzić, jaki jest cel takiego spotkania. W przypadku, jeżeli wydatki poniesione zostały na zorganizowanie imprezy okolicznościowej oraz spotkań integracyjnych mających na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników, budowanie zespołu, poprawy atmosfery pracy oraz ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami iw efekcie poprawę efektywności pracy a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika, to wówczas spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Jeśli jednak spotkanie nie służy takiemu celowi, a przebywanie pracowników ze sobą czy konsumpcja są celem samym w sobie, tow takim przypadku nie można uznać, iż wydatki takie mają związek z przychodem, wobec czego nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów.” W przedmiotowej sprawie program motywacyjny ma na celu osiągnięcie tych właśnie celów, o których mówi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2008 r. Nr IBPB1/415-153/08/AB/KAN-2689/12/07;

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.02.2008 r. Nr ILPB3/423-255/07-4/MC.

Wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie za całą usługę określone jest w sposób zryczałtowany. Nie ma możliwości faktycznego podziału tej kwoty na poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi. W opinii Wnioskodawcy całość wynagrodzenia za usługę stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny),

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zamierza nabyć kompleksową usługę – pakiet usług niematerialnych „takich jak”: funkcjonalność polegająca na udostępnieniu dostępu do przetargów on-line na zakup materiałów biurowych, informatyzacji procesów zamawiania druków, wizytówek, materiałów reklamowych, a także świadczenie przy wykorzystaniu narzędzi internetowych obsługi zamówień usług marketingowych, usług doradczych w dziedzinie HR (oceny pracowników, szkolenia, prowadzenie dokumentacji kadrowej), usług księgowych, usług polegających na wdrożeniu i obsłudze programów lojalnościowych dla partnerów biznesowych, czy też programów lojalnościowo - motywacyjnych dla pracowników.

Użycie przez Wnioskodawcę sformułowania „takich jak” wskazuje, iż podany katalog usług może mieć charakter otwarty (wymieniono usługi przykładowo).

Analizując charakter poszczególnych ww. usług (tworzących „pakiet”) należy stwierdzić, iż co do zasady wszystkie racjonalne wydatki na nabycie usług, związane z działalnością gospodarczą podatnika, mające na celu zwiększenie konkurencyjności danego podmiotu na rynku w wyniku działań proefektywnościowych (np. w wyniku informatyzacji procesów, outsourcingu usług, programów motywacyjnych dla pracowników, szkolenia kadry pracowniczej) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako mające na celu zachowanie źródła przychodów. Takiej też kwalifikacji prawnopodatkowej należy dokonać w przypadku usług księgowych, kadrowo – płacowych oraz konsultingowych, związanych z całokształtem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Z kolei zakup usług o charakterze marketingowym, takich jak kompleksowa obsługa programów lojalnościowych, nakierowany jest na utrzymanie klientów lub pozyskanie nowych, co należy rozpatrywać zarówno w kategoriach „poniesienia w celu zachowania źródła przychodów”, jak i „poniesienia w celu osiągnięcia przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu przedmiotowej usługi kompleksowej pod warunkiem, iż zostaną spełnione ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz nie zaistnieją negatywne przesłanki określone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż w przypadku, gdyby w przedmiotowym pakiecie znalazły się usługi, które podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to i tak cała wartość pakietu mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (np. w przypadku wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 66 ww. ustawy).

Zasada, według której każdy wydatek należy indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących pozytywnych (wymienionych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy) i negatywnych (wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy) przesłanek ustawowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obowiązuje także w przypadku zakupu pakietu usług (usług kompleksowych).

Należy przy tym zauważyć, iż weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.