Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-137/12/13-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Czy sprzedaż Przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 293/13 (data wpływu prawomocnego wyroku – 29 lipca 2013 r.) – że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu – 1 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu – 5 listopada 2012 r.) oraz pismem z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu – 19 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2012 r. i 19 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, posiadająca status spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: Spółka, pożyczkobiorca), zawarła w dniu 14 czerwca 2012 r. z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Sprzedawca) umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Przedmiotem Umowy Przedwstępnej jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży należącego do Sprzedawcy przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Strony zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży Przedsiębiorstwa dopiero po spełnieniu się wszystkich warunków zawieszających, które zostały określone w Umowie Przedwstępnej. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Sprzedający, są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Sprzedaż Przedsiębiorstwa obejmować będzie wszystkie materialne i niematerialne składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym między innymi ale nie wyłącznie:

*   nazwę Przedsiębiorstwa,
*   środki trwałe Przedsiębiorstwa: komputery wraz z oprogramowaniem użytkowym, serwery, monitory, drukarki, wyposażenie meblowe, wyposażenie kuchni oraz samochód Volvo V70,
*   wszystkie prawa i wierzytelności wynikające z umów (niezależnie od tego, czy umowy takie zostały zawarte pisemnie czy ustnie), zawartych przez Sprzedającego w ramach Przedsiębiorstwa, w szczególności z umów o współpracy z podwykonawcami, umów dotyczących mediów (internet, telefony stacjonarne, umowa o usługi księgowe, umowa o usługi sprzątania), w tym wszystkie roszczenia przysługujące na podstawie rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości dotyczących tych umów,
*   wszystkie przenoszalne licencje do oprogramowania komputerowego dotyczące wyłącznie Przedsiębiorstwa i stanowiące jego część,
*   prawa i wierzytelności wynikające z umowy najmu zawartej w odniesieniu do lokalu, w którym prowadzona jest działalność Przedsiębiorstwa,
*   wierzytelności dotyczące wszelkich składników Przedsiębiorstwa z tytułu rękojmi za wady fizyczne i prawne oraz gwarancji jakości,
*   korzyści z tytułu wszelkich gwarancji jakości i innych zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z działalnością Przedsiębiorstwa (jeśli zostały udzielone),
*   znak słowno-graficzny Przedsiębiorstwa, a także inne prawa własności intelektualnej, autorskie prawa majątkowe oraz prawa zależne,
*   know-how technologiczny dotyczący konstruowania wyposażenia statków, dźwigów morskich i off-shorowych, sprzętu wiertniczego i portowego,
*   tajemnice Przedsiębiorstwa,
*   wszystkie księgi, rejestry i inne dokumenty, pliki elektroniczne i dane dotyczące wyłącznie Przedsiębiorstwa i stanowiące jego część za okres, przez jaki istnieje obowiązek ich przechowywania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z wyjątkiem tych, które Sprzedający musi zatrzymać na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto strony w Umowie Przedwstępnej ustaliły, że następujące składniki zostaną wykluczone z transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa:

*   wszystkie środki pieniężne oraz kwoty na rachunkach bankowych,
*   wierzytelności Sprzedającego przysługujące mu na mocy jakichkolwiek handlowych, finansowych i innych umów zawartych przez Sprzedającego, powstałe do daty zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
*   wierzytelności Sprzedającego wynikające ze zwrotów lub nadpłaconych kwot z tytułu podatków.

W przyrzeczonej umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa zostanie także określona cena poszczególnych środków trwałych oraz pozostałych składników Przedsiębiorstwa. Suma tych kwot łącznie będzie składać się na cenę zakupu Przedsiębiorstwa. Dodać należy, że cena sprzedaży będzie wyższa niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, zatem w wyniku sprzedaży pojawi się dodatnia wartość firmy, tzw. goodwill, którą Wnioskodawca obliczy dla celów księgowych oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto z chwilą nabycia Przedsiębiorstwa Wnioskodawca ma zamiar przechowywać księgi, rejestry i inne dokumenty dotyczące działalności Przedsiębiorstwa i stanowiące jego część, inne niż dokumenty dotyczące osobistych zobowiązań podatkowych Sprzedającego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osobistych zobowiązań Sprzedającego wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Umowa przedwstępna dodatkowo stanowi, że Sprzedający zobowiązuje się wyrejestrować prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty ceny zgodnie z Umową przedwstępną i przyrzeczoną umową sprzedaży Przedsiębiorstwa, otrzymaniu należności powstałych do daty zawarcia umowy przyrzeczonej i wymagalnych po jej zawarciu oraz uregulowaniu zobowiązań podatkowych zgodnie z przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na Przedsiębiorstwo i mających być przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit a) ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Niezależnie od powyższego, w przytoczonej ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym niniejszej ustawy, np. umowa sprzedaży, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych

W związku z powyższym podstawową kwestią dla wykazania, że określona w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będą – w opinii Wnioskodawczyni – ustalenia dokonane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Art. 6 ustawy o VAT stanowi, że przepisów tejże ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawczyni, zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 6 pkt 1 przytoczonej ustawy, tj. zbycie przedsiębiorstwa, stąd też w przypadku uznania, że przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas ww. transakcja będzie wyłączona z zakresu tejże ustawy. W związku z powyższym do sprzedaży Przedsiębiorstwa nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że sprzedaż Przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na gruncie przytoczonej ustawy sprzedaż Przedsiębiorstwa będzie traktowana jako sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na nie i mających być przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa. W konsekwencji Wnioskodawczyni jako nabywca będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, na podstawie której dojdzie do przeniesienia własności Przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej nabytych rzeczy oraz 1% od wartości rynkowej nabytych praw. Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych, albowiem nie mieszczą się one w katalogu rzeczy ani praw, a w związku z tym ich sprzedaż nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że w ocenie tutejszego organu złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 15 października 2012 r. wezwano do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy zespół składników majątku mający być przedmiotem nabycia przez Wnioskodawczynię, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawczyni wniosła w terminie uzupełnienie, w którym nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi, lecz powtórzyła wyłącznie stanowisko wyrażone uprzednio we wniosku. Wobec powyższego, w dniu 13 listopada 2012 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (znak: ITPP2/443-933/12/AP, ITPB3/423-423b/12/DK, ITPB2/436-137/12/MK).

Na ww. postanowienie, w dniu 23 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego) Spółka złożyła zażalenie oraz z ostrożności procesowej – wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wniesione w dniu 30 listopada 2012 r.).

W dniu 21 grudnia 2012 r. organ wydał postanowienie nr ITPP2/443Z-16/12/AP utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 13 listopada 2012 r.

Nie zgadzając się z treścią wydanego postanowienia, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 293/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że zasadą, od której należy wyjść wykładając pojęcie przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych jest stwierdzenie, że w przeważającej mierze przedmiot odniesienia regulacji prawa podatkowego stanowią stosunki społeczne związane ze sferą obrotu prawnego regulowanego najszerzej pojmowanym prawem cywilnym. Tym samym przedmiot opodatkowania ustalany jest przez pryzmat regulacji dotyczącej np. stosunków cywilnoprawnych, czy definicji z tego prawa wynikających. Sąd stwierdził, że nie zgadza się z argumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu, że organ nie mógł rozstrzygnąć kwestii, czy zespół składników majątku tworzy przedsiębiorstwo, skoro ustawy podatkowe odwołują się w tym zakresie do prawa cywilnego.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że wydane w sprawie postanowienia nie wskazują przekonujących przyczyn dla uzasadnienia rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia tak w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak i w art. 14g Ordynacji podatkowej, oraz art. 169 § 1 ww. ustawy. Powyższe oznaczało konieczność ich uchylenia przez WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie – prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w lit. a) m.in. umowa sprzedaży.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy również odwołać się do treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu wyróżniamy niematerialne i materialne składniki przedsiębiorstwa. Składnikami niematerialnymi są: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części objęte terminem „nazwa przedsiębiorstwa” (pkt 1), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne (pkt 4); koncesje, licencje i zezwolenia (pkt 5); patenty i inne prawa własności przemysłowej (pkt 6); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (pkt 7); tajemnice przedsiębiorstwa (pkt 8) oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 9). Materialne składniki przedsiębiorstwa to: własność nieruchomości i ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości (pkt 2), prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (pkt 3).

Podkreślić przy tym należy, iż ujęty w art. 55¹ Kc katalog składników przedsiębiorstwa nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Natomiast art. 552 Kc stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tym samym dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 Kc są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchome, czyli nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome.

Prawami majątkowymi są zaś przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.

W związku z brakiem w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia „wartości niematerialne i prawne”, należy wskazać, że dla celów podatkowych ustawodawca określił je w art. 22b ust. 1 i art. 22b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a także w art. 16b ust. 1 oraz art. 16b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). W świetle ww. przepisów wartościami niematerialnymi i prawnymi są m.in.: nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, a także – po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków – wartość firmy i koszty prac rozwojowych, jak również składniki majątku (wymienione w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości.

Wartość firmy zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych tylko w przypadku, gdy wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna;
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje korzystający,
3.  a także – warunek ten dotyczy opodatkowania osób prawnych - wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Odnosząc się do pojęcia wartości firmy należy wskazać, że dodatnia wartość firmy (goodwill) występuje wówczas gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się on wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumie się - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.

W konsekwencji, ujawniona wartość firmy to nic innego, jak prawo o charakterze majątkowym, które zostaje przeniesione wraz z przedsiębiorstwem.

Zatem, uznać należy, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (w tym również stanowiących wartości niematerialne i prawne) określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do poszczególnych jego składników.

W zakresie omawianego podatku obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy), przy czym ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1).

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2).

W przypadku umowy sprzedaży stawki omawianego podatku – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wynoszą:

1.  2 %, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
2.  1 % - inne prawa majątkowe.

Strony umowy sprzedaży, której przedmiot stanowi przedsiębiorstwo, powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawek wysokość podatku.

W przypadku bowiem gdy wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy).

W związku z powyższym wskazać również należy, że art. 2 pkt 4 przytoczonej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   (uchylone),
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie „podatek od towarów i usług” oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Niemniej jednak bardzo istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest powołanie się przez Wnioskodawczynię na art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokonując oceny powyższego zdarzenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że w wydanej na wniosek interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 9 października 2013 r., Nr ITPP2/443-933/12/13-S/AP wyjaśniono, że zespół składników majątku, który Wnioskodawczyni zamierza nabyć, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wyłączenie z tego zespołu środków pieniężnych i wierzytelności nie ma bowiem wpływu na możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcja ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Wobec tego, o ile objęcie danej czynności regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług (poprzez opodatkowanie bądź zwolnienie z podatku VAT) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o tyle nie objęcie jej zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem tylko taka czynność prawna, w której którakolwiek ze stron jest z tytułu jej dokonania opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona, podlega na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, ze opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (w tym będących wartościami niematerialnymi i prawnymi), stanowiących przedsiębiorstwo, jako wyłączona na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze stosowania przepisów ww. ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.