Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1306/14-3/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-19
Teza: W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a spółka komandytowa dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia „nowych udziałów” objętych przez X. za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna tych udziałów. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku X.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów przez spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów przez spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, zwany dalej „Wnioskodawcą”, jest wspólnikiem spółki pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zwanej dalej „X.”. X. jest udziałowcem spółki pod firmą Y. sp z o.o., zwanej dalej „Wiktoria”, której kapitał zakładowy wynosi 200.000 zł. 200 z posiadanych przez X. udziałów, zwanych dalej „udziałami” X. objęła w ten sposób, że przystąpiła do Y. i objęła te 200 udziałów pokrywając je wkładem pieniężnym w wys. 650.000 zł, z czego 100,000 zł zostało przeznaczone na kapitał zakładowy (każdy udział ma wartość nominalną 500 zł), a 550,000 zł na kapitał zapasowy, wartość emisyjna jednego udziału wyniosła 3.250 zł.| X. udzieliła poręczenia kredytu bankowego w kwocie 2 mln (dwa miliony) zł Y.. W celu zapewnienia poręczenia kredytu Y. X. założyła lokatę terminową na kwotę 2 mln (dwa miliony) zł. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez Y. bank skorzystał z ustanowionego przez X. , poręczenia i pobrał z lokaty terminowej kwotę 2 mln zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez Y.. W związku z powyższym faktem X. posiada wobec Y. wierzytelność, zwaną dalej „wierzytelnością”, w kwocie 2 mln zł z tytułu wykorzystania przez bank poręczenia. Wiktoria nie kwestionuje wierzytelności. X. planuje wniesienie powstałej wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do Y.. W zamian za aport wierzytelności X. obejmie udziały w Y., zwane dalej „nowymi udziałami”, o których mowa i poniżej.

X. planuje objęcie nowych udziałów, w taki sposób, że cena (wartość) emisyjna każdego udziału będzie wyższa od wartości nominalnej udziału, czyli kwoty 500 zł na jeden udział. Nadwyżka ceny emisyjnej nowych i udziałów ponad wartość nominalną nowych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Całkowita cena emisyjna nowych udziałów, zwana dalej „ceną emisyjną”, będzie sumą wartości nominalnej nowych udziałów oraz kwoty przekazanej na kapitał zapasowy w związku z objęciem przez X. nowych udziałów.X. planuje w przyszłości sprzedaż nowych udziałów.

Wnioskodawca pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 19 stycznia 2014 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

\- Kupno i sprzedaż udziałów oraz akcji należy do przedmiotu działalności spółki pod firmą X. sp. z o.o. sp.k. Czynności te są faktycznie wykonywane przez spółkę.

Do przedmiotu działalności spółki pod firmą X. sp. z o.o. sp.k., zgodnie z wpisem do KRS-u, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Przedmiot działalności spółki pod firmą X. sp. z o.o. sp.k. obejmuje również: „Działalność holdingów finansowych” (64.20.Z), oraz „Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (66.19.Z). Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży wszystkich udziałów przez X. kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie część kwoty 650.000 zł: przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach X.?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży nowych udziałów przez X. kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie część ceny emisyjnej przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach X.

Uzasadnienie:

X. poniesie faktyczny wydatek w wys. ceny emisyjnej na objęcie (nabycie) nowych udziałów w Y.. W związku z tym w przypadku sprzedaży nowych udziałów przez X. kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach X., będzie kwota równa cenie emisyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych, w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie akcji oraz udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą X. spółka z o.o. spółka komandytowa. X. jest udziałowcem spółki pod firmą Y. sp z o.o. X. przystąpiła do Y. i objęła udziały pokrywając je wkładem pieniężnym w wysokości 650.000 zł. X. udzieliła poręczenia kredytu bankowego w kwocie 2 mln (dwa miliony) zł Y.. W celu zapewnienia poręczenia kredytu Y. X. założyła lokatę terminową na kwotę 2 mln (dwa miliony) zł. W związku z brakiem terminowej spłaty rat kredytu przez Y. bank skorzystał z ustanowionego przez X. , poręczenia i pobrał z lokaty terminowej kwotę 2 mln zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez Y.. W związku z powyższym faktem X. posiada wobec Y. wierzytelność. X. planuje wniesienie powstałej wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do Y.. W zamian za aport wierzytelności X. obejmie udziały w Y., zwane „nowymi udziałami”. X. planuje objęcie nowych udziałów, w takim sposób, że cena (wartość) emisyjna każdego udziału będzie wyższa od wartości nominalnej udziału. Nadwyżka ceny emisyjnej nowych i udziałów ponad wartość nominalną nowych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy. X. planuje w przyszłości sprzedaż nowych udziałów. Kupno i sprzedaż udziałów oraz akcji należy do przedmiotu działalności spółki pod firmą X. sp. z o.o. sp.k. Czynności te są faktycznie wykonywane przez spółkę.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie nabywanie i zbywanie akcji oraz udziałów, a Wnioskodawca będzie dokonywał tych transakcji w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

W wyroku z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 864/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że powszechnie akceptowaną zasadą jest powiązanie przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. „Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest, bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby, bowiem do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu (…). W powyższym orzeczeniu sąd odwołał się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazując na konieczność uwzględnienia wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowalnych w całym systemie prawa. Zatem wykładnia przepisów w niniejszej sprawie nie może prowadzić do podważenia powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu akcji z kosztami przy późniejszym ich zbyciu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów „nowych udziałów” Wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie ich objęcia rozpoznał, jako przychód i opodatkował. Tylko, bowiem takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami.

Podsumowując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a spółka komandytowa dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia „nowych udziałów” objętych przez X. za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna tych udziałów. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku X..

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.