Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-525/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-09
Teza: w zakresie miejsca świadczenia i obowiązku podatkowego dla usług nabywanych na podstawie umowy sublicencji od kontrahenta rosyjskiego
Słowa kluczowe: import-import usług; licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; oprogramowanie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych na podstawie umowy sublicencji od kontrahenta rosyjskiego

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej miejsca świadczenia i opodatkowania usług przez nabywcę na zasadzie importu usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z nabyciem prawa do oprogramowania (pytania nr 1 i 2),

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z dostępem do nowych wersji oprogramowania (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych na podstawie umowy sublicencji od kontrahenta rosyjskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym obuwiem i akcesoriami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce. Podatnik zawarł umowę sublicencji dotyczącą nabycia prawa do oprogramowania oraz prawa dostępu do nowych wersji oprogramowania. Licencjodawcą jest spółka z siedzibą w Rosji, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Umowa została zawarta na okres nieokreślony, przy czym prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania obejmuje okres 12 miesięcy od daty wygenerowania przez dostawcę licencji kodów dostępu do oprogramowania, które nastąpiło 29 grudnia 2011 roku i podlega corocznej aktualizacji za dodatkową opłatą. Zgodnie z warunkami zawartej umowy, opłata za sublicencję powinna nastąpić w terminie 60 dni od daty podpisania protokołu odbioru usługi.

Pierwsza faktura za usługi wykonane zgodnie z umową sublicencji przez kontrahenta z Rosji została wystawiona dnia 1 czerwca 2012 roku z terminem płatności 31 lipca 2012 roku. Wykonanie usług potwierdzono protokołem odbioru również w dniu 1 czerwca 2012 roku. Powyższa faktura zawiera pozycje dotyczące zakupu poszczególnych modułów oraz opłatę za prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania. Opłata za prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania dotyczy okresu od 1 czerwca 2012 roku do 28 grudnia 2012 roku. Kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona w dniu 9 sierpnia 2012 roku.

Druga faktura za usługi wykonane zgodnie z umową sublicencji przez kontrahenta z Rosji została wystawiona 31 grudnia 2012 roku z terminem płatności 1 marca 2013 roku. Wykonanie usług potwierdzono protokołem odbioru również w dniu 31 grudnia 2012 roku. Faktura dotyczy zakupu dodatkowych modułów oprogramowania, dodatkowej opłaty za prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania w okresie od 30 września 2012 roku do 28 grudnia 2012 roku oraz kolejnej rocznej opłaty za dostęp do nowych wersji oprogramowania w okresie od 29 grudnia 2012 roku do 28 grudnia 2013 roku. Kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona w dniu 29 marca 2013 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia usług zakupionych przez podatnika z siedzibą w Polsce wynikających z umowy sublicencji zawartej z firmą z siedzibą w Rosji, a dotyczących zakupu oprogramowania oraz prawa dostępu do nowych wersji oprogramowania, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
2.  Jak prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług z Rosji zakupionych na podstawie umowy sublicencji dotyczących zakupu oprogramowania?
3.  Jak prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług z Rosji zakupionych na podstawie umowy sublicencji dotyczących zakupu prawa dostępu do nowych wersji oprogramowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonana których podatnikiem jest usługobiorca nabywający usługi od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponieważ kontrahent z Rosji nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej prowadzenia, to świadczone przez niego na podstawie zawartej umowy sublicencji usługi w zakresie dostawy oprogramowania oraz nabycia prawa do nowych wersji oprogramowania stanowią import usług dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

Tym samym, miejscem świadczenia usług wykonywanych w oparciu o umowę sublicencyjną zawartą z firmą rosyjską w zakresie zakupu oprogramowania oraz prawa dostępu do nowych wersji oprogramowania, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, „w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług”.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 19a pkt 1 powołanej ustawy, „usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług”.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 19a pkt 2 powołanej ustawy, „usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług”.

Dodatkowo - zgodnie z art. 19b ustawy o VAT - do powyższych usług odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy, z którego wynika, że „jeżeli przed (\`(...)\`) wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Analiza postanowień umowy sublicencji pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do usług zakupu oprogramowania nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Ponadto, usługi dotyczące zakupu oprogramowania nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły.

Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług wykonywanych w oparciu o umowę licencyjną zawartą z firmą rosyjską w zakresie zakupu oprogramowania powstał w dniu podpisania protokołu odbioru usługi, czyli w dniu 1 czerwca 2012 roku dla pierwszej faktury oraz w dniu 31 grudnia 2012 roku dla drugiej faktury. Pozostałe daty, czyli data wystawienia faktury, termin płatności oraz termin dokonania zapłaty pozostają bez wpływu ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu powyższych usług.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 19a ustawy o podatku od towarowi usług, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 19a pkt 1 powołanej ustawy, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 19a pkt 2 powołanej ustawy, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Dodatkowo - zgodnie z art. 19b ustawy o VAT - do powyższych usług odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ust. 11 ustawy, z którego wynika, że „jeżeli przed \`(\`(...)\`)\` wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

Analiza postanowień umowy sublicencji pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do usług dostępu do nowych wersji oprogramowania nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, jednak usługi dotyczące dostępu do nowych wersji oprogramowania mają charakter usług świadczonych w sposób ciągły, chociaż okres ich wykonywania nie przekracza roku. Tym samym, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że usługa dostępu do nowych wersji oprogramowania jest wykonana w ostatnim dniu rocznego okresu jej trwania.

Powyższe powoduje, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług wykonywanych w oparciu o umowę sublicencyjną zawartą z firmą rosyjską w zakresie dostępu do nowych wersji oprogramowania, powstał w dniu zapłaty za fakturę, która nastąpiła przed zakończeniem okresu wykonywania usługi, czyli w dniu 9 sierpnia 2012 roku dla pierwszej faktury oraz w dniu 29 marca 2013 roku dla drugiej faktury. Pozostałe daty, czyli data wystawienia faktury, termin płatności oraz data podpisania protokołu odbioru usługi, pozostają bez wpływu ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług dostępu do nowych wersji oprogramowania.

Również bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego pozostaje okoliczność, że prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania wymienione na drugiej fakturze obejmuje okres od 29 grudnia 2012 roku do 28 grudnia 2013 roku, ponieważ jest to okres nie przekraczający jednego roku, co powoduje brak obowiązku rozpoznania importu usług od ich części przypadającej na 2012 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług przez nabywcę na zasadzie importu usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z nabyciem prawa do oprogramowania (pytania nr 1 i 2) – oraz za nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z dostępem do nowych wersji oprogramowania (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie, miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce - zawarła umowę sublicencji dotyczącą nabycia prawa do oprogramowania oraz prawa dostępu do nowych wersji oprogramowania. Licencjodawcą jest spółka z siedzibą w Rosji, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności.

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Przepisy działu V rozdziału 3 ustawy regulują kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału 3:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

W myśl z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2013 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gosppdarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Należy w tym miejscy wskazać, że od dnia 01.04.2013 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmienianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r. poz. 35), przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy otrzymał brzmienie:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy uznać, iż miejscem świadczenia opisanych usług sublicencji oprogramowania oraz prawa dostępu do nowych wersji oprogramowania, nabywanych przez Wnioskodawcę od kontrahenta z siedzibą w Rosji, jest miejsce siedziby usługobiorcy, zatem podlegają one opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Natomiast, z uwagi na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca - jako usługobiorca - jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia tych usług na terytorium kraju na zasadzie importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 1) uznaje się za prawidłowe.

Spółka wskazała, że umowa dotycząca nabycia przedmiotowych usług została zawarta na czas nieokreślony, przy czym prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania obejmuje okres 12 miesięcy od daty wygenerowania przez dostawcę licencji kodów dostępu do oprogramowania, które nastąpiło 29 grudnia 2011 roku i podlega corocznej aktualizacji za dodatkową opłatą. Zgodnie z warunkami zawartej umowy, opłata za sublicencję powinna nastąpić w terminie 60 dni od daty podpisania protokołu odbioru usługi.

Pierwsza faktura za usługi wykonane zgodnie z umową sublicencji przez kontrahenta z Rosji została wystawiona dnia 1 czerwca 2012 roku z terminem płatności 31 lipca 2012 roku. Wykonanie usług potwierdzono protokołem odbioru również w dniu 1 czerwca 2012 roku. Powyższa faktura zawiera pozycje dotyczące zakupu poszczególnych modułów oraz opłatę za prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania. Opłata za prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania dotyczy okresu od 1 czerwca 2012 roku do 28 grudnia 2012 roku. Kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona w dniu 9 sierpnia 2012 roku.

Druga faktura za usługi wykonane zgodnie z umową sublicencji przez kontrahenta z Rosji została wystawiona 31 grudnia 2012 roku z terminem płatności 1 marca 2013 roku. Wykonanie usług potwierdzono protokołem odbioru również w dniu 31 grudnia 2012 roku. Faktura dotyczy zakupu dodatkowych modułów oprogramowania, dodatkowej opłaty za prawo dostępu do nowych wersji oprogramowania w okresie od 30 września 2012 roku do 28 grudnia 2012 roku oraz kolejnej rocznej opłaty za dostęp do nowych wersji oprogramowania w okresie od 29 grudnia 2012 roku do 28 grudnia 2013 roku. Kwota wynikająca z powyższej faktury została zapłacona w dniu 29 marca 2013 roku.

Ponadto, z wniosku wynika, że – zgodnie z postanowieniami umowy sublicencji – zarówno w odniesieniu do usług zakupu oprogramowania jak i usług dostępu do nowych wersji oprogramowania nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.

Odnosząc się do pytania w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług zakupionych z Rosji na podstawie ww. umowy, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponadto, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

I tak, w myśl art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit, b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Art. 19 ust. 19a ustawy stanowi, iż w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Ponadto w myśl ust. 19b powyższego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług.

Jednocześnie ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez wykonane usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi z importu są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

Z wniosku wynika, że usługodawca rosyjski wystawił na rzecz Spółki faktury za usługi wykonane zgodnie z umową sublicencji: pierwszą w dniu 01.06.2012 r. oraz drugą w dniu 31.12.2012 r. W obu przypadkach wykonanie usług zostało potwierdzone protokołem odbioru w dniu wystawienia faktur. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, w zawartej umowie sublicencji – zarówno w odniesieniu do usług zakupu oprogramowania jak i usług dostępu do nowych wersji oprogramowania - strony nie ustaliły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały zapłacone odpowiednio w dniu 09.08.2012 r. oraz w dniu 29.03.2013 r., a zatem po wykonaniu usługi.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla nabywanych przez Spółkę usług powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że wykonanie opisanych usług zostało potwierdzone protokołem odbioru w dniu wystawienia faktur.

Ponieważ zatem, dla przedmiotowych usług nie ustalono następujące po sobie terminów płatności lub rozliczeń, należy uznać, że z tytułu importu usług świadczonych przez podatnika rosyjskiego Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie ich wykonania, tj. odpowiednio: w dniu 1 czerwca 2012 roku oraz w dniu w dniu 31 grudnia 2012 roku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla importowanych usług dotyczących sublicencji oprogramowania (pytanie nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla importowanych usług dotyczących dostępu do nowych wersji oprogramowania (pytanie nr 3), zauważyć należy, że przepis art. 19 ust. 19a pkt 2) nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, ponieważ, jak wynika z wniosku, nie są to „usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok”. Ze stanowiska Spółki wynika jednak, że traktuje Ona przedmiotowe usługi jako świadczenie o charakterze ciągłym.

Należy zatem wyjaśnić, że pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też, w tym zakresie odwołać się trzeba do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym uznaje się sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas.

Zatem, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, dostawę energii elektrycznej czy też usług telekomunikacyjnych. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynikałby miesięczny system rozliczania usługi, również nie przesądzałoby o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, przesądza o tym bowiem rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać momentu wykonania poszczególnych świadczeń, które składają się na nabywane przez Niego usługi. Jak bowiem wskazano we wniosku, wykonanie usług zostało potwierdzone każdorazowo protokołem odbioru w dniu wystawienia faktur, tj. w konkretnym przyjętym przez strony umowy terminie. Nabywane usługi w przedmiotowej sprawie nie mogą być więc uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Reasumując, w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla importowanych usług dotyczących dostępu do nowych wersji oprogramowania (pytanie nr 3), stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.