Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-183/11-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; Francja; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie; pracodawca; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2,6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do konieczności korygowania pobranych zaliczek
*   **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów, zwolnień przedmiotowych, sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sposobu sporządzenia informacji PIT-11 dla pracowników oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych na terytorium Polski i na terytorium Francji. Czas trwania każdej z realizowanych przez Spółkę budów zawiera się w przedziale od 2 tygodni do 4,5 miesięcy. Lokalizacja geograficzna poszczególnych placów budów ulega zmianie.

Spółka nie posiada na terytorium Francji biura, pełnomocnika oddziału czy przedstawicielstwa, czy innego stałego miejsca prowadzenia działalności. Posiada jednak dość dobre relacje handlowe z francuskimi zleceniodawcami, co sprawia że znaczna część jej usług realizowana jest na terytorium Francji. Na przestrzeni ostatnich trzech lat, z uwagi na kryzys gospodarczy w Polsce, przychody ze świadczenia usług budowlanych realizowanych odpowiednio na terytorium Polski i na terytorium Francji kształtowały się następująco:

*   Rok 2008

*   Świadczenie usług budowlanych na terytorium kraju - 226 tys. zł,
*   Świadczenie usług budowlanych zagranicą - 2 502 tys. zł.

*   Rok 2009

*   Świadczenie usług budowlanych na terytorium kraju - 67 tys. zł,
*   Świadczenie usług budowlanych zagranicą - 3 027 tys. zł.

*   Rok 2010

*   Świadczenie usług budowlanych na terytorium kraju - 271 tys. zł,
*   Świadczenie usług budowlanych zagranicą - 3 592 tys. zł.

Usługi na rzecz francuskich odbiorców świadczone są przez polskich pracowników wysyłanych do pracy we Francji. Wskazanym w zawartych z pracownikami, umowach o pracę miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki. Pracownicy są kierowani do wykonania zadań służbowych poza siedzibą Spółki w różnych miejscowościach na terytorium Polski i na terytorium Francji.

We wskazanym wyżej okresie, z powodu braku spełnienia warunku przychodowego Spółka nie otrzymała zaświadczeń E101 (potem A1) dla pracowników świadczących pracę na terytorium Francji.

Do sierpnia 2010 roku Spółka dokonywała naliczeń wynagrodzeń bez szczegółowej analizy faktu czy dla danego pracownika było wydane zaświadczenie, o którym mowa wyżej oraz bez analizy długości okresu pobytu danego pracownika na terytorium Francji w skali danego roku podatkowego. Naliczenia wynagrodzeń było oparte o wynagrodzenie brutto pracownika wynikające z zawartej z nim umowy o pracę, naliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne według polskich przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy w sposób obowiązujący płatnika zatrudniającego pracowników na terytorium Polski. Nadto Spółka wypłacała pracownikom diety z tytułu podróży służbowych ustalane zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników na terenie kraju i za granicą oraz zwrot ponoszonych przez pracowników kosztów przejazdów i noclegów. Wypłaty dotyczące kosztów podróży służbowych były traktowane przez Spółkę jako przychody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie przeprowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zakończonego w czerwcu 2010 roku postępowania kontrolnego organ ubezpieczeniowy stwierdził nadpłatę składek na ubezpieczenia wskazując, iż miejscem właściwym do objęcia ubezpieczeniem społecznym pracowników oddelegowanych do pracy we Francji jest terytorium Francji i zobowiązał Spółkę do złożenia korekt deklaracji rozliczeniowych. Organ ubezpieczeniowy uznał, że tylko część dochodów pracowników świadczących pracę zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Francji podlega obowiązkowi odprowadzenia składek na terytorium Polski.

Począwszy od września 2010 roku przy ustaleniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, osób świadczących pracę na terytorium Francji Spółka brała pod uwagę następujące okoliczności:

1.  Czy pracownik, dla którego naliczane jest wynagrodzenie posiada zaświadczenie E101(A1),
2.  Jaka jest kwota wynagrodzenia brutto pracownika przy uwzględnieniu minimalnych stawek godzinowych obowiązujących na terytorium Francji - przy pracy świadczonej na terytorium Francji i jaka jest wysokość wynagrodzenia brutto pracownika wynikająca z zawartej z nim umowy o pracę, przypadającego proporcjonalnie na pracę świadczoną na terytorium Polski,
3.  Jaka jest wynikająca z francuskich przepisów ubezpieczeniowych wysokość składek na ubezpieczenia społeczne naliczanych od łącznej wysokości wynagrodzenia brutto ustalonej jak w punkcie 2 powyżej – dane pozyskane z francuskiej kancelarii podatkowej,
4.  Czy okres pobytu na terytorium Francji danego pracownika przekroczył 183 dni w roku kalendarzowym,
5.  W przypadku przekroczenia 183 dni nie była naliczana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych na terytorium Polski dla danego pracownika,
6.  W przypadku braku przekroczenia 183 dni pobytu w skali roku zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych była naliczana, a jej podstawą było wynagrodzenie brutto ustalone jak w punkcie 2 pomniejszone o należne składki na ubezpieczenie społeczne na terytorium Francji oraz na terytorium Polski (zgodnie Z zaleceniami organu ubezpieczeniowego, których Spółka w pełni nie podziela).

Należy przy tym zauważyć, że proces ustalenia kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na terytorium Francji nie został - do dnia złożenia niniejszego wniosku – zakończony. Równolegle z niniejszym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podejmuje działania zmierzające do potwierdzenia prawidłowości ustaleń organu ubezpieczeniowego albowiem organ ubezpieczeniowy przyjął założenie, ze to samo wynagrodzenie pracownika może podlegać w części odpowiadającej świadczeniu pracy na terytorium Polski polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych, a w części odpowiadającej świadczeniu pracy na terytorium Francji francuskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Tymczasem zdaniem Spółki, tylko jeden system ubezpieczeń może znaleźć zastosowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W jaki sposób winna być ustalona wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, których okres pobytu na terytorium Francji nie przekracza 183 dni w roku podatkowym, świadczących pracę zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Francji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1, 1a i 2, w związku z art. 3 ww. ustawy, zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej zarówno na terytorium Polski jak i poza terytorium Polski. Podstawę ustalenia wysokości należnej zaliczki stanowi dochód, rozumiany jako przychód ze stosunku pracy, z wyłączeniem przychodów zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku Spółki zwrot kosztów podróży służbowych) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) lub pkt 2a.

Do zmniejszenia podstawy obliczenia i poboru zaliczki o składki na ubezpieczenie społeczne wystarczający jest fakt ich potrącenia przez płatnika składek.

Niemniej jednak w zeznaniu rocznym pracownik ustali podstawę opodatkowania uwzględniając składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych potrącone przez Spółkę (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b) ww. ustawy) oraz składki zapłacone w roku podatkowym ze środków pracownika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne pracownika, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi we Francji (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy).

W zaistniałym stanie faktycznym, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ ubezpieczeniowy, doszło do ustalenia kwoty należnych składek na ubezpieczenie społeczne do ZUS w kwocie niższej niż pierwotnie potrącona przez Spółkę. Jednocześnie Spółka na skutek błędnego określenia kraju, w którym pracownik podlega ubezpieczeniom społecznym nie ustaliła i nie zapłaciła składek na ubezpieczenie społeczne we Francji. Nadal jeszcze trwają prace związane z ustaleniem podstawy wymiaru składek na terytorium Francji w stosunku do okresu od 2008 do 2010 roku. Pojawia się zatem pytanie czy przy ustalaniu podstawy obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy za okres 2008 i 2009 roku (okres objęty korektami deklaracji rozliczeniowych składanych do ZUS) należy uwzględnić składki faktycznie potrącone przez płatnika w kwocie wyższej od należnej na terytorium Polski, czy też kwoty wynikające z korekt deklaracji rozliczeniowych DRA?

Zagadnienia związana z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy i dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jaj sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a takle gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych.

Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro Spółka sporządziła pracownikom informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za 2008 rok i za rok 2009, w której wykazała składki na ubezpieczenia społeczne w kwotach wyższych niż należne, to winna dokonać odpowiedniej korekty tej informacji i przesłać ją ponownie podatnikowi oraz naczelnikowi urzędu skarbowego mimo upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Informacja PIT-11 powinna bowiem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych zaliczkach na podatek. Zatem skorygowany PIT-11 nie powinien zawierać kwoty składek potrąconych z wynagrodzenia pracownika w kwotach wyższych niż należne i podlegające odliczeniu od dochodu pracownika. Równocześnie nie powstanie przychód pracownika w części odpowiadającej kwotom składek nienależnie potrąconych z wynagrodzenia pracownika i nie zwróconych dotychczas pracownikowi. Trudno bowiem uznać, że nadpłata składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 z powodu braku jego wypłaty.

Analogicznie należy postąpić w odniesieniu do korekt wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne z tym jednak zastrzeżeniem, że zmniejszenie składki na ubezpieczenie zdrowotne nie wpływa na korektę wysokości przychodu pracownika.

W skorygowanej informacji należy jednakże wykazać kwotę faktycznie pobranej przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy Informacja PIT-11 jest również informacją o pobranych zaliczkach. Zatem skoro Spółka w 2008 roku lub w 2009 roku pobrała określoną kwotę zaliczki na podatek dochodowy, to w sporządzonej za 2008 rok lub za rok 2009 korekcie informacji PIT-11 pobrana zaliczka winna być wykazana.

W konsekwencji korekty PIT-11 winny zawierać:

1.  wysokość przychodu pracownika z uwzględnieniem jego zmniejszenia o kwotę niesłusznie pierwotnie pobranej składki na ubezpieczenia społeczne,
2.  wysokość składek na ubezpieczenie społeczne wynikającą z korekt DRA,
3.  wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne wynikającą z korekt DRA,
4.  wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2008 i w roku 2009.

Natomiast biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne Spółka stwierdza, że zaistniała sytuacja nie upoważnia Spółki do dokonania korekty wystawionych w 2008 i 2009 roku deklaracji PIT-4R, bowiem wystawione przez Spółkę deklaracje sporządzone były prawidłowo, odzwierciadlały one zaistniały w tamtych latach stan taktyczny, a więc wysokość pobranej przez płatnika zaliczki na podatek. Skoro płatnik pobrał i odprowadził zaliczkę do urzędu skarbowego, to nie może po roku dokonać korekty, z której będzie wynikało, że tego nie zrobiono. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do korygowania deklaracji PIT-4R. Z chwilą, gdy Spółka zakończy proces ustalenia podstawy wymiaru składek na terytorium Francji, złoży stosowne deklaracje oraz dokona rozliczeń z pracownikami z tytułu ewentualnej nadwyżki kwot nienależnie pobranych i wpłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nad kwotami składek na ubezpieczenia społeczne należnymi na terytorium Francji u pracownika może powstać przychód, od którego zaliczki zostaną pobrane w miesiącu następującym po miesiącu jego wypłaty.

Należy przy tym zauważyć, że korekty deklaracji rozliczeniowych (DRA) za okres od stycznia do sierpnia 2010 roku nie zostały jeszcze sporządzone, zaś od września 2010 roku Spółka nie pobiera składek na ubezpieczenie społeczne pracowników świadczących pracę nie terytorium Francji w obliczu braku zaświadczeń A1. Składki są naliczane według zasad określonych przez francuskiego doradcę podatkowego, potrącane z wynagrodzenia pracowników jednakże złożenie stosownych deklaracji rozliczeniowych i zapłata składek na terytorium Francji nastąpi po zakończeniu procesu ustalania podstawy ich wymiaru w całym okresie, w którym pracownicy podlegali obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na terytorium Francji. W konsekwencji, w stosunku do roku 2010 na podstawę wymiaru zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wpłyną składki potrącone przez Spółkę w okresie od stycznia do sierpnia 2010 roku oraz składki potrącone z wynagrodzeń choć jeszcze nie wpłacone wynikające z francuskich przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Jednak pracownicy w rozliczeniu rocznym przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnią tylko składki potrącone i zadeklarowane do ZUS z uwagi na brak zapłaty przez Spółkę składek na terytorium Francji.

Reasumując, należy stwierdzić, iż:

1.  do czasu wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników kwot wynikających z korekt składek na ubezpieczenie społeczne nie powstaje u nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  złożone przez Spółkę deklaracje PIT-4R za lata 2008 i 2009 nie wymagają korekty,
3.  Pity11 za rok 2008 i 2009 wymagają korekty w zakresie wysokości przychodu pracownika, składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenia zdrowotne,
4.  deklaracja PIT-4R za rok 2010 swoim zakresem winna obejmować wyłącznie pracowników, których okres pobytu na terytorium Francji nie przekroczył 183 dni w roku 2010. W pozycjach od 19 do 24 i od 31 do 36 deklaracji winna być wskazana liczba pracowników, których okres pobytu na terytorium Polski przekraczał w roku 2010, 183 dni. Wysokość należnych zaliczek wykazana w pozycjach od 25 do 30 oraz w pozycjach od 37 do 42 powinna zostać ustalona zgodnie z zasadami opisanymi powyżej i odnosić się wyłącznie do pracowników, których dochód ze stosunku podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski,
5.  informacje PIT-11 za rok 2010 - w rubryce 36 informacji należy wskazać przychody ze stosunku pracy bez przychodów zwolnionych na podstawie ustawy, tj. wynagrodzenie pracownika oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez Spółkę. W rubryce tej nie uwzględnia się przychodów zwolnionych przedmiotowo, tj. należności z tytułu podróży służbowych (alternatywnie kwot odpowiadającym 30% diety za każdy dzień pobytu pracownika za granicą ani zwrotów kosztów przejazdów i noclegu w miejscu świadczenia pracy). W pozycji 37 Spółka winna wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego gdzie pracownik świadczył pracę w poszczególnych miesiącach roku.

Pozycja 39 informacji ma wartość zerową z uwagi na fakt, że wykazywany jest w niej wyłącznie dochód zwolniony od podatku na podstawie umów międzynarodowych, tymczasem pracownicy, których okres pobytu na terytorium Francji nie przekroczył 183 podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów osiągniętych ze stosunku pracy nawet jeśli praca była częściowo wykonywana na terytorium Francji. W pozycji 79 Spółka winna wykazać składki na ubezpieczenie społeczne potrącone ze środków pracownika i zgodne z dotychczasowymi deklaracjami DRA złożonymi do ZUS. Składki potrącone przez Spółkę ale nie zapłacone do francuskiego systemu ubezpieczeń społecznych nie podlegają ujawnieniu ani w pozycji 76 ani w pozycji 77. Zostaną one ujawnione w informacji PIT-11 za okres, w którym zostaną zapłacone. W pozycji 78 Spółka winna wykazać składkę na ubezpieczenie zdrowotne należną ZUS (zadeklarowaną i potrąconą z wynagrodzenia pracownika) w części podlegającej odliczeniu od podatku. W pozycji tej nie będą wykazane składki na ubezpieczeniu zdrowotne potrącone ale nie zadeklarowane i nie zapłacone we Francji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się

*   **za nieprawidłowe** w odniesieniu do konieczności korygowania pobranych zaliczek
*   **za prawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. Nr 1, poz. 5) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowy,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższym, jeśli pracownik Spółki mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Francji, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, czyli we Francji oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika Spółki mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Francji, a pracownicy przebywają na terenie Francji mniej niż 183 w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli i w Polsce i we Francji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Treść art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, (…) stanowi dochód (…) odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu, odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po umniejszeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Stosownie do ww. zastrzeżeń, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a).

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 (art. 26 ust. 13b).

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę

1.  składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku,

3.  składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do ww. art. 27b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Należy przy tym wskazać, że do dnia 30 listopada 2008 r. treść art. 27b ust. 1 ww. ustawy miała brzmienie, w myśl którego podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

\- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 38 ust. 1 cyt. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Cytowane wyżej przepisy dowodzą, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika. Wskazano również sposób obliczenia należnej zaliczki na podatek, w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów, zasady odliczania od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż do sierpnia 2010 roku Spółka dokonywała naliczeń wynagrodzeń bez szczegółowej analizy faktu czy dla danego pracownika było wydane zaświadczenie (E101, potem A1) oraz bez analizy długości okresu pobytu danego pracownika na terytorium Francji w skali danego roku podatkowego. Naliczenia wynagrodzeń było oparte o wynagrodzenie brutto pracownika wynikające z zawartej z nim umowy o pracę, naliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne według polskich przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy w sposób obowiązujący płatnika zatrudniającego pracowników na terytorium Polski.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, organ ubezpieczeniowy stwierdził nadpłatę składek na ubezpieczenia wskazując, iż miejscem właściwym do objęcia ubezpieczeniem społecznym pracowników oddelegowanych do pracy we Francji jest terytorium Francji i zobowiązał Spółkę do złożenia korekt deklaracji rozliczeniowych. Organ ubezpieczeniowy uznał, że tylko część dochodów pracowników świadczących pracę zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Francji podlega obowiązkowi odprowadzenia składek na terytorium Polski.

Natomiast od września 2010 r. – w przypadku pracowników, których pobyt we Francji w skali roku nie przekracza 183 dni pobytu, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych była naliczana, a jej podstawą było wynagrodzenie brutto pomniejszone o należne składki na ubezpieczenie społeczne na terytorium Francji oraz na terytorium Polski.

Wnioskodawca wyraził przy tym stanowisko, iż skoro Spółka sporządziła pracownikom informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za 2008 rok i za rok 2009, w której wykazała składki na ubezpieczenia społeczne w kwotach wyższych niż należne, to winna dokonać odpowiedniej korekty tej informacji i przesłać ją ponownie podatnikowi oraz naczelnikowi urzędu skarbowego.

Analizując przedstawione we wniosku informacje oraz przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające w przedmiotowej sprawie zastosowanie, tut. organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zaliczka na podatek dochodowy została ustalona z uwzględnieniem pobranych z wynagrodzenia pracownika i zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Płatnik działał zatem w oparciu o wcześniej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym. Zaliczki zatem ustalone były w sposób prawidłowy, w oparciu o dane istniejące na dzień ich potrącania. Zapadłe później ustalenia co do uiszczenia składek w kwocie nienależnej (zawyżonej) nie zmieniają faktu, iż na dzień zapłaty zaliczek, wysokość zaliczek została ustalona na podstawie istniejących na ten dzień informacji. Nie zachodzi zatem przesłanka do korygowania wcześniej wyliczonych i pobranych oraz odprowadzonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczek na podatek dochodowy.

Należy się jednak zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nie powstanie przychód pracownika (a w konsekwencji konieczność poboru zaliczki na podatek dochodowy) w części odpowiadającej kwotom składek nienależnie potrąconych z wynagrodzenia pracownika i nie zwróconych dotychczas pracownikowi.

Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Również w przypadku świadczeń wypłacanych od września 2010 roku Spółka prawidłowo ustalała wysokość zaliczek, pomniejszając dochód o zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne.

Końcowo tut. organ wskazuje, iż w niniejszej interpretacji odniósł się jedynie do tego zagadnienia, które było przedmiotem sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania, tj. kwestii sposobu ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników, których okres pobytu na terytorium Francji nie przekracza 183 dni w roku podatkowym, świadczących pracę zarówno na terytorium Polski jak i na terytorium Francji. Nie odniesiono się natomiast do uwag przedstawionych przez Zainteresowanego we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu prawnego dotyczących konieczności dokonywania odpowiednich zapisów czy tez korekt w deklaracjach oraz informacjach podatkowych. Temat ten nie był bowiem przedmiotem wyrażonego we wniosku zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku pytań dotyczących:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu sporządzenia informacji PIT-11 dla pracowników, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. nr ILPB1/415-183/11-5/AMN,
*   podatku dochodowego od osób prawnych, zawarto w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 maja 2011 r. nr ILPB3/423-62/11-2/KS oraz nr ILPB3/423-62/11-3/KS.

Pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów oraz zwolnień przedmiotowych zostaną rozstrzygnięte odrębnymi pismami w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.