Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.86.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania wartość nieruchomości może być pomniejszona o obciążenie, jakim jest hipoteka? Czy w tym konkretnym przypadku, gdzie 1/2 wysokości hipoteki przewyższa wartość 1/2 udziału w nieruchomości podatek od spadków i darowizn będzie równy zero? Czy w przypadku kiedy podatek od spadków i darowizn będzie równy zero powinno się złożyć deklarację? Jeśli tak, to jaką oraz w jakim terminie? Czy nieodpłatne zniesienie współwłasności od strony Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: hipoteka; podatek-podatek od spadków i darowizn; udział; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu – 19 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w S. Powierzchnia mieszkania to 58,1 m2. Drugim współwłaścicielem w części równej jest osoba fizyczna należąca do III grupy podatkowej (zgodnie z zapisami ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zakup nieruchomości sfinansowany został ze środków własnych Wnioskodawczyni (wkład własny w wysokości 17.000 zł) oraz z zaciągniętego kredytu hipotecznego w wysokości 153.000 zł. Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną do kwoty 306.000 zł na rzecz Banku jako zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stroną umowy kredytu są współwłaściciele nieruchomości.

Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni z jednoczesnym przejęciem wszystkich obciążeń wynikających z umowy kredytu. Obecna wartość nieruchomości to około 170.000 zł. Nieruchomość została nabyta w roku 2015, natomiast nieodpłatne zniesienie współwłasności ma nastąpić w roku 2020 lub 2021.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania wartość nieruchomości może być pomniejszona o obciążenie, jakim jest hipoteka?
2.  Czy w tym konkretnym przypadku, gdzie 1/2 wysokości hipoteki przewyższa wartość 1/2 udziału w nieruchomości podatek od spadków i darowizn będzie równy zero?
3.  Czy w przypadku kiedy podatek od spadków i darowizn będzie równy zero powinno się złożyć deklarację? Jeśli tak, to jaką oraz w jakim terminie?
4.  Czy nieodpłatne zniesienie współwłasności od strony Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu po stronie osoby, na rzecz której przechodzi własność udziału w nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nabycia 1/2 udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie 1/2 częścią kwoty hipoteki stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem wartość udziału w nieruchomości powinna być pomniejszona o 1/2 części kwoty hipoteki. W niniejszej sprawie kwota wierzytelności przekracza wartość nieruchomości, zatem należny podatek będzie wynosił zero.

Jeżeli nieodpłatne zniesienie współwłasności zawarte zostanie w formie aktu notarialnego nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego. W przypadku kiedy nieodpłatne zniesienie współwłasności odbywa się w drodze orzeczenia sądowego, a wartość nieruchomości jest równa zero nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego (deklaracji SD-3), ponieważ nie została przekroczona kwota wolna od podatku, która dla III grupy podatkowej wynosi 4902 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej przywołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jej/jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`).

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych – zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy – zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

Przepis art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn reguluje, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (art. 17a ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Natomiast w przypadku, gdy nabycie następuje w innej formie niż na podstawie aktu notarialnego (i tym samym brak jest płatnika) ustalając czy istnieje obowiązek składania zeznania należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 6 ust. l i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Analiza treści tych przepisów wskazuje, iż podatnikiem podatku od spadków i darowizn jest podmiot, który nabył majątek o wartości przekraczającej kwoty wolne, bez względu na to, czy nabycie to wiąże się ze spełnieniem przez nabywcę warunków do zastosowania ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego. Drugim współwłaścicielem w części równej jest osoba fizyczna należąca do III grupy podatkowej. Zakup nieruchomości sfinansowany został ze środków własnych (wkład własny w wysokości 17.000 zł) oraz z zaciągniętego kredytu hipotecznego w wysokości 153.000 zł. Nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną do kwoty 306.000 zł na rzecz Banku jako zabezpieczenie udzielonego kredytu na zakup tej nieruchomości. Stroną umowy kredytu są współwłaściciele nieruchomości. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni z jednoczesnym przejęciem wszystkich obciążeń wynikających z umowy kredytu. Obecna wartość nieruchomości to około 170.000 zł.

Biorąc pod uwagę wyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro – jak wskazała sama Wnioskodawczyni – dokonana zostanie czynność prawna w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego (czyli bez obowiązku spłat i dopłat), to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania tej czynności należy ustalić zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (drugiemu współwłaścicielowi) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wartość udziału w nieruchomości nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze zniesienia współwłasności powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przeniesiony na Wnioskodawczynię udział. Wartość udziału będzie zatem pomniejszona o kwotę samej hipoteki przypadającą na ten udział, gdyż to hipoteka stanowi ciężar w myśl przywołanych powyżej regulacji. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabędzie udział 1/2 w nieruchomości (ponieważ była już właścicielem pozostałego udziału w nieruchomości), to tylko o tę część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli udział 1/2 w nieruchomości.

Skoro w rozpatrywanej sprawie wartość 1/2 hipoteki przypadającej na nabywany udział przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości (wynoszącego 1/2 nieruchomości), to podstawa opodatkowania wynosi zero.

Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn podlegają osoby fizyczne, które nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych (z tytułów określonych w art. 1 oraz la ustawy) w przypadku gdy wartość majątku przekracza kwotę wolną od podatku. Opodatkowaniu podlega bowiem nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną określoną dla danej grupy podatkowej. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli podstawa opodatkowania, którą stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) wynosi zero, to brak jest obowiązku składania zeznania SD-3.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli nieodpłatne zniesienie współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką zawarte zostanie w formie aktu notarialnego nie będzie obowiązku składania zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, stosownie do postanowień art. 17a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli zaś nieodpłatne zniesienie współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką zostanie dokonane w drodze orzeczenia sądowego – a jak wynika z wniosku wartość 1/2 udziału nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię po potrąceniu ciężaru wynosi zero – to nie będzie obowiązku składania zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, gdyż Wnioskodawczyni nabędzie majątek o wartości nie przekraczającej kwoty wolnej od podatku, która dla III grupy podatkowej wynosi 4902,00 zł.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.