Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego Pierwotnego Pożyczkodawcy), tzw. look through approach.
Słowa kluczowe: odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego Pierwotnego Pożyczkodawcy), tzw. look through approach.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Y”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję (…).

Spółka zawarła 12 września 2023 r. z X (dalej jako: „X” lub „Pożyczkodawca”) będącym wyłącznym udziałowcem Y, spółką kapitałową prawa włoskiego i włoskim rezydentem podatkowym (Pożyczkodawca oraz Spółka łącznie dalej: „Strony”) umowę pożyczki (dalej: „Umowa”). Pożyczka udzielona na podstawie Umowy, będzie dalej zwana „Pożyczka”.

Z Preambuły Umowy wynika między innymi, że:

\- (\`(...)\`) 2023 r. X jako pożyczkobiorca z jednej strony zawarł umowę pożyczki z bankami z siedzibą we Włoszech występującymi w roli pożyczkodawców z drugiej strony (dalej: „Pierwotna Umowa");

\- na mocy Pierwotnej Umowy pożyczkodawcy udostępnili X środki finansowe (dalej: „Pierwotna Pożyczka”), które miały być wykorzystane m.in. do refinansowania w całości lub części istnienia zadłużenia finansowego spółek zależnych, w tym Y;

\- w celu umożliwienia Y refinansowania jej istniejącego zadłużenia finansowego, X zobowiązuje się udzielić Y pożyczki;

\- Y jest świadoma zasad i warunków ustalonych w Pierwotnej Umowie.

Środki na finansowanie Pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę pochodzą zatem w całości ze środków udostępnionych przez włoskie banki do X, a X pośredniczy w pozyskaniu przez Y finansowania od tych podmiotów. Banki włoskie, które są stroną Pierwotnej Umowy, z których środków została na rzecz Y udzielona Pożyczka to:

(…) dalej, „Pierwotni Pożyczkodawcy”.

Pożyczkodawca udostępnia Spółce Pożyczkę (dla której środki pochodzą w całości od Pierwotnych Pożyczkodawców) przelewem na specjalny rachunek bankowy Spółki. W związku z zaciągnięciem Pożyczki, Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, które naliczane są w ustalonych w Umowie, zasadniczo sześciomiesięcznych okresach odsetkowych. Wysokość odsetek należnych z tytułu Pożyczki jest kalkulowana na podstawie ustalonej stopy referencyjnej powiększonej o określoną marżę, przy czym X zatrzymuje z otrzymanych od Y odsetek odpowiedni narzut zysku w związku z pełnioną funkcją pośredniczącą. Tak skalkulowana wartość odsetek pomniejszona o narzut stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez Y z kapitału udostępnionego przez Pierwotnych Pożyczkodawców (dalej: „Wynagrodzenie”).

Z kolei zgodnie z Pierwotną Umową, Pierwotni Pożyczkodawcy uczestniczą w ryzyku związanym z Pierwotną Pożyczką udzieloną na rzecz X oraz z wypłatą środków, wszelkimi dochodami, stratami lub wydatkami, które mogą wyniknąć z Pierwotnej Pożyczki proporcjonalnie do ich odpowiednich udziałów w Pierwotnej Pożyczce. Zapłata należności na podstawie Pierwotnej Umowy, w tym Wynagrodzenia, dokonywana jest przez X ze środków pochodzących od Y na rachunek jednego z Pierwotnych Pożyczkodawców (…), pełniącego funkcję banku pośredniczącego/agenta, który rozdysponowuje otrzymane odsetki na rzecz pozostałych Pierwotnych Pożyczkodawców proporcjonalnie do ich wkładu w udzielenie Pierwotnej Pożyczki. Odsetki należne na podstawie Pierwotnej Umowy (analogicznie jak w Umowie) kalkulowane są w odsetkowych cyklach sześciomiesięcznych, które upływają zasadniczo po zakończeniu okresu odsetkowego wynikającego z Pierwotnej Umowy. W analogiczny sposób do Umowy kalkulowana jest również wysokość odsetek należnych od X na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców, tj. na podstawie stopy referencyjnej powiększonej o analogicznie kalkulowaną marżę.

Ponadto, Spółka zawarła z X umowę gwarancyjną, na mocy której Spółka pełni rolę gwaranta spłaty Pierwotnej Pożyczki przez X do Pierwotnych Pożyczkodawców. Dodatkowo Y wyraziła zgodę na dokonanie przez X na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców przelewu wierzytelności z tytułu Umowy na zabezpieczenie spłaty przez X zobowiązania z tytułu Pierwotnej Umowy.

Powyższy model finansowania wewnątrzgrupowego, tj. taki, w którym jeden podmiot doliczając stosowną marżę, organizuje i pośredniczy w przekazywaniu finansowania pozyskanego od Pierwotnych Pożyczkodawców do spółek zależnych w Grupie, ma na celu centralizację funkcji holdingowych Grupy i skupienie tej roli w rękach jednego podmiotu pośredniczącego - tu X. Dotychczas Spółka wraz z innymi spółkami zależnymi X, pozyskiwały finansowanie zewnętrzne samodzielnie. Zmiana modelu miała też na celu ograniczenie kosztów w postaci prowizji i opłat wynikających z zaciągania pożyczki pożyczek w bankach przez poszczególne spółki z Grupy z osobna.

X nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską.

Pierwotni Pożyczkodawcy są instytucjami bankowymi z siedzibą we Włoszech oraz włoskimi rezydentami podatkowymi. Pierwotna Pożyczka nie jest udzielana przez Pierwotnych Pożyczkodawców w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską. Wypłacane Wynagrodzenie nie jest związane z działalnością Pierwotnych Pożyczkodawców prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Należy podkreślić, że w analizowanej transakcji w istocie X działa jako pośrednik, gdyż jego rola ogranicza się do organizacji finansowania zewnętrznego i rozliczenia wynagrodzenia za udzielone finansowanie (w tym przekazywaniu go do Pierwotnych Pożyczkodawców). Innymi słowy, finansowanie w ramach Pożyczki nabywane jest przez Spółkę od X jako pośrednika, ale faktycznie sfinansowane jest przez poszczególnych Pierwotnych Pożyczkodawców i to te podmioty za pośrednictwem X otrzymują z tego tytułu Wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w zakresie opisanego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poszczególni Pierwotni Pożyczkodawcy są podatnikami i spełniają definicję rzeczywistego właściciela w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę do X, w świetle warunków wskazanych odpowiednio w art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) (proporcjonalnie do udzielanego finansowania przez każdy ze wskazanych Pierwotnych Pożyczkodawców).

Na moment każdorazowej wypłaty wynagrodzenia należnego z tytułu Pożyczki, Spółka dochowa należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku Pierwotnych Pożyczkodawców będących nierezydentami i podatnikami CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji Pierwotnych Pożyczkodawców, do których będzie przypisane Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę. Spółka będzie w stanie zidentyfikować, jaka część Wynagrodzenia przypada na poszczególnych Pierwotnych Pożyczkodawców. Dodatkowo Spółka pozyska stosowne oświadczenia wskazujące na pełnienie przez X funkcji pośredniczącej w odniesieniu do Wynagrodzenia i posiadanie przez Pierwotnych Pożyczkodawców statusu rzeczywistych beneficjentów Wynagrodzenia przekazywanego im od Y za pośrednictwem X. Pierwotni Pożyczkodawcy nie są ze Spółką podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Pierwotni Pożyczkodawcy z siedzibą we Włoszech podlegają we Włoszech opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce osiągania. Pierwotni Pożyczkodawcy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy o CIT).

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż występuje tożsamość płatności (tu: Wynagrodzenia) co do rodzaju w relacji płatnik (tu: Wnioskodawca) - zagraniczna spółka pośrednicząca (tu: X) - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem (tu: Pierwotni Pożyczkodawcy), a opisana struktura oraz płatność Wynagrodzenia nie są sztuczne w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że celem niniejszego zapytania nie jest rozstrzygnięcie, czy Pierwotni Pożyczkodawcy otrzymujący Wynagrodzenie z tytułu udzielenia Pożyczki spełniają definicję rzeczywistego właściciela tych płatności. Spółka zainteresowana jest potwierdzeniem, czy ma ona prawo do stosowania tzw. mechanizmu look through approach, tj. każdorazowo dokonania kwalifikacji podatkowej wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia za korzystanie z kapitału Pierwotnych Pożyczkodawców na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Pierwotnych Pożyczkodawców.

Dodatkowo Wnioskodawca zastrzega, że przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie kwalifikacja podatkowa Wynagrodzenia. Poza zakresem zapytania Wnioskodawcy pozostaje kwalifikacja podatkowa narzutu zysku zatrzymywanego przez X w związku z pełnioną funkcją pośredniczącą.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego Pierwotnego Pożyczkodawcy), tzw. look through approach?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie jest 1 jest twierdząca, czy w związku z wypłatą odsetek Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (informacja IFT-2R) danego Pierwotnego Pożyczkodawcę, w odniesieniu do tej części Wynagrodzenia, która jest należna danemu Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pierwotnej Pożyczki?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia (odsetek) powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego Pierwotnego Pożyczkodawcy), tzw. look through approach.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w związku z wypłatą Wynagrodzenia Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (informacja IFT-2R) danego Pierwotnego Pożyczkodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wśród dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ustawie o CIT (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT) wymieniono w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Równocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tyt. odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (UPO), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, wskazać należy, że Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz X (które następnie jest przekazywane na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców) stanowi odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji wypłata Wynagrodzenia przez Spółkę powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie polskich przepisów ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Poprzez wymieniony powyżej certyfikat rezydencji, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, rozumie się: „zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, m.in., osoby prawne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru - tzw. informacja IFT-2R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1

W świetle ww. przepisów, zdaniem Wnioskodawcy z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła zgodnie z określoną UPO nie powinny korzystać podmioty pośredniczące (które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela).

Z ww. preferencji wynikających z UPO mogą natomiast korzystać odbiorcy płatności z kraju objętego postanowieniami tej umowy, będący podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniający inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela) - tzw. look through approach.

Zgodnie w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do części wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek do X (tj. w odniesieniu do Wynagrodzenia), X jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności do Pierwotnych Pożyczkodawców. Otrzymane środki w zakresie w jakim są przekazywane do Pierwotnych Pożyczkodawców nie stanowią zatem definitywnego przysporzenia X i nie ma on możliwości samodzielnego decydowania o ich przeznaczeniu. Zatem w świetle powyższego, X nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do Wynagrodzenia przekazywanego na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców. Jak zostało wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie w stanie zidentyfikować jaka część Wynagrodzenia powinna przypadać na poszczególnych Pierwotnych Pożyczkodawców.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy ww. przepisy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy X jest wyłącznie technicznym pośrednikiem w odniesieniu do wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia, które przekazuje na rzecz Pierwotnych Pożyczkodawców, odpowiadających za opodatkowanie tej należności, to Spółka jest uprawniona do zastosowania regulacji właściwych do sytuacji, w której takie należności wypłacane byłyby przez Spółkę bezpośrednio do ich ostatecznego odbiorcy (tu: Pierwotni Pożyczkodawcy).

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, zasady opodatkowania Wynagrodzenia i wypłacanego na rzecz nierezydenta należy badać na kanwie właściwej w danym przypadku UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby Pierwotnych Pożyczkodawców.

Podmioty te jako ostateczni odbiorcy odsetek wypłacanych przez Spółkę (spełniający definicję art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), wykorzystują tę należność na własne potrzeby i odpowiadają za jej opodatkowanie.

Założeniem koncepcji „look-through approach”, jest bowiem ustalenie statusu rzeczywistego właściciela, na rzecz którego dokonywana jest płatność. Jest to zatem koncepcja, zgodnie z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej płatności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Prawidłowość wskazanej wykładni i stosowania koncepcji look through approach znajduje potwierdzenie w m.in. w poniżej przywołanych interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodne z którym: „dokonując wypłaty (lub kapitalizacji) odsetek związanych z pożyczką jest i będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO PL-Lux - przy uwzględnieniu koncepcji „look through approach”.”

\- Interpretacja indywidulna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2022.2.KS, w której wskazano, że: „w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek przypadających na danego inwestora do trustu, Spółka będzie uprawniono do ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek i zastosowania regulacji właściwej umowy o unikaniu opodatkowania dla tego rzeczywistego właściciela, tj. danego inwestora (tzw. look through approach).”

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.240.2022.2.KW, w której organ uznał że: „kwalifikacja podatkowa wypłacanych przez Spółkę odsetek powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów odpowiednich w stosunku do rzeczywistego właściciela odsetek, tj. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem rezydencji rzeczywistego właściciela odsetek - także w przypadku uznania, że ich rzeczywistym właścicielem jest podmiot inny niż bezpośredni odbiorca”.

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.250.2021.1.BKD, zgodnie z którą: „dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.”

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.222.2021.2.JC, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „w przypadku przyszłej wypłaty odsetek do A., Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego rzeczywistego właściciela (Sponsora).”

Co więcej, prawidłowość wskazanej wykładni przepisów ustawy o CIT znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 215/13), w którym sąd stwierdził, że:

„W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Cechą „osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).”

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1488/19), w którym sąd stwierdził, iż:

„Zdaniem Sądu rozumienie pojęcia „odbiorca odsetek jest ich właścicielem” należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem „osobą uprawnioną” do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów „odsetek” był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw”.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że Minister Finansów opublikował 19 czerwca 2019 r. Projekt objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia MF”), w których odniesiono się do kwestii koncepcji „look through approach”. Zgodnie z Objaśnieniami MF: „(\`(...)\`) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach.”

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na moment każdorazowej wypłaty Wynagrodzenia, Spółka dochowa również każdorazowo należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Spółka będzie pozyskiwać certyfikaty rezydencji Pierwotnych Pożyczkodawców. Dodatkowo Spółka pozyska stosowne oświadczenia wskazujące na pełnienie przez X funkcji pośredniczącej w odniesieniu do Wynagrodzenia i posiadanie przez Pierwotnych Pożyczkodawców statusu rzeczywistych beneficjentów Wynagrodzenia przekazywanego im od (\`(...)\`) za pośrednictwem X.

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że występuje tożsamość płatności (tu: Wynagrodzenia) co do rodzaju w relacji płatnik (tu: Wnioskodawca) - zagraniczna spółka pośrednicząca (tu: X) - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem (tu: Pierwotni Pożyczkodawcy), a opisana struktura oraz płatność Wynagrodzenia nie są sztuczne w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Zatem, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia do X, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która przypada na każdego z Pierwotnych Pożyczkodawców, zgodnie z koncepcją look through approach Spółka jako płatnik będzie mogła zastosować kwalifikację podatkową ww. płatności wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla Pierwotnego Pożyczkodawcy odpowiedzialnego za opodatkowanie jego dochodu.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że mimo tego, że formalnie płatności Spółka dokonuje na rzecz podmiotu powiązanego, tj. X, Spółka nie ma obowiązku stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł m.in. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rzeczywisty właściciel należności wypłacanych przez Spółkę, tj. poszczególny Pierwotny Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym dla Spółki, wobec czego, nawet w przypadku gdy wypłaty należności licencyjnych przekroczą w roku podatkowym 2.000.000 PLN, Spółka uprawniona jest do stosowania stawki podatku u źródła, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla Pierwotnego Pożyczkodawcy odpowiedzialnego za opodatkowanie jego dochodu.

Podejście to potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.32.2023.1.OK dotyczącej stosowania mechanizmu _look through approach_ w sytuacji formalnej wypłaty należności licencyjnych przez wnioskodawcę na rzecz sublicencjodawcy (podmiotu powiązanego będące wystawcą faktur), który przekazuje należności do pierwotnego licencjodawcy (podmiot niepowiązany). Organ wskazał, że: „(\`(...)\`) na gruncie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w związku z przejściowym przepisem art. 69a ustawy nowelizującej, płatnik powinien ustalić przekroczenie albo nieprzekroczenie kwoty 2 000 000 złotych poprzez uwzględnienie w rachunku tej kwoty tylko takich należności, które zostały wypłacone po 31 grudnia 2021 r. i spełniają pozostałe warunki podmiotowo-przedmiotowe określone w art. 26 ust. 2e (czyli są dokonane na rzecz powiązanego podatnika-nierezydenta oraz stanowią przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT)”.

Ponadto, podsumowując stanowisko w sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty należności licencyjnych, Spółka jako płatnik rozliczając podatek u źródła przy zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią - państwem siedziby licencjodawcy i rzeczywistego właściciela należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu z siedzibą w Niemczech, który udzielił Spółce sublicencji, będzie mogło zastosować stawkę w wysokości 5% podatku u źródła wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego rzeczywistego właściciela (tzw. look through approach), tj. art. 12 konwencji polsko-duńskiej. W przypadku, gdy kwota należności licencyjnych przekroczy 2 mln zł w danym roku podatkowym nie będzie Państwa obwiązywała reguła zawarta w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., gdyż jak zostało to wykazane w opisie stanu faktycznego Państwa Spółka nie jest podmiotem powiązanym z licencjodawcą (duńską spółką), na rzecz której wypłacane są należności licencyjne. Tym samym nadal będzie Państwa obowiązywała 5% stawka podatku wynikająca z przepisów ww. konwencji polsko-duńskiej”. Powyższe potwierdza, że w sytuacji uzyskania przez Pierwotnych Pożyczkodawców (podatników niepowiązanych z Wnioskodawcą) należności przekraczających 2 000 000 PLN w skali roku na rzecz jednego podatnika, nie miał zastosowania przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że celem niniejszego zapytania nie jest rozstrzygnięcie, czy Pierwotni Pożyczkodawcy spełniają definicję rzeczywistego właściciela (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) w odniesieniu do Wynagrodzenia. Spółka zainteresowana jest potwierdzeniem, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ma ona prawo do stosowania mechanizmu look through approach, tj. każdorazowo dokonania kwalifikacji podatkowej wypłacanych przez Spółkę odsetek (Wynagrodzenia) na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie odsetek (Wynagrodzenia).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia z tytułu odsetek (tzw. look through approach).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT płatnicy podatku u źródła (tu: Spółka) dokonujący wypłat podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, są obowiązani przesłać podatnikom oraz urzędom skarbowym w odpowiednim terminie informacje sporządzone według ustalonego wzoru (informacja IFT-2R) w zakresie dokonanych wypłat oraz pobranego podatku.

W składanej informacji IFT-2R płatnik (tu: Spółka) zobowiązany przy tym jest do wskazania podatnika (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) dokonanej w danym roku wypłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia (tzw. look through approach).

Za podatnika (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) podatku u źródła w zakresie dokonywanej przez Spółkę wypłaty Wynagrodzenia należy zatem uznać Pierwotnych Pożyczkodawców, odpowiednio w odniesieniu do części przekazywanego przez X Wynagrodzenia.

Takie stanowisko zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.250.2021.1.BKD, w której organ uznał, że: „jeżeli pożyczki są/będą w całości finansowane przez pierwotnego pożyczkodawcę i rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczek jest/będzie pierwotny pożyczkodawca, to Spółka powinna wskazać w formularzu IFT-2/IFT-2R jako podatnika pierwotnego pożyczkodawcę.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w związku z wypłatą Wynagrodzenia Spółka jest (oraz będzie w przyszłości) zobowiązana do wskazania jako podatnika w składanej za dany rok do urzędu skarbowego informacji IFT-2R danego Pierwotnego Pożyczkodawcę, w odniesieniu do tej części Wynagrodzenia, która jest należna danemu Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia Pierwotnej Pożyczki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń za świadczone usługi. Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 1 dotyczy ustalenia, czy kwalifikacja podatkowa (tj. w szczególności zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła) wypłacanego przez Spółkę Wynagrodzenia powinna zostać przeprowadzona na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwem siedziby podmiotu odpowiedzialnego za opodatkowanie Wynagrodzenia (tj. państwem siedziby danego Pierwotnego Pożyczkodawcy), tzw. look through approach.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z X spółką kapitałową prawa włoskiego i włoskim rezydentem podatkowym umowę pożyczki. Środki na finansowanie Pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę pochodzą w całości ze środków udostępnionych przez włoskie banki do X, a X pośredniczy w pozyskaniu przez Y finansowania od tych podmiotów. Pożyczkodawca udostępnia Spółce Pożyczkę (dla której środki pochodzą w całości od Pierwotnych Pożyczkodawców) przelewem na specjalny rachunek bankowy Spółki. W związku z zaciągnięciem Pożyczki, Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy, które naliczane są w ustalonych w Umowie okresach.

Zauważyć należy, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że odsetki wypłacone przez polską spółkę stanowią dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ust. 1, jednakże w analizowanej sprawie należy również mieć na względzie, że wypłata dokonana została na rzecz Pożyczkodawcy, tj. na rzecz włoskiej spółki X.

Uwzględniając treść powyższego przepisu wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty wymienionych we wniosku odsetek, po stronie dokonującej wypłaty polskiej spółki powstał obowiązek podatkowy wobec włoskiej spółki, jako podatnika. To bowiem spółka włoska – Pożyczkodawca X osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

O tym bowiem, że spółka włoska X jest w omawianej sprawie podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Skoro zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku podatnikiem jest spółka X, gdyż to jej, wypłacone zostały odsetki, to jedynie wobec tej spółki jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania wypłacanych odsetek, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej (polsko-włoskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei wobec Pierwotnych Pożyczkodawców, którzy nie posiadają statusu podatników względem wypłacanych odsetek, rozpatrywanie możliwości zastosowania polsko-włoskiej umowy o unikaniu opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji „look-through approach” (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Należy zauważyć, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Zatem, w przypadku wypłaty wynagrodzenia do Pożyczkodawcy z tytułu odsetek, w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która przypada na rzecz zagranicznego danego Pierwotnego Pożyczkodawcy, zgodnie z koncepcją look through approach Spółka jako płatnik nie będzie mogła zastosować kwalifikacji podatkowej ww. płatności wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla danego zagranicznego Pierwotnego Pożyczkodawcy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zważywszy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny Państwa stanowiska. Pytanie to ma bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionymi we wniosku, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).