Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: w zakresie opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół)
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka Centralna”) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ….

Działalność produkcyjna Wnioskodawcy prowadzona jest we współpracy ze spółką G (dalej: „Jednostka” lub „Jednostka Dystrybucyjna”), zajmującą się działalnością dystrybucyjną. Spółka jest powiązana osobowo z G.

Zgodnie z przyjętym modelem działalności Spółka Centralna ponosi wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz powodzeniem komercyjnym ww. działalności.

Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca podejmuje najbardziej istotne decyzje biznesowe związane z działalnością całej Grupy (w tym w zakresie planowania i przygotowania produkcji czy logistyki).

Główne funkcje, jakie pełni Wnioskodawca obejmują m.in. badania techniczne, projekty nowych produktów oferowanych przez podmioty Grupy, produkcja, alokacja towarów Grupy na poszczególne rynki, podejmowanie decyzji w zakresie wejścia na nowe rynki, czy też wyjścia z danego rynku oraz sposobu prowadzenia działalności, a także wsparcie podmiotów należących do Grupy.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wpływ na wszelkie istotne dla rozwoju i funkcjonowania Grupy decyzje, ponosi związane z tymi decyzjami ryzyko oraz czerpie zasadnicze korzyści w przypadku sukcesu biznesowego całej Grupy.

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Jednostki Dystrybucyjnej. Jednostka Dystrybucyjna działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialny za sprzedaż powyższych towarów na rynku krajowym. Jednostka Dystrybucyjna co do zasady wykonuje rutynowe działania w zakresie hurtowej i detalicznej dystrybucji towarów Grupy, nie ponosi znaczącego ryzyka (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego), angażuje jedynie podstawowe, niezbędne do prowadzenia swojej działalności aktywa.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary podlegają opodatkowaniu według standardowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%). Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji dokonywanych z podmiotem z Grupy, który jest objęty grupową polityką cen transferowych (tj. podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji podatkowych).

Z kolei Jednostka Dystrybucyjna ponosi ograniczoną odpowiedzialność i odpowiada przede wszystkim za sprzedaż produktów na przydzielonym terytorium (co do zasady terytorium Kraju) zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy (Spółki Centralnej). Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyjął grupową politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Jednostką Dystrybucyjną, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Grupowa polityka cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe działalności Grupy, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty w Grupie, ponoszone przez nie ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Jednocześnie polityka ta została przygotowana w oparciu o polskie regulacje podatkowe w zakresie cen transferowych oraz wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Grupowa polityka cen transferowych obejmuje m.in. transakcje sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki Dystrybucyjnej przeznaczonych do sprzedaży hurtowej i detalicznej na terytorium kraju (transakcja będąca główną transakcją zarówno co do wolumenu sprzedaży jak i istotności transakcji występujących pomiędzy podmiotami Grupy), sprzedaż materiałów do produkcji i zakup wyrobów gotowych od podmiotu powiązanego (producent kontraktowy), zakup usług od podmiotu powiązanego (usługodawca kontraktowy), zakup usług dzierżawy (transakcja pomocnicza związana z głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy).

Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) dla Jednostki Dystrybucyjnej powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że Jednostka Dystrybucyjna osiągnie odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach Grupy Wnioskodawca, jako podmiot produkcyjny o określonym zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania określonych proporcjonalnych do pełnionych funkcji korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcja sprzedaży towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki Dystrybucyjnej może zostać uznana jako transakcja rynkowa.

Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę Jednostce Dystrybucyjnej jest jej budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty płac pracowników czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez Jednostkę Dystrybucyjną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marża operacyjna rzeczywiście osiągana na koniec danego roku podatkowego przez Jednostkę Dystrybucyjną może wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału). Również po stronie Wnioskodawcy, np. w związku ze wzrostem kosztów pracowniczych, kosztów materiałów do produkcji itp. może nastąpić sytuacja, w której marża operacyjna rzeczywiście osiągana na koniec danego roku podatkowego przez Wnioskodawcę może wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

Wnioskodawca pragnie zapewnić, że w świetle postanowień grupowej polityki cen transferowych rentowność operacyjna Jednostki Dystrybucyjnej jako podmiotu o ograniczonym ryzyku jest monitorowana w celu zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej. W przypadku, w którym zrealizowany przez którąś z tych spółek poziom marży operacyjnej wykracza poza wyznaczony przedział, konieczne staje się dokonanie stosownych korekt (tzw. korekt dochodowości na poziomie marży operacyjnej).

W takich sytuacjach Wnioskodawca zamierza stosować mechanizm korygowania całościowej zyskowności operacyjnej Jednostki Dystrybucyjnej. W związku z tym, że rzeczywiste wartości przychodów i kosztów będą znane po zakończeniu roku, korekta dochodowości będzie obejmować okres jednego roku podatkowego. W celu wyrównania do poziomu rynkowego marży operacyjnej za dany rok, niezbędne korekty, i związane z nimi rozliczenia, będą następowały dopiero po zakończeniu roku, gdy znane będą już dane finansowe za okres podlegający korekcie dochodowości, ewentualne korekty mogą być również dokonywane po zakończeniu każdego kwartału.

Na koniec każdego roku, zysk operacyjny osiągnięty w danym roku podatkowym przez Jednostkę Dystrybucyjną będzie podlegał weryfikacji. Dla potrzeb tej weryfikacji zostanie obliczony poziom marży operacyjnej, jaki został faktycznie zrealizowany przez Jednostkę Dystrybucyjną. Następnie, faktycznie zrealizowana marża operacyjna zostanie porównana z docelową marżą operacyjną. Faktycznie osiągnięty poziom marży operacyjnej będzie liczony według następującego wzoru: Marża operacyjna = (Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne - Koszty operacyjne \[tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne oraz pozostałe koszty operacyjne\] / Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne) \* 100%.

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty poziom marży operacyjnej Jednostki Dystrybucyjnej wyjdzie poza docelowy przedział „od - do” marży operacyjnej, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej, tak aby faktycznie osiągnięty zysk operacyjny odpowiadał poziomowi rynkowemu. W takiej sytuacji, zostanie dokonana korekta dochodowości na poziomie zysku operacyjnego za dany rok podatkowy. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięta marża operacyjna nie będzie odbiegała od ustalonego zakresu marży operacyjnej „od-do”, wówczas nie będzie konieczne dokonywanie korekty dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej (skoro mieszcząca się w docelowym przedziale faktycznie zrealizowana marża operacyjna zapewnia już stosowną dochodowość odpowiadającą warunkom rynkowym).

W zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) dla Jednostki Dystrybucyjnej.

W praktyce może to oznaczać, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu działalności prowadzonej przez Jednostkę Dystrybucyjną w danym roku jej faktyczna marża operacyjna przekroczy docelowy przedział marży operacyjnej, wówczas Wnioskodawca wystawi tej Jednostce Dystrybucyjnej notę obciążeniową odpowiadającą korygowanej kwocie, na podstawie której zostanie dokona płatność na rzecz Wnioskodawcy (obniżająca poziom zyskowności operacyjnej Jednostki Dystrybucyjnej). Jeśli natomiast roczny poziom marży operacyjnej Jednostki Dystrybucyjnej ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej, Wnioskodawca wystawi Jednostce Dystrybucyjnej notę uznaniową, w oparciu o którą Wnioskodawca udokumentuje płatność na rzecz Jednostki Dystrybucyjnej celem wyrównania jej zyskowności operacyjnej do poziomu rynkowego (zwiększenie poziomu zyskowności operacyjnej Jednostki Dystrybucyjnej). Zakłada się, że wystawiane przez Spółkę noty obciążeniowe (debetowe) i uznaniowe (kredytowe) nie będą fakturami w rozumieniu polskich przepisów podatkowych (w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług). Planowane jest, że powyższe noty wystawiane będą w polskich złotych.

Przyjęcie powyższych rozwiązań nie oznacza jednak, że Wnioskodawca i Jednostka Dystrybucyjna będą korygować rozliczenia dokonane w przeszłości (w szczególności ceny sprzedawanych towarów). Aktualizacja ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której poszczególni członkowie Grupy faktycznie będą uzyskiwać wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w całym roku podatkowym (będzie ona dokonywana na poziomie zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku ze sprzedaży towarów, tak aby uwzględnić wszystkie koszty operacyjne).

Korekta dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego Jednostki Dystrybucyjnej na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotem powiązanym (Jednostka Dystrybucyjna). Korygowanie do poziomu rynkowego marży operacyjnej liczonej od przychodów ze sprzedaży i przychodów operacyjnych w zakresie tych transakcji wynika z przepisów prawnych, nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Wnioskodawca pragnie zapewnić, że korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad zostanie dokonana w 2020 r. w odniesieniu do zysków za cały rok podatkowy 2019 r. Następnie, począwszy od 2020 r. korekta dochodowości będzie miała miejsce co roku, zgodnie z opisanym powyżej schematem.

Dla potrzeb rachunkowych korekta dochodowości co do zasady będzie ujmowana w rachunku zysków i strat za rok obrotowy, za który dokonywana jest korekta dochodowości (zgodnie z zasadą memoriału).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. Korekta wyniku (zarówno w górę lub w dół) pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że kwoty, jakie Jednostka Dystrybucyjna otrzymuje od Spółki Centralnej lub wypłaca na jej rzecz w wyniku dokonanej Korekty wyniku, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych VAT, a zatem sama Korekta wyniku pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z przepisami opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Przedmiotem tych czynności muszą być towary tj. rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Tymczasem Korekta wyniku polega na doprowadzeniu wyniku Jednostki do wyników rynkowych zgodnie z jej profilem i należy uznać, że nie stanowi wynagrodzenia za czynność, której przedmiotem byłyby rzeczy, ich części czy postacie energii. W ramach Korekty wyniku nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Korekta wyniku nie stanowi również korekty zrealizowanych wcześniej dostaw do klientów - nie jest ona powiązana z żadnym konkretnym zakupem lub sprzedażą towarów, lecz odnosi się do łącznych kosztów i przychodów Jednostki Dystrybucyjnej wynikających z całokształtu jej działalności. Należy podkreślić, że wpływ na poziom dochodowości Jednostki w danym roku podatkowym mają nie tylko koszty zakupów i wysokość przychodów, ale również czynniki zewnętrzne, takie jak np. kursy walut.

Korekty wyniku nie można traktować jednocześnie jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów otrzymanej od osoby trzeciej. W przypadku analizowanego mechanizmu Korekty wyniku dochodzi wyłącznie do płatności, których celem jest alokacja zysków lub środków na pokrycie strat do/ze Spółki Centralnej, nie zaś dokonanie dodatkowej zapłaty za realizowane dostawy.

Co również istotne, jak wskazano powyżej, pomiędzy Jednostką Dystrybucyjną a Spółką Centralną nie dochodzi zasadniczo do żadnych transakcji, które miałaby za przedmiot towary. Nie sposób zatem uznać, aby Korekta wyniku pozostawała w związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Korekta wyniku nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też korekty ceny zrealizowanych wcześniej dostaw do klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Korekta wyniku nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem uznania płatności jako wynagrodzenia za usługę jest bowiem występowanie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy taką płatnością a usługą.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Na warunki te wskazuje w szczególności wyrok TSUE w sprawie J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93) czy w sprawie Apple and Pear Development Council vs. Commissioners of Customs and Excise (C-102/86).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.581.2016.2.EJ, wskazał, że „usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM, stwierdził, że „z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-607/14-2/MP, uzasadnił, że „przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków: 1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, 2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Jednostki Dystrybucyjnej. Jednostka Dystrybucyjna działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialny za sprzedaż powyższych towarów na rynku krajowym. Sprzedawane przez Wnioskodawcę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary podlegają opodatkowaniu według standardowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji dokonywanych z podmiotem z Grupy, który jest objęty grupową polityką cen transferowych (tj. podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji podatkowych).

Wnioskodawca przyjął grupową politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Jednostką Dystrybucyjną, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) dla Jednostki Dystrybucyjnej powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że Jednostka Dystrybucyjna osiągną odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach Grupy Wnioskodawca, jako podmiot produkcyjny o określonym zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania określonych proporcjonalnych do pełnionych funkcji korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcje sprzedaży towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Jednostki Dystrybucyjnej może zostać uznany jako transakcja rynkowa.

Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę Jednostce Dystrybucyjnej jest jej budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty plac pracowników czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez Jednostkę Dystrybucyjną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marża operacyjna rzeczywiście osiągana na koniec danego roku podatkowego przez Jednostkę Dystrybucyjną może wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału). Również po stronie Wnioskodawcy może nastąpić sytuacja, w której marża operacyjna rzeczywiście osiągana na koniec danego roku podatkowego przez Wnioskodawcę może wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

W zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) dla Jednostki Dystrybucyjnej.

Korekta dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego Jednostki Dystrybucyjnej na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania korekty wyniku (w górę lub w dół).

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – w zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) dla Jednostki Dystrybucyjnej. Korekta dochodowości Jednostki Dystrybucyjnej będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego Jednostki Dystrybucyjnej na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Jednostki Dystrybucyjnej za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów sprzedawanych Jednostce Dystrybucyjnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.