Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.450.2019.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 września 2019 r. znak sprawy: 0114-KDIP1-1.4012.450.2019.2.MMA (skutecznie doręczone w 25 września 019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka … (dalej: ,,Spółka”) z siedzibą w …, zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od podmiotu niepowiązanego, również zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (dalej: „Sprzedający”) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 1, (…), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW nr …; oraz własność znajdujących się na tej działce obiektów budowlanych. Działka gruntu wraz ze znajdującymi się na niej obiektami budowlanymi opisanymi poniżej, będącymi własnością Sprzedającego będzie dalej zwana „Nieruchomością”. Do planowanej transakcji dojdzie po 31 sierpnia 2019 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 20 grudnia 2007 r. zawartej z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT oraz była czynnością zwolnioną z VAT.

Na Nieruchomości znajdują się następujące rodzaje obiektów budowlanych, będące pozostałością po nie funkcjonującej już oczyszczalni ścieków: trafostacja, przepompownia osadu, przepompownia ścieków, budynek pomiaru ścieków, dwa baseny pełnego mieszania, zbiornik osadu czynnego, cztery osadniki pionowe i zbiornik regeneracji osadu.

Wszystkie obiekty zostały wybudowane na Nieruchomości przed dniem jej nabycia przez Sprzedającego. Sprzedający nie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przeprowadzał też prac mających na celu zmianę warunków zasiedlenia tych obiektów. Po dniu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wybudował (własnymi staraniami na własny koszt) na Nieruchomości żadnych innych obiektów budowlanych.

Na Nieruchomości znajduje się także maszt telefonii komórkowej. Część Nieruchomości, na której wzniesiono maszt, została wydzierżawiona operatorowi telefonii komórkowej na podstawie na umowy z 12 lipca 2004 r. na czas określony do 31 grudnia 2020 r. Maszt został wzniesiony na Nieruchomości przez operatora telefonii komórkowej i na jego koszt. Sprzedający nie dokonuje żadnych czynności związanych z użytkowaniem, utrzymaniem czy eksploatacją masztu ani nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Sprzedający jako użytkownik wieczysty Nieruchomości opłaca faktury dotyczące dostawy energii elektrycznej do masztu, jednak koszty te są w całości przenoszone na dzierżawcę (operatora telefonii komórkowej) wraz z kwotą czynszu z tytułu dzierżawy. Poza wydzierżawieniem części gruntu operatorowi telefonii komórkowej, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w żaden inny sposób.

Poza powyższą umową dzierżawy części gruntu. Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do czynności zwolnionych z VAT.

Grunty składające się na Nieruchomość są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są one przeznaczone pod tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, usług i rzemiosła oraz tereny stacji bazowej telefonii, masztów antenowych i radiowych.

Zgodnie z zamiarem stron, na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości opisany wyżej status Nieruchomości pozostanie bez zmian. Umowa dzierżawy gruntu pod maszt telefonii komórkowej przejdzie na Spółkę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego.

Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zamierza dokonać rozbiórki znajdujących się na niej obiektów - pozostałości po oczyszczalni ścieków - oraz wypowiedzieć umowę dzierżawy z operatorem telefonii komórkowej. Zgodnie z umową dzierżawy gruntu pod maszt telefonii komórkowej, w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy, dzierżawca (operator telefonii komórkowej) ma obowiązek usunięcia z gruntu rzeczy będących jego własnością lub będących w jego posiadaniu - tj. m.in. do usunięcia samego masztu.

Sprzedający nie posiada ani nie będzie posiadał na dzień planowanej transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną. Sprzedający nie sporządzał ani nie zamierza sporządzać osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. Poza Nieruchomością Sprzedający posiada także inne aktywa, które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej.

Spółka planuje przejąć od Sprzedającego warunki techniczne dotyczące przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz wodno-kanalizacyjnej. Może także przejąć pozwolenie wodnoprawne. Przed dniem planowanej transakcji Sprzedający może także zawrzeć umowę na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, która to umowa zostanie przeniesiona na Spółkę wraz z Nieruchomością (w takim przypadku nie doszłoby do przeniesienia warunków technicznych przyłączenia do sieci elektroenergetycznej). Przeniesienie powyższych decyzji lub umowy ma na celu przyspieszenie realizacji inwestycji planowanej na Nieruchomości przez Spółkę. Poza wymienionymi wyżej, Spółka nie planuje przejmować od Sprzedającego innych decyzji dotyczących Nieruchomości.

Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności praw własności przemysłowej czy praw autorskich), know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (za wyjątkiem umowy dzierżawy części Nieruchomości pod maszt telefonii komórkowej, przechodzącej na Spółkę z mocy prawa, a także możliwości przejęcia umowy na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej), zabezpieczeń zawartych umów najmu/dzierżawy, papierów wartościowych, czy też środków pieniężnych Sprzedającego. Wyjątkiem mogą być ewentualnie dokumenty i decyzje administracyjne, o których będzie mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Sprzedający nie zatrudnia ani nie planuje na moment sprzedaży zatrudniać pracowników ani osób. dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu logistyczno-magazynowego, który zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą w szczególności polegały na oddawaniu powierzchni Nieruchomości w najem, co stanowić będzie czynności opodatkowane 23% VAT. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka poczyniła już pewne kroki w celu realizacji lub przyspieszenia tych planów, w szczególności zleciła opracowanie koncepcji zagospodarowania Nieruchomości oraz przeprowadzenie innych analiz dotyczących inwestycji: prawnych, podatkowych, geodezyjnych, geologicznych, środowiskowych. By zrealizować planowaną inwestycję na Nieruchomości, po jej nabyciu Spółka podejmie szereg działań i czynności faktycznych i prawnych, w szczególności przeprowadzi roboty rozbiórkowe oraz budowlane.

Przed nabyciem Nieruchomości Spółka przeprowadzała i będzie przeprowadzać proces analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości. Sprzedający udzieli Spółce i osobom przez nią wskazanym wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzania badania Nieruchomości oraz przekaże Spółce decyzje, postanowienia oraz inne dokumenty dotyczące Nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania Nieruchomości.

Spółka i Sprzedający nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT planowanej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający wykorzystywał całą Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT w okresie od grudnia 2007 r. do września 2015 r. Sprzedający wykorzystywał budynek trafostacji w celu przesyłania energii elektrycznej oraz oddał w dzierżawę grunt o powierzchni 400m2 na potrzeby masztu telefonii komórkowej w okresie od grudnia 2007 r. do chwili obecnej. Działalność ta opodatkowana była stawką 23% VAT.

Na Nieruchomości znajdują się następujące budynki w rozumieniu prawa budowlanego: budynek trafostacji, budynek przepompowni ścieków, budynek przepompowni osadu oraz budynek pomiaru ścieków. Natomiast budowle stanowią: dwa baseny pełnego mieszania, cztery osadniki pionowe, zbiornik osadu czynnego oraz zbiornik regeneracji osadu.

Budynek trafostacji - wykorzystywany na potrzeby masztu telefonii komórkowej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - do chwili obecnej.

Budynek przepompowni ścieków - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Budynek przepompowni osadu - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Budynek pomiaru ścieków - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT- Grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Dwa baseny pełnego mieszania - wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Cztery osadniki pionowe - wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Zbiornik osadu czynnego - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Zbiornik regeneracji osadu - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja powinna podlegać zwolnieniu z VAT?
3.  Jeśli stanowisko Spółki w przedmiocie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Spółki, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie, czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowią o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wskazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie posiada ani nie będzie posiadał żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie było ani nie będzie dla niej także sporządzane osobne sprawozdanie finansowa. Co więcej. Nieruchomość jako „zespół składników” mogłaby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawda z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP. istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, zdaniem Spółki, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55 KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Dostawa nieruchomości stanowi specyficzny rodzaj transakcji. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, jak słusznie podkreślił w Objaśnieniach Minister Finansów, istnieje szereg elementów, których przeniesienie na nabywcę nieruchomości nie ma znaczenia przy określaniu, czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa (należą do nich m.in. prawa i obowiązki z umów serwisowych, dokumentacja techniczna dotycząca nieruchomości, dokumentacja prawna dotycząca nieruchomości).

Mając na uwadze orzecznictwa TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

1.  zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki. Nieruchomość nie będzie spełniać powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycia ZCP czy przedsiębiorstwa.

Przede wszystkim. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia na niej działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadzi lub będzie ją prowadził Sprzedający. Spółka planuje bowiem przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję, polegającą na budowie kompleksu logistyczno-magazynowego. W celu realizacji tych planów. Sprzedający i Spółka podjęli już szereg działań, mających na celu przyspieszenie procesu inwestycyjnego Spółki. Natomiast po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie podejmowała działania faktyczne i prawne zmierzające do realizacji planowanej inwestycji.

Co więcej, w ocenie Spółki, przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego. W ramach transakcji na Spółkę zostanie przeniesione jedynie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności odrębnych obiektów budowlanych znajdujących się na Nieruchomości. Może także dojść do przejścia warunków technicznych (w ograniczonym zakresie) oraz pozwolenia wodnoprawnego.

Jedyną umową, jaka zostanie przeniesiona na Spółkę, jest umowa dzierżawy części gruntu Nieruchomości pod maszt telefonii komórkowej. Spółka wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego z mocy prawa i zamierza po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości wypowiedzieć umowę dzierżawcy (operatorowi telefonii komórkowej). Możliwe jest także przeniesienie na Spółkę umowy na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej.

Transakcja nie będzie natomiast obejmowała wielu składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Spółka nie przejmie od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną na dzień transakcji byłby Sprzedający (poza wspomnianą wyżej umową dzierżawy i ewentualnie także umową na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej). Nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego, aktywów, środków pieniężnych, rachunków bankowych. Spółka nie przejmie także wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego ani innych elementów, mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa (poza ewentualnymi informacjami i dokumentami niezbędnymi do badania Nieruchomości). Spółka nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego.

Spółka będzie zatem musiała podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne umożliwiające wykorzystywanie Nieruchomości do własnej działalności gospodarczej. Spółka będzie musiała we własnym zakresie zapewnić m.in. własne środki finansowe, rachunki bankowe, obsługę prawną, administracyjną czy księgową. Co szczególnie istotne, wykorzystanie Nieruchomości w działalności gospodarczej w sposób zgodny z zamiarem Spółki będzie wymagało od niej przeprowadzenia prac rozbiórkowych, budowlanych oraz całego procesu inwestycyjnego.

Zdaniem Spółki, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Co więcej, zakres elementów przenoszonych na Spółkę jest znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.

Mając na uwadze powyższą argumentację. Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi zatem zasadniczo jedynie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, która nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na gruncie Ustawy o VAT transakcja dostawy Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna do-stawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT konieczne jest odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 późn. zm. dalej: ,,Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowa i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowy. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości na moment planowanej transakcji będą znajdować się trafostacja, przepompowania osadu, przepompownia ścieków, pomiar ścieków, dwa baseny pełnego mieszania, zbiornik osadu czynnego, cztery osadniki pionowe i zbiornik regeneracji osadu.

Zdaniem Spółki, obiekty te należy zakwalifikować na gruncie Prawa budowlanego jako budynki lub budowle. Nieruchomość powinna w związku z tym być traktowana jako nieruchomość zabudowana.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. (a zatem także na moment planowanej transakcji), pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nowa definicja pierwszego zasiedlenia została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019, poz. 1520).

Zgodnie z art. 28 ww. ustawy, art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT w brzmieniu nadanym tą ustawą obowiązuje od 1 września 2019 r. a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2019 r. było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że: ,,Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do planowanej transakcji dojdzie już po 31 sierpnia 2019 r., co oznacza, że zastosowanie powinien znaleźć art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT w brzmieniu uwzględniającym tezy powyższego wyroku TSUE.

Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że oddanie budynku czy budowli w najem lub dzierżawę czy sprzedaż również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia obiektów znajdujących się na Nieruchomości doszło najpóźniej 20 grudnia 2007 r. kiedy to Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT oraz będącej czynnością zwolnioną z VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po tej dacie Spółka nie czyniła żadnych nakładów (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) na zabudowania znajdujące się na Nieruchomości ani nie dokonywała zmian mających na celu zmianę warunków zasiedlenia tych zabudowań.

Spółka nie wyklucza także, że do pierwszego zasiedlenia obiektów znajdujących się na Nieruchomości mogło dojść wcześniej (nie posiada jednak w tym zakresie pełnej wiedzy o Nieruchomości).

Mając to na uwadze, zdaniem Spółki do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wyżej wspominano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT umożliwia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i skorzystanie z opcji opodatkowania VAT. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka i Sprzedający nie zamierzają składać wspomnianego wyżej oświadczenia.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, przedmiotem planowanej transakcji nie jest maszt telefonii komórkowej. Należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, w szczególności art. 46 § 1 KC. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zaś w myśl art. 235 § 1 KC budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów KC użytkownik wieczysty gruntu staje się co do zasady z mocy prawa właścicielem wszystkich budynków i urządzeń trwale związanych gruntem z chwilą ich wyniesienia. Przejście prawa własności budynków czy budowli (części składowych) następuje z mocy prawa i nie wymaga podejmowania żadnych dodatkowych działań. W niniejszej sprawie mogłoby to oznaczać, że z chwalą wybudowania na Nieruchomości budowli, jaką jest maszt telefonii komórkowej, ówczesny użytkownik wieczysty stał się z mocy prawa jego właścicielem pod względem cywilistycznym, a teraz jego właścicielem byłby Sprzedający.

Skoro z punktu widzenia prawa cywilnego użytkownik wieczysty gruntu (Sprzedający) stałby się właścicielem budynków lub budowli i urządzeń trwale z nim związanych, to zawierając umowę przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu należałoby przyjąć, że przedmiotem takiej umowy - pod względem cywilistycznym - byłoby także przeniesienie prawa własności do wspomnianych budynków lub budowli i urządzeń trwale związanych z tym gruntem.

Niemniej, opisana powyżej zasada superficies solo cedit, funkcjonująca na gruncie prawa cywilnego i wyrażająca się w przywołanych przepisach KC, nie znajduje przełożenia na opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, a w szczególności - na ustalenie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki VAT. Na marginesie, również na gruncie prawa cywilnego można powziąć wątpliwości do tego, czy Sprzedający jest właścicielem masztu telefonii komórkowej (został on bowiem wzniesiony przez samego operatora telefonii komórkowej, a nie przez użytkownika wieczystego gruntu). Niemniej, w ocenie Spółki nie ma to znaczenia dla ustalenia skutków planowanej transakcji na gruncie podatku VAT.

Istotą dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta ma na celu odróżnienie przeniesienia własności rzeczy (w znaczeniu cywilistycznym) od przeniesienia władztwa ekonomicznego stanowiącego opodatkowaną VAT dostawę towarów. Innymi słowy, na gruncie VAT należy odróżnić przeniesienie prawa własności od przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą w sensie ekonomicznym ,,jak właściciel”. Istotą dostawy towarów nie jest więc przeniesienie prawa własności, ale ekonomicznego władania daną rzeczą. Na powyższe zwrócił uwagę także TSUE w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88, w którym stwierdził, że zawarcie umowy na podstawie której dochodzi do przeniesienia tytułu własności na gruncie prawa cywilnego państwa członkowskiego nie musi zawsze oznaczać, że doszło do dostawy towarów na gruncie VAT. Dostawy towarów na gruncie VAT, zdaniem TSUE, powinno być natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, rozumiane jako faktyczne przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą - nawet wtedy, gdy nie dochodzi do przeniesienia tytułu własności w sensie prawnym. Stąd badając, czy doszło do dostawy towarów na gruncie VAT należy odwoływać się właśnie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad daną rzeczą, podczas gdy analiza przepisów prawa cywilnego powinna mieć drugorzędne znaczenie.

W przedmiotowej sprawie należy podnieść, że to operator telefonii komórkowej (lub inny podmiot działający na zlecenie operatora) ,,wytworzył” towar, jakim jest maszt telefonii komórkowej znajdujący się na Nieruchomości. Został on wybudowany, a następnie utrzymywany, eksploatowany z własnych środków operatora. Operator samodzielnie dysponuje masztem na własny koszt i na własną rzecz. Sprzedający nie pokrywał nigdy kosztów utrzymania i eksploatacji masztu. Koszty ponoszone przez Sprzedającego w związku z dostawą energii elektrycznej do masztu są w całości przenoszone na operatora telefonii komórkowej, zatem efektywnie nie obciążają Sprzedającego. Umowa dzierżawy gruntu pod maszt telefonii komórkowej przewiduje także, że w razie jej rozwiązania lub wygaśnięcia, dzierżawca (operator telefonii komórkowej) ma obowiązek usunięcia z gruntu rzeczy będących jego własnością lub będących w jego posiadaniu tj. m.in. do usunięcia masztu.

Zatem nawet gdyby przyjąć, że na gruncie KC Sprzedający jest właścicielem masztu, to w opinii Spółki, nie sprawuje on władztwa ekonomicznego nad tym obiektem, wobec czego na gruncie VAT nie dojdzie do jego dostawy. Podkreślenia wymaga, że w system VAT wpisane jest opodatkowanie rezultatów czynności cywilnoprawnych, nie zaś samych tych czynności (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 23 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.642.2017.2.ASZ). Skoro zatem w rezultacie dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania masztem jak właściciel to znaczy, że nie będzie on z punktu widzenia VAT przedmiotem dostawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Jeśli stanowisko Spółki w przedmiocie pytania drugiego zostałoby uznane za nieprawidłowe i transakcja będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT, to w ocenie Spółki będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowa, aby można było mówić o prawdę do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Jeśli stanowisko Spółki w przedmiocie pytania drugiego zostałoby uznane za nieprawidłowe i transakcja byłaby opodatkowana 23% VAT, to po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT).

Dodatkowa, mając na uwadze, że Nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych zasadniczo 23% VAT (wynajem powierzchni w kompleksie logistyczno-magazynowym), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Co istotne Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania zwolnionych z VAT ani czynności niepodlegających VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, jeśli planowana transakcja nabycia Nieruchomości byłaby opodatkowana VAT według stawki 23%, to mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć od podmiotu niepowiązanego, również zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 1 oraz własność znajdujących się na tej działce obiektów budowlanych. Do planowanej transakcji dojdzie po 31 sierpnia 2019 r. Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 20 grudnia 2007 r. zawartej z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT oraz była czynnością zwolnioną z VAT. Na Nieruchomości znajdują się następujące rodzaje obiektów budowlanych, będące pozostałością po nie funkcjonującej już oczyszczalni ścieków: trafostacja, przepompownia osadu, przepompownia ścieków, budynek pomiaru ścieków, dwa baseny pełnego mieszania, zbiornik osadu czynnego, cztery osadniki pionowe i zbiornik regeneracji osadu.

Sprzedający nie posiada ani nie będzie posiadał na dzień planowanej transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną. Sprzedający nie sporządzał ani nie zamierza sporządzać osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości.

Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. Poza Nieruchomością Sprzedający posiada także inne aktywa, które wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej. Spółka planuje przejąć od Sprzedającego warunki techniczne dotyczące przyłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz wodno-kanalizacyjnej. Może także przejąć pozwolenie wodnoprawne. Przed dniem planowanej transakcji Sprzedający może także zawrzeć umowę na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, która to umowa zostanie przeniesiona na Spółkę wraz z Nieruchomością (w takim przypadku nie doszłoby do przeniesienia warunków technicznych przyłączenia do sieci elektroenergetycznej). Przeniesienie powyższych decyzji lub umowy ma na celu przyspieszenie realizacji inwestycji planowanej na Nieruchomości przez Spółkę. Poza wymienionymi wyżej, Spółka nie planuje przejmować od Sprzedającego innych decyzji dotyczących Nieruchomości.

Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności praw własności przemysłowej czy praw autorskich), know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (za wyjątkiem umowy dzierżawy części Nieruchomości pod maszt telefonii komórkowej, przechodzącej na Spółkę z mocy prawa, a także możliwości przejęcia umowy na przyłączenie do sieci elektroenergetycznej), zabezpieczeń zawartych umów najmu/dzierżawy, papierów wartościowych, czy też środków pieniężnych Sprzedającego. Wyjątkiem mogą być ewentualnie dokumenty i decyzje administracyjne, o których będzie mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego. Sprzedający nie zatrudnia ani nie planuje na moment sprzedaży zatrudniać pracowników ani osób. dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie będzie skutkowało tym, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia na niej działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadzi lub będzie ją prowadził Sprzedający. Nie zostaną przeniesione na Spółkę również należności ani zobowiązania. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest ona organizacyjnie ani finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć od podmiotu niepowiązanego, również zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu numer 1 oraz własność znajdujących się na tej działce obiektów budowlanych. Do planowanej transakcji dojdzie po 31 sierpnia 2019 r. Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 20 grudnia 2007 r. zawartej z podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT oraz była czynnością zwolnioną z VAT. Na Nieruchomości znajdują się następujące rodzaje obiektów budowlanych, będące pozostałością po nie funkcjonującej już oczyszczalni ścieków: trafostacja, przepompownia osadu, przepompownia ścieków, budynek pomiaru ścieków, dwa baseny pełnego mieszania, zbiornik osadu czynnego, cztery osadniki pionowe i zbiornik regeneracji osadu. Wszystkie obiekty zostały wybudowane na Nieruchomości przed dniem jej nabycia przez Sprzedającego. Sprzedający nie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przeprowadzał też prac mających na celu zmianę warunków zasiedlenia tych obiektów. Po dniu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wybudował (własnymi staraniami na własny koszt) na Nieruchomości żadnych innych obiektów budowlanych. Na Nieruchomości znajduje się także maszt telefonii komórkowej. Część Nieruchomości, na której wzniesiono maszt, została wydzierżawiona operatorowi telefonii komórkowej na podstawie na umowy z 12 lipca 2004 r. na czas określony do 31 grudnia 2020 r. Maszt został wzniesiony na Nieruchomości przez operatora telefonii komórkowej i na jego koszt. Sprzedający nie dokonuje żadnych czynności związanych z użytkowaniem, utrzymaniem czy eksploatacją masztu ani nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów. Sprzedający jako użytkownik wieczysty Nieruchomości opłaca faktury dotyczące dostawy energii elektrycznej do masztu, jednak koszty te są w całości przenoszone na dzierżawcę (operatora telefonii komórkowej) wraz z kwotą czynszu z tytułu dzierżawy. Poza wydzierżawieniem części gruntu operatorowi telefonii komórkowej, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości w żaden inny sposób. Poza powyższą umową dzierżawy części gruntu. Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do czynności zwolnionych z VAT.

Grunty składające się na Nieruchomość są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są one przeznaczone pod tereny obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, usług i rzemiosła oraz tereny stacji bazowej telefonii, masztów antenowych i radiowych. Zgodnie z zamiarem stron, na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości opisany wyżej status Nieruchomości pozostanie bez zmian. Umowa dzierżawy gruntu pod maszt telefonii komórkowej przejdzie na Spółkę z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego. Po przeprowadzeniu transakcji Spółka zamierza dokonać rozbiórki znajdujących się na niej obiektów - pozostałości po oczyszczalni ścieków - oraz wypowiedzieć umowę dzierżawy z operatorem telefonii komórkowej. Zgodnie z umową dzierżawy gruntu pod maszt telefonii komórkowej, w razie rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy, dzierżawca (operator telefonii komórkowej) ma obowiązek usunięcia z gruntu rzeczy będących jego własnością lub będących w jego posiadaniu - tj. m.in. do usunięcia samego masztu.

Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie kompleksu logistyczno-magazynowego, który zamierza wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą w szczególności polegały na oddawaniu powierzchni Nieruchomości w najem, co stanowić będzie czynności opodatkowane 23% VAT. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka poczyniła już pewne kroki w celu realizacji lub przyspieszenia tych planów, w szczególności zleciła opracowanie koncepcji zagospodarowania Nieruchomości oraz przeprowadzenie innych analiz dotyczących inwestycji: prawnych, podatkowych, geodezyjnych, geologicznych, środowiskowych. By zrealizować planowaną inwestycję na Nieruchomości, po jej nabyciu Spółka podejmie szereg działań i czynności faktycznych i prawnych, w szczególności przeprowadzi roboty rozbiórkowe oraz budowlane. Przed nabyciem Nieruchomości Spółka przeprowadzała i będzie przeprowadzać proces analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości. Sprzedający udzieli Spółce i osobom przez nią wskazanym wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzania badania Nieruchomości oraz przekaże Spółce decyzje, postanowienia oraz inne dokumenty dotyczące Nieruchomości, które zostaną zidentyfikowane podczas badania Nieruchomości. Spółka i Sprzedający nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT planowanej transakcji. Sprzedający wykorzystywał całą Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT w okresie od grudnia 2007 r. do września 2015 r. Sprzedający wykorzystywał budynek trafostacji w celu przesyłania energii elektrycznej oraz oddał w dzierżawę grunt o powierzchni 400m2 na potrzeby masztu telefonii komórkowej w okresie od grudnia 2007 r. do chwili obecnej. Działalność ta opodatkowana była stawką 23% VAT. Budynek trafostacji - wykorzystywany na potrzeby masztu telefonii komórkowej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - do chwili obecnej. Budynek przepompowni ścieków - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r. Budynek przepompowni osadu - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r. Budynek pomiaru ścieków - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT- Grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r. Dwa baseny pełnego mieszania - wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r. Cztery osadniki pionowe - wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r. Zbiornik osadu czynnego - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r. Zbiornik regeneracji osadu - wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - działalność opodatkowana stawką 23% VAT - grudzień 2007 r. - wrzesień 2015 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy Budynków oraz Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili transakcji ich sprzedaży miną co najmniej dwa lata. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Sprzedający wykorzystywał całą Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT w okresie od grudnia 2007 r. do września 2015 r. Sprzedający wykorzystywał budynek trafostacji w celu przesyłania energii elektrycznej oraz oddał w dzierżawę grunt o powierzchni 400m2 na potrzeby masztu telefonii komórkowej w okresie od grudnia 2007 r. do chwili obecnej. Działalność ta opodatkowana była stawką 23% VAT. Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie obiekty zostały wybudowane na Nieruchomości przed dniem jej nabycia przez Sprzedającego. Sprzedający nie ponosił nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przeprowadzał też prac mających na celu zmianę warunków zasiedlenia tych obiektów. Po dniu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wybudował (własnymi staraniami na własny koszt) na Nieruchomości żadnych innych obiektów budowlanych.

Tym samym do transakcji sprzedaży Budynków i Budowli znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntów, na których Budynki oraz Budowle są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy również wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353ˡ Kodeksu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe sprzedaży działki gruntowej należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomości znajduje się również maszt telefonii komórkowej. Został on wybudowany, a następnie utrzymywany, eksploatowany z własnych środków operatora. Operator samodzielnie dysponuje masztem na własny koszt i na własną rzecz. Sprzedający nie pokrywał nigdy kosztów utrzymania i eksploatacji masztu. Koszty ponoszone przez Sprzedającego w związku z dostawą energii elektrycznej do masztu są w całości przenoszone na operatora telefonii komórkowej, zatem efektywnie nie obciążają Sprzedającego. Umowa dzierżawy gruntu pod maszt telefonii komórkowej przewiduje także, że w razie jej rozwiązania lub wygaśnięcia, dzierżawca (operator telefonii komórkowej) ma obowiązek usunięcia z gruntu rzeczy będących jego własnością lub będących w jego posiadaniu tj. m.in. do usunięcia masztu.

A zatem należy stwierdzić, że ww. maszt telefonii komórkowej nie będzie przedmiotem transakcji sprzedaży, gdyż należy on do odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

Tym samym biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o numerze 1, na której posadowione są Budynki (tj. budynek trafostacji, budynek przepompowni ścieków, budynek przepompowni osadu oraz budynek pomiaru ścieków) oraz Budowle (dwa baseny pełnego mieszania, cztery obsadniki pionowe, zbiornik osadu czynnego oraz zbiornik regeneracji osadu) podlegać będą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym Budynki i Budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Z uwagi na uznanie, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o numerze 1, na której posadowione są Budynki i Budowle może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 3.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną