Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.8.2024.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-11
Teza: Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowi transakcje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie uznania, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowi transakcje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 stycznia 2024 r. (wpływ 15 stycznia 2024 r.), oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 lutego 2024 r. (wpływ 23 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca stanowi przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu art. 2 pkt 39 Ustawy VAT i będzie posiadał ten status również na moment realizacji działań przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1a Ustawy VAT. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest córka zmarłego przedsiębiorcy (dalej: „Przedsiębiorca”) - Pani M.G. (dalej: „Zarządca sukcesyjny”), która jest również jednym ze spadkobierców, obok drugiej córki Przedsiębiorcy, czyli Pani E.G. Córki Przedsiębiorcy (dalej: „Zstępne”) są jedynymi spadkobierczyniami jego praw i obowiązków, natomiast na podstawie aktu notarialnego sporządzonego (…) 2022 roku, żona Przedsiębiorcy, Pani U.G. (dalej: „Małżonka”) odrzuciła spadek po zmarłym mężu, w części jej przysługującej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie w szczególności świadczenia usług związanych z serwisem, konserwacją oraz naprawą maszyn i urządzeń. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
*   własność nieruchomości;
*   własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów;
*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług;
*   prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

(zwany dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo).

Ponadto, w ramach Przedsiębiorstwa zatrudniony jest obecnie zespół około dwudziestu pracowników zajmujących się przede wszystkim obsługą administracyjną, obsługą klientów, obsługą techniczną oraz realizacją innych funkcji związanych z przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa.

W związku z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, planowane jest wniesienie przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Zgodnie z założeniami biznesowymi, przedmiotem wkładu do Spółki będzie Przedsiębiorstwo z wyłączeniem:

1) Nieruchomości położonych w (…) obejmujących nieruchomości zabudowane składające się z działek numer ewidencyjny 1, 2, 3 oraz 4 znajdujących się pod adresem (…);

2) Nieruchomości położonej w (…) obejmującej nieruchomość niezabudowaną składającą się z działki numer ewidencyjny 5 znajdującej się pod adresem (…) (dalej łącznie jako: Nieruchomości);

3) Umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Wnioskodawcy po aporcie, w szczególności uregulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku (dalej łącznie jako: Wyłączenia).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że genezą dokonania wskazanych wyżej Wyłączeń jest:

1) W przypadku Nieruchomości - realizacja założeń sukcesyjnych oraz ustaleń rodzinnych poczynionych przez Małżonkę oraz Zstępne Małżonki i zmarłego Przedsiębiorcy, zgodnie z którymi Nieruchomości nie powinny być przenoszone na rzecz Spółki.

2) W przypadku umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych - konieczność regulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku aportu na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie wiąże się z sukcesją podatkową.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że ze względu na fakt, iż na moment składania niniejszego wniosku realizacja procesu jest na etapie przygotowawczym, Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że dodatkowo z przedmiotu aportu konieczne będzie wyłączenie praw i obowiązków z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki.

Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Spółki.

Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesu aportu; formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot aportu będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów (dalej łącznie jako: Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia).

Należy jednak podkreślić, że dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółkę, ponieważ Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Również fakt, że w skład przedmiotu aportu nie będą wchodziły Wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę.

Ponadto, po aporcie Spółka uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości w niezbędnym zakresie na podstawie zawartej długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy Nieruchomości. W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Spółkę) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.), w wyniku którego Spółka stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych na moment aportu przez Wnioskodawcę.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1) Jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne będą przedmiotem planowanego przez zbycia w formie aportu do Spółki?

Odp. Jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem aportu będzie Przedsiębiorstwo (z zastrzeżeniem Wyłączeń oraz możliwych Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) służące obecnie Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
*   własność nieruchomości;
*   własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów;
*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług;
*   prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W imię możliwie precyzyjnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca przedstawia poniżej katalog składników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem, że ze względu na ciągły charakter prowadzonej działalności katalog ten ulega zmianom wynikającym chociażby ze sprzedawania i nabywania składników, ich zużywania w toku prowadzonej działalności itd., a w konsekwencji przedstawiony poniżej katalog na dzień dokonania aportu może ulegać modyfikacjom, choć zgodnie z założeniami nie będą to modyfikacje istotne, a jedynie wynikające z bieżących potrzeb związanych z prowadzoną działalnością operacyjną. Obecnie są to składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa takie jak w szczególności:

(…)

2) Czy przedmiot aportu, na dzień jego wniesienia do Spółki, stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej?

Odp. Odpowiedź na pytanie nr 2 wskazane w treści Wezwania znajduje się w ocenie Wnioskodawcy w treści przedstawionego uprzednio opisu zdarzenia przyszłego, niemniej Wnioskodawca pragnie ponownie potwierdzić, że przedmiot aportu, na dzień jego wniesienia do Spółki, stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

3) Czy po dniu aportu, pozostaną u Państwa jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, inne niż opisane we wniosku jako „Wyłączenia" (jeśli tak, to jakie)?

Odp. Przedmiot aportu obejmować będzie Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a zatem ogół będących jego własnością składników majątkowych, z zastrzeżeniem dokonania Wyłączeń oraz Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń.

Odpowiadając na pytanie nr 3 należy zatem wskazać, że po dniu aportu po stronie Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie składniki określone we wniosku jako „Wyłączeniaʺ oraz prawa i obowiązki z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki, określane we wniosku jako „Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia”.

4) Czy spółka ma zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez Państwa, tj. działalności w zakresie serwisu, konserwacji oraz naprawy maszyn i urządzeń?

Odp. Spółka ma zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności w zakresie serwisu, konserwacji oraz naprawy maszyn i urządzeń. Co więcej, jak wskazano we wniosku, geneza transakcji aportu jest związana z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy (która ze względów prawnych może być prowadzona w ramach przedsiębiorstwa w spadku przez określony czas, a zatem konieczne jest podjęcie działań zmierzających do zmiany formy prawnej przedstawionych we wniosku).

5) Czy na moment aportu Spółka ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Państwa w zakresie serwisu, konserwacji oraz naprawy maszyn i urządzeń, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?

Odp. Jak zostało wskazane powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 4, Spółka ma zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności w zakresie serwisu, konserwacji oraz naprawy maszyn i urządzeń. Kontynuacja ww. działalności będzie możliwa wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

6) Czy na moment aportu Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych (np. zawarcia nowych umów, uzyskania pozwoleń, zgód itp.)? Jeśli Spółka będzie musiała takie działania podjąć, to należy je w sposób niebudzący wątpliwości wskazać i opisać.

Odp. Jak wskazał Wnioskodawca w treści opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu obejmować będzie Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a zatem ogół będących jego własnością składników majątkowych, z zastrzeżeniem dokonania Wyłączeń oraz Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń. Co więcej, jak wskazano, należy podkreślić, że dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółkę, ponieważ Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Również fakt, że w skład przedmiotu aportu nie będą wchodziły Wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto, po aporcie Spółka uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości w niezbędnym zakresie na podstawie zawartej długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy Nieruchomości. Niezależnie od objęcia przedmiotem aportu wszystkich składników Przedsiębiorstwa, praktyka dokonywania analogicznych transakcji aportowych wskazuje, że nie można wykluczyć konieczności dokonania dodatkowych czynności, jak uzyskanie decyzji administracyjnych, czy zawarcie umów, co jednak nie wynika z faktu, że przedmiot aportu nie spełnia przesłanek uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu KC.

W szczególności należy zaznaczyć, że:

1) Ze względu na brak sukcesji prawnej i podatkowej w przypadku transakcji aportu, wszelkie decyzje administracyjne związane z prowadzoną działalnością nie przejdą na Spółkę w związku z planowaną transakcją. Tym samym, Spółka stanie przed koniecznością pozyskania analogicznych decyzji administracyjnych (pozwoleń, licencji itp.) do posiadanych przez Wnioskodawcę. Jest to jednak okoliczność typowa dl transakcji aportowych i niezależna od decyzji Wnioskodawcy i Spółki.

2) Wystąpienie sytuacji w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Spółki byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody. Niemniej, nie można wykluczyć sytuacji, w której ostatecznie nie wszyscy kontrahenci wyrażą taką zgodę (wystąpią Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia), co może się wiązać z koniecznością zawierania nowych, analogicznych umów. Jak wskazano, Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie wysiłki, aby unikać tego rodzaju sytuacji, jednak jest to również kwestia, na którą nie ma on pełnego wpływu.

3) W imię pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że mogą wystąpić inne sytuacje, które nie są obecnie przewidywane, które spowodują konieczność zawarcia dodatkowych umów (np. ze względu na wymogi instytucji finansowych, które mogą wymagać uzyskania dodatkowych zabezpieczeń w postaci umowy poręczenia zawartej przez Spółkę). Sytuacje takie nie mogą być obecnie wykluczone ze względu na brak pełnej przewidywalności transakcji aportowej, w którą pośrednio zaangażowany jest szeroki krąg interesariuszy, jednak nie będą one wynikały z braku zdolności przedmiotu aportu do funkcjonowania w obrocie gospodarczym i będą miały marginalny charakter z perspektywy całokształtu działalności.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca Ustawie VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że na Spółkę przejdą co do zasady wszelkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na wniesieniu aportu w postaci Przedsiębiorstwa, z wyłączeniami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, do Spółki jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie, czy aport Przedsiębiorstwa stanowi „zbycie przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Rozumienie terminu „zbycie” na gruncie Ustawy VAT

Pojęcie „zbycie” jest pojęciem szerokim i obejmuje zarówno czynności o charakterze odpłatnym jak i nieodpłatnym, które skutkują przeniesieniem własności przedmiotu zbycia. Biorąc pod uwagę stanowisko doktryny i judykatury, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

Przykładowo, jak wskazują przedstawiciele doktryny:

„ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź dookreślonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w ramach wkładu niepieniężnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) do Spółki będzie stanowiło „zbycie” w rozumieniu Ustawy VAT.

Definicja „przedsiębiorstwa” na gruncie Ustawy VAT

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby Ustawy VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst. jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: KC), która w art. 55¹ definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. \[\`(...)\`\] termin „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

W wyroku z 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie uznał, że: „Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 dyrektywy 2006/112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VATU”. Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/WA 934/07 stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu, czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VATU. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści powołanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Przedsiębiorstwo, pomimo dokonania Wyłączeń (oraz Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), pozostaną funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane w sposób umożliwiający Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy spełniają one definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, a tym samym transakcja zbycia Przedsiębiorstwa nie powinna podlegać przepisom Ustawy VAT.

Transakcja zbycia Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami a Ustawa VAT

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć.

W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 55² KC zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 (opubl. OSA nr 5/97, poz. 32) - „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² KC).” Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ i art. 55² KC, a co za tym idzie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 NSA podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „Pojęcia „przedsiębiorstwoʺ i „zorganizowana część przedsiębiorstwaʺ zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne.

W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy są przenoszone do Spółki, a wyłączone składniki (Wyłączenia oraz Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwskazań by tak określony zespół składników uznać za przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy planowane dokonanie Wyłączeń z przedmiotu aportu oraz możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń, z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu KC, a tym samym również w rozumieniu Ustawy VAT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę. Fakt, że w skład aportu nie wejdą Wyłączenia, (uwzględniając również możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) nie spowoduje zatem, iż Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, a tym samym Ustawy VAT. Co więcej, prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie w niezbędnym zakresie ustanowione na podstawie zawartej ze Spółką długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z założeniami Spółka będzie wykorzystywała po aporcie jedynie niektóre spośród Nieruchomości wyłączonych z przedmiotu aportu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania Przedsiębiorstwa - funkcjonalnie stanowić będzie ono nadal całość i będzie mogło samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.488.2023.1.ESZ;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.506.2023.2.JS;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.431.2023.4.EW;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.337.2023.1.MK;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.135.2023.2.AR;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.62.2023.2.MKA;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.558.2022.2.MKA;

**Ocena stanowiska**

Przedstawione przez zarządcę sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku stanowisko, w zakresie uznania, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączaniami stanowi transakcje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwaną dalej Kodeksem cywilnym:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Z kolei, w myśl przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię dotyczącą zarzadu sukcesyjnego regulują przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei, stosownie do art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Z opisu sprawy wynika, że został ustanowiony zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu art. 2 pkt 39 Ustawy VAT po zmarłym przedsiębiorcy. Zarządca sukcesyjny i siostra zarządcy są jedynymi spadkobiorcami praw i obowiązków zamarłego ojca. Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1a Ustawy VAT i będzie posiadało ten status również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie w szczególności świadczenia usług związanych z serwisem, konserwacją oraz naprawą maszyn i urządzeń.

Z uwagi na realizacje planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej, która ze względów prawnych może być prowadzona w ramach Przedsiębiorstwa w spadku przez określony czas, konieczne jest podjęcie działań zmierzających do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Planowane jest, że Przedsiębiorstwo w spadku zostanie wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki.

Przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
*   własność nieruchomości;
*   własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów;
*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług;
*   prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z aportem a dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy na nowego pracodawcę, Spółkę. Spółka stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych na moment aportu przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z założeniami biznesowymi z przedmiotu aportu zostaną wyłączone nieruchomości zabudowane położone w (…) składające się z działek numer 1, 2, 3, 4, z nieruchomość niezbudowana położona w (…) składająca się z działki nr 5 oraz umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych po aporcie, w szczególności uregulowania zobowiązań publicznoprawnych przedsiębiorstwa w spadku (Wyłączenia).

Ze względu na fakt, że realizacja procesu jest na etapie przygotowawczym, nie można obecnie wykluczyć, że dodatkowo z przedmiotu aportu konieczne będzie wyłączenie praw i obowiązków z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesu aportu; formalnie jednak można przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot aportu będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów (Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia).

Po dniu aportu pozostaną w Przedsiębiorstwie w spadku wyłącznie składniki, które są wyłączone z aportu oraz prawa i obowiązki z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki.

Spółka ma zamiar kontynuowania dotychczasowej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku działalności w zakresie serwisu, konserwacji oraz naprawy maszyn i urządzeń. Kontynuacja ww. działalności będzie możliwa wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Nie można wykluczyć konieczności dokonania dodatkowych czynności, jak uzyskanie decyzji administracyjnych, czy zawarcie umów. Ze względu na brak sukcesji prawnej i podatkowej w przypadku transakcji aportu, wszelkie decyzje administracyjne związane z prowadzoną przez Przedsiębiorstwo w spadku działalnością nie przejdą na Spółkę w związku z planowaną transakcją. Spółka stanie przed koniecznością pozyskania analogicznych decyzji administracyjnych (pozwoleń, licencji itp.) do posiadanych przez Przedsiębiorstwo w spadku. Mogą wystąpić inne sytuacje, które nie są obecnie przewidywane, które spowodują konieczność zawarcia dodatkowych umów (np. ze względu na wymogi instytucji finansowych, które mogą wymagać uzyskania dodatkowych zabezpieczeń w postaci umowy poręczenia zawartej przez Spółkę). Sytuacje takie nie mogą być obecnie wykluczone ze względu na brak pełnej przewidywalności transakcji aportowej, w którą pośrednio zaangażowany jest szeroki krąg interesariuszy, jednak nie będą one wynikały z braku zdolności przedmiotu aportu do funkcjonowania w obrocie gospodarczym i będą miały marginalny charakter z perspektywy całokształtu działalności.

Zarządca sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku powziął wątpliwość, czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy, spadkobiercy zmarłego są na mocy prawa - współwłaścicielami Przedsiębiorstwa w spadku.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy - spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że spadkobierca, czy też spadkobiercy, którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom - jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków Przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

W okolicznościach analizowanej sprawy wskazać również należy, że w przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców, ma zamiar wnieść aportem część, a nie całość Przedsiębiorstwa w spadku. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyły dwie spadkobierczynie, stając się jednocześnie właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku. Zatem spadkobierczynie udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii uznania, czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podkreślić należy, że przepis ten ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywówʺ należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywanaʺ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczejʺ.

Z kolei w wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktówʺ. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, że nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarówʺ.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z wyżej powołanych orzeczeń, pozwala stwierdzić, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład prowadzonego Przedsiębiorstwa w spadku, a będących przedmiotem planowanego do Spółki aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Spółka ma zamiar kontynuowania dotychczasowej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku działalności w zakresie serwisu, konserwacji oraz naprawy maszyn i urządzeń. Kontynuacja ww. działalności będzie możliwa wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Z przedmiotu aportu co prawda wyłączone zostaną wymienione we wniosku nieruchomość (zostaną one przekazana Spółce do używania na podstawie umowy najmu długoterminowego) oraz umowy rachunku bankowego (Wyłącznia) oraz prawa i obowiązki z umów, co do których kontrahenci nie wyraża zgody na ich przeniesienie do Spółki (Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia), ale z wniosku wynika, że nie będzie to wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółkę, ponieważ nie mają one istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Okoliczność, że Spółka stanie przed koniecznością pozyskania decyzji administracyjnych (pozwoleń, licencji itp.), czy zawarcia dodatkowych umów (np. ze względu na wymogi instytucji finansowych, które mogą wymagać uzyskania dodatkowych zabezpieczeń w postaci umowy poręczenia zawartej przez Spółkę), kwalifikacji tej nie zmienia. Z wniosku wynika, że sytuacje takie nie mogą być obecnie wykluczone ze względu na brak pełnej przewidywalności transakcji aportowej, w którą pośrednio zaangażowany jest szeroki krąg interesariuszy, jednak nie będą one wynikały z braku zdolności przedmiotu aportu do funkcjonowania w obrocie gospodarczym i będą miały marginalny charakter z perspektywy całokształtu działalności.

W związku z aportem a dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy - Spółka stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych na moment aportu przez Przedsiębiorstwo w spadku.

Tym samym, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa w spadku z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń), stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko zarządcy sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku uznaję za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawił zarządca sukcesyjny Przedsiebiorstwa w spadku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez zarządcę sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja zarządcy sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zarządca sukcesyjny zastosuje się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zarządca sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).