Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.193.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem przez spółkę pracownikom oddelegowanym zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz przejazdów
Słowa kluczowe: dojazdy; nocleg; oddelegowanie; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 13 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu do tutejszego organu dnia 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem przez Spółkę pracownikom delegowanym zakwaterowania/noclegów w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz przejazdów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem przez Spółkę pracownikom delegowanym zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz przejazdów. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem znak 0115-KDIT2-2.4011.193.2019.1.MM z dnia 26 czerwca 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do usunięcia stwierdzonych braków formalnych. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 3 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy - Spółki jest naprawa i konserwacja statków i łodzi. W najbliższym czasie Spółka zamierza zawierać kontrakty na wykonywanie robót we wskazanym zakresie. Kontrahentami Spółki będą zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, wobec czego roboty będą wykonywane i w Polsce, i za granicą. W tym celu Spółka, będąca pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, będzie delegować swoich pracowników do wykonania przedmiotowych robót we wskazane przez kontrahentów miejsce. Na czas delegowania Spółka będzie sporządzała aneksy do umowy o pracę zmieniające miejsce pracy pracownika oraz stawkę jego wynagrodzenia. Takie delegowanie nie będzie więc stanowiło podróży służbowej, o której mowa w przepisie art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, wobec czego pracownikom nie będą wypłacane żadne należności z tytułu podróży służbowej. Na czas wykonywania prac Spółka zamierza udostępniać pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub wynajętych przez Spółkę kwaterach prywatnych. Spółka zamierza również finansować dojazdy pracowników do miejsca wykonywania pracy. Pozostałe wydatki, zarówno na potrzeby prywatne pracowników, jak i ich wyżywienie, będą pokrywali pracownicy we własnym zakresie. Wskazać należy, że pracownicy nie mogą wybrać standardu miejsca noclegu ani jego odległości od miejsca docelowej pracy. Nie decydują również o środku transportu, jakim będą się poruszać z zakładu pracy do miejsca wykonywania fizycznej pracy. Podkreślenia wymaga również fakt, że przez czas oddelegowania pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania oraz poza miejscem, w którym posiadają centrum interesów osobistych i gospodarczych. Ich pobyt w miejscu wykonywania pracy jest niezbędnie konieczny dla wykonania zleconych Spółce robót, zatem leży w interesie Spółki, a nie samych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pokrycie przez Spółkę kosztów zakwaterowania oraz kosztów przejazdu pracownika, który przydzielony jest do wykonywania pracy w innym państwie będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź przychód z jakiegokolwiek innego źródła), a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik, zobowiązana jest pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegu oraz dojazdu pracownika do miejsca wykonywania pracy w czasie jego oddelegowania za granicę, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, gdyż służy wyłącznie celom pracodawcy odpowiedzialnemu przed kontrahentem za wykonanie zlecenia przy wykorzystaniu własnych pracowników. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje wprawdzie, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika czy wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednak w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny wskazał na warunki, jakie muszę zostać spełnione, aby można było uznać, że pracownik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Trybunału, aby można było uznać, że pracownik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi z tego świadczenia skorzystać w pełni dobrowolnie. Świadczenie takie musi być dla pracownika przydatne i leżeć w jego interesie. Po drugie, świadczenie takie musi stanowić dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Oznacza to, że w efekcie spełnienia świadczenia pracownik musi uzyskać realne zwiększenie aktywów własnych lub uniknięcie własnych wydatków. W tym miejscu należy wskazać, że finansowanie noclegów i dojazdów oddelegowanych pracowników w żaden sposób nie stanowi ich przysporzenia majątkowego. Spółka zapewniając pokrycie kosztów związanych z noclegiem i dojazdem nie robi tego w interesie swoich pracowników, a w interesie własnym. To Spółka zyskuje na takim ukształtowaniu relacji z pracownikiem, gdyż ma zagwarantowany pobyt pracowników we wskazanym miejscu pracy, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec zleceniodawców i minimalizuje ryzyko niewykonania zleconych prac.

Trudno też mówić w tym przypadku o dobrowolności skorzystania ze świadczenia przez pracownika, skoro pracownik nie wie dokąd, kiedy i na jak długo zostanie przez pracodawcę oddelegowany. Nadmienić przy tym należy, że wskazane świadczenia są podyktowane również koniecznością zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, a tym samym stanowią obowiązek pracodawcy nałożony na niego przepisami Kodeksu pracy. Reasumując zatem powyższe Wnioskodawca wskazuje, że, po stronie pracownika w opisywanej sytuacji nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż sfinansowanie pobytu pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy jest podyktowane wyłącznie koniecznością wywiązania się przez pracodawcę z nałożonych na niego obowiązków. Tym samym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Wiceministra z dnia 7 maja 2015 r. nr V.511.981.2014.EG stanowiącym odpowiedź na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, jak i w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. na pytanie zadane przez redakcję Wydawnictwa Gofin (Nr 17 (395) 1.09.2015). Również sądy administracyjne wskazują na prawidłowość takiej oceny (vide np. orzeczenia NSA: z dnia 23 lipca 2015 r., sygn.: II FSK 1689/13, z dnia 2 października 2014 r., sygn.: II FSK 2387/12, z dnia 19 września 2014 r. sygn.: II FSK 2280/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn.: II FSK 1970/14). Również organy interpretacyjne zajmowały podobne stanowisko w interpretacjach indywidualnych m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2015 r., znak: ITPB2/4511-516/15/BK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., znak: DD3.8222.2.247.2015.OBQ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., znak: DD3.8222.2.405.2015.MCA, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r„ znak: 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 tej ustawy). Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy - Spółki jest naprawa i konserwacja statków i łodzi. W najbliższym czasie Spółka zamierza zawierać kontrakty na wykonywanie robót we wskazanym zakresie. Kontrahentami Spółki będą zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, wobec czego roboty będą wykonywane i w Polsce, i za granicą. W tym celu Spółka, będąca pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, będzie delegować swoich pracowników do wykonania przedmiotowych robót we wskazane przez kontrahentów miejsce. Na czas delegowania Spółka będzie sporządzała aneksy do umowy o pracę zmieniające miejsce pracy pracownika oraz stawkę jego wynagrodzenia. Takie delegowanie nie będzie więc stanowiło podróży służbowej, o której mowa w przepisie art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, wobec czego pracownikom nie będą wypłacane żadne należności z tytułu podróży służbowej. Na czas wykonywania prac Spółka zamierza udostępniać pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub wynajętych przez Spółkę kwaterach prywatnych. Spółka zamierza również finansować dojazdy pracowników do miejsca wykonywania pracy. Pozostałe wydatki, zarówno na potrzeby prywatne pracowników, jak i ich wyżywienie, będą pokrywali pracownicy we własnym zakresie. Wskazać należy, że pracownicy nie mogą wybrać standardu miejsca noclegu ani jego odległości od miejsca docelowej pracy. Nie decydują również o środku transportu, jakim będą się poruszać z zakładu pracy do miejsca wykonywania fizycznej pracy. Podkreślenia wymaga również fakt, że przez czas oddelegowania pracownicy wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania oraz poza miejscem, w którym posiadają centrum interesów osobistych i gospodarczych. Ich pobyt w miejscu wykonywania pracy jest niezbędnie konieczny dla wykonania zleconych Spółce robót, zatem leży w interesie Spółki, a nie samych pracowników.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapłaci oddelegowanemu pracownikowi za transport do miejsca oddelegowania oraz noclegi (zakwaterowanie), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na przejazd i zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że pokrycie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu kosztów noclegów (zakwaterowania) w pobliżu miejsca wykonywania pracy oraz kosztów przejazdu związanego z tym oddelegowaniem będzie skutkowało dla pracowników Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci: pokrycia kosztów przejazdu pracownika oraz zakwaterowania/noclegu, ewentualnie nadwyżkę ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy będzie zobowiązany doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenia otrzymywane przez pracowników oddelegowanych za granicę będą podlegały - na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie znajdzie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto cytowane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 2387/12 oraz II FSK 1689/13 - wbrew sugestii Wnioskodawcy - nie potwierdzają zaprezentowanego przez niego stanowiska, albowiem dotyczą świadczeń, które zostały zagwarantowane pracownikom mobilnym, których sytuacja – jak wyżej wykazano – różni się od sytuacji pracowników oddelegowanych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto wskazać należy, że interpretacje: ITPB2/4511-516/15/BK, DD3.8222.2.247.2015.OBQ i DD3.8222.2.405.2015.MCA zostały w oparciu o inny stan faktyczny, odnoszą się bowiem do świadczeń, które zostały zagwarantowane pracownikom mobilnym, nie zaś pracownikom oddelegowanym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.