Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-924/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku dokonywania korekty tego podatku, na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; najem; przedpłaty; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 24 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku dokonywania korekty tego podatku, na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku dokonywania korekty tego podatku, na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadził i obecnie w 2012 r. prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianych usług finansowych, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Poza usługami zwolnionymi od podatku w 2011 r. świadczył i obecnie świadczy usługi opodatkowane VAT (tj. usługi reklamowe, sponsoring, dostawa mediów, usługi umożliwienia prowadzenia działalności w lokalu pracownikom innego podmiotu, opłaty licencyjne, a także oddaje w najem lokale użytkowe nie na cele mieszkalne - wszystkie te usługi objęte są podstawową stawką podatku VAT). Udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w 2011 r. wyniósł 4% (wskaźnik faktyczny - ustalony po zakończeniu roku 2011), natomiast w trakcie roku podatkowego zakupy mieszane (związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) nie zostały odliczone w ogóle i zostaną obecnie odliczone najpierw poprzez korektę poszczególnych miesięcy 2011 r. (według wskaźnika planowanego, ustalonego na początku roku 2011 i wynoszącego 16 %), a następnie w tym samym czasie dokonana zostanie korekta miesiąca stycznia 2012 r., w której dokonane zostanie ostateczne rozliczenie tego podatku naliczonego - według wskaźnika faktycznego za 2011 r. Lokale użytkowe nie są własnością Wnioskodawcy, lecz są wynajmowane od innego podmiotu. Podmiot ten posiada tytuł prawny do tych lokali i oddał je w najem Wnioskodawcy, z możliwością dalszego ich podnajmu innym podmiotom lub wykorzystywania lokali do prowadzenia w nich oddziałów, w których świadczone są usługi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (usługi zarówno opodatkowane, jak i zwolnione). Na podstawie zawartego Porozumienia oraz Generalnej Umowy Najmu Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a innym podmiotem, najemca zobowiązał się do wpłacenia wynajmującemu jednorazowej przedpłaty czynszów na wynajmowane lokale. Przedpłata na poczet wynajmowanych lokali została wpłacona w dniu 10 czerwca 2011 r. Wynajmujący wystawił fakturę VAT na otrzymaną przedpłatę czynszu -wpływ faktury do Wnioskodawcy czerwiec 2011 r. Wpłacona przedpłata czynszów dotyczyła różnych okresów rozliczeniowych, w zależności od konkretnego lokalu: w niektórych lokalach wpłacona przedpłata obejmowała okres do końca grudnia 2011, ale w większości przypadków jest to przedpłata na czynsz na kilka lat „do przodu”. Wnioskodawca w miesiącu czerwcu 2011 r. dokonał weryfikacji otrzymanej faktury VAT, dokumentującej dokonaną przedpłatę czynszów za najem lokali i podjął następującą decyzję, co do odliczenia podatku naliczonego VAT z tej faktury:

*   podatek naliczony od przedpłaty czynszu na poczet lokali oddanych przez Wnioskodawcę w dalszy podnajem odliczono w pełnej wysokości w miesiącu otrzymania faktury VAT i przedpłaty czynszu (czyli w czerwcu 2011 r.), ponieważ zakup ten służył bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej (dalszy podnajem nie na cele mieszkaniowe),
*   pozostała kwota podatku naliczonego z faktury VAT (od pozostałej części przedpłaty za najem lokali) odliczona zostanie poprzez korektę według obowiązującego w 2011 r. wskaźnika struktury (planowanego), gdyż w tych pozostałych lokalach Wnioskodawca posiada oddziały i obecnie, a także w 2011 r. w każdym z tych oddziałów prowadzi własną działalność gospodarczą, która jest w części zwolniona od podatku, a w części opodatkowana VAT. Następnie Wnioskodawca dokona korekty miesiąca stycznia 2012 r. i skoryguje odliczenia tego podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedpłatę, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - stosując wskaźnik proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem faktycznie obliczony za 2011 r. po zakończeniu 2011 r. w korekcie deklaracji za miesiąc styczeń 2012 r.

Stan faktyczny.

W lutym 2012 r. Wnioskodawca rozwiązał jedną z umów podnajmu lokalu użytkowego, zawartą z kontrahentem i tym samym od marca 2012 r. lokal ten służy sprzedaży mieszanej (skoro nie jest wynajmowany, to służy działalności Wnioskodawcy - czyli działalności mieszanej - opodatkowanej i zwolnionej). Przedpłata za ten lokal w czerwcu 2011 r. obejmowała okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. (na ponad 8 lat „do przodu”).

Zdarzenia przyszłe.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca rozwiąże którąś z umów podnajmu lokalu z kontrahentem zewnętrznym, natomiast w związku z najmem tego lokalu, wcześniej dokona przedpłaty na najem tego lokalu na kilka (kilkanaście czy kilkadziesiąt) miesięcy i odliczy VAT w całości od tego przedpłaconego czynszu w miesiącu dokonania zapłaty i otrzymania faktury. Następnie po rozwiązaniu umowy podnajmu, przeznaczy ten lokal na potrzeby własnego oddziału, który nie będzie świadczył żadnych usług opodatkowanych VAT, tylko będzie świadczył usługi zwolnione od podatku w całości. Tym samym nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu, a zatem i nabytej usługi najmu, za którą Wnioskodawca dokona przedpłaty za czynsz na kilkanaście (lub kilkadziesiąt) miesięcy z zakupu służącego w całości sprzedaży opodatkowanej (zakupu usługi najmu do dalszego podnajmu) - VAT odliczony w całości, na zakup służący w całości sprzedaży zwolnionej (zakup usługi najmu lokalu, w którym będzie oddział prowadzący wyłącznie sprzedaż zwolnioną). Rozwiązanie takiej umowy i przeznaczenie lokalu do sprzedaży tylko zwolnionej może nastąpić zarówno w ciągu 12 miesięcy od dokonanej przedpłaty na najem i pełnego odliczenia VAT z faktury za ten czynsz oraz oddania usługi najmu do użytkowania (czyli rozpoczęcia użytkowania wynajmowanego lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy), jak również po upływie tych 12 miesięcy od przedpłaty czynszu i odliczenia podatku VAT oraz oddania usługi najmu do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie do stanu faktycznego: mając na względzie, że Wnioskodawca w czerwcu 2011 r. dokonał przedpłaty czynszów za najem lokali i odliczył podatek VAT naliczony od dokonanej przedpłaty, który dotyczył lokali, będącym przedmiotem umowy podnajmu (a zatem służących bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej), a następnie w lutym 2012 r. rozwiązano jedną umowę najmu lokalu, a co za tym idzie od marca 2012 r. Wnioskodawca wykorzystuje nabytą usługę najmu do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), powstała wątpliwość, o której wyjaśnienie się zwraca, tj.:

Czy Wnioskodawca, w sytuacji gdy odliczył w całości podatek VAT od przedpłaty czynszów za najem lokalu i wykorzystywał nabytą usługę najmu do końca grudnia 2011 r. oraz w styczniu i w lutym 2012 r. do sprzedaży opodatkowanej w całości - czyli do dalszego podnajmu, a następnie, w związku z rozwiązaniem umowy podnajmu w lutym 2012 r. i rozpoczęciem wykorzystywania tego lokalu do sprzedaży mieszanej, mógł uznać, że w związku z tym, iż zmiana przeznaczenia nabytej usługi najmu z wykorzystywanej w całości do sprzedaży opodatkowanej na wykorzystywanie do sprzedaży mieszanej nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego 2011, to nie powoduje to obowiązku dokonania, na podstawie art. 91 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego - odliczonego w całości z faktury VAT w czerwcu 2011 r., dokumentującej przedpłatę czynszu za okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. na najem tego konkretnego lokalu?

Pytania do zdarzeń przyszłych: mając na względzie, że Wnioskodawca wpłacił (lub wpłaci) wynajmującemu podmiotowi przedpłatę czynszów za najem lokali na kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy z góry i odliczy w całości podatek VAT od tej przedpłaty czynszu, a lokale te będą przedmiotem umowy podnajmu (a zatem będą służyć bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej), a następnie rozwiązanoby jedną umowę podnajmu lokalu i Wnioskodawca zacząłby wykorzystywać ten lokal tylko do sprzedaży zwolnionej (otwierając w nim oddział, w którym wykonywałby tylko czynności zwolnione), powstała wątpliwość, o której wyjaśnienie się zwraca, tj.:

1.  Czy Wnioskodawca, w sytuacji gdy odliczyłby w całości podatek VAT od przedpłaty za czynsz za kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy z góry za najem lokalu i wykorzystywałby przez co najmniej 12 miesięcy od miesiąca oddania usługi do użytkowania, przedpłaty czynszu i odliczenia podatku naliczonego, nabytą usługę najmu do sprzedaży opodatkowanej w całości - czyli do dalszego podnajmu lokalu, a następnie po tym okresie 12 miesięcy rozwiązałby umowę podnajmu tego lokalu i rozpoczął wykorzystywanie tego lokalu do sprzedaży tylko zwolnionej (prowadząc w lokalu oddział wykonujący tylko usługi zwolnione), mógłby uznać, że w związku z tym, iż zmiana przeznaczenia nabytej usługi najmu z wykorzystywanej w całości do sprzedaży opodatkowanej na wykorzystywaną wyłącznie do sprzedaży zwolnionej nastąpiła po upływie 12 miesięcy od miesiąca oddania usługi do użytkowania, to nie powoduje to obowiązku dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego - odliczonego w całości z faktury VAT w miesiącu otrzymania faktury VAT, potwierdzającej przedpłatę czynszu za kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy za najem tego konkretnego lokalu?
2.  Czy Wnioskodawca, w sytuacji gdy odliczyłby w całości podatek VAT od przedpłaty czynszu za kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy za najem lokalu i wykorzystywałby, nie dłużej niż przez 12 miesięcy od miesiąca oddania usługi do użytkowania, przedpłaty czynszu i odliczenia podatku naliczonego oraz oddania do użytkowania usługi - nabytą usługę najmu do sprzedaży opodatkowanej w całości - czyli do dalszego podnajmu, a następnie przed upływem tych 12 miesięcy rozwiązałby umowę podnajmu tego lokalu i rozpoczął wykorzystywanie tego lokalu do sprzedaży tylko zwolnionej (prowadząc w lokalu oddział wykonujący tylko usługi zwolnione), mógłby uznać, że w związku z tym, iż zmiana przeznaczenia nabytej usługi najmu z wykorzystywanej w całości do sprzedaży opodatkowanej na wykorzystywaną wyłącznie do sprzedaży zwolnionej nastąpiła przed upływem 12 miesięcy od miesiąca oddania usługi do użytkowania (czyli od miesiąca rozpoczęcia wykorzystywania wynajmowanego lokalu na cele działalności gospodarczej), to wystąpiłby obowiązek dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego, odliczonego (w miesiącu otrzymania faktury) z faktury VAT, potwierdzającej przedpłatę czynszu za najem tego konkretnego lokalu, a co za tym idzie należałoby skorygować w całości (do zera) odliczony wcześniej podatek VAT naliczony, w miesiącu zmiany przeznaczenia wynajmowanego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do stanu faktycznego, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz w świetle art. 187-190 Dyrektywy 112, po zakończeniu roku podatkowego 2011, nie należy dokonywać żadnej korekty podatku naliczonego, odliczonego w całości przez Wnioskodawcę w miesiącu czerwcu 2011 r. z faktury VAT potwierdzającej przedpłatę czynszu za okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. za najem lokalu, który był do końca roku 2011 przedmiotem podnajmu - czyli służył w całości sprzedaży opodatkowanej, nawet w sytuacji, gdy w lutym 2012 r. rozwiązano umowę podnajmu i od miesiąca marca 2012 r. wynajmowany lokal służy Wnioskodawcy do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) - czyli do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przypadku gdy korekta podatku naliczonego wynika ze zmiany wykorzystania nabytej usługi z usługi wykorzystywanej w całości do sprzedaży opodatkowanej (czyli pełne prawo do odliczenia VAT) na wykorzystywanie do sprzedaży mieszanej (czyli odliczenie VAT naliczonego wskaźnikiem struktury sprzedaży), zastosowanie zawsze znajduje art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli w czerwcu 2011 r. dokonano odliczenia podatku VAT w całości od przedpłaty czynszu za okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. z tytułu najmu lokalu (ponieważ lokal był wynajmowany dalej - na podstawie umowy podnajmu), a następnie w lutym 2012 r. rozwiązano umowę podnajmu, a co za tym idzie lokal jest od marca 2012 r. wykorzystywany do sprzedaży mieszanej, to w takim przypadku nie dokonuje się korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że w przypadku korekty w związku ze zmianą przeznaczenia ze sprzedaży opodatkowanej (odliczenie w całości) na sprzedaż mieszaną (odliczenie wskaźnikiem struktury), przepisy wskazują dla usług najmu okres korekty, jeżeli zmiana przeznaczenia nastąpiła do końca roku, w którym usługa została nabyta i wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego - czyli w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku do końca 2011 r. Natomiast jeżeli zmiana przeznaczenia nastąpiła po zakończeniu roku 2011 - czyli tak, jak to ma miejsce w stanie faktycznym, to korekty odliczonego wcześniej w całości podatku naliczonego, nie dokonuje się. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że podatek naliczony został odliczony z faktury VAT dokumentującej fakt otrzymania przedpłaty czynszu za najem lokalu wpłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego z góry (na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r.), ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jednocześnie fakturę VAT z tytułu usługi najmu wystawia się najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku w dniu otrzymania przedpłaty na czynsz), co wynajmujący uczynił. Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca posiadał zatem pełne prawo do odliczenia VAT z tej faktury, dokumentującej przedpłatę czynszu za najem, ponieważ lokal był przedmiotem podnajmu (czyli w całości służył do sprzedaży opodatkowanej). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej przedpłatę czynszu (co miało miejsce w omawianym stanie faktycznym). Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem m.in. ust. 12 tego artykułu. Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednak faktura VAT, której odliczenia dokonał Wnioskodawca, to faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (czyli faktura dokumentująca przedpłatę), co oznacza, że art. 86 ust. 12 tej ustawy nie stosuje się do omawianego przypadku. Tym samym w miesiącu dokonania przedpłaty czynszu najmu za okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. i otrzymania faktury VAT za tą przedpłatę w miesiącu czerwcu 2011 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku naliczonego w całości już miesiącu czerwcu 2011 r., bez względu na fakt, że usługa najmu nie została jeszcze w całości wykonana, a przedpłata czynszu za najem była za okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do zdarzeń przyszłych, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o podatku VAT oraz w świetle art. 187-190 Dyrektywy 112, należy postąpić następująco:

*   jeżeli Wnioskodawca odliczyłby w całości podatek naliczony z faktury dokumentującej przedpłatę czynszu za najem lokalu na kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy, a następnie, wykorzystywałby ten lokal (i usługę najmu) do jego podnajmu - czyli w całości do sprzedaży opodatkowanej - przez co najmniej 12 miesięcy od miesiąca oddania tej usługi do użytkowania (i odliczenia podatku naliczonego z faktury za opłacony z góry czynsz), to nie byłby obowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, nawet w sytuacji, gdyby po upływie wskazanego okresu 12 miesięcy rozwiązał umowę podnajmu i rozpoczął wykorzystywanie tego lokalu (nabytej usługi najmu) wyłącznie do sprzedaży zwolnionej (otwierając w lokalu oddział świadczący wyłącznie usługi zwolnione z VAT),
*   jeżeli Wnioskodawca odliczyłby w całości podatek naliczony z faktury dokumentującej przedpłatę czynszu za najem lokalu na kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy, a następnie, wykorzystywałby ten lokal (i usługę najmu) do jego podnajmu - czyli w całości do sprzedaży opodatkowanej - krócej niż przez 12 miesięcy od miesiąca oddania tej nabytej usługi do użytkowania (i odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedpłatę czynszu), i rozwiązałby przed upływem tych 12 miesięcy umowę podnajmu i rozpocząłby wykorzystywanie tego lokalu (nabytej usługi najmu) wyłącznie do sprzedaży zwolnionej (otwierając w lokalu oddział świadczący wyłącznie usługi zwolnione z VAT), to byłby obowiązany do dokonania korekty do zera (w całości) odliczonego podatku VAT naliczonego od przedpłaty czynszu za najem tego lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, w miesiącu zmiany przeznaczenia nabytej usługi z wykorzystywanej do sprzedaży opodatkowanej na wykorzystywaną wyłącznie do sprzedaży zwolnionej.

W przypadku, gdy korekta podatku naliczonego wynika ze zmiany wykorzystania nabytej usługi z usługi wykorzystywanej w całości do sprzedaży opodatkowanej (czyli pełne prawo do odliczenia VAT) na wykorzystywanie wyłącznie do sprzedaży zwolnionej (czyli brak prawa do odliczenia VAT naliczonego) zastosowanie zawsze znajduje art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli w miesiącu dokonania przedpłaty czynszu za najem za kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy i oddania nabytej usługi do używania, w tym miesiącu i odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu otrzymanej w tym miesiącu faktury VAT, dokumentującej dokonaną przedpłatę, ponieważ wykorzystywano lokal do dalszego podnajmu (czyli do sprzedaży opodatkowanej), a następnie po upływie 12 miesięcy od oddania usługi najmu do użytkowania (czyli od rozpoczęcia wykorzystywania wynajmowanego lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej - tu do podnajmu) rozwiązano umowę najmu i rozpoczęto wykorzystywanie lokalu do działalności zwolnionej z VAT, ze względu na upływ wspomnianego okresu 12 miesięcy, w takim przypadku nie dokonuje się korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytej usługi z wykorzystywanej w całości do sprzedaży opodatkowanej na wykorzystywaną wyłącznie do sprzedaży zwolnionej, przepis art. 91 ust. 7c ustawy wskazuje dla usług najmu okres 12 miesięcy, w trakcie którego, jeżeli nastąpi taka zmiana przeznaczenia, to korekty dokonuje się (korygując wcześniej odliczony w całości podatek VAT do zera - czyli korekta in minus całego odliczonego podatku VAT) w miesiącu zmiany przeznaczenia. Natomiast jeżeli zmiana przeznaczenia nastąpiła po zakończeniu tego okresu 12 miesięcy, to korekty nie dokonuje się. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że podatek naliczony został odliczony z faktury VAT dokumentującej fakt otrzymania od Wnioskodawcy przedpłaty czynszu za najem lokalu za kilka (kilkanaście czy kilkadziesiąt) miesięcy, ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jednocześnie fakturę VAT z tytułu usługi najmu wystawia się w dniu powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku w dniu otrzymania przedpłaty czynszu za najem), co wynajmujący uczynił. Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca posiadał pełne prawo do odliczenia VAT z tej faktury, dokumentującej tą przedpłatę, ponieważ lokal był przedmiotem podnajmu (czyli w całości służył do sprzedaży opodatkowanej). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej przedpłatę czynszu (co miało miejsce w omawianym stanie faktycznym). Jednocześnie w mysi art. 86 ust. 10 pkt 1) ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem m.in. ust. 12 tego artykułu. Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jednak faktura VAT, z której odliczenia dokonał Wnioskodawca, to faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (czyli faktura dokumentująca przedpłatę), co oznacza, że art. 86 ust. 12 tej ustawy nie stosuje się do omawianego przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w miesiącu przedpłaty czynszu za najem lokalu za kilka (kilkanaście czy kilkadziesiąt) miesięcy i otrzymania faktury VAT dokumentującej tą przedpłatę, w miesiącu otrzymania faktury VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku naliczonego w całości już miesiącu otrzymania przedmiotowej faktury VAT, bez względu na fakt, że usługa najmu nie została jeszcze w całości wykonana, a czynsz zostałby opłacony z góry za kilka (kilkanaście lub kilkadziesiąt) miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Analizując powyższe przepisy na tle zarówno przedstawionego stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zaliczkę na poczet świadczenia usług najmu odnoszącą się do lokali, które były (będą) przedmiotem najmu na cele inne niż mieszkalne w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma faktury potwierdzające otrzymanie przez wynajmującego przedmiotowe zaliczki, w oparciu o art. 86 ust. 10 ww. ustawy bądź, jeżeli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W opisanych okolicznościach nie ma zastosowania cytowany art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten nie dotyczy faktur potwierdzających dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja – jak wynika z wniosku - miała (będzie miała) miejsce.

Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie (dochodzić będzie) do sytuacji, w której, na skutek rozwiązania umowy najmu, dojdzie do zmiany przeznaczenia usługi najmu, w części odnoszącej się do kwoty podatku naliczonego związanego z zaliczką przyporządkowaną odpowiednim okresom, przy czym:

*   w stanie faktycznym zmiana ta dotyczyć będzie sytuacji, w której pierwotnie (w momencie otrzymania faktury) Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie na skutek rozwiązania umowy najmu i wykorzystywania danego lokalu do czynności tzw. mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych) zmianie ulegnie zakres prawa do odliczenia (wystąpi prawo do odliczenia, jednakże wyłącznie częściowe, a nie pełne),
*   w zdarzeniach przyszłych zmiana ta dotyczyć będzie sytuacji, w której pierwotnie (w momencie otrzymania faktury) Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie na skutek rozwiązania umowy najmu i wykorzystywania danego lokalu do czynności wyłącznie zwolnionych zmianie ulegnie zakres prawa do odliczenia, tj. nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi, co powoduje brak prawa do odliczenia.

Zatem, w związku ze zmianą przeznaczenia opisanych usług najmu, zmianie ulegnie również zakres prawa do odliczenia podatku VAT. Przepisy ustawy przewidują bowiem stosowanie korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy, wprowadził możliwość korygowania kwoty podatku naliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1–6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych), bądź czadź też zwolnionych.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analizując treść ww. przepisów wskazać należy, iż wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania wprost przepisy art. 91 ust. 7b i 7c. W ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia usług, zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym podatek naliczony podlegający korekcie dotyczyć będzie kwot przyporządkowanych usługom najmu za poszczególne okresy, które nie były (nie będą) wykorzystane do czynności wyłącznie opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym nie można bowiem traktować usług najmu za marzec 2012 r. i następne miesiące, jako wykorzystywanych wcześniej do czynności opodatkowanych. Przyjąć należy bowiem, iż usługa najmu za miesiąc marzec i następne była nabyta w celu wykorzystania jej do celów działalności opodatkowanej (i nie mogła być wcześniej wykorzystana do tych celów), a następnie zmianie uległo jej przeznaczenie, zatem Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia usługi najmu, zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w części odnoszącej się do usługi najmu, która nie została wykorzystana zgodnie z pierwotnym jej przeznaczeniem, na zasadzie określonej w art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Tożsame zasady będą dotyczyły sposobu dokonania korekty w opisanych zdarzeniach przyszłych. W związku z rozwiązaniem umowy najmu, podatek naliczony, odliczony na podstawie faktur zaliczkowych, z związku ze zmianą przeznaczenia, w części odnoszącej się do usług najmu za okresy, począwszy od momentu rozpoczęcia wykorzystywania do celów działalności wyłącznie zwolnionej, będzie podlegał korekcie w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy. W rezultacie pełne prawo do odliczenia przy nabyciu usług najmu będzie przysługiwało w odniesieniu do usług najmu dotyczących okresu, w którym Wnioskodawca faktycznie wykorzysta tą usługę do czynności opodatkowanych (Wnioskodawca w odniesieniu do tej części odliczonego podatku naliczonego nie będzie miał obowiązku dokonywania korekt), natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w ogóle (poprzez obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy) w odniesieniu do usług najmu za okres, w którym usługi te Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności zwolnionych.

Bez wpływu na zakres korekty pozostawać będzie okoliczność, czy do rozwiązania umowy dojdzie przed upływem 12 miesięcy od rozpoczęcia przez Wnioskodawcę świadczenia usług najmu, czy też po upływie 12 miesięcy.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń i wysokość kwot należnych z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.