Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-447/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; internat; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; umowa; usługi; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową wartości niematerialnych i prawnych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej autorskich praw majątkowych i okresu ich amortyzacji,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 03 lutego 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Zamawiającym) zawarł umowę na wykonanie serwisu internetowego wraz z podstroną Biuletynu Informacji Publicznej (BIP) zgodnie z zatwierdzonym przez Spółkę projektem w następującym zakresie (& 1 pkt 1 umowy):

1.  projekt szaty graficznej spójnej z identyfikacją wizualną,
2.  dostosowanie wersji kolorystycznych dla każdego działu,
3.  wdrożenie systemu x stworzonego na potrzeby serwisu, opartego o mechanizm y, z panelem administracyjnym dostosowanym dla poszczególnych moderatorów,
4.  wykonanie 3 wersji językowych serwisu (podstawowa polska, dodatkowo: wersja angielska i niemiecka),
5.  składniki serwisu muszą być w pełni dostosowane do popularnych przeglądarek internetowych,
6.  opracowanie wersji strony na smartfony i tablety,
7.  zadbanie o nowoczesność, funkcjonalność i czytelność serwisu,
8.  zintegrowanie z serwisami społecznościowymi (…) i (…),
9.  zapewnienie dostępności dla osób niepełnosprawnych,
10.  pomoc i administracja techniczna.

Zgodnie z & 4 ust. 1 zawartej umowy, za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 15.375,00 zł brutto (netto 12.500 zł) za wykonanie serwisu internetowego, zgodnie z & 1 zawartej umowy.

Zgodnie z & 5 zawartej umowy ust.:

1.  Zamawiający nabywa majątkowe prawa autorskie do serwisu internetowego.
2.  W ramach wynagrodzenia określonego w & 4 ust. 1 Wykonawca przenosi na Zamawiającego pełnię przysługujących mu autorskich praw majątkowych, co uprawnia Zamawiającego do wyłącznego korzystania i rozporządzania projektem oraz serwisem bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.

Pismem uzupełniającym z 30 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nabyte prawa majątkowe spełniają definicję wskazaną w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  umowa nie określa odrębnego wynagrodzenia za nabyte autorskie prawa majątkowe. Paragraf 5 umowy stanowi, że w ramach wynagrodzenia określonego w umowie Wykonawca przenosi na Zamawiającego pełnię przysługujących mu autorskich praw majątkowych,
3.  nabyte autorskie prawa majątkowe do serwisu internetowego będą:
    *   nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
    *   używane przez okres dłuższy niż rok,
    *   wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatek w kwocie netto 12.500 zł (podatek VAT podlega odliczeniu przez Spółkę) na wykonanie serwisu internetowego zgodnie z umową stanowi wartość niematerialną i prawną – majątkowe prawa autorskie podlegające amortyzacji, czy też Spółka może zaliczyć je jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów?
2.  W przypadku zaliczenia wydatku do wartości niematerialnych i prawnych czy prawidłowym jest ustalenie wartości początkowej majątkowych praw autorskich w cenie nabycia 12.500 zł netto (podatek VAT podlega odliczeniu)?
3.  Czy prawidłowym jest w sytuacji uznania wydatku na wykonanie serwisu internetowego jako wartość niematerialną i prawną ustalenie okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie krótszy niż 24 miesiące (art. 16m ust. 1 pkt 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie serwisu internetowego wraz z jednoczesnym nabyciem majątkowych praw autorskich do serwisu internetowego zgodnie z zawartą umową stanowi wartość niematerialną i prawną, tj. stanowi majątkowe prawa autorskie podlegające amortyzacji.

Wartość początkową praw majątkowych, w tym autorskich praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw, która wynosi zgodnie z zawartą umową 12.500 zł netto (podatek VAT naliczony podlega odliczeniu przez Spółkę). Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej 12.500 zł netto, zdaniem Spółki, nie może być krótszy niż 24 miesiące. Spółka stosuje okres równy 24 miesiące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej autorskich praw majątkowych i okresu ich amortyzacji,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Kosztem uzyskania przychodów są również – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z przytoczonym przepisem – przy zakupie jakichkolwiek praw decydujące znaczenie ma właściwa kwalifikacja poniesionego wydatku, tj. ustalenie, czy zakupione prawa mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne.

Na podstawie cytowanego unormowania podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte (nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi te prawa, które zostały przez podatnika wytworzone),
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ponadto stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.): przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu: umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zawarł umowę na wykonanie serwisu internetowego wraz z podstroną Biuletynu Informacji Publicznej (BIP) zgodnie z zatwierdzonym przez niego projektem. Zgodnie z tą umową, za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 15.375,00 zł brutto (netto 12.500 zł). Ponadto Wnioskodawca nabył majątkowe prawa autorskie do tego serwisu. Wskazał on również, że nabyte prawa majątkowe spełniają definicję wskazaną w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz umowa nie określa odrębnego wynagrodzenia za nabyte autorskie prawa majątkowe (w ramach wskazanego wynagrodzenia Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę pełnię przysługujących mu autorskich praw majątkowych).

Wobec takiego stanu rzeczy należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług wymienionych w stanie faktycznym (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych) należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i zaliczyć – na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Należy wskazać, że Wnioskodawca nabył usługę obcą, w wyniku której doszło do wytworzenia serwisu internetowego. Tym samym, w tym zakresie nie powstała wartość niematerialna i prawna w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w ramach umowy doszło do przeniesienia na Spółkę również autorskich praw majątkowych do serwisu internetowego, tj. praw wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka staje się ich właścicielem na podstawie umowy za wynagrodzeniem. Zatem opisane autorskie prawa majątkowe są przez Spółkę nabywane. Dodatkowo Spółka wskazała, że będą one:

*   nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   używane przez okres dłuższy niż rok,
*   wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nabyte przez Spółkę autorskie prawa majątkowe do serwisu internetowego stanowią podatkową wartość niematerialną i prawną, a wydatek dotyczący jej nabycia pomniejszony o podatek od towarów i usług zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne w okresie co najmniej 24 miesięcy.

Elementem niezbędnym do dokonywania ww. odpisów amortyzacyjnych jest określenie wartości początkowej omawianych autorskich praw majątkowych. Skoro umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie tych praw, to zasadnym jest, aby ustalenie wartości początkowej nastąpiło przy współudziale Wykonawcy, który dysponuje najszerszą oraz najbardziej specjalistyczną wiedzą w zakresie faktycznie realizowanego przedmiotu umowy oraz jego specyfikacji; dzięki temu Wykonawca może dokonać najtrafniejszej oceny co do tego, jak kształtuje się relacja udziału wartości samych autorskich praw majątkowych w ogólnej wartości całego przedmiotu umowy realizowanej dla Spółki.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na nabycie usług związanych z wykonaniem serwisu internetowego wymienionych w pkt a-j stanu faktycznego (z wyjątkiem autorskich praw majątkowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – jako koszty pośrednie – w dacie ich poniesienia.

Natomiast w momencie, gdy dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do serwisu internetowego, Spółka jest zobowiązana do zaliczenia wskazanych praw do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wartość początkową tych praw należy ustalić w porozumieniu z ich Wykonawcą, a następnie pomniejszyć o podatek od towarów i usług. W takim przypadku kosztem podatkowym będą dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne w okresie nie krótszym niż 24 miesiące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.