Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-950/16-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-25
Teza: 1. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacją Spółki, wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pierwsze pytanie będzie negatywna tj. uznająca, iż wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacji Spółki, wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, co będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy, w szczególności czy będą to same odsetki czy też kapitał (kwota główna) pożyczki?
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód-powstanie przychodu; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka kapitałowa; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-950/16-2/MM z dnia 7 października 2016 r. (data nadania 7 października 2016 r., data doręczenia 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Jadwiga F. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami jest wspólnikiem w spółce limited liability company - LLC (dalej: „Spółka”) posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „USA”), która jest pewnym odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie importu i eksportu technologii informatycznych z zakresu symulacji wirtualnej rzeczywistości i rzeczywistości rozszerzonej.

Spółka w 2015 roku udzieliła Wnioskodawcy (tylko jemu, tzn. pozostałym wspólnikom Spółki nie) oprocentowanej (naliczane są odsetki) pożyczki środków pieniężnych.

Obecnie tj. najprawdopodobniej jeszcze w 2016 r. właściciele Spółki planują dokonać likwidacji Spółki.

W takim przypadku na moment likwidacji Spółki dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu wierzytelności pożyczkowej poprzez tzw. konfuzję (confusio), instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 października 2016 r. Nr IPPB1/4511-950/16-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że na gruncie prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych spółka limited liability company, o której mowa we wniosku, jest opodatkowana na poziomie spółki, tj. w sposób właściwy dla osób prawnych. Spółka, o której mowa we wniosku, wypełnia kryterium „stałej placówki” w myśl art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Spółka, o której mowa we wniosku, posiada charakter stały, tzn. utworzona jest w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacją Spółki, wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pierwsze pytanie będzie negatywna tj. uznająca, iż wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacji Spółki, wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, co będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy, w szczególności czy będą to same odsetki czy też kapitał (kwota główna) pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacją Spółki wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał, iż wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacją Spółki wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego przychodem będzie wartość odsetek, a nie kwota kapitału pożyczki czy też łącznie kapitał plus odsetki.

Uzasadnienie

Ad pytania nr 1

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanej likwidacji ten sam podmiot -w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wierzytelności (należności) i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje także, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, w szczególności na gruncie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Należy przy tym zauważyć, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązań wiąże się z faktem niezaspokojenia wierzyciela, który z różnych względów nie dochodził lub dochodził nieskutecznie swoich roszczeń w stosunku do dłużnika. Umorzenie zobowiązań wiąże się także, co do zasady, z dokonaniem odrębnej czynności prawnej, takiej jak przewidziane w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (t j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwolnienie z długu. Aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, wierzyciel podejmuje dodatkowe czynności prawne, tj. składa stosowne oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik - o przyjęciu przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do żadnej formy umorzenia zobowiązania. Po pierwsze, w wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki. W sytuacji, gdy ta sama osoba staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania, przedmiotowe zobowiązanie - w postaci wierzytelności pożyczkowej - wygasa w wyniku konfuzji.

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie również do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawcy. Zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, czyli zdarzenia prawnego zupełnie odmiennego od umorzenia zobowiązania (niewiążącego się z jakimkolwiek oświadczeniem wierzyciela o niedochodzeniu swoich praw lub o zwolnieniu z długu).

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustaw o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń (w szczególności art. 11 ustawy o PIT). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zatem, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa Wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartym podkreślenia jest także fakt, iż w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca nie otrzyma żadnej wierzytelności, nie zostanie ona mu zwrócona itp., dojdzie bowiem, jak to powyżej dokładnie określono, do jej wygaśnięcia (równocześnie ze zobowiązanymi) w wyniku konfuzji.

Ad pytania nr 2

W sytuacji gdyby organ podatkowy uznał, iż wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z likwidacją Spółki wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu umowy pożyczki i odsetek od niej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego przychodem będzie wartość tylko odsetek, jako, że tylko odsetki mogą być uważane za przychód (nie istniały one bowiem w momencie udzielenia pożyczki).

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego, które dotyczyły zbliżonych stanów faktycznych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-523/16-5/MT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/1/415-1333/14/BK) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. (sygn. 1PTPB1/415-532/14-4/MR) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-466/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. 1PPB1/415-1017/14-2/AM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-442/14-2/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-388/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-1186/14/JS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-741/14/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. (sygn. IPPB1/415-910/14-2/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r. (sygn. ILPB1/415-619/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. (sygn. ILPB1/415-712/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r. (sygn. 1LPB1/415-605/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-634/14-2/ES) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-466/14-2/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1325/13-5/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1241/13-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1238/13-3/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-I076b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (sygn. 1TPB1/415-I077b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1026/13-2/MT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r, (sygn. ILPB4/423-279/13-4/DS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (sygn. lTPB3/423-283a/13/DK) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-896/13/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario)

W ocenie Wnioskodawcy organ wydający interpretację w związku z niniejszym wnioskiem powinien kierować się przy jej wydawaniu także brzmieniem przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. z dnia 8 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", zgodnie z którym: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”

Jak to zostało wykazane powyżej przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wierzytelności (należności) i zobowiązań, zatem organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów i tym samym „łatając” powstałą w ten sposób lukę powinien kierować przy dokonywaniu tej interpretacji ww. zasadą in dubio pro tributario.

Powyższe potwierdza także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015 dotycząca stosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w której stwierdzono, że: „Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. (\`(...)\`) Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki LLC mającej siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

Pomocnym w interpretacji ww. umowy może być tekst Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem do niej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest wspólnikiem w spółce limited liability company - LLC (dalej: „Spółka”) posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „USA”), która jest pewnym odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w 2015 roku udzieliła Wnioskodawcy (tylko jemu, tzn. pozostałym wspólnikom Spółki nie) oprocentowanej (naliczane są odsetki) pożyczki środków pieniężnych. W przyszłości Spółka zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją Spółki, Wnioskodawca otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ww. Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

5) Określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna

6)

1.  Określenie "polska spółka" oznacza osobę prawną lub jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa polskiego i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu polskiemu dla celów podatkowych w Polsce.
2.  Określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. Umowy, dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Na podstawie art. 11 ust. 3 Umowy, postanowienia ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.

Dokonując analizy zasad opodatkowania dochodów z likwidacji amerykańskiej spółki kapitałowej, należy rozważyć, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji „dywidendy” zawartej w powyżej cytowanym art. 11 umowy.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do ww. przepisu (pkt 28 Komentarza) wyraźnie stwierdzono, iż „za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży i ukryty podział zysków. Przewidziane w tym artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia, jako dywidendy”.

Zatem, jedynie w przypadku, gdyby zgodnie z prawem wewnętrznym Stanów Zjednoczonych dochody z likwidacji spółki traktowane były jak dywidenda, zastosowanie do nich miałby art. 11 Umowy. Wówczas dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Stanach Zjednoczonych.

W przypadku, gdy prawo amerykańskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z dywidendy, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 11 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy dokonać dalszej kwalifikacji dochodu na gruncie ww. Umowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Z treści art. 14 ww. Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw w spółce, w której był wspólnikiem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 14 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji amerykańskiej spółki kapitałowej nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (USA) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa (z USA) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 ww. ustawy, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z powyższych przepisów wynika, iż Polska ma prawo opodatkować dochód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Należy podkreślić, iż dochód ten może być również opodatkowany w państwie, z którego jest wypłacany (w USA).

Kwestia eliminowania podwójnego opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

I tak w myśl art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Powyższe oznacza, że podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy) a uzyskujący przychód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi będzie mógł odliczyć podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Art. 19 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu majątku o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym do spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, w związku z likwidacją spółki kapitałowej otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelności z tytułu udzielonej Jemu pożyczki. Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, a prawa i obowiązki z tytułu pożyczki w wyniku konfuzji ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki będącej osobą prawną wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki będącej osobą prawną wobec wspólnika) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki będącej osobą prawną). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, następuje u Niego przyrost majątku.

Zatem zasadnym jest stwierdzenie, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki (w tym odsetek od pożyczki) będzie dla Niego skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód Wnioskodawcy do opodatkowania będzie stanowić wartość otrzymanej wierzytelności, tj. kwoty głównej pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.