Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1212/13-1/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT RR przy niedotrzymaniu wydłużonego terminu płatności uzgodnionego z rolnikiem ryczałtowym.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rolnik-rolnik ryczałtowy; ryczałt; termin-termin płatności; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 493/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 4 marca 2014 r. znak IBPP1/443-1212/13/AW.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-1212/13/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1212/13/AW wniósł pismem z 8 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 maja 2014 r. znak: IBPP1/4432-20/14/AW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 marca 2014 r. znak: IBPP1/443-1212/13/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku złożył skargę z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku WSA w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r. nr 2461-IBRP-46-3/15-1.

Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 493/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nabywa produkty rolne (mleko surowe) od rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jak również od rolników ryczałtowych. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną. W przypadku rolników ryczałtowych, zgodnie z przepisami, Spółka wystawia faktury VAT RR dokumentujące nabycie produktów rolnych. Faktury VAT RR zawierają wszelkie dane wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług zawarte w art. 116. Spółka z każdym rolnikiem ma zawartą umowę określającą między innymi warunki dostaw oraz termin zapłaty za dostarczone produkty rolne. Terminy płatności nie są stałe dla wszystkich rolników ryczałtowych i wynoszą: od 15 do 46 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. W przypadku części rolników, zostały podpisane aneksy do umów dostaw mleka, wydłużające terminy płatności za nabyte produkty rolne. Najdłuższy termin płatności to 46 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (zarówno w przypadku umów dostaw mleka, jak i aneksu do umowy dostaw mleka).

Okres rozliczeniowy kończy się ostatniego dnia miesiąca, w którym zostały nabyte produkty rolne. Zapłata za nabyte produkty rolne (mleko surowe) następuje na wskazany przez sprzedającego numer rachunku bankowego, w tytule przelewu wpisywany jest numer FAKTURY VAT RR oraz data jej wystawienia. Zapłata należności za produkty rolne jest w kwocie brutto zawierającej kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR. Istnieją przypadki jednak, że Wnioskodawca uiszcza należności względem rolnika z opóźnieniem, to jest po umówionym terminie płatności wynikającym z umowy bądź aneksu.

Podatek VAT z tytułu niezapłaconych w terminie wynikającym z umowy (zapłaconych z opóźnieniem FAKTUR VAT RR) nie jest odliczany od podatku VAT należnego.

W uzupełnieniu podano ponadto, że przedmiot wniosku dotyczy tylko zaistniałego stanu faktycznego oraz że w części E.3. poz. 61 druku ORD-IN stanowiącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wykreśla art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP co oznacza, że nie oczekuje na interpretację tego przepisu. Jednocześnie w poz. 69 wykreśla drugie pytanie dotyczące stanów przyszłych i przeszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym.

Uzasadnienie:

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących ustawy o VAT powinna respektować zasadę neutralności podatkowej pochodzącą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w temacie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) oraz zasady proporcjonalności. Mając to na uwadze nie można odebrać podatnikowi prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT RR. Warunek dotyczący terminowości zapłaty uwzględnia korzyść rolników co, zdaniem Wnioskodawcy, wykracza poza cel dyrektywy. Ustawodawca wprowadzając ograniczenia i wymogi dla przedsiębiorców nabywających produkty rolne od rolników ryczałtowych kierował się zamiarem uniknięcia nadużyć, ale nie może to naruszać podstawowego prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być ograniczone przez wykładnię rozszerzającą, lecz musi wynikać wprost z przepisu. Wystarczającym warunkiem do zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku winien być sam fakt dokonania zapłaty, a zatem prawo do odliczenia może być odroczone do dnia zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec rolnika, a zatem brak jest podstaw, aby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie.

Mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniży podatek należny stosownie do art. 86. Znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych dóbr wykorzystywanych do działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Przestrzeganie tej zasady przez państwa członkowskie jest akcentowane w sposób szczególnie stanowczy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia wprowadzono, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego. Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym nie jest zgodne z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, które dają gwarancję ochrony prawa własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie podatnika takiego uprawnienia stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności poprzez obarczenie go kosztami poniesionymi na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę.

Skoro ustawodawca nie przewidział wprost pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku niedotrzymania terminu płatności wynikającego z umowy, to zapłata po terminie nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia.

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca podał, że zgodnie z wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. I FSK 709/12 podobny pogląd wyraził NSA, zgodnie z którym zarówno na podstawie przywołanych tam przepisów z ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisów z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżki VATu z faktur VAT RR w przypadku nieterminowej zapłaty a jedynie przesuwa termin tej obniżki na miesiąc w którym dokonał tej zapłaty po umownym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikowi, o którym mowa

w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stosownie do art. 115 ust. 2 ustawy o VAT stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 146a pkt 3 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%.

Na mocy art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT stanowi, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej m.in.: kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych.

Treść art. 116 ust. 6 o VAT wskazuje, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nabywca produktów rolnych przy spełnieniu warunków podanych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

W świetle art. 116 ust. 7 ustawy o VAT, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

W myśl art. 116 ust. 8 o VAT, warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Według art. 116 ust. 9 ustawy o VAT, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Treść art. 116 ust. 9a ustawy o VAT stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Stosownie do art. 116 ust. 9b ustawy o VAT przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Jednym z warunków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby nabywca produktów rolnych, nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, złożył dyspozycję przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, o ile dyspozycja ta została zrealizowana.

Dla odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie jest zatem istotne kiedy wystawiono fakturę VAT RR, a jedynie kiedy (w jakim okresie rozliczeniowym) wydano dyspozycję przekazania środków pieniężnych na konto rolnika ryczałtowego.

Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę określającą dłuższy termin płatności (np. umowa kontraktacji). W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że wypłacony zwrot podatku stanowi dla nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa produkty rolne (mleko surowe) od rolników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jak również od rolników ryczałtowych. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną. Spółka z każdym rolnikiem ma zawartą umowę określającą między innymi warunki dostaw oraz termin zapłaty za dostarczone produkty rolne. Terminy płatności nie są stałe dla wszystkich rolników ryczałtowych i wynoszą: od 15 do 46 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. W przypadku części rolników, zostały podpisane aneksy do umów dostaw mleka, wydłużające terminy płatności za nabyte produkty rolne. Najdłuższy termin płatności to 46 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (zarówno w przypadku umów dostaw mleka, jak i aneksu do umowy dostaw mleka). Istnieją przypadki jednak, że Wnioskodawca uiszcza należności względem rolnika z opóźnieniem, to jest po umówionym terminie płatności wynikającym z umowy bądź aneksu.

W związku z tym Spółka ma wątpliwości, czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym.

Przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT przewidują, że zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednak z całą pewnością dla celów dowodowych powinna to być umowa zawarta w formie pisemnej i to już w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, ale przed upływem terminu 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Jeśli bowiem nabywca produktów, przed upływem ustawowego terminu płatności, nie zawrze z rolnikiem umowy na wydłużony termin płatności, to należy uznać, że obowiązuje go ustawowy termin płatności.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 493/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1219/14.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

Jak wskazał WSA w Krakowie, „Istota sporu w nin. sprawie sprowadzała się do oceny czy podatnikowi, który dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku (w ramach zapłaty należności za nabyte towary i usługi), przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ten zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał tej zapłaty po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym.

Podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że:

1.  W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.
2.  Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji;
    1.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
    2.  dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
    3.  świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.
3.  Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2 Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (…)”

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołał się również do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że „Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12, a Sąd rozpoznający nin. skargę poglądy tam zawarte w pełni podziela, uwzględniając, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie „obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie”, wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. NSA stwierdził, że dokonując analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności „procedury ustalone przez państwa członkowskie”, o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Zdaniem NSA, w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia.

Zdaniem NSA, a jak już wyżej wskazano, Sąd rozpoznający nin. skargę w pełni stanowisko to podzielił, w konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Nadto pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

NSA, odnosząc się do wyroku tego Sądu z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1376/08, stwierdził, że wyrok ten oparty został jedynie na wykładni gramatycznej normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji pominął aspekty zgodności przyjętej wykładni tej normy z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, którego stanowi implementację oraz zasadami wynikającymi z tej dyrektywy, które mają być przestrzegane przez państwa członkowskie przy tworzeniu krajowych regulacji implementujących tę dyrektywę. Nadto zgodził się z wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Reasumując NSA wskazał, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15, wskazał, „że takie rozumienie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jakie prezentuje organ stawiałoby podatnika – nabywcę produktów czy od rolnika ryczałtowego – mimo nałożenia na niego dodatkowych obowiązków – w gorszej sytuacji od podatników – nabywców towarów czy usług od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku tych ostatnich nabywców pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest bowiem przede wszystkim ze stwierdzonymi przez organy podatkowe nadużyciami w podatku VAT. Nie ma więc żadnego uzasadnienia wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organ, oparta jedynie na wykładni gramatycznej, a nieuwzgledniająca prowspólnotowej wykładni tej normy w zgodzie z art. 303 Dyrektywy 112.”

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że fakt uiszczenia przez Wnioskodawcę należności względem rolnika ryczałtowego z opóźnieniem, to jest po umówionym terminie płatności wynikającym z umowy zawartej z rolnikiem ryczałtowym, nie pozbawia Wnioskodawcy (nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego) prawa do podwyższenia kwoty podatku naliczonego.

A zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu na okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu. Przy czym należy nadmienić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT winny być spełnione pozostałe dwa warunki określone w: punkcie 1 tj. związek nabytych produktów rolnych ze sprzedażą opodatkowaną oraz posiadanie dokumentów spełniających warunki określone w punkcie 3.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym, jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.