Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.177.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabywanych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabywanych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabywanych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem VAT czynnym. W zakresie podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Aktualne głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel artykułami przemysłowymi, w tym towarami wymienionymi w pozycji 28, 28a, 28b, 28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług tj.:

1.  elektroniczne układy scalone-wyłącznie procesory,
2.  przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych o masie mniejszej i równej 10 kg, m.in. laptopy, notebooki, komputery kieszonkowe i podobne inne ww. urządzenia,
3.  telefony do sieci komórkowych lub innych sieci bezprzewodowych; wyłącznie telefony komórkowe,
4.  konsole do gier wideo i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem, z wyłączeniem części i akcesoriów.

zwanymi dalej urządzeniami elektronicznymi. Aktualnie jednostkowe transakcje handlowe związane są z urządzeniami elektronicznymi. Dotyczą one nabycia urządzeń elektronicznych od spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod nazwą: K. S.A. z siedzibą w P., NIP:…, zwanej dalej spółką akcyjną, w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. Urządzenia te są nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie zamówień, jednostkowo nie przekraczają kwoty brutto w wysokości 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych) i są dokumentowane przez spółkę akcyjną fakturami, w których jest wyszczególniony podatek należny według stawki podatkowej w wysokości 23%. Wskazać należy, iż w miesiącu styczniu 2017 r., lutym 2017 r. oraz w marcu 2017 r. Wnioskodawca ogółem od spółki akcyjnej nabył w poszczególnym miesiącu rozliczeniowym towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie brutto wyżej od 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych). Podatnik na dzień złożenia wniosku nie ma zawartej ze spółką akcyjną stałej umowy na nabywanie urządzeń elektronicznych. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. podatnik ze spółką akcyjną zrealizował poniżej opisane transakcje handlowe.

(Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego zawarł w ujęciu tabelarycznym zestawienie faktur dotyczących zakupu niniejszego sprzętu).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. Wnioskodawca sprostował błędną informację, iż nie łączyła Wnioskodawcy ze spółką akcyjną jakakolwiek umowa. Mianowicie w dniu 1 lipca 2011 r., spółka akcyjna zawarła z Wnioskodawcą umowę o nazwie porozumienie do umowy franczyzowej, w ramach którego podatnik zobowiązywał się nabywać towary od spółki akcyjnej, reklamując spółkę akcyjną, ale prowadząc działalność na własny rachunek oraz we własnym imieniu. Na podstawie ww. porozumienia Wnioskodawca miał prawo m.in. do używania znaku firmowego spółki akcyjnej. W ramach ww. porozumienia nie był zobowiązany, w tym w okresie (od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r.), do nabywania określonej ilości towarów od spółki akcyjnej, ani nie też nie ponosił opłat np. z tytułu zawartego porozumienia. Strony ustaliły, iż ww. będzie nabywać od spółki akcyjnej dowolne ilości towarów na odroczony termin ich płatności na podstawie składanych zamówień. Umowa ta została rozwiązana z dniem 12 czerwca 2017 r.

Nabywanie towarów od spółki akcyjnej (kontrahenta) wymienionych w poz. 28, 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, zwane dalej w skrócie towarami lub urządzeniami elektronicznymi, odbywało się w oparciu o jedną powyżej opisaną w pkt 1 umowę. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. występowała więcej niż jedna dostawa towarów od spółki akcyjnej. Dostawy były dokonywane na podstawie odrębnych jednostkowych zamówień składanych przez Wnioskodawcę, a nabycie przez stronę towarów było dokumentowane przez spółkę akcyjną każdorazowo fakturą dokumentującą jednostkową dostawę. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. wartość towarów nabytych przez stronę dotycząca pojedynczego zamówienia udokumentowanego przez spółkę akcyjną nie przekraczała kwoty 20.000,00 zł.

Na dostawę towarów przez spółkę akcyjną Wnioskodawca miał zawartą jedną umowę z dnia 1 lipca 2011 r. Umowa ta została rozwiązana, jak już wyżej wskazano, z dniem 12 czerwca 2017 r. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. Wnioskodawca nie zawierał ze spółką akcyjną jakichkolwiek nowych umów, a opisane we wniosku towary były nabywane przez stronę od spółki akcyjnej na podstawie jednostkowych zamówień.

Opisana powyżej umowa nie regulowała częstotliwości dostaw towarów dla strony, a jak opisano powyżej, towary były przez stronę nabywane od spółki akcyjnej na podstawie zamówień. Częstotliwość zamówień w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017r. była różna i zależna od ilości zamówień złożonych Wnioskodawcy przez potencjalnych klientów. Jak to zostało opisane we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. przeciętna ilość zamówień nie przekraczała miesięcznie 20 zamówień, a każdorazowo dostawa zamówionych przez Wnioskodawcę towarów była dokumentowana przez spółkę akcyjną fakturą.

Łączna wartość brutto dostaw w danym miesiącu rozliczeniowym w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2107 r. przedstawiała się następująco:

1.  styczeń 2017 r. - 61.249,44 zł, dostawy udokumentowane 20 fakturami,
2.  luty 2017 r. - 20.610,75 zł, dostawy udokumentowane 16 fakturami,
3.  marzec 2017 r. - 25.515,54 zł, dostawy udokumentowane 12 fakturami,

Łącznie w okresie do dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. Wnioskodawca nabywał od spółki akcyjnej towary na kwotę 107.475,73 zł.

Składane przez Wnioskodawcę zamówienie do spółki akcyjnej nie było w jakikolwiek sposób powiązane z poprzednim zamówieniem. Z powyższego należy wnioskować, iż Wnioskodawca składając zamówienie każdorazowo zawierał ze spółką akcyjną umowę kupna towarów, której to umowy warunku regulowało złożone i zaakceptowane przez spółkę akcyjną zamówienie, w szczególności określające ilość zamawianego towaru, jego cenę oraz termin płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lipca 2017 r.:

Czy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego za styczeń 2017 r., luty 2017 r. oraz marzec 2017 r. o podatek naliczony w kwotach opisanych we wniosku, wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę od spółki akcyjnej towarów wymienionych w pozycji 28, 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 7 lipca 2017 r., poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, iż Wnioskodawca nabywa od spółki akcyjnej towary wymienione w pozycji 28, 28a- 28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do których to towarów został wprowadzony próg kwotowy w wysokości 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych) po przekroczeniu, którego podatnicy w zakresie podatku od towarów i usług są zobowiązani do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie uregulował w ustawie o podatku od towarów i usług, co należy uznać za jednolitą transakcję gospodarczą. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszym przypadku jest to wyłącznie sytuacja, gdy nabędzie on w danym miesiącu kalendarzowym jednorazowo od spółki akcyjnej urządzenia elektroniczne w kwocie brutto wyższej od 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych), która to jednostkowa transakcja będzie udokumentowana jedną fakturą. Wnioskodawca wskazał, że powyższa sytuacja w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. nie wystąpiła. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uznał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. z tytułu nabycia w danym miesiącu kalendarzowym urządzeń elektronicznych od spółki akcyjnej, nie wystąpiła tzw. jednolita transakcja nieprzekraczająca kwoty brutto w wysokości 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych). Wynika z tego, że urządzenia elektroniczne w styczniu 2017 r., lutym 2017 r. i marcu 2017 r. powinny być nabywane przez przedsiębiorcę bez zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, a opisane powyżej transakcje powinny być w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2107 r. udokumentowane przez spółkę akcyjną fakturą z wyszczególnioną w ww. fakturze kwotą podatku naliczonego, ze wskazaniem że ww. sprzedaż dla Wnioskodawcy przez spółkę akcyjną urządzeń elektronicznych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Reasumując Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego za styczeń 2017 r., luty 2017 r. oraz marzec 2017 r. o podatek naliczony, w kwotach opisanych we wniosku, wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę od spółki akcyjnej towarów wymienionych w pozycjach 28, 28a- 28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Należy też uznać, iż Wnioskodawca w powyżej opisanych miesiącach rozliczeniowych nie miał obowiązku nabywania towarów od spółki akcyjnej w ramach odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28, 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem ex 26.11.30.0 – elektroniczne układy scalone – wyłącznie procesory,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie < = 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem – z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20.000 zł. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Zatem, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia przez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa „jednolity”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „jednolity”, w związku z czym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN „jednolity” oznacza: „jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp.” oraz „tworzący zwartą całość”.

Podsumowując, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20.000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20.000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20.000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrotne obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 tej ustawy, faktura powinna zawierać - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Aktualne głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel artykułami przemysłowymi, w tym towarami wymienionymi w pozycji 28, 28a, 28b, 28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną umowę o nazwie porozumienie do umowy franczyzowej, w ramach którego zobowiązał się nabywać towary od spółki akcyjnej, reklamując spółkę akcyjną, ale prowadząc działalność na własny rachunek oraz we własnym imieniu. Strony porozumienia ustaliły, iż Wnioskodawca będzie nabywać od spółki akcyjnej dowolne ilości towarów na odroczony termin płatności, na podstawie składanych zamówień. Umowa ta została rozwiązana z dniem 12 czerwca 2017 r.

Nabywanie towarów od spółki akcyjnej (kontrahenta) odbywało się w oparciu o jedną powyżej opisaną umowę. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. występowała więcej niż jedna dostawa towarów od spółki akcyjnej. Dostawy były dokonywane na podstawie odrębnych jednostkowych zamówień składanych przez Wnioskodawcę, a nabycie towarów było dokumentowane przez spółkę akcyjną każdorazowo fakturą dokumentującą jednostkową dostawę. W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. wartość towarów nabytych przez stronę dotycząca pojedynczego zamówienia udokumentowanego przez spółkę akcyjną nie przekraczała kwoty 20.000,00 zł. Opisana powyżej umowa nie regulowała częstotliwości dostaw towarów. Częstotliwość zamówień w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r. była różna i zależna od ilości zamówień złożonych Wnioskodawcy przez potencjalnych klientów. Przeciętna ilość zamówień nie przekraczała miesięcznie 20., a każdorazowo dostawa zamówionych przez Wnioskodawcę towarów była dokumentowana przez spółkę akcyjną fakturą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy towarów wymienionych w pozycji 28, 28a, 28b, 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy i w związku z tym kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę od spółki akcyjnej niniejszych towarów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że transakcje dokonane przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy/porozumienia zawartego ze spółką akcyjną na zasadach opisanych we wniosku można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, ponieważ okoliczności towarzyszące oraz warunki, na jakich została zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Za jednolitą gospodarczo transakcję, należy uznać, jak już wyżej wskazano, umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000 zł. Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym stanie faktycznym sprawy. Ponadto na powyższe wskazuje łączny rozmiar tej transakcji. Jak wynika z wniosku wartość nabywanych towarów w ramach jednej umowy/porozumienia przekraczała kwotę 20.000,00 złotych.

Wobec powyższego, transakcje dokonane przez Wnioskodawcę polegające na nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, poz. 28, 28a-c, stanowiły jednolitą transakcję, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W związku z tym rozliczenie tych transakcji powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. służą czynnościom zwolnionym od podatku VAT, lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

Odliczenie podatku naliczonego to przysługujące - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczonych usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie zakupu określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku gdy wystąpią okoliczności określone w tym przepisie, podatnik w zasadzie nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jedno z takich wyłączeń zawarte jest w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że transakcje dokonane przez Wnioskodawcę, polegające na nabyciu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, poz. 28, 28a-c, stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję której rozliczenie powinno nastąpić na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, dostawca Wnioskodawcy obowiązany jest wystawić fakturę, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje, polegające na nabyciu w ramach jednej umowy/porozumienia urządzeń elektronicznych - obejmujące wszystkie zamówienia, nie powinny zawierać stawki oraz kwoty podatku VAT. Tym samym w niniejszej sprawie występują okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, wykluczające możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z powołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku dostaw objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny, przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę jako nabywcę towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.