Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-242/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Czy przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dyrektywy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Biura 15 kwietnia 2016 r., uzupełnionym 25 maja 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu do Biura – 28 czerwca 2016 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 15 czerwca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-242/16/AD – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 2 maja 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-242/16/AD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 25 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z obiektami sportowymi służącymi poprawie kondycji fizycznej. Wnioskodawca rozważa dokonanie zmiany formy prawnej spółki i dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową. Umowa spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, zawierać będzie postanowienia, zgodnie z którymi każdy ze wspólników może przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę bez uzyskania zgody pozostałych wspólników.

W uzupełnieniu z 25 maja 2016 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  W skład majątku spółki komandytowej wejdzie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy), tj. wartość kapitału zakładowego oraz jeżeli wystąpi na dzień przekształcenia – zysk niepodzielony. Nie przewiduje się utworzenia we Wnioskodawcy kapitałów innych niż zakładowy (tj. kapitału rezerwowego lub zapasowego).
2.  W skład majątku spółki komandytowej wchodzić będzie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. majątek spółki komandytowej obejmie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem nie wystąpi nadwyżka majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wejdzie w skład majątku spółki komandytowej.
3.  Wkłady na kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy) w trakcie jej istnienia były w całości opodatkowane, przy czym do Wnioskodawcy (jeszcze przed przekształceniem w spółkę komandytową) wniesione zostaną udziały innej spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały. Powyższa transakcja wniesienia udziałów do Wnioskodawcy korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość wnoszonych, w ramach wymiany udziałów do Wnioskodawcy udziałów w innej spółce kapitałowej była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu objęcia tych udziałów w kapitale zakładowym lub podwyższenia kapitału zakładowego.
4.  Wnioskodawca nie ma innych kapitałów niż zakładowy (kapitału zapasowego lub rezerwowego). Nie przewiduje się również utworzenia takich kapitałów u Wnioskodawcy przed przekształceniem.
5.  W ramach planowanego przekształcenia, do spółki przekształconej (spółki komandytowej) wniesione zostaną jedynie wkłady mające odzwierciedlenie w majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. opodatkowany uprzednio kapitał zakładowy oraz ewentualnie jeżeli wystąpi – zysk niepodzielony (który nie byłby opodatkowany).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: „Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową”. Podobnie kwestię tę określa dyrektywa 2008/7/WE, która w art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) wskazuje, iż: „państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.”

Wnioskodawca podkreślił, że celem ustalenia czy powyższy przepis może mieć zastosowanie w planowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy wyjaśnić jak przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumieją pojęcie „spółka kapitałowa”. Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę kapitałową uważa się „spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną oraz europejską”. Zatem przepis ten obejmuje swoim zakresem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie obejmuje natomiast spółki komandytowej, w którą zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym zamierza przekształcić się Wnioskodawca. W ww. ustawie spółka komandytowa została zaliczona do kategorii spółek osobowych, zgodnie z art. la pkt 1 cyt. ustawy. Dokonując zatem oceny przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jedynie w oparciu o krajowe regulacje prawne, niemożliwe byłoby wyłączenie takiej transakcji spod opodatkowania, gdyż należałoby uznać, iż dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nie zostało wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. b) powołanej ustawy.

Wnioskodawca zaznaczył, że takie podejście sprzeczne jest z przepisami dyrektywy 2008/7/WE (która zastąpiła wcześniej obowiązującą dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Dz.U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25), zgodnie z którą spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie wskazać należy, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Prawu Unii Europejskiej przysługuje pierwszeństwo stosowania w przypadku jego kolizji z normami prawa krajowego. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, zatem zastosowanie w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych mają przepisy powyższej dyrektywy.

Akt ten (podobnie jak dyrektywa 69/335/EWG) określa, w art. 2 ust. 1, że „przez spółkę kapitałową (\`(...)\`) należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna);
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Ponadto w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE rozszerzono zakres podmiotowy pojęcia spółki kapitałowej na „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, które uważa się za spółki kapitałowe.” Przy czym w tym zakresie, art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Przepis art. 9 daje więc możliwość państwom członkowskim wprowadzenia odpowiednich regulacji prawnych, na mocy których wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk nie będą uznawane za spółki kapitałowe. Warunkiem jest wskazanie wprost w przepisach prawa o skorzystaniu z tego uprawniania. W zakresie definicji spółki kapitałowej poprzednio obowiązująca dyrektywa 69/335/EWG zawierała analogiczne zapisy.

W opinii Wnioskodawcy, analizując krajowe regulacje, w szczególności przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy dojść do wniosku, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała jednak z tej możliwości. Szczegółowo kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12): „Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do u.p.c.c. słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.”

Wnioskodawca wskazał, że polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia, jakie przewiduje art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), gdyż objął podatkiem od czynności cywilnoprawnych czyli podatkiem kapitałowym regulowanym niniejszą dyrektywą, wszystkie spółki bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe. Tym samym nie skorzystał z możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe wszelkich innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa, w którą zamierza przekształcić się Wnioskodawca, mieścić będzie się w zakresie art. 2 ust 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W związku z czym aby dany podmiot został uznany za spółkę kapitałową, musi spełniać następujące warunki:

1.  prowadzenie przez spółkę działalności skierowanej na zysk,
2.  członkowie spółki mają prawo zbycia swoich udziałów bez uzyskania zgody,
3.  członkowie odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy spółka komandytowa, w którą zamierza przekształcić się Wnioskodawca, spełniać będzie powyższe warunki, gdyż:

1.  spółka komandytowa jest jedną ze spółek prawa handlowych, uregulowanych w ustawie Kodeks spółek handlowych, jej celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, zatem spółka komandytowa prowadzi działalność, której celem jest osiągnięcie zysku;
2.  przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają sprzedaż ogółu praw i obowiązków, stanowiących udział wspólnika w spółce komandytowej, pod warunkiem, iż taką możliwość przewiduje umowa spółki komandytowej; dodatkowo możliwa jest sprzedaż przez wspólnika spółki komandytowej swojego udziału w spółce, bez uzyskania wyrażonej w jakiejkolwiek formie zgody pozostałych wspólników, pod warunkiem, iż taką możliwość przewidywać będzie umowa spółki komandytowej; jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przekształcenia się w spółkę komandytową, jej umowa zawierać będzie postanowienia, zgodnie z którymi każdy ze wspólników będzie mógł przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę bez uzyskania zgody pozostałych wspólników; zatem spółka komandytowa, w jaką zamierza przekształcić się Wnioskodawca będzie spełniać warunek jakim jest możliwość zbycia udziałów bez uzyskania zgody;
3.  uwzględniając, iż przynajmniej jeden ze wspólników w spółce komandytowej jest komandytariuszem, a zgodnie z Kodeksem spółek handlowych odpowiada on za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej, zatem kwota do wysokości jakiej odpowiadać będzie komandytariusz spółki komandytowej za jej zobowiązania, nie będzie wyższa niż jego wkład, odpowiadający wartości udziału w spółce; w rezultacie w odniesieniu do komandytariuszy, warunek odpowiedzialności za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów również będzie spełniony. W tym miejscu wskazać należy, iż fakt, że tylko część wspólników, a nie wszyscy spełniają powyższy warunek, nie ma wpływu na uznawanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy 2008/7/WE. Wniosek taki wynika z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13). Orzeczenie to dotyczyło uznania, na gruncie dyrektywy 2008/7/WE spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż: „(\`(...)\`) W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową na użytek owej Dyrektywy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż spółka komandytowa, w którą Wnioskodawca rozważa się przekształcić, stanowić będzie na gruncie dyrektywy 2008/7/WE spółką kapitałową, gdyż przynajmniej w części jej wspólników, spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w dyrektywie 2008/7/WE. Jeżeli jednak powyższe stanowisko uznane zostanie za nieprawidłowe, to w ocenie Wnioskodawcy, spółkę komandytową w jaką przekształciłby się Wnioskodawca, należy uznać za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, w oparciu o jej art. 2 ust. 2. Przepis ten stanowi, iż za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Ponadto art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe, jednakże jak już wskazał Wnioskodawca, Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z tej możliwości, zatem wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk należy uznać za spółki kapitałowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku spółki komandytowej, niewątpliwe jest, iż jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, tym samym mieści się ona również w zakresie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12) wskazano, iż: „Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c.

uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1), prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki(\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, bezsprzeczne jest to, iż w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (jak i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że na gruncie dyrektywy 2008/7/WE (oraz wcześniej obowiązującej dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową, to za taką winna być również uznana na potrzeby stosowania podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na takich samych zasadach jak inne spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna), w szczególności w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Tym samym wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć również zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (oraz wcześniej obowiązującej dyrektywy 69/335/EWG).

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (znak: PL-LM.831.22.2015). Z interpretacji tej wynika, iż uznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową (w przypadku przedmiotowej interpretacji chodziło o spółkę komandytowo-akcyjną) na gruncie dyrektywy 2008/7/WE, skutkuje koniecznością uwzględnienia wyłączeń z podatku wskazanych w przepisach krajowych, dotyczących opodatkowania spółek kapitałowych (stanowiących implementacje przepisów dyrektywy 2008/7/WE), w stosunku do tych podmiotów, pomimo, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogą nie być uznawane za spółki kapitałowe.

W związku z powyższym, uwzględniając prowspólnotową wykładnię prawa, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową winno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową mieszczące się w dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (oraz art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE), tym samym należy uznać, iż nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał kilka wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl przepisów art. 1 ust. 5 ww. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek – stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością rozważa przekształcenie w spółkę komandytową. Umowa spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, zawierać będzie postanowienia, zgodnie z którymi każdy ze wspólników może przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę bez uzyskania zgody pozostałych wspólników. W skład majątku spółki komandytowej wejdzie całość majątku Wnioskodawcy, tj. wartość kapitału zakładowego oraz jeżeli wystąpi na dzień przekształcenia – zysk niepodzielony. Nie przewiduje się utworzenia we Wnioskodawcy kapitałów innych niż zakładowy (tj. kapitału rezerwowego lub zapasowego). W skład majątku spółki komandytowej wchodzić będzie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. majątek spółki komandytowej obejmie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem nie wystąpi nadwyżka majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wejdzie w skład majątku spółki komandytowej. Wkłady na kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy) w trakcie jej istnienia były w całości opodatkowane, przy czym do Wnioskodawcy (jeszcze przed przekształceniem w spółkę komandytową) wniesione zostaną udziały innej spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały. Powyższa transakcja wniesienia udziałów do Wnioskodawcy korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość wnoszonych, w ramach wymiany udziałów do Wnioskodawcy udziałów w innej spółce kapitałowej była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu objęcia tych udziałów w kapitale zakładowym lub podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca nie ma innych kapitałów niż zakładowy (kapitału zapasowego lub rezerwowego). Nie przewiduje się również utworzenia takich kapitałów u Wnioskodawcy przed przekształceniem. W ramach planowanego przekształcenia, do spółki przekształconej (spółki komandytowej) wniesione zostaną jedynie wkłady mające odzwierciedlenie w majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. opodatkowany uprzednio kapitał zakładowy oraz ewentualnie jeżeli wystąpi – zysk niepodzielony (który nie byłby opodatkowany).

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie podległa podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników (niezależnie, z którego funduszu lub kapitału pochodziły), czyli majątku wniesionego do spółki przekształconej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w Kodeksie spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki komandytowej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy (w całości opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych) oraz zysk niepodzielony (uprzednio nieopodatkowany) – to siłą rzeczy również i ten nieopodatkowany niepodzielony zysk musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wchodzą bowiem w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej (wartość kapitału zakładowego), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów, które mogły być uprzednio nieopodatkowane.

Wnioskodawca wskazał, że w skład majątku spółki komandytowej wejdzie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość kapitału zakładowego oraz jeżeli wystąpi na dzień przekształcenia – zysk niepodzielony, nie będą natomiast występować u Wnioskodawcy przed przekształceniem kapitały inne niż zakładowy (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy).

Ze złożonego wniosku wynika, że wkłady na kapitał zakładowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w trakcie jej istnienia były w całości opodatkowane (Wnioskodawca wskazał, że nie występują u niego wkłady na kapitał zakładowy, które nie byłyby kiedykolwiek wcześniej opodatkowane), natomiast ewentualne, niepodzielone na dzień przekształcenia zyski spółki ¬– nie będą opodatkowane.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wskazano powyżej, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ¬– nadwyżkę w opisanej sytuacji stanowić będzie nieopodatkowany wcześniej niepodzielony zysk.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość nieopodatkowanych wcześniej zysków niepodzielonych spółki (o ile takie wystąpią).

Zatem, z powyższych względów opisane we wniosku przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie to należy zastosować z uwzględnieniem przywołanego powyżej przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek będzie naliczony od wartości niepodzielonych zysków – jeżeli takowe na dzień przekształcenia wystąpią.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przekształceniem w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie wyłączenie z podatku określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

W odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku o interpretację dotyczyć będzie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. A ta – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spółką kapitałową nie jest.

Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w prawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Jednak należy wskazać, że o ile, co zostało już wskazane powyżej, spółka komandytowo-akcyjna w świetle dyrektywy uznawana jest za spółkę kapitałową, to spółka komandytowa nadal pozostaje spółką osobową. Tym samym powołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna z dnia 27 października 2015 r., znak: PL-LM.831.22.2015 nie ma w tym przypadku zastosowania gdyż dotyczy ona tylko spółki komandytowo-akcyjnej.

Polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne – niż kapitał zakładowy – fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy stwierdzającym, że spełniony jest także warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że umowa spółki komandytowej, w którą Wnioskodawca zamierza się przekształcić, zawierać będzie postanowienia, zgodnie z którymi każdy ze wspólników może przenieść ogół praw i obowiązków na inną osobę, bez uzyskania zgody pozostałych wspólników.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można jednakże stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i
*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zostanie spełniona tylko jedna przesłana – umowa spółki stanowi, że wspólnik może przenosić ogół praw i obowiązków na trzecią osobę. Brak jest jednak spełnienia drugiej przesłanki – nie jest wymagana zgoda pozostałych wspólników.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.1969.249.25, ze zm.) stwierdził: „Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni.” Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: („zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).”

Jednocześnie należy wskazać na różnice uregulowań w Kodeksie spółek handlowych w zakresie zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że polska spółka komandytowa spełnia kryteria wynikające z tego przepisu.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca, wbrew opinii Wnioskodawcy, skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. „Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”.

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się ze wskazanym orzecznictwem, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego. Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, że istnieje także orzecznictwo, które prezentuje odmienne stanowisko niż zajęte w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę. Organ w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/13, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.