Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1097/14-1/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 748/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (wpływ do Organu – 10 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 9 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 29 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1097/14/NG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 9 lutego 2015 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPBII/2/415-1097/14/NG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację pismem z 26 marca 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 30 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-1-27/15/NG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 czerwca 2015 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 754/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 15 marca 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 748/18 uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. Wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący „kwoty należnej” z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Sąd podkreślił, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Sąd podkreślił, że przedstawione rozważania znajdują odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pominięto zdanie wstępne punktu 6 – „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane”). Z obecnie obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ww. ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny, stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną. Ponadto z uwagi, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, a w międzyczasie doszło do zmiany treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano ust. 1ab do art. 17 ww. ustawy, Organ w toku dalszego postępowania zobligowany jest również rozważyć, czy i ewentualnie, jakie znaczenie dla treści udzielanej interpretacji ma wskazana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Organ pismem z 23 listopada 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 59/19 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której sprzeda wszystkie posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym tej spółki innej osobie. Zgodnie z warunkami planowanej umowy cena sprzedaży ma być płatna w dwóch ratach – około 10% ceny sprzedaży będzie płatne w ciągu trzech dni od zawarcia tejże umowy, jeszcze w bieżącym roku podatkowym, natomiast pozostała część ceny, około 90% będzie płatne w terminie do końca przyszłego roku podatkowego.

Cena sprzedaży wyrażona jest w złotych, będzie ona jednak płatna przelewem bankowym w euro; kwota płatności ma zostać przeliczona na euro według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego ogłoszonego w dniu dokonywania płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy – w pełnej wysokości od całości ceny sprzedaży, czy od każdej rat z osobna, w miarę nastawania ich wymagalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na dwie raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat; zatem w zakresie pierwszej raty Wnioskodawca winien rozpoznać przychód w bieżącym roku podatkowym (2014), zaś w odniesieniu do drugiej raty – w przyszłym roku podatkowym (2015).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) – przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, wartości pieniężne i wartość otrzymanych w naturze świadczeń, jak również świadczeń nieodpłatnych. Powyższa zasada doznaje wyjątków, m.in. w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych, które – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 in princ. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód, jeśli są należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się natomiast w szczególności przychód z odpłatnego zbycia udziałów kapitałowej spółce handlowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, choćby te przychody były należne, ale nie otrzymane.

Wobec braku legalnej definicji przychodu należnego w ustawie podatkowej, jak również w jakichkolwiek innych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że przychód ten będzie należny dopiero z chwilą, kiedy wierzyciel może się skutecznie domagać spełnienia świadczenia od dłużnika, w tym także wytoczyć powództwo o zapłatę tych należności.

Jeżeli opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy świadczeń wynikających z cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych, możliwość domagania się spełnienia świadczenia musi się wiązać każdorazowo z wymagalnością tego świadczenia. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia następuje z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, dopiero wówczas wierzyciel może się skutecznie domagać spełnienia świadczenia, a dłużnik ma obowiązek je spełnić. Dopiero wówczas wytoczone przez wierzyciela powództwo może odnieść skutek, a świadczenie może być wyegzekwowane w drodze egzekucji sądowej. Wytoczenie powództwa przed nadejściem terminu wymagalności roszczenia spowoduje odmowę udzielenia wierzycielowi ochrony i oddalenie powództwa z uwagi na jego przedwczesność, gdyż przed nadejściem terminu wymagalności świadczenie jeszcze się wierzycielowi nie należy.

Chwila wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem zobowiązania, ani też z datą spełnienia świadczenia. Trudno mówić bowiem o należności, skoro podatnik nie ma prawnej możliwości ściągnięcia tej kwoty.

Na gruncie prawa podatkowego cecha należności dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to znaczy wierzyciel może się skutecznie domagać ich zapłaty, co jest jak się zdaje utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a ostatnio znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia, kiedy przychód staje się przychodem należnym istotna będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód i w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży będzie on obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku podatkowym, natomiast w odniesieniu do drugiej raty – w przyszłym roku podatkowym, z chwilą, kiedy – zgodnie z treścią zobowiązania – kwota ta stanie się wymagalna.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej na Ministrze Finansów ciąży obowiązek zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, celne i kontroli skarbowej. Minister dokonuje tego, zgodnie ze wskazanym przepisem m.in. przez zmianę interpretacji indywidualnej i ogólnej z urzędu, przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa sądów. Orzecznictwo sądowe nie ma co prawda w polskim porządku prawnym charakteru precedensowego, ale zgodnie z przedmiotowym przepisem ma bezpośrednie przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Artykuł 14e § 1 Ordynacji podatkowej statuuje w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadę rozszerzonej prawomocności i nadaje im walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pominięcie zatem orzecznictwa sądowego będzie stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na następujące wyroki Sądów:

*   wyrok Sądu Najwyższego z 29 listopada 1999 r., sygn. akt III CKN 474/98,
*   wyrok Sądu Najwyższego z 17 maja 2000 r., sygn. akt I CKN 302/2000,
*   wyrok Sądu Najwyższego z 21 lutego 2002 r., sygn. akt IV CKN 793/2000,
*   wyrok Sądu Najwyższego z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt I CKN 316/2001,
*   wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 419/2012 i II FSK 347/12,
*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/2009,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1917/2008,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1796/2009,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/12.

Wnioskodawca powołał się także na następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 1 października 2013 r. Znak: ITPB1/415-897/10/13-S/WM oraz
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 12 sierpnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-483/13-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy wskazać, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zmiana przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab) wprowadzono zmiany, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.