Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.60.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Czy w związku z bezpośrednią realizacją projektu badawczego w ramach 6 Ramowego Programu Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podatku dochodowego? Jeśli tak, to czy może wnioskować o zwrot wpłaconej już zaliczki na podatek dochodowy za 2010r. zgodnie z otrzymanym rozliczeniem PIT-11 od pracodawcy?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 czerwca 2011 r. Nr IBPB II/1/415-221/11/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 03 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 06 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z bezpośrednią realizacją projektu w ramach 6 Programu Ramowego Unii Europejskiej oraz możliwości uzyskania zwrotu wpłaconych zaliczek na podatek za 2010 r.- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 06 maja 2011 r., Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Dnia 21 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni została zatrudniona na Uniwersytecie w Katowicach na podstawie umowy o pracę przy realizacji 6 Ramowego Projektu badawczego Unii Europejskiej R. na stanowisku specjalista naukowo-techniczny (pełny etat). Pierwsza umowa została zawarta na okres próbny, tj. od 21 czerwca do 31 sierpnia 2010 r. a kolejna od 01 września 2010 r. do 31 maja 2012 r. (termin zakończenia projektu). Od początku zatrudnienia na Uniwersytecie wynagrodzenie Wnioskodawczyni wraz z kosztami pracodawcy jest pokrywane ze środków ww. projektu (zgodnie z treścią umowy o pracę). Jest to obecnie jedyne miejsce pracy Wnioskodawczyni. Celem projektu R. (o numerze: \`(...)\`, którego pełna nazwa w języku angielskim i polskim brzmi: …) jest wykorzystanie odnawialnej (geotermalnej) energii dla obszarów mieszkalnych na terenach byłej eksploatacji górniczej węgla kamiennego w celu poprawy sprawności cieplnej budynków mieszkalnych, a tym samym zmniejszenia kosztów zużycia energii i przede wszystkim zmniejszenie zanieczyszczeń atmosferycznych powodowanych przez niską emisję gazów i pyłów. Jednocześnie projekt R. zakłada podjęcie wszelkich starań, mających na celu utrzymanie konkurencyjnej ceny za wysoką jakość energii dostarczanej do odbiorcy. W projekcie R. partnerami są miasto H. w Holandii, gdzie nowa ekologiczna instalacja już funkcjonuje oraz Z. w Słowenii, a gminami współpracującymi jest B. w Bułgarii oraz C. w Polsce. Oprócz władz lokalnych w projekcie partnerami są m.in. przedstawiciele Uniwersytetu z L., Instytutu Geologicznego … Uniwersytetu gdzie obecnie Wnioskodawczyni pracuje, Spółka S.A., czy holenderskiej firmy konsultingowej C. z M. (Holandia). Pełna lista partnerów znajduje się w umowie konsorcjum.

Zadaniem polskiej części Projektu jest zaprezentowanie możliwości zagospodarowania lokalnych zasobów energii geotermalnej, pochodzącej z wód dołowych nieczynnych kopalń węgla kamiennego. Obszar badań pilotażowych obejmuje tereny byłej Kopalni Węgla Kamiennego Saturn w Czeladzi oraz kopalń sąsiednich. Na podstawie wszelkich danych (kartograficznych, geologicznych, hydrologicznych, górniczych oraz analiz chemicznych wód kopalnianych) tworzony jest model hydrologiczno-geotermiczny przy zastosowaniu systemu GIS (System Informacji Geograficznej). Jest to model potencjalnej eksploatacji energii geotermalnej, w szczególności energii odnawialnej występującej w zrobach zlikwidowanych kopalń. Zadanie to, przy którym Wnioskodawczyni obecnie pracuje, jest jednym z głównych założeń polskiej części projektu R..

Ponadto, Wnioskodawczyni poinformowała, iż środki finansowe na realizację projektu badawczego R. … zostały przyznane Uniwersytetowi (pracodawcy Wnioskodawczyni) na podstawie kontraktu \`(...)\` zawartego pomiędzy Wspólnotą Europejską reprezentowaną przez Komisję Europejską oraz C. B.V., M., Holandia - Koordynatorem konsorcjum projektowego, do którego Uniwersytet, reprezentowany przez Prorektora ds. Nauki i Informatyzacji przystąpił poprzez podpisanie Formularza A – Accession to the Contract zgodnie z art. 2 ww. Kontraktu. Art. 1 Kontraktu wymienia Uniwersytet jako „wykonawcę" (contractora) projektu i członka konsorcjum projektowego.

Wnioskodawczyni wskazała, iż źródłem finansowania projektu (w tym wynagrodzeń) są środki 6 Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej, który jest finansowany przez Komisję Europejską. 6 Program Ramowy uchwalony został decyzją nr 1513/2002/WE Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2002 roku dotyczącą szóstego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w dziedzinie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji, przyczyniającego się do utworzenia Europejskiej Przestrzeni Badawczej i Innowacji (2002-2006).

Środki finansowe na realizację ww. projektu są przekazywane przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek bankowy Uniwersytetu ego za pośrednictwem koordynatora projektu, który zgodnie z art. 8 Kontraktu jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków finansowych: „Wkład finansowy Wspólnoty na rzecz projektu wypłacany jest koordynatorowi występującemu w imieniu wykonawców zgodnie z następującymi postanowieniami:

1.  Konsorcjum ustala podział poszczególnych transzy wkładu finansowego Wspólnoty pomiędzy wykonawców zgodnie z niniejszym kontraktem i odpowiednimi postanowieniami umowy konsorcjum.
2.  Wypłata wkładu finansowego Wspólnoty na rzecz koordynatora zwalnia Komisję z obowiązku dokonywania tej wypłaty na rzecz wykonawców.
3.  Koordynator rozdziela wkład finansowy Wspólnoty bez nieuzasadnionej zwłoki".

Uniwersytet jest wymieniony w art. 1 Kontraktu jako członek konsorcjum projektowego i posiada status „wykonawcy" (contractora) projektu bezpośrednio realizującego cel projektu: zgodnie z art. 1 ust. 3 kontraktu „Konsorcjum realizuje prace określone w Aneksie I do niniejszego kontraktu („projektu")".

Rola Uniwersytetu w projekcie nie ma więc charakteru podwykonawcy wykonującego określone czynności na rzecz bezpośredniego wykonawcy (beneficjenta środków UE), gdyż:

1.  wymieniony w kontrakcie jako „wykonawca" jest jednym z beneficjentów projektu,
2.  jako członek konsorcjum jest jednym z bezpośrednich realizatorów prac projektowych.

Prace projektu Uniwersytet realizuje poprzez swoich pracowników. Pobierając wynagrodzenie ze środków ww. projektu Wnioskodawczyni jest zatrudniona przez Uniwersytet - beneficjenta (wykonawcę) projektu, na podstawie umowy o pracę na pełny etat w celu bezpośredniej realizacji czynności i prac o charakterze merytorycznym związanych z realizacją celu projektu, na które przeznaczone są środki unijne. Wynagrodzenie za te prace (czynności określone w umowie o pracę i udokumentowane kartami czasu pracy) wypłacane jest ze środków zagranicznej, bezzwrotnej pomocy (środki Unii Europejskiej) zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku Uniwersytetu ego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z bezpośrednią realizacją projektu badawczego w ramach 6 Ramowego Programu Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego?

Jeśli tak to:

*   czy może wnioskować o zwrot wpłaconej już zaliczki na podatek dochodowy za 2010 r. zgodnie z otrzymanym rozliczeniem PIT-11 od pracodawcy (dotyczy stanu faktycznego)? oraz
*   czy może wnioskować o zwrot zaliczki na podatek dochodowy za pozostały okres realizacji projektu (dotyczy okresu od 01 stycznia 2010 r. /zapewne winno być od 01 stycznia 2011r./ do końca realizacji projektu) – dotyczy zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej pracując przy realizacji projektu R. w ramach 6 Ramowego Programu Unii Europejskiej jest rozliczana na podstawie miesięcznych kart pracy wypełnianych przez nią, które zawierają wszelkie informacje świadczące o bezpośredniej realizacji celów programowych projektu. Wynagrodzenie, które jest wypłacane Wnioskodawczyni pochodzi ze środków projektu - co jest wyraźnie podkreślone na zawartych z nią umowach o pracę. Jednocześnie okres jej zatrudnienia kończy się z dniem 30 maja 2012 r., tj. końcem realizacji projektu.

Zatem wynagrodzenie, które jest wypłacane Wnioskodawczyni w związku z bezpośrednią realizacją projektu badawczego R. w ramach 6 Ramowego Programu Unii Europejskiej, powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione następujące przesłanki:

*   dochody pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W opinii Wnioskodawczyni, przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których jest wynagradzana oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z wyżej określonych środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Komisji Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie Wnioskodawczyni realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawczyni, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Zatem na gruncie ustawy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za 2010 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 03 czerwca 2011 r. Nr IBPB II/1/415-221/11/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.