Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-961/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nabytej w 2013 r. (Nieruchomość 1), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkowany w ustawowym terminie na nabycie Nieruchomości 2, może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zakup Nieruchomości 2 został sfinansowany środkami ze sprzedaży Nieruchomości 1. Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w darowiźnie, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży, który to kredyt został zaciągnięty na nabycie Nieruchomości 2, nie może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości 1 na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości 2,
*   **prawidłowe**\- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 r. Pan Mariusz S. („Wnioskodawca”) otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość („Nieruchomość 1”), którą w tym samym roku Wnioskodawca sprzedał. Cenę sprzedaży Nieruchomości 1 nabywca w części uiścił w gotówce, a pozostałą jej część jest zobowiązany spłacać w miesięcznych ratach do 2017 r. W związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości 1 będzie wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF. W 2014 r. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny („Nieruchomość 2”) za cenę zbliżoną do ceny sprzedaży Nieruchomości 1. Z uwagi na rozłożenie części ceny sprzedaży Nieruchomości 1 na raty, Wnioskodawca przed zakupem Nieruchomości 2 nie otrzymał całej kwoty przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1. Otrzymaną część przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 Wnioskodawca przeznaczył w całości na zakup Nieruchomości 2. Brakującą część ceny zakupu Nieruchomości 2 Wnioskodawca sfinansował kredytem zaciągniętym na zakup Nieruchomości 2, spłacanym wyłącznie z rat na jakie została rozłożona pozostała część ceny sprzedaży Nieruchomości 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF podlegać będzie w całości dochód ze sprzedaży Nieruchomości 1?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., „UPDOF”) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UPDOF wskazuje art. 30e UPDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UPDOF w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki na cele mieszkaniowe, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF zostały wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 UPDOF. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu łub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 UPDOF za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia; o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W związku z tym, że art. 21 ust. 25 pkt 3 UPDOF dotyczy odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie podlega analizie w niniejszym wniosku.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF wynika, że zwolnienie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: mianowicie wydatkuje przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UPDOF na cele mieszkaniowe wskazane w UPDOF oraz dokona tego wydatkowania przed upływem terminu dwuletniego liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło to zbycie.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 UPDOF określają dwie formy wydatkowania na cele mieszkaniowe podatnika uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 UPDOF uprawnia do zastosowania zwolnienia jeśli dochód jest przeznaczony na spłatę kredytu na zakup innej nieruchomości, a kredyt ten został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c UPDOF. Przepis ten należy odczytywać jako mający zastosowanie do sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wydatkowania dochodu na zakupu kolejnej nieruchomości po uzyskaniu dochodu ze zbycia dotychczas posiadanej nieruchomości, ale na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości zakupionej wcześniej.

Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF dotyczy wydatkowania po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UPDOF, na zakup kolejnej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczności przedmiotowego stanu faktycznego mieszczą się w hipotezie art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF, albowiem Wnioskodawca dokonał nabycia kolejnej nieruchomości po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży pierwszej. Sposób finansowania nabycia kolejnej nieruchomości Wnioskodawcy (Nieruchomość 2) pozostaje bez znaczenia, skoro do wydatkowania (co potwierdza umowa nabycia Nieruchomości 2) doszło po uzyskaniu dochodu ze sprzedaży Nieruchomości 1, nie później niż 2 lata od końca roku kalendarzowego w którym został uzyskany ten dochód.

Wnioskodawca wskazuje, że ani art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, ani art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF nie zawiera definicji „wydatkowania” przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-c) UPDOF na cele mieszkaniowe, a tym samym UPDOF nie przesądza o jedynym właściwym sposobie wydatkowania tego przychodu na cele mieszkaniowe, uprawniającym do przedmiotowego zwolnienia. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF nie można wyprowadzić wniosku, że o „wydatkowaniu” świadczy tylko i wyłącznie bezpośrednie „wyzbycie się” tych samych środków pieniężnych, które stanowiły przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej.

Wnioskodawca jest zdania, że definitywne nabycie prawa własności Nieruchomości 2 przed upływem terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, przy jednoczesnym przeznaczaniu rat ceny sprzedaży Nieruchomości 1 na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup Nieruchomości 2 świadczy o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 zgodnie z przesłankami z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF.

Wnioskodawca wskazuje również, że nabycie prawa własności Nieruchomości 2 potwierdza realizację w ustawowym terminie celu regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF. Celem komentowanej regulacji było, jak to zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1951/12, „zachęcenie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`) U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego”.

Ponadto okoliczność przeznaczenia wprost i pośrednio przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 na zakup Nieruchomości 2 wskazuje na przyczynowości zachodzącą między sprzedażą jednej, a zakupem drugiej nieruchomości mieszkaniowej, co wpisuje się w ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie wyłącznie literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF byłoby niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; „Konstytucja”) i wyrażoną w niej zasadą równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa) nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów. W tym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać interpretacji przepisów UPDOF. Odmienna interpretacja od wskazanej wyżej przez Wnioskodawcę prowadziłaby do sytuacji, w której osoba fizyczna dokonująca sprzedaży nieruchomości z rozłożeniem płatności ceny na raty (ze względów ekonomicznych/życiowych) nie miałaby prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDF, natomiast osoba fizyczna dokonująca sprzedaży nieruchomości bez rozłożenie płatności ceny na raty (bowiem okoliczności sprzedaży nie zmuszają do tego podatnika), mogłaby w pełni korzystać z takiego prawa. Zdaniem Wnioskodawcy kwestia uregulowania między stronami umowy sprzedaży nieruchomości sposobu płatności ceny sprzedaży odnosi się do sfery technicznej wykonania zobowiązania i nie jest różnicą wystarczającą, aby wpływała na uprawnienia podatników w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF.

Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, że część przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1, którą Wnioskodawca otrzymał po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 1 wprost przeznaczył na sfinansowanie części ceny zakupu Nieruchomości 2. Pozostałą część ceny zakupu Nieruchomości 2 Wnioskodawca sfinansował z kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości 2. Raty kredytu Wnioskodawca spłaca tylko i wyłącznie z comiesięcznych rat ceny sprzedaży Nieruchomości 1. W rezultacie cała kwota ceny sprzedaży Nieruchomości 1 zostanie faktycznie przekazana na zakup Nieruchomości 2.

Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w ustawowym terminie nabył prawo własności Nieruchomości 2 oraz dokona wydatkowania całego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 na realizację własnego celu mieszkaniowego w postaci zakupu Nieruchomości 2, Wnioskodawca jest zdania, że zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 131 UPDOF objęta będzie cała kwota dochodu ze sprzedaży Nieruchomości 1.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. ) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość („Nieruchomość 1”), którą w tym samym roku Wnioskodawca sprzedał. Cenę sprzedaży Nieruchomości 1 nabywca w części uiścił w gotówce, a pozostałą jej część jest zobowiązany spłacać w miesięcznych ratach do 2017 r. W związku ze sprzedażą Nieruchomości 1 Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości 1 będzie wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF. W 2014 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie („Nieruchomość 2”) za cenę zbliżoną do ceny sprzedaży Nieruchomości 1. Z uwagi na rozłożenie części ceny sprzedaży Nieruchomości 1 na raty, Wnioskodawca przed zakupem Nieruchomości 2 nie otrzymał całej kwoty przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1. Otrzymaną część przychodu ze sprzedaży Nieruchomości 1 Wnioskodawca przeznaczył w całości na zakup Nieruchomości 2. Brakującą część ceny zakupu Nieruchomości 2 Wnioskodawca sfinansował kredytem zaciągniętym na zakup Nieruchomości 2, spłacanym wyłącznie z rat na jakie została rozłożona pozostała część ceny sprzedaży Nieruchomości 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych zarówno między osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nabytej również w 2013 r. w drodze darowizny, podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przychodem ze sprzedaży są kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane. Jest to wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychód powstaje z chwilą podpisania przez obie strony umowy sprzedaży, niezależnie od tego, kiedy nastąpi zapłata i czy w ogóle nastąpi. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży z płatnością rozłożoną na raty podstawą do naliczenia podatku dochodowego jest cała wartość rzeczy wyrażona w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty, nie ma jednak znaczenia fakt, że część płatności w postaci kolejnych rat podatnik otrzyma dopiero w przyszłości, np. w następnym roku.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości może w całości przeznaczyć na na zakup innego lokalu mieszkalnego w części sfinansowanego kredytem.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Pierwszy warunek nie został przez Wnioskodawcę spełniony, gdyż Wnioskodawca zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w 2014 r., a więc nie przed sprzedażą nieruchomości nabytej w darowiźnie.

W świetle powyższego przepisu w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w darowiźnie, zostanie wydatkowany w części na spłatę kredytu zaciągniętego po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży, to przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro raty kredytu Wnioskodawca spłaca tylko i wyłącznie z miesięcznych rat ceny sprzedaży Nieruchomości 1, to w rezultacie kwotę ze sprzedaży Nieruchomości 1 przeznacza na nabycie Nieruchomości 2 i powinno uprawniać to Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości 1.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nabytej w 2013 r. (Nieruchomość 1), podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkowany w ustawowym terminie na nabycie Nieruchomości 2, może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zakup Nieruchomości 2 został sfinansowany środkami ze sprzedaży Nieruchomości 1.

Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w darowiźnie, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży, który to kredyt został zaciągnięty na nabycie Nieruchomości 2, nie może korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.