Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-199/16-3/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Czy przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą (komadytową) będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielonych zysków wypracowanych przez samą Spółkę, przypadających na Wnioskodawczynię?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Natomiast w dniu 22 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka będzie posiadała majątek utworzony z wkładów Wnioskodawczyni i innych wspólników. Jeden ze wspólników – inna spółka z o.o. (dalej: Spółka 2) wniesie do Spółki tytułem wkładu całe swoje przedsiębiorstwo co obejmować będzie również środki pieniężne, w tym pochodzące z zysków Spółki 2, w tym niepodzielonych lub przekazanych na kapitał zapasowy Spółki 2. Na moment przekształcenia Spółki będzie ona posiadała kapitał zapasowy, jednakże będzie on pochodził jedynie z agio (nadwyżki wkładów wnoszonych przez wspólników nad wartością nominalną udziałów jakie obejmą w Spółce). Na kapitale zapasowym nie będą się znajdowały środki pochodzące z niepodzielonych zysków samej Spółki. Spółka następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową – komandytową (Spółka przekształcona).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą (komandytową) będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego od innych kwot, niż wartość niepodzielnych zysków wypracowanych przez samą Spółkę, przypadających na Wnioskodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), które zostaną wypracowane przez tą Spółkę.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Jak wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy Spółka od dnia powstania do dnia przekształcenia będzie miała wypracowane zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w drodze dywidendy (lub w inny sposób). W przeciwnym razie (tj. w sytuacji, gdy Spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. i pkt 8 updof) przekształcenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Za niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie można w szczególności uznać środków pieniężnych, wniesionych jako aport przez udziałowców Spółki. Kapitał zapasowy pochodzący z agio nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z niepodzielonych zysków.

Biorąc powyższe pod uwagę, przekształcenie Spółki w Spółkę przekształcaną (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wypracowane przez tą Spółkę. Jednocześnie, za niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie można w szczególności uznać środków pieniężnych, które zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu przez wspólnika – bez znaczenia przy tym jest, jaki status środki te miały u wspólnika, w szczególności, czy dla tego wspólnika stanowiły niepodzielone zyski, w tym przekazane na kapitał zapasowy. W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zostanie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka będzie posiadała majątek utworzony z wkładów Wnioskodawczyni i innych wspólników. Jeden ze wspólników – inna spółka z o.o. (dalej: Spółka 2) wniesie do Spółki tytułem wkładu całe swoje przedsiębiorstwo, co obejmować będzie również środki pieniężne, w tym pochodzące z zysków Spółki 2, w tym niepodzielonych lub przekazanych na kapitał zapasowy Spółki 2. Spółka następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia Spółki będzie ona posiadała kapitał zapasowy, jednakże będzie on pochodził jedynie z agio (nadwyżki wkładów wnoszonych przez wspólników nad wartością nominalną udziałów jakie obejmą w Spółce). Na kapitale zapasowym nie będą się znajdowały środki pochodzące z niepodzielonych zysków samej Spółki.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym Spółki agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku Spółki.

Jednocześnie, za niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie można uznać środków pieniężnych, które zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu przez wspólnika – bez znaczenia przy tym jest, jaki status środki te miały u wspólnika, w szczególności, czy dla tego wspólnika stanowiły niepodzielone zyski, w tym przekazane na kapitał zapasowy. Jak bowiem wskazano wyżej podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową może stanowić wyłącznie zysk wypracowany przez samą Spółkę z jej działalności.

W związku z powyższym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, w myśl którego przekształcenie Spółki w spółkę komandytową będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypracowane przez tą Spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.