Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-361/15-5/16-S/ISL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-01
Teza: Koszty uzyskania przychodów – częściowe wycofanie/zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wkład-wycofanie wkładu; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-361/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 września 2015 r. (data doręczenia 14 września 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), nadanym dnia 17 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną, również posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Drugi Wspólnik), są wspólnikami Spółki jawnej. Spółka jawna jest jedynym komandytariuszem w Spółce komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 1 lub Komplementariusz).

Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż Spółka z o.o. 1), do której Spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z przedmiotowym przekształceniem majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadający wysokości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia stał się majątkiem Spółki komandytowej, pokrywającym się z wysokością wkładów wspólników Spółki komandytowej (wcześniej wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w Spółkę komandytową). Przy czym należy podkreślić, że na majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej później w Spółkę komandytową) składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej wniesionego przez Spółkę jawną do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w Spółkę komandytową. Od dnia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, nie były dokonywane zmiany w zakresie wkładów w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w Spółce komandytowej do zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej na rzecz komandytariusza, tj. Spółki jawnej. Następnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze Spółki jawnej bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (Spółki jawnej) w Spółce komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz Spółki jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie Spółki jawnej jako zysk bilansowy, i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów Spółki jawnej. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej (tj. na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika) w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej, powstałego w wyniku częściowego zwrotu/wycofania wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki jawnej.

W dniu 25 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-723/14-4/AG (dalej: Interpretacja), w której uznał, że „(\`(...)\`) w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części – wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jawnej, stosownie do art. 5 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem.”

W piśmie z dnia 17 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadziła działalność głównie w zakresie produkcji odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków/galanterii, jak również sprzedaży hurtowej oraz detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków;

*   Jako wspólnik Spółki jawnej uczestniczy w zyskach i stratach Spółki jawnej w połowie;

*   Przedmiot działalności Spółki jawnej po dniu wniesienia przedsiębiorstwa tej Spółki do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie został zmieniony, przy czym, po dniu aportu przedsiębiorstwa, Spółka jawna nie prowadziła działalności operacyjnej. Jednocześnie, przedmiotem działalności Spółki jawnej jest działalność holdingowa, tj. Spółka jawna jest komandytariuszem w Spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo Spółki jawnej), i jej majątek w głównej mierze stanowi udział w ogóle praw i obowiązków w tej Spółce komandytowej (prawa do zysku);

*   W związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, to Spółka jawna została wspólnikiem (udziałowcem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 2);

*   Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 2) była Spółka jawna oraz inna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 1), która to jest komplementariuszem w Spółce komandytowej, gdyż Sp. z o.o. 2 została przekształcona w tą Spółkę komandytową;

*   Wspólnikami (udziałowcami) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem (tj. Sp. z o.o. 1) w Spółce komandytowej, są wyłącznie Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem Spółki komandytowej i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wspólnicy Spółki jawnej wnieśli w drodze wkładu przedsiębiorstwo Spółki jawnej, to nie ta sama osoba prawna. Sp. z o.o. 2 (do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej) w wyniku przekształcenia w Spółkę komandytową zmieniła formę prawną oraz nastąpiło techniczne wykreślenie Sp. z o.o. 2 (jako podmiotu przekształcanego) z rejestru przedsiębiorców KRS;

*   Częściowe wycofanie/zwrot wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz Spółki jawnej nastąpi wyłącznie w środkach pieniężnych;

*   Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem w Spółce komandytowej nie poniósł On bezpośrednio wydatków na nabycie udziałów (praw i obowiązków) w tej Spółce. Odpowiedni udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce komandytowej posiada Spółka jawna będąca jej komandytariuszem, a który to udział został objęty przez Spółkę jawną za wkład do Sp. z o.o. 2 odpowiadający wartości przedsiębiorstwa Spółki jawnej, a która to Sp. z o.o. 2 została przekształcona w Spółkę komandytową. Należy przy tym wskazać, że jakkolwiek Spółka jawna jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz Spółki komandytowej w analizowanej sytuacji, to niemniej jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach Spółki jawnej z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników (a zatem na poziomie Wnioskodawcy). Mając na uwadze powyższe, za wydatki poniesione na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, czyli w omawianym przypadku de facto wartość z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Sp. z o.o. 2, pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej we wkład Spółki jawnej w Spółce komandytowej. Jak wskazano powyżej, skutki tego zdarzenia na gruncie podatkowym efektywnie należy odnosić do Wnioskodawcy – podmiotu będącego podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też taką wartość kosztów poniesionych na nabycie praw i obowiązków w Spółce komandytowej należy przypisać Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w stosunku do przychodu z tytułu działalności gospodarczej powstałego na skutek wypłaty na Jego rzecz zysku ze Spółki jawnej w postaci środków pieniężnych pochodzących z otrzymania przez Spółkę jawną przedmiotowego częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu) wartości wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej (do wysokości wkładu wynikającej z umowy Spółki komandytowej) w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału przysługującego Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego Spółki jawnej – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wynikającej z umowy Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu/wycofania części uprzednio wniesionego wkładu. Niemniej, skoro w świetle otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, w związku z dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniem na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje również w takim przypadku prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

W przypadku otrzymania przez Spółkę jawną częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładów ze Spółki komandytowej, i następnie dokonania wypłaty tak otrzymanych środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej, w tym na rzecz Wnioskodawcy w ramach dokonania wypłaty z zysku tej Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 powołanej ustawy, ani też innych specyficznych zasad przewidzianych w przepisach tej ustawy).

Jednocześnie za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu (tj. w szczególności wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie przekształcona do Spółki komandytowej) z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, tj. w omawianym przypadku z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki jawnej w Spółce komandytowej; innymi słowy - w wysokości wkładu określonej w umowie Spółki komandytowej, przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, w części odpowiedniej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej, gdyż ta wartość odpowiada wydatkom poniesionym przez wspólników Spółki jawnej (w tym przez Wnioskodawcę) na objęcie praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę jawną jako komandytariusza (z uwzględnieniem proporcjonalnego podziału na podstawie przyznanego prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej). Spółka jawna, jakkolwiek jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz w analizowanej sytuacji, to niemniej jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach Spółki jawnej z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, w tym osiągniętych przez Spółkę jawną z tytułu otrzymania częściowego zwrotu/częściowego wycofania w formie pieniężnej wkładu ze Spółki komandytowej, powinna być zatem wartość wkładu Spółki jawnej wynikająca z umowy Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej. Powyższe pozostawać będzie w zgodzie także z definicją kosztu uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wartość wkładu do Spółki komandytowej, powstałego na skutek „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w Spółkę komandytową), który został pokryty przez Spółkę jawną, m.in. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej, była wartością pomniejszającą majątek Spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca i Drugi Wspólnik.

W dniu 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/4511-361/15-4/ASZ, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na Jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej Spółce, tzw. koszt historyczny.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesieniu aportu. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Interpretację z dnia 30 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-361/15-4/ASZ, doręczono Wnioskodawcy w dniu 9 października 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa oraz zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 20 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-45/15-2/ASZ (doręczonej w dniu 1 grudnia 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w dniu 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r., Nr IPTPB1/4511-3-46/15-2/ASZ, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-361/15-4/ASZ.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) na skutek błędnej jego wykładni. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025).

Zdaniem Sądu, sytuacja jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze Spółki osobowej (komandytowej), gdzie wprost zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wyraża regułę, że w takim stanie dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej Spółce. Odnosząc tę regulację do rozpoznawanej sprawy, a więc zakładając, że wystąpienie ze Spółki osobowej nastąpiłoby za uprzednim wycofaniem wkładu, oznaczałoby to konieczność uznania za koszt, wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej Spółce w postaci wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki komandytowej.

Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z „wyjściem” podatnika ze Spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do Spółki osobowej, bez jednoczesnej likwidacji Spółki bądź wystąpienia wspólnika ze Spółki. W takiej sytuacji, jak słusznie zauważył WSA w Białymstoku, powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do Spółki osobowej daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 397/12 - cytowany w skardze). Czy zatem kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej w postaci osiągniętego przez tę Spółkę z tytułu otrzymania częściowego zwrotu/częściowego wycofania w formie pieniężnej wkładu do spółki komandytowej, powinna być wartość wkładu Spółki jawnej do Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, przy uwzględnieniu udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej, będącej komandytariuszem?

Sąd zauważył, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jak zauważa Sąd rozpoznający nn. sprawę, podzielił co do zasady, w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, pogląd reprezentowany przez Wnioskodawcę. Wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał, z powołaniem się na wskazane tam orzeczenia Sądu kasacyjnego, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn zm.), dalej: u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

W konsekwencji NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być (\`(...)\`) analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez Ministra Finansów. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, wskutek częściowego zwrotu wkładu do Spółki niebędącej osobą prawną (Spółki jawnej) Wnioskodawca otrzymać ma pieniądze. Wobec tego, jak zauważył NSA, w takiej sytuacji nie ma zastosowania reguła druga, a więc objęta brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., albowiem nie ma miejsca sytuacja związana z wystąpieniem ze Spółki (Wnioskodawca ze Spółki osobowej nie zamierza wystąpić). Natomiast dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu, jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do Spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Oznacza to, zdaniem Sądu, że skoro osiągnięty przychód w Spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać Wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu Spółki jawnej, wniesionego uprzednio do Spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do Spółki komandytowej (aport przedsiębiorstwa Spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek Spółki jawnej), poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie Wnioskodawcy z uwzględnieniem Jego udziału w zyskach Spółki jawnej, będącej komandytariuszem Spółki komandytowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do Spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem Sądu, istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku Spółki osobowej, w której uczestniczy Wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez Organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce jawnej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13).

Zdaniem Sądu, wobec błędnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ dopuścił się obrazy ww. przepisu, o skutku nakazującym wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W dniu 4 lipca 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 24 czerwca 2015 r. przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 30 września 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.