Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-129/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy do świadczenia usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) polegającej na przygotowaniu kawy i innych czynności opisanych w ww. stanie faktycznym ma zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży kawy opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, tj. 23%?
Słowa kluczowe: gastronomia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług gastronomicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi gastronomiczne (restauracyjne, związane z wyżywieniem) kwalifikowane w PKD pod numerem 56.10.Z jako działalność „Restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych”. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi przygotowywania i podawania posiłków oraz ciepłych i zimnych napojów gościom siedzącym przy stolikach, zapewniając obsługę kelnera (baristy). W ofercie lokalu gastronomicznego znajdują się kawy ciepłe – espresso, caffe latte, americano, cappuccino, mocha, babychino; kawy zimne - frappe, vanilla ice, kawa mrożona czarna, kawa mrożona biała; herbaty; czekolady do picia; grzance bezalkoholowe; koktajle mleczne o różnych smakach; soki owocowe na bazie świeżych lub mrożonych owoców; ciasta i torty; sałatki i kanapki, własnoręcznie przygotowywane oraz napoje gazowane. Wszystkie ww. pozycje podawane są przez kelnera (baristę) do stolika, w szczególności kawy podawane są w filiżankach ze spodeczkami i łyżeczkami. Klient, po wejściu do lokalu, podchodzi do baru, składa stosowne zamówienie i płaci. Następnie, w przypadku zamówienia kawy, barista przygotowuje napój – mieli ziarna w odpowiednim stopniu, dozuje ok. 7-10 g kawy na pojedynczą porcję, ubija z odpowiednią siłą, odmierza pilnuje parametrów, tzn. by napar kawowy zaparzył się w czasie 20-30 sekund w ilości około 25-30 ml, po czym przynosi go do stolika klienta. Po opuszczeniu przez klienta lokalu, kelner (barista) sprząta po kliencie stolik i otoczenie w około, następnie myje użytą zastawę. Oprócz ww. usług, klient ma do dyspozycji tzw. atmosferę lokalu.

Lokal, w którym Wnioskodawca świadczy usługi zaprojektowany został bowiem w taki sposób by gość (klient) „poczuł się jak u siebie w domu” i miał zapewnioną atmosferę pozwalająca na wypoczynek lub umożliwiającą skupienie. Stoliki, krzesła, kanapy, fotele i inne meble znajdujące się w lokalu zostały dobrane według przedstawionego klucza, kolorystyka mebli i ścian również. Podczas spożywania przez gości posiłku lub/i napoju w tle puszczana jest stonowana muzyka. Dodatkowo goście lokalu mają możliwość skorzystania ze znajdujących się w lokalu książek, najnowszych czasopism o tematyce społeczno-kulturalnej, w lokalu istnieje również możliwość skorzystania z Internetu w ramach ogólnodostępnej dla gości sieci Wi-Fi. Wewnątrz lokalu wiszą obrazy przedstawiające sztukę współczesną, które dopełniają opisany klimat. Gośćmi (klientami) lokalu są zazwyczaj osoby młode, w wieku między 18 a 40-45 rokiem życia. Klienci oprócz spożycia posiłków lub napojów, korzystają z ww. usług znacznie dłużej i pozostają w lokalu nawet przez kilka godzin, czerpiąc tym samym z „klimatu” tam panującego. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na wykonywane przez siebie usługi wystawia klientom paragony fiskalne.

„Przenosząc powyższy stan faktyczny na kanwę obowiązującego prawa, należy stwierdzić, co poniżej.”

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej ustawy – stawką podstawową jest stawka w wysokości 22%, z tym, że na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stosownie do art. 41 ust. 16 ustawy Minister Finansów upoważniony został do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w § 3 ust. 1 pkt 1 jego rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawową stawkę podatku obniżył do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia. Wśród usług korzystających z obniżonej stawki podatku w załączniku do rozporządzenia wymienione zostały w poz. 7 usługi związane z wyżywieniem (PKD 56.10.Z), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym opisem powstaje zasadnicze pytanie czy do świadczenia usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) polegającej na przygotowaniu kawy i innych czynności opisanych w ww. stanie faktycznym ma zastosowanie obniżona stawka VAT w wysokości 8%, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży kawy opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, tj. 23%?

Wnioskodawca tytułem przykładu wskazuje sytuację, gdy do restauracji przychodzi klient i zamawia kawę w cenię 12 zł. W takiej sytuacji Wnioskodawca zamierza wystawić jeden paragon fiskalny, na którym wyodrębnione będą usługi opodatkowane obniżona stawką w wysokości 8%, a sprzedana kawa, opodatkowana będzie stawką podstawową w wysokości 23%. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że w przypadku lokalu gastronomicznego chodzi niejako o kompleks usług, tj. z jednej strony usługi polegającej na przygotowaniu samej kawy, doradztwa przy jej wyborze, przyniesienie kawy w filiżance i z talerzykiem do stolika, posprzątanie po zakończeniu konsumpcji na stoliku i w otoczeniu, umycie zastawy stołowej, udostępnienie niepowtarzalnej atmosfery lokalu, umożliwienie skorzystania z książek, czasopism, Internetu Wi-Fi etc.(usługa gastronomiczna), z drugiej strony występuje sprzedaż samego produktu tj. kawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej jedną stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) opodatkowaną 8% stawką podatku oraz sprzedażą kawy, która podlega opodatkowaniu stawką 23%. Świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, Wnioskodawca jest wręcz zobowiązany wyodrębnić usługi restauracyjne oraz wartości sprzedanych produktów. W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część usługi gastronomicznej (związane z wyżywieniem) opodatkowaną stawką 8% oraz część sprzedaży, która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak: przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym sprzedaż napoju (kawy) jest jedynie częścią usługi.

Usługi te Wnioskodawca będzie świadczyć w przyszłości i będą one związane ze wspomnianymi w załączniku towarami. Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę usługi restauracyjne i charakteryzują się tym, że dostarczane są napoje (kawa) wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Powyższa interpretacja wynika jednoznacznie z „intuicji językowej” i literalnego brzmienia przepisu § 3 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów i pozycji nr 7 załącznika gdzie „Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla: 1. towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia (\`(...)\`)” (§ 3 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia) oraz w liście usług ustawodawca wymienia „Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju” (poz. 7 załącznika).

Ustawodawca wyraźnie charakteryzuje w ww. przepisie dwa przypadki – pierwszy to usługa związana z wyżywieniem i wyodrębniona w tym przepisie m. in. poprzez określenie numeru jej klasyfikacji (PKWiU ex 56), a druga polega wyłącznie na sprzedaży i stanowi wyłączenie z tej pierwszej.

Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazał, że w załączniku do rozporządzenia ustawodawca wyodrębnił „od siebie” usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży kawy poprzez zastosowanie symbolu klasyfikacyjnego dla usług związanych z wyżywieniem. Należy podkreślić, że w klasyfikacji działalności, sprzedaż kawy i innych napojów posiada inny numer klasyfikacyjny (w szczególności PKD 46, 47). Dodatkowo, na uwadze mieć należy, że istnieje szereg argumentów przemawiających za przyjęciem domniemania, że prawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, tj. przestrzega przyjętych w nim standardów, w szczególności chodzi tu o reguły składniowe odnoszące się do budowy zdań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby powstały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne to w takiej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario (na korzyść podatnika) – „Zasada zakazu stosowania interpretacji in dubio pro fisci powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy pojawia się jakakolwiek wątpliwość prawna. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, będąc skorelowana z konstytucyjną zasada państwa prawnego” (wyrok NSA z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1702/98, LEX nr 45367). Zasada ta została wypracowana na gruncie doktrynalnym i orzecznictwa, obecnie jednak projekt zmiany ustawy - Ordynacja podatkowa zakłada wprowadzenie ww. zasady do prawa pozytywnego. Istotne jest również, że ustawodawca wskazuje, że napój (kawa), do którego stosowana jest stawka podstawowa, tj. w wysokości 23%, winien być „przygotowywany” w ramach usługi restauracyjnej, czyli sprzedaż produktu (napoju) następuje w wyniku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), którą charakteryzuje szereg innych, istotnych czynności, o których wspomniano powyżej m.in. właśnie przygotowanie, doradztwo etc.

Przywołując brzmienie art. 41 ust. 1 ustawy i przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenie obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowić będzie usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które „zachęcają” go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu, powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przytoczonych przepisów wynika, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem).

Podkreślenia wymaga to, że kawa sprzedawana klientowi w lokalu nie jest napojem kupionym w automacie, w którym sporządzenie napoju następuje niejako automatycznie, a sam napój ma w takim wypadku samodzielne znaczenie. W lokalu Wnioskodawcy klient korzysta z profesjonalnej (wykonywanej przez baristę - kelnera) usługi przygotowania kawy, doradztwa w zakresie jej wybory, podania napoju, posprzątania, jak również korzysta ze specyfiki miejsca (klimatu). Usługa restauracyjna w takim przypadku nie jest jedynie elementem (pomocniczym) całości usługi, a posiada charakter istotny, wyodrębniony, może stanowić dla klienta cel sam w sobie.

Wnioskodawca wskazał, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez dyrektorów Izb Skarbowych m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2013 r., znak: ITPP1/443-852/13/MS. Dodatkowo Wnioskodawca spotyka się wręcz z powszechnym stosowaniem takiej interpretacji przez szereg restauracji i kawiarni. Podmioty te, w paragonach fiskalnych wyodrębniają usługę gastronomiczną (związana z wyżywieniem) i stosują do niej stawkę obniżoną (8%) i sprzedaż samego produktu przy zastosowaniu stawki podstawowej (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Powyższa regulacja jednoznacznie bowiem wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik do ww. rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

*   I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia”,

*   II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,

*   III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika – usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) – w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% – regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży – w ramach usługi związanej z wyżywieniem – napojów np. kawa (i innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową” podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w przypadku proponowanego przez Wnioskodawcę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. kawa lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) – produkt, którego to cenę Wnioskodawca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie – w ocenie organu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do ww. rozporządzenia), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego – w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój (kawa) – objęty wyłączeniem na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów – jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej, to cena za ten napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową 23%.

Podkreślić należy, że gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na „część towarową” i „usługową” np. przy dostawie kawy podawanej z mlekiem, cukrem – to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywane do przygotowania serwowanego napoju, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. kawa), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie – przygotowanego w ramach usługi – gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania.

Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W przypadku możliwości nabycia jednego z tych świadczeń bez zakupu drugiego, świadczenie takie dla osoby nie przedstawia żadnej wartości. Np. zakup kawy (rozumianej jako produkt) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez kawy nie wypełni takiego celu konsumenta, jakim jest konsumpcja przygotowanej i podanej kawy.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest usługa wyżywienia, polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia (wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-852/13/MS stwierdzić należy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – jest tożsame z niniejszym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.