Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-655/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Czy przychodem lidera konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są tylko kwoty należne za jego udział w pracach i za czynności lidera konsorcjum, a kwota wynagrodzenia konsorcjum w części należnej za udział w pracach drugiego uczestnika konsorcjum nie jest przychodem lidera konsorcjum, czy też kwotą przychodu lidera konsorcjum jest cała kwota wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: konsorcjum; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów w związku z zawartą umową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów w związku z zawartą umową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z sp. z o.o. Wnioskodawca jest liderem konsorcjum, a sp. z o.o. – uczestnikiem. W ramach umowy z zamawiającym konsorcjum ma wykonać projekt o charakterze budowlanym. Konsorcjum z tytułu wykonanego Projektu otrzyma wynagrodzenie. Umowa określa procentowy udział w pracach każdej ze stron na każdym etapie prac budowlanych. Strony uzgodniły, że każda ze stron świadczy swój udział w pracach, tak jakby zawarła własny kontrakt. Każda ze stron będzie ponosić ryzyka związane ze swoim udziałem w pracach, każda ze stron będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie swojego udziału. Konsorcjum będzie miało swój rachunek bankowy otwarty w banku przez lidera konsorcjum, na który będą wpływać wynagrodzenia od zamawiającego. Lider konsorcjum będzie wystawiał faktury na zamawiającego za poszczególne etapy projektu na całą kwotę należną konsorcjum za dany etap, a uczestnik konsorcjum będzie wystawiał faktury na lidera konsorcjum – za swój udział w pracach. Otrzymane od zamawiającego wynagrodzenie lider będzie przekazywał uczestnikowi konsorcjum po potrąceniu swego wynagrodzenia za czynności lidera oraz wynagrodzenia za swój udział w pracach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie uczestnika za jego udział w pracach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przychodem lidera konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są tylko kwoty należne za jego udział w pracach i za czynności lidera konsorcjum, a kwota wynagrodzenia konsorcjum w części należnej za udział w pracach drugiego uczestnika konsorcjum nie jest przychodem lidera konsorcjum, czy też kwotą przychodu lidera konsorcjum jest cała kwota wynagrodzenia?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych – na podstawie umowy konsorcjum należy stwierdzić, że przychodem uczestnika konsorcjum będzie tylko wynagrodzenie za jego udział w pracach. Wynika to również z uregulowania umowy konsorcjum, która stanowi, że każda ze stron świadczy swój udział w pracach tak jakby samodzielnie wykonywała kontrakt. Skoro strony uzgodniły między sobą, że w stosunku wewnętrznym traktują się jako niezależne podmioty, to również ich wynagrodzenie powinno być opodatkowane odrębnie. Nie należy więc zawartej umowy traktować jako wspólne przedsięwzięcie, gdyż w takim wypadku przychody i koszty powinny być rozliczane wspólnie. W niniejszej umowie konsorcjum strony wyraźnie stwierdzają, że w stosunku wewnętrznym należy przyjąć, że każda strona samodzielnie wykonuje odrębny kontrakt. Nie ma więc tutaj wspólnych przychodów i kosztów. Z tego względu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum – jak już powiedziano wyżej – należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo – jak słusznie zauważa Spółka we własnym stanowisku w sprawie – w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, że tylko w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub
*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), na podstawie którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Powyższe przepisy oznaczają, że w przypadku wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez podatników z innymi osobami, tj. w przypadku kiedy tacy podatnicy wspólnie z innymi osobami partycypują w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia oraz w ryzyku, ich przychody i koszty podlegają przypisaniu do każdego ze wspólników wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym wykonanie danego projektu. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z sp. z o.o. Wnioskodawca celem wykonania projektu o charakterze budowlanym. Wynagrodzenie z tytułu wykonanego Projektu otrzyma Konsorcjum. Umowa określa procentowy udział w pracach każdej ze stron na każdym etapie prac budowlanych. Co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy Strony umowy uzgodniły, że każda ze stron świadczy swój udział w pracach, tak jakby zawarła własny kontrakt. Jednocześnie, każda ze stron będzie ponosić ryzyka związane ze swoim udziałem w pracach, każda ze stron będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie swojego udziału.

Tym samym, Wnioskodawca oraz spółka z o.o. zawarły umowę nazwaną przez nich „umową konsorcjum” celem uzyskania zlecenia (zamówienia) na realizację określonych prac. W tym więc zakresie podmioty te działały wspólnie. W zakresie zaś samej realizacji kontraktu, mimo, że formalnie jego wykonawcą wciąż ma być Konsorcjum, współdziałanie tych podmiotów nie charakteryzuje się już cechami właściwymi dla „wspólnego przedsięwzięcia” wspólnym uczestnictwem w zyskach i w ryzyku.

W szczególności, zgodnie z umową każda ze stron świadczy swój udział w pracach, tak jakby zawarła własny kontrakt, a i również ryzyka będące następstwem realizacji kontraktu u każdego ze wspólników ograniczone są jedynie do prac wykonywanych przez ten podmiot.

Tym samym, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie podał elementów, które świadczyłyby o realizowaniu wspólnego przedsięwzięcia. Spółka akcentuje przy tym brak odpowiedzialności jednego podmiotu za działania drugiego członka konsorcjum. Z przedmiotowego opisu stanu faktycznego nie wynika, że istnieją więzi organizacyjne i finansowe między stronami, z których można byłoby wywieść, że realizowane jest wspólne przedsięwzięcie.

W związku z powyższym – w świetle tak ukształtowanej umowy oraz uwzględniając treść art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu) – uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody mogą nie być uznane za przychody ze „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego – w przedmiotowej sprawie – każdy z członków Konsorcjum może się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie niniejszej interpretacji jest Spółka, zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego członka konsorcjum. W związku z tym informuje się, że uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla drugiego członka konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością wchodzącą w skład tego konsorcjum.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Nie ocenił natomiast charakteru umowy zawartej między Wnioskodawcą a spółką z o.o. Nadmienić bowiem należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Załączone do wniosku dokumenty nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe, gdyż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.