Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-943/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu
Słowa kluczowe: aport; koszt; przychód; sukcesja; transakcja; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2011r. (data wpływu 06.10.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A (dalej: Spółka lub T) jest jedną z największych spółek medialnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych T., np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna (dalej: „Usługi”). Przedmiotowe Usługi są wykonywane przez dedykowany w tym celu segment sprzedaży i marketingu Spółki (dalej: „Segment Sprzedaży i Marketingu” albo „Segment”) na podstawie okresowych zleceń (obejmujących najczęściej okres jednego miesiąca) zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, rozliczanych zazwyczaj na koniec miesiąca, w którym Usługi były wykonywane. W powyższym zakresie, Spółka wystawia faktury VAT za Usługi wykonane na podstawie zleceń rozpoznaje na ich podstawie obrót oraz podatek od towarów/usług (dalej VAT), a także przychody należne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz zalicza wydatki bezpośrednio związane z tymi przychodami do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Obecnie Spółka rozważa zmianę struktury organizacyjnej. W ramach rozważanej reorganizacji, Segment, spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) zostanie wniesiony przez T w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka mediowa”) w zamian za jej udziały. Przedmiotem wkładu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) umożliwiające prowadzenie/kontynuowanie działalności Segmentu Sprzedaży i Marketingu w ramach spółki mediowej.

Na mocy umowy przenoszącej na Spółkę przedmiot aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja (dalej: „moment aportu” albo „data aportu”), do spółki mediowej zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych w związku z działalnością (funkcjami) Segmentu Sprzedaży i Marketingu, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zleceń na wykonanie Usług (w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia na spółkę mediową zleceń z tytułu Usług zrealizowanych częściowo przez T, natomiast treść zleceń nie ulegnie zmianie). Przedmiotowe wniesienie aportu będzie miało miejsce w okresie realizowania zleceń na wykonanie Usług, tj. przed zakończeniem okresu wykonywania Usług z konkretnych zleceń i przed wystawieniem poszczególnych faktur VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług sposobu rozliczenia Usług, wykonywanych przez Spółkę na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji - wobec braku sukcesji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przy planowanej transakcji aportu - przychody z tytułu częściowego (do daty aportu) wykonania Usług oraz koszty związane bezpośrednio z tymi przychodami powinny zostać przypisane do T odpowiednio do okresu faktycznego wykonywania Usług, tj. Spółka powinna
    1.  w świetle art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, rozpoznać przychody należne za Usługi wykonane przez nią do daty aportu (jeżeli nie będzie możliwe określenie wartości Usług wykonanych przed datą aportu i po tej dacie - wówczas w oparciu o odpowiednią proporcję, np. liczby dni lub liczby emisji, kiedy Usługi świadczyć będzie T w stosunku do całkowitej liczby dni i liczby emisji wynikającej z danego zlecenia) na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu, oraz
    2.  w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki bezpośrednio związane z ww. przychodami i poniesione przez Spółkę w związku z Usługami wykonanymi przez nią do daty aportu na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji, wobec braku sukcesji rozliczeń podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie planowanego wniesienia aportu, przychody z tytułu częściowego wykonania Usług (na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu) przez strony ww. transakcji (tj. Usług wykonanych przez T. do daty aportu oraz Usług wykonanych przez spółkę mediową po dacie aportu) oraz koszty poniesione przez strony ww. transakcji związane bezpośrednio z tymi przychodami powinny zostać przypisane do T. i do spółki mediowej odpowiednio do faktycznie wykonywanych Usług w okresie obowiązywania zleceń. W powyższym celu, Spółce powinna zostać przypisana część przychodów (oraz poniesione przez nią koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami, tj. przykładowo koszty produkcji audycji emitowanych na antenie kanałów Spółki) z tytułu Usług wykonanych do daty aportu. Pozostała część przychodów z tytułu Usług wykonanych przez spółkę mediową już po dacie aportu, nie powinna być wykazana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę. W powyższym zakresie bowiem, to spółce mediowej powinna zostać przypisana część przychodów (oraz poniesione przez nią koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami) z tytułu Usług wykonanych po dacie aportu.

W konsekwencji, Spółka powinna:

1.  w świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: ustawy o CIT), rozpoznać przychody należne za Usługi wykonane przez nią do daty aportu (jeżeli nie będzie możliwe określenie wartości usług wykonanych przed datą aportu i po tej dacie - wówczas w oparciu o odpowiednią proporcję, np. liczby dni lub liczby emisji, kiedy Usługi świadczyć będzie T w stosunku do całkowitej liczby dni i liczby emisji wynikającej z danego zlecenia) na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu, oraz
2.  w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki bezpośrednio związane z ww. przychodami i poniesione przez Spółkę w związku z Usługami wykonanymi przez nią do daty aportu na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej dotyczą zasadniczo zdarzeń takich jak przekształcenia, podziały oraz połączenia osób prawnych. W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki mniemającej osobowości prawnej (art. 93a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz utworzenie banku przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (art. 93a par. 3 Ordynacji podatkowej).

Wspomniane wyżej przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innego podmiotu, co oznacza w sytuacji Spółki, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez T do spółki mediowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych W konsekwencji planowany aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki mediowej nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o CIT w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych Spółki i spółki mediowej.

Należy jednak podkreślić, iż wskazana wyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. W konsekwencji nie powinno ulegać wątpliwości, iż każda ze stron transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika wykonywaną odpowiednio przed i po dacie aportu, bez wzajemnego kontynuowania rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku realizowania działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe dla dwóch rożnych podmiotów (stron transakcji wniesienia aportu) na podstawie uzgodnień umownych, których okres obowiązywania obejmuje datę aportu i które przechodzą z jednego podmiotu na drugi w ramach aportu, należy - w celu prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania - przypisać ww. przychody podatkowe do poszczególnych podatników (stron transakcji wniesienia aportu) odpowiednio do okresu faktycznego wykonywania takiej działalności gospodarczej, tj. dla spółki wnoszącej aport - odpowiednio do działalności realizowanej do daty aportu, oraz dla spółki otrzymującej aport - odpowiednio do działalności realizowanej po dacie aportu. Jednocześnie, właściwie udokumentowane wydatki poniesione przez podatników i bezpośrednio związane z ww. przychodami podatkowymi powinny stanowić dla każdego z tych podmiotów koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki nie ulega wątpliwości, że wobec braku sukcesji podatkowej co do rozliczeń podatkowych: stron planowanego wniesienia aportu, Spółka w momencie kiedy będzie znana (lub możliwa do ustalenia) kwota należna od kontrahentów na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował dzień aportu, powinna wystawić odpowiednie faktury VAT za częściowe (do daty aportu) wykonanie Usług. Analogicznie, spółka mediowa wystawi faktury VAT na pozostałą część Usług, które zostaną przez nią wykonane po dacie aportu na podstawie otrzymanych aportem zleceń.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstaną przychody z tytułu częściowego (do daty aportu) wykonania Usług, stanowiące efekt prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, które powinny być zaliczone - w ocenie Spółki - do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w momencie częściowego wykonania Usług, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Jeżeli ze względu na charakter świadczonych Usług niemożliwe będzie określenie wartości ww. przychodów należnych przed datą aportu i po tej dacie przychody należne powinny zostać ustalone w oparciu o odpowiednią proporcję, np. ilości dni lub liczby emisji, kiedy Usługi będą świadczone przez T w stosunku do całkowitej ilości dni/liczby emisji wynikającej z danego zlecenia (tj. Usług świadczonych zarówno przez T do momentu aportu jak i przez spółkę mediową po momencie aportu).

Jednocześnie skoro realizacja Usług przyniesie Spółce ww. przychody podatkowe to również towarzyszące tym Usługom do daty aportu wydatki Spółki, poniesione przez nią w celu uzyskania przedmiotowych przychodów, odpowiednio udokumentowane i niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i potrącone dla celów podatkowych w roku uzyskania tych przychodów (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Analogicznie, gdy realizacja Usług po dacie aportu na podstawie otrzymanych w ramach aportu zleceń będzie przynosiła spółce mediowej przychody podatkowe, to również towarzyszące im po dacie aportu wydatki ponoszone przez spółkę mediową powinny zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W ocenie Spółki, w przypadku dokonania planowanego wniesienia aportu nie będzie miała zastosowania zasada sukcesji podatkowej w zakresie rozliczeń podatkowych stron tej transakcji, tj. T. i spółki mediowej. W konsekwencji, w celu prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania Spółki za okres, w którym wystąpi planowane wniesienie aportu, przychody z tytułu częściowego (do daty aportu) wykonania Usług oraz koszty związane bezpośrednio z tymi przychodami powinny zostać przypisane do T odpowiednio do okresu faktycznego wykonywania tych Usług na podstawie zleceń, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu, tj. Spółka powinna:

1.  w świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, rozpoznać przychody należne za Usługi wykonane przez nią do daty aportu, oraz
2.  w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o GIT, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki bezpośrednio związane z ww. przychodami i poniesione przez Spółkę w związku z Usługami wykonanymi przez nią do daty aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.