Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.334.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Brak obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostaw towarów wysyłanych z kraju trzeciego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import; miejsce; podatnik; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostaw towarów wysyłanych z kraju trzeciego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę na terytorium Polski dostaw towarów wysyłanych z kraju trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, tam także znajduje się siedziba oraz zarząd Spółki. Członkami zarządu są osoby posiadające obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszania na terytorium Polski. W Polsce realizowana jest także większość funkcji przedsiębiorstwa - tj. organizacja sprzedaży, marketing, księgowość i finanse.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Model działania sprzedaży opisywanej Spółki wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca wystawia towar na sprzedaż na stronie internetowej, serwisie/portalu ogłoszeniowym.
2.  Klient zamawia dany produkt.
3.  Producent towaru wystawia fakturę dla Wnioskodawcy.
4.  Wnioskodawca wystawia fakturę dla klienta.
5.  Następnie w imieniu klienta Wnioskodawca zamawia dany produkt z bezpośrednim dostarczeniem pod wskazany przez niego adres.
6.  Zamówiony produkt trafia bezpośrednio do klienta (jest wysyłany z zakładu Producenta).

Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów od zagranicznych producentów (głównie z Chin). Odbiorcami towarów są natomiast klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca podkreśla, iż na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem - w szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski - towar jest przesyłany bezpośrednio od producenta (głównie z Chin) do końcowego odbiorcy na terytorium Polski i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;
4.  dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej - miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju”.

Powyższe przepisy regulują zasady ustalania miejsca opodatkowania dostaw towarów. Jednocześnie, zdaniem Spółki, przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany jako specyficzna zasada ustalania miejsca opodatkowania w odniesieniu do towarów importowanych. W szczególności, powyższy przepis ustanawia zasadę, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru (transakcja łańcuchowa) w kraju opodatkowana jest transakcja stanowiąca import towarów - to na importerze spoczywa obowiązek rozliczenia cła i VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż Spółka w analizowanej sprawie nie jest podatnikiem z tytułu importu. Wynika to z bezpośredniej dostawy towaru do kontrahenta, nigdy do Wnioskodawcy - to finalny klient jest podatnikiem z tytułu importu. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dostawa dokonywana na rzecz ostatecznego klienta przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski a do rozliczenia VAT zobowiązany jest klient jako podatnik VAT z tytułu importu towarów.

Jeżeli dostawa dokonywana przez Spółkę zostałaby uznana jako podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce doszłoby do podwójnego opodatkowania: raz z tytułu importu, a drugi raz z tytułu dostawy krajowej. W konsekwencji zostałaby naruszona zasada neutralności VAT i nastąpiłoby podwójne opodatkowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy), natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Wspomniana wyżej zasada terytorialności wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy oznacza, że opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem, co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Należy dodać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT w Polsce, w ramach działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W tym celu Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów od zagranicznych producentów (głównie z Chin), natomiast odbiorcami towarów są klienci indywidualni oraz podmioty gospodarcze z siedzibą w Polsce. Schemat sprzedaży wygląda następująco: Wnioskodawca wystawia towar na sprzedaż na stronie internetowej, serwisie/portalu ogłoszeniowym; Klient zamawia dany produkt; producent towaru wystawia fakturę dla Wnioskodawcy a Wnioskodawca wystawia fakturę dla klienta; następnie Wnioskodawca w imieniu klienta zamawia dany produkt z bezpośrednią dostawą pod wskazany przez niego adres; zamówiony produkt jest wysyłany z zakładu producenta i trafia bezpośrednio do klienta.

Wnioskodawca na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem. W szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar jest przesyłany bezpośrednio od producenta do końcowego odbiorcy na terytorium Polski i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

Przedmiotem zapytania jest opodatkowanie przez Wnioskodawcę na terytorium Polski podatkiem VAT dostaw towarów dokonywanych na rzecz klientów indywidualnych.

Jak wynika z opisanych okoliczności sprawy, Wnioskodawca nabywa towar od producenta w kraju trzecim a następnie sprzedaje ten towar klientowi (ostatecznemu odbiorcy) z siedzibą w Polsce, przy czym towar wysyłany jest bezpośrednio od producenta do odbiorcy na terytorium kraju. Skoro więc następuje przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do Polski), to niewątpliwie mamy do czynienia z importem, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że dostawy realizowane są w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, w której występują trzy podmioty a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i trzecim w kolejności podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. Jednocześnie, co istotne, z treści wniosku wynika, że Spółka w analizowanej sprawie nie jest podatnikiem z tytułu importu, ale podatnikiem z tytułu importu nabytych od Spółki towarów jest polski klient. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski, ale to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów.

Zatem, skoro – jak wskazał Wnioskodawca - w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca (polski klient Spółki), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania – nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów.

W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż realizowana na rzecz klientów w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce przez Wnioskodawcę – należy uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego przyjęto, że Spółka nie dokonuje na terytorium Polski odprawy celnej towaru, który jest przesyłany bezpośrednio od zagranicznego producenta do końcowego odbiorcy w Polsce i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie odbiorca końcowy (klient) jest podatnikiem z tytułu importu nabywanych od Spółki towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.