Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.44.2023.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z 2 marca 2023 r. (data wpływu 2 marca 2023 r.), uzupełnionego pismami z 7 kwietnia 2023 r. (data wpływu 7 kwietnia 2023 r. – dwa pisma identycznej treści) oraz z 26 kwietnia 2023 r. (data wpływu 26 kwietnia 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznej montowanej na dachu budynku przechowalni owoców funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110.

**Opis usługi**: Dostawa oraz montaż instalacji fotowoltaicznej montowanej na dachu budynku przechowalni owoców funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanym w PKOB 1110. Przedmiotowe świadczenie będzie realizowane w ramach termomodernizacji. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie. Instalacje fotowoltaiczne będą spełniały definicję mikroinstalacji wskazaną w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.).

**Rozstrzygnięcie**: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 7 kwietnia 2023 r. oraz 26 kwietnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

_Sprawa dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku VAT w przypadku zdarzenia przyszłego._

_Inwestor z pomocą programu dofinansowań (…) chce wybudować instalację fotowoltaiczną, która będzie służyła potrzebom domu mieszkalnego, będzie do niego podłączona. Moc instalacji zostanie dobrana na podstawie szacunków zużycia energii w domu. Inwestor dysponuje ograniczonym miejscem na gruncie oraz nie chce wykorzystywać dachu budynku mieszkalnego. W gospodarstwie jest jedno przyłącze elektryczne, jeden licznik, który obsługuje zarówno dom, jak i przechowalnię owoców. Inwestor chce zamontować instalację fotowoltaiczną na dachu budynku przechowalni owoców z przeznaczeniem na potrzeby wykorzystania energii elektrycznej w domu. W związku z tym, że na całe gospodarstwo jest jedno przyłącze elektryczne i jeden licznik, to niezależnie od lokalizacji instalacji fotowoltaicznej (czy to na dachu budynku mieszkalnego, czy na gruncie, czy na dachu przechowalni owoców) istnieje możliwość, że produkowana energia popłynie również do przechowalni owoców. Na ten moment nie ma możliwości rozdzielenia zasilania tych budynków. Inwestor, myśląc o przyszłości, chciałby zamontować falownik o większej mocy, aby kiedyś rozbudować swoją instalację fotowoltaiczną o kolejne panele fotowoltaiczne, które przeznaczone byłyby już na potrzeby przechowalni owoców. Etap I - montaż paneli na dachu przechowalni owoców z przeznaczeniem na potrzeby domu mieszkalnego_

_Etap II - montaż w przyszłości paneli na dachu przechowalni owoców z przeznaczeniem na potrzeby przechowalni owoców. Czy zatem w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu przechowalni owoców i podłączeniu jej do domu mieszkalnego istnieje możliwość zastosowania stawki 8% VAT na I etap inwestycji?_

Wnioskodawca zaproponował klasyfikację do PKWiU 33.20.50.0

W dniu 7 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył dwa pisma identycznej treści będące odpowiedzią na wezwanie z 31 marca 2023 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-2.440.44.2023.1.PP. W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS dotyczącym określenia właściwej stawki podatku VAT dla opisanego zdarzenia przyszłego składającego się z dostawy materiałów oraz ich montażu na budynku inwestora.

Świadczenie kompleksowe dotyczy zakupu niezbędnych materiałów oraz ich montażu u inwestora – jest to świadczenie ze sobą ściśle powiązane.

Rozdzielenie inwestycji na 2 etapy ma pokazać cały zamysł inwestycji. Jednakże wniosek dotyczy wyłącznie etapu I.

„Wybudowanie instalacji fotowoltaicznej” należy rozumieć jako zakup i dostawę odpowiednich materiałów do inwestora, a następnie montaż tychże materiałów na wskazanym przez niego dachu budynku. Sformułowanie „wybudowanie” może być w tym przypadku nieco nietrafione. Bardziej dokładne będzie określenie „montaż i podłączenie”.

Wnioskodawca (…) jest potencjalnym dostawcą materiałów oraz wykonawcą montażu instalacji fotowoltaicznej. Wnioskodawca będzie realizował czynności związane z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej na rzecz inwestora.

Wnioskodawca nie produkuje instalacji fotowoltaicznych. Wnioskodawca zakupuje na rynku materiały do wybudowania/zamontowania instalacji fotowoltaicznej oraz zajmuje się samym wybudowaniem/montażem.

Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za zakup poszczególnych części składowych/ materiałów oraz ich dostawę do inwestora.

Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za montaż dostarczonych materiałów.

Wnioskodawca dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do montażu instalacji fotowoltaicznej, tj. panele fotowoltaicznej, konstrukcja montażowa, falownik, okablowanie, zabezpieczenia, rozdzielnica oraz inne drobne materiały w postaci wkrętów, śrub, podkładek itp. Następnie Wnioskodawca z wykorzystaniem zakupionych i dostarczonych materiałów dokonuje montażu na budynku inwestora.

Efektem realizacji inwestycji jest wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku mieszkalnego. Inwestor dysponuje ograniczonym miejscem na gruncie oraz nie chce montować instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku mieszkalnego. W związku z tym planuje się montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przechowalni owoców, ale z przyłączeniem i przeznaczeniem na potrzeby budynku mieszkalnego. Mamy tutaj do czynienia z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438) punkt d, czyli: całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Wniosek dotyczy wyłączenie etapu I inwestycji.

Wnioskodawca jednoznacznie potwierdza, że instalacja fotowoltaiczna będzie zamontowana na dachu przechowalni owoców. Dalszy opis, tzn. „niezależnie od lokalizacji instalacji fotowoltaicznej (czy to na dachu budynku mieszkalnego, czy na gruncie, czy na dachu przechowalni owoców) istnieje możliwość, że produkowana energia popłynie również do przechowalni owoców” wskazuje rzeczywisty stan instalacji elektrycznej na terenie gospodarstwa. Gospodarstwo składa się z budynków gospodarczych, przechowalni owoców oraz budynku mieszkalnego. Na te wszystkie budynki jest jeden licznik energii elektrycznej, który rozlicza energię ze wszystkich zabudowań na terenie gospodarstwa.

Wnioskodawca jednoznacznie potwierdza, że dom mieszkalny/budynek mieszkalny opisywany we wniosku jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi poniżej 300 m2.

Klasyfikacja budynku mieszkalnego zgodnie z PKOB określona jest symbolem: 1110.

Montaż dotyczy budynku mieszkalnego jednorodzinnego stałego zamieszkania.

Instalacja fotowoltaiczna będzie zamontowana na budynku przechowalni owoców, ale funkcjonalnie będzie połączona/związana przewodem elektrycznym z budynkiem mieszkalnym.

Instalacja fotowoltaiczna opisywana we wniosku będzie stanowiła mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2022 poz. 1378 ze zm.). Na ten moment Wnioskodawca jako potencjalny wykonawca nie posiada materiałów koniecznych do wybudowania/zamontowania instalacji, o której mowa we wniosku, dlatego nie jest w stanie określić jej dokładnych parametrów. Zgodnie z programem (…), z którego Inwestor chce skorzystać instalacja fotowoltaiczna będzie miała moc poniżej 10 kW, jednak możliwie najbardziej zbliżoną do 10 kW. Wnioskodawca dodał, że na rynku paneli fotowoltaicznych panuje duża zmienność w zakresie mocy poszczególnych modułów (paneli) fotowoltaicznych. Występują egzemplarze od 300W (=0,3 kW) do nawet 650W (=0,65 kW). Wnioskodawca wskazał, że w zależności od dostępnych na dzień zakupu paneli fotowoltaicznych ich liczba oraz moc całkowita może być różna. Dla przykładu wskazał: Dla dostępnych paneli 450W (=0,45 kW) przewiduje się zamontowanie 22szt. co da łącznie moc całkowitą mikroinstalacji fotowoltaicznej 9,9 kW. Dla dostępnych paneli 540W (=0,54 kW) przewiduje się montaż 18szt, co da łączną moc 9,72 kW. Wnioskodawca wskazał, że można przyjąć, że moc instalacji fotowoltaicznej na pewno znajdzie się w przedziale od 9 do 10 kW w zależności od dostępnych w chwili zamówienia modułów fotowoltaicznych. Ponadto w skład instalacji fotowoltaicznej wejdą wcześniej wymienione: konstrukcja montażowa, falownik, okablowanie, zabezpieczenia, rozdzielnica oraz inne drobne materiały w postaci wkrętów, śrub, podkładek. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z prawem energetycznym, kluczowym parametrem definiującym instalację fotowoltaiczną jest moc zainstalowanych modułów fotowoltaicznych, która decyduje o mocy całkowitej instalacji fotowoltaicznej.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy czynności złożonej, która skład się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe: zakup materiałów, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej.

Towary i usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego:

\- moduły fotowoltaiczne – panele/ogniwa fotowoltaiczne, które służą do wytwarzania energii elektrycznej z promieniowania słonecznego;

\- konstrukcja montażowa – służy do przymocowania paneli fotowoltaicznych do dachu budynku. Składa się z profili, płaskowników aluminiowych z uchwytami, śrubami;

\- falownik – służy do zamiany energii elektrycznej prądu stałego pochodzącej z paneli fotowoltaicznej w użyteczną energię prądu zmiennego do wykorzystania w instalacji odbiorczej gospodarstwa;

\- okablowanie – służy do elektrycznego połączenia ze sobą elementów instalacji – modułów fotowoltaicznych z falownikiem, falownika z istniejącą instalacją odbiorczą oraz odpowiednie uziemienie całej instalacji fotowoltaicznej;

\- zabezpieczenia – służą do zabezpieczenia przed zwarciami, a w konsekwencji uszkodzeniem i pożarem instalacji fotowoltaicznej;

\- rozdzielnica – służy do montażu zabezpieczeń i przyłączenia instalacji fotowoltaicznej do instalacji odbiorczej;

\- inne drobne materiały w postaci wkrętów, śrub, podkładek – służą do bezpośredniego mocowania poszczególnych elementów składowych instalacji fotowoltaicznej do budynku;

\- usługa montażu – nierozerwalny element zamówienia inwestora. W tej pozycji zakupione i zamówione elementy składowe trwale montuje się do budynku.

W ramach przedmiotowego świadczenia nie wyróżnia się usług (świadczeń) podstawowych i dodatkowych. Jest to jedno świadczenie kompleksowe.

Cena obejmuje całość świadczenia. Nie wyróżnia się odrębnie poszczególnych elementów składowych świadczenia.

Dostarczane towary będą stanowić ok. 50-60% wartości całego świadczenia. Natomiast pozostałą część wartości będzie stanowić usługa montażu, czyli ok 40-50%. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie jednoznacznie tego określić na tym etapie, gdyż jest to świadczenie kompleksowe i cena zostanie ustalona całościowe, bez rozbicia na poszczególne części składowe.

Wszystkie czynności są niezbędne. Aby wykonać montaż instalacji fotowoltaicznej niezbędny jest zakup materiałów. Kiedy zakupi się materiały, należy je dostarczyć na miejsce inwestycji. Dopiero po zakupie i dostarczeniu materiałów możliwy będzie montaż niniejszej instalacji fotowoltaicznej. Po montażu i dopełnieniu formalności możliwe będzie uruchomienie i użytkowanie instalacji fotowoltaicznej.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. W związku z tym jest to 1 świadczenie składające się z zakupu, dostawy i montażu towaru jakim jest instalacja fotowoltaicznej.

Obecnie umowa na przedmiotowe świadczenie nie została jeszcze zawarta.

26 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca przesyłał (…).

Postanowieniem z 8 maja 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.44.2023.2.PP wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 8 maja 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę_ _pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)._ Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z (…), należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przechowalni owoców funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wszystkie wskazane elementy składają się na usługę kompleksową polegającą na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy - poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej na potrzeby budynku mieszkalnego. Wszystkie czynności są niezbędne do realizacji przedmiotowego świadczenia. Aby wykonać montaż niezbędna jest dostawa towaru, które łącznie umożliwią użytkowanie instalacji fotowoltaicznej. Cena obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym - z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia - elementem dominującym jest montaż instalacji fotowoltaicznej, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę propozycji klasyfikacji do PKWiU 33.20.50.0, wskazać należy, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, w niniejszej WIS dokonano ustalenia, czy opisane świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę, nie dokonywano zatem klasyfikacji według PKWiU.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- - Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

\- - Budynków gospodarstw rolnych (1271)

\- - Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

\- - Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

**d)** **całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.**

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedsięwzięcie będące przedmiotem wniosku odpowiada definicji mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Wykonanie na obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym instalacji fotowoltaicznych będzie świadczone w ramach termomodernizacji, czyli czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Wnioskodawca montując instalację fotowoltaiczną na dachu budynku przechowalni owoców funkcjonalnie związaną z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110, dokonuje termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

W konsekwencji, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) polegające na dostawie oraz montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu budynku przechowalni owoców funkcjonalnie związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie analizie podlegała wyłącznie usługa – montaż instalacji fotowoltaicznych na dachu budynku przechowali owoców funkcjonalni związanej z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2.

Tutejszy organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie sprawy, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).