Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.624.2025.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-03
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego
z faktur dokumentujących realizację Inwestycji przy
zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a; 2h
ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji
sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy; ustalenia
okresu korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków
na Inwestycję, licząc od roku, w którym Inwestycja zostanie
oddana do użytkowania oraz podlegania opodatkowaniu
otrzymanego przez Gminę dofinansowania z programu
Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji
Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych
dotyczących „(…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
dofinansowanie
inwestycje
jednostka-jednostka budżetowa
korekta
nakłady
nieruchomości
odliczenia-odliczenie częściowe
proporcja
urząd-urząd gminy
środek-środek trwały
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących realizację Inwestycji przy zastosowaniu preproporcji, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów
    z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia okresu korekty podatku
    naliczonego dotyczącego wydatków na Inwestycję, licząc od roku, w którym Inwestycja
    zostanie oddana do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz podlegania
    opodatkowaniu otrzymanego przez Gminę dofinansowania z programu Rządowy Fundusz
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych
    dotyczących „(...)” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo pismem z
    26 września 2025 r. (wpływ 26 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz
    pismem z 26 września 2025 r. (wpływ 3 października 2025 r.). Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina A (dalej: Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego działającą na podstawie
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń podatku VAT wraz z podlegającymi jednostkami budżetowymi. Gmina z
    jednostkami składa łączne rozliczenie podatku VAT. Jednostki organizacyjne nie stanowią
    odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w
    łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy. Gmina składa do urzędu skarbowego pliki
    JPK_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek
    należny VAT z tytułu sprzedaży wody.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
    1. Urząd Gminy,
    2. Zespół Szkolno-Przedszkolny,
    3. Szkoła Podstawowa 1,
    4. Szkoła Podstawowa 2,
    5. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.
    Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), który stanowi, że
    gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,
    natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie
    sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych
    podmiotów.
    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach
    realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w
    zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych. Do zadań Gminy w zakresie wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w
    wodę należy w szczególności zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody,
    konserwacja, remonty bieżące i modernizacja urządzeń wodociągowych.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody, Gmina:
    - wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz
      działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami dostawy

      wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (transakcje zewnętrzne
      podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);
    - wykonuje czynności w zakresie dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych i
      innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina obciąża jednostki
      organizacyjne na podstawie not księgowych z tytułu dostawy wody .
    Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą
    podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.
    W Urzędzie Gminy wykonywane są następujące czynności:
    - opodatkowane VAT – prowadzenie ewidencji oraz wystawianie faktur na odpłatną
      dostawę wody, wynajem lokali użytkowych.
    - zwolnione – związane z wynajmem lokali mieszkalnych,
    - niepodlegające VAT – wykonywanie zadań własnych.
    W szkołach występują czynności:
    - zwolnione – usługi wynajmu lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynkach szkół,
    - niepodlegające VAT – opłaty za wyżywienie od uczniów i dzieci, personelu
      pedagogicznego i niepedagogicznego.
    W GOPS występują wyłącznie czynności niepodlegające VAT – np. opłaty za pobyt w Domu
    Pomocy Społecznej.
    W latach 2024-2025 Gmina realizowała inwestycję: „(...)” (dalej: Inwestycja, Projekt lub
    Zadanie). Inwestycja została zakończona w dniu 23 lipca 2025 r., w którym sporządzono
    protokół odbioru końcowego wykonania robót.
    Do chwili obecnej, tj. wysłania wniosku o interpretację, Gmina nie podpisała umowy z
    przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie fotowoltaiki, która została zamontowana w
    ramach inwestycji na ujęciu wody w B. Instalacja fotowoltaiczna nie została jeszcze
    podłączona do sieci energetycznej.
    Gmina posiada 2 ujęcia wody z trzema studniami głębinowymi oraz sieć wodociągową o
    łącznej długości (...) km. Wodociąg publiczny z ujęciem wody w B zaopatruje w wodę xx
    sołectw z terenu Gminy (w skład Gminy wchodzą xx wsie) oraz x sołectw z terenu Gminy C.
    Zmodernizowane ujęcie wody w B jest własnością Gminy. Do dnia (...) grudnia 2016 r.
    główne ujęcie w B użytkował nieodpłatnie i realizował zadania związane z dostarczaniem
    wody Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Wraz z jego likwidacją, jednostką
    organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy.
    Główne ujęcie wody w B zostało przejęte przez Gminę jako środek trwały, zgodnie z
    rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji
    Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i
    wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj
    211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne,
    rozdzielcze. Wartość początkowa ujęcia wynosi (...) zł i podlega amortyzacji rocznej,
    liniowej w skali (...) procent.
    Główne ujęcie w B mieści się na działce o powierzchni (...) ha, na której znajdują się dwa
    obiekty: hydrofornia oraz magazyn. Na ujęciu znajdują się (...). Studnię 1 (zasadniczą)
    odwiercono w roku 1988, natomiast studnię 2 (awaryjną) wykonano w roku 1995. Studnie
    są użytkowane naprzemiennie. Teren, na którym znajduje się ujęcie wody w B jest
    ogrodzony.
    Wydatki inwestycyjne dotyczące rozważanego Projektu objęły koszty wykonania
    dokumentacji projektowo-kosztorysowej modernizacji ujęcia, nadzór inwestorski, prace
    budowlane. W ramach inwestycji Gmina dokonała modernizacji infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej poprzez następujące roboty budowlane dotyczące:

    a) hydroforni znajdującej się na terenie ujęcia w B:
      (...)
    b) komory studni głębinowych nr 1 i 2:
      (...)
    c) zagospodarowania terenu:
      (...)
    d) wykonanie elewacji budynku gospodarczego znajdującego się na terenie ujęcia.
    Gmina w ramach rozważanej inwestycji wydatkowała środki w odnawialne źródła energii,
    tzn. zainstalowała panele fotowoltaiczne na stelażu naziemnym w celu produkowania
    energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B. Pozyskaną energię zamierza na bieżąco
    zużywać na potrzeby tylko ujęcia wody w B. Energia będzie wykorzystywana wyłącznie w
    celu działalności w zakresie gospodarki wodnej Gminy na ujęciu w B. Do instalacji
    fotowoltaicznej nie będą podłączone inne jednostki gminne.
    W związku ze zbliżającym się uruchomieniem instalacji na ujęciu i wytwarzaniem z jej
    udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, Gmina będzie, w Jej ocenie, prosumentem energii odnawialnej w
    rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
    (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 t. j., dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowana instalacja stanowić
    będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
    Wytworzona w instalacji energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do
    sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu
    na ujęciu wody w B. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej
    niezbędnej do korzystania z ujęcia w B mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej
    przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią
    elektryczną wyprodukowaną na ujęciu).
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a,
    dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej,
    prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
    odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii,
    której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii
    elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31
    marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
    pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE, rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w
    odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o
    których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
    dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta
    energii odnawialnej.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a,
    dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii
    sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną
    w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci,
    ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

    W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej
    przez instalacje fotowoltaiczną umieszczoną na ujęciu w B nad wartością energii pobranej
    z sieci i zużytej na ujęciu w B, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu
    prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez przedsiębiorstwo
    energetyczne.
    Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeśli prosument energii
    odnawialnej nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego
    środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy
    kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana
    prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13
    miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może
    przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
    miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty. Jednocześnie z uwagi na
    możliwość wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji
    fotowoltaicznej i z uwagi na obowiązujący w ramach systemu net-billing sposób
    rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, Gmina może być zobowiązana do
    rozliczenia VAT należnego z tytułu wprowadzenia energii do sieci.
    Umowa, która będzie zawarta przez Gminę z przedsiębiorstwem energetycznym nie
    będzie przewidywała odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną
    wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Jednakże, jak Gmina wskazała powyżej,
    Gmina będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net-billingu,
    zatem wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci z instalacji fotowoltaicznej
    będzie kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci
    elektroenergetycznej. Czyli zobowiązanie Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej za
    dany okres rozliczeniowy będzie pomniejszane o wartość występującego po stronie Gminy
    depozytu prosumenckiego.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie została
    jeszcze zawarta, w związku z tym Gmina nie może wskazać bardziej szczegółowych ustaleń
    tej umowy.
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z ww. Projektem w części
    związanej z budową instalacji fotowoltaicznej odrębnie do którejś z jednostek
    budżetowych: UG, ZSP, SP 1, SP 2, GOPS.
    Wybudowana w ramach Projektu instalacja fotowoltaiczna w celu zasilenia
    energetycznego na ujęciu wody w B będzie wykorzystywana tylko bezpośrednio przez
    Urząd Gminy w A w celu realizacji zadań własnych Gminy. Żadna z wymienionych wyżej
    jednostek Gminy nie będzie wykorzystywać instalacji fotowoltaicznej bez pośrednictwa,
    właścicielem instalacji jest Gmina. Zamontowana instalacja fotowoltaiczna będzie
    produkowała energię elektryczną na potrzeby własne obiektu – ujęcia wody w B. Energia
    elektryczna będzie wykorzystywana na zaspokajanie potrzeb własnych obiektu, część
    wyprodukowanej energii będzie wykorzystywana na bieżąco, a energia niewykorzystana w
    danym momencie będzie wprowadzana do sieci elektroenergetycznej (jeżeli taka
    nadwyżka wystąpi).
    Gmina będzie wykorzystywała efekty rzeczowe dotyczące fotowoltaiki powstałe w wyniku
    realizacji omawianej inwestycji bezpośrednio wyłącznie na rzecz obiektów ujęcia wody w B
    w celu zapewnienia im samowystarczalności energetycznej. Towary i usługi nabywane w
    ramach całego Projektu, w tym budowy instalacji fotowoltaicznej, będą wykorzystywane
    do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie jest w stanie
    przyporządkować konkretnie jaka część wydatków na zakup energii służyć będzie
    czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym
    opodatkowaniu VAT.

    Faktury zakupowe VAT, dotyczące (...), zostały wystawione na Gminę. Gmina na dzień
    złożenia wniosku o przedmiotową interpretację podatkową, otrzymała fakturę za
    wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dot. rozważanego zadania z
    uwzględnieniem 23% podatku VAT. Gmina – realizator inwestycji – otrzymała od
    wykonawcy dwie faktury. Na każdej z tych faktur widnieje jedna pozycja o nazwie: „(...)”.
    Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z
    rozważanym zadaniem inwestycyjnym.
    Wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją. Nakłady na
    modernizację ujęcia w czasie jej realizacji księgowane były na koncie: „Środki trwałe w
    budowie”. Są to w szczególności wydatki typu: wykonanie dokumentacji projektowej,
    koszty nadzoru inwestorskiego, mapy do celów projektowych, prace budowlane.
    Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy,
    które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na
    podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na
    Inwestycję wyniosły powyżej 15 tys. zł. Wydatki stanowią nakłady na wytworzenie
    nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT (wartość początkową środka
    trwałego; główne ujęcie wody w B zostanie zwiększona o wartość wydatków poniesionych
    na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia).
    Do ewidencji środków trwałych infrastruktura zostanie przyjęta do użytkowania na
    podstawie dokumentu OT (druk; przyjęcie środka trwałego do użytkowania) w wartości
    brutto.
    Po zakończeniu Inwestycji, Gmina będzie zajmować się bieżącą eksploatacją ujęcia. Z
    efektów Inwestycji korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni do sieci wodociągowej
    mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz mieszkańcy, którzy zostaną podłączeni do
    nowo wybudowanych sieci wodociągowych (wykorzystanie do celów opodatkowanych
    VAT) oraz nadal będą podłączone do sieci budynki użyteczności publicznej – Urząd Gminy,
    GOPS, zespół szkolno-przedszkolny, szkoły.
    Wartość inwestycji wyniosła (...) zł. Oprócz własnych środków, które Gmina przeznaczyła
    na realizację powyższego zadania, Gmina otrzymała dofinansowanie z Programu
    Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wartość dofinansowania
    wyniosła (...) zł. Wartość dofinansowania w chwili składania wniosku o udzielenie
    dofinansowania została ustalona na podstawie regulaminu naboru i stanowiła (...)%
    przewidywanej wartości zadania. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypowali
    w kosztach Inwestycji.
    „Polski Ład”: Program Inwestycji Strategicznych stanowi bezzwrotne dofinansowanie
    inwestycji publicznych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na terenie
    całego kraju. Program obejmuje m.in. inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez
    BGK. Finansowanie inwestycji odbywa się w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład”
    w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznawanie
    bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach
    Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady
    Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład:
    – Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1 po literce a), b), c), d) stanowi: „jako
    wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia
    wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw
    określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.
    Przywołany przepis paragrafu 4 kreuje zasadę brutto wartości inwestycji objętej
    dofinansowaniem z Funduszu.
    Rozważana Inwestycja została dofinansowana z Programu: Rządowy Fundusz Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych. Otrzymane środki zostały przeznaczone na konkretną
    Inwestycję – „(...)”, zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania

    były przeznaczone tylko na ww. przedsięwzięcie, nie było możliwe ich przeznaczenie na
    ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania to nie
    wykonywałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania Inwestycji przez Gminę
    uzyskane środki w ramach Programu podlegały zwrotowi.
    Finansowanie Inwestycji odbywa się w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w
    kwocie brutto niezależnie, czy VAT zostanie przez Gminę odliczony, czy nie (program ten
    nie przewiduje finansowania w kwocie netto). Dofinansowanie do Zadania, zgodnie z
    informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej
    kwocie zostało zapłacone. Z uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w
    sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych,
    § 4 pkt 2 wynika, że dofinansowanie z Programu wypłacane jest po zakończeniu realizacji
    zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Warunkiem wystąpienia o płatność
    z promesy jest wcześniejsze przekazanie wykonawcy zaliczki w kwocie nie mniejszej niż 5%
    wynagrodzenia.
    Dofinansowanie zostało rozliczone z Bankiem Gospodarstwa Krajowego poprzez złożenie
    wniosku o płatność. We wniosku o wypłatę dofinansowania z Programu „Polski Ład”
    Gmina złożyła oświadczenie o zakończeniu realizacji Inwestycji oraz o zapłaceniu wkładu
    własnego.
    Gmina informuje, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowiło (w całości ani w części)
    dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Gminę usług. Ponadto, otrzymane
    dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty którym Gmina świadczy usługi będą uiszczały
    niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych dofinansowanie ma wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostało
    przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją
    zadania inwestycyjnego pn.: „(...)” w ramach działalności ustawowej Gminy.
    Dofinansowanie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu.
    Pozostałą część wydatków (nie mniej niż 5%) Gmina sfinansowała z własnych środków.
    Towary i usługi nabywane w ramach Zadania będą wykorzystywane do różnych czynności
    (zarówno opodatkowanych VAT, zwolnionych, jak i niepodlegających VAT), w związku z
    powyższym, Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków
    ponoszonych w ramach przedmiotowego Zadania do poszczególnych rodzajów
    działalności. Wydatki na realizację Zadania będą służyły zarówno działalności
    opodatkowanej, tj. dostarczanie wody do odbiorców zewnętrznych, ale również
    działalności zwolnionej i niepodlegającej VAT – działalność niepodlegająca podatkowi VAT
    prowadzona przez Gminę, dostarczanie wody do jednostek organizacyjnych Gminy.
    W związku z powyższym Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio i
    jedynie do danego rodzaju działalności.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    1. Wybudowana w ramach Inwestycji instalacja fotowoltaiczna ma na celu wyłącznie
      zwiększenie efektywności energetycznej na ujęciu wody w B dla potrzeb prowadzenia
      przez Gminę działalności wodociągowej.
    2. Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na ujęciu wody w B stanowią
      wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową Gminy w
      zakresie dostarczania wody.
    3. Ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B są
      wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i
      do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
      (nieodpłatna działalność statutowa).

      Gmina wskazuje, że nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków
      związanych z realizacją Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności
      gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
      Gmina wykorzystuje ujęcie wody w B oraz instalację fotowoltaiczną zamontowaną na
      ujęciu wody w B w ramach realizowanego Projektu do czynności:
      a) opodatkowanych VAT, np. dostarczanie wody osobom fizycznym, przedsiębiorcom
        na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych,
      b) zwolnionych z VAT – wynajem lokali mieszkalnych przez jednostki organizacyjne
        Gminy, tj. szkoły (Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje
        czynności korzystających ze zwolnienia VAT, jak również i czynności niepodlegające
        ustawie o VAT wynikające z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki
        budżetowe),
      c) niepodlegających opodatkowaniu, np. dostarczanie wody jednostkom
        organizacyjnym Gminy jak: (...), czynności w zakresie ochrony przeciwpożarowej np.
        pobór wody z hydrantów w czasie akcji gaśniczych, dostarczanie wody do remiz
        strażackich.
    4. Ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B jest
      wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od
      podatku VAT.
    5. Ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowana na ujęciu wody w B jest
      wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności
      opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.
      Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku
      naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z
      czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.
    6. W związku z budową instalacji fotowoltaicznej w ramach przedsięwzięcia pn.: „(...)”,
      Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z
      dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze
      zm.).
    7. Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, stanowi mikroinstalację w
      rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    8. W przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, Gmina będzie
      korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
      sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    9. Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku, nie mieści się w przepisach
      określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    10. Wydatki inwestycyjne stanowiące nakłady na środek trwały – stanowiący nieruchomość
      – (będący efektem realizowanego projektu „(...)”) zostaną oddane do użytkowania do
      (...) grudnia 2025 r.
    11. Wydatki inwestycyjne stanowiące nakłady na środek trwały – stanowiący nieruchomość
      – (będący efektem realizowanego Projektu) zostaną oddane do użytkowania do dnia
      (...) grudnia 2025 r.
    12. Na pytanie: „Czy w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji byli/są Państwo
      zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Programu
      Inwestycji Strategicznych „Polski Ład”? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób” odpowiedzieli
      Państwo:
      Operatorem Rządowego Funduszu Program Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” jest
      Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) .

      W dniu (...) sierpnia 2023 r. Gmina, korzystając z dedykowanej Aplikacji Polski Ład,
      złożyła wniosek na dofinansowanie Inwestycji.
      Wniosek o numerze (...) zakładał:
      Przewidywana wartość inwestycji: (...) zł.
      Deklarowana kwota udziału własnego: (...) zł.
      Procentowy udział własny Gminy w realizacji inwestycji: (...)%
      Kwota wnioskowanych środków: (...) zł.
      Przewidywany okres realizacji Inwestycji: do (...) miesięcy.
      Zasady finansowania Inwestycji zawarte są w Uchwale nr 84/2021 Rady Ministrów z 1
      lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
      Inwestycji Strategicznych, a konkretnie § 4: „Dofinansowanie z Programu:
      1) może być przyznane jedynie w przypadku posiadania przez wnioskodawcę udziału
        własnego na realizację inwestycji, o których mowa w § 3 ust. 2, pochodzącego ze
        środków innych niż środki z Programu, w wysokości nie niższej niż:
        a) 5% wartości zadania inwestycyjnego dla wniosków z priorytetu 1.
        Przedmiotowa Inwestycja kwalifikowała się do priorytetu nr 1 jako budowa lub
        modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym oczyszczalni oraz
        odnawialne źródła energii (uchwała Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w
        sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji
        Strategicznych, § 3 ust. 2 pkt 1). Gmina otrzymała dnia (...) października 2023 r.
        wstępną promesę z Banku Gospodarstwa Krajowego. Gmina została
        zakwalifikowana do otrzymania wnioskowanego dofinansowania. Zgodnie z
        zapisami promesy w przypadku inwestycji realizowanej w okresie nie dłuższym
        niż (...) miesięcy dofinansowanie wypłacane jest po zakończeniu realizacji
        inwestycji. Udział własny powinien być wypłacony przez Gminę przed wypłatą
        dofinansowania przez BGK. Gmina miała obowiązek przeprowadzić
        postępowanie zakupowe mające na celu wyłonienie wykonawcy inwestycji w
        terminie 9 miesięcy od dnia wygenerowania promesy wstępnej (§ 7 ust. 1
        załącznika do uchwały nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r.
        zmienionej uchwałą nr 87/2022 Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2022 r.).
        Ostatecznie wysokość dofinansowania została skalkulowania zgodnie z § 1 ust. 2-
        4 Załącznika do uchwały nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r.:
      2. Dofinansowanie z Programu przyznawane jest wnioskodawcy jedynie w przypadku
        posiadania udziału własnego spełniającego warunki określone w § 4 pkt 1 uchwały.
      3. W przypadku gdy wartość ostateczna inwestycji objętej dofinansowaniem z
        Programu, ustalona po przeprowadzeniu postępowania zakupowego, będzie
        wyższa niż jej wartość przewidywana we wniosku o dofinansowanie z Programu,
        wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia różnicy między wartością
        przewidywaną a wartością ostateczną, zwiększając tym samym udział własny w
        sfinansowaniu inwestycji.
      4. W przypadku gdy ostateczna wartość inwestycji objętej dofinansowaniem z
        Programu będzie niższa niż jej wartość przewidywana, kwotę dofinansowania ustala
        się, biorąc pod uwagę wartość procentową dofinansowania z Programu w stosunku
        do ostatecznej wartości inwestycji”.
        W dniu (...) sierpnia 2024 r. Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe w
        wyniku którego wyłoniono wykonawcę Inwestycji w łącznej kwocie (...) zł. Po
        postępowaniu przetargowym we wniosku o udzielenie promesy Gmina pokazała
        następującą wartość Inwestycji: wkład własny Gminy (...)%, dofinansowanie zadania
        inwestycyjnego z programu „Polski Ład” wyniosło (...)%. Na taką kwotę została w

        dniu (...) 2024 r. wygenerowana przez Gminę promesa (końcowa) o dofinansowanie
        inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych .
        Zgodnie z punktem (...) ww. promesy, Gmina składając wniosek o wypłatę z promesy
        powinna dołączyć oświadczenie o zakończeniu realizacji Inwestycji w przypadku
        inwestycji realizowanej w terminie nie dłuższym niż (...) miesięcy. Wówczas zgodnie
        z punktem (...) ww. promesy, wypłata pełnej kwoty dofinansowania nastąpi po
        zakończeniu realizacji Inwestycji.
        Gmina realizując Projekt otrzymywała faktury VAT od wykonawcy, który został
        wyłoniony w postępowaniu przetargowym. Gmina zgodnie z warunkami zapisanymi
        w obu promesach (wstępnej i końcowej), nie była zobowiązana do rozliczenia
        Inwestycji w trakcie jej realizacji, ponieważ inwestycja trwała nie dłużej niż (...)
        miesięcy.
        Wypłata dofinansowania z Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” na
        podstawie wniosku z dnia (...) sierpnia 2025 r. o wypłatę z promesy z Bankiem
        Gospodarstwa Krajowego nastąpiła jednorazowo po zakończeniu zadania
        inwestycyjnego w B. We wniosku o wypłatę dofinansowania, Gmina złożyła
        oświadczenie, że Inwestycja wskazana w promesie została zrealizowana w całości i
        odebrana końcowym protokołem odbioru. Gmina potwierdziła wypłatę udziału
        własnego wykonawcy przedsięwzięcia. Na konto Urzędu Gminy w (...) sierpnia 2025
        r. wpłynęła z Banku Gospodarstwa Krajowego kwota dofinansowania w wysokości
        (...) zł.
    13. Realizacja Projektu przez Gminę była uzależniona od otrzymania dofinansowania.
      Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany.
    Pytania
    1. Czy w związku z realizowaną inwestycją pn. „(...)” niezależnie od źródła finansowania,
      Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu preproporcji,
      o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia
      Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której
      mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?
    2. Jeżeli Gmina uzyska prawo do częściowego odliczenia VAT przy realizacji „(...)”
      (pozytywna odpowiedź na pytanie nr 1) to w ciągu ilu kolejnych lat, licząc od roku, w
      którym rozważana inwestycja zostanie oddana do użytkowania, Gmina musi
      dokonywać korekty podatku naliczonego dotyczącego tego przedsięwzięcia?
    3. Czy otrzymane dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program
      Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)”
      podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Gminy:
    1) Gmina uważa, że niezależnie od źródła finansowania (środki własne oraz z Programu
      Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, obsługiwanego przez Bank
      Gospodarstwa Krajowego), przysługiwać będzie Jej: częściowe prawo do odliczenia od
      wydatków dotyczących Inwestycji. Gmina będzie miała prawo do odliczenia części
      podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
      modernizacją ujęcia wody w B – według preproporcji i proporcji, zgodnie z zasadami
      wynikającymi z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia
      MF z dnia 17 grudnia 2015r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
      ust. 3 ustawy o VAT;
    2) Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku częściowego odliczenia podatku
      naliczonego od wszystkich faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji

      powinna dokonać korekty wieloletniej 10-letniej. Gmina będzie mogła dokonać korekty
      podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury
      wodociągowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, licząc do
      końca 10 letniego okresu korekty;
    3) otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program
      Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny
      świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Ad 1)
    Gmina zauważa, że przepisy ustawy o podatku VAT nie ograniczają możliwości pozyskania
    dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT –
    niezależnie od kwestii, czy podatnikowi (w tym przypadku jednostce samorządu
    terytorialnego) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    dokonywanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Dla ustalenia prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie
    ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi,
    natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie
    ww. zakupów.
    Z punktu widzenia ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem
    podatnika lecz uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-
    skarbowa. Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji.
    Inaczej natomiast na tę sytuację trzeba spojrzeć pod kątem Regionalnej Izby
    Obrachunkowej. Nieodliczenie VAT może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina
    rezygnuje z dodatkowych środków z odliczonego podatku.
    Gmina sądzi, że nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku
    Gospodarstwa Krajowego w ramach Rządowego Programu Funduszu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych w kwocie brutto nie miała prawa do częściowego odliczenia
    podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dot. opisywanego zadania inwestycyjnego.
    Gmina uważa, że głównym kryterium przy określeniu zasad obliczania podatku VAT od
    wydatków na realizację Inwestycji jest przeznaczenie – do jakich celów będzie służyć
    zmodernizowane ujęcie.
    Gmina stwierdza, że zakończona Inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do
    celów związanych z prowadzoną działalnością, ale również z działalnością zwolnioną i
    niepodlegającą opodatkowaniu oraz innymi czynnościami wynikającymi z realizacji zadań
    własnych i zleconych.
    Z zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do
    odliczania podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Gmina będzie prowadzić sprzedaż mieszaną w stosunku do zakupów służących
    wykonaniu omawianej inwestycji a odliczenie powinno nastąpić jedynie w takiej części, w
    której zakup służy czynnościom opodatkowanym.
    W rozumieniu obowiązujących od stycznia 2016 r. przepisów, rozliczenie podatku
    naliczonego, w przypadku wykorzystania nieruchomości zarówno do działalności
    gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy nie jest
    możliwe przyporządkowanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej,
    winno odbywać się z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Następnie, Gmina zauważa, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do
    działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi
    podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy
    Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku

    naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina odlicza podatek naliczony w części
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Mając na względzie powyższe, Gmina uważa, że niezależnie od źródła finansowania,
    przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki na modernizację ujęcia wody w B przy zastosowaniu
    preproporcji, o której mowa w art.86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie w dalszej
    kolejności także proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.
    Ad 2)
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie
    przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i
    praw wieczystego
    użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z
    wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł ,korekty, o
    której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku
    nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna
    od przedmiotu korekty, tj. od tego, czy są nimi nieruchomości lub prawa wieczystego
    użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
    Gmina zauważa, że nakłady poniesione na przebudowę lub modernizację środków
    trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak, jak
    zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, iż niezależnie od wartości początkowej
    ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie
    wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15.000,00 zł. Tym samym nakłady, które
    Gmina poniosła w związku z Inwestycją, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnych
    środków trwałych.
    Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o
    podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych podlegających amortyzacji.
    Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz.
    U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16c,
    stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym
    zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:
    1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3) inne przedmioty
    o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na
    potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do
    używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
    zwane środkami trwałymi.
    Zgodnie z art. 46 par. 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności(grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
    Stosownie do treści art. 47 par. 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być
    odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 47 par. 2
    Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej

    odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej
    zmiany przedmiotu odłączonego. Na mocy art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego
    kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki
    /budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt będąc przedmiotem
    materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle
    wówczas uznawane są za cześć składową gruntu stanowiąc nieruchomość.
    Gmina sądzi, że korekta będzie dotyczyła nieruchomości, w związku z czym jest
    zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami na
    modernizację ujęcia wody w B z uwzględnieniem 10-letniego okresu. Okres ten liczy się od
    roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębne środki trwałe) oraz wytworzone
    nieruchomości zostaną oddane do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT.
    Kwota rocznej korekty wyniesie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na
    wszystkich fakturach zakupowych związanych z modernizacją środka trwałego – ujęcie
    wody w B.
    Ad 3)
    Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie
    ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych
    zmienioną uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r., wypłaty
    środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu
    Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w
    związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Ponadto, otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład przeznaczone
    jako dofinansowanie na realizację Projektu, nie będą stanowić dopłaty do ceny
    świadczonych usług i w związku z tym, nie będą zwiększać podstawy opodatkowania.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi
    wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej.
    Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku,
    kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług.
    Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym
    charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do
    podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy
    opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni
    związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w
    przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny
    konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotacja wypłacana jest
    tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo
    również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.
    Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji
    definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu
    sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia
    konkretnych usług.
    Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę
    opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:
    1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy
      czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie
      zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by
      korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć

      charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-
      184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),
    2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał
      określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia
      22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),
    3) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu
      obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której
      by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada
      2001 r. w sprawie C-184/00).
    Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT.
    Gmina otrzyma środki, które przeznaczyła na pokrycie kosztów związanych z Zadaniem,
    które rozporządziła na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku
    mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą
    na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie
    stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez
    Gminę.
    W opinii Gminy, pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”,
    tzn. zostanie przeznaczone na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją
    zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Więc uzyskane przez Gminę środki z Programu
    Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych na Zadanie nie powinny być
    wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT
    należnym.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym
    usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone
    wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a
    przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez
    świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na
    rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku
    zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą
    usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
    Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.

    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze
    sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku
    zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest,
    że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    oraz art. 90 ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
      tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
      „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia
      proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
      miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
    - jednostki budżetowej,

    - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru
    sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Stosownie do treści § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/Dujst
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy.

    W świetle art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z
      tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
      którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia
    podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje
    zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności
    zwolnione od podatku.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1
    ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Przepis art. 90 ustawy
    określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu
    roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do

    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w art. 90 ustawy – w
    przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku.
    Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również
    pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług
    wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma
    prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Według art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów

    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    I tak, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej
    podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w
    przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od
    podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast
    w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a
    przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien
    ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art.
    90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują
    zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności
    gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc tylko czynności podlegających
    opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
    Wskazali Państwo:
    · w latach 2024-2025 Gmina realizowała Inwestycję. Inwestycja została zakończona (...)
      lipca 2025 r.;
    · w ramach Inwestycji Gmina dokonała modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej
      poprzez następujące roboty budowlane dotyczące:
      - hydroforni znajdującej się na terenie ujęcia w B: (...),

      - komory studni głębinowych (...),
      - zagospodarowania terenu: budowa instalacji fotowoltaicznej (...),
      - wykonanie elewacji budynku gospodarczego znajdującego się na terenie ujęcia;
    · zmodernizowane ujęcie wody w B jest własnością Gminy. Jednostką organizacyjną
      Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy;
    · w związku z budową instalacji fotowoltaicznej w ramach Przedsięwzięcia Gmina będzie
      prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE;
    · ww. instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy
      o OZE;
    · Państwa Gmina zawrze umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w związku z
      budową instalacji fotowoltaicznej;
    · Gmina będzie korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do
      sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE;
    · ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B są
      wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nieodpłatna działalność statutowa);
    · Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z
      realizacją Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
    · Gmina wykorzystuje ujęcie wody w B oraz instalację fotowoltaiczną zamontowaną na
      ujęciu wody w B w ramach realizowanego Projektu do czynności:
      - opodatkowanych VAT, np. dostarczanie wody osobom fizycznym, przedsiębiorcom na
        podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych,
      - zwolnionych z VAT – wynajem lokali mieszkalnych przez jednostki organizacyjne
        Gminy, tj. szkoły (Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje
        czynności korzystających ze zwolnienia VAT, jak również i czynności niepodlegające
        ustawie o VAT wynikające z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki
        budżetowe),
      - niepodlegających opodatkowaniu, np. dostarczanie wody jednostkom
        organizacyjnym Gminy jak: szkoły, GOPS, urząd Gminy, czynności w zakresie
        ochrony przeciwpożarowej np. pobór wody z hydrantów w czasie akcji gaśniczych,
        dostarczanie wody do remiz strażackich.
    Wskazania wymaga, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o
    podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym
    energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady,
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie
    zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie
    działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej
    wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii

      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady,
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do instalacji fotowoltaicznej, dla
    której występują Państwo jako prosument energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a
    ustawy, tj. instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu
    produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B, sprzedaż energii
    elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2
    ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust.
    1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu
    terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem dokonują
    Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy
    publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą
    energii elektrycznej.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej
    zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na
    terenie ujęcia wody w B, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia
    wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
    wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2
    ustawy o OZE.
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej
    lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w
    odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w
    okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której
    mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca
    kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez
    prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w
    poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc

    kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne
    oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy
    o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    W przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
    odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją
    do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii
    elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla
    każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi
    sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania
    (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego
    energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4
    ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii
    elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla
    danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii
    elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej
    niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
    prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z
    zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych
    źródłach energii, tj. instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu
    produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B i wprowadzenia jej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za
    którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który
    pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4
    ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną
    prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych
    przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii
    elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu
    prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu
    energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy
    energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Państwa Gmina, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT,
    poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na stelażu naziemnym w celu

    produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w B – wytworzonej w zakresie
    wykonanych prac w ramach Inwestycji – będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji przy
    zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust.
    2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji
    sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a
    w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także
    proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy:
    · jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd
      Gminy;
    · z efektów Inwestycji korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni do sieci
      wodociągowej mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz mieszkańcy, którzy
      zostaną podłączeni do nowo wybudowanych sieci wodociągowych (wykorzystanie do
      celów opodatkowanych VAT) oraz nadal będą podłączone do sieci budynki
      użyteczności publicznej – UG, ZSP, SP 1, SP 2, GOPS;
    · ujęcie wody w B oraz instalacja fotowoltaiczna zamontowane na ujęciu wody w B są
      wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności
      gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność
      gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa);
    · Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z
      realizacją Inwestycji w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;
    · Gmina wykorzystuje ujęcie wody w B oraz instalację fotowoltaiczną zainstalowaną na
      stelażu naziemnym w celu produkowania energii elektrycznej na terenie ujęcia wody w
      B do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT oraz do
      czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem ustawie o VAT wynikające
      z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe);
    · jednostką organizacyjną Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd
      Gminy;

    · Gmina będzie wykorzystywała efekty rzeczowe dotyczące fotowoltaiki powstałe w
      wyniku realizacji Inwestycji bezpośrednio, wyłącznie na rzecz obiektów ujęcia wody w
      B w celu zapewnienia im samowystarczalności energetycznej;
    · towary i usługi nabywane w ramach całego Projektu, w tym budowy instalacji
      fotowoltaicznej, będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych
      podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu
      podatkiem VAT;
    · Gmina nie jest w stanie przyporządkować konkretnie, jaka część wydatków na zakup
      energii służyć będzie czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a
      jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT.
    Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, i następne ustawy oraz w § 3 ust. 2
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia proporcji, tj.
    odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji
    właściwego dla Urzędu Gminy. Wskazali Państwo bowiem, że jednostką organizacyjną
    Gminy, która zajmuje się gospodarką wodną Gminy jest Urząd Gminy.
    Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach
    działalności gospodarczej wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i
    zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem są Państwo zobowiązani także do
    zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    Zatem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego na
    podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, w związku z § 3 ust. 2
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy. Przy czym z treści art. 88 ustawy nie wynika ograniczenie
    prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych
    przez podatnika zakupów, tj. kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc
    niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Zatem mogą Państwo
    odliczyć kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Inwestycji
    nawet w przypadku, gdy środki pochodzą z Rządowego Programu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych.
    Podsumowanie
    Gmina – niezależnie od źródła finansowania – ma prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej Inwestycji
    przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3
    ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji
    sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo to przysługuje
    Państwu pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88
    ustawy.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1,
    uznałem za prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia okresu korekty podatku
    naliczonego dotyczącego wydatków na Inwestycję, licząc od roku, w którym Inwestycja
    zostanie oddana do użytkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony w roku
    dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.
    W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego
    ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co
    do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po
    zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj.

    styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty
    dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
    Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    W myśl art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i
    terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust.
      11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania

      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które
    stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające
    amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały
    zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
    Zatem przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych
    składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników
    majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę
    dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie: dla nieruchomości
    przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa
    przekracza 15.000 zł, przez 5 lat.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po
    zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest
    zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    dla tego właśnie roku. Na jego podstawie będzie można skorygować dokonane już
    wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ten sam
    prewspółczynnik posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w
    następnym roku podatkowym.
    Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT
    obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania
    obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym
    rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego
    wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności
    może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie
    odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało).
    Powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do
    wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania
    składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa
    przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla
    nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość
    początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Wskazali Państwo we wniosku, że:
    · od roku 2024 realizują Państwo Projekt (zakończenie Inwestycji – ... 2025);
    · nie dokonali Państwo jeszcze odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu;
    · wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją. Nakłady na
      modernizację ujęcia w czasie jej realizacji księgowane były na koncie: „Środki trwałe w
      budowie”. Są to w szczególności wydatki typu: wykonanie dokumentacji projektowej,
      koszty nadzoru inwestorskiego, mapy do celów projektowych, prace budowlane;
    · wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością
      Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające
      amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych;
    · wydatki stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a
      ustawy (wartość początkową środka trwałego; główne ujęcie wody w B zostanie
      zwiększona o wartość wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego
      przedsięwzięcia);
    · nakłady na Inwestycję wyniosły powyżej 15 000 zł;

    · wydatki inwestycyjne stanowiące nakłady na środek trwały – stanowiący nieruchomość –
      zostaną oddane do użytkowania do 31 grudnia 2025 r.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa
    prowadzi do wniosku, że skoro – jak Państwo wskazali – nakłady na Inwestycję polegającą
    na modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. (...) stanowią nakłady na
    wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy, zwiększające wartość
    początkową środka trwałego (nieruchomości, tj. głównego ujęcia wody w B) to korekty
    podatku naliczonego dotyczącego wydatków na Inwestycję powinni Państwo dokonać
    zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w ciągu 10 letniego okresu, licząc od roku, w którym
    Inwestycja – jako nakład na wytworzenie nieruchomości – zostanie oddana do
    użytkowania.
    Zatem w stosunku do wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, do których – jak
    wykazano powyżej – zastosowanie ma prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r., po zakończeniu roku podatkowego, w którym Inwestycja zostanie oddana do
    użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych, zobowiązani są Państwo do wyliczenia
    za ten rok ostatecznego prewspółczynnika w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W konsekwencji, wskazać należy, że korekty wieloletniej, wynikającej z art. 90c ust. 1 oraz
    art. 91 ust. 2 ustawy, powinni Państwo dokonać w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym
    środek trwały (nieruchomość, tj. ulepszone ujęcie wody w B) zostanie oddany do
    użytkowania aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty, z zastosowaniem
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w § 3 ust.
    2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym podkreślić należy,
    że – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku
    naliczonego od wydatków na wytworzenie środka trwałego.
    Podsumowanie
    Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków na
    Inwestycję (nakładów na wytworzenie środka trwałego – nieruchomości) w ciągu 10
    kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania w
    oparciu o zasady korekty wieloletniej (tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy) z
    uwzględnieniem zmian wartości „prewspółczynnika” (tj. proporcji, o której mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2,
    uznałem za prawidłowe.
    Końcowo, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu otrzymanego
    przez Gminę dofinansowania z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)” (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3).
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Stosownie do treści art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;

      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis
    art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny
    być wliczane do podstawy opodatkowania.
    Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, który
    stanowi, że:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są,
    czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
    Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem
    stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające
    się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a
    ust. 1 ustawy.
    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie
    dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio
    przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.
    Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o
    podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub
    świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie,
    które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny
    konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia
    po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług.

    Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
    dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów
    lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy
    opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
    Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych
    wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy
    opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi
    bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy
    interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje
    bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne
    subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w
    konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja
    bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office
    des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.
    v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
    W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio
    związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które
    stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a
    które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.
    Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena
    towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia
    podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę,
    która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ
    dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną
    musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności
    stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne,
    aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe
    było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza
    się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi,
    co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie
    będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek,
    stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana
    sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po
    cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja
    odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by
    relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo,
    była istotna.
    W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie
    spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku,
    zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy
    publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby
    fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami
    związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
    Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze
    uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
    stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
    dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
    sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
    praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
    wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych

    dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w
    ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
    Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek
    pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i
    wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).
    Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę
    właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na
    działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego
    funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było
    ich traktować jako pozostających poza VAT.
    Jeżeli otrzymane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane
    z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o
    konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie
    podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie
    dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami
    towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność
    niepodlegającą VAT.
    Wskazali Państwo:
    · dofinansowanie pozyskane przez Gminę w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład:
      Program Inwestycji Strategicznych nie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do
      ceny konkretnych świadczonych przez Gminę usług;
    · otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty którym Gmina świadczy usługi
      będą uiszczały niższe ceny;
    · pozyskane dofinansowanie ma wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostało
      przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją
      Inwestycji;
    · dofinansowanie stanowiło wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji Projektu –
      pozostałą część wydatków (nie mniej niż 5%) Gmina sfinansowała z własnych środków;
    · wypłata dofinansowania nastąpiła jednorazowo po zakończeniu zadania inwestycyjnego
      w B;
    · środki z dofinansowania były przeznaczone tylko na ww. przedsięwzięcie, nie było
      możliwe ich przeznaczenie na ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała
      dofinansowania to nie wykonywałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania
      Inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegały zwrotowi.
    Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego
    należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez
    Państwa dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w
    zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja z
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych stanowi
    dofinansowanie wyłącznie wskazanego we wniosku zadania. Udzielona dotacja z
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych jest więc dotacją
    kosztową – do kosztu realizacji Zadania. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie z
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przekazane
    na pokrycie wydatków inwestycyjnych i nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma wpływu na cenę
    świadczonych przez Państwa usług. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnej
    usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji opisanej Inwestycji. Tym samym
    nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. W związku z tym dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład:

    Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu
    art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zatem, otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji nie zwiększa podstawy
    opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy oraz nie
    stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Podsumowanie
    Otrzymane przez Państwa dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,
    (...)” nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem VAT i nie podlega opodatkowaniu
    VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznałem za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie
    mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności
    dotyczy to kwestii prawidłowości przypisania przez Gminę wydatków inwestycyjnych do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT
    oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ta
    interpretacja została wydana w szczególności o wskazanie przez Gminę w opisie sprawy,
    że: „Wydatki inwestycyjne były bezpośrednio i wyłącznie związane z Inwestycją. Nakłady na
    modernizację ujęcia w czasie jej realizacji księgowane były na koncie: „Środki trwałe w
    budowie”. Są to w szczególności wydatki typu: wykonanie dokumentacji projektowej,
    koszty nadzoru inwestorskiego, mapy do celów projektowych, prace budowlane. Wydatki
    inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które
    zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na
    podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady na
    Inwestycję wyniosły powyżej 15 tys. zł. Wydatki stanowią nakłady na wytworzenie
    nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT (wartość początkową środka
    trwałego; główne ujęcie wody w B zostanie zwiększona o wartość wydatków poniesionych
    na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia)”. Powyższe przyjęto jako element opisu
    sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Interpretacja ta została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy
    co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.