Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.86.2019.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Opodatkowanie bezumownego korzystania przez podmioty trzecie z lokali socjalnych oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla bezumownego korzystania z lokali socjalnych przez podmioty trzecie.
Słowa kluczowe: czynności; korzystanie-korzystanie bezumowne; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania przez podmioty trzecie z lokali socjalnych oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla bezumownego korzystania z lokali socjalnych przez podmioty trzecie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania przez podmioty trzecie z lokali socjalnych oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla bezumownego korzystania z lokali socjalnych przez podmioty trzecie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1234, ze zm.; dalej: „ustawa o mieszkaniowym zasobie gminy”), tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach.

Gmina wydzieliła z zasobu mieszkaniowego lokale stanowiące własność Gminy, które zostały przeznaczone na wynajem jako lokale socjalne (o charakterze mieszkalnym). Gmina zawierała/zawiera umowy najmu lokali socjalnych na czas oznaczony z podmiotami trzecimi z terenu Gminy, zamieszkującymi w szczególności w lokalach nienadających się na stały pobyt ludzi oraz których dochody gospodarstwa domowego nie przekraczają wysokości określonych w szczególności w uchwale Rady Gminy w sprawie zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy, zmienionej uchwałą Rady Gminy oraz uchwale Rady Gminy uchylającej i jednocześnie zastępującej uchwałę Gmina wynajmuje/będzie wynajmowała lokale socjalne wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców.

Gmina może wyrazić zgodę na przedłużenie na następny okres umowy najmu lokalu socjalnego (po upływie czasu na jaki umowa została zawarta), jeżeli najemca nadal znajduje się w sytuacji uzasadniającej zawarcie takiej umowy, w szczególności spełnia kryterium wysokości dochodu uprawniające do zawarcia takiej umowy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: „KC”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 675 KC, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. Natomiast art. 222 § 1 KC stanowi, iż właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

W Gminie zdarzają się/mogą zdarzać się także w przyszłości przypadki zajmowania przez podmioty trzecie (dalej również: „Korzystający”) lokali socjalnych będących własnością Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej umowy lub po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy najmu.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o mieszkaniowym zasobie gminy, osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Jednocześnie Gmina informuje/będzie informowała Korzystających, że z tytułu bezumownego korzystania z lokali socjalnych nalicza/będzie naliczała opłatę należną Gminie za korzystanie z tych lokali za poszczególne miesiące ich użytkowania przez Korzystających. Gmina ustala/będzie ustalała wysokość opłaty za bezumowne korzystanie z lokali socjalnych jako iloraz kilkakrotności stawki czynszu najmu i powierzchni użytkowej lokalu. Korzystający uiszczają/będą uiszczali na rzecz Gminy wskazane opłaty za bezumowne korzystanie z lokali socjalnych.

W ramach bezumownego korzystania z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy występują/mogą występować następujące sytuacje:

1.  Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę najmu lokalu socjalnego na czas określony. Przed upływem terminu obowiązywania umowy najemca zwraca się do Gminy z wnioskiem o przedłużenie umowy najmu lokalu socjalnego na kolejny okres. Z uwagi na niespełnienie przez dotychczasowego najemcę kryterium dochodowego lub istnienie zaległości najemcy z tytułu czynszu najmu, Gmina nie wyraża/nie będzie wyrażała zgody na przedłużenie umowy najmu. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dotychczasowy najemca nie wydał/nie wyda lokalu socjalnego, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z tego lokalu bez tytułu prawnego. Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowego lokalu. Od wygaśnięcia umowy najmu Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania. Jednocześnie, w przypadku istnienia po stronie dotychczasowego najemcy zaległości z tytułu czynszu najmu, może on zostać wezwany przez Gminę do zapłaty tej zaległości.
2.  Z uwagi na niespełnienie przez podmiot trzeci kryterium dochodowego Gmina nie zawiera/nie będzie zawierała z tym podmiotem umowy najmu lokalu socjalnego. Jednocześnie Gmina udostępnia/będzie udostępniała lokal socjalny na rzecz tego podmiotu trzeciego. W konsekwencji, podmiot trzeci korzysta/będzie korzystał z lokalu socjalnego bez tytułu prawnego. Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowego lokalu. Jednocześnie, od momentu zajęcia przez podmiot trzeci lokalu socjalnego Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania.

Gmina zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie opłat pobieranych przez Gminę za okres bezumownego korzystania przez podmioty trzecie z nieruchomości stanowiących jej własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w pkt A i B), stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą ustawie o VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w pkt A i B) korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w pkt A i B), stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą ustawie o VAT.
2.  Bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w pkt A i B) korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wskazał, iż świadczenie usług nie obejmuje tylko działań podatnika, lecz także zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższych regulacji wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiȅn, w którym TSUE wskazał, iż termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał uznał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Dodatkowo świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w której Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Również z wyroków Trybunału z 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Commission of the European Communities vs. French Republic oraz z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Josè Teodoro de Andrade vs. Director da Alfândega de Leixoes wynika, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Ponadto, związek ten, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedną ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Powyższe nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stanowisko podobne zajął TSUE w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR vs. Finanzamt Charlottenburg, w której stwierdził, że wbrew opinii władz niemieckich spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika, w zamian za wkład pieniężny, nie świadczy na rzecz tego wspólnika odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku. Trybunał podkreślił, że: „pomimo szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej (\`(...)\`) samo tylko nabycie i posiadanie udziału w spółce nie może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, które prowadziłoby do nadania statusu podatnika posiadaczowi lub nabywcy udziału. Samo nabycie udziału nie stanowi bowiem wykorzystania towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły w celu zarobkowym, albowiem otrzymywanie dywidendy jest efektem samego tylko posiadania udziału”. W związku z powyższym, zdaniem TSUE dopuszczenie do spółki nowego wspólnika nie stanowi świadczenia usługi przez spółkę na rzecz tego wspólnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminy, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują „bezumownego korzystania”. Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 KC. Jak wynika z art. 224 i art. 225 KC, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy, korzystający w złej wierze, a także w dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Ponadto, obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył. Obowiązkiem wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi. Sąd Najwyższy w wyroku z 7 kwietnia 2000 r., sygn. IV CKN 5/00, wskazał, iż: „o wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy w określonych warunkach i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie to nie dzieli się jednak na świadczenia okresowe i nie może być dochodzone na przyszłość, (…), gdyż okresowej płatności nie przewiduje ustawa, lecz jest należnością jednorazową za cały okres korzystania z rzeczy przez posiadacza bez tytułu prawnego”.

W ocenie Gminy, pomimo że art. 224 § 2 KC stanowi expressis verbis o „wynagrodzeniu za bezumowne korzystanie z rzeczy”, opłata pobierana z tytułu bezumownego korzystania ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, brak jest bowiem charakteru ekwiwalentności. Wysokość opłaty za bezumowne korzystanie powinna obejmować nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywać szkodę je przewyższającą.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1315/12, NSA wskazał, iż: „nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nie obciążonego określonymi wadami. Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności”.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1980/13, w którym wskazał, że: „(\`(...)\`) opłata za bezumowne korzystanie z cudzego gruntu – z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności”.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują także pojęcia „odszkodowanie”. Również w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zachowania się odpowiedzialnego, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy (art. 361 KC). Zgodnie z treścią art. 471 KC, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Reasumując, powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przy rozstrzygnięciu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z gruntu podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydują w każdym przypadku indywidualne okoliczności sprawy.

W sytuacji bowiem, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego (np. wygaśnięciu umowy) najemca nie chce opuścić lokalu, a wynajmujący dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że pomiędzy wynajmującym i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie natomiast podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania lokalem i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy ocenić sytuację, gdy po zakończeniu obowiązywania umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 KC, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, który podlegał i dalej podlega opodatkowaniu VAT. Istotne w takim przypadku jest, że dochodzi do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Milcząca zgoda wyklucza bowiem wystąpienie na drogę egzekucyjną, czy postępowanie przed sądem. W przypadku milczącego przedłużenia umowy najmu można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie Gminy, decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne, gdyż generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT, lecz jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu - czynność ta podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług.

W ocenie Gminy, kluczowe w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy Gmina wyraża/będzie wyrażała zgodę (również dorozumianą) na korzystanie z lokali socjalnych stanowiących jej własność oraz czy podjęła/będzie podejmowała jakiekolwiek kroki celem odzyskania tychże lokali, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Zdaniem Gminy, w przypadku opisanym w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdy po wygaśnięciu umowy najmu Gmina wyraża/będzie wyrażała zgodę (nawet dorozumianą) na dalsze korzystanie z lokali socjalnych będących przedmiotem poszczególnych umów najmu przez dotychczasowych najemców, w szczególności z uwagi na fakt, iż Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała żadnych działań prawnych zmierzających do odzyskania lokali socjalnych, to zgodnie z dyspozycją art. 674 KC, umowy najmu zostaną przedłużone (w sposób dorozumiany). W konsekwencji, opłata za okres bezumownego korzystania (tj. za okres bez zawartej pisemnej umowy Gminy z Korzystającymi na udostępnienie lokali socjalnych) – opisana w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy Gmina i Korzystający akceptują/będą akceptowali dotychczasowy stosunek prawny (kontynuowany po wygaśnięciu umów najmu), stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz Korzystających usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, w przypadku opisanym w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pomiędzy Gminą a Korzystającymi zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie, bowiem Gmina toleruje/będzie tolerowała sytuację, w której podmioty trzecie korzystają/będą korzystały z lokali socjalnych stanowiących jej własność, pomimo braku w tym zakresie pisemnej umowy najmu. W związku z powyższym, bezumowne korzystanie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy, opisane w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.723.2018.1.DM, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z infrastruktury przez gminę. Przemawia za tym fakt, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania infrastruktury, a jedynie - jak wskazano we wniosku - wystąpił z powództwem o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie. Mocą zawartej ugody gmina zobowiązała się do zapłaty należnych kwot. Zatem Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie infrastruktury. (\`(...)\`) W konsekwencji uznać należy, że za okres od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zawarcia ugody, tj. 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 27 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.410.2018.2.MG, w której stwierdził, że: „jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy Gminą a firmą przesyłową istnieje pewien stosunek zobowiązaniowy, bowiem Wnioskodawca toleruje sytuację, w której firma przesyłowa korzysta z należącej do Gminy nieruchomości. (\`(...)\`) W konsekwencji, Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów/usług. Zatem, świadczenie pieniężne, które Gmina otrzyma od właściciela urządzenia przesyłowego jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości celem przesyłu”.

Podobne stanowisko zajął DKIS również w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.558.2018.1.JC.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie Gminy, bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy, stanowi/będzie stanowiło czynność o charakterze podobnym do usługi najmu takich lokali. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są/będą spełnione przesłanki, określone w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, warunkujące objęcie bezumownego korzystania zwolnieniem z VAT (Gmina udostępnia/będzie udostępniała bowiem lokale socjalne (tj. o charakterze mieszkalnym) na cele mieszkaniowe podmiotów trzecich w ramach usługi o charakterze usługi najmu).

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna DKIS z 22 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.420.2017.3.AD;
*   interpretacja indywidualna DKIS z 21 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2018.1.MPE,
*   interpretacja indywidualna DKIS z 23 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.395.2018.1.AG.

Reasumując, w ocenie Gminy, bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych, stanowiących własność Gminy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zarówno w pkt A, jak i B), stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą ustawie o VAT, która korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności sprawy. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Jak wskazano powyżej bezumowne korzystanie z nieruchomości jest zbliżone w swoim charakterze do usługi najmu/dzierżawy.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

W Gminie zdarzają się/mogą zdarzać się także w przyszłości przypadki zajmowania przez podmioty trzecie lokali socjalnych będących własnością Gminy bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej umowy lub po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy najmu.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o mieszkaniowym zasobie gminy, osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie.

Jednocześnie Gmina informuje/będzie informowała Korzystających, że z tytułu bezumownego korzystania z lokali socjalnych nalicza/będzie naliczała opłatę należną Gminie za korzystanie z tych lokali za poszczególne miesiące ich użytkowania przez Korzystających. Gmina ustala/będzie ustalała wysokość opłaty za bezumowne korzystanie z lokali socjalnych jako iloraz kilkakrotności stawki czynszu najmu i powierzchni użytkowej lokalu. Korzystający uiszczają/będą uiszczali na rzecz Gminy wskazane opłaty za bezumowne korzystanie z lokali socjalnych.

W ramach bezumownego korzystania z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy występują/mogą występować następujące sytuacje:

1.  Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę najmu lokalu socjalnego na czas określony. Przed upływem terminu obowiązywania umowy najemca zwraca się do Gminy z wnioskiem o przedłużenie umowy najmu lokalu socjalnego na kolejny okres. Z uwagi na niespełnienie przez dotychczasowego najemcę kryterium dochodowego lub istnienie zaległości najemcy z tytułu czynszu najmu, Gmina nie wyraża/nie będzie wyrażała zgody na przedłużenie umowy najmu. Po wygaśnięciu umowy (z uwagi na upływ czasu, na jaki przedmiotowa umowa została zawarta) dotychczasowy najemca nie wydał/nie wyda lokalu socjalnego, w konsekwencji korzysta/będzie korzystał z tego lokalu bez tytułu prawnego. Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowego lokalu. Od wygaśnięcia umowy najmu Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania. Jednocześnie, w przypadku istnienia po stronie dotychczasowego najemcy zaległości z tytułu czynszu najmu, może on zostać wezwany przez Gminę do zapłaty tej zaległości.
2.  Z uwagi na niespełnienie przez podmiot trzeci kryterium dochodowego Gmina nie zawiera/nie będzie zawierała z tym podmiotem umowy najmu lokalu socjalnego. Jednocześnie Gmina udostępnia/będzie udostępniała lokal socjalny na rzecz tego podmiotu trzeciego. W konsekwencji, podmiot trzeci korzysta/będzie korzystał z lokalu socjalnego bez tytułu prawnego. Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowego lokalu. Jednocześnie, od momentu zajęcia przez podmiot trzeci lokalu socjalnego Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy opisane w pkt A i B, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą ustawie o VAT.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w zaistniałej sytuacji Zainteresowany wyraził zgodę (również dorozumianą) na użytkowanie przez Korzystających z nieruchomości, czy też czynił jakiekolwiek kroki celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy), np. poprzez wystąpienie na drogę sądową.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku opisanym w pkt A i B mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy, bowiem:

*   Gmina zawiera/będzie zawierała z podmiotem trzecim umowę najmu lokalu socjalnego na czas określony. Przed upływem terminu obowiązywania umowy najemca zwraca się do Gminy z wnioskiem o przedłużenie umowy najmu lokalu socjalnego na kolejny okres. Z uwagi na niespełnienie przez dotychczasowego najemcę kryterium dochodowego lub istnienie zaległości najemcy z tytułu czynszu najmu, Gmina nie wyraża/nie będzie wyrażała zgody na przedłużenie umowy najmu. Jednakże Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowego lokalu. Od wygaśnięcia umowy najmu Gmina nalicza/będzie naliczała opłatę za okres bezumownego korzystania (przypadek A),
*   W drugim przypadku z uwagi na niespełnienie przez podmiot trzeci kryterium dochodowego Gmina nie zawiera/nie będzie zawierała z tym podmiotem umowy najmu lokalu socjalnego. Jednocześnie Gmina udostępnia/będzie udostępniała lokal socjalny na rzecz tego podmiotu trzeciego. W konsekwencji, podmiot trzeci korzysta/będzie korzystał z lokalu socjalnego bez tytułu prawnego. Gmina nie podejmuje/nie będzie podejmowała działań prawnych zmierzających do odzyskania przedmiotowego lokalu. (przypadek B).

Zatem w obu przypadkach Gmina zezwala/będzie zezwalała na korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego, tj. bez zawartej umowy lub po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy najmu.

Reasumując, bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie z lokali socjalnych stanowiących własność Gminy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w pkt A i B), stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako świadczenie usług spełniające definicję określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach.

Gmina wydzieliła z zasobu mieszkaniowego lokale stanowiące własność Gminy, które zostały przeznaczone na wynajem jako lokale socjalne (o charakterze mieszkalnym). Gmina zawierała/zawiera umowy najmu lokali socjalnych na czas oznaczony z podmiotami trzecimi z terenu Gminy, zamieszkującymi w szczególności w lokalach nienadających się na stały pobyt ludzi oraz których dochody gospodarstwa domowego nie przekraczają wysokości określonych w szczególności w uchwale Rady Gminy. Gmina wynajmuje/będzie wynajmowała lokale socjalne wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców.

Zatem bezumowne korzystanie przez podmioty trzecie na cele mieszkaniowe z lokali socjalnych (mieszkalnych) stanowiących własność Gminy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w pkt A i B) korzysta/będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.