Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-100/09/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-27
Teza: Określenie miejsca świadczenia dla usług przetwarzania danych oraz dostarczania informacji
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; przetwarzanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2009r. (data wpływu 3 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług przetwarzania danych oraz dostarczania informacji **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług przetwarzania danych oraz dostarczania informacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym jako tzw. organizacja prowadząca w Polsce badania kliniczne na zlecenie (cro - contract research organisation). W ramach działalności przyjmuje zlecenia na wykonanie określonych zadań badawczo - naukowych związanych z badaniem klinicznym.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę został określony w umowie ramowej zawartej 1 października 2008r. (dalej: umowa) z F. - podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą we Francji - oraz umów szczegółowych dotyczących badań klinicznych konkretnego środka farmaceutycznego. Usługi te polegają na zapewnieniu zleceniodawcy (F.) informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów farmaceutycznych. W ramach tych czynności Wnioskodawca gromadzi, przetwarza oraz dostarcza do F. informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:

*   gromadzenia danych o ośrodkach badawczych oraz badaczach, identyfikacji ośrodków, które spełniają kryteria do zaangażowania ich w badania kliniczne;
*   pomocy zespołom badawczym w trakcie prac, przygotowywania raportów z przeprowadzonych wizyt;
*   przetwarzania i opracowania danych przekazywanych przez badaczy oraz ośrodki badawcze w związku z prowadzeniem badań klinicznych; zapewniania spójności dostarczanych danych i raportów;
*   przetwarzania danych oraz informacji przekazanych przez F. oraz przesyłania ich do badaczy oraz ośrodków badawczych;
*   monitorowania prowadzonych badań klinicznych pod kątem ich zgodności z zasadami dobrej praktyki klinicznej, przepisami prawa oraz każdorazowo z aktualną treścią protokołu, na podstawie którego prowadzone są badania kliniczne oraz bieżącego śledzenia zaawansowania programu;
*   raportowania ciężkich niepożądanych zdarzeń (serious adverse events) do F.
*   i komisji bioetycznych oraz urzędu rejestracji produktów leczniczych, wyrobów medycznych i produktów biobójczych;
*   przetwarzania danych finansowych związanych z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i ich dostarczania do F.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że występował do organów z wnioskiem o zaklasyfikowanie świadczonych przez niego usług. Organy statystyczne nie rozstrzygnęły jednoznacznie o klasyfikacji, wydając rozbieżne interpretacje w tym zakresie, przykładowo:

*   74.84.14 - „usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych"
*   85.14.18 - „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane"
*   73.10.15 - „usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji"
*   74.14.11 - „usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania".

Określenie właściwej stawki VAT i (miejsca opodatkowania) dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę było również przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek został złożony do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego dnia 28 stycznia 2005r. postępowanie zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wydaną dnia 19 lipca 2005r. Uwzględniając wnioski wynikające z decyzji Wnioskodawca opodatkowuje świadczone usługi przy zastosowaniu 22% stawki VAT.

Mając na uwadze fakt, że:

*   nastąpiła zmiana odpowiednich przepisów (wprowadzono art. 8 ust. 4 ustawy o VAT), oraz
*   w dniu 1 października 2008r. Wnioskodawca zawarł umowę precyzującą m.in. charakter świadczonych usług Wnioskodawca występuje z pytaniem dotyczącym miejsca opodatkowania świadczonych przez niego usług w świetle zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy usługi powinny, jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, być opodatkowane w państwie, w którym ich nabywca posiada siedzibę?

Czy podatkowe traktowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest w jakikolwiek sposób uzależnione od ich klasyfikacji statystycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na podstawie umowy usługi, mieszczą się w zakresie usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, które są opodatkowane w państwie siedziby nabywcy usługi. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o VAT wyżej wymieniony sposób opodatkowania usług nie jest uzależniony od klasyfikacji statystycznej tych usług, ale od możliwości oceny ich charakteru jako przetwarzanie danych i dostarczania informacji w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT w związku z art. 27 ust. 3 tej ustawy, w przypadku świadczenia usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, na rzecz podatnika innego państwa członkowskiego, miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca świadczy usługi związane z badaniami klinicznymi. Na pierwszym etapie Wnioskodawca wybiera ośrodki badawcze i badaczy, którzy spełniają określone kryteria i zawiera z nimi odpowiednie umowy. Po wykonaniu czynności wynikających z tych umów wykonawcy przekazują wyniki badań do Spółki. Istotą usług świadczonych przez Spółkę jest przetworzenie tych informacji i danych oraz dostarczenie ich do F. Zatem, aby dostarczyć produkt finalny, konieczne jest przetworzenie i opracowanie wyników otrzymanych na wcześniejszym etapie. W tym celu Spółka zatrudnia pracowników dysponujących specjalistyczną wiedzą, którzy blisko współpracują z ośrodkami badawczymi, w tym monitorują i kontrolują wyniki ich pracy. Oznacza to, iż Spółka świadczy usługi o charakterze niematerialnym (intelektualnym), których istotą jest przetwarzanie danych i dostarczenie informacji opracowanych na ich podstawie. Konsekwentnie, usługi świadczone na podstawie umowy, jako że są świadczone na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej we Francji oraz mają charakter usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, zgodnie z przepisami art. 27 ust. 4 pkt 3a w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT powinny być opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli we Francji.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Należy zwrócić uwagę, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz F. nie są wymienione w PKWiU (rozporządzenie rady ministrów z dnia 18 marca 1997r. Dz. U. 1997, Nr 42, poz. 264). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że w art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT nie zostało zamieszczone przez ustawodawcę odwołanie do klasyfikacji statystycznych. W konsekwencji, klasyfikacje statystyczne nie mogą mieć wpływu na określenie miejsca świadczenia w analizowanym przypadku.

W tym kontekście warto przytoczyć orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 12 października 2005r. sygn. III SA/Wa 2219/05 stwierdził, iż poprzez zastosowanie polskich klasyfikacji statystycznych art. 27 ust. 4 ustawy o VAT jest sprzeczny z odpowiadającymi mu przepisami wspólnotowymi. Konsekwentnie, zdaniem sądu, określenie miejsca świadczenia powinno odbywać się w oderwaniu od PKWiU.

Prawidłowość takiej interpretacji przepisów została dodatkowo potwierdzona przez ostatnią nowelizację ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008r. (ustawa zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 7 listopada 2008r. Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1320). Dodany art. 8 ust. 4 ustawy o VAT wprost stanowi, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne usług. A contrario, jeżeli przepisy nie powołują symboli statystycznych, to ustalenie miejsca świadczenia następuje niezależnie od klasyfikacji statystycznych. Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że zmiana ta ma na celu wyeliminowanie przypadków, gdy usługa identyfikowana za pomocą klasyfikacji statystycznych nie jest tożsama przedmiotowo z usługą, o której mowa w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że kwestia stosowania przez polskiego ustawodawcę klasyfikacji statystycznych w celu określenia miejsca świadczenia usług była przedmiotem formalnego wniosku o dostosowanie przepisów ustawy o VAT do Dyrektywy 112, z jakim wystąpiła Komisja Europejska (wniosek w formie uzasadnionej opinii, nr referencyjny 2005/4916). Wzmiankowana powyżej zmiana przepisów ustawy o VAT miała na celu ich dostosowanie do wymogów stawianych przez Komisję.

Powyższe oznacza, że kwalifikacja usług jako przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, na gruncie art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT nie jest uzależniona od klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług. Konsekwentnie, opinie statystyczne dotyczące klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę, nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na podatkowe traktowanie tych usług na gruncie znowelizowanych przepisów o VAT. Jedynie analiza charakteru (przedmiotu oraz rodzaju zadań wchodzących w zakres) świadczonej usługi jest podstawą do określenia jej podatkowego traktowania. Jak wynika natomiast z przedstawionej analizy, usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług przetwarzania danych i dostarczania informacji.

Dodatkowo, należy zauważyć, że analogiczne wnioski wynikają z analizy przepisów wspólnotowych. Art. 27 ustawy o VAT odpowiada art. 56 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem opodatkowania usług niematerialnych, w tym przetwarzania danych i dostarczania informacji jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 56 ust. 1 pkt c).

W większości krajów Wspólnoty usługi związane z badaniami klinicznymi lub działalnością badawczą i rozwojową traktowane są jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji lub jako usługi konsultantów również wymienione w art. 56 ust. 1 pkt c Dyrektywy 112. W szczególności traktowanie takie jest potwierdzane oficjalnie przez brytyjskie organy skarbowe - stanowisko nr 741 z maja 2008r. wydane przez her majesty revenue and customs. Ponadto takie stanowiska prezentują organy skarbowe Niemiec, Włoch, Holandii, Anglii, Francji, Szwecji, Finlandii i Hiszpanii.

A zatem analizowane usługi na podstawie przepisów 112 Dyrektywy (oraz wydanych w oparciu o 112 Dyrektywę regulacji lokalnych) w przypadku, gdy są świadczone na rzecz podatników VAT podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że usługi związane z badaniami produktów farmaceutycznych w celu m.in. zbadania ich wpływu na użytkowników były przedmiotem oficjalnego stanowiska komisji europejskiej wyrażonego w odpowiedzi na pisemne zapytanie (interpelację) deputowanego do Parlamentu Europejskiego Francoisea Gressetete z 12 grudnia 1996 (e-3528/96). Odpowiedź ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej C-186/107 z 18 czerwca 1997r.

Usługi polegające na analizie laboratoryjnej próbek farmaceutycznych oraz miejsce ich opodatkowania były przedmiotem analizy komitetu doradczego do spraw podatku VAT. Komisja stwierdziła, że znakomita część państw członkowskich poparła stanowisko, zgodnie z którym decydujący w tym zakresie powinien być intelektualny charakter usługi a tym samym usługi powinny być opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy (stanowisko komisji w załączeniu).

Przedstawione powyżej rozważania zasługują na szczególne uwzględnienie w kontekście uzasadnienia ustawodawcy do wprowadzenia art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (tj. wyeliminowanie ewentualnych niezgodności pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami). Aby przepisy dotyczące miejsca opodatkowania skutecznie funkcjonowały w praktyce konieczne jest takie samo traktowanie analogicznych usług we wszystkich krajach członkowskich wspólnoty. Zatem odmienna niż przedstawiona powyżej interpretacja jest niedopuszczalna, gdyż mogłaby doprowadzić do podwójnego opodatkowania przedmiotowych usług.

Powyższe stanowisko Spółki w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług oraz roli klasyfikacji statystycznych zostało potwierdzone w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez władze skarbowe w podobnych sprawach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2008r. znak IPPP2/443-882/08-2/PW uznał, iż: „z uwagi na fakt, że przepis art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT określając, że usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej usługi, stwierdzić należy, iż uznanie opisanej usługi jako usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji nie zależy od klasyfikacji statystycznej usługi, lecz od oceny jej charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji". Biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów, polegających na uzyskiwaniu i gromadzeniu informacji, ich przetwarzaniu, a następnie dostarczeniu kontrahentom kompletnych danych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT usługi te podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania."

Stanowisko w omawianym zakresie prezentują też inne organy podatkowej tj. postanowienia Naczelnika Pierwszego US w Warszawie z 4 października 2005r. (nr 1471/NTR1/443-346/05/AS), z dnia 28 grudnia 2006r. (nr 1471/NUR2/443-380/06/ST) oraz z dnia 12 września 2007r. (nr 1471/VTR1/443-66/07/MST); postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 18 listopada 2005r. (nr 1433/NG/GV/443-227/2005/RW).

Podsumowując wszystkie powyższe rozważania, należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce niezależnie od ich klasyfikacji PKWiU. Wniosek taki wynika z analizy zarówno polskich (w tym znowelizowanych przepisów ustawy o VAT) jak i wspólnotowych regulacji. Dodatkowo, jego prawidłowość została potwierdzona przez praktykę władz skarbowych. Uwzględniając powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

Wprowadzenie powyższej regulacji art. 8 ust. 4 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którą przy określaniu miejsca świadczenia, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, tylko wówczas jeśli przepisy ustawy (przepisy wykonawcze) powołują symbole statystyczne stanowi częściowo dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wewnatrzwspólnotowych. W związku z powyższym jednocześnie zmieniono przepisy art. 27, w odniesieniu do części usług wprowadzając nazwy bardziej ogólne i opisowe (zgodnie z brzmieniem przepisów wspólnotowych i powstałą na ich tle praktyką) w miejsce dotychczasowych sztywnych odwołań do PKWiU.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 1 października 2008r. umowy z podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą we Francji świadczy usługi, które polegają na zapewnieniu zleceniodawcy informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów farmaceutycznych. W ramach tych czynności Wnioskodawca gromadzi, przetwarza oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

Zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:

*   gromadzenia danych o ośrodkach badawczych oraz badaczach, identyfikacji ośrodków, które spełniają kryteria do zaangażowania ich w badania kliniczne;
*   pomocy zespołom badawczym w trakcie prac, przygotowywania raportów z przeprowadzonych wizyt;
*   przetwarzania i opracowania danych przekazywanych przez badaczy oraz ośrodki badawcze w związku z prowadzeniem badań klinicznych; zapewniania spójności dostarczanych danych i raportów;
*   przetwarzania danych oraz informacji przekazanych przez F. oraz przesyłania ich do badaczy oraz ośrodków badawczych;
*   monitorowania prowadzonych badań klinicznych pod kątem ich zgodności z zasadami dobrej praktyki klinicznej, przepisami prawa oraz każdorazowo z aktualną treścią protokołu, na podstawie którego i prowadzone są badania kliniczne oraz bieżącego śledzenia zaawansowania programu;
*   raportowania ciężkich niepożądanych zdarzeń (serious adverse events) do zleceniodawcy i komisji bioetycznych oraz urzędu rejestracji produktów leczniczych, wyrobów medycznych i produktów biobójczych;
*   przetwarzania danych finansowych związanych z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i ich dostarczania do F.

Z powyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na zapewnieniu zleceniodawcy informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów farmaceutycznych, w ramach których gromadzi, przetwarza oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy zwrócić uwagę, że z umowy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje przetwarzania danych oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż usługi analizy laboratoryjnej próbek farmaceutycznych była już przedmiotem odpowiedzi Komisji Europejskiej na zapytanie pisemne Francoise,a Gressetete z dnia 12 grudnia 1996r. znak E-3528/96. Zapytanie dotyczyło zastosowania Artykułu 9 (2) Szóstej Dyrektywy, tj. wskazania jaka jest pozycja francuskiego laboratorium, które testuje produkty nadesłane przez klientów (takich jak szpitale, przemysł, laboratoria farmaceutyczne i kosmetyczna) spoza Wspólnoty lub z innego państwa członkowskiego, w sytuacji kiedy niektóre testy mają ustalić skład produktów, inne mają sprawdzić zgodność z przepisem lub specyfikacjami, a inne zbadać wpływ produktów na użytkowników. Czy powinny być traktowane jako usługi w konkretnej lokalizacji, czy jako usługi niematerialne, które nie podlegają opodatkowaniu we Francji?

W odpowiedzi z dnia 2 lutego 1997r. udzielonej na powyższe zapytanie przez pana Monti w imieniu Komisji Europejskiej wskazano na intelektualny charakter usługi i tym samym uważano ją za objętą Artykułem 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 9 (2) (e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) za miejsce świadczenia usług niematerialnych, w przypadku świadczenia ich na rzecz odbiorców spoza Wspólnoty lub podatników posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym, niż kraj świadczącego usługę, uznaje się miejsce, w którym odbiorca usługi posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest usługa albo, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce, w którym odbiorca usługi ma stały adres lub zwykle mieszka.

W odniesienie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych w zawartej umowie z dnia 1 października 2008r. należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje ani też nie określa katalogu usług uznawanych za usługi „dostarczania informacji” czy też „przetwarzania danych”, nie odwołuje się również do klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze art. 8 ust. 4 ustawy o VAT oraz orzecznictwo ETS przy określaniu miejsca świadczenia usług należy przede wszystkim kierować się ich istotą i charakterem, a nie opierać się na nazwie usługi czy też uprawnieniach do jej świadczenia. Elastyczne konstrukcje przepisów wspólnotowych umożliwiają objęcie różnego rodzaju usług (także tych, które pojawiają się w związku z szybkim rozwojem rynku usług niematerialnych) poszczególnymi regułami ustalania miejsca świadczenia. Zatem niezbędnym jest przyjęcie wspólnotowej koncepcji nazywania poszczególnego rodzaju usług (czynności) na potrzeby ustalania miejsca świadczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisława Dubisza Wydawnictwo PWN: „dostarczać” oznacza „dawać”, „udzielać”; „informacja” natomiast to „wiadomość”, „wskazówka”, „pouczenie jak coś zrobić”. Z kolei przez „przetwarzanie” należy rozumieć „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług mających charakter niematerialny jest zapewnienie zleceniodawcy informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów farmaceutycznych. Wnioskodawca gromadzi, przetwarza oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

Zatem biorąc pod uwagę istotę i charakter świadczonych usług oraz wykładnię językową należy stwierdzić, że usługi objęte zakresem niniejszego wniosku można uznać za usługi dostarczania informacji i przetwarzania danych.

W przypadku, gdy powyżej opisane usługi niematerialne tj. dostarczenie informacji, przetwarzanie danych świadczone są na rzecz kontrahenta z krajów Unii Europejskiej należy wskazać miejsce świadczenia dla tych usług.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W myśl art. 27 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności: a) usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), b) usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2), c) usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), d) usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1, e) usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); 3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
4.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5.  dostarczania (oddelegowania) personelu;
6.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7.  telekomunikacyjnych;
8.  nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9.  elektronicznych;
10.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11.  agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13.  przesyłowych: a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Ponadto, zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), „usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji” są ulokowane w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ale tylko wtedy, jeżeli usługa jest świadczona na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca.

Zatem w sytuacji, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mogą być uznane za usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podmiotów zagranicznych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę.

Biorąc pod uwagę fakt, że usługi określone przez ustawodawcę jako „Usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji” nie są wymienione w PKWiU, należy stwierdzić, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikację PKWiU będzie się mieściła w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

W ocenie tut. organu kategoria „Usługi dostarczania informacji oraz przetwarzania danych” obejmuje dostarczanie wiedzy i informacji każdego typu i w każdej formie. Informacja może dotyczyć różnych kwestii np. liczb, faktów, danych. Dostarczanie informacji może również polegać na zbieraniu i przekazywaniu wiadomości, zdjęć i komentarzy.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca nie wymienia, odnośnie tego rodzaju usług, grupowania PKWiU, do którego przynależność powodowałaby określenie miejsca świadczenia tych usług na terenie siedziby ich nabywcy.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.