Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-623/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-04
Teza: Czy w związku z faktem, że ostateczne określenie sposobu wykorzystania inwestycji nastąpiło przed oddaniem jej do użytkowania, w tak przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zgodnie z art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 5-7 ustawy, w deklaracji za grudzień 2007 roku?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W minionych latach Gmina zakończyła realizację projektu „Budowa oczyszczalni ścieków dla gminy”. Projekt był dofinansowany ze środków unijnych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Projekt inwestycyjny realizowany był na przestrzeni kilku lat i został zakończony w styczniu 2008 r. Dokumenty OT potwierdzające przyjęcie środków trwałych stanowiących opisaną oczyszczalnię zostały wystawione 31 stycznia 2008 r. Prace budowlane w ramach projektu były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, które naliczały Gminie podatek VAT na wystawianych przez siebie fakturach. W trakcie realizacji inwestycji jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone. W szczególności nie można było jednoznacznie określić czy przedmiotowa inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona do nowoutworzonego zakładu budżetowego, użyczona nieodpłatnie do nowoutworzonej spółki komunalnej, czy też będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę. W konsekwencji, w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego Gmina nie odliczała podatku VAT od wspomnianych faktur, gdyż brak było jednoznacznego związku pomiędzy realizowaną inwestycją a działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dopiero 28 grudnia 2007 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, w której ustalono opłatę za zrzut ścieków dostarczanych do oczyszczalni ścieków (uchwała weszła w życie 1 stycznia 2008 r.). Podjęcie uchwały stanowiło de facto formalne potwierdzenie, że oczyszczalnia nie zostanie przekazana do zakładu budżetowego, czy też spółce komunalnej tylko będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

30 stycznia 2008 r. oddano oczyszczalnię do użytku, tj. wprowadzono inwestycję do ewidencji środków trwałych. W tym samym roku faktycznie uruchomiono oczyszczalnię, jak i podpisano umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, przy czym stroną tych umów była Gmina. W wyniku podpisanych umów, Gmina działając jako podatnik podatku VAT, faktycznie od marca 2008 r. rozpoczęła wystawianie faktury VAT dokumentującej wykonanie usług na rzecz jej mieszkańców.

Faktury dokumentujące realizację inwestycji, jak i faktury dokumentujące sprzedaż realizowaną z wykorzystaniem oczyszczalni wystawiane były na ten sam numer NIP Gminy.

Elementy składające się na oczyszczalnie figurują generalnie w ewidencji środków trwałych Gminy jako odrębne środki trwałe, w szczególności:

*   budynek obsługowo-techniczny,
*   budynek sita i piaskownik,
*   wiata osadu odwodnionego,
*   przepływomierz ścieków oczyszczonych,
*   wylot,
*   stacja zlewcza ścieków dowożonych,
*   płyta składowa osadu odwodnionego,
*   przepompownia ścieków surowych,
*   reaktor osadu czynnego,
*   przepompownia recyrkulacyjna osadu wtórnego.

Dodatkowo, oprócz powyżej opisanych środków trwałych, w związku z inwestycją Gmina poniosła również koszty pośrednie m.in. takie jak koszt przygotowania dokumentacji, wykonanie ekspertyz, instalacji przyłączy itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że ostateczne określenie sposobu wykorzystania inwestycji nastąpiło przed oddaniem jej do użytkowania, w tak przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty zgodnie z art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 5-7 ustawy, w deklaracji za grudzień 2007 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w przedmiotowym stanie faktycznym ostateczne określenie sposobu wykorzystania inwestycji nastąpiło przed oddaniem jej do użytkowania, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT w deklaracji za grudzień 2007 roku.

Opisana korekta dotyczyć będzie wszystkich faktur związanych z realizacją opisanej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie oczyszczalni do użytkowania.

Uzasadnienie

Gmina opiera swoje stanowisko na następującej argumentacji, jak i indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej 30 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-939/12 -2/JN) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że zdarzenie skutkujące prawem do korekty podatku naliczonego (tj. ostateczne określenie faktycznego sposobu wykorzystania inwestycji) wystąpiło w grudniu 2007 r., przedstawione powyżej stanowisko powinno być oceniane w świetle regulacji ustawy o VAT obowiązujących w tym okresie. W konsekwencji, Wnioskodawca przywołuje poniżej regulacje obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jako podatnik podatku VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach unijnych. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 347, dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednocześnie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji w przypadku których wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy jest (zarówno w obecnym jak i wówczas obowiązującym stanie prawnym) wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika podatku VAT, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie obowiązki. Niemniej, w przypadku gdy takie wyłączenie naruszałoby zasady konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy) lub w przypadku gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: Gmina) jest traktowana jako podatnik VAT.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej „USG”) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG).

Z powyższego wynika, iż działając w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami (jak jest w przypadku zadań polegających na gospodarce ściekami) na podstawie umów cywilnoprawnych Gminie, w świetle przepisów obowiązujących w 2007 r. (jak i obecnie), nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT. W konsekwencji, w opisanym zakresie Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a zatem pierwszy z opisanych powyżej warunków należy uznać za spełniony.

Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów regulujących rozliczanie podatku naliczonego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że odliczenie jest prawnie dozwolone jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że zgodnie z zasadą ogólną kwalifikacja danego wydatku jako dającego prawo do rozliczenia podatku naliczonego lub nie dającego takiego prawa powinna co do zasady następować bezpośrednio w momencie poniesienia takiego wydatku (lub też w kolejnych bezpośrednio następujących okresach rozliczeniowych).

W konsekwencji, w przypadku gdy w momencie ponoszenia wydatku podatnik nie jest w stanie jednoznacznie ocenić, czy dany wydatek ostatecznie będzie faktycznie wykorzystany do czynności opodatkowanych, czy też nie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że cytowane wcześniej regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika (tu: Gminę) planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Dlatego też, ustawodawca pragnąc zabezpieczyć podstawowe prawo w systemie podatku VAT tj. odliczanie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych wprowadził szczególne uregulowania opisujące zasady rozliczania podatku w przypadku, gdy ponoszone wydatki początkowo zostały potraktowane jako nie dające prawa do odliczenia podatku, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku regulują zasady opisane w treści art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle natomiast art. 91 ust. 8 przywołanej ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza przywołanych regulacji zdaniem Gminy prowadzi do wniosku, że w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego powinien znaleźć zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W zaistniałym bowiem stanie faktycznym Gmina ponosiła wydatki związane z planowanym wytworzeniem środka trwałego, którego ostateczne przeznaczenie w momencie ich ponoszenia nie było znane. Gmina nie odliczała zatem podatku naliczonego w momencie spływania faktur dokumentujących, wykonywane na jej rzecz, prace związane z wytwarzanym środkiem trwałym. Jednocześnie przed oddaniem inwestycji do użytkowania (tj. 31 stycznia 2008 r.), Gmina podjęła ostateczną decyzję o sposobie wykorzystania wytwarzanej inwestycji (tj. uchwała z 27 grudnia 2007, która decyzją Rady Gminy weszła w życie 1 stycznia 2008 r.). Uchwała potwierdza przeznaczenie wykonywanej inwestycji do celów opodatkowanych. W konsekwencji, zmieniło się przeznaczenie inwestycji, której budowa skutkowała obciążaniem Gminy fakturami VAT z naliczonym podatkiem VAT. Co więcej przeznaczenie to zmieniło się przed oddaniem inwestycji do używania (28 grudnia 2007 r. podjęcie uchwały; 1 stycznia 2008 r. wejście w życie uchwały; 31 stycznia 2008 r. oddanie inwestycji do używania). Powyższe zdaniem Gminy wprost wypełnia przesłanki do zastosowania przywołanej powyżej regulacji art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

W szczególności bowiem w momencie wytwarzania opisanej inwestycji Gmina nie miała pewności czy przedmiotowa inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona do zakładu budżetowego, spółki komunalnej, czy też będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę.

*   skutki podatkowe przekazania infrastruktury do nowoutworzonego zakładu budżetowego

Powyższe wynika m.in. z faktu, że podstawową formą wyposażania w mienie nieruchome pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi (w tym samorządowymi zakładami budżetowymi) stanowi oddawanie w trwały zarząd, o którym mowa w art. 43-49a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.; dalej jako „UGN”). Sposób ten jest podstawową drogą w jaką jednostki samorządu terytorialnego wyposażają samorządowe jednostki budżetowe oraz inne jednostki organizacyjne. Z uwagi na fakt, iż ww. tryb ma charakter administracyjno-urzędowy (odbywa się na podstawie orzeczenia w drodze decyzji administracyjnej), nie zaś cywilno-prawny jak np. oddanie w najem czy dzierżawę, to gminom przy wydatkach inwestycyjnych dotyczących obiektów przekazywanych następnie w trwały zarząd (budowa, remont, modernizacja itp.) nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. brak związku z czynnościami opodatkowanymi gmin.

Dodatkowo, Gmina w zakresie w jakim dokonuje czynności w trybie administracyjno – urzędowym jest organem władzy publicznej, o którym mowa w ww. przepisie – co potwierdził Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB z 19 lipca 2012 r. wydanej po wyrokach WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11. Oddanie przez jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomości w trwały zarząd następuje w formie wydania decyzji administracyjnej na podstawie art. 45 ust. 1 UGN oraz art. 104 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. W przypadku więc przekazywania nieruchomości w tym trybie Gmina korzysta z wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie.

W konsekwencji, w przypadku przekazania inwestycji do zakładu budżetowego, po stronie Gminy nie doszłoby do wykonania czynności opodatkowanej, co skutkowałoby brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

*   skutki podatkowe przekazania inwestycji do nowoutworzonej spółki komunalnej

Podobne konsekwencje wystąpiłyby w przypadku przekazania inwestycji do spółki komunalnej. Przywołana powyżej UGN dopuszcza również jako jedną z form gospodarowania nieruchomościami Gminy, oddanie jej w użyczenie, zgodnie z art. 13 ust. 1 UGN w związku z art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej „k.c.”) lub w najem albo dzierżawę (art. 13 ust. 1 UGN w związku z art. 659-709 k.c.).

Umowa użyczenia w przeciwieństwie do umów najmu czy dzierżawy ma charakter nieodpłatny, co wynika jednoznacznie z przepisów prawa (art. 710 k.c.). W konsekwencji, umowa użyczenia nie generowałaby po stronie Gminy jakichkolwiek dochodów budżetowych, a tym samym obrotów w rozumieniu ustawy o VAT. Według Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie ze strony jednostki samorządu terytorialnego majątku w ramach użyczenia podmiotowi, który te zadania będzie także wykonywał, jest nieodpłatną czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu. Wynika to m.in. z interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. IPPP1-443-381/10-4/AS i z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP1-443-599/10-2/MP. Nie rodzi w konsekwencji dla Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do wytworzenia udostępnianego w ten nieodpłatny sposób (choć do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) majątku.

W związku z faktem, iż oba rozpatrywane powyżej scenariusze prowadziły do wniosku, że inwestycja może zostać przeznaczona do czynności nieopodatkowanych, a w konsekwencji niedających prawa do odliczania podatku naliczonego, Gmina nie odliczyła tego podatku.

Dlatego też jak zaznaczono powyżej w momencie ponoszenia wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia żadnej części podatku naliczonego związanego z inwestycją w oczyszczalnię ścieków. Dopiero po podjęciu uchwały o ostatecznym sposobie wykorzystania wytwarzanej inwestycji, która, co istotne w świetle brzmienia cytowanego powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, została podjęta i weszła w życie przed oddaniem inwestycji do używania, ustalono, że inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W szczególności uznano, że Gmina dysponuje wystarczającymi środkami, aby właściwie zarządzać wybudowaną infrastrukturą a powołanie zakładu budżetowego czy też spółki komunalnej nie jest uzasadnione ekonomicznie. W skutek przyjęcia uchwały o takim przeznaczeniu inwestycji, doszło w praktyce do zmiany przeznaczenia wytwarzanej inwestycji przed oddaniem jej to użytkowania. Co więcej podjęcie opisanej uchwały w praktyce oznaczało konieczność podpisania umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą i korzystającymi z wybudowanej oczyszczalni, a w konsekwencji oznaczało, że w zakresie świadczenia usług dotyczących gospodarki ściekami Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, że w tak opisanym stanie faktycznym, w czasie wytwarzania inwestycji (tj. przed oddaniem jej do użytkowania), której przeznaczenie nie było jasno i ostatecznie sprecyzowane do momentu podjęcia opisanej uchwały doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do jej wytworzenia. Początkowo Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie było znane bowiem ostateczne przeznaczenie inwestycji). Następnie w wyniku podjęcia uchwały i określenia, że wytwarzana inwestycja będzie wykorzystywana bezpośrednio w Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu doszło do wypełnienia warunków zastosowania przywołanej powyżej regulacji art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Rozliczenie korekty

W ocenie Gminy w przypadku dokonywania korekty podatku naliczonego zgodnie z treścią przywołanego art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji. Powyższe zdaniem Gminy wynika z brzmienia przywołanej regulacji, która w swojej treści odwołuję się do zasad dokonania korekty opisanych w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

W pierwszym z przepisów, do których odwołuje się art. 91 ust. 8 (tj. w art. 91 ust. 5) ustawodawca zastrzegł bowiem, że „korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż”.

Stanowisko Gminy w świetle innych interpretacji Ministra Finansów

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana 30 stycznia 2013 r., z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443 -939/12-2/JN.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem przywołanej interpretacji był fakt zmiany przeznaczenia inwestycji o charakterze sportowo-rekreacyjnym, wynikający podobnie jak w opisanym stanie faktycznym, z planowanego wykorzystania budowanego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne użyczenie), ale ostatecznie zdecydowano o jej wykorzystaniu do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatna dzierżawa). Co istotne decyzja o sposobie wykorzystania opisanego obiektu została podjęta w trakcie jego budowy, co oznacza, że obiekt ten nie był przed zmianą przeznaczenia wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podobnie jak w przypadku Gminy, w pewnym momencie podjęto decyzję o sposobie wykorzystania obiektu, który to moment został uznany przez organ wydający interpretację, z upoważnienia Ministra Finansów, za moment, w którym zmieniło się przeznaczenie obiektu.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG. W odpowiedzi na wniosek organ podatkowy utożsamił ze zmianą przeznaczenia sytuację, gdy podczas wytwarzania inwestycji Gmina podjęła decyzję o utworzeniu komunalnej spółki, do której przekaże wybudowaną inwestycję w formie odpłatnej dzierżawy, zamiast dotychczas stosowanego rozwiązania, tj. przekazania inwestycji w nieodpłatny zarząd do zakładu budżetowego. W szczególności w przywołanej interpretacji organ stwierdził, że „…przedmiotowa infrastruktura (tj. infrastruktura będąca w budowie w momencie podjęcia decyzji o przekazaniu jej w formie odpłatnej dzierżawy do spółki komunalnej - dopisek Gminy) nigdy nie miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej, ale do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem, w ocenie organu, w przedstawionej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji powyższego, gmina w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż opisane stanowisko organu podatkowego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3390/12.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Gminę, należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy Gmina rozważa różne scenariusze zakładające wykorzystywanie budowanej inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności podlegających opodatkowaniu a następnie podejmuje decyzję o faktycznym wykorzystaniu danej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych dochodzi w praktyce do zmiany przeznaczenia inwestycji.

W konsekwencji, jak zaznaczono powyżej, w świetle obowiązujących wówczas przepisów Gminie przysługuje prawo do odpowiedniej korekty podatku naliczonego, bowiem pierwotnie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a następnie prawo to się pojawiło (w wyniku podpisania umów cywilnoprawnych i wykorzystania oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 13 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W minionych latach Gmina zakończyła realizację projektu „Budowa oczyszczalni ścieków dla gminy”. Projekt był dofinansowany ze środków unijnych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanej inwestycji podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, tj. nie był refinansowany w ramach otrzymanego dofinansowania.

Projekt inwestycyjny realizowany był na przestrzeni kilku lat i został zakończony w styczniu 2008 r. Dokumenty OT potwierdzające przyjęcie środków trwałych stanowiących opisaną oczyszczalnię zostały wystawione 31 stycznia 2008 r. Prace budowlane w ramach projektu były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, które naliczały Gminie podatek VAT na wystawianych przez siebie fakturach. W trakcie realizacji inwestycji jej przeznaczenie nie było ostatecznie określone. W szczególności nie można było jednoznacznie określić czy przedmiotowa inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona do nowoutworzonego zakładu budżetowego, użyczona nieodpłatnie do nowoutworzonej spółki komunalnej, czy też będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę. W konsekwencji, w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego Gmina nie odliczała podatku VAT od wspomnianych faktur, gdyż brak było jednoznacznego związku pomiędzy realizowaną inwestycją a działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dopiero 28 grudnia 2007 r. Rada Gminy podjęła uchwałę, w której ustalono opłatę za zrzut ścieków dostarczanych do oczyszczalni ścieków (uchwała weszła w życie 1 stycznia 2008 r.). Podjęcie uchwały stanowiło de facto formalne potwierdzenie, że oczyszczalnia nie zostanie przekazana do zakładu budżetowego, czy też spółce komunalnej tylko będzie bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

30 stycznia 2008 r. oddano oczyszczalnię do użytku, tj. wprowadzono inwestycję do ewidencji środków trwałych. W tym samym roku faktycznie uruchomiono oczyszczalnię, jak i podpisano umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków z mieszkańcami Gminy, przy czym stroną tych umów była Gmina. W wyniku podpisanych umów, Gmina działając jako podatnik podatku VAT, faktycznie od marca 2008 r. rozpoczęła wystawianie faktury VAT dokumentującej wykonanie usług na rzecz jej mieszkańców.

Faktury dokumentujące realizację inwestycji, jak i faktury dokumentujące sprzedaż realizowaną z wykorzystaniem oczyszczalni wystawiane były na ten sam numer NIP Gminy.

Elementy składające się na oczyszczalnie figurują generalnie w ewidencji środków trwałych Gminy jako odrębne środki trwałe, w szczególności: budynek obsługowo-techniczny, budynek sita i piaskownik, wiata osadu odwodnionego, przepływomierz ścieków oczyszczonych, wylot, stacja zlewcza ścieków dowożonych, płyta składowa osadu odwodnionego, przepompownia ścieków surowych, reaktor osadu czynnego, przepompownia recyrkulacyjna osadu wtórnego.

Dodatkowo, oprócz powyżej opisanych środków trwałych, w związku z inwestycją Gmina poniosła również koszty pośrednie m.in. takie jak koszt przygotowania dokumentacji, wykonanie ekspertyz, instalacji przyłączy itp.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa inwestycja w trakcie realizacji nie miała określonego sposobu wykorzystania. Decyzja o sposobie wykorzystania infrastruktury wodociągowej nastąpiła uchwałą z 28 grudnia 2007 r. Inwestycja została oddana do użytkowania 30 stycznia 2008 r.

Należy wskazać, że skoro oczyszczalnia ścieków nigdy nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o przeznaczeniu zakupionych towarów i usług podjęto bowiem przed oddaniem oczyszczalni ścieków do użytkowania.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło określenie przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że w zakresie wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków, przed podjęciem decyzji co do jej przeznaczenia, Gmina powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wynikających z powołanych przepisów. Korekty dokonuje się w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za grudzień 2007.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.