Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-770/11/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-08
Teza: Czy Zakład, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zaś aport tego Zakładu do spółki z o.o. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania czynności jego wniesienia aportem do spółki.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji tłuszczów zwierzęcych (masła oraz smalcu), mieszanek masła i tłuszczów roślinnych (dalej miksy), śmietany oraz serów pod firmą FHU „M.”. Działalność prowadzona jest przez dwa samodzielne zakłady produkcyjne:

1.  zakład w W., gdzie prowadzona jest produkcja smalcu, oraz
2.  zakład w G., gdzie prowadzona jest działalność w zakresie produkcji masła, miksów, serów i śmietany.

Na moment złożenia wniosku planowana jest reorganizacja działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, zakładająca rozdzielenie działalności prowadzonej przez każdy z zakładów (tj. działalności w zakresie produkcji smalcu oraz działalności w zakresie produkcji masła, miksów, śmietany oraz serów). W tym celu Wnioskodawca zamierza wnieść zakład w G. aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność prowadzona przez zakład w W. będzie w dalszym ciągu prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Głównym celem planowanej restrukturyzacji jest zwiększenie efektywności działalności prowadzonej przez każdy z zakładów oraz umożliwienie lepszej kontroli właścicielskiej poszczególnych segmentów działalności.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca zawarł charakterystykę zakładu w G. jako samodzielnej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. Wskazano, iż Zakład w G. stanowi samodzielną jednostkę, wyodrębnioną w schemacie organizacyjnym M. w postaci „zakładu”, która prowadzi niezależną i kompletną z technologicznego i biznesowego punktu widzenia działalność (produkcję masła, miksów, śmietany oraz serów). Zakład ten wyposażony jest w nowoczesny park maszynowy, obejmujący kompletne linie technologiczne oraz posiada bazę magazynowo-chłodniczą o dużej powierzchni. Zakład posiada również zaplecze organizacyjno-techniczne, niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zakład zatrudnia wykwalifikowaną kadrę pracowniczą (prowadzona jest odrębna lista płac dla Zakładu) a także posiada własne kierownictwo, które jest odpowiedzialne za funkcjonowanie jednostki i uprawnione do podejmowania samodzielnych decyzji gospodarczych w zakresie działalności. W szczególności, kierownictwo Zakładu jest uprawnione do:

1.  zatrudniania nowych i zwalniania pracowników Zakładu;
2.  zawierania kontraktów z dostawcami i odbiorcami Zakładu;
3.  nabywania i zbywania towarów i usług związanych z działalnością Zakładu.

W przypadkach większej wagi (np. istotne wartościowo transakcje) decyzje kierownictwa wymagają potwierdzenia przez Wnioskodawcę. Kierownictwo Zakładu odpowiedzialne jest również za realizację celów biznesowych określonych dla Zakładu (w szczególności za realizację określonych planów sprzedażowych).

Zakład został również wyodrębniony ze struktury M. pod względem finansowym. W szczególności, w planie kont M. wyodrębniono specjalne konta, na których ewidencjonowane są operacje gospodarcze wykonywane przez Zakład. Tym samym, system księgowy M. pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Zakładu. Prowadzona jest również odrębna lista płac dla Zakładu. Ponadto – dla celów rachunkowości zarządczej (w szczególności w celu weryfikacji stopnia realizacji celów biznesowych określonych dla Zakładu) – system księgowy M. pozwala na wygenerowanie raportów okresowych dotyczących kluczowych aspektów finansowych związanych z działalnością Zakładu.

W ramach planowanego aportu Zakładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazane zostaną wszystkie składniki majątku niezbędne do wykonywania działalności przez Zakład – jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone cele i zadania gospodarcze – w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot planowanego aportu będzie obejmował w szczególności:

*   prawo własności wszystkich nieruchomości położonych na terenie Zakładu (w szczególności prawo własności gruntu, na którym położony jest Zakład, budynek administracyjny, halę produkcyjną, magazyny i chłodnie położone na terenie Zakładu);
*   inne środki trwałe związane z działalnością Zakładu (w szczególności maszyny składające się na linie technologiczne wykorzystywane w działalności Zakładu oraz pozostałe wyposażenie Zakładu);
*   materiały, towary i wyroby gotowe związane z działalnością Zakładu;
*   wierzytelności i środki pieniężne związane z działalnością Zakładu;
*   koncesje, licencje (np. na programy komputerowe) i zezwolenia związane z działalnością Zakładu;
*   znak towarowy (prawo ochronne do tego znaku);
*   know-how w zakresie produkcji masła, miksów, śmietany oraz serów;
*   wszelkie zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Zakładu, w tym zobowiązania długoterminowe, warunkowe lub bezwarunkowe, niezależnie od tego, czy są one dochodzone czy niedochodzone, przypadające do zapłaty czy przed terminem wymagalności, spłacone czy niespłacone, należne czy takie, które staną się należne, niezależnie od terminu i okoliczności ich powstania.

Planowana transakcja zakłada również przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (otrzymującą aport) pracowników przypisanych do Zakładu wraz z kadrą kierowniczą Zakładu, a także cesję wszelkich umów związanych z funkcjonowaniem Zakładu, w szczególności:

*   umów związanych z bieżącą eksploatacją majątku Zakładu (np. umów na zakup mediów);
*   umów leasingu maszyn wykorzystywanych w działalności Zakładu;
*   umów z dostawcami i odbiorcami produktów wytwarzanych przez Zakład; umów pożyczek związanych z działalnością Zakładu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż – Jego zdaniem – Zakład jest wyodrębniony finansowo w prowadzonym przedsiębiorstwie M. Wyjaśnił również, iż przedmiot planowanego aportu będzie obejmował wszelkie wierzytelności, należności i środki pieniężne związane z działalnością Zakładu oraz wszelkie zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Zakładu, w tym zobowiązania długoterminowe, warunkowe lub bezwarunkowe, niezależnie od tego, czy są one dochodzone czy niedochodzone, przypadające do zapłaty czy przed terminem wymagalności, spłacone czy niespłacone, należne czy takie, które staną się należne, niezależnie od terminu i okoliczności ich powstania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym we wskazanym powyżej zdarzeniu przyszłym Zakład, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zaś aport tego Zakładu do spółki z o.o. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym aport tego Zakładu do spółki z o.o. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle powołanej przez Wnioskodawcę definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), dla zakwalifikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania przeznaczone do wykonywania określonych działań gospodarczych;
2.  składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie również z finansowego punktu widzenia;
4.  zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

W opinii Wnioskodawcy Zakład spełnia warunki przewidziane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, elementem konstytutywnym kwalifikacji pewnej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników majątkowych, obejmującego zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być tylko taki zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół (nie może być to zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechę wspólną stanowi własność jednego podmiotu). Z powyższego wynika, iż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Podejście takie, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-524/07-2/MB) wskazał, iż „aby (\`(...)\`) określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-828a/10/DM) stwierdził, że „poprzez organizacyjne wyodrębnienie rozumie się takie wzajemne powiązanie składników majątku, które wskazuje na istnienie zależności pomiędzy nimi dowodzące, że dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego aportu przekazane zostaną wszystkie składniki majątku niezbędne do wykonywania działalności przez Zakład, w tym:

*   prawo własności wszystkich nieruchomości położonych na terenie Zakładu (w szczególności prawo własności gruntu, na którym położony jest Zakład, budynek administracyjny, halę produkcyjną, magazyny i chłodnie położone na terenie Zakładu);
*   inne środki trwałe związane z działalnością zakładu (w szczególności maszyny składające się na linie technologiczne wykorzystywane w działalności);
*   materiały, towary i wyroby gotowe związane z działalnością Zakładu;
*   wierzytelności i środki pieniężne związane z działalnością Zakładu;
*   koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością Zakładu;
*   znak towarowy „M.” (prawo ochronne do tego znaku);
*   tajemnice przedsiębiorstwa (know-how) w zakresie produkcji masła, miksów, śmietany oraz serów;
*   wszelkie zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Zakładu.

Tym samym – wskazał Wnioskodawca – nie ulega wątpliwości, że przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania. Ponadto składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz stanowią zespół składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, tj. służą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej, jaką jest produkcja maseł, miksów, śmietany i serów. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Zakład, który będzie przedmiotem aportu niewątpliwie stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze art. 2 pkt 27e ustawy, Wnioskodawca wskazał kolejno, iż za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może zostać uznany wyłącznie taki zespół składników majątkowych, który jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w analizowanym przypadku w M.). Przepisy ustawy o VAT nie zawierają katalogu okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym istnienie wyodrębnienia organizacyjnego powinno zostać ustalone na podstawie statutu, schematu organizacyjnego, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Stanowisko takie potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1150/10), w którym stwierdził, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-833/10/MN) wskazał, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym (\`(...)\`) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych składających się na Zakład, które będą przedmiotem planowanego aportu, spełnia przesłankę „wyodrębnienia organizacyjnego”. Zakład funkcjonuje w strukturze M. jako odrębna jednostka (zakład), co zostało odzwierciedlone w schemacie organizacyjnym tego przedsiębiorstwa. Faktyczne wyodrębnienie Zakładu w strukturze M. przejawia się również wyodrębnieniem tzw. „struktury pionowej” Zakładu, tj. w szczególności wyznaczeniem osób na szczeblu kierowniczym, które zostały upoważnione do podejmowania decyzji biznesowych dotyczących działalności Zakładu oraz przypisaniem do Zakładu pracowników szczebla produkcyjnego oraz pracowników administracyjnych (na podstawie odrębnej listy płac). Wyodrębnienie organizacyjne Zakładu realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Zakładu poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (w szczególności linie technologiczne znajdujące się na terenie Zakładu, komputery oraz pozostałe wyposażenie techniczne) czy wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowanie), wykorzystywanych wyłącznie w działalności Zakładu. Należy również zwrócić uwagę, iż Zakład stanowi jednostkę organizacyjną M. wyodrębnioną „terytorialnie”, tj. jest położony w innej miejscowości niż pozostała część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, Wnioskodawca uznaje, iż Zakład stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, który został organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy, zespół składników majątkowych składających się na Zakład musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w M.) również pod względem finansowym. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „wyodrębnienia finansowego”. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych poglądem, „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza całkowitej niezależności finansowej części przedsiębiorstwa oraz konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-828a/10/DM) wskazał, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobnie w interpretacji z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-1015a/09/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w planie kont M. wyodrębnione zostały specjalne subkonta, na których ewidencjonowane są wyłącznie operacje gospodarcze wykonywane przez Zakład. Tym samym, system księgowy stosowany przez M. pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Zakładu. Ponadto, w systemie księgowym M. prowadzona jest odrębna lista płac dla pracowników Zakładu. Na podstawie ewidencji prowadzonej w systemie księgowym M. możliwe jest również generowanie raportów dotyczących działalności Zakładu dla celów rachunkowości zarządczej. W związku z tym – w opinii Wnioskodawcy – Zakład należy zaklasyfikować jako zespół składników majątkowych, który został wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. M.).

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Innymi słowy, wydzielony zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe rozumienie „zdolności do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej” znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

1.  WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09) stwierdził, iż „aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (\`(...)\`), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB) stwierdził, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego „sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP) potwierdził ponadto stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego „chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W opinii Wnioskodawcy, poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż zespół składników majątkowych stanowiący Zakład spełnia wymóg wydzielenia „funkcjonalnego”, tj. pozwala na prowadzenie działalności wykonywanej obecnie przez Zakład w ramach M. jako samodzielne przedsiębiorstwo. Na dzień złożenia wniosku Zakład – jako część przedsiębiorstwa M. – prowadzi działalność w zakresie produkcji masła, miksów, śmietany oraz serów. Zakład będzie kontynuował działalność w tym zakresie również po wniesieniu go w drodze wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanego aportu do nowoutworzonej spółki przeniesione zostaną wszystkie składniki materialne (w tym ruchomości i nieruchomości, towary oraz materiały) i niematerialne (licencje, know-how, prawo ochronne znaku towarowego „M.”), związane z działalnością prowadzoną obecnie przez Zakład. Przedmiot aportu obejmować będzie również środki pieniężne oraz wszelkie wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Zakład. Ponadto, planowana transakcja zakłada przejęcie przez nowoutworzoną spółkę wszystkich pracowników przypisanych obecnie do Zakładu (na podstawie listy płac), w tym osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych oraz cesję wszystkich umów związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym, bezpośrednio po przeprowadzeniu planowanej transakcji, Zakład będzie dysponował niezbędnymi środkami do kontynuowania działalności prowadzonej obecnie w ramach M. jako samodzielne przedsiębiorstwo oraz będzie miał zapewnione źródła przychodów (w związku z cesją umów zawartych z odbiorcami).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, poza wszelką wątpliwością pozostaje, iż Zakład, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, który posiada faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – Zakład spełnia wszystkie przesłanki niezbędne dla zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-395a/09/DK) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy uznać zakład produkcyjny wnoszony aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przedmiot aportu obejmował nieruchomości, inne środki trwałe niezbędne dla kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład, wybrane wartości niematerialne i prawne m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład, wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład, wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzona produkcją, wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji).
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-590/10-2/MB) uznał za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wyodrębnioną jednostkę przedsiębiorstwa prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji, obejmującą nieruchomości, inne środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych (najmu, umów z klientami, dostawcami itp.), pracowników oraz zobowiązania i należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Zakładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, pojęcie to należy definiować w sposób szeroki, jako wszelkie transakcje w wyniku których następuje przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym – zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych – transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu stanowi transakcję „zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. ITPP2/443-167b/10/AP), w której stwierdził, iż „pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy oraz fakt, iż wniesienie przez Panią aportu (\`(...)\`) będzie dotyczyło zorganizowanych części przedsiębiorstwa (\`(...)\`) stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w obydwu przypadkach transakcje wniesienia majątku w formie aportu nie będą objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 15 marca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1119/09/EŁ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „zespół składników wyodrębniony w strukturach Spółki, o ile – tak jak wskazano we wniosku – w momencie przekazania go aportem, posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której przekazanie w formie aportu będzie wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1, wobec czego nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku”.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – czynność wniesienia Zakładu (który, jak wskazano powyżej będzie stanowił zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy) w drodze wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Zakład przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych (obejmujący nieruchomości i ruchomości) oraz niematerialnych (np. licencje, know-how itp.), który został wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie M. Składniki majątkowe wchodzące w skład Zakładu pozostają przy tym w ścisłym związku funkcjonalnym i nadają Zakładowi zdolność do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie produkcji masła, miksów, śmietany i serów) jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ponadto, w związku z klasyfikacją Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Zakładu w drodze wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wniesienie aportu podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji tłuszczów zwierzęcych (masła, smalcu), mieszanek masła i tłuszczów roślinnych (miksy), śmietany oraz serów w dwóch samodzielnych zakładach produkcyjnych: zakładzie w W. (produkcja smalcu) oraz zakładzie w G. (produkcja masła, miksów, serów i śmietany). W związku z planowaną reorganizacją działalności Wnioskodawca zamierza wnieść zakład w G. aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym wszelkie wierzytelności, należności oraz zobowiązania. Składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie stanowią zbioru przypadkowych elementów, lecz zespół składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Zakład w G. jest samodzielną jednostką, wyodrębnioną w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci „zakładu”, która prowadzi niezależną i kompletną z technologicznego i biznesowego punktu widzenia działalność (produkcja masła, miksów, śmietany oraz serów). System księgowy stosowany przez Wnioskodawcę pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego Zakładu. Planowana transakcja zakłada przejęcie przez nowoutworzoną spółkę wszystkich pracowników przypisanych do Zakładu (na podstawie listy płac), w tym osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, oraz cesję wszystkich umów związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym, bezpośrednio po przeprowadzeniu planowanej transakcji, Zakład będzie dysponował niezbędnymi środkami do kontynuowania działalności prowadzonej obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano w złożonym wniosku, przedmiotowy Zakład jest wydzielony w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to – o ile w momencie jego przekazania posiadać będzie nadal cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia tych składników, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust.1 ww. ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.