Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.291.2024.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Prawo do zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od Podwykonawcy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka zagraniczna; usługi-usługi montażowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot podatku dla szczególnych podmiotów  -Zwrot podatku podmiotom uprawnionym z państw UE i z państw trzecich; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od Podwykonawcy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka („Wnioskodawca”) jest podmiotem zagranicznym z siedzibą na terytorium Włoch, gdzie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP.

Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę i instalację nowej kabiny lakierniczej oraz modernizację kabiny przygotowawczej na rzecz swojego kontrahenta - A. S.A. Kontrahent jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a A. S.A. składa się z szeregu dokumentów m.in. specyfikacji zamawiającego (tj. A. S.A.) (\`(...)\`), oferta Spółki z dnia (\`(...)\`) 2023 r. oraz zamówienia z dnia (\`(...)\`) 2023 r., które zostało złożone przez A. S.A., a którego integralną część stanowi oferta złożona przez Spółkę. Zgodnie z treścią Zamówienia przedmiotem umowy łączącej strony jest „Dostawa i instalacja (\`(...)\`)”, która obejmuje zarówno prace infrastrukturalne, tj. prace projektowe, budowlane, techniczne, elektryczne i instalacyjne, jak również samą dostawę kabiny lakierniczej na warunkach DAP Incoterms. Umowa ta obejmuje swoim zakresem wszystkie czynności, których wykonanie jest niezbędne do zainstalowania kabiny lakierniczej oraz modernizacji kabiny przygotowawczej.

Strony uzgodniły następujące zasady rozliczeń z tytułu realizacji umowy zawartej pomiędzy Spółką z A. S.A: A. S.A.:

*   30% wartości zamówienia po jego zatwierdzeniu przez zamawiającego,
*   50% wartości zamówienia po dostawie kabiny lakierniczej do zamawiającego,
*   20% wartości zamówienia po podpisaniu przez obie strony protokołu odbioru końcowego.

W celu realizacji części zadania w związku z ww. umową, Spółka korzysta z usług podwykonawcy - B. sp. z o.o. (dalej także: „Podwykonawca”). Podwykonawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski.

Zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych i montażowych zawartą z Podwykonawcą B. sp. z o.o. zobowiązało się wykonania prac branży budowlanej, sanitarnej i elektrycznej w obiekcie należącym do A. S.A. zgodnie z wykazem robót. Obiekt, w którym wykonywane są prace położony jest na terytorium Polski.

Spółka angażuje podwykonawcę, tj. B. sp. z o.o. w celu wykonania przedmiotu umowy zawartej z A. S.A. Umowa z A. S.A. obejmuje zarówno dostawę kabiny lakierniczej (co pozostaje po stronie Wnioskodawcy), jak i konieczność wykonania szeregu prac projektowych, budowlanych oraz instalacyjnych. Spółka angażuje B. Sp. z o.o. do wykonania określonych prac na nieruchomości należącej do podmiotu zamawiającego, tj. A. S.A. Umowa pomiędzy Spółką a B. sp. z o.o. została podpisana (\`(...)\`) 2023 r. Jej przedmiot został określony jako prace branży budowlanej, sanitarnej i elektrycznej w obiekcie A. S.A. oraz na terenie tegoż obiektu, które obejmują:

I. Prace projektowe:

1\. Opracowanie projektu budowlanego wraz ze wszystkimi wymaganymi prawem uzgodnieniami, decyzjami i pozwoleniami, obejmującego projekt wszystkich branż (projekt technologiczny nie uwzględniony);

2\. Aktualizacja instrukcji bezpieczeństwa pożarowego (IBP) dla obiektu;

3\. Wykonanie (\`(...)\`) dla obiektu dla stanowiska kabina lakiernicza i kabina przygotowawcza;

4\. Przygotowanie niezbędnych dokumentów w celu dokonania przez A. S.A. zgłoszenia (złożenie wniosku do odpowiedniego Urzędu) nowego źródła emisji/instalacji wentylacyjnych, którymi następuje odprowadzenie pyłów lub gazów do powietrza atmosferycznego.

II. Roboty budowlane:

1\. Rozbiórka ścian zewnętrznych;

2\. Skucie i wywiezienie warstw posadzkowych (\`(...)\`);

3\. Wykonanie podsypki piaskowe;

4\. Wylanie chudego betonu;

5\. Wykonanie posadzki przemysłowej (\`(...)\`);

6\. Wykonanie ścian zbrojonych zagłębienia;

7\. Wykonanie ławy pod ścianę działową;

8\. Wykonanie ściany działowej (\`(...)\`)

9\. Wykonanie pomieszczenia (\`(...)\`) dla pomp – (\`(...)\`);

10\. Wykonanie otworów bramowych (\`(...)\`);

11\. Wymurowanie ścian zewnętrznych;

12\. Otynkowanie ścian zewnętrznych;

13\. Malowanie ścian i sufitów;

14\. Malowanie elewacji.

III. Prace techniczne:

1\. Odcięcie i zaślepienie nieczynnego cyklonu, demontaż komina;

2\. Demontaż wszystkich zbędnych instalacji, relokacja kolidujących z kabiną instalacji, oraz rekonfiguracja instalacji wentylacji (wykonanie podstawowej wentylacji bez rekuperacji dla powierzchni technicznej) i ogrzewania (montaż nagrzewnicy (\`(...)\`) dla celów powierzchni technicznych) w pomieszczeniu kabiny przygotowawczej;

3\. Demontaż wszystkich zbędnych instalacji, relokacja kolidujących z kabiną instalacji, oraz rekonfiguracja instalacji wentylacji (wykonanie podstawowej wentylacji bez rekuperacji dla powierzchni technicznej) i ogrzewania (montaż nagrzewnicy (\`(...)\`) dla celów powierzchni technicznych) w pomieszczeniu kabiny lakierniczej;

4\. Relokacja i demontaż instalacji po stronie wewnętrznej hali miejscu lokalizacji drzwi do kabin;

5\. Zasilenie CT do kabiny lakierniczej i przygotowawczej, przy założeniu, że w pomieszczeniu węzła cieplnego (\`(...)\`);

6\. Doprowadzenie sprężonego powietrza w miejsce rozdzielnic elektrycznych;

7\. Instalacja przeciwpożarowa kabiny lakierniczej.

IV. Prace elektryczne oraz instalacyjne:

1\. Relokacja istniejących, usunięcie zbędnych instalacji;

2\. Zasilanie rozdzielnic Spółki;

3\. Rekonfiguracja instalacji w węźle c.o.;

4\. Wykonanie tras kablowych dla technologii Spółki;

5\. System (\`(...)\`);

6\. Zasilanie systemu niskociśnieniowej mgły wodnej;

7\. Montaż zestawów (\`(...)\`) (2 szt);

8\. Instalacja uziemiająca.

V. Inne prace, tj. pomiary odbiorcze oraz przygotowanie dokumentacji powykonawczej.

B. sp. z o.o. będzie wystawiać faktury częściowe bezpośrednio na Spółkę. Faktury będą uwzględniały kwotę należnego podatku od towarów i usług. Z chwilą otrzymania faktury od Podwykonawcy Spółka nie będzie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Ostateczne rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi po odbiorze końcowym przedmiotu umowy. Do czasu podpisania protokołu końcowego odbioru robót Podwykonawca będzie wystawiał faktury częściowe na podstawie protokołów zaawansowania prac, w oparciu o zestawienie wykonanych prac. Zakres wykonanych prac, które zostały uwzględnione w protokołach przejściowych będzie każdorazowo weryfikowany przez inspektorów nadzoru ze strony zamawiającego, tj. A. S.A.

Należy zaznaczyć, iż usługi nabyte przez Spółkę od B. sp. z o.o. stanowiłyby dla Wnioskodawcy podstawę do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego w kraju, w którym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej (tj. na terytorium Włoch). Prace zlecane Podwykonawcy realizowane są na terenie obiektu - hali przemysłowej należącej do A. S.A. Celem usług świadczonych przez Podwykonawcę jest wykonanie wszelkich robót, które umożliwią podłączenie kabiny lakierniczej i modernizację kabiny przygotowawczej. Do prac B. sp. z o.o. nie należy dostawa i montaż samych kabin, lecz wykonanie prac remontowo-budowlanych i im towarzyszących tj. projektowych, związanych z instalacjami elektrycznymi, gazowymi, centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego, wentylacji pomieszczenia, odprowadzenia skroplin, systemu przeciwpożarowego oraz zasilania w wodę zmiękczoną itp. Wszystkie usługi należące do poszczególnych etapów prac są ze sobą ściśle powiązane w sposób funkcjonalny oraz od siebie zależne, a ich celem jest dostosowanie obiektu w taki sposób, aby możliwa była instalacja kabiny lakierniczej oraz modernizacja kabiny przygotowawczej.

Wspomniana zależność wynika m. in. z konieczności wykonania prac w określonej kolejności (tj. najpierw prace projektowe, następnie roboty budowlane i dopiero w dalszej kolejności prace techniczne, elektryczne i montażowe) jak również jest uwarunkowana brakiem możliwości realizacji kolejnego etapu bez zakończenia prac wchodzących w zakres działań przypisanych do wcześniejszego etapu. Proces realizacji umowy zawartej z A. S.A. obejmuje w pierwszej kolejności wykonanie prac infrastrukturalnych obejmujących prace projektowe, budowlane, techniczne i elektryczne, a następnie dostawę kabiny lakierniczej oraz jej instalację. Po zakończeniu wszystkich prac nastąpi odbiór ostateczny, który zostanie wykonany w miejscu realizacji prac, który będzie obejmował:

*   przedstawienie raportu kontroli końcowej urządzenia,
*   sprawdzenie kompletności dostawy zgodnie ze specyfikacją zamawiającego,
*   uruchomienie urządzenia,
*   kontrola parametrów pracy,
*   sprawdzenie oprogramowania w zakresie sterowania i monitorowania procesów,
*   próby technologiczne, przeszkolenie personelu zamawiającego.

Wynik odbioru końcowego zostanie sformalizowany w formie protokołu podpisanego przez obie strony, tj. Spółkę oraz A. S.A.

W ramach prac projektowych - wykonano m.in. projekt konstrukcji instalacji sanitarnych, elektrycznych, systemu przeciwpożarowego, gaszenia mgłą wodną - prace projektowe są związane z dostosowaniem powierzchni budynku do wymagań zamawiającego, tak aby możliwa była instalacja i modernizacja kabin. Prace projektowe były ściśle związane z obiektem, w którym następnie zostały wykonane. Aktualizacja instrukcji bezpieczeństwa pożarowego została wykonana dla nowych pomieszczeń, które powstały w hali. (\`(...)\`) dla obiektu to dokument zabezpieczenia przed wybuchem - związany jest z powstającymi pomieszczeniami wewnątrz hali, przygotowano także dokumenty związane z emisją gazu i pyłów, które będą powstawały w procesie lakierowania. Dokumentacja była podstawą do wykonania dalszych etapów prac.

W ramach robót budowlanych - m.in wyburzono ściany, posadzki, wykonano otwory w ścianach, wybudowano nowe ściany, wykonano typowe prace remontowo-budowlane związane z powstaniem nowych powierzchni wewnątrz hali. Obniżono posadzki, żeby zmieściły się kabiny. Wykonane prace są na stałe związane z nieruchomością - halą.

Prace techniczne są m.in. związane są demontażem istniejących instalacji, przeróbką istniejących, które kolidują z kabiną wykonanie całkowicie nowych instalacji, do których będą kabiny podłączane. Jest to stała ingerencja w istniejącą strukturę budynku.

Z kolei prace elektryczne związane są m.in. z relokacją istniejących instalacji, wykonaniem nowych, stawiano rozdzielnice, wykonano trasy kablowe jak również systemy przeciw pożarnicze.

B. sp. z o.o. dostarcza całą infrastrukturę obiektu, do której będzie możliwe podłączenie kabin lakierniczych. Dostawa kabiny lakierniczej leży natomiast po stronie Spółki, któremu również przysługuje prawo do rozporządzania kabiną lakierniczą jak właściciel. Do prac B. sp. z o.o. nie należy dostawa i montaż samej kabiny, lecz wykonanie prac remontowo-budowlanych oraz towarzyszących tj. prac projektowych, prac związanych z instalacjami elektrycznymi, gazowymi, centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego, wentylacji pomieszczenia, odprowadzenia skroplin, systemu przeciwpożarowego oraz zasilania w wodę zmiękczoną itp.

Należy zaznaczyć, iż instalacja kabiny lakierniczej jest złożonym i skomplikowanym procesem, który wymaga specjalistycznej wiedzy oraz wiąże się z koniecznością wykonania całego szeregu prac o charakterze budowlanym i technicznym w celu dostosowania infrastruktury budynku. Nie jest możliwa samodzielna instalacja kabiny na podstawie instrukcji lub specyfikacji technicznej. Nie ma również możliwości, aby czynności te były wykonywane przez dowolnie wybrany podmiot, jak również podział poszczególnych działań/prac pomiędzy różne podmioty nie ma sensu z ekonomicznego, jak również racjonalnego punktu widzenia. Od prawidłowego wykonania prac zależne jest poprawne funkcjonowanie kabiny lakierniczej i jej poprawne współdziałanie z kabiną przygotowawczą jak również bezpieczeństwo osób obsługujących urządzenie i pozostałego personelu Zamawiającego. Należy również podkreślić, że ewentualny zakres odpowiedzialności związany z nieprawidłowym montażem - w razie szerszego kręgu podmiotów zaangażowanych w realizację poszczególnych działań - prowadziłby do rozproszenia odpowiedzialności wykonawcy, co z uwagi na potencjalne narażenie osób postronnych stanowiłoby sytuację wysoce niepożądaną.

W ramach doprecyzowania okoliczności faktycznych, Wnioskodawca informuje, iż kabina przygotowawcza stanowi część parku maszynowego, którego właścicielem jest A. S.A. Spółka na mocy umowy zawartej z A. S.A. otrzymał zlecenie modernizacji kabiny przygotowawczej w związku z instalacją nowej kabiny lakierniczej, aby zapewnić sprawne funkcjonowanie i integrację dotychczasowego systemu z technologią dostarczaną przez Spółkę. Wnioskodawca nie posiada informacji, jaki podmiot uprzednio instalował kabinę przygotowawczą.

Modernizacja kabiny przygotowawczej stanowi część kompleksowego świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz A. S.A. Modernizacja kabiny przygotowawczej obejmuje prace mające na celu jej dostosowanie do współpracy z kabiną lakierniczą, która zostanie dostarczona przez Spółkę. Prace modernizacyjne obejmują zarówno adaptację budynku oraz istniejącej infrastruktury A. S.A., jak również integrację kabiny przygotowawczej z systemami operacyjnymi dostarczanymi przez Wnioskodawcę.

Wśród konkretnych działań, które zostaną podjęte w ramach modernizacji kabiny przygotowawczej można wymienić, m.in.:

*   Wykonanie (\`(...)\`) dla obiektu dla stanowiska kabina lakiernicza i kabina przygotowawcza;
*   Odcięcie i zaślepienie nieczynnego cyklonu, demontaż komina;
*   Demontaż wszystkich zbędnych instalacji, relokacja kolidujących z kabiną instalacji, oraz rekonfiguracja instalacji wentylacji (wykonanie podstawowej wentylacji bez rekuperacji dla powierzchni technicznej) i ogrzewania (montaż nagrzewnicy (\`(...)\`) dla celów powierzchni technicznych) w pomieszczeniu kabiny przygotowawczej;
*   Relokacja i demontaż instalacji po stronie wewnętrznej hali miejscu lokalizacji drzwi do kabin;
*   Zasilenie CT do kabiny lakierniczej i przygotowawczej, przy założeniu, że w pomieszczeniu węzła cieplnego dostępne jest 975kW mocy cieplnej;
*   Doprowadzenie sprężonego powietrza w miejsce rozdzielnic elektrycznych;
*   Relokacja istniejących, usunięcie zbędnych instalacji;
*   Zasilanie rozdzielnic (\`(...)\`);
*   Rekonfiguracja instalacji w węźle c.o.;
*   Wykonanie tras kablowych dla technologii (\`(...)\`);
*   Pomiary odbiorcze, dokumentacja powykonawcza.

Instalacja kabiny lakierniczej, jak również modernizacja kabiny przygotowawczej będą miały miejsce w hali przemysłowej A. S.A. Obie kabiny będą w sposób trwały przytwierdzone do podłoża hali przemysłowej, zarówno ich instalacja jak i ewentualny demontaż wymagają istotnej ingerencji w strukturę budynku oraz instalacje techniczne. Przeniesienie wykonanych elementów wiązałoby się z całkowitą ich likwidacją. Nie byłoby możliwe ich ponowne użycie w innym miejscu.

Zgodnie z przedstawionym opisem zakresu prac, instalacja kabiny lakierniczej wymaga, między innymi: rozbiórki ścian zewnętrznych, skucia i wywiezienia warstw posadzkowych (\`(...)\`), wykonania podsypki piaskowej, wylania chudego betonu, wykonania posadzki przemysłowej (\`(...)\`), wykonania ścian zbrojonych zagłębienia, wykonania ławy pod ścianę działową, wykonania ściany działowej z płyty warstwowej (\`(...)\`), wykonania pomieszczenia (\`(...)\`), drzwi (\`(...)\`), wykonania otworów bramowych (\`(...)\`), wymurowania ścian zewnętrznych, otynkowania ścian zewnętrznych, malowania ścian i sufitów oraz malowania elewacji. W oparciu o powyższe można zauważyć, że skoro montaż kabiny wymaga wykonania szeregu czynności z zakresu prac budowlanych, w tym m.in. rozebrania ścian zewnętrznych w celu „wstawienia” kabiny do wnętrza hali, a następnie ich ponownego wymurowania, to demontaż kabiny wymagałby wykonania analogicznych czynności, aby jej wyniesienie z wnętrza hali było możliwe.

Reasumując, kabina lakiernicza po zamontowaniu stanie się integralną częścią pomieszczenia, w którym została zamontowana i pomieszczenie to będzie służyło, co do zasady, wyłącznie możliwości jej użytkowania. Wszystkie prace wykonane w celu montażu kabiny są na stałe związane z nieruchomością, w której została zainstalowana. Przeniesienie wykonanych elementów wiązałoby się z całkowitą ich likwidacją, a ich ponowne użycie nie byłoby możliwe.

**Pytanie**

Czy w związku z nabyciem przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 89 ust. 1a oraz ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”) w zw. z paragrafem 3 ust. 1 pkt 1 i paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 lit. k Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (dalej: „Rozporządzenie MF”).

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym są spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość otrzymania zwrotu podatku VAT, określone w art. 89 ust. 1a oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z paragrafem 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. k rozporządzenia MF, tym samym Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej zwrot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę, tj. B. sp. z o.o.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 u.p.t.u.- ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

W celu ustalenia, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie, czy miejscem świadczenia dla danej usługi jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28e u.p.t.u. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy o VAT wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest związana, niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

W przepisach u.p.t.u. nie została zawarta definicja pojęcia „nieruchomość” oraz „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z póżn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, takie jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z kolei jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Podsumowując, aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, powinny zostać spełnione następujące kryteria:

1) usługa związana musi być związana z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

2) pomiędzy świadczeniem a ową konkretną indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, usługi wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią złożone świadczenie polegające na wykonaniu prac budowlano-montażowych dostosowujących nieruchomość, w której są wykonywane, w celu instalacji i modernizacji kabin lakierniczych. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczeń realizowanych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki na poszczególne czynności objęte zleceniem. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane przez Podwykonawcę świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. W analizowanej sprawie prace realizowane przez Podwykonawcę wykonywane są na terenie konkretnej, indywidualnie określonej nieruchomości - hali przemysłowej, a w przypadku prac projektowych - także dotyczą one konkretnej, indywidualnie określonej nieruchomości i są jej dedykowane. Przykładowo, dokumentację dot. emisji wykonuje się dla konkretnego punktu, w konkretnym miejscu, w którym wykonywane są pozostałe prace. Analizie poddaje się właściwości danej nieruchomości oraz lokalizację punktu na mapie. Nie można zastosować dokumentów, projektów dla innego miejsca lub do innego zakresu inwestycji. Jest on ściśle powiązany z konkretnym obiektem, w którym wykonuje się prace. W opinii Wnioskodawcy nieruchomość stanowi zatem element składowy świadczenia oraz jest jego elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia charakteru świadczonych usług.

Całość prac realizowanych przez Podwykonawcę związana jest z dostosowaniem powierzchni budynku do wymagań A. S.A. Świadczenie realizowane przez Podwykonawcę ma zatem na celu taką zmianę fizycznego stanu nieruchomości, aby możliwa była instalacja i modernizacja kabin lakierniczych.

Podkreślenia wymaga, że przeniesienie wykonanych elementów wiązałoby się z całkowitą ich likwidacją. Nie byłoby możliwe ich ponowne użycie. Także prace projektowe uwzględniają charakter konkretnej nieruchomości i nie mogą znaleźć zastosowania dla innej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, należy uznać usługi wykonywane przez Podwykonawcę za usługi związane z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) jest państwo, na terytorium którego jest położona nieruchomość (tj. Polska). Jak wynika z art. 89 ust. 1a w zw. z ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujące sprzedaży na terytorium kraju, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług (\`(...)\`), jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z treścią § 3 ust. 1 pkt. 1 oraz pkt. 2 lit. k) Rozporządzenia MF, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej (\`(...)\`) w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby oraz nie wykonuje na terytorium kraju (tj. Polski), w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt. 22 u.p.t.u., z wyjątkiem (\`(...)\`) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy. Zestawiając powołane przepisy Rozporządzenia MF z art. 17 ust. 1 pkt. 4 lit, b, tiret trzecie, należy uznać, iż zwrot podatku będzie przysługiwał podmiotowi uprawnionemu, jeżeli usługobiorcą jest:

*   podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub
*   osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W ocenie Wnioskodawcy okoliczności dotyczące stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jednoznacznie potwierdzają spełnienie przesłanek warunkujących możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę (tj. B. sp. z o.o.). Miejscem opodatkowania usług nabywanych od Podwykonawcy jest terytorium RP, bowiem usługi te mają ścisły związek z nieruchomością. Analogicznie miejscem opodatkowania usług realizowanych na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, tj. A. S.A. będzie również terytorium RP. Równocześnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, jak również nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Równocześnie Spółka jest zarejestrowana w kraju swojej siedziby jako podatnik podatku od wartości dodanej i usługi nabyte od Podwykonawcy są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności, które dawałyby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza podatek od wartości dodanej (tj. we Włoszech). Jedyną formę sprzedaży, jakiej Wnioskodawca dokonywał na terytorium RP w okresie za który będzie występował o zwrot podatku naliczonego stanowi świadczenia usług, w stosunku do których podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług jest ich nabywca będący równocześnie podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium RP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Stosownie do art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda/dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są następujące cechy:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest za element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy:

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym, na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy:

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1) zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2) dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3) w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 1, 2 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 20 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1982), zwane dalej „rozporządzeniem”:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

\- zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego,

\- podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które w okresie, za który występują o zwrot podatku, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegające się o zwrot podatku - posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

\- państwie członkowskim siedziby - rozumie się przez to terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że:

zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g) usług związanych z obsługą jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ich części składowych,

i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca,

m) usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziałach 6a i 7 ustawy,

n) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

o) dostaw towarów dokonywanych przez podatników ułatwiających takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

p) sprzedaży na odległość towarów importowanych dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 9 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści wniosku wynika, że Spółka („Wnioskodawca”) jest podmiotem zagranicznym z siedzibą na terytorium Włoch, gdzie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę i instalację nowej kabiny lakierniczej oraz modernizację kabiny przygotowawczej na rzecz swojego Kontrahenta - A. S.A. Kontrahent jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Umowa obejmuje swoim zakresem wszystkie czynności, których wykonanie jest niezbędne do zainstalowania kabiny lakierniczej oraz modernizacji kabiny przygotowawczej. Proces realizacji umowy zawartej z A. S.A. obejmuje w pierwszej kolejności wykonanie prac infrastrukturalnych obejmujących prace projektowe, budowlane, techniczne i elektryczne, a następnie dostawę kabiny lakierniczej oraz jej instalację. W celu realizacji części zadania w związku z ww. umową, Spółka korzysta z usług Podwykonawcy - B. sp. z o.o. Podwykonawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski. Zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych i montażowych B. sp. z o.o. zobowiązało się do wykonania prac branży budowlanej, sanitarnej i elektrycznej w obiekcie należącym do A. S.A. zgodnie z wykazem robót. Prace zlecane Podwykonawcy realizowane są na terenie obiektu - hali przemysłowej należącej do A. S.A. Celem usług świadczonych przez Podwykonawcę jest wykonanie wszelkich robót, które umożliwią podłączenie kabiny lakierniczej i modernizację kabiny przygotowawczej. Do prac B. sp. z o.o. nie należy dostawa i montaż samych kabin, lecz wykonanie prac remontowo- budowlanych i im towarzyszących tj. projektowych, związanych z instalacjami elektrycznymi, gazowymi, centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego, wentylacji pomieszczenia, odprowadzenia skroplin, systemu przeciwpożarowego oraz zasilania w wodę zmiękczoną itp. Po zakończeniu prac przez Podwykonawcę Wnioskodawca dokona dostawy i montażu kabin w obiekcie należącym do Kontrahenta.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z nabyciem przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 89 ust. 1a oraz ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”) w zw. z paragrafem 3 ust. 1 pkt 1 i paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy przede wszystkim ustalić miejsce opodatkowania usług wykonywanych przez Podwykonawcę na rzecz Państwa Spółki. Jak wskazano we wniosku przedmiot umowy zawartej pomiędzy Spółka a B. sp. z o.o. został określony jako prace branży budowlanej, sanitarnej i elektrycznej w obiekcie A. S.A. oraz na terenie tego obiektu, które obejmują: prace projektowe, roboty budowlane, prace techniczne, prace elektryczne oraz instalacyjne oraz inne prace, tj. pomiary odbiorcze oraz przygotowanie dokumentacji powykonawczej. B. sp. z o.o. dostarcza całą infrastrukturę obiektu, do której będzie możliwe podłączenie kabin lakierniczych. Do prac B. sp. z o.o. nie należy dostawa i montaż samych kabin, lecz wykonanie prac remontowo-budowlanych i im towarzyszących.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że opisane usługi budowlano-montażowe realizowane przez Podwykonawcę są związane z konkretną nieruchomością tj. obiektem A. S.A. oraz terenem tego obiektu. Bez ww. nieruchomości wykonanie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Spółką byłoby niemożliwe. Zatem dana nieruchomość stanowi element składowy usługi, jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi i nie może odbywać się w oderwaniu od niej, tym samym świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Ponadto prace realizowane przez Podwykonawcę mają na celu zmianę fizyczną budynku o której mowa w art. 31a ust. 1 lit. b rozporządzenia wykonawczego, tak aby możliwa była instalacja i modernizacja kabin lakierniczych. W konsekwencji z uwagi na ścisły związek usług budowlano-montażowych realizowanych przez Podwykonawcę z konkretną nieruchomością, miejscem opodatkowania opisanych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem, w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Natomiast skoro nieruchomość, na której Podwykonawca świadczy usługi na Państwa rzecz jest położona w Polsce, to usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ponadto wszystkie usługi wchodzące w skład poszczególnych etapów prac realizowanych przez Podwykonawcę są ze sobą ściśle powiązane w sposób funkcjonalny oraz od siebie zależne, a ich celem jest dostosowanie obiektu w taki sposób, aby możliwa była instalacja kabiny lakierniczej oraz modernizacja kabiny przygotowawczej. Wspomniana zależność wynika m. in. z konieczności wykonania prac w określonej kolejności (tj. najpierw prace projektowe, następnie roboty budowlane i dopiero w dalszej kolejności prace techniczne, elektryczne i montażowe) jak również jest uwarunkowana brakiem możliwości realizacji kolejnego etapu bez zakończenia prac wchodzących w zakres działań przypisanych do wcześniejszego etapu. W konsekwencji realizowaną przez B. sp. z o.o. usługę budowlano-montażową należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone).

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że świadczenia realizowane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę budowlano-montażową związaną z nieruchomością, którą należy opodatkować zgodnie z art. 28e ustawy tj. na terytorium Polski.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 89 ust. 1a oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z paragrafem 3 ust. 1 pkt 1 i paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy Spółka spełnia przesłanki wynikające z ww. przepisów. Zwroty podatku na warunkach określonych w art. 89 ustawy dotyczą podmiotów: nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych oraz dodatkowo niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju. Dodatkowo podmiot może ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług jeżeli te towary i usługi były przez ten podmiot wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Ponadto rozporządzenie określa, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w przypadku gdy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby i nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy m.in. z wyjątkiem usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit k rozporządzenia).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze zwrotem podatku należy zauważyć że Spółka posiada siedzibę na terytorium Włoch, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej. Dodatkowo Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nie jest zarejestrowana na terytorium Polski do celów podatku VAT. Jak już ustaliłem świadczenie nabywane od Podwykonawcy tj. B. sp. z o.o. jest usługą rozliczaną przez świadczeniodawcę na podstawie art. 28e ustawy. Ponadto jak wynika z wniosku jedyną formą sprzedaży jaką Spółka dokonywała na terytorium Polski w okresie za który będzie występowała o zwrot podatku naliczonego stanowi świadczenie usług, w stosunku do których podatnikiem rozliczającym podatek VAT jest ich nabywca będący równocześnie podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium RP. Dodatkowo usługi nabyte od B. sp. z o.o. stanowiłyby dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego w kraju, w którym Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej (tj. na terytorium Włoch). Mając na uwadze powyższe informacje należy uznać, że spełnione zostaną warunki określone w art. 89 ust. 1a oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z paragrafem 3 ust. 1 pkt 1 i paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia upoważniające Spółkę do zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlano-montażowych od Podwykonawcy, których miejscem opodatkowania jest Polska.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).