Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-137/12-5/15-S/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesiony wydatek związany z dodatkowym wynagrodzeniem Pełnomocnika?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; związki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 865/13 (data wpływu 20 lipca 2015 r.), uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1050/12 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-137/12-4/KO, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 2 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-137/12-2/KO, IPTPP1/443-151/12-2/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 2 maja 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 maja 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 9 maja 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2004 r. zostało rozpoczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Od decyzji tej Pełnomocnik Wnioskodawcy odwołał się pismem z dnia 3 grudnia 2007 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w zakresie, którego decyzja dotyczyła. Postępowanie kontrolne prowadzone było kilka lat, a w międzyczasie wydanych zostało kilka decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W maju 2011 r. został zwrócony pobrany przez Urząd Skarbowy podatek dochodowy za 2001 r. wraz z odsetkami. Natomiast 21 grudnia 2011 r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umorzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wszczęte postanowieniem z dnia 14 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o umorzenie postępowania, ponieważ termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Ponadto Pełnomocnik potwierdził swój wniosek o umorzenie postępowania pismami z dnia 4 lipca 2011 r. i z dnia 22 lipca 2011 r. W ww. decyzji podniesiono również, że zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora UKS w styczniu 2012 r. Pełnomocnik wystawił fakturę za „wynagrodzenie dodatkowe za zastępstwo w postępowaniu dotyczącym PDOF za 2001 rok”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 maja 2012 r. Wnioskodawca w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, że:

*   Prowadzona działalność gospodarcza jest opodatkowana w formie podatku liniowego.

*   Składniki wynagrodzenia Pełnomocnika to:
    
    *   wynagrodzenie podstawowe na etapie przyjmowania spraw,
    
    *   koszty zastępstwa w związku z reprezentowaniem Wnioskodawcy przed Sądem Administracyjnym,
    
    *   wynagrodzenie dodatkowe - za efekt, liczony procentowo od kwoty zwrotu należności przez Urząd Skarbowy.

*   „Wynagrodzenie dodatkowe” przysługiwało Pełnomocnikowi, w przypadku zwrotu przez Urząd Skarbowy pobranego podatku wraz z odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesiony wydatek związany z wynagrodzeniem radcy prawnego (Pełnomocnika)?
2.  Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury za wynagrodzenie radcy prawnego (Pełnomocnika)?

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) wydana została interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2012 r., Nr IPTPP1/443-151/12-4/MW.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie radcy prawnego (Pełnomocnika) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W literaturze przedmiotu utrwalił się pogląd, zgodnie z którym aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów powinien on spełniać następujące warunki:

*   być poniesiony przez podatnika,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie powinno mieć na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie być wyłączony z kategorii kosztów podatkowych w katalogu wskazanym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć również charakter pośredni. Ustawodawca nie uzależnił także uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji, czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym z ewentualnymi przychodami (interpretacja prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie sygn. IS.IX/1-415/61/06).

Wnioskodawca podniósł, że od pewnego czasu można jednak zauważyć zmianę w stanowisku organów podatkowych, np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2006 r., Nr 1401/PD-423OZ-46/06/ZO, interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2007 r., Nr PUS.I/423/48/07, interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Łodzi-Bałuty z dnia 19 czerwca 2007 r., Nr I/415-34-404/07/ZDB, które pozwalają na wliczenie w koszty wydatków na proces, jeżeli tylko nie są to działania, które uznaje się za szkodliwe, nieracjonalne, sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego.

Przyczyny zmiany stanowiska organów podatkowych należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 709/02, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że koszty związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela mogą się mieścić w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że działania pozwanego w procesie zmierzały do wykazania, że wykonał należycie zobowiązanie, a to ma niewątpliwie wpływ na przychody, które byłyby niższe w razie biernego zachowania w trakcie postępowania.

Jak wskazują organy podatkowe (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. BI/4218-0037/07), w wydanych decyzjach możliwość zaliczenia ponoszonych wydatków związanym z procesem sądowym w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać pod kątem, czy były one poniesione w celu obrony przed bezpodstawnie kierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy więc uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki (wynagrodzenie radcy prawnego, tj. Pełnomocnika) związane z uczestnictwem w procesie (postępowaniu) mogą stanowić koszty uzyskania, jeżeli są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działania Pełnomocnika miały służyć obronie przed bezprawnie kierowanymi do Wnioskodawcy roszczeniami organów podatkowych. Wynikiem powyższych działań był zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami, które to odsetki stanowią przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz umorzenie postępowania kontrolnego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 maja 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko stwierdzając, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia dzięki niemu przychodu. W takim ujęciu kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami. Z uwagi na to, że przepisy ww. ustawy nie zawierają szczegółowych uregulowań zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych wynagrodzeniem Pełnomocnika - zastosowanie do tych kosztów znajdują ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów.

Poniesione koszty związane były z ochroną interesów i sprawnego funkcjonowania działalności gospodarczej. Działania Pełnomocnika miały służyć obronie przed kierowanymi do Wnioskodawcy roszczeniami podatkowymi, wynikiem czego był zwrot zapłaconego podatku wraz z odsetkami oraz umorzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Pełnomocnikowi składniki wynagrodzenia spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-137/12-4/KO, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że dodatkowego wynagrodzenia (za efekt) – umorzenie postępowania – nie można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które spełniałyby wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje tutaj bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy środkami wypłaconymi Pełnomocnikowi w postaci dodatkowego wynagrodzenia, a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Wnioskodawcy.

Interpretację z dnia 29 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-137/12-4/KO, doręczono Wnioskodawcy w dniu 31 maja 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 6 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415W-25/12-2/KO (doręczonym w dniu 10 lipca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 7 sierpnia 2012 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 4 września 2012 r., Nr IPTPB1/4160-23/12-2/KO, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1050/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Wnioskodawcy, podzielając stanowisko Organu, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia Pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Postępowanie kontrolne, czy podatkowe nie były bowiem ukierunkowane na osiągnięcie przez stronę przychodów, a udział w nim Pełnomocnika miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na stronie należności podatkowych. Z tego też względu w realiach podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie można było uznać również, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia Pełnomocnika – radcy prawnego zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną.

W dniu 20 lipca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 865/13, uchylający w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1050/12 oraz uchylający interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-137/12-4/KO.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca w powołanym przepisie nie definiuje pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go „wydatkiem”. Dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania „koszt poniesiony”. Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na tle tego przepisu Sąd pierwszej instancji przedstawił jego prawidłowe rozumienie, co do podstawowych elementów składających się na zdefiniowanie kosztów uzyskania przychodów, nie wyciągając jednak z tego prawidłowych wniosków w odniesieniu do wskazanych w sprawie wydatków związanych z ustanowieniem Pełnomocnika. Trafnie bowiem stwierdzono, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. I tak, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie, że wynagrodzenie Pełnomocnika reprezentującego Wnioskodawcę przed organem kontroli skarbowej obiektywnie nie przyczyniło się do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu, nie posłużyło też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Do takiego stwierdzenia nie upoważnia bowiem treść analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążeniu do osiągnięcia przychodów. Ponad wszelką wątpliwość, nie wymagającą dalszego komentarza, prowadzone przez uprawnione organy czynności kontrolne nie mogą i nie są dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą źródłem przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wszelkie ponoszone przez podatnika wydatki związane z tokiem tych czynności, w tym w szczególności występujące w sprawie koszty pełnomocnika nie mogły być rozpatrywane w kontekście tej części definicji, która odwołuje się wprost do przychodów podatkowych. Rozważenia wymagała natomiast druga część przytoczonej definicji odwołująca się do celu ponoszenia kosztów, jako ,,zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów’’. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Należy podkreślić, że zabezpieczenie, czy też zachowanie źródła przychodów, pozwala na osiąganie w przyszłości przychodów z danego źródła. Tym samym - koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi pośrednio w celu uzyskania przychodów.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą, jak w podatku dochodowym od osób prawnych) nie było wyraźnego podziału na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów i koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Ustawa podatkowa nie posługiwała się tego typu rozróżnieniem, definiowała natomiast w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mimo to w piśmiennictwie (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 282) wyrażano pogląd, że ustawowy zwrot "wszelkie koszty" wskazuje na zamiar objęcia przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodów o bardzo różnorodnej naturze. Mogą to być zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio prowadzące do celu, jakim jest uzyskanie przychodu. Na te dwa rodzaje kosztów wskazywał także B. Dauter (w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 266). Podobne poglądy prezentowano także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, (LEX 37832), wskazano, że: „Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”. Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt II FSK 2044/04; z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2056/12; publik. CBOSA, oraz wcześniejszych wyrokach z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97, czy z dnia 16 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Bk 1616/98, niepublik. Dokonując zmiany art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.), ustawodawca, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 732 Sejmu RP V Kadencji) poprzez dodanie nowych ustępów art. 22 (ust. 5a - 5d, 6b i 6c) chciał uporządkować potrącalność kosztów w czasie. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru normotwórczego, a jedynie porządkujący dotychczasowy stan prawny. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym. Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09; publik. CBOSA, uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47 i powołane tam piśmiennictwo). Powyższe prowadzi to do wniosku o istnieniu kategorii kosztów pośrednich, jako kosztów uzyskania przychodów, również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Trzeba zatem uznać, że także w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. koszty poniesione w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów były kosztami podatkowymi, zaś zmiana w treści przepisów miała charakter precyzujący, a nie merytoryczny. Do tej kategorii kosztów – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – należało zaliczyć m.in. płace, narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty obsługi księgowej, prawnej, notarialnej, szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem, podatki kosztowe, koszty reprezentacji, koszty reklamy i marketingu (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1706/10; z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2056/12 oraz uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; publik. CBOSA).

Wbrew zatem temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju wydatki ponoszone są na bieżącą obsługę prawną, czy też ponoszone w związku z ustanowieniem pełnomocnika do reprezentowania przedsiębiorcy w konkretnych sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpływu na zmianę tej oceny nie może mieć sposób ukształtowania wysokości tego wynagrodzenia. W każdym przypadku ocena, czy tego rodzaju usługi zostały wykonane i jaki był ich zakres należy do ustaleń faktycznych, które – jak zaznaczono na wstępie – nie były przedmiotem sporu i nie mogły podlegać dalszemu badaniu w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 22 lutego 2012 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2012 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 865/13, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 865/13 został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.