Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.1.2024.3.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa i montaż pergoli.
Słowa kluczowe: montaż; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie zadaszenia tarasowego w postaci pergoli klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 31 lipca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – wykonanie zadaszenia tarasowego w postaci pergoli, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):

_„__Spółka (\`(...)\`) (dalej zwana: „Spółką”) zajmuje się m.in. montażem zadaszeń tarasowych w budynkach mieszkalnych (aluminiowa lub stalowa konstrukcja z zadaszeniem) - obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym_”.

(\`(...)\`)

_„Usługa składa się z:_

(…)

(…).

(…)

Pismem z dnia 18 września 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.1.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 28 września 2023 r. (data wpływu 3 października 2023 r.), Strona przekazała m.in. następujące informacje:

„_Spółka (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej zwana: „Spółką”) zajmuje się montażem zadaszeń typu Pergola (aluminiowa konstrukcja z zadaszeniem tkaninowym) w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Usługa składa się z:_

_(…)_

_(…)._

_(…)._

_(…)._

_a)_ _(…) Spółka zajmuje się montażem na budynku klienta świadcząc usługę budowlaną. Elementem dominującym usługi jest montaż, który prowadzi do modernizacji (ulepszenia, unowocześnienia) obiektu budowlanego a nie wydanie towaru, który stanowi jedynie element pomocnicy niezbędny, dopasowany do konkretnego obiektu;_

_b)_ _Towarem wchodzącym w zakres przedmiotowego świadczenia jest konstrukcja aluminiowa wraz z zadaszeniem tkaninowym (Pergola);_

_c)_ _Wszystkie czynności składające się na przedmiot wniosku są ze sobą ściśle powiązane, tak że w aspekcie gospodarczym tworzą, zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie;_

_d)_ _Elementem dominującym jest usługa montażu, na który składają się: (…);_

_e)_ _Elementem pomocniczym jest towar (części Pergoli) oraz materiał budowlany;_

_f)_ _Dostarczone towary wliczone są w wartość świadczonej usługi. Proporcje towarów do usługi wchodzące w skład świadczenia:_

– _45% towar,_

– _7% materiały budowlane,_

– _48% usługa._

_g)_ _Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia;_

_h)_ _Poszczególne elementy wchodzące w zakres opisanego świadczenia prowadzą do realizacji celu i są niezbędne do jego osiągnięcia. Celem jest modernizacja obiektu budowlanego poprzez prawidłowy montaż Pergoli na budynku klienta. Montaż Pergoli zwiększa powierzchnię użytkową budynku poprzez uzyskanie dodatkowej powierzchni funkcjonalnej do wykorzystania;_

_i)_ _Wszystkie materiały do realizacji przedmiotowego świadczenia są nabywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje modyfikacji nabywanych materiałów niezbędnych do realizacji świadczenia:_

– _przycinanie części Pergoli,_

– _malowanie części Pergoli,_

– _frezowanie części Pergoli,_

– _dopasowywanie części Pergoli,_

– _uszczelnianie części Pergoli._

_Każda usługa świadczona jest pod indywidualne zamówienie klienta. Towar, zamawiany jest na wymiar, każdorazowo personalizowany pod indywidualne wymogi realizowanego projektu._

_j)_ _Montaż przedmiotowego towaru (Pergola) trwa od 1 do 2 dni. Wcześniejsze przygotowanie to 4 dni:_

_(…)._

_k)_ _Wnioskodawca udziela gwarancji na przedmiotowe świadczenie. Obejmuje ona prace montażowe, trwałość powłoki lakierowej oraz tkaniny zadaszenia._

_2\._ _Miejsce wykonania przedmiotu wniosku to budynek mieszkalny jednorodzinny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_(…)._

_3\._ _Przedmiotowe czynności nie są wykonywane w lokalu mieszkalnym._

_4\._ _Zgodnie z PKOB obiekt, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku oznaczony jest symbolem 1110._

_5\._ _Obiekt, w którym wykonywane będą przedmiotowe czynności będzie przeznaczony do stałego zamieszkania._

_6\._ _Powierzchnia użytkowa obiektu jakim jest budynek mieszkalny jednorodzinny wynosi 200 metrów kwadratowych (nie przekracza 300 metrów kwadratowych)._

7\. _Przedmiotowe czynności prowadzone są na obiekcie budowlanym oddanym do użytku”_.

Do uzupełnienia wniosku Strona załączyła:

(…)

Pismem z dnia 12 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.2.DS Organ ponownie wezwał Stronę o uzupełnienie wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w celu doprecyzowania opisu sprawy.

Pismem z dnia 20 października 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.) Strona uzupełniła wniosek i udzieliła następujących odpowiedzi:

_„Ad. 1._ _Pod pojęciem „Transport przygotowanych części pergoli” Wnioskodawca rozumie transport własny (z siedziby firmy do miejsca wykonania usługi), związany z tym, że montaż następuje u klienta. Wykonanie usługi montażu wymaga dowiezienia towaru do klienta, więc jest to element usługi montażu. W ocenie Wnioskodawcy nie jest to odrębna usługa._

_Ad. 2. Towarem wchodzącym w zakres przedmiotowego świadczenia jest konstrukcja aluminiowa wraz z zadaszeniem wykonanym z tkaniny (\`(...)\`). Numeracja wyszczególniona poniżej komórki wyboru tkaniny dotyczy kolorystyki tkaniny (\`(...)\`)._

_Ad. 3. W skład przedmiotowego świadczenia wchodzą także poniższe akcesoria. Akcesoria stanowiące elementy świadczenia będącego przedmiotem wniosku (wymienione w druku zamówienia towaru):_

_(…)”_.

Do uzupełnienia wniosku Strona załączyła wzór druku zamówień towaru, na którym zostały wskazane wymienione powyższe akcesoria wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia, tj.:

(…).

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.3.DS Organ pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie wypowiedziała się w ww. zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 grudnia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – wykonanie zadaszenia tarasowego w postaci pergoli, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 13 grudnia 2023 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 22 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

_1)_ _„prawa materialnego, tj.:_

– _art. 41 ust. 1-2 oraz ust. 12 - 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[1\] poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja pergol nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że instalacja pergol podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie preferencyjna stawka tego podatku,_

– _art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że do usług montażu pergoli tarasowych nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem organu, nie powoduje istotnej zmiany parametrów budynku (w wyniku połączenie pergoli z budynkiem nie tworzą one całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym), co stanowiłoby o jego modernizacji;_

– _art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Spółkę usługi montażu pergol podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%;_

_2)_ _przepisów postępowania, tj._

– _art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacja podatkowej poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Spółki”._

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o „_uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i_ _skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez uwzględnienie odwołania_”.

Postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.1.2024.1.BKD Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 12 lutego 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje****:**

Zgodnie z art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.**

Materiał dowodowy

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazał, że „_Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje_”.

W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził natomiast, że „_Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów_”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dopatrzył się uchybień w zakresie zebrania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że Organ odwoławczy zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez Organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego.

Co istotne, Strona również nie podważa ustaleń Organu w zakresie kompleksowości świadczenia polegającego na wykonaniu zadaszenia tarasowego w postaci pergoli.

Warto przypomnieć, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733

Mając na uwadze opis przedstawiony przez Stronę zarówno we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 31 lipca 2023 r., jak i w uzupełnieniach wniosku z dnia 28 września 2023 r. oraz 20 października 2023 r. będących odpowiedziami Strony na wezwania Organu, zasadne jest twierdzenie, że wykonywane przez Stronę czynności (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Towarem wchodzącym w zakres przedmiotowego świadczenia jest konstrukcja aluminiowa wraz z zadaszeniem tkaninowym. Z perspektywy nabywcy świadczenie to stanowi jedną nierozerwalną całość, zainteresowany jest on bowiem nabyciem jednego złożonego świadczenia.

Jak wynika ze wzoru umowy na świadczenie usług (…) zawartej między zamawiającym a wykonawcą, (…) zamawiający, zleca Stronie – wykonawcy _„(…) montaż pergoli na zasadach ustalonych w niniejszej umowie. Umowa obejmuje poniższe:_

_(…)”._

Zgodnie zaś z § (…) ww. umowy, _„Wykonawca zapewnia niezbędne materiały, wyroby bądź produkty do wykonania przedmiotu umowy. Przedmiot umowy będzie wykonany na indywidualne zamówienie Zamawiającego, pod wymiar, przy uwzględnieniu zindywidualizowanych potrzeb Zamawiającego (…)”._

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowe świadczenie wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatku VAT.

Zdaniem Organu odwoławczego, rozdzielenie wykonywanych przez Stronę czynności miałoby charakter sztuczny, a zatem uznać należy, że ww. usługi łączy razem ścisły związek funkcjonalny, a tym samym opisane czynności stanowią świadczenie złożone.

Co jednak istotne, w celu prawidłowego dokonania klasyfikacji wykonywanego przez Stronę świadczenia kompleksowego należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Finanzamt Burgdorf i inni, EU:C:2011:135, TSUE wskazał, że _„(…) element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta \[zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T‑Mobile UK), pkt 26\] oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów”._

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej, Organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało przeprowadzone właściwie. Po pierwsze, Organ pierwszej instancji nie dokonał w ogóle analizy przedmiotowego świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia, który element tego świadczenia należy uznać za element wiodący.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w głównej mierze fragmenty wyroków TSUE, które w istocie zawierają cenne wskazówki w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i czym należy kierować się przy ustaleniu elementu głównego takiego świadczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji nie dokonał jednak, zgodnie z przywołanym orzecznictwem TSUE, analizy czynności faktycznie wykonywanych w ramach świadczenia kompleksowego, co pozwalałoby na stwierdzenie, że elementem dominującym tego świadczenia jest usługa montażu pergoli.

Organ pierwszej instancji wskazał, że „_Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na transporcie towaru do klienta, (…), są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Cena obejmuje całość świadczenia._

_Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Dodatkowo, **jak wskazał Wnioskodawca,** elementem dominującym jest montaż, natomiast pozostałe elementy (łącznie z elementem dostawy towarów) mają charakter dodatkowy”,_ należy jednak zauważyć, że **dokonując takiego stwierdzenia oparł się wyłącznie na oświadczeniu Strony**.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji winien był najpierw dokonać analizy poszczególnych elementów wchodzących w skład świadczenia, a następnie ustalić, który z nich stanowi czynność główną, a które z elementów to czynności pomocnicze. Nieprawidłowym działaniem Organu pierwszej instancji było nieprzeprowadzenie postępowania w tym zakresie i przyjęcie, zgodnie ze wskazaniem Strony, że elementem dominującym jest montaż pergoli. Brak jest więc szczegółowego uzasadnienia stanowiska Organu pierwszej instancji w tym zakresie. Przypomnieć należy, że postępowanie o wydanie WIS jest postępowaniem podatkowym, w którym Organ na bazie zebranego materiału dowodowego dysponując całą paletą narzędzi wymienionych w Ordynacji podatkowej dąży do wyjaśnienia wszelkich nieścisłości w zebranym materiale dowodowym, aby jednoznacznie ustalić opis realizowanego świadczenia, który podlegać ma klasyfikacji w celu określenia stawki podatku. Postępowanie o wydanie WIS nie jest podobne do postępowania interpretacyjnego, w którym ocenę stanowiska Wnioskodawcy opiera się wyłącznie na bazie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym na składanych przez wnioskodawców oświadczeniach.

W opisie sprawy Strona wyjaśniła jakie konkretnie czynności wykonywane są w ramach świadczenia, wskazała jakie materiały są wykorzystywane na potrzeby tego świadczenia. Strona wskazała ponadto jak kształtuje się procentowo udział wartości poszczególnych elementów w łącznej cenie świadczenia, załączyła też wzór umowy zawartej między zamawiającym a wykonawcą, a także dołączyła zdjęcia z realizacji tego świadczenia. A zatem przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis świadczenia pozwalał na dokonanie analizy w kontekście ustalenia świadczenia wiodącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2501/21 wskazał, że „_Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usługi, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych. Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców._

_(…)_

_Mówiąc obrazowo, transakcję należy oceniać, patrząc na nią „oczami klienta”, a nie świadczącego. Dotyczy to nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy tez z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT_”.

Zdaniem Organu odwoławczego, w postępowaniu Organu pierwszej instancji właśnie takiej analizy poszczególnych elementów świadczenia pod kątem ustalenia elementu głównego zabrakło.

Zatem pominięcie tego elementu w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Organ pierwszej instancji mogło mieć wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy pragnie zwrócić uwagę na drugą kwestię, która nie została prawidłowo ustalona w toku prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji, a która, biorąc pod uwagę treść odwołania w rozpatrywanej sprawie jest przedmiotem sporu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 grudnia 2023 r. dokonał klasyfikacji świadczenia do działu 43 PKWiU 2015, tym samym nie uznając go za usługę modernizacji obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z czym nie zgadza się Strona.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 grudnia 2023 r. Organ pierwszej instancji zauważył, że „_Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku”._

Pomimo wskazania Organu pierwszej instancji, że o możliwości zakwalifikowania usługi – świadczenia kompleksowego wykonania zadaszenia tarasowego – do usług modernizacyjnych decyduje ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym, w wyniku czego dochodzi do zmiany parametrów tego budynku, w zaskarżonej decyzji zabrakło jednak wyczerpujących rozważań w tym zakresie.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że Organ pierwszej instancji nie zawarł w zaskarżonej decyzji należytego uzasadnienia. Wskazał bowiem wyłącznie, że „**_Zamontowana pergola nie stanowi substancji budynku_**. _(…) **Zamontowanie pergoli do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób by móc mówić o modernizacji**. **Wykonywana przez Stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod pergolą. Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie**_”. Na tej podstawie Organ stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a więc modernizacji budynku.

Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie kluczowe jest właśnie pojęcie modernizacji, sposób jego interpretacji i w konsekwencji odniesienie go do realiów sprawy – przestawionego przez Stronę opisu świadczenia kompleksowego. Na próżno szukać definicji modernizacji w obowiązujących aktach prawnych, ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na skonkretyzowanie tego terminu. Prawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682, z późn. zm.).

Modernizacja, na którą wskazuje art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 została zdefiniowana jako _„(…) unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”._

Warto jednak zaznaczyć, chociażby ze względu na fakt, że Strona również odnosi się do ww. uchwały, że co prawda uchwała ta stanowi źródło przydatnych wskazówek w zakresie interpretacji pojęcia modernizacji, jednakże nie można zapominać, że głównym jej celem było rozstrzygnięcie co stanowi element dominujący świadczenia kompleksowego odnoszącego się do trwałej zabudowy meblowej – świadczenie usługi czy dostawa towaru.

Niemniej z treści uchwały wynika, że z modernizacją będziemy mieli do czynienia gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego – jak wskazuje definicja modernizacji – dojdzie do jego unowocześnienia, uwspółcześnienia.

Zatem skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji – trwały montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego.

W związku z powyższym nieodpowiednie są stwierdzenia Organu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji koncentrujące się na demontażu zadaszenia np. _„Zamontowana pergola nie stanowi substancji budynku. **Może być w każdej chwili poddana demontażowi**.”,_ czy też **_„Po dokonaniu demontażu u_**_żytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem”._

Podkreślić należy, że w celu ustalenia czy świadczona usługa montażu pergoli stanowi modernizację, konieczne jest skoncentrowanie się na sposobie montażu i jego skutkach funkcjonalnych w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego.

Na str. 16 zaskarżonej decyzji Organ wskazał cyt. „_Należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. **Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego**. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową”._

Tym samym w powyższym zakresie Organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tej kwestii, a wyniki tej analizy ująć w uzasadnieniu decyzji, bowiem brak jest uzasadnienia Organu co do spełnienia przesłanki trwałego połączenia montowanej pergoli z budynkiem, tak aby wraz z konstrukcją budynku tworzyła jedną całość.

Strona w opisie sprawy wskazała także _„(…)”._

Również w odwołaniu Strona ponownie wskazuje, że „_(…)_”.

Należy zauważyć, że Strona nie wskazała jakie konkretnie parametry użytkowe czy techniczne ulegną zmianie, nie wyjaśniła też w jaki sposób dzięki montażowi pergoli nastąpi ograniczenie zużycia energii, w związku z tym Organ pierwszej instancji był zobowiązany do ustalenia/wyjaśnienia tej kwestii. Organ pierwszej instancji wzywał dwukrotnie Stronę do uzupełnienia wniosku, pomimo tego nie ustalił, w jaki sposób przedmiotowa pergola wpłynie na parametry techniczne bądź użytkowe budynku, czy też będzie miała jakikolwiek wpływ na obniżenie zużycia energii w budynku, pomimo, że Strona kwestie te poruszyła w opisie sprawy.

W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji wyjaśnił jedynie, że zamontowanie pergoli do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez Stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod pergolą. Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23, w odniesieniu do uznania usługi montażu pergoli za modernizację wskazał, że _„(…) rozstrzygnięcie tej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”._

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że _„(…)_”.

Tym samym ustalenie czy w przedmiotowej sprawie montaż pergoli spowoduje zmianę wskazanych parametrów było konieczne, aby stwierdzić czy świadczona przez Stronę usługa stanowi modernizację.

Przede wszystkim jednak Organ pierwszej instancji winien był ustalić czy montaż zadaszenia tarasowego w postaci pergoli prowadzi do trwałego połączenia z obiektem co skutkuje powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej. Powyższego należało dokonać biorąc pod uwagę również wskazówki zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Ponadto Organ pierwszej instancji powinien był dokonać analizy i stwierdzić czy wykonanie przedmiotowej usługi montażu pergoli spowoduje zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, a więc jego unowocześnienia.

Organ zaś przedstawiając swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń, których w żaden sposób nie potwierdził bazując na zebranym materiale dowodowym.

W opinii Organu odwoławczego w materiale dowodowym zabrakło również wyjaśnienia, w jaki sposób Strona dokonuje montażu instalacji elektrycznej związanej z pergolą. Strona wskazuje bowiem w opisie sprawy, że „_(…)_”. Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że nawet w przypadku gdy użytkowanie pergoli wymaga założenia instalacji elektrycznej, to mało prawdopodobne jest by w przypadku późniejszego demontażu pergoli, rozmontowaniu podlegałaby również instalacja elektryczna. Ww. instalacja montowana jest zwyczajowo wewnątrz ścian, co w przypadku już istniejącego budynku, wymaga wykucia części ściany, następnie wprowadzenia instalacji, zagipsowania powstałych ubytków, wyszlifowania nierówności i pomalowania ścian, dlatego też demontaż pergoli nie musi wiązać się równoczesnym demontażem tej instalacji. Kwestia ta jednak również powinna była zostać wyjaśniona na etapie postępowania Organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Organ odwoławczy uważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 6 grudnia 2023 r. jest niewystarczające, zbyt ogólnikowe, a w konsekwencji nieprawidłowe. Nie wynika z niego bowiem, na jakiej podstawie Organ pierwszej instancji doszedł do wniosków, że elementem głównym świadczenia jest usługa montażu pergoli. Z uzasadnienia tego nie wynika również co konkretnie wziął pod uwagę Organ pierwszej instancji, jakie elementy świadczenia poddał analizie, a w konsekwencji na jakiej podstawie wyciągnął wniosek, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją obiektu. Organ odwoławczy nie twierdzi, że takiej analizy Organ pierwszej instancji nie dokonał, jednak nie została ona ujęta w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym powyżej wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 stwierdził cyt. „_wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym – organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd też kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Samo ograniczenie się do oceny, że twierdzenia Spółki nie mają potwierdzenia w rzeczywistości jest w przypadku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej niewystarczające, bowiem w jego zakresie obowiązują organ wszystkie reguły dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, wskazane w przepisach działu IV O.p., w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (co wynika z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.). Skoro zaś organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych innych materiałów dowodowych, ani ustalonych przezeń okoliczności faktycznych, które podważałyby stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez stronę skarżącą, należało zatem przyjąć tenże stan za zaistniały_.”

Organ pierwszej instancji, zdaniem Organu odwoławczego, dopuścił się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania nie doszło bowiem do zebrania wystarczającego materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił jakie dokładnie parametry techniczne czy użytkowe budynku ulegną zmianie na skutek montażu pergoli, w jaki sposób montaż pergoli wpłynie na obniżenie zużycia energii obiektu. Organ nie ustalił również w jaki sposób Strona będzie dokonywała montażu instalacji elektrycznej, skoro jej ewentualny demontaż wiąże się z uszkodzeniami budynku, co zdaniem Strony, jest dodatkowym potwierdzeniem trwałego związania pergoli z budynkiem. Najważniejsze jednak, że Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił czy wykonanie zadaszenia tarasowego w postaci pergoli skutkować będzie trwałym połączeniem z obiektem skutkującym powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20 wskazano: _„W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej._

_(…)_ _Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o „uzupełnieniu dowodów i materiałów”. Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie „dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA)”._

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zatem w niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz jego uzupełnienia w zakresie pozwalającym wyjaśnić kwestie, o których wspomniano powyżej.

**Zarzuty** **naruszenia prawa materialnego zawarte w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2023 r.**

W złożonym odwołaniu Strona zarzuca m.in. naruszenie _„prawa materialnego, tj.:_

– _art. 41 ust. 1-2 oraz ust. 12 - 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[2\] poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja pergol nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że instalacja pergol podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie preferencyjna stawka tego podatku,_

– _art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że do usług montażu pergoli tarasowych nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem organu, nie powoduje istotnej zmiany parametrów budynku (w wyniku połączenie pergoli z budynkiem nie tworzą one całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym), co stanowiłoby o jego modernizacji;_

– _art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że świadczone przez Spółkę usługi montażu pergol podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%”._

Strona wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS zarzuca więc przede wszystkim nieprawidłowość rozstrzygnięcia, że usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie zadaszenia tarasowego w postaci pergoli nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, do tego świadczenia zastosowanie ma stawka podstawowa podatku w wysokości 23%.

Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez Organ pierwszej instancji, nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Powyższe byłoby działaniem przedwczesnym.

Niemniej jednak Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że art. 146aa ustawy, którego naruszenie zarzuca Strona, w dniu złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jak i w dniu wydania decyzji, już nie obowiązywał. W okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. wysokość stawek podatku od towarów i usług regulował m.in. art. 146ea ustawy.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego zawartych w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2023 r.**

W odwołaniu Strona zarzuca naruszenie _„art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacja podatkowej poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Spółki”._

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe\[3\].

_„Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”_ (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 113/19).

Istotne jest, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest bowiem tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19).

W myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 611/20, wskazał, że _„W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję._

_Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje”._

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są uchybienia w toku prowadzonego – przez Organ pierwszej instancji – postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W złożonym odwołaniu z dnia 22 grudnia 2023 r. Strona wniosła o „(…) _uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez uwzględnienie odwołania”._

Biorąc pod uwagę żądanie Strony wskazać należy, że w związku z tym, że Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową w oparciu o niewystarczająco zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy, tym samym naruszył przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zachodzi konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania przez Organ pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić postępowanie zmierzające do uzupełnienia zebrania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia, jakie konkretnie parametry techniczne czy użytkowe budynku ulegną zmianie na skutek montażu pergoli, w jaki sposób montaż pergoli wpłynie na obniżenie zużycia energii obiektu. Ponadto Organ pierwszej instancji powinien ustalić w jaki sposób Strona będzie dokonywała montażu instalacji elektrycznej w związku z montażem pergoli i jak montaż ten wpłynie na trwałe połączenie konstrukcji pergoli z budynkiem. Następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji winien ponownie dokonać analizy poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego, w szczególności pod kątem ustalenia elementu dominującego i elementów pomocniczych. Organ powinien przeanalizować i w sposób czytelny uzasadnić, dlaczego Jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z modernizacją budynku.

Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/20).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.251.2023.4.DS z dnia 6 grudnia 2023 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] _Zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”, Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm._

\[2\]_Zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”, Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm._

\[3\] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121