Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-708/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-11
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług montażu autobusów i podwozi wykonywanych na rzecz podmiotu szwedzkiego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu autobusów i podwozi wykonywanych na rzecz podmiotu szwedzkiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu autobusów i podwozi wykonywanych na rzecz podmiotu szwedzkiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług montażu autobusów i podwozi. Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług montażu autobusów i podwozi na rzecz szwedzkiego podmiotu z grupy. Usługi będą wykonywane w siedzibie Spółki. Materiały (części składowe autobusów i podwozi) będą powierzane Spółce przez podmiot szwedzki. Podmiot szwedzki będzie produkować niektóre materiały (części składowe) we własnym zakresie w Szwecji, natomiast pozostałe materiały będą nabywane zarówno w Polsce, jak też w innych krajach (zarówno w krajach członkowskich UE, jak też krajach trzecich).

Gotowe produkty (autobusy i podwozia) będą dostarczane przez ich właściciela (podmiot szwedzki) do klientów zlokalizowanych na terytorium Polski, innych krajów UE oraz krajów trzecich. Dlatego też, z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (sprzedaż towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów), podmiot szwedzki będzie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Niezależnie, podmiot szwedzki wynajmuje w Polsce magazyn, z którego dokonywane są dostawy części zamiennych do dealerów w Polsce i Europie Wschodniej (części te są wcześniej dostarczane do magazynu w Polsce z magazynów podmiotu szwedzkiego zlokalizowanych w innych krajach). Podmiot szwedzki nie posiada - poza możliwością korzystania z powierzchni magazynowej - żadnego tytułu prawnego do wskazanego magazynu. Magazyn jest obsługiwany w pełni przez niezależną firmę logistyczną. Podmiot szwedzki nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Nie będzie prowadzić na terytorium Polski innej działalności, a w szczególności nie będzie posiadać w Polsce ani personelu, ani budynków czy urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejscem świadczenia wskazanych usług montażu autobusów i podwozi będzie - zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług - kraj siedziby usługobiorcy (czyli Szwecja), a w związku z tym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie kraj siedziby usługobiorcy, czyli Szwecja. W konsekwencji wskazane usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Po powołaniu treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż usługi świadczone przez polskiego podatnika na rzecz podatnika zagranicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi będą świadczone na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania w kraju innym niż Polska,
*   usługobiorca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności (lub nawet jeśli takie stałe miejsce posiada - usługi nie są świadczone dla tego miejsca),
*   świadczone usługi nie mieszczą się w katalogu usług „szczególnych", dla których miejsce świadczenia jest określane inaczej, niż zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania spełnione zostaną łącznie wszystkie powyższe warunki.

Po pierwsze podmiot szwedzki nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności (w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując, iż przepisy ustawy nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności" Spółka podkreśliła, że pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniach wydanych m.in. w sprawach 168/84 (Gunter Berkholz) oraz C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S) ETS wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności" jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego. Podejście ETS znalazło potwierdzenie m.in. we wskazówkach Komitetu VAT z 12 listopada 2009 r., a także w projekcie rozporządzenia Rady UE ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 15 tego projektu, „stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE, jest dowolne miejsce o pewnych minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do:

*   otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług w przypadku usług, o których mowa w art. 44 dyrektywy 2006/112/WE;
*   wykonywania świadczonych usług w przypadku usług, o których mowa w art. 45 dyrektywy 2006/112/WE.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 563/09 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2010 r. sygn. ITPP2/443-177/10/AK, w których stwierdzono, iż warunkiem koniecznym do uznania, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jest prowadzenie przez niego w tym kraju działalności w sposób ciągły i zorganizowany, przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu.

Spółka podkreśliła, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – podmiot szwedzki nie będzie zatrudniać personelu w Polsce, nie będzie posiadać sprzętu ani wyposażenia, oraz nie będzie dysponować żadnym miejscem prowadzenia działalności (poza możliwością korzystania z powierzchni magazynowej). W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że podmiot szwedzki w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Nawet gdyby przyjąć, że będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności, omawiany warunek i tak zostałby spełniony, bowiem – jak wskazała Spółka - usługi świadczone będą na rzecz podmiotu w Szwecji, a nie dla jej „placówki" w Polsce.

Po drugie, zdaniem Spółki, planowane usługi montażu autobusów i podwozi nie będą mieścić się w katalogu usług „szczególnych", opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług dotyczą w szczególności świadczonych na rzecz podatników:

*   usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy),
*   usług transportu pasażerów (art. 28f ust. 1 ustawy),
*   usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne (art. 28g ust. 1 ustawy),
*   usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy),
*   usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ustawy),
*   usług turystyki (art. 28n ustawy).

Bez wątpienia – zdaniem Spółki - usługi montażu autobusów i podwozi, które planuje świadczyć nie będą się mieściły w żadnej z powyższych kategorii, dlatego ich miejsce świadczenia powinno być określone na podstawie art. 28b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz podatnika w rozumieniu ww. przepisów, konieczne jest ustalenie, czy nabywca usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju innym niż jego siedziba oraz czy usługa jest świadczona na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. Usługa jest bowiem wówczas konsumowana przez tą właśnie stałą „placówkę”, a nie w państwie siedziby nabywcy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka planuje rozpoczęcie świadczenia usług montażu autobusów i podwozi na rzecz szwedzkiego podmiotu z grupy. Usługi będą wykonywane w siedzibie Spółki. Materiały (części składowe autobusów i podwozi) będą powierzane Spółce przez podmiot szwedzki, który będzie produkować niektóre materiały (części składowe) we własnym zakresie w Szwecji, natomiast pozostałe będą nabywane zarówno w Polsce, jak też w innych krajach (zarówno w krajach członkowskich UE, jak też krajach trzecich). Gotowe produkty (autobusy i podwozia) będą dostarczane przez ich właściciela (podmiot szwedzki) do klientów zlokalizowanych na terytorium Polski, innych krajów UE oraz krajów trzecich. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów), zleceniodawca będzie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Niezależnie, podmiot ten wynajmuje w Polsce magazyn, z którego dokonywane są dostawy części zamiennych do dealerów w Polsce i Europie Wschodniej (części te są wcześniej dostarczane do magazynu w Polsce z magazynów zleceniodawcy zlokalizowanych w innych krajach). Podmiot szwedzki nie posiada - poza możliwością korzystania z powierzchni magazynowej - żadnego tytułu prawnego do wskazanego magazynu. Magazyn jest obsługiwany w pełni przez niezależną firmę logistyczną. Zleceniodawca nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Nie będzie prowadzić na terytorium Polski innej działalności, a w szczególności nie będzie posiadać w Polsce ani personelu, ani budynków czy urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Usługi świadczone będą na rzecz podmiotu w Szwecji, a nie dla jej „placówki" w Polsce.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż szwedzki nabywca usług świadczonych przez Spółkę spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy a usługi – jak wynika z treści wniosku - wykonywane będą na jego rzecz, ze wskazaniem na kraj siedziby, miejscem świadczenia i opodatkowania usług montażu autobusów i podwozi - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie terytorium kraju, w którym firma zagraniczna ma siedzibę, tj. terytorium Szwecji. Wobec powyższego usługi te nie będą opodatkowane w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.