Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033-111/MZG/2012/PK-1715/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-11
Teza: sposób zawiadomienia o wyborze „roku podatkowego” w formie złożenia w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności; oraz stosowanie przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji, gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i pierwszy rok podatkowy rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się po tym dniu
Słowa kluczowe: przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-stosowanie przepisów; przepisy-zmiana przepisów; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rok-rok podatkowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB5/423-479/11-4/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, że uznaje, iż stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

1.  sposobu zawiadomienia o wyborze „roku podatkowego” w formie złożenia w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności – **jest prawidłowe**,
2.  stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji, gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i pierwszy rok podatkowy rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się po tym dniu – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  sposobu zawiadomienia o wyborze „roku podatkowego” w formie złożenia w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności,
2.  stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji, gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i pierwszy rok podatkowy rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się po tym dniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została utworzona na mocy umowy (sporządzonej w formie aktu notarialnego) z dnia 7 grudnia 2010 r. W § 8 przedmiotowej umowy wskazano, iż rok obrotowy i podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym, że pierwszy rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r.

Rejestracja Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nastąpiła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2010 r. Wraz ze stosownym wnioskiem o wpis do KRS, Spółka złożyła także we właściwym sądzie rejestrowym m.in. wniosek o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszenie indentyfikacyjne (NIP-2), o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.), a także w formie załącznika do powyższych dokumentów m.in. odpis umowy Spółki.

Jak wskazała Spółka, zgodnie z art. 19b ust. 1a i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.; dalej: „ustawa o KRS”) sąd rejestrowy przesłał do urzędu skarbowego właściwego dla Spółki zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 wraz z odpisem umowy Spółki w ustawowym terminie 3 dni roboczych od dnia dokonania wpisu Spółki w KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  czy zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, w formie złożenia w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego, jest równoznaczne z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o CIT? Czy, w konsekwencji, pierwszy rok podatkowy Spółki będzie trwać do 30 listopada 2011 r.?
2.  czy w związku z przyjęciem przez Spółkę roku obrotowego niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym, Spółka jest zobowiązana do stosowania do końca przyjętego roku podatkowego przepisów, tj. do 30 listopada 2011 r., ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka poprzez złożenie w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego, dokonała skutecznego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie do 30 listopada 2011 r. Tym samym mając na uwadze fakt, iż bieżący rok podatkowy Spółki jest inny niż kalendarzowy, Spółka jest zobowiązana do stosowania do końca przyjętego roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r., przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB5/423-479/11-4/AS, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy są osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami. Czynność ta nie może być zatem dokonana skutecznie poprzez złożenie za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego. Tym samym należy odrzucić, jako błędną argumentację Spółki jakoby w przedmiotowej sprawie sąd rejestrowy działał w opisanym przypadku jako instytucja quasi-pośrednicząca pomiędzy podatnikiem zakładającym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, a urzędem skarbowym. Organ podatkowy wskazał, że sąd rejestrowy nie może zastąpić podmiotu uprawnionego do złożenia zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy. To podatnik decyduje o swojej sytuacji prawno-podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo złożenie wraz z wnioskiem o wpis do KRS odpisu umowy Spółki, w której w § 8 wskazano, że rok obrotowy i podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym że pierwszy rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r. i fakt, że sąd rejestrowy zgodnie z przepisami ustawy o KRS przesyła z urzędu stosowne wniosku i zgłoszenia wraz z załącznikami do wskazanego przez przedsiębiorcę naczelnika urzędu skarbowego nie stanowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ sądowy nie jest quasi-pośrednikiem podatnika, przy pomocy którego w ramach procedury rejestracyjnej podmiotu gospodarczego mogłoby zostać dokonane przedmiotowe zawiadomienie. Zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami to osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu ustawy, dokonują zawiadomienia (\`(...)\`) w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

W ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dokonała zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. W konsekwencji organ podatkowy obowiązuje domniemanie roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, przez co pierwszy rok podatkowy Spółki nie będzie trwać do 30 listopada 2011 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zawiadomienia o wyborze roku podatkowego w formie złożenia w urzędzie skarbowym za pośrednictwem KRS umowy Spółki określającej przyjęte przez Spółkę ramy czasowe roku obrotowego/podatkowego w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w sytuacji przedłużenia pierwszego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2011 r. wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Przywołany przepis przejściowy zakłada zatem, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., uwzględniając wyłączenie dotyczące obowiązywania art. 19a (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy (w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą).

W omawianej sprawie, Spółka co prawda określiła, że rok obrotowy i podatkowy Spółki trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym że pierwszy rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011 r., czemu dała wyraz w zapisie § 8 umowy Spółki, jednakże - co wykazano w pierwszej części niniejszej interpretacji - nie został dopełniony wymóg zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy warunkujący o skuteczności tego wyboru na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy przejściowe i Spółka nie jest uprawniona do ich stosowania.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB5/423-479/11-4/AS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne, które nie były dotychczas podatnikami w rozumieniu tej ustawy (np. nowoutworzone spółki kapitałowe), dokonują zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

W przypadku składania do KRS wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców, dokonuje tego – w przypadku zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – spółka z o.o. w organizacji. Jak wynika bowiem z uregulowań Kodeksu spółek handlowych, z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. A zatem stosowny wniosek o wpis do KRS wraz z innymi dokumentami, w tym zawierającymi informację o wybranym roku obrotowym (podatkowym) składany jest przez podmiot (jednostkę organizacyjną), który nie był dotychczas podatnikiem.

Jak wynika z art. 19b ust. 1a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy przesyła z urzędu, m.in. zgłoszenie identyfikacyjne, o którym mowa w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia dokonania wpisu, do wskazanego przez przedsiębiorcę naczelnika urzędu skarbowego wraz z odpisem postanowienia o wpisie i zaświadczeniem o dokonaniu wpisu. Ponadto stosownie do art. 19b ust. 3 tej ustawy, sąd rejestrowy przesyła do urzędu skarbowego dodatkowy odpis umowy spółki, dokument potwierdzający uprawnienie do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których znajduje się siedziba, oraz inne dokumenty złożone przez przedsiębiorcę.

Z powyższą regulacją korespondują rozwiązania zawarte w art. 5a ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stosownie do których podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców albo do ewidencji działalności gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne.

W ocenie Ministra Finansów, sąd rejestrowy przekazujący do naczelnika urzędu skarbowego stosowne dokumenty działa w tym przypadku, jako instytucja quasi-pośrednicząca pomiędzy podatnikiem zakładającym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej, a urzędem skarbowym. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż wspomniane powyżej uregulowania mają na celu uproszczenie procedury rozpoczęcia działalności gospodarczej i związane są z wprowadzeniem instytucji tzw. „jednego okienka”.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 1204), celem zmian było m.in. uproszczenie i ułatwienie zakładanie działalności gospodarczej poprzez wprowadzenie tzw. „jednego okienka”. Przedsiębiorca miał składać jeden wniosek o wpis do poszczególnych rejestrów (gmina (KRS), urząd skarbowy, urząd statystyczny, ZUS), w jednym miejscu. Proponowane rozwiązania zmierzały do poprawy warunków wykonywania działalności gospodarczej przez tworzenie dalszych ułatwień dla przedsiębiorców, a także miały na celu skuteczniejszą ochronę ich interesów w kontaktach z organami administracji publicznej. Ich wprowadzenie miało przyczynić się do wzrostu bezpieczeństwa obrotu gospodarczego oraz zmniejszenia obciążeń administracyjnych przedsiębiorców.

Mając zatem na uwadze cel jaki przyświecał wprowadzanym zmianom, oraz uwzględniając obowiązujące w tym zakresie przepisy, wymaganie od podatnika, aby odrębnie składał w urzędzie skarbowym umowę spółki tytułem zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego, niż kalendarzowy stanowiłoby nieuzasadniony przejaw nadmiernego formalizmu stojący w ewidentnej sprzeczności, nie tylko z ratio legis powyższych regulacji, ale także z obowiązującymi przepisami prawa.

Tym samym złożenie do Krajowego Rejestru Sądowego, wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców, wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym oraz umową spółki, w której znajduje się informacja o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, które to dokumenty są następnie przekazywane do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, należy uznać za prawidłowe złożenie zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy.

Powyższe oznacza, że pierwszy rok podatkowy Spółki trwać będzie do 30 listopada 2011 r. A zatem, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), Spółka ma obowiązek stosować do końca tego pierwszego roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym powyżej wskazaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym postanowiono jak w osnowie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa stosownie do zapisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 tej ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).