Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1002/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-24
Teza: w zakresie opodatkowania zbycia składników materialnych i niematerialnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników materialnych i niematerialnych –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką zależną spółki Grupa P. S.A. (dalej: „Udziałowiec”). Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności grupy kapitałowej Grupa P. W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest m.in. dokonanie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki do spółki zależnej od Udziałowca, tj. C. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”).

Charakterystyka zespołu składników będących przedmiotem planowanej sprzedaży

Przedmiotowa sprzedaż miałaby objąć składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (odpowiednio, jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), a także składniki majątkowe niewykazane w takiej ewidencji.

W skład sprzedawanego przedsiębiorstwa będą wchodzić w szczególności:

*   środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy powstała na aporcie przedsiębiorstwa do Spółki w 2011 r., zarejestrowane znaki towarowe, oprogramowanie i inne prawa majątkowe,

*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

*   inne prawa własności przemysłowej (np. niezarejestrowane znaki towarowe),

*   prawa autorskie i pokrewne, oraz

*   prawa do domen internetowych.

W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, Kupujący przejmie również prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem. Kupujący przejmie także zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu wynagrodzeń. Dojdzie również do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Kupującym rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (np. premie i prowizje), funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS) oraz innych niż wskazane powyżej rozliczeń międzyokresowych.

Planowane jest także dokonanie cesji na Kupującego umów leasingu operacyjnego samochodów używanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Jeżeli jednak leasingodawcy nie wyrażą zgody na przedmiotową cesję umów, zgodnie z założeniami, Wnioskodawca zawrze umowy dzierżawy, na podstawie których wydzierżawi Kupującemu samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dojdzie także do przejścia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do Kupującego jako nowego pracodawcy, który nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych.

W oparciu o zakupiony zespół składników materialnych i niematerialnych Kupujący będzie kontynuował działalność operacyjną Wnioskodawcy w analogicznym zakresie.

Niemniej, z zakresu zbywanych składników materialnych i niematerialnych, zostaną wyłączone:

*   udziały w innych jednostkach powiązanych,

*   część środków pieniężnych,

*   należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane, oraz

*   należności wynikające z pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym.

Wyłączenie powyższych składników majątku pozostanie jednak bez wpływu na zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym do samodzielnego funkcjonowania, a ich pozostawienie u Wnioskodawcy wiąże się z dotychczasowymi zadaniami wykonywanymi przez Spółkę w charakterze podmiotu holdingowego. Z tego względu, wskazane powyżej składniki majątku zostaną wyłączone z zakresu planowanej umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, bowiem nie są one niezbędne do kontynuowania działalności Wnioskodawcy.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będą składniki, które zgodnie z przepisami prawa, nie mogą być przedmiotem skutecznego zbycia, jak np. należności i zobowiązania podatkowe czy aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Forma płatności ceny sprzedaży

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie podjęto ostatecznej decyzji w zakresie formy płatności ceny przez Kupującego w związku z planowaną sprzedażą zespołu składników materialnych i niematerialnych. Kupujący z całą pewnością nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na samodzielne sfinansowanie nabycia przedmiotowego zespołu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wobec powyższego, planowana sprzedaż zostanie przeprowadzona z wykorzystaniem finansowania dłużnego. Strony przedmiotowej umowy sprzedaży rozważają w tym zakresie dwa scenariusze.

Pierwszy z nich zakłada, że Kupujący uzyska środki pieniężne niezbędne do pokrycia cen wskazanej w umowie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w drodze pożyczki od spółki z grupy kapitałowej, do której przynależy Wnioskodawca lub podmiotu trzeciego albo uzyska finansowanie nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w formie kredytu bankowego. W takim wypadku, cena sprzedawanego przedsiębiorstwa zostanie uiszczona przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Alternatywnie, strony planowanej umowy sprzedaży rozważą rozliczenie ceny sprzedaży przedmiotowego zespołu składników w formie potrącenia. Ten scenariusz zakłada, iż Kupujący wyemitowałby obligacje o wartości równej cenie tych składników ustalonej w umowie sprzedaży, które zostałyby objęte przez Wnioskodawcę. W rezultacie, nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych byłby zobowiązany do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, Spółka natomiast byłby zobowiązany do uiszczenia kwoty pieniężnej w związku z objęciem obligacji wyemitowanych przez Kupującego. W celu uregulowania wzajemnych zobowiązań, o których mowa powyżej, ciążących z jednej strony na Spółce, a z drugiej na Kupującym, strony planowanej umowy sprzedaży dokonają potrącenia wzajemnych należności, co będzie równoznaczne z zapłatą ceny za te składniki. Wykup obligacji przez Kupującego, jak i zapłata odsetek od obligacji, będą dokonywane sukcesywnie w przyszłości.

Spółka w tym miejscu pragnie wskazać, że forma płatności zostanie uzgodniona ostatecznie pomiędzy stronami na dalszym etapie negocjacji planowanej umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych należących do Wnioskodawcy.

Nabycie przedmiotu sprzedaży przez Wnioskodawcę w 2011 r.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że zasadnicza część zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej umowy sprzedaży została nabyta przez Spółkę w listopadzie 2011 r. od Udziałowca w formie aportu przedsiębiorstwa. Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki przez Udziałowca została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ze względu na fakt, iż pierwszy rok podatkowy i obrotowy Spółki rozpoczął się w grudniu 2010 r. i skończył się z dniem 30 listopada 2011 r.

Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak również składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji.

W związku z aportem, doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki).

Wniesienie aportu do Spółki wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa (Spółka nigdy nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej wartości firmy). W związku z powyższym, zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę w tym zakresie interpretacją podatkową (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-727/11-2/PK1, dalej: „Interpretacja kosztowa”) Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane aportem składniki przedsiębiorstwa, ustalając jednocześnie ich wartość początkową na poziomie wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego.

Z uwagi na fakt, iż nabyte składniki majątkowe były lub są nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności, Wnioskodawca w oparciu o te składniki świadczy swoje usługi, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe), składniki te podlegały lub, o ile nie zostały zamortyzowane, podlegają nadal amortyzacji dla celów podatkowych.

W skład przedsiębiorstwa wchodziły także m.in. prawa do domen internetowych (dalej: „Domeny”). Wartość poszczególnych Domen nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa została określona na dzień aportu według ich wartości rynkowej wynikającej z wyceny dokonanej przez profesjonalny podmiot.

Spółka w dniu 14 maja 2012 r. uzyskała w powyższym zakresie interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3-423-112/12-2/PK, dalej:,, Interpretacja dot. Domen”), który potwierdził uprawnienie Spółki do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Domen z dnia ich aportu oraz możliwość ujęcia wskazanego powyżej kosztu w tym samym momencie, w którym wydatki te zostały rozpoznane, jako koszt dla celów księgowych.

Spółka niniejszym wskazuje, że postąpiła zgodnie z przedstawionym przez nią stanowiskiem, potwierdzonym przez organy podatkowe w formie interpretacji indywidualnych wskazanych powyżej.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż w związku ze sprzedażą składników majątkowych na rzecz Kupującego dojdzie także do zbycia (w rozumieniu przepisów podatkowych) wartości firmy, która została rozpoznana przez Spółkę w 2011 r. na aporcie przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży zbywany na rzecz Kupującego kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 kodeksu cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, w którym sąd stwierdził: „(\`(...)\`) W stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku o interpretację art. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnie Sąd I instancji poszukiwał wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej na gruncie kodeksu cywilnego, wskazując na art. 551 Kc. (…)”). Stanowisko sądu jest w pełni podzielane przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. IPPP1-443-638/11-6/IGo, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. ILPP2/443-990/09/11-S/EN.

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich organizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

*   środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym wartość firmy powstałej na aporcie w 2011 r., zarejestrowane znaki towarowe, oprogramowanie i inne prawa majątkowe,

*   aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

*   inne prawa własności przemysłowej (np. niezarejestrowane znaki towarowe),

*   prawa autorskie i pokrewne, oraz

*   prawa do domen internetowych.

W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, Kupujący przejmie również prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem. Kupujący przejmie także zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu wynagrodzeń. Dojdzie również do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Kupującym rezerw na świadczenia emerytalne i podobne (np. premie i prowizje), funduszy specjalnych (zasadniczo ZFŚS) oraz innych niż wskazane powyżej rozliczeń międzyokresowych.

W związku z planowaną sprzedażą, dojdzie też do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, zbywane składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nieracjonalne byłoby zatem stanowisko, iż w wyniku sprzedaży tych składników do Kupującego przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych utraci przymiot przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją składników będących przedmiotem umowy sprzedaży jako przedsiębiorstwa jest fakt, iż zgodnie z założeniami, cena zbycia składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie wyższa od wartości rynkowej poszczególnych składników, co oznacza, że otrzymywany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych ma dla Kupującego wartość wyższą niż prosta suma wartości rynkowej poszczególnych składników będących przedmiotem umowy sprzedaży.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż z przedmiotu umowy sprzedaży wyłączone zostaną udziały w innych jednostkach powiązanych, część środków pieniężnych, należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane czy z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. kluczowych umów, znaków towarowych, praw do domen internetowych itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki będące przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nadal tworzą przedsiębiorstwo. Tymczasem, składniki majątkowe, które nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem na zdolność Kupującego do kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w ramach transakcji sprzedaży tych składników, a zatem nie może dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Powszechnie podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż., „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstw są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 640/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I OKN 860/98 LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k.c. mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.(…)”. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie sąd wskazał: „(…) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemnożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (…)”.

Dodatkowo, dla poparcia stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć przykłady rozstrzygnięć interpretacji, w których sądy i organy podatkowe wypowiadały się w kwestii kwalifikacji określonej masy majątkowej jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przykładowo, w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), sąd wskazał, iż ,,(\`(...)\`) Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. (\`(...)\`) Stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Konieczne zatem pozostaje wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację w tej sprawie, uznał, że wyłączenie składnika w postaci nieruchomości pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu (…)”. Z kolei, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: ,,(\`(...)\`) Minister Finansów błędnie utożsamia „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 kc. z całością majątku danego podmiotu. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k. c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 u. p. t. u. (\`(...)\`) W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u. p. t. u. czy też art. 2 pkt 27 u. p. t. u. (…)”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot sprzedaży zbywany na rzecz Kupującego kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Słusznie zauważył Wnioskodawca, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Organ podziela przywołane w uzasadnieniu niniejszego wniosku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), że „O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Zatem dokonując oceny każdorazowo należy badać przedstawiony konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

W konsekwencji, gdyby ustawodawcy nie zależało, aby m.in.: wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, wchodziły w skład definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, to z pewnością nie byłyby wymieniane wprost po sformułowaniu „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że z przedmiotu umowy sprzedaży wyłączone zostaną udziały w innych jednostkach powiązanych, część środków pieniężnych, należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów/składników majątkowych, które pozwalałyby uznać, że doszło do nabycia/zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto, nie ma podstaw aby rozgraniczać pojęcie należności od pojęcia wierzytelności, ponieważ wierzytelność według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (pieniężnego lub rzeczowego), natomiast należność to kwota, którą należy komuś wypłacić. Wierzytelność jest więc terminem szerszym od terminu należność, który obejmuje swym znaczeniem również należność czyli kwotę, którą należy komuś zapłacić (w przypadku Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania zapłaty).

Wyłączenie z przedmiotu transakcji należności z tytułu obligacji wyemitowanych przez jednostki powiązane, należności z tytułu pożyczek udzielonych jednostkom powiązanym, części środków pieniężnych oraz udziałów w innych jednostkach powiązanych spowoduje, że wartość aktywów przedmiotu transakcji zostanie znacznie uszczuplona. Tym samym podmiot nabywający przedmiotowe składniki nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji, tj. w takim samym zakresie. Oddzielenie aktywów od zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowić będzie z ekonomicznego punktu widzenia pewne zakłócenie w funkcjonowaniu organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo, a w konsekwencji prowadzi do gorszego zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią przedsiębiorstwo, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.