Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.8.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym oraz możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; restrukturyzacja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 224/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 12 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym - **jest prawidłowe,**

*   możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym oraz możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 19 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.1.KP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym oraz możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 listopada 2019 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.1.KP złożył skargę z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 224/20 (data wpływu 12 marca 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 listopada 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.1.KP.

Na rozstrzygnięcie Sądu nie została złożona skarga kasacyjna.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym oraz możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 listopada 2018 r. Wnioskodawca wystawił kontrahentowi fakturę VAT, za usługę wykonaną na terytorium kraju, na kwotę 374.843,73 PLN brutto, z terminem płatności wyznaczonym na dzień 19 listopada 2018 r. Na poczet ww. należności kontrahent dokonał następujących wpłat: w dniu 4 grudnia 2018 r. - 50.000,00 PLN, w dniu 17 grudnia 2018 r. - 50.000,00 PLN, w dniu 7 stycznia 2019 r. - 50.000,00 PLN oraz w dniu 7 marca 2019 r. - 12.000,00 PLN i w dniu 3 lipca 2019 r. - 3.843,73 PLN. Po dacie 3 lipca 2019 r. nie zostały dokonane żadne wpłaty.

W dniu 2 maja 2019 r. na skutek wniesionego przez Wnioskodawcę pozwu, Sąd Okręgowy w (…) wydał nakaz zapłaty na kwotę 212.843,73 PLN wraz z odsetkami i zwrotem kosztów procesu, a następnie na wniosek Wnioskodawcy zostało dokonane zabezpieczenie powództwa przez Komornika Sądowego.

W dniu 2 sierpnia 2019 r. na wniosek dłużnika zostało otwarte przyspieszone postępowanie układowe w wyniku czego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone.

Na dzień 19 lutego 2019 r., w którym upłynęło 90 dni od wymaganego terminu płatności zaległość wynosiła 224.843,73 PLN brutto tj. 182.799,78 PLN netto + 42.043,95 PLN VAT, natomiast na dzień 25 marca 2019 r., w którym Wnioskodawca składał deklarację VAT-7 za luty 2019 r. zaległość wynosiła 212.843,73 PLN brutto tj. 173.043,68 PLN netto + 39.800.05 PLN VAT.

Na dzień 19 luty 2019 r. oraz na dzień 25 marca 2019 r. tj. na dzień składania deklaracji VAT-7 za luty dłużnik był czynnym podatnikiem VAT, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani likwidacji wobec powyższego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do korekty podatku VAT należnego od niezapłaconej kwoty.

Księgowa nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. korekty podatku należnego od niezapłaconej kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej powyżej Wnioskodawca może złożyć korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., w której zostanie uwzględniona korekta podatku należnego od kwoty, która została niezapłacona?
2.  Czy w przypadku kiedy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego w dniu kiedy mija 90 dni od dnia wymaganej płatności i wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego, a postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe nie zakończy się przed upływem 2 lat od wystawienia faktury licząc od końca roku, w którym była wystawiona, wierzyciel może wystąpić o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona? Czy termin korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona może zostać zawieszony na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. ponieważ:

*   usługa była wykonana na rzecz podatnika, który był czynnym podatnikiem VAT, niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji,

*   na dzień poprzedzający złożenie deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. dłużnik był czynnym podatnikiem VAT oraz nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji,

*   od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym była wystawiona,

*   korekta VAT może być dokonana w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust 13 ustawy o VAT.

Korekty dokonać w następujący sposób:

W deklaracji VAT-7 za luty 2019 zmniejszyć kwotę opodatkowania netto o 173.043,68 PLN oraz kwotę podatku należnego o 39.800 PLN tj. o wartości, które pozostawały niezapłacone na dzień składania deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. tj. na dzień 25 marca 2019 r.

Następnie złożyć korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., a w niej zwiększyć kwotę opodatkowania netto o 3.124,98 PLN oraz kwotę podatku należnego o 718,74 PLN tj. o wartość należności zapłaconej przez kontrahenta w lipcu 2019 r.

Ad 2

Termin do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona może zostać przedłużony w przypadku kiedy wierzyciel wystąpi do swojego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przedłużenie takiego terminu w okresie kiedy nie upłynęły 2 lata od wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w postępowaniu układowym,

*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości przedłużenia bądź zawieszenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 224/20.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 89a ust. 4, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy o VAT dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Zatem jak wynika z ww. informacji jednym z warunków umożliwiających wierzycielowi skorzystanie z ulgi na złe długi jest ten, aby dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm.), ustawa reguluje:

1.  zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2.  przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1.  umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Przyspieszone postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w restrukturyzacji”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 5 listopada 2018 r. Wnioskodawca wystawił kontrahentowi fakturę VAT, za usługę wykonaną na terytorium kraju z terminem płatności wyznaczonym na dzień 19 listopada 2018 r. Na poczet ww. należności kontrahent dokonał następujących wpłat: w dniu 4 grudnia 2018 r. - 50.000,00 PLN, w dniu 17 grudnia 2018 r. -50.000,00 PLN, w dniu 7 stycznia 2019 r. - 50.000,00 PLN oraz w dniu 7 marca 2019 r. - 12.000,00 PLN i w dniu 3 lipca 2019 r. 3.843,73 PLN. Po dacie 3 lipca 2019 r. nie zostały dokonane żadne wpłaty. W dniu 2 maja 2019 r. na skutek wniesionego przez Wnioskodawcę pozwu, Sąd Okręgowy w (…) wydał nakaz zapłaty na kwotę 212.843,73 PLN wraz z odsetkami i zwrotem kosztów procesu, a następnie na wniosek Wnioskodawcy zostało dokonane zabezpieczenie powództwa przez Komornika Sądowego. W dniu 2 sierpnia 2019 r. na wniosek dłużnika zostało otwarte przyspieszone postępowanie układowe w wyniku czego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Na dzień 19 lutego 2019 r., w którym upłynęło 90 dni od wymaganego terminu płatności zaległość wynosiła 224.843,73 PLN brutto tj. 182.799,78 PLN netto + 42.043,95 PLN VAT, natomiast na dzień 25 marca 2019 r., w którym Wnioskodawca składał deklarację VAT-7 za luty 2019 r. zaległość wynosiła 212.843,73 PLN brutto tj. 173.043,68 PLN netto + 39.800.05 PLN VAT. Na dzień 19 luty 2019 r. oraz na dzień 25 marca 2019 r. tj. na dzień składania deklaracji VAT-7 za luty dłużnik był czynnym podatnikiem VAT, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani likwidacji wobec powyższego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do korekty podatku VAT należnego od niezapłaconej kwoty. Księgowa nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. korekty podatku należnego od niezapłaconej kwoty.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji opisanej powyżej może złożyć korektę deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., w której zostanie uwzględniona korekta podatku należnego od kwoty, która została niezapłacona.

Zdaniem Sądu aby odpowiedzieć na zadane pytania należy uwzględnić, w ramach wykładni art. 89a ust 2 pkt 3 lit. b ustawy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2020 r. C-335/19.

Sąd wskazał, że w powyższym wyroku w pkt 53 TSUE stwierdził, że „Artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Ponadto Sąd zauważył, że w pkt 51 TSUE stwierdził, wprawdzie w odniesieniu do zapewnienia spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym, ale przypomnienie to ma zadaniem Sądu charakter uniwersalny, że „po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem”.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na pkt 49 ww. wyroku TSUE w którym uznano, „Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności”.

Zatem zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Ww. orzeczenie TSUE odnosi się bezpośrednio do warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy. Z kolei w obecnie obowiązującym stanie prawnym przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy - oprócz dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, obejmuje również dłużnika, który na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Warunek określony w ww. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy niebycia/niepozostawania dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym, pozbawia wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym warunek ten faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca zastosuje w kwestii ulgi za złe długi bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym biorąc pod uwagę ww. orzeczenie TSUE zdaniem Sądu, Wnioskodawca w analizowanej sprawie - jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, objętych zakresem pytania, wystawionych w 2018 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Jednakże należy zauważyć, że korektę podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanej przez kontrahenta wierzytelności, której nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną dotyczącą faktury wystawionej w 2018 r. należało dokonać do 31 grudnia 2020 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku kiedy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego w dniu kiedy mija 90 dni od dnia wymaganej płatności i wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego, a postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe nie zakończy się przed upływem 2 lat od wystawienia faktury licząc od końca roku, w którym była wystawiona, wierzyciel może wystąpić o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz czy termin korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona może zostać zawieszony na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Zatem przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje się m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jednak, jak wskazano wyżej, przepisy art. 89a ust. 1 ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Zatem należy wskazać, że powyższe przepisy nie wskazują na możliwość wystąpienia przez Wnioskodawcę (wierzyciela) o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że termin do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona może zostać przedłużony w przypadku kiedy wierzyciel wystąpi do swojego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przedłużenie takiego terminu w okresie kiedy nie upłynęły 2 lata od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

W konsekwencji w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić należy, że w przypadku kiedy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego w dniu kiedy mija 90 dni od dnia wymaganej płatności i wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego, a postępowanie restrukturyzacyjne lub upadłościowe nie zakończy się przed upływem 2 lat od wystawienia faktury licząc od końca roku, w którym była wystawiona, wierzyciel nie może wystąpić o przedłużenie bądź o zawieszenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.