Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.77.2023.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Dotyczy ustalenia czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w mieście W., dotyczące lat 2017-2023 - w części przewyższającej opłaty dotychczasowe, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia skutków prawomocnego wyroku sądowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w mieście W., dotyczące lat 2017-2023 - w części przewyższającej opłaty dotychczasowe, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia skutków prawomocnego wyroku sądowego w księgach rachunkowych wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (data wpływu 31 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w K. (dalej zwana „Wnioskodawcą”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych w W. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i stosuje się do niej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 - dalej „ustawa o CIT”).

W pismach z listopada 2016 r. miasto W. wypowiedziało Wnioskodawcy ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2016 r. wysokość dotychczasowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego pięciu działek, których użytkownikiem wieczystym był wówczas Wnioskodawca. Nie zgadzając się z nowymi stawkami opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, Wnioskodawca w miesiącu grudniu 2016 r. złożył do samorządowego kolegium odwoławczego wniosek o ustalenie, że podwyższenie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego spornych działek jest nieuzasadnione w zaproponowanej wysokości, ew. ustalenie, że jest uzasadnione w niższej wysokości. Samorządowe kolegium odwoławcze oddaliło wniosek Wnioskodawcy w styczniu 2018 r. na co Wnioskodawca złożył sprzeciw w marcu 2018 r. Zgodnie z procedurami doprowadziło to do uruchomienia postępowania sądowego, które obecnie jest w toku. Nie doszło jeszcze w chwili obecnej do wydania prawomocnych rozstrzygnięć przez Sąd II instancji tj. przez Sąd Apelacyjny w W. Prawdopodobne jest uzyskanie prawomocnych wyroków w przedmiotowej sprawie w roku 2023.

W związku z wdrożeniem postępowania sądowego dotyczącego podwyższenia dotychczasowej wartości opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów wnioskodawcy, w latach 2017-2023 Wnioskodawca wpłacał na rachunek bankowy miasta W. opłaty za wieczyste użytkowanie w wartościach odpowiadających kwotom opłat obowiązujących w roku 2016. Postępowanie Wnioskodawcy było przy tym zgodne z art. 78 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którym: „złożenie wniosku, o którym mowa w ust. 2 (chodzi o wniosek do SKO kwestionujący aktualizację opłat), nie zwalnia z obowiązku wnoszenia opłat rocznych w dotychczasowej wysokości. (\`(...)\`)”, nadto zostało potwierdzone korespondencją otrzymaną do miasta W. Kwota nadwyżki ponad dotychczasowe opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów wynikająca z pism miasta W. nie podlegała zapłacie. Na kwotę nadwyżki (kwota sporna) Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości otworzył w księgach rachunkowych rezerwę. Rezerwa ta zostanie rozwiązana wówczas kiedy wartość opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów po latach sporów sądowych będzie ostatecznie znana. Jak wskazano powyżej, w przekonaniu Wnioskodawcy ostateczna kwota ww. opłaty będzie znana najprawdopodobniej w roku bieżącym.

Wnioskodawca wskazuje przy tym uzupełniająco, aby przedstawić obecny stan faktyczny, że jakkolwiek wypowiedzenie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów oraz obecne postępowanie sądowe dotyczy nominalnie pięciu działek gruntu, to przez okres 6 lat (od roku 2017) nastąpiły zmiany polegające m.in. na podziale działek i wydzieleniu części działek na rzecz miasta W., czy pod nową inwestycję mieszkaniową, w której lokale zostały już sprzedane. Okoliczności te nie mają, zdaniem Wnioskodawcy wpływu na niniejszy wniosek, Wnioskodawca wskazał na nie jedynie w celu przedstawienia obecnego stanu faktycznego w sprawie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Działki objęte wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji będące przedmiotem wieczystego użytkowania gruntów położone są w W.(…). Sprawy w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów dotyczą - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej - pięciu działek o numerach (…). Z biegiem czasu - w toku postępowania - część z ww. działek uległa podziałowi na mniejsze działki a następnie procedurom połączenia z innymi działkami powstałymi z poprzedniego podziału. Zmiany te wynikały w szczególności z przeznaczenia części ww. działek pod zrealizowaną inwestycję deweloperską, co wiązało się m.in. z koniecznością zapewnienia dróg wewnętrznych oraz dostępu do drogi publicznej w odpowiednim układzie. W razie potrzeby, Wnioskodawca gotów jest szczegółowo opisać historię podziałów, połączenia działek objętych sporem z m. W. w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów.

W chwili obecnej - po etapie podziałów i połączeń działek oraz zmian wynikających z gospodarowania ww. działek w toku postępowania - stan faktyczny - przedstawia się tak, że:

a) na działce nr (…) posadowione są (\`(...)\`) hotele, parking oraz budynek restauracyjno-konferencyjny, łącznie z drogą wewnętrzną, które Wnioskodawca wydzierżawia za odpowiednim wynagrodzeniem na rzecz spółki z grupy kapitałowej prowadzącej działalność hotelarską;

b) z kolei na działce nr (…) znajduje się wybudowany budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym to budynku doszło do wyodrębnienia lokali oraz ich sprzedaży na rzecz nabywców. Obecnie Wnioskodawca nie znajduje się w posiadaniu ww. nieruchomości. Ze względu na uregulowania prawne tj. w szczególności postanowienia Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (tekst jedn. Dz.U. 2022, poz. 1495), doszło do przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntów w prawo własności. Za okres do daty ww. przekształcenia podmiotem obowiązanym do zapłaty opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów traktowanych jako koszty pośrednie był Wnioskodawca. Ze względu przy tym na treść art. 78 ust. 4 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. 2023 r., poz. 344, dalej jako: „UGN”) w trakcie postępowania sądowego a wcześniej postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym użytkownik wieczysty jest zobowiązany wnosić opłatę w dotychczasowej wysokości i w taki też sposób postępował Wnioskodawca w niniejszym przypadku;

c) jeśli chodzi natomiast o działki nr (…) to na terenie tych działek znajdują się drogi dojazdowe do budynku wielorodzinnego o którym mowa w pkt. b) powyżej - wybudowane przez Wnioskodawcę jako dewelopera w ramach umowy z Miastem W. (ZRID). Działki te zgodnie z ustaleniami z Miastem W. zostały przekazane już na rzecz Miasta. Wnioskodawca za okres do daty przekazania ww. działek na rzecz m. W. był podmiotem zobowiązanym do ponoszenia ww. opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów i opłacał je w dotychczasowej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 78 ust. 4 UGN.

Zgodnie z art. 79 ust. 5 w zw. z ust. 8 UGN nowa wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego obowiązuje od dnia 1 stycznia roku (winno być: nowa wysokość opłaty rocznej obowiązuje, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku), w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej, nawet jeżeli nowa opłata została określona w drodze orzeczenia sądu powszechnego.

Sądy powszechne jednolicie wskazują i wyjaśniają, że ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego w części przewyższającej opłatę dotychczasową staje się wymagalna dopiero po uprawomocnieniu się wyroku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca, sygn. akt III CZP 37/05, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I ACa 1697/17, wyrok SA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1907/15). Na czas trwania postępowania sądowego a wcześniej postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym użytkownik wieczysty jest zobowiązany wnosić opłatę w dotychczasowej wysokości stosownie do wymogu określonego w art. 78 ust. 4 UGN.

Konkludując zatem, z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego - czy to na etapie postępowania przed sądem okręgowym lub sądem apelacyjnym (w razie złożenia apelacji przez jedną ze stron) - opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego w części przewyższającej opłatę dotychczasową stanie się wymagalna.

Ww. sformułowanie „w dacie ujęcia skutków prawomocnego wyroku sądowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy” winno być odczytywane poprzez odniesienie do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądowego rozstrzygającego powstały w tej sprawie spór. Zgodnie z informacją od kancelarii prawnej prowadzącej ww. sprawę po wydaniu przez właściwy sąd prawomocnego rozstrzygnięcia w temacie ostatecznej wysokości opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, nie ma konieczności wydania dodatkowej decyzji administracyjnej lub innego rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. lub Prezydenta W. W konsekwencji data uprawomocnienia się wyroku sądowego w przedmiotowej sprawie będzie datą rozwiązania utworzonej uprzednio rezerwy rachunkowej oraz ujęcia podwyższonej opłaty w kosztach uzyskania przychodu.

**Pytanie**

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w mieście W., dotyczące lat 2017-2023 - w części przewyższającej opłaty dotychczasowe, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia skutków prawomocnego wyroku sądowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, kwoty opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów za lata 2017-2023 - w części przewyższającej wartość opłat już dokonanych - powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo na postawie prawomocnych orzeczeń sądowych, w związku z ostatecznym ustaleniem wartości ww. opłat za ww. poszczególne lata, w dacie ujęcia skutków ww. wyroków sądowych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Aby jednak określony wydatek mógł zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodów - przy zachowaniu warunków z ww. przepisu - to w pierwszym rzędzie musi być znana jego faktyczna wysokość przypadająca do zapłaty. W analizowanym stanie faktycznym punktem wyjścia pozostaje zatem ustalenie ostatecznej wysokości opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. Ma to o tyle podstawowe znaczenie, że zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt III CZP 37/05, OSNC 2006/5/82 „ustalona przez Sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (art. 80 ust. 1 i 2 w związku z art. 78 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 ze zm.; dalej: „U.G.N.”) staje się wymagalna, w części przewyższającej opłatę dotychczasową, po uprawomocnieniu się wyroku”. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej uchwały: „zważywszy, że przedmiotem badania Sądu jest zasadność oferty co do podwyższenia opłaty rocznej, oraz uwzględniając, że podwyższenie opłaty powinno być wynikiem umowy, ale jednocześnie, że użytkownik wieczysty nie może skutecznie przeciwstawić się aktualizacji podwyższającej w razie zwiększenia się wartości nieruchomości, należy stwierdzić, że ustalając nową wysokość opłaty rocznej Sąd daje wyraz przekonaniu, iż Organ zasadnie zażądał podwyższonej opłaty w związku z czym użytkownik wieczysty miał obowiązek przyjęcia oferty. Swoim orzeczeniem Sąd zastępuje odpowiednie oświadczenie woli użytkownika wieczystego. Charakter konstytutywny orzeczenia Sądu w tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, podobnie jak materialnoprawny charakter przesłanki zwyżkowania wartości nieruchomości, według której Organ złożył ofertę podwyżki, a Sąd ocenił jej zasadność. (\`(...)\`)”.

Jak zatem wynika z powyższej uchwały SN prawomocne orzeczenie sądu w temacie podwyższenia opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów ma charakter konstytutywny czyli tworzący prawo tj. pozwala w szczególności na ustalenie ostatecznej wartości ww. opłaty, a co więcej determinuje moment wymagalności (obowiązek zapłaty) różnicy pomiędzy kwotą płaconą poprzednio a ostatecznie ustaloną w wyroku sądowym – w odniesieniu do płatności za lata poprzednie, w których prowadzone było postępowanie. Ww. uchwała wiąże obie te kwestie z uzyskaniem prawomocnego wyroku sądowego.

Jak natomiast wynika z treści art. 78 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez okres sporu użytkownik wieczysty ma obowiązek regulowania opłat na zasadach dotychczasowych. Przepis ten wskazuje, że „złożenie wniosku, o którym mowa w ust. 2 (chodzi o wniosek do SKO kwestionujący aktualizację opłat), nie zwalnia z obowiązku wnoszenia opłat rocznych w dotychczasowej wysokości. (\`(...)\`)”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wobec nieznanej ostatecznie wartości ww. opłaty, regulował dotychczas opłaty w kwotach z roku 2016, posiada też w tym zakresie odpowiednie pismo z urzędu miasta W. Obowiązek zapłaty kwoty wyższej powstanie natomiast dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu Sądu. Wyrok w tym zakresie będzie miał znaczenie prawo kształtujące.

Zakończenie sporu sądowego w zakresie ostatecznej wartości opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów będzie istotne także pod kątem podatkowym. Rozstrzygnięcie to będzie miało podstawowe znaczenie także dla ustalenia momentu rozpoznania opłat należnych miastu W. za lata poprzednie jako kosztów pośrednich uzyskania przychodów podmiotu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d) ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Art. 15 ust. 4e) ustawy o CIT precyzuje przy tym, że: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Podatkowo zatem istotne pozostaje ujęcie danego kosztu w księgach rachunkowych podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym należy się także odnieść do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT zgodnie z którym: „jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Niewątpliwie ustalenie wartości opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w drodze orzeczenia sądowego nie można potraktować jako korekty wynikającej z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, tym samym uzasadnione jest uwzględnienie skutków takiego orzeczenia w bieżących rozliczeniach podatkowych spółki bez cofania się do okresów poprzednich.

W konsekwencji, uwzględniając takie brzmienie przepisów dzień ujęcia w księgach Wnioskodawcy skutków prawomocnego wyroku podwyższającego opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, który to wyrok ma charakter konstytutywny należałoby uznać za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (w zakresie różnicy w wartości opłaty już uiszczonej a wymaganej do zapłacenia na mocy wyroku sądowego - za poprzednie lata obrotowe).

Takie podejście do tej kwestii potwierdzają także interpretacje podatkowe oraz wyroki sądowe: np. z interpretacji z dnia 14 kwietnia 2009 r., Znak: IPPB3/423-90/09-2/JG wynika, że: „z uwagi na okoliczność, iż wydatki na opłatę użytkowania wieczystego nie można powiązać bezpośrednio z przychodami spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (\`(...)\`)”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury (rachunku) lub innego dokumentu, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie. Wydatek ten będzie zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazany zostanie jako koszt pod względem rachunkowym (obciąży wynik finansowy Spółki)”.

Zaznaczyć należy, że sprawa ta dotyczyła rozliczenia podwyższonej opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów jednorazowo w rozliczeniu bieżącym po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądowego.

Dalej w interpretacji z dnia 11 lutego 2010 r., Znak: IPPB3/423-829/09-2/KK, wskazano, że:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 17 września 2009 r. ujęła w księgach rachunkowych koszty wyrównania opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu za lata 2003-2009 w kwocie 1 707.910,81 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, zaległa opłata za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2003-2009 jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej faktycznego poniesienia (zaksięgowania) w myśl art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli więc spółka zaległą opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2003-2009 w całości ujęła (zaksięgowała) w księgach rachunkowych roku 2009 to przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów tego właśnie roku podatkowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe”.

Interpretacja dyrektora KIS z dnia 15 października 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.342. 2019.2.ŚS - interpretacja ta dotyczy wprawdzie podatku od nieruchomości wynikającej z decyzji podatkowej, ale sytuacja w tym zakresie jest zbliżona do objętej niniejszym wnioskiem: „tego rodzaju kosztem (pośrednim) jest m.in. podatek od nieruchomości, stanowiący element kosztów stałych, który z mocy prawa obowiązany jest uiszczać podatnik w związku z posiadanymi nieruchomościami. Podatek ten jednocześnie nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). W tych okolicznościach przyjąć zatem należy, że podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, ujmowany przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych (z wyłączeniem rezerw na ten podatek), należy uznać za koszty uzyskania przychodów nie podlegający wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Odnosząc się do momentu potrącalności kosztów podatkowych o charakterze pośrednim, ustawa o CIT stanowi, że: „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów” (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W sposób szczególny uregulowany został moment rozpoznania dla celów podatkowych korekt zmniejszających lub zwiększających wartość kosztów podatkowych. W świetle art. 15 ust. 4i ustawy o CIT: „jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Z powołanych regulacji wynika, że w przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te - w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych - należy rozpoznać na bieżąco, w dacie zaksięgowania w księgach rachunkowych spółki, bez konieczności wstecznego korygowania kosztów. W konsekwencji podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (zaległość), wynikający zarówno z decyzji wydanych przez właściwy organ, jak i deklaracji korygujących złożonych przez spółkę należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych spółki”.

Na poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wskazują wprost tezy z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/WR 1907/15: „ustalona przez Sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego staje się wymagalna w części przewyższającej opłaty dotychczasowe po uprawomocnieniu się wyroku. Część przewyższająca opłaty dotychczasowe stanowi koszt pośredni, który podatnik ma prawo potrącić w dacie jego poniesienia tj. w dniu, w którym wydatek został ujęty w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanego wyroku sądowego”. W uzasadnieniu wyroku, WSA we Wrocławiu odniósł się do uchwały SN, o której była mowa powyżej 23 czerwca 2005 r. sygn. akt III CZP 37/05 i w oparciu o nią wskazał, że „skoro wyrok Sądu Okręgowego we W. miał charakter konstytutywny to chybionym jest twierdzenie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do konieczności korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez zwiększenie ich wysokości o dopłatę wynikającą z tytułu aktualizacji jej wysokości poczynioną w ww. wyroku Sądu Okręgowego. Trudno bowiem nakazać korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmiany wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego skoro jej wysokość wykazana pierwotnie w księgach rachunkowych, a następnie rozliczona w kosztach uzyskania przychodów za lata 2011-2014 była prawidłowa. Dopiero zdarzenie (w postaci wydania przez Sąd wyroku w ww. przedmiocie), które zaistniało już po upływie ww. okresów rozliczeniowych wykreowało nową sytuację prawną podatnika i nałożyło na niego obowiązek poniesienia wyższej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego a w istocie uiszczenia jej w części przewyższającej opłatę dotychczasową”.

Ww. stanowisko WSA we Wrocławiu w tej samej sprawie potwierdził także NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1808/16, gdzie wskazano, że „wymagalność rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalonej przez Sąd w części przewyższającej opłatę dotychczasową dopiero po uprawomocnieniu się wyroku potwierdził Sąd Najwyższy w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt III CZP 37/05 (OSNC 2006/5/82, OSP 2006/10/109, BIUL.SN 2005/6/10). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro w latach 2011-2014 skarżąca wykazywała opłatę w wysokości pozostającej w zgodzie z obowiązującymi przepisami, to błędne jest stanowisko Organu, iż winna ona korygować deklaracje podatkowe za te lata, uwzględniając wyższą stawkę opłaty”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawa o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie wskazać należy na art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w mieście W., dotyczące lat 2017-2023 - w części przewyższającej opłaty dotychczasowe, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia skutków prawomocnego wyroku sądowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca ponosił koszty z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów w latach 2017-2023, lecz wydatki te jak wskazano w opisie sprawy, były ponoszone w niższej wysokości, _bowiem n__a czas trwania postępowania sądowego a wcześniej postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym użytkownik wieczysty jest zobowiązany wnosić opłatę w dotychczasowej wysokości stosownie do wymogu określonego w art. 78 ust. 4 UGN,_ to w związku z otrzymaniem prawomocnego wyroku Sądu o stwierdzeniu, że opłata winna była być regulowana w wyższej wysokości (przewyższającej opłatę dotychczasową), Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów dot. ww. opłaty o wysokość wskazaną przez Sąd. Jednocześnie mając na względzie, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego w części przewyższającej opłatę dotychczasową z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu stanie się wymagalna, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty kosztów na bieżąco, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, bowiem korekta ta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w mieście W., dotyczące lat 2017-2023, w części przewyższającej opłaty dotychczasowe, w sytuacji otrzymania prawomocnego wyroku Sądu potwierdzającego wysokość tych opłat, będą stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia skutków prawomocnego wyroku sądowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (tj. w dacie uprawomocnienia się ww. wyroku i ujęcia podwyższonych opłat w księgach rachunkowych), bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W przedmiotowej sprawie będzie to prawomocny wyrok Sądu, a więc korekty kosztów należy dokonać w dacie otrzymania prawomocnego wyroku Sądu.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe..

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).