Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-564/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednostką dominującą w ramach grupy i prowadzi działalność w zakresie projektowania, zakupu, dystrybucji i sprzedaży detalicznej. W ramach struktury przedsiębiorstwa posiada wyodrębniony Dział Projektowania Produktów i Przygotowania Produkcji (Dział PP), który realizuje w szczególności następujące działania/formy aktywności (określane dalej jako: działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji):

*   analizę bieżących i przewidywanych trendów mody na rynku polskim i na rynkach zagranicznych,

*   przegląd kolekcji odzieży i trendbooków na rynkach zagranicznych,

*   określanie kształtu kolekcji, w tym linii asortymentowych oraz ilości różnych wzorów oraz podejmowanie decyzji co do wprowadzanych na rynek produktów,

*   projektowanie odzieży we własnym zakresie, współpracę z biurami projektowymi i zakupy projektów,

*   opracowanie wytycznych do produkcji kolekcji,

*   zamawianie kolekcji u wybranych producentów (podmioty trzecie),

*   nadzór nad produkcją kolekcji przez producentów,

*   aranżowanie i nadzór nad transportem kolekcji od producentów do Polski (oraz do dystrybutorów w innych krajach).

Powyższe zadania przypisane są poszczególnym pracownikom w ramach Działu PP i wykonywane z wykorzystaniem własnych zasobów, jak i podwykonawców - w oparciu o stosowne ustalenia umowne. Za wykonanie ww. zadań odpowiedzialne są osoby przyporządkowane do struktur Działu PP. Zadaniami tego działu w powyższych obszarach kierują liderzy (w tym dyrektor Działu PP), którzy podlegają bezpośrednio pod zarząd Spółki. Jednocześnie w ramach ww. działu istnieje wyodrębniona struktura oraz hierarchia pracowników. Spółka planuje dokonać reorganizacji polegającej na wyodrębnieniu wybranych działalności do podmiotów zależnych tak aby poza funkcją holdingową, ograniczyła swoją działalność do pełnienia roli dystrybutora na rynku polskim (tzn. prowadziła sprzedaż towarów, podobnie do innych dystrybutorów działających już obecnie w ramach grupy na rynkach zagranicznych), a inne działalności poza funkcją dystrybucyjną zostały przeniesione do podmiotów specjalizujących się w tym zakresie (planowane jest przeniesienie prawie wszystkich działów, w tym Działu PP, działu personalnego, księgowości i kontrolingu, etc. - przy czym w Spółce poza działem zajmującym się sprzedażą/dystrybucją pozostanie dział informatyczny, którego ewentualne przeniesienie od strony prawnej byłoby bardzo skomplikowane, ze względu na umowy licencyjne na oprogramowanie, z którego korzysta grupa). W ramach planowanej restrukturyzacji w pierwszym kroku zamierza przenieść działalność wykonywaną przez Dział PP do nowo utworzonego lub istniejącego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (spółki zależnej), który będzie prowadził działalność w zakresie projektowania i przygotowania produkcji. W konsekwencji Spółka planuje wnieść do spółki zależnej wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionego w ramach struktury organizacyjnej Działu PP (niestanowiącego oddziału lub innej jednostki samobilansującej) w zamian za objęcie udziałów w spółce zależnej. Po dokonaniu aportu w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejętych pracowników, spółka zależna będzie prowadzić działalność w obszarze aktywności Działu PP. Z funkcjonalnego punktu widzenia dział ten jako odrębny podmiot będzie kontynuował swe dotychczasowe zadania oraz będzie samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział PP posiada zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. Tym samym wniesiony aport do spółki zależnej umożliwi jej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i przygotowaniu produkcji. Spółka zależna działając w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w formie aportu będzie osiągała przychody a także ponosiła ryzyko gospodarcze (np. związane z możliwością stworzenia nieudanej kolekcji). Po otrzymaniu Działu PP spółka zależna rozpocznie świadczenie usług w powyższym zakresie. W związku z faktem, że dział ten (który zajmuje się również pozyskiwaniem towarów od dostawców) zostanie przeniesiony, obie spółki zawrą umowę, na podstawie której spółka zależna będzie oferowała Spółce towary (kolekcje) do sprzedaży. Efektywnie więc spółka zależna będzie odpowiedzialna za zaprojektowanie, wyprodukowanie, dostarczenie i sprzedaż na rzecz Spółki towarów (w postaci gotowej kolekcji), która będzie pełniła rolę dystrybutora (sprzedawcy do klientów ostatecznych). Ze względu na znaczną skalę przedsięwzięcia (w tym np. konieczność odpowiedniego przygotowania do omawianych zmian grupowych platform informatycznych) strony planują, że w okresie przejściowym, Spółka będzie nadal właścicielem towaru kupowanego od producentów, a spółka zależna będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksowe usługi w zakresie projektowania i przygotowania produkcji. Do Działu PP przyporządkowane są m.in.

*   środki trwałe i wyposażenie związane z funkcjonowaniem działu, w tym środki trwałe i wyposażenie, z których korzystają pracownicy tego działu,

*   prawa do znaków towarowych,

*   prawa autorskie (w tym do materiałów reklamowych i szkoleniowych),

*   know-how w zakresie projektowania odzieży,

*   inne wartości niematerialne związane z funkcjami i zadaniami działu,

*   inne elementy funkcjonalnie związane z działem.

Powyższe składniki majątkowe mają zostać przeniesione w ramach aportu całego Działu PP. Do działu tego przyporządkowane są również zobowiązania funkcjonalnie związane z tym działem. Zobowiązania te zostaną przeniesione do spółki zależnej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo na spółkę zależną nie będą mogły zostać przeniesione w żadnym zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki). W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Działu PP (około 300 osób) zostanie przeniesionych na mocy art. 231Kodeksu Pracy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Jednocześnie, po aporcie spółka zależna zawrze ze Spółką umowę najmu na powierzchnię biurową dla przenoszonych pracowników. Po dokonaniu aportu, spółka zależna będzie kontynuowała i rozwijała dotychczasowe zadania i funkcje tego działu wykorzystując przejęte składniki majątkowe, umowy oraz pracowników. Dodatkowo zawarte zostaną ze Spółką (lub innymi podmiotami z grupy) umowy outsourcingu na wybrane usługi świadczone przez działy administracyjne w ramach grupy (np. w zakresie księgowości, kadr i płac oraz obsługi informatycznej). Spółka posiada system rachunkowy pozwalający na przypisanie do Działu PP poszczególnych kosztów (prowadzenie ewidencji według miejsca powstawania kosztów) oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Ze względu na fakt, iż Dział PP działa na potrzeby wewnętrzne Spółki, nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów dla jego działalności. Dodatkowo Dział PP działa w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet w podziale na poszczególne zadania przypisane do tego działu. Budżet przygotowywany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami działu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie aportem Działu PP do Spółki Zależnej spowoduje powstanie po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podatkowego?
2.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie aportu w postaci Działu PP do Spółki Zależnej będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Spółka Zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do niej przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działu PP w zamian za udziały Spółki Zależnej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot przedstawionego w opisie powyższego zdarzenia przyszłego wkładu niepieniężnego w postaci Działu Projektowania Produktów i Przygotowania Produkcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji w związku z wniesieniem przez Spółkę omawianego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Zależnej) nie powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. (nr IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr ILPB3/423-840/10-4/EK) oraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. (nr IPPP1-443-36/09-2/AK), z dnia 2 kwietnia 2009 r. (nr IPPB5/423-9/09-2/MB), z dnia 16 lutego 2009 r. (nr IPPP1-443-2207/08-5/MP), czy z dnia 19 listopada 2008 roku (nr IPPB3/423-1271/08-2/MB).

W opinii Spółki, poniżej wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, ze Dział PP, którego wniesienie aportem do Spółki Zależnej jest planowane, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (nr ZD/406- 137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (Działu PP), stanowiące przedmiot planowanego aportu, wejdą wszystkie aktywa i zobowiązania pozwalające na realizację powierzonych temu działowi funkcji Będą to zarówno składniki materialne (w tym środki trwałe), jak i niematerialne (w szczególności prawa do znaków towarowych). W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania (istniejące na dzień planowanego aportu), które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, przenoszone składniki w drodze aportu będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce Zależnej podjęcie działalności wykonywanej obecnie w ramach Spółki przez Dział PP i osiąganie z tego tytułu przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK oraz Dyrektor Izby Skarpowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB). W związku z powyższym, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu PP jest jego spójna wewnętrzna organizacja realizowane zadania jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy.

Spółka pragnie podkreślić, iż Dział PP jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki Wewnętrzny schemat organizacyjny Spółki przedstawia istnienie odrębnych funkcjonalnie działów, jak np. Działu PP, a także działów wspierających działalność operacyjną Spółki (np. w zakresie księgowości, kadr i płac, IT). Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza przyporządkowana wyłącznie do Działu PP i tym samym dedykowana do wykonywania zadań przypisanych do tego działu, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Co istotne, pracownicy Działu PP nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego.

Wyodrębnienie organizacyjne odbywa się także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Dział PP poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe (np. komputery, meble), wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe) oraz zobowiązania. Tym samym na Dział PP składa się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji.

Zdaniem Spółki, Dział PP jest zorganizowanym zespołem tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa – tj. w zakresie realizacji zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji oraz zarządzania znakami towarowymi, które to działania w znaczący sposób wpływają na wielkość przychodów osiąganych przez Spółkę.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego. by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązana były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).” - takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r., nr IPPB5/423-6/08-3/MB. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (…)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-840/10-4/EK). Należy wskazać, że Spółka posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych kosztów do Działu PP (prowadzenie ewidencji według miejsca powstawania kosztów) oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, ze względu na fakt, iż Dział PP działa na potrzeby wewnętrzne Spółki nie jest dokonywane szczegółowe wyodrębnianie przychodów dla działalności Dział PP.

W opinii Spółki, bez znaczenia dla uznania Działu PP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostaje zagadnienie portfela wierzytelności. Przepisy prawa nie wskazują bowiem na konieczność przenoszenia istniejących źródeł przychodów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże wskazać należy, że Dział PP, który ma zostać wniesiony aportem do Spółki Zależnej będzie osiągał przychody z tytułu zarówno świadczenia usług, jak i udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych, działając na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo. Sytuację tę można przyrównać do sytuacji przedsiębiorstwa, które właśnie rozpoczyna działalność na rynku. Przedsiębiorstwo takie nie ma z góry zapewnionego źródła przychodów - takie źródła generuje po rozpoczęciu działalności operacyjnej. Mimo to, takiemu nowo utworzonemu, gotowemu do podjęcia działalności przedsiębiorstwu nie można odmówić przymiotu przedsiębiorstwa.

Warto także podkreślić, iż Dział PP działa w oparciu o zaplanowany i wydzielony odrębnie budżet w podziale na poszczególne zadania przypisane do tego działu. Budżet ten przygotowywany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami Działu PP.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż możliwe jest oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Spółki od finansów jego zorganizowanej części (Działu PP). W efekcie, w przypadku planowanego aportu, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Zależnej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem PP.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Spółki, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności Działu PP stanowi jeden z elementów zakresu podstawowej działalności Spółki, a przypisany do Działu PP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji.

W opinii Spółki, z funkcjonalnego punktu widzenia. Dział PP jako odrębny podmiot (w wyniku aportu ZCP do Spółki Zależnej) jest w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział PP posiada bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie, Spółka pragnie wskazać, iż wydzielony Dział PP jest wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu PP umożliwią Spółce Zależnej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i przygotowaniu produkcji

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Dział PP stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki jest fakt, że do Działu PP została przydzielona grupa wyspecjalizowanych pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tego działu, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy Działu PP (kilkaset osób) zostaną przeniesieni do Spółki Zależnej na mocy art. 231 Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu Tym samym, podmiot otrzymujący aport w postaci ZCP (tj. Działu PP). w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do Działu PP oraz zasoby ludzkie i know-how w zakresie prowadzenia działalności projektowej i przygotowania produkcji, będzie mógł rozpocząć prowadzenie działalności w analogicznym zakresie Na skutek otrzymania aportem omawianej ZCP, Spółka Zależna będzie również w stanie uzyskiwać dochody, a więc prowadzić działalność rentowną, efektywną ekonomicznie.

Bez znaczenia w ocenie Spółki pozostaje przy tym fakt, iż w związku z omawianym aportem Działu PP do Spółki Zależnej będącej odrębnym podmiotem prawnym, nastąpi zawarcie umowy lub umów pomiędzy Spółką Zależną i Spółką dotyczących pozyskania wsparcia administracyjnego (co odpowiada koncepcji tzw. outsourcingu. obejmującej np. wsparcie księgowe i administracyjne) oraz umowy najmu powierzchni biurowej.

W opinii Spółki, opisany powyżej Dział PP jest wystarczający dla samodzielnego i sprawnego działania Spółki Zależnej, co potwierdza prawidłowość jego zakwalifikowania do kategorii zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Spółki, Dział PP jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu projektowania i przygotowania produkcji. który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

W efekcie, należy stwierdzić, że Dział PP w przedstawionej powyżej postaci stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w związku z wniesieniem aportu w postaci Działu PP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Zależnej), po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, iż przychód podatkowy odpowiadający nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstaje, gdy przedmiotem aportu są m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednakże, jak już wyżej wskazano, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot wkładu niepieniężnego, tj. Dział PP, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższa argumentacja znajduje także uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do strony kosztowej omawianej transakcji. W art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny, na moment dokonania tej czynności w przypadku, gdy wkład niepieniężny przyjmuje inną formę niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest analogicznych regulacji odnoszących się do sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, jednoznaczny jest wniosek, iż w takim przypadku na moment dokonania transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej nie ustala się kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód podatkowy także nie jest rozpoznawany. Moment, w którym przychód i koszt jest ustalany po stronie spółki wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej przypada dopiero w momencie odpłatnego zbycia albo umorzenia udziałów (akcji) tej spółki kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny ww. postaci (tj. w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Wskazane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie spółki wnoszącej aport, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj. m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r., nr IPPB5/423-301/12-3/DG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „EOP wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki z o. o. w zamian za udziały w tejże spółce spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 UPDOP po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-141/11-2/DS., w której organ podatkowy stwierdził, że opisany we wniosku Oddział odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, toteż po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. nr IPPB3/423-794/09-2/MS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym czynność wniesienia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za który Spółka wydaje swoje udziały, będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż Dział PP spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w związku z przedstawionym powyżej w opisie zdarzenia przyszłego wniesieniem przez Spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci tego działu w zamian za przyznane Spółce udziały Spółki Zależnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza dokonać wniesienia aportem, zespołu składników majątkowych w tym zobowiązań, wyodrębnionych w Spółce pod względem organizacyjnym jako Dział Projektowania Produktów i Przygotowania, który będzie również posiadał niezbędną samodzielność finansową oraz funkcjonalną. Należy jednakże stwierdzić, iż oprócz cech wskazanych powyżej, ażeby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do omawianej grupy składników majątkowych warunkiem niezbędnym jest posiadanie przez ten zespół potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji powierzonych mu zadań, innymi słowy do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, iż rzeczony Dział jako odrębny podmiot będzie kontynuował swe dotychczasowe zadania oraz będzie samodzielnie funkcjonować na rynku. W związku z tym należy stwierdzić, że wyodrębniony Dział, będzie posiadał potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji powierzonych mu zadań. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisywany we wniosku zespół składników majątkowych ma potencjalną możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na moment wniesienia opisywanego aportu w postaci wyodrębnionego Działu do spółki kapitałowej, Dział ten będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wówczas nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7, czy też na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.