Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-995/12/16-7/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Zakres opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1523/13 z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 nr.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 21 listopada 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 05 maja 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zakupiła nieruchomość mieszkalną (dom z działką) za cenę 580.000,00 zł jako współwłasność małżeńska. Na sfinansowanie zakupu Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła z bankiem. Umowę kredytu hipotecznego (kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co wynika z treści umowy kredytowej). Umowa zawarta została w dniu 25 kwietnia 2006, na kwotę 579.925,01 zł, z czego 560.000,00 zł zostało przeznaczone na pokrycie części ceny nabycia nieruchomości mieszkalnej. W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zdecydowała się sprzedać nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2009 r. Zgodnie z aktem cena sprzedaży wyniosła 880.000,00 zł. W akcie notarialnym sprzedaży, uzgodniono, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477,29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek bankowy Banku (część I), w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego. Pozostała część ceny sprzedaży (215.129,38 zł) zgodnie z aktem notarialnym została zapłacona przelewem na wskazanych przez Wnioskodawczyni i jej męża rachunek bankowy (część II). W tym samym akcie notarialnym przewidziano również druga formę zapłaty część I, a mianowicie zwolnienie Wnioskodawczyni i jej męża ze zobowiązania wobec banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców.

Zgodnie w ustawą o pdof Wnioskodawczyni (wraz z małżonkiem) złożyła w terminie (tj. w dniu 01 grudnia 2009 roku) stosowne oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż uzyskane ze sprzedaży środki ma zamiar wykorzystać na cele mieszkaniowe (w tym m.in. na spłatę kredytu hipotecznego) oraz skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ustawie. Wnioskodawczyni (wraz z mężem) w 2011 r. spłaciła część kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup obecnej nieruchomości mieszkalnej (umowa kredytu mieszkaniowego), wykorzystując środki uzyskane ze sprzedaży w/w nieruchomości.

Na skutek trudnej sytuacji na rynku kredytów hipotecznych w Polsce w 2009 r., ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości. Trójstronna umowa została zawarta w dniu 5 listopada 2009 r. W konsekwencji Wnioskodawczyni wraz z mężem przestała być dłużnikiem banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, co zostało potwierdzone stosownym pismem z banku. Z punktu widzenia Wnioskodawczyni jest to równoznaczne ze spłaceniem kredytu przez Wnioskodawczynię i jej męża.

Ponadto, powyżej opisana forma wywiązania się ze zobowiązań pozwoliła uniknąć konieczności zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu, oraz prowizji od udzielania kolejnego, nowego kredytu w przypadku nabywców nieruchomości. Co jest szczególnie uzasadnione, gdyż obie uczestniczące w transakcji zaspokajały podstawowe potrzeby, a mianowicie potrzeby mieszkaniowe.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 07 lutego 2013 r. Nr IPPB2/415-995/12-2/AK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, które ma być przedmiotem rozpatrywania wniosku o następujące informacje:

*   jednoznaczne określenie w jakiej formie dokonano zapłaty przypadającej na spłatę kredytu hipotecznego?

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż „W akcie notarialnym sprzedaży, uzgodniono, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477,29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek bankowy Banku (część 1), w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego. Pozostała część ceny sprzedaży (215.129,38 zł) zgodnie z aktem notarialnym została zapłacona przelewem na wskazanych przez Wnioskodawczyni i jej męża rachunek bankowy (część II). W tym samym akcie notarialnym przewidziano również druga formę zapłaty część 1, a mianowicie zwolnienie Wnioskodawczyni i jej męża ze zobowiązania wobec banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców.”

Natomiast w dalszej części wniosku Wnioskodawczyni wskazuje, iż „Na skutek trudnej sytuacji na rynku kredytów hipotecznych w Polsce w 2009 r., ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości. Trójstronna umowa została zawarta w dniu 5 listopada 2009 r. W konsekwencji Wnioskodawczyni wraz z mężem przestała być dłużnikiem banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr 36731, co zostało potwierdzone stosownym pismem z banku.”

Wnioskodawczyni odpowiedziała w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 17 lutego 2013 r.), uzupełniając przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2009 r. W akcie notarialnym sprzedaży, uzgodniono, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477,29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek bankowy Banku (część I), w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego. Pozostała część ceny sprzedaży (215.129,38 zł) zgodnie z aktem notarialnym została zapłacona przelewem na wskazany przez Wnioskodawczynię i jej męża rachunek bankowy (część II). W tym samym akcie notarialnym przewidziano również druga formę zapłaty części I, a mianowicie zwolnienie Wnioskodawczyni i jej męża ze zobowiązania wobec banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców.

Ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości, czyli inaczej mówiąc miała formę przejęcia długu przez nabywców. Trójstronna umowa została zawarta w dniu 5 listopada 2009 r. W konsekwencji Wnioskodawczyni wraz z mężem przestała być dłużnikiem banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr 36731, co zostało potwierdzone stosownym pismem z banku. Z punktu widzenia Wnioskodawczyni jest to równoznaczne ze spłaceniem kredytu przez Nią i jej męża.

Forma zapłaty jest równoznaczna z drugą formą zapłaty części I przewidzianą w akcie notarialnym - zwolnienie Wnioskodawczyni wraz z mężem ze zobowiązania wobec banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców.

Wnioskodawczyni chce podkreślić, że wraz z mężem wydatkowała swój przychód poprzez porozumienie w zakresie przejęcia długu przez nabywców. Wnioskodawczyni wraz z mężem mogłaby zażądać zapłaty na rachunek i w taki sposób spłacić kredyt, natomiast w tym wypadku bank uznał, że wystarczy mu jeśli pojawi się nowy kredytobiorca, co również jest formą spłaty kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pytanie dotyczy części przychodu przypadającej na spłatę kredytu hipotecznego:

Czy Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo, korzystając ze zwolnienia przewidzianego w ustawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 w przypadku części przychodów przypadających na spłatę kredytu hipotecznego (umowa nr 36731) mającego formę odłączenia od praw i obowiązków, w części przypadającej na jej udział w przychodach ze sprzedaży oraz jej udział w umowie kredytu hipotecznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w banku mającym siedzibę na terytorium RP nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10%.

Wobec przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. (włącznie) stosuje się przepisy ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. I tak omawiane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Opodatkowaniu podlega przychód po odjęciu kosztów transakcyjnych (np. koszty notarialne). Przepisy te mają zastosowanie, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje maksymalnie do końca 2011 r. Ustawa w opisywanym brzemieniu, przewiduje zwolnienie z opodatkowania. Nie podlega opodatkowaniu sprzedaż nieruchomości, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży podatnik złoży oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit e) czyli na:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,
3.  w całości jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,
4.  w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,
5.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jeżeli w/w warunki nie zostaną spełnione, to podatek w wysokości 10% płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie 2 letniego terminu wraz naliczonymi odsetkami.

Wnioskodawczyni dochowała wszelkich terminów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), co zostało opisane wstanie faktycznym tegoż wniosku.

Nie budzi wątpliwości, aby korzystać ze zwolnienia w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość (co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 6.04.2007 r. sygn., II FSK 509/06 oraz w oficjalnej Interpretacji Ministra Finansów z dnia 20.01.2004 r. Skorzystanie z omawianego zwolnienia jest możliwe również w sytuacji, gdy podatnik wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki środki pieniężne otrzymane przed zawarciem umowy ostatecznej, co potwierdził wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.03.2007 sygn. III SA/Wa 4206/06.

Zdaniem Wnioskodawczyni, forma zawartej umowy z bankiem polegająca na odłączeniu od praw i obowiązków wnioskodawczyni a przyłączeniu do umowy nabywcy sprzedawanej nieruchomości jest tożsama ze spłatą kredytu Umowa odłączenia od praw i obowiązków umowy kredytowej jest regulowana w Kodeksie cywilnym art. 519-525.

Art. 519. § 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2 Przejęcie długu może nastąpić

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron,
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela, oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron, jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, ze osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Art. 522. Umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Art. 524. § 1. Przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika.

Wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę trójstronną na podstawie, której Wnioskodawczyni została odłączona od praw i obowiązków związanych z umową kredytu hipotecznego.

Taka forma spłaty kredytu została również przewidziana w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dn. 30.11.2009, Paragraf 3.3), jako alternatywa do spłaty kredytu, o identycznych skutkach dla sprzedających i kupujących.

W akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości strony zawarły dwie możliwości formy zapłaty części ceny w wysokości salda zadłużenia wobec banku z tytułu kredytu hipotecznego. Pierwsza z nich stanowiła spłatę kredytu w imieniu wnioskodawczyni (par. 3.1.a), druga stanowi zwolnienie ze zobowiązania wobec banku (par. 3.3). Owe odłączenie zgodnie z aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości stanowi część zapłaty za nieruchomość. Również Bank udzielający kredytu hipotecznego potwierdził w piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r., iż zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec banku z tytułu umowy nr 36731 wygasło. Zatem zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu kredytu hipotecznego wobec Banku uznano za zaspokojone. Konsekwencje wyżej opisanych zdarzeń są tożsame z konsekwencją spłaty kredytu poprzez przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy kredytu. Dla dłużnika przekazanie kredytu osobie trzeciej stanowi zaspokojenie jego zobowiązań wobec banku.

Ustawa o pdof w art. 21 ust. 1 pkt 32 nie stanowi, jaką formę powinna przybrać spłata kredytu, nie ogranicza, zatem spłaty kredytu jedynie do fizycznej formy przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. Również ustawa Prawo Bankowe z dnia 29 sierpnia 1997 r. z późniejszymi zmianami, nie definiuje samego pojęcia spłata kredytu. Natomiast słownik języka polskiego („Mały słownik języka polskiego”, J. Godyń, 2006) definiuję spłatę, jako m.in. uiszczanie należności, wywiązanie się ze zobowiązań.

Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając interpretacje indywidualną sygn. ILPB2/415-555/09-4/ES stwierdził, iż „Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia jest forma dokonania tej spłaty, tj. to czy spłaty kredytu Wnioskodawczyni dokonała osobiście, czy tez w Jej imieniu uczynili to nabywcy przedmiotowej nieruchomości”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretacje o sygnaturze IPPB4/415-39/08-4/JK: „Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia jest forma dokonania spłaty…”

Z powołanych wyżej przepisów oraz interpretacji wynika ze okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), a nie forma dokonania spłaty.

Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej - co jest zgodne z stanem faktycznym w niniejszym wniosku.

Niewątpliwe pozostaje, iż odłączenie Wnioskodawczyni od umowy kredytowej spowodowało zaspokojenie jej zobowiązań wobec banku (wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna potwierdzają możliwość spłaty kredytu również, jako zaspokojenie zobowiązań w formie odłączenia od umowy kredytowej). Zobowiązanie wobec banku z tytułu umowy kredytowej zostanie spłacone przez nabywców nieruchomości, jako cześć zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, mogła ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o pdof w art. 21. ust. 1 pkt 32 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2006 r.

Warto, przy okazji wspomnieć, iż Wnioskodawczyni nie skorzystała z możliwości odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu na podstawie art. 26b ustawy (czyli z tzw. ulgi odsetkowej).

Odnosząc się do kwestii udokumentowania spłaty, stwierdzić należy, iż służyć może temu wszystko, co stanowi dowód przeznaczenia środków na cel mieszkaniowy.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wnioskodawczyni w celu udokumentowania spłaty może posłużyć się aneksem do umowy kredytowej stanowiącej od odłączeniu Wnioskodawczyni od tejże umowy oraz potwierdzeniem z banku stanowiącym o wywiązaniu się Wnioskodawczyni ze zobowiązań wobec banku z tytułu tejże umowy.

W dniu 1 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-995/12-4/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego na cele określone w lit. a). W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ przejęcie długu przez nabywcę nieruchomości nie stanowi spłaty kredytu przez Wnioskodawczynię. Przejęcie długu względem banku przez nabywcę nieruchomości, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 20 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-995/12-6/AK z dnia 17 kwietnia 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 1 marca 2013 r. Nr IPPB2/415-995/12-4/AK Strona złożyła pismem z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1523/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną..

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/13 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 22 stycznia 2014 r. skargę kasacyjną.

W dniu 23 maja 2016 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 28 kwietnia 2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 996/14 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 20 czerwca 2016 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie sygn. Akt III SA/Wa 1523/13 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w którym Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przejęcie długu (kredytu), zaciągniętego przez Skarżącą na zakup -zbywanej nieruchomości mieszkalnej, przez nabywcę tej nieruchomości może być uznane za "spłatę kredytu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w dniu 5 maja 2006 r. wraz z mężem zakupiła nieruchomość mieszkalną (dom z działką) za 580 000 zł, którą sprzedała dnia 30 listopada 2009 r. za 880.000 zł. Na zakup nieruchomości Skarżąca (wraz z mężem) zaciągnęła w banku. kredyt hipoteczny (umowa kredytowa z dnia 25 kwietnia 2006 r.). W umowie sprzedaży nieruchomości zostały przewidziane dwie formy zapłaty: jedna, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477.29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek Banku, w którym Skarżąca wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego, druga to zwolnienie Skarżącej i jej męża z zobowiązania wobec Banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców. W związku z trudną sytuacją na rynku kredytów hipotecznych w Polsce w 2009 r., ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego Skarżącej i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości. Trójstronna umowa została zawarta 5 listopada 2009 r. W konsekwencji Skarżąca wraz z mężem przestała być dłużnikiem Banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr 36731, co zostało potwierdzone pismem Banku. Skarżąca wyjaśniła, że ww. forma wywiązania się z zobowiązań pozwoliła uniknąć konieczności zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od udzielenia kolejnego, nowego kredytu w przypadku nabywców nieruchomości. Wskazała, że wraz z małżonkiem złożyła w terminie (tj. 1 grudnia 2009 r.) oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki ma zamiar wykorzystać na cele mieszkaniowe (w tym m.in. na spłatę kredytu hipotecznego) i w 2011 r. spłaciła część kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup obecnej nieruchomości mieszkalnej (umowa kredytu mieszkaniowego), wykorzystując środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, forma zawartej umowy z Bankiem polegająca na odłączeniu od praw i obowiązków Skarżącej a przyłączeniu do umowy nabywcy sprzedawanej nieruchomości jest tożsama ze spłatą kredytu. Skarżąca zauważyła, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie stanowi, jaką formę powinna przybrać spłata kredytu, nie ogranicza, zatem spłaty kredytu jedynie do fizycznej formy przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. Odłączenie Skarżącej od umowy kredytowej spowodowało zaspokojenie jej zobowiązań wobec Banku, w związku z tym mogła ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Minister Finansów stwierdził, że przejęcie długu względem Banku przez nabywcę nieruchomości, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Skarżącą. Za “spłatę kredytu” nie może bowiem uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę, w opisywanym przypadku przez nabywców nieruchomości. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Zatem zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ stwierdził też, że sprzedaż nieruchomości w 2009 r. w zamian za przejęcie długu Skarżącej będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wskazany w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  (46) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do postanowień art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr.217, poz.1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. mógł być stosowany (zakup nieruchomości nastąpił w dniu 5 maja 2006 r.). Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest m.in., aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostały wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Jak wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy za spłatę kredytu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., może być uznane przejęcie długu z tytułu umowy kredytu hipotecznego przez nabywcę nieruchomości.

Instytucja przejęcia długu jest normowana przepisem art. 519 § 1 i 2 i nast. k.c. Zgodnie z art. 519 § 1 osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). § 2 ww. artykułu stanowi, iż przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przytoczony przepis reguluje materię tzw. translatywnego (inaczej: sukcesyjnego) przejęcia długu. Przejęcie to polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony. Translatywne przejęcie długu nie wpływa na treść stosunku obligacyjnego, łączącego dawnego dłużnika z wierzycielem; nie umarza także przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego. Sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się następującymi cechami:

*   sukcesja singularna przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności),

*   zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika,

*   zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania.

Przyjmuje się, że przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), w tym - umowy sprzedaży, jeżeli okoliczności sprawy i wola uczestników transakcji gospodarczej uzasadniają przyjęcie prawnej integracji przejęcia długu i umowy sprzedaży (Komentarz do art. 519 Kodeksu cywilnego, Agnieszka Rzetecka-Gil, LEX).

Przekładając powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż przejęcie długu Skarżącej, jaki posiadała ona wobec Banku z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości mieszkalnej, przez nabywcę tej nieruchomości, spowodowało uwolnienie Skarżącej od tego długu. Bez znaczenia pozostaje więc podniesiona przez Ministra Finansów okoliczność, iż w „sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi” Nie jest bowiem istotne, czy przejmujący dług spłaci kredyt; istotne jest, że Skarżąca została zwolniona z długu wobec Banku. Jak sam organ zauważył, sprzedaż nieruchomości za przejęcie długu stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym przyznając, że przejęcie długu przez nabywcę długu nastąpiło odpłatnie. De facto bowiem nastąpiła zapłata za sprzedaną nieruchomość na rzecz Skarżącej przez nabywcę nieruchomości, tyle że Skarżąca nie otrzymała gotówki, którą przelałaby na rachunek Banku, który udzielił jej kredytu hipotecznego, a skorzystała z innej formy uwolnienia się od długu.

Jak podała Skarżąca taki sposób rozliczenia ("bezgotówkowego") z Bankiem był tańszy, gdyż pozwolił jej uniknąć zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu, a nabywcy nieruchomości nie musieli płacić prowizji od kredytu. Efekt ekonomiczny jest dokładnie taki sam jak przy rozliczeniu "gotówkowym", gdyby doszło do zapłaty należności na rzecz Skarżącej, która następnie spłaciłaby kredyt. Tylko dlatego, że strony wybrały "bezgotówkowy" sposób rozliczenia przy sprzedaży nieruchomości Minister Finansów kwestionuje możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, skoro efekt ekonomiczny w postaci uwolnienia Skarżącej od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił i to w sposób efektywny z punktu widzenia Banku kredytującego, to nastąpiła "spłata kredytu". W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np. długu). Jak słusznie zauważyła Skarżąca, również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia sposobu, w jaki kredyt powinien być spłacony. Zatem użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pojęcia "spłata kredytu" nie można odnosić wyłącznie do spłaty kredytu w formie przelania gotówki na rachunek Banku. Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż pasywa Skarżącej z tytułu kredytu hipotecznego po sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i przejęciu długu przez nabywców nieruchomości wynoszą 0 zł, a efekt ten został osiągnięty na skutek uzyskania należności ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, na zakup której kredyt ten został zaciągnięty, przy zachowaniu dwuletniego terminu od dnia sprzedaży.

W ocenie Sądu taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. nie narusza zasady, w myśl której wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z orzecznictwem, przepisy ustanawiające ulgi podatkowe powinny być interpretowane zgodnie z językowym, potocznym rozumieniem użytych w nich sformułowań, jeżeli przepisy ustawy podatkowej nie definiują zawartych w nich pojęć lub nie odsyłają do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych.

Warto też wskazać, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w obecnych realiach coraz więcej osób wybiera podobny jak Skarżąca "bezgotówkowy" związany z przejęciem długu hipotecznego sprzedającego sposób rozliczenia, dlatego przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe należy również uwzględniać nowe konstrukcje prawne (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 521/08, dostępny- .http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1523/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.