Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-62/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-13
Teza: sposób opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; ubytki; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2012 r. (data wpływu 16.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego nieskażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, alkohol etylowy pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone). Wyprodukowany przez Spółkę bioetanol jest zużywany m.in jako komponent do produkcji paliw. Spółka produkuje alkohol etylowy we własnym składzie podatkowym. Wyprodukowany alkohol etylowy jest przemieszczany do kontrahentów Spółki cysternami kolejowymi bądź autocysternami w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z przemieszczeniem alkoholu etylowego powstają ubytki stanowiące różnicę pomiędzy ilością alkoholu wysłaną ze składu podatkowego Spółki, a ilością odebraną przez kontrahenta Spółki. Przedmiotowe ubytki są wykazywane na dokumencie ADT bądź w raporcie odbioru e-AD.

Ze względu na specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, u kontrahentów występują sytuacje, w których odbiór wyrobów akcyzowych trwa kilka dni (np. od 31 sierpnia do 2 września).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie i w jaki sposób należy rozliczyć występujące po stronie Spółki ubytki transportowe w przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych lub innych naczyń służących do transportu (za wyjątkiem autocystern), w przypadku odbioru wyrobów akcyzowych trwającego kilka dni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych lub innych naczyń służących do transportu (za wyjątkiem autocystern), do obliczenia normy ubytków, która znajduje zastosowanie w przypadku danego transportu należy wliczyć wszystkie dni przewozu włączając ostatni dzień odbioru wyrobów akcyzowych.

Ustawa akcyzowa (ustawa o podatku akcyzowym, tekst jednolity z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: ustawa akcyzowa) w art. 2 ust. 1 pkt 20 wskazuje, iż ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (w tym alkoholu etylowego), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Straty alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią więc ubytki w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Jedną z czynności opodatkowanych akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej jest powstanie ubytków wyrobów akcyzowych. Tym niemniej, w art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej ustawodawca wskazał, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Istotnym jest, że normy dopuszczalnych ubytków określone przez naczelnika urzędu celnego nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wskazanych w rozporządzeniu w sprawie norm ubytków - w przypadku alkoholu etylowego normy dopuszczalnych ubytków, w tym normy w sytuacji przemieszczania alkoholu etylowego, zostały określone w Załączniku 1 do ww. rozporządzenia.

Maksymalne normy ubytków dla alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały przez Ministra Finansów ustalone w zależności od środka transportu wykorzystywanego do przemieszczenia. Mianowicie, ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1.  w cysternach samochodowych 0,10%;
2.  w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków, podatnik zgodnie z art. 21 ust. 9 ustawy akcyzowej jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, alkohol etylowy jest przemieszczany przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną m.in. podczas przemieszczenia wyrobów akcyzowych w trakcie której, w sytuacji spełnienia warunków formalnych do jej stosowania, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Ustawa akcyzowa w sposób szczegółowy wskazuje sytuacje w których zakończeniu ulega procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych.

Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla określenia zasad dokonywania rozliczenia ubytków transportowych.

Ubytki powstające podczas transportu alkoholu etylowego mają charakter ubytków naturalnych tj. wynikają z jego właściwości fizyczno-chemicznych (m.in. osadzanie się na ściankach, parowanie) bądź z dopuszczalnych błędów pomiarów wag stosowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów. Pomiar transportowanego alkoholu etylowego (jego ważenie) jest dokonywany w składzie podatkowym Spółki, oraz u odbiorcy.

Należy więc wskazać, iż ubytki naturalne alkoholu etylowego powstają w sposób ciągły w trakcie całego przemieszczenia tj. od momentu wydania ze składu podatkowego Spółki do momentu odbioru całości przemieszczanych wyrobów akcyzowych u odbiorcy. Z powyższych względów nie da się określić jednego momentu powstania ubytków naturalnych alkoholu etylowego, a więc zgodnie z art. 12 ustawy akcyzowej powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ubytków naturalnych alkoholu etylowego nastąpiło w momencie ich stwierdzenia.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku dokonywania przemieszczenia alkoholu etylowego cysternami kolejowymi całkowita ilość alkoholu etylowego dostarczonego do odbiorcy może zostać określona dopiero w momencie dokonania rozładunku wszystkich wahadeł kolejowych. Taka sytuacja wynika z faktu, iż poszczególne wahadła kolejowe (cysterny kolejowe) są ważone systematycznie w ramach rozładunku.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jako datę powstania ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należy przyjąć datę ich stwierdzenia na dokumencie ADT bądź w raporcie odbioru e-AD tj. ostatni dzień ich odbioru.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych lub innych naczyń służących do transportu (za wyjątkiem autocystern), do obliczenia normy ubytków która znajduje zastosowanie w przypadku danego transportu należy wliczyć wszystkie dni przewozu włączając ostatni dzień odbioru wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r. (nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2010 r., nr 151, poz. 1013) jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD.

Przy czym na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 pkt 15 ustawy e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast w myśl pkt 15a cytowanego artykułu ustawy dokument zastępujący e-AD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD.

Jednocześnie stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. podmiot dokonujący na terytorium kraju przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może do tego przemieszczania stosować przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z powyższych przepisów wynika, iż w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonywanych na terytorium kraju stosowanie papierowych administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) możliwe było do końca 2011 r. natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2012 r. w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonywanych na terytorium kraju stosuje się elektroniczny administracyjny dokument (e-AD).

W świetle uregulowań art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Tym niemniej, w myśl art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Przy tym w świetle art. 85 ust. 4 pkt 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Na podstawie ust. 1 rozdziału IX załącznika nr 1 „maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego” rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 242 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol. nie może przekroczyć:

1.  w cysternach samochodowych 0,10 %;
2.  w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu;
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 9 ustawy w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszcza do kontrahentów wyprodukowany alkohol etylowy. W związku z przemieszczeniem alkoholu etylowego powstają ubytki stanowiące różnicę pomiędzy ilością alkoholu wysłaną ze składu podatkowego Spółki, a ilością odebraną przez kontrahenta Spółki. Przedmiotowe ubytki są wykazywane na dokumencie ADT bądź w raporcie odbioru e-AD. Ze względu na specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, u kontrahentów występują sytuacje, w których odbiór wyrobów akcyzowych trwa kilka dni (np. od 31 sierpnia do 2 września).

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu oraz sposobu rozliczenia występujących po stronie Spółki ubytków transportowych w przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych lub innych naczyń służących do transportu (za wyjątkiem autocystern), w przypadku odbioru wyrobów akcyzowych trwającego kilka dni.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, iż ubytki dostarczanych przez Spółkę wyrobów akcyzowych mogły powstać, co do zasady, w czasie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli nie stwierdzono ich wcześniej, najpóźniej z chwilą zakończenia tej procedury. Zasadą jest także, że zakończenie wymienionej procedury w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych następuje z chwilą ich powstania, wówczas bowiem uważa się, że wyroby akcyzowe zostały skierowane do konsumpcji. Należy także wskazać, iż często nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu powstania ubytków, które zaistniały podczas ich transportu do odbiorcy. Stąd należy przyjąć, iż w opisanym przypadku, gdy stwierdzenia zaistnienia ubytków dokona dopiero odbiorca towaru, a uprawniony organ nie ustali faktycznego innego dnia powstania ubytków w toku właściwego postępowania, to przyjąć należy, iż ubytki wyrobów akcyzowych związanych z tym transportem, powstają w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli w dniu przyjęcia przesyłki przez odbiorcę wyrobów akcyzowych. Datę przyjęcia przesyłki kontrahent Spółki ma obowiązek wpisać w raporcie odbioru (komunikat IE 818).

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku, jako datę powstania ubytków wyrobów akcyzowych należy przyjąć datę przyjęcia przesyłki wskazaną w raporcie odbioru (komunikacie IE 818).

Zatem, w opisanym stanie faktycznym, w dniu odbioru wyrobów akcyzowych wskazanym przez kontrahenta Spółki w raporcie odbioru powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu ubytków, w tym ubytków ponadnormatywnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści uregulowań rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009. W treści załącznika I „Komunikaty elektroniczne stosowane do celów przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy” – Noty wyjaśniające, w ramach wyjaśnień dotyczących sposobu wypełnienia komunikatu „RAPORT Odbioru/Wywozu” wskazano, iż wypełniając datę przybycia wyrobów akcyzowych należy wskazać datę zakończenia przemieszczenia. Wskazano także, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, co do zasady, w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie, co do zasady, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż w przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych lub innych naczyń służących do transportu (za wyjątkiem autocystern), obliczając normę ubytków która znajduje zastosowanie w przypadku danego transportu należy wliczyć wszystkie dni przewozu włączając ostatni dzień odbioru wyrobów akcyzowych. Niemniej jednak mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy zaznaczyć należy, iż w przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem innych naczyń służących do transportu dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki należy liczyć jako jeden dzień przewozu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.