Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/415-30/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-21
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w formie darowizny Przedsiębiorstwa do SKA spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; darowizna; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na stolarce PCV oraz produkcji okien i drzwi PCV na rynki krajowe i zagraniczne.

Jednocześnie, możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca dokona darowizny przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: „KC”). wykorzystanego w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu art. 125-150 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), mającej siedzibę w Polsce (dalej: SKA).

Wnioskodawca planuje przenieść w ramach darowizny wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności. Tym samym, przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespól składników majątkowych i niemajątkowych.

Przedmiotem aportu objęte zatem zostaną m.in.:

*   prawo własności nieruchomości, tj. grunty oraz znajdujące się na gruntach hale produkcyjne, parkingi, magazyny oraz budynki biurowe;
*   prawo własności ruchomości, w szczególności samochody dostawcze, wózki widłowe, wózki paletowe, linie produkcyjne, maszyny, narzędzia, materiały do produkcji, wyposażenie hal produkcyjnych, magazynów, biurowców (w tym meble biurowe i sprzęt biurowy, np. komputery, drukarki, programy komputerowe);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących prowadzonej działalności, w szczególności z umów z odbiorcami, dostawcami, umów leasingowych, umów najmu, umów ubezpieczenia, umów o dostawę mediów;
*   wierzytelności;
*   zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   znaki towarowe, patenty, wzory użytkowe, know-how.
*   licencje, koncesje i zezwolenia (jeżeli na ich przeniesienie zgodzą się odpowiednie organy administracji publicznej).

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa, nastąpi przeniesienie wszystkich umów o pracę oraz umów zlecenia. Zostanie zatem zachowana ciągłość funkcji personelu.

Z zakresu przenoszonego przedsiębiorstwa nie planuje się dokonywać jakichkolwiek wyłączeń (z wyjątkiem rozliczeń o charakterze publicznoprawnym).

W dacie darowizny Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem SKA ani nie będzie posiadał akcji w kapitale zakładowym SKA. Wnioskodawca będzie natomiast posiadał certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego („FIZ”), działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146 poz. 1546 ze zm.), który to FIZ będzie jedynym akcjonariuszem w SKA. Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

W związku z przekazaniem darowizny Wnioskodawca nie obejmie akcji w SKA. Jednocześnie, przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego, tj. nie będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w formie darowizny Przedsiębiorstwa do SKA spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez podatnika w formie darowizny Przedsiębiorstwa do SKA. w której jedynym akcjonariuszem będzie FIZ, nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie tej jest mowa o przedsiębiorstwie, należy przez to rozumieć – przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż wyżej wymieniony katalog elementów przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, tzn. również inne, niewymienione w art. 551 KC elementy mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Z drugiej strony, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przychody podatkowe należy rozumieć otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Co za tym idzie, aby świadczenie mogło być uznane za przychód musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Jednocześnie, umowa zawarta między Wnioskodawcą, a SKA będzie stanowić umowę darowizny - stosownie do art. 888 § 1 KC. Zgodnie z tym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla wystąpieniem darowizny jest jej nieodpłatność. Przez „nieodpłatność darowizny” należy rozumieć zaś taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego - darczyńca (Wnioskodawca) w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego (SKA) żadnego świadczenia w zamian.

Co za tym idzie, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku. Wnioskodawca w chwili darowizny Przedsiębiorstwa na rzecz SKA nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń, ani innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma od SKA zapłaty za przekazane Przedsiębiorstwo. Wnioskodawca nie obejmie również akcji w SKA. Co za tym idzie, w zamian za przekazanie Przedsiębiorstwa w formie darowizny na rzecz SKA Wnioskodawca nie otrzyma żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od obdarowanego.

W konsekwencji, mając na uwadze pojęcie przychodu zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w tej sytuacji przysporzenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód Wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu.

Należy również zauważyć, że nie dojdzie do powstania przychodu Wnioskodawcy w oparciu o przepisy szczególne - tj. art. 17 ww. ustawy - dotyczące ustalania przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. Nieodpłatne przeniesienie w drodze darowizny Przedsiębiorstwa na rzecz SKA nie jest objęte dyspozycją żadnego przepisu dotyczącego powstania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, mających charakter enumeratywnego, zamkniętego katalogu.

Darowizna Przedsiębiorstwa na rzecz SKA, w której akcjonariuszem będzie F1Z nie skutkuje również powstaniem przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 omawianej ustawy. W myśl art. 18 tej ustawy, za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z praw majątkowych, ustawodawca nie wymienia jednak darowizny Przedsiębiorstwa do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, której większościowym akcjonariuszem jest FIZ.

Darowizna Przedsiębiorstwa na rzecz SKA nie spowoduje także powstania przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy.

Z analogicznych względów, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia wchodzącego w zakres przychodów z innych źródeł wymienionych ww. przepisie, ani jakichkolwiek innych świadczeń/przysporzeń, które mogłyby być zaliczone do tej kategorii przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez niego darowizny Przedsiębiorstwa do SKA nie powoduje powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące interpretacje indywidualne wydane w analogicznych do niniejszej sprawach:

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB1 /415-4a/12/TK),

*   interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB2/415-395/11-2/MS1),

*   interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB2/415-97/11-8/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny przedsiębiorstwa na rzecz swojego wnuka.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

W przypadku darowizny, tj. jak wskazano świadczenia nieodpłatnego, po stronie darczyńcy nie powstaje dochód. Darczyńca nie otrzymuje bowiem żadnych wartości pieniężnych, ani przysporzenia majątkowego.

W szczególności zauważyć należy, iż po stronie darczyńcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże co do zasady powstanie przychodu z tego źródła z odpłatnym zbyciem składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500zl,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Darowizna przedsiębiorstwa nie skutkuje więc dla darczyńcy obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż jeżeli w przedmiotowej sprawie przekazanie przedsiębiorstwa nastąpi w drodze darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, to z tego tytułu po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z darowizną przedsiębiorstwa mogą się wiązać przewidziane ustawą obowiązki podatnika związane z likwidacją jego działalności gospodarczej.

W myśl art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż podatnicy, którzy zlikwidują działalność gospodarczą są zobowiązani do sporządzenia wykazu składników majątku pozostałych na dzień likwidacji tej działalności.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku gdy dokonanie darowizny przedsiębiorstwa będzie wiązało się z likwidacją działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do sporządzenia wykazu, o którym mowa w cyt. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże gdy na dzień likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie będzie posiadała żadnych składników majątku tej działalności, to wartość tego wykazu wyniesie „zero”.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy opisywana darowizna ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.