Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1010/11-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-28
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; komplementariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; wspólnik; wypłata; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskująca spółka jest wspólnikiem (komplementariuszem) w dwu spółkach komandytowo — akcyjnych. Zgodnie z umowami obu spółek komplementariusz oraz akcjonariusze uczestniczą w zyskach Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki.

Umowy obu spółek nie zawierają innych szczególnych rozwiązań dotyczących podziału zysku. Umowy te nie przyznają komplementariuszowi wynagrodzenia z tytułu prowadzenia przez niego spraw spółki. W obu spółkach nie były dotychczas podejmowane uchwały o podziale zysku. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy dochód podatkowy wspólnika - komplementariusza powstaje:
    *   z chwilą podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały podziale zysku (a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek), to jest w dacie, w której, na podstawie tej uchwały wspólnik nabędzie wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy)
    *   czy też powstaje na zasadach analogicznych do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych (moment powstania przychodu)?
2.  Czy wspólnik-komplementariusz będący osobą prawną zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w trakcie roku podatkowego o ile zapłata tej zaliczki nie wynika z uzyskania przez tego wspólnika dochodu wynikającego z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysku?

Zdaniem Spółki, przepisy Ustawy PDOP nie dają wprost odpowiedzi na postawione pytanie o zasady opodatkowania dochodów z wspólników w S.K.A. Należy jej zatem szukać w drodze wykładni przepisów podatkowych, uwzględniając postanowienia KSH. Przedmiotowe zagadnienie odróżnia się od większości problemów interpretacyjnych tym, że dotyczy kwestii ogólnych, a jego rozstrzygnięcie rzutuje na całokształt sytuacji prawnopodatkowej komplementariuszy i akcjonariuszy.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód przy czym dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7). Zgodnie z norma art. 12 ust.1 za przychody uznaje się kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane.

Rozważając kwestię podniesioną w pytaniu, należy, w pierwszej kolejności odnieść się do pojęcia „kwoty należne” w przypadku S.K.A. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „kwota należna”. Wg definicji słownikowych;

*   należny "przysługujący komuś lub czemuś"

*   należność "kwota, którą należy komuś wypłacić" regulacja rachunków, należności "zapłacenie rachunków, należności"

*   należeć się "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Termin „kwota należna” należy uznać za tożsamy pojęciem „wymagalnego świadczenia (wierzytelności)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06).

O powstaniu przychodu mówić można jedynie wtedy, gdy podatnik, u którego ma powstać ów przychód, ma tytuł prawny na podstawie którego może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08).

Ustawodawca, zarówno w PDOP (art. 12 Ust. 3) jak i w PDOF (art. 14 ust. 1) w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia — co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1 str. 73).

„Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność) (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe — aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Zdaniem wnioskodawcy zatem, opodatkowaniu PDOP podlegać będą jedynie te przychody z tytułu uczestnictwa w S.K.A. które będę wspólnikowi — komplementariuszowi czy akcjonariuszowi należne od spółki. Rozstrzygnięcie przysługiwania wspólnikowi — komplementariuszowi praw do udziału w zysku spółki i ich wymagalności znajduje się na płaszczyźnie unormowań kodeksu spółek handlowych.

Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, tym samym prawo do udziału w zysku powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej ani komplementariusze ani akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uznanie za opodatkowane jako przychodu komplementariusza przychodu spółki komandytowo-akcyjnej (proporcjonalnie do udziałów wspólników spółki) i uznanie iż komplementariusz ma obowiązek opłacania zaliczek od takiego dochodu oznaczałoby przyjęcie fikcji prawnej (opodatkowanie dochodu nieuzyskanego / nienależnego). Rozwiązania przyjmujące tzw. fikcję prawną są znane w polskim systemie prawa podatkowego i nie można ustawodawcy odmówić prawa do ich stosowania. Jednak w przedmiotowej sprawie nie ma normy prawnej na której można by takie stanowisko oprzeć. Aby zastosować interpretację opartą o tzw. fikcję prawną musi istnieć jednoznaczna norma prawna. Nie można takiej normy wyprowadzać w drodze interpretacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna – art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 125 KSH, spółka komandytowo -akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest transparentna podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego, przede wszystkim materialnego. Źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania mogą wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli komplementariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, chyba że postanowienia umowy spółki osobowej przewidują inne zasady podziału zysku wśród wspólników.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące – art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów komplementariuszy spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Komplementariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane udziały, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o PDOP.

Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, które spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana prowadzić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W stosunku do spółek komandytowo – akcyjnych istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wynikający z ksiąg rachunkowych spółki przychód jest podstawą do określenia dla każdego ze wspólników wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej.

Z powyższego wynika, iż dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zyskach.

Wobec powyższego, przychody i koszty związane z działalnością spółki SKA powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji należy uznać, iż realnie dokonane wypłaty z zysku spółki SKA dokonywane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, gdy wcześniej zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki.

Zatem, Wnioskodawca posiadający status komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadające na jego udział, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o PDOP.

Odnosząc powyższe do zadanych przez Wnioskodawcę pytań, wskazać należy, że powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika-komplementariusza nie jest uzależnione od podejmowanych w spółce komandytowo-akcyjnej uchwał o podziale zysku, tzn. przychód ten winien być określany na zasadach, które stosowane są wobec pozostałych grup wspólników spółek osobowych. Konsekwentnie wskazać należy, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (jako komplementariusz) Wnioskodawca obowiązany jest do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a obowiązek ten nie jest uzależniony od podjętej uchwały o podziale zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.