Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.54.2018.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi działalność m. in. w zakresie świadczenia usług agenta transferowego dla funduszy inwestycyjnych, usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zarządzania infrastrukturą informatyczną. Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem własnych, autorskich programów komputerowych, które tworzone są przez pracowników Spółki. Ponadto, Spółka sprzedaje wytworzone przez siebie programy komputerowe innym podmiotom (klientom).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m. in. programistów i architektów systemowych \[dalej łącznie: Pracownicy\]. W ramach realizowanych obowiązków służbowych, Pracownicy wykonują:

1.  prace polegające na działalności twórczej, tj. w szczególności:
    *   projektowanie systemów informatycznych;
    *   budowanie i rozwijanie oprogramowania oraz jego poszczególnych części tworząc kody źródłowe, dokumentacje systemów;
    *   weryfikowanie współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów;
    *   gromadzenie, analizę i opis wymagań systemu;
    *   tworzenie struktury systemów;
    *   wytwarzaniu systemów (programowaniu);
    *   opracowywanie alternatywnych rozwiązań dla struktury oprogramowania;
    *   tworzenie dokumentacji systemów;
    *   tworzenie prototypów systemówdalej: prace twórcze\];
2.  prace niezwiązane z działalnością twórczą, sprowadzające się do wykonywania innych obowiązków wynikających z umowy o pracę \[dalej: prace nietwórcze\].

Wskazane powyżej prace twórcze wykonywane przez Pracowników dotyczą programów komputerowych. Efektem prac twórczych, realizowanych w ramach konkretnych projektów prowadzonych w Spółce, jest, co do zasady, powstanie kodów źródłowych lub jego elementów oraz przygotowawczego materiału projektowego w postaci różnego rodzaju zapisów, wykresów, tabeli czy komend. Wyniki prac twórczych Pracowników stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim\]. Tym samym, jako utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi i znakami graficznymi (programy komputerowe) stanowią one przedmiot prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, co oznacza, że Pracownicy posiadają prawa autorskie do utworów w zakresie wynikającym z ustawy o prawie autorskim. Jednocześnie ww. wyniki prac twórczych Pracowników podlegają ochronie prawno-autorskiej dla programów komputerowych, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Spółka (w porozumieniu z Pracownikami) zamierza dokonać zmiany umów o pracę poprzez wyodrębnienie zadań przydzielanych Pracownikom. W szczególności w umowach o pracę wyodrębnione zostaną zadania związane z pracami twórczymi w zakresie programów komputerowych, których efektem jest sporządzanie utworów przez Pracowników.

Jednocześnie do umów o pracę zostaną wprowadzone postanowienia \[dalej: Postanowienia\] dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów (programów komputerowych) tworzonych przez Pracowników oraz wyodrębniających i uściślających zasady ustalania wysokości wynagrodzeń autorskich pracowników z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi \[dalej: honorarium autorskie\].

Wypłata honorarium autorskiego będzie uzależniona od wytworzenia i zaewidencjonowania w danym miesiącu utworu (również utworu w postaci nie ukończonej). Spółka określać będzie maksymalną kwotę honorarium autorskiego dla każdego z pracowników, w zależności od stawki godzinowej pracownika. Zostaną określone warunki otrzymania honorarium, w szczególności wykonanie utworu (również utworu w postaci nieukończonej), zaewidencjonowanie czasu poświęconego na pracę twórczą jak i zaewidencjonowanie samego utworu (również utworu w postaci nieukończonej).

W Postanowieniach zostanie sprecyzowane (w zakresie dozwolonym przez art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim), że pracodawca (Spółka) nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu (również w przypadku, gdy utwór ma postać nieukończoną) stworzonego przez Pracownika z chwilą zapłaty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wysokość stawki godzinowej za pracę Pracownika będzie wynikać z Postanowień. Wysokość wynagrodzenia za pracę wynikającego z prac nietwórczych Pracowników będzie równa różnicy łącznej kwoty wynagrodzenia i honorarium autorskiego. W wyniku ww. zmiany umów o pracę miesięczne wynagrodzenie Pracowników będzie się składało z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za pracę wynikającego z prac nietwórczych Pracowników,
2.  honorarium autorskiego.

Jednocześnie Spółka zamierza wdrożyć system mający na celu precyzyjne ewidencjonowanie czasu pracy oraz efektów prac twórczych Pracowników polegających na tworzeniu utworów (w postaci programów komputerowych). W ramach powyższego systemu Spółka zamierza zatem prowadzić:

1.  ewidencję prac twórczych (utworów do wykonania) zlecanych każdemu Pracownikowi,
2.  ewidencję stworzonych przez Pracowników utworów, następnie nabytych przez Spółkę,
3.  ewidencję czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Pracownicy będą zobowiązani do bieżącego uzupełniania ewidencji prac twórczych o czas pracy faktycznie poświęcony na przygotowanie utworów. Ewidencja zawierać będzie szereg szczegółowych informacji dotyczących utworów wykonywanych przez Pracowników w ramach realizowanych projektów tj. nazwę każdego utworu, jego rodzaj, ilość czasu poświęconą na wykonanie poszczególnych utworów. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ewidencja będzie rozliczana, a efektem rozliczenia będzie raport podsumowujący prace twórcze Pracownika. Na podstawie posiadanych raportów Spółka będzie określać wysokość honorarium autorskiego (w tym również z tytułu utworów w postaci nieukończonej). Jednocześnie Spółka prowadzić będzie ewidencję nabytych do swojego majątku utworów stworzonych przez Pracowników w ramach wykonanych i zaewidencjonowanych prac twórczych. W konsekwencji, możliwe będzie jednoznaczne określenie, że efektem konkretnych prac twórczych Pracowników jest powstanie utworu (również utworu w postaci nieukończonej).

W okresie, kiedy Pracownik nie będzie tworzył utworów i nie będzie przenosił na Spółkę autorskich praw majątkowych (okres choroby, urlopów wypoczynkowych i innych nieobecności) jego wynagrodzenie będzie traktowane jako niezwiązane z pracami twórczymi, a wysokość kosztów uzyskania przychodu Pracownika będzie ustalana na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych \[dalej jako: podatek PIT\] jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek PIT od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłacanych na rzecz Pracowników. Oznacza to, że Wnioskodawca, po wprowadzeniu wyżej opisanych zmian umów o pracę w zakresie rozporządzania przez Pracowników autorskimi prawami majątkowymi oraz zasad ustalania honorarium autorskiego należnego im z tego tytułu, będzie zobligowany do prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla przychodów Pracowników osiąganych w ramach stosunku pracy zarówno z tytułu wykonywania prac twórczych, jak i nietwórczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do części miesięcznego przychodu Pracownika stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za prace twórcze) Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia Pracowników stanowiącego honorarium autorskie (wynagrodzenie za prawa do utworów w postaci programów komputerowych) Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Przy czym, tak ustalone koszty uzyskania przychodów nie przekroczą w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy PIT przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. przykładowo, prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2016 r., sygn. I SA/Ke 414/14) oraz stanowisk organów podatkowych dotyczących wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT wynika, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w przypadku, gdy dwie następujące przesłanki zaistnieją łącznie:

1.  w wyniku pracy pracownika będącego twórcą powstaje efekt w postaci utworu w rozumieniu
2.  dochodzi do rozporządzenia przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z utworu przez pracodawcę.

Jednocześnie, działalność twórcza powinna dotyczyć jednego z obszarów wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, aby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów było możliwe.

Analizując pierwszą z ww. przesłanek, zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa PIT nie definiuje pojęcia „twórca" to jednak w zakresie praw autorskich (utworu będącego przedmiotem praw autorskich) odsyła do odrębnych przepisów, czyli ustawy o prawie autorskim. Stąd, dokonując oceny czy omawiana przesłanka jest spełniona w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w tym czy Pracownik może zostać uznany za twórcę a efekt jego pracy za utwór, należy odwołać się do ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Kolejno, art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jednocześnie o byciu twórcą decyduje fakt stworzenia utworu w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, uznać należy, iż czynności wykonywane przez Pracowników w ramach stosunku pracy, w zakresie przypadającym na prace twórcze (polegające na tworzeniu programów komputerowych, tj. na przygotowywaniu kodów źródłowych lub ¡ego elementów oraz przygotowawczego materiału projektowego w postaci różnego rodzaju zapisów, wykresów, tabeli czy komend) przynoszą rezultaty w postaci utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Oznacza to, że Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Podsumowując, pierwsza z przesłanek zostanie spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę - w zakresie w jakim wykonują prace twórcze - są twórcami, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek należy wskazać, że ustawa o prawie autorskim reguluje kwestię praw autorskich, w tym zagadnienie powstania i nabycia praw autorskich do utworów pracowniczych. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórca jest osobą, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wnikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zauważyć należy, że Spółka zamierza dokonać zmiany umów o pracę z Pracownikami poprzez wprowadzenie postanowień, zawierających zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników oraz wyodrębniające i uściślające zasady ustalania jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowi honorarium autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi do utworów, w tym utworów w formie nieukończonej (zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim również nieukończone utwory stanowią przedmiot prawa autorskiego). Z chwilą wykonania prac twórczych, majątkowe prawa autorskie do utworów będą przenoszone na Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że również druga z przesłanek będzie spełniona. Pracownicy rozporządzać będą majątkowymi prawami autorskim do utworów lub ich części poprzez przeniesienie ich na Wnioskodawcę.

W obecnym stanie prawnym do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest także zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez twórców do jednego z obszarów działalności twórczej, wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT znajduje zastosowanie między innymi do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Należy wskazać, iż zarówno na gruncie ustawy PIT jaki i w ustawie o prawie autorskim pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” jak również pojęcie „programu komputerowego” nie zostało zdefiniowane. Brak definicji programu komputerowego spowodowany jest szybkością zmian w świecie informatyki, w związku z czym ewentualna definicja byłaby narażona na szybką dezaktualizację.

Możliwe jest jednak wyróżnienie pewnych cech/elementów świadczących o powstaniu programu komputerowego (lub jego części) podlegającego ochronie na gruncie ustawy o prawie autorskim. W doktrynie podkreśla się, że „program komputerowy to zatem zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.” \[P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2017 Wydanie 1.\] Z kolei zgodnie z pkt 7 preambuły Dyrektywy w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych \[Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE, Dz. U. UE L z dnia 5 maja 2009 r., nr 111, poz. 16; dalej: Dyrektywa 2009/24/WE\] „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.”

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (por. również pkt 11 Preambuły Dyrektywy 2009/24/WE: „W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego „interfejsy”, nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą”). Wymaga również wskazania, że program komputerowy podlega ochronie, jeżeli jest oryginalny tj. stanowi własną intelektualną twórczością jego autora (żadnych innych kryteriów nie stosuje się przy dokonywaniu jego kwalifikacji do ochrony).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego prace twórcze wykonywane przez Pracowników należy zakwalifikować do tej właśnie kategorii. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prace twórcze obejmują w szczególności projektowanie systemów informatycznych, budowanie i rozwijanie oprogramowania oraz jego poszczególnych części (tworząc kody źródłowe i dokumentacje systemów). Tego rodzaju działania prowadzą wprost do powstania programu komputerowego lub też mają charakter przygotowawczych prac projektowych prowadzących do rozwoju programu komputerowego. Również budowanie i rozwijanie oprogramowania, poprzez tworzenie kodów źródłowych, stanowi twórczą pracę, której efekt w postaci programu komputerowego będzie podlegać ochronie na gruncie ustawy o prawie autorskim. Kody źródłowe są bowiem kluczowym elementem konstrukcyjnym programu komputerowego - zestawem „instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu” (Pkt 7 Dyrektywa 2009/24/WE).

Podobnie należy ocenić czynności polegające na gromadzeniu, analizie i opisie wymagań systemu oraz weryfikowaniu współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów. Przeprowadzenie analizy i opisu wymagań systemu oraz weryfikacja komponentów oprogramowania pozwala na zebranie przygotowawczego materiału projektowego, stanowiącego podstawę do tworzenia nowych programów czy aplikacji, a także do wprowadzania modyfikacji/ulepszeń w programach istniejących. Jednocześnie przygotowawczy materiał projektowy został wprost uznany za program komputerowy na gruncie art. 1 pkt 1 Dyrektywy 2009/24/WE (zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy 2009/24/WE: „\[\`(...)\`\] Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „programy komputerowe” obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy”).

Wszystkie ww. prace pozostają ściśle związane z programami komputerowymi i stanowią typowe czynności wykonywane w zawodzie programisty i architekta systemowego. Efektem prac twórczych jest natomiast powstanie kodów źródłowych lub jego elementów oraz przygotowawczego materiału projektowego w postaci różnego rodzaju zapisów, wykresów, tabeli, dokumentacji czy komend. W doktrynie wskazuje się, że „ochronie podlega forma wyrażenia programu komputerowego, która najczęściej przyjmuje postać flowchartów (schematów blokowych), różnego rodzaju wykresów, tabeli. Materiały przygotowawcze będą - podobnie jak program komputerowy - chronione jak utwory literackie” (P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2017 Wydanie 1). Jednocześnie każda forma wyrażenia programu może stanowić przedmiot prawa autorskiego. Tym samym, wynik prac twórczych Pracowników wpisuje się w zakres ochrony przewidzianej dla programów komputerowych w ustawie o prawie autorskim. W konsekwencji należy uznać, że opisane we wniosku prace wykonywane przez Pracowników, stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT.

Podsumowując powyższą argumentację uznać należy, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym uprawnione będzie zastosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, gdyż hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT będzie spełniona. Czynności wykonywane przez Pracowników stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT.

Przy czym, z uwagi na fakt, że w ramach umów o prace Pracownicy wykonują zarówno prace twórcze prowadzące do powstania utworów, jak i nietwórcze, Spółka jest świadoma, że brak jest możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej kwoty przychodu/wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, 50% koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do przychodów wynikających z korzystania przez twórców z autorskich praw majątkowych bądź rozporządzania tymi prawami. Jednocześnie, jak zostało wskazane, nie wszystkie czynności wykonywane przez Pracowników w ramach stosunku pracy związane są z pracami twórczymi, czyli prowadzącymi do powstania utworu chronionego prawem autorskim. W związku z powyższym, Postanowienia w zmienionych umowach o pracę określać będą zasady pozwalające na precyzyjne ustalenie jaka część miesięcznego wynagrodzenia/przychodów Pracownika stanowić będzie wynagrodzenie za prace twórcze (honorarium autorskie). Ponadto, w wykonaniu Postanowień, Spółka każdorazowo przed rozpoczęciem prac twórczych przez Pracowników wskazywać będzie jakie utwory lub ich części mają zostać przygotowane przez Pracowników.

Ustalenie wynagrodzenia miesięcznego przypadającego na prace twórcze, które prowadzić będą do powstania utworów, dokonywane będzie w oparciu o szczegółową ewidencję prac twórczych zleconych Pracownikom oraz ewidencję stworzonych przez Pracowników utworów, które będą następnie nabyte przez Spółkę. Innymi słowy, wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana każdorazowo w oparciu o rzeczywiste prace twórcze wykonane przez Pracowników, których rezultatem będzie powstanie konkretnych utworów (w tym także utworów w postaci nieukończonej, będących przedmiotem prawa autorskiego) lub ich części.

Zdaniem Spółki do wynagrodzenia i tym samym przychodu Pracownika określanego w ww. sposób możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że bez wpływu na powyższe pozostaje kwestia czy programy komputerowe będące wynikiem prac twórczych Pracowników zostały - na moment wypłaty honorarium autorskiego - ukończone, czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończona. Tym samym możliwe jest przeniesienie przez Pracownika autorskiego prawa majątkowego w stosunku do części utworu i przyznanie mu honorarium autorskiego przez Spółkę. Możliwe będzie więc zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów także w tym zakresie (jednocześnie Spółka zaznacza, że finalnym efektem prac twórczych będzie utwór w postaci ukończonej).

W kontekście powyższego wymaga wskazania, że bez wpływu na możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pracowników wykonujących prace twórcze pozostaje sposób kalkulacji wynagrodzenia przyznawanego Pracownikom z tytułu honorarium autorskiego. Innymi słowy, brak jest przeciwskazań do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w przypadku gdy w danym miesiącu zostanie wykonany i zaewidencjonowany utwór (również w postaci nieukończonej). W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1378/11), zgodnie z którym „sposób wynagradzania współtwórców projektu nie ma znaczenia dla kwestii kosztów uzyskania ich przychodów. Jest to przedmiot akceptacji twórcy dla proponowanych reguł wynagrodzenia.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zakres i efekty prac twórczych Pracowników, w tym sposób rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi do efektów tych prac (utworów), jak również zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za te prace (honorarium autorskie), Spółka jako płatnik podatku PIT uprawniona będzie zastosować w stosunku do honorarium autorskiego 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Przy czym, tak ustalone koszty uzyskania przychodów nie przekroczą w roku podatkowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że od 1 stycznia 2018 r. maksymalna kwota kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami uległa dwukrotnemu zwiększeniu - zmianie uległ art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Jednocześnie do ustawy PIT wprowadzono art. 22 ust. 9b, zawierający katalog działalności, do których zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści uzasadnienia (por. uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; druk sejmowy nr 1878, VIII Kadencja; dalej: Uzasadnienie), do projektu zmian m.in. ustawy PIT, celem wprowadzonej nowelizacji przepisów dot. opodatkowania twórców jest poprawa sytuacji podatników wykonujących twórcze zawody - nowelizacja powstała w odpowiedzi na ich oczekiwania. W Uzasadnieniu wskazano ponadto, że „Skutkiem podwyższania kwoty wolnej od podatku i limitu mającego zastosowanie do 50% kosztów uzyskania przychodów będzie wzrost dochodów pozostających w dyspozycji podatników.” Nie ulega więc wątpliwości, że ustawodawca dokonując zmian w omawianej regulacji miał na celu interes podatnika i w żadnym stopniu nie zmierzał do ograniczenia zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzenie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT do ustawy PIT stanowi wyraz stanowiska ustawodawcy, że działalność twórcza w zakresie programów komputerowych powinna korzystać z możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wskazuje jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z wniosku wynika, że Spółka określać będzie maksymalną kwotę honorarium autorskiego dla każdego z pracowników, w zależności od stawki godzinowej pracownika, wysokość stawki godzinowej za pracę pracownika będzie wynikać z postanowień (wprowadzonych do umów o pracę), a wysokość wynagrodzenia za pracę wynikającego z prac nietwórczych pracowników będzie równa różnicy łącznej kwoty wynagrodzenia i honorarium autorskiego. Jednocześnie Spółka zamierza wdrożyć system mający na celu precyzyjne ewidencjonowanie czasu pracy oraz efektów prac twórczych pracowników polegających na tworzeniu utworów. Pracownicy będą zobowiązani do bieżącego uzupełniania ewidencji prac twórczych o czas pracy faktycznie poświęcony na przygotowanie utworów. Ewidencja zawierać będzie szereg szczegółowych informacji dotyczących utworów wykonywanych przez Pracowników w ramach realizowanych projektów tj. nazwę każdego utworu, jego rodzaj, ilość czasu poświęconą na wykonanie poszczególnych utworów. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ewidencja będzie rozliczana, a efektem rozliczenia będzie raport podsumowujący prace twórcze Pracownika. Na podstawie posiadanych raportów Spółka będzie określać wysokość honorarium autorskiego.

Wskazać należy, że system mający na celu precyzyjne ewidencjonowanie czasu pracy oraz efektów prac twórczych pracowników wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane wynikające z tego systemu rejestracji wykazują tylko prace twórcze (utwory do wykonania) zlecane każdemu pracownikowi, stworzone przez pracowników utwory, następnie nabyte przez Spółkę oraz czas pracy poświęcony na stworzenie tych utworów ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzone przez Spółkę ewidencje i raporty podsumowujące są niezbędne w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie są wystarczające do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnić się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.