Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.522.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług i nieuznanie wpłat za opodatkowane zaliczki.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług oraz nieuznania wpłat na Rachunki Programowe za opodatkowane zaliczki i braku obowiązku wystawienia faktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług oraz nieuznania wpłat na Rachunki Programowe za opodatkowane zaliczki i braku obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, A. jest spółką Skarbu Państwa, której zadaniem i misją jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Polski oraz na podstawie ustawy o (…), podejmowanie działań antykryzysowych, w tym służących zapobieganiu lub łagodzeniu skutków wywołanych COVID-19. Wzmocnienie polskich instytucji (…), w tym powstanie (…), było elementem Strategii na rzecz (…) do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.). Poza działalnością inwestycyjną prowadzoną na zasadach rynkowych, do zadań A., określonych w Ustawie o (…), należy wykonywanie zadań powierzonych przez organy administracji rządowej, inne jednostki wykonujące zadania publiczne lub jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w związku z sytuacjami kryzysowymi, w tym rozprzestrzenianiem się COVID-19.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, na mocy ustawy o (…), zawarł z Ministerstwem umowę o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych (dalej: Umowa), o naturze zbliżonej do umowy zlecenia, zgodnie z którymi została mu powierzona realizacja rządowego programu udzielania przedsiębiorcom (dalej: Beneficjenci) wsparcia finansowego w postaci „(…)” (dalej łącznie: Programy).

Zasady opisujące program udzielania wsparcia finansowego (dalej: Zasady Programowe) opisane zostały w dokumencie programu (…).

Programy są realizowane z wykorzystaniem środków finansowych zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych A., wykorzystywanych wyłącznie na cele realizowania Programów (dalej: Rachunki Programowe), w sposób wskazany w Umowie.

Równocześnie wymaga wskazania, że Programy przewidują zróżnicowane wsparcie - w ramach realizacji Programów zawierane są z osobą fizyczną lub osobą prawną uprawnioną do ubiegania się o otrzymanie finansowania (dalej: Beneficjentami) różne rodzaje umów, takie jak: (i) w ramach B - umowa subwencji finansowej, (ii) C - umowa pożyczki preferencyjnej, umowa pożyczki płynnościowej, umowa inwestycyjna, porozumienie akcjonariuszy czy umowa międzywierzycielska.

Umowy zawarte pomiędzy A a Beneficjentami przewidują wzajemne przepływy środków finansowych. Z jednej strony bowiem szeroko rozumiane finansowanie przekazywane jest przez A na rzecz Beneficjentów (łącznie dalej: Finansowanie), a z drugiej strony również Beneficjenci przekazują określone środki finansowe do A wykonując swoje zobowiązania wynikające z zawartych z nimi umów, które powiększają pulę środków finansowych zgromadzonych na Rachunkach Programowych. Jednakże, A każdorazowo przekazując oraz otrzymując środki finansowe w ramach danej umowy z Beneficjentem nie ma prawa swobodnego nimi dysponowania, tj. wykorzystuje i może wykorzystywać takie środki wyłącznie w zgodzie z Zasadami Programowymi.

Wnioskodawca wskazuje, że realizuje powierzone zadania odpłatnie - za wynagrodzeniem (dalej: Wynagrodzenie).

Ponadto Wnioskodawca realizuje Programy Finansowania na rzecz Beneficjentów we własnym imieniu, natomiast ostatecznie na koszt i ryzyko Skarbu Państwa oraz nie jest uprawniony do nabywania praw i zaciągania zobowiązań w imieniu Skarbu Państwa.

A. nie ma możliwości dowolnej zmiany przeznaczenia środków finansowych znajdujących się na Rachunkach Programowych, pomimo że formalnie w momencie ich wpływu na Rachunki Programowe stają się one przejściowo własnością A. Przepływy środków finansowych na Rachunkach Programowych odbywają się w następujący sposób:

Wpłaty:

1.  Wnioskodawca, otrzymuje środki finansowe na realizację Programów od Skarbu Państwa (przekazywane jako tzw. transze kosztów zewnętrznych i transze kosztów finansowania zewnętrznego; dalej łącznie: Transze).
2.  Jednocześnie, Wnioskodawca jako emitent, pozyskuje środki finansowe na realizację Programów w ramach finansowania zewnętrznego poprzez emisję obligacji na rynku krajowym i zagranicznym (dalej: Finansowanie Zewnętrzne).
3.  Na Rachunki Programowe wpływają również kwoty każdej płatności rzeczywiście otrzymanej przez A od Beneficjenta (np. zwroty lub spłaty Finansowania lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach programowego finansowania kapitałowego; przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę finansowania programowego).
4.  W tym, w szczególności: kwoty odsetek należnych za opóźnienie w dokonaniu takiej płatności; kwoty uzyskane z zaspokojenia zabezpieczenia spłaty finansowania programowego ustanowionego przez Beneficjenta lub osobę trzecią oraz kwoty uzyskane z zaspokojenia wierzytelności przez Beneficjenta lub osobę trzecią.

Podsumowując, środki finansowe na Rachunkach Programowych pochodzą głównie z trzech źródeł, tj. finansowania pochodzącego od Skarbu Państwa (tzw. Transze), Finansowania Zewnętrznego oraz spłat Beneficjentów.

Wypłaty:

1.  Spłata Finansowania Zewnętrznego na rzecz obligatariuszy (obejmujących obligacje wyemitowane przez A), która nastąpi między innymi ze środków finansowych zwróconych na rzecz A przez Beneficjentów zgodnie z warunkami Programów,a w pozostałej części ze środków przekazanych na ten cel przez Skarb Państwa, tj. Transz.
2.  Środki na Rachunkach Programowych są przeznaczane przede wszystkim na wypłaty Finansowania dla Beneficjentów w ramach Programów.
3.  Środki zgromadzone na Rachunkach Programowych są również przeznaczone na pokrywanie Kosztów Finansowania Zewnętrznego i Kosztów Zewnętrznych (dalej łącznie: Koszty Programowe). Kosztami Finansowania Zewnętrznego są wydatki związane z emisją obligacji, natomiast Koszty Zewnętrzne stanowią pozostałe koszty, wydatki, opłaty lub nakłady poniesione przez A w związku z realizacją Programów, które podlegają refakturowaniu na rzecz Skarbu Państwa.
4.  Środki zgromadzone na Rachunkach Programowych przeznaczane będą również na Wynagrodzenie A z tytułu realizacji Programów.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca jedynie administruje środkami finansowymi zgromadzonymi na Rachunkach Programowych, nie mając możliwości dowolnego nimi dysponowania czy korzystania z nich w sposób inny niż ustalony w Zasadach Programowych i zawartej umowie.

Po zakończeniu realizacji Programów na Rachunkach Programowych mogą pozostać nadwyżki środków finansowych, takie jak:

*   zyski programowe osiągnięte z tytułu dysponowania środkami na Rachunkach Programowych;

*   kwoty spłat programowych otrzymanych od Beneficjentów z tytułu zwrotu lub spłaty Finansowania Programowego lub wypłaty zysku z inwestycji kapitałowej poczynionej w ramach Programowego Finansowania Kapitałowego oraz przychody ze zbycia wierzytelności o spłatę Finansowania Programowego

(dalej łącznie: Przychody Programowe).

A. jest zobowiązany do zwrotu wszelkich nadwyżek Przychodów Programowych na rzecz Skarbu Państwa.

Zgodnie z zawartą Umową, rozliczenie Wynagrodzenia przysługującego A. następuje w okresach kwartalnych. Płatność Wynagrodzenia następuje poprzez pobranie przez A. w ostatnim dniu roboczym kwartału środków finansowych z Rachunków Programowych w kwocie równej ustalonej na podstawie Umowy wartości Wynagrodzenia. Pobranie środków finansowych tytułem Wynagrodzenia może nastąpić zarówno ze środków pochodzących z Transz otrzymywanych od Skarbu Państwa, jak i z kwot Finansowania Zewnętrznego oraz z Przychodów Programowych. W przypadku, gdy kwota środków zgromadzonych na każdym z Rachunków Programowych będzie niewystarczająca na pokrycie Wynagrodzenia, Skarb Państwa, na żądanie A, dokona w ciągu 7 dni roboczych przelewu na Rachunki Programowe kwoty niezbędnej do pokrycia Wynagrodzenia w pełnej wartości.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie ustalone zostało na warunkach rynkowych i służy pokryciu Kosztów Programowych, w tym tzw. kosztów wewnętrznych A (dalej: Koszty Wewnętrzne).

Koszty Wewnętrzne są kosztami działalności operacyjnej, poniesionymi w związku z wykonywaniem przez A jego obowiązków wynikających z zawartej umowy, w których zakres wchodzą:

*   Koszty działalności operacyjnej A. poniesione w związku z wykonywaniem przez A. jego obowiązków wynikających z Umowy, w tym w szczególności, koszty związane z realizacją tych obowiązków przez Osoby Powiązane.

*   Koszty ustanowienia, utrzymania i zwolnienia potencjalnych zabezpieczeń spłaty Finansowania Zewnętrznego ustanawianych przez A.

*   Koszt usług wszelkich doradców zatrudnionych przez A. w związku z realizacją Programów.

*   Koszt komunikacji marketingowej dotyczącej Programów.

*   Łączna wartość wszystkich różnic kursowych odnoszących się do Kosztów Wewnętrznych.

Należy wskazać, że sposoby wykorzystania środków finansowych z Rachunków Programowych zostały określone w zasadach programowych, tj.:

*   Środki na dokonanie płatności w zakresie Kosztów Zewnętrznych można pobrać z Transzy Kosztów Zewnętrznych, jednak na moment wpływu Transzy nie jest znana kwota ani charakter Kosztów Zewnętrznych (wśród których mogą znaleźć się płatności za usługi opodatkowane lub zwolnione z VAT, a także pozostające poza zakresem opodatkowania VAT).

*   Środki na spłatę obligacji można pobrać w pierwszej kolejności ze spłat finansowania przez Beneficjentów, a w pozostałej części z Transzy Kosztów Finasowania Zewnętrznego.

*   Środki na wypłaty Finansowania dla Beneficjentów można pobrać z kwot Finansowania Zewnętrznego, tj. kwot uzyskanych w ramach emisji obligacji.

*   Wynagrodzenie może zostać pobrane z Rachunków Programowych zarówno z Transz otrzymywanych od Skarbu Państwa, jak i z Kwot Finansowania Zewnętrznego.

Podkreślić należy, że w momencie wpływu na Rachunki Programowe kwoty Transz oraz Finansowania Zewnętrznego (kwoty pozyskane z emisji obligacji), jak również następczych spłat Beneficjentów, nie jest znane przeznaczenie otrzymanych z tego tytułu środków finansowych w ramach Programów. Wszystkie wyżej wskazane środki finansowe są kumulowane na Rachunkach Programowych. Przeznaczenie otrzymanych środków jest znane dopiero z momentem, gdy są pobierane z Rachunków Programowych na określony cel w ramach realizacji Programów. Dotyczy to również środków pobieranych kwartalnie z Rachunków Programowych na poczet Wynagrodzenia.

Na moment wpływu środków finansowych, nie jest znany ani cel, ani przeznaczenie tych środków. Dotyczy to zarówno faktur, refakturowanych usług na rzecz Skarbu Państwa oraz kwoty Wynagrodzenia. Środki mogą być przeznaczone na bardzo różne cele, nie tylko Wynagrodzenie, ale też m.in. Finansowanie dla Beneficjentów.

Opisywany mechanizm przepływu środków i wykorzystania Rachunków Programowych do realizacji Programów przedstawia poniższy schemat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Skarbu Państwa, tj. realizacji Programów, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego, w całym okresie trwania Programów.
2.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że wpłaty na Rachunki Programowe nie mają charakteru zaliczki za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, zatem nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej VAT w związku z wpływem kwot Transz oraz kwot Finansowania Zewnętrznego na Rachunki Programowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu otrzymywanego Wynagrodzenia za świadczenie Usług na rzecz Skarbu Państwa (tj. realizacji Programów) powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego, w całym okresie trwania Programów.
2.  Wpłaty na Rachunki Programowe nie mają charakteru zaliczki za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, zatem nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej VAT w związku z wpływem kwot Transz oraz kwot Finansowania Zewnętrznego na Rachunki Programowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Kwalifikacja Usług świadczonych na rzecz Skarbu Państwa, tj. realizacji Programów jako usług o charakterze ciągłym na gruncie Ustawy o VAT

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, w tym - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę, że realizacja Programów została powierzona A. na podstawie umów zawartych ze Skarbem Państwa, o naturze zbliżonej do umowy zlecenia, a przy tym A. realizuje Programy odpłatnie - za Wynagrodzeniem, realizację Programów należy zatem traktować jako odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawodawca w sposób szczególny określił zatem moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym wskazując, że taką usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje usługi o charakterze ciągłym, niemniej jednak w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się pewne cechy charakterystyczne takiej usługi, tj.:

1.  usługa obejmuje czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia;
2.  poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi nie stanowią odrębnego świadczenia;
3.  nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu, kiedy usługa została wykonana;
4.  strony określiły dla usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Przekładając powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawcy została powierzona realizacja rządowych Programów udzielania przedsiębiorcom Finansowania w drodze umów zawartych z Ministerstwem na cały okres ich trwania. W ramach swoich zadań A jest odpowiedzialny m.in. za obsługę Programów, pozyskiwanie środków i ich redystrybucję na rzecz Beneficjentów. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że działania podejmowane przez A w ramach Programu mają charakter stały i powtarzalny.

Ponadto, A. w ramach realizacji Programów nie jest angażowany punktowo, wyłącznie do określonych zleceń. Zadaniem A. jest realizacja Programów jako całości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne działania podejmowane przez A. w ramach Programów nie stanowią odrębnego świadczenia.

Równocześnie z uwagi na długoterminowy charakter działań podejmowanych przez A. w ramach Programów, w szczególności fakt, że A. realizuje Programy przez cały okres ich trwania, a Strony ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe, zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter tzw. usługi ciągłej.

Z uwagi na fakt, że realizacja Programów przez A. rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że doszło do umownego określenia następujących po sobie terminów rozliczeń (płatności) w ramach Programów.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez A. na rzecz Skarbu Państwa, tj. realizacja Programów stanowią usługi o charakterze ciągłym na gruncie Ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT a przekazanie środków na Rachunki Programowe

Jak zostało wskazane wyżej, w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (zgodnie z zawartą umową/porozumieniem), na podstawie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT wprowadza zatem fikcję wykonania usługi w pewnych momentach, gdzie datą wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego jest upływ okresu, do którego odnoszą się ustalone płatności lub rozliczenia. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych, istotne jest zatem ustalenie upływu terminów płatności lub rozliczeń dla danej usługi.

Jak wynika z praktyki sądowej, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje natomiast sposób rozliczenia i termin wypłaty wynagrodzenia czy wystawienia faktury (m.in. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017 r., III SA/Wa 676/16).

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego nie z terminem (i sposobem) dokonania płatności, lecz z wykonaniem usługi, przez co należy rozumieć, jak wskazał ustawodawca, „upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Nie jest zatem dozwolone, aby podatnicy mogli poprzez postanowienia umowne dowolnie wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż ani umowa cywilnoprawna, ani sposób jej wykonania czy moment zadeklarowania rozliczenia nie wywierają decydujących skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. (III SA/Wa 676/16), w którym sąd wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, bez względu na moment otrzymania informacji o wysokości wynagrodzenia czy samego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w VAT jest moment otrzymania informacji o wartości środków podlegających przekazaniu na Rachunki Programowe, jak również moment przekazania wpłat na Rachunki Programowe przez Ministerstwo czy spłaty dokonane przez Beneficjentów. Istotny jest natomiast fakt ustalenia przez strony, tj. A i Skarb Państwa, kwartalnych okresów rozliczeniowych.

Należy więc stwierdzić, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, że momentem podatkowym w przypadku usług ciągłych, jest koniec każdego okresu rozliczeniowego, zatem w okolicznościach stanu faktycznego, w zakresie usług realizacji Programów świadczonych przez A na rzecz Skarbu Państwa, moment podatkowy w VAT występuje na koniec każdego okresu rozliczeniowego, ustalonego jako kwartały kalendarzowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Skarbu Państwa, tj. realizacji Programów, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego, w całym okresie trwania Programów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnik jest ponadto obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 Ustawy o VAT).

W świetle powołanych wyżej przepisów Ustawy o VAT, co do zasady, otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania oraz konieczność wystawienia faktury zaliczkowej. Jednak w przypadku, gdy na moment otrzymania środków, cel na jaki zostaną wydatkowane nie będzie skonkretyzowany, płatności nie należy przypisywać charakteru zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z której wynika, że wpłata może zostać uznana za zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli stanowi należność za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenie, tj. za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłat z tytułu nieskonkretyzowanych usług powstaje dopiero z chwilą, gdy zostaje sprecyzowany rodzaj usługi oraz jej wartość.

W kwestii nieskonkretyzowanych zaliczek wypowiedział się m.in. TSUE w wyroku z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (C-419/02), jak również NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09) oraz z 7 marca 2014 r. (sygn. I FSK 503/13). Powyższe stanowisko zostało także potwierdzane przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2017 r. (2461-IBPP2.4512.10.2017.1.KO) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.444.2017.1.IT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Transze nie stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia ani również na poczet ewentualnych kosztów podlegających refakturowaniu, tj. Kosztów Zewnętrznych, z uwagi na fakt, że na moment wpływu kwot Transz ich przeznaczenie nie jest definitywnie określone. Ponadto Wynagrodzenie A może zostać pobrane ze wszystkich środków zgromadzonych na Rachunkach Programowych.

Podobnie kwoty Finansowania Zewnętrznego nie stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia z uwagi na fakt, że na moment wpływu tych kwot ich przeznaczenie nie jest definitywnie określone, bowiem mogą być wykorzystane nie tylko na wypłatę Wynagrodzenia Wnioskodawcy, ale przede wszystkim również na wypłatę Finansowania Beneficjentom.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Transze przekazywane przez Skarb Państwa oraz kwoty Finansowania Zewnętrznego będą stanowiły pulę środków finansowych do pokrycia kosztów realizacji Programów przez A, Wynagrodzenia oraz Finansowania dla Beneficjentów, z różnych tytułów nie zawsze znajdujących się w zakresie regulacji VAT. W szczególności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment wpłaty Transz i kwot Finansowania Zewnętrznego, nieznane jest ich przeznaczenie, wszystkie środki kumulowane są na Rachunkach Programowych i mogą być wydatkowane na różne cele, tj. nie tylko na Wynagrodzenie, ale również pokrycie Kosztów Programowych i Finansowania dla Beneficjentów, w związku z tym trudno przyznać im przymiot zaliczki.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w momencie otrzymania wpłaty na Rachunki Programowe przeznaczenie Transz i kwot Finansowania Zewnętrznego nie jest ściśle określone, nie można uznać, że wpłaty te mają charakter zaliczki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej w momencie wpływu środków na Rachunki Programowe.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, czynność wniesienia wpłat Transz przez Skarb Państwa oraz wpłaty kwot Finansowania Zewnętrznego na Rachunki Programowe nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT ani nie mają charakteru zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, zatem nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej VAT w związku z wpływem tych kwot na Rachunki Programowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja, zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, rozstrzyga o obowiązku podatkowym pod kątem uznania wykonywanych czynności za usługi o charakterze ciągłym. Należy jednak zwrócić uwagę, że obowiązek podatkowy taki jak dla usług o charakterze ciągłym nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdyby wykonywane przez Wnioskodawcę czynności były zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” - w takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie wyjątku zgodnie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług.

Natomiast zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy zatem określenia obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy, który miałby zastosowanie, gdyby świadczone przez Wnioskodawcę usługi były zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, co jednak nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Jako mające być przedmiotem interpretacji w kwestii obowiązku podatkowego Wnioskodawca wskazał przepisy art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazać w tym miejscu należy, że strony zawierające umowę, w tym umowę dotyczącą transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług, mogą dowolnie kształtować jej treść w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że – w myśl tego przepisu – podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Zaznaczyć należy, że w zakresie świadczeń ciągłych wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15. Rozstrzygnięcie to dotyczyło wprawdzie „dostaw świadczonych w sposób ciągły”, jednak zauważyć należy, że ustawa w art. 19a ust. 4 przypisuje w tej sytuacji odpowiednie stosowanie przepisu art. 19a ust. 3, który odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług ciągłych. W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. „Stwierdzenie to jeszcze nie kończy kwestii prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3. Pojawia się bowiem pytanie, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. Otóż kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw”.

W wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 sąd orzekł, że „istotą pojęcia - dostawa świadczona w sposób ciągły jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę (\`(...)\`). Nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, aby jego norma była pusta i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). W przypadku bowiem „klasycznych” usług/dostaw ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń (\`(...)\`) chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu”. Sąd stwierdził ponadto, że „za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością dostaw i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. Dostawę świadczoną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostawy”.

Podsumowując sąd wskazał także, iż „W przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca - ustalone na koniec tego miesiąca (\`(...)\`). Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony”.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, opisaną działalność Funduszu - świadczenie Usług na rzecz Skarbu Państwa, tj. realizację Programów, można uznać za usługi o charakterze ciągłym.

Jak wskazał Wnioskodawca, zawarł on z Ministerstwem umowę o warunkach i trybie przekazania środków na realizację programów rządowych, zgodnie z którymi została mu powierzona realizacja rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego.

Programy są realizowane z wykorzystaniem środków finansowych zgromadzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych A, wykorzystywanych wyłącznie na cele realizowania Programów w sposób wskazany w Umowie.

Programy przewidują zróżnicowane wsparcie - w ramach realizacji Programów zawierane są z osobą fizyczną lub osobą prawną uprawnioną do ubiegania się o otrzymanie finansowania różne rodzaje umów, takie jak: (i) w ramach B - umowa subwencji finansowej, (ii) C - umowa pożyczki preferencyjnej, umowa pożyczki płynnościowej, umowa inwestycyjna, porozumienie akcjonariuszy czy umowa międzywierzycielska.

Umowy zawarte pomiędzy A. a Beneficjentami przewidują wzajemne przepływy środków finansowych. Z jednej strony bowiem szeroko rozumiane finansowanie przekazywane jest przez A. na rzecz Beneficjentów, a z drugiej strony również Beneficjenci przekazują określone środki finansowe do A. wykonując swoje zobowiązania wynikające z zawartych z nimi umów.

W ramach swoich zadań A. jest odpowiedzialny m.in. za obsługę Programów, pozyskiwanie środków i ich redystrybucję na rzecz Beneficjentów. Tym samym działania podejmowane przez A. w ramach Programu mają charakter stały i powtarzalny. A. nie jest angażowany wyłącznie do określonych zleceń - zadaniem A. jest realizacja Programów jako całości.

Z przedstawionego opisu wynika ponadto, że Wnioskodawca realizuje powierzone zadania odpłatnie - za wynagrodzeniem. Zgodnie z zawartą Umową, rozliczenie Wynagrodzenia przysługującego A następuje w okresach kwartalnych. Płatność Wynagrodzenia następuje poprzez pobranie przez A w ostatnim dniu roboczym kwartału środków finansowych z Rachunków Programowych w kwocie równej ustalonej na podstawie Umowy wartości Wynagrodzenia.

Z uwagi zatem na długoterminowy charakter działań podejmowanych przez A. w ramach Programów, w szczególności fakt, że A. realizuje Programy przez cały okres ich trwania, a Strony ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe, usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter tzw. usługi ciągłej. Ponieważ realizacja Programów przez A rozliczana jest w okresach rozliczeniowych można uznać, że doszło do umownego określenia następujących po sobie terminów rozliczeń (płatności) w ramach Umowy.

W odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu każdego okresu, do którego odnoszą się (zgodnie z zawartą umową) te płatności lub rozliczenia – stosownie do ww. art. 19a ust. 3 ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług w ramach Umowy zawartej z Ministerstwem, tj. realizacji Programów, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego, w całym okresie trwania Programów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również nieuznania wpłaty na Rachunki Programowe za zaliczki dotyczące świadczenia czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym brakiem obowiązku wystawienia faktury z tytułu wpływu kwot Transz oraz kwot Finansowania Zewnętrznego na Rachunki Programowe.

Zgodnie z ww. zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego PWN (wersja internetowa: sjp.pwn.pl), „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. I-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki TSUE przy interpretacji art. 19a ust. 8 ustawy należy stwierdzić, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19a ust. 8, istotnym jest, aby:

1.  zapłata została dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Takie samo stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej” (publ. LEX nr 607451, M. Podat. 2010/11/33-36).

Jak wskazano w opisie sprawy, przepływy środków finansowych na Rachunkach Programowych to m.in. wpłaty, tj.:

*   środki finansowe na realizację Programów otrzymane od Skarbu Państwa (przekazywane jako tzw. transze kosztów zewnętrznych i transze kosztów finansowania zewnętrznego);

*   pozyskane przez Wnioskodawcę jako emitenta środki finansowe na realizację Programów w ramach finansowania zewnętrznego poprzez emisję obligacji na rynku krajowym i zagranicznym (Finansowanie Zewnętrzne).

Natomiast wypłaty to np.:

*   środki przeznaczane przede wszystkim na wypłaty Finansowania dla Beneficjentów w ramach Programów, ale również

*   środki przeznaczane będą również na Wynagrodzenie A. z tytułu realizacji Programów.

Płatność Wynagrodzenia następuje poprzez pobranie przez A środków finansowych z Rachunków Programowych, które może nastąpić zarówno ze środków pochodzących z Transz otrzymywanych od Skarbu Państwa, jak i z kwot Finansowania Zewnętrznego, czy Przychodów Programowych.

W momencie wpływu na Rachunki Programowe kwoty Transz oraz Finansowania Zewnętrznego nie jest znane przeznaczenie otrzymanych z tego tytułu środków finansowych w ramach Programów. Przeznaczenie otrzymanych środków jest znane dopiero z momentem gdy są pobierane z Rachunków Programowych na określony cel w ramach realizacji Programów, tj. Wynagrodzenie, ale też m.in. Finansowanie dla Beneficjentów.

Tym samym należy uznać, że zarówno Transze jak i kwoty Finansowania Zewnętrznego nie stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia czy ewentualnych kosztów podlegających refakturowaniu, tj. Kosztów Zewnętrznych. Na moment wpływu kwot Transz ich przeznaczenie nie jest bowiem ostatecznie określone, ponadto Wynagrodzenie Funduszu może zostać pobrane ze wszystkich środków zgromadzonych na Rachunkach Programowych. Również na moment wpływu kwot Finansowania Zewnętrznego ich przeznaczenie nie jest definitywnie określone, bowiem mogą być wykorzystane nie tylko na wypłatę Wynagrodzenia, ale także na wypłatę Finansowania Beneficjentom.

W kwestii obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej w opisanej sytuacji należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wpłaty kwot Transz oraz Finansowania Zewnętrznego na Rachunki Programowe nie stanowią zaliczek podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu, A nie ma obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej w zaistniałej sytuacji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.