Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-703/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-01
Teza: W tak przedstawionym stanie faktycznym Szpital wnosi, o wydanie. pisemnej interpretacji w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla refakturowanych opłat za pranie odzieży ochronnej w sytuacji, gdy świadczący usługi zdrowotne na rzecz Szpitala nie mają zawartych bezpośrednich umów z dostawcami usług pralniczych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; refakturowanie; stawka; stawka-stawki podatku; szpital; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej realizuje zadania w zakresie ochrony zdrowia w trybie całodobowym i ambulatoryjnie zgodnie ze statutem. W zakresie prowadzonej działalności Zainteresowany świadczy również usługi polegające m.in. na praniu odzieży ochronnej pacjentom Szpitala, a także pracownikom. Zgodnie z art. 304 paragraf 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 237 (10) paragraf 2 Kodeksu pracy, niedopuszczalne jest powierzenie prania odzieży roboczej pracownikom, jeżeli odzież ta w wyniku stosowania w procesie pracy uległa skażeniu środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi albo też materiałami biologicznie zakaźnymi.

Na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom Szpitala i osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, Szpital obciąża lekarzy (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) ryczałtem miesięcznym, dla którego stosuje stawkę podatku VAT obowiązującą dla tego rodzaju usług w 2012 r., tj. 23%. Wyliczenie ryczałtu następuje na podstawie analizy kosztów jakie Szpital ponosi w związku z wykonywaniem usługi pralniczej przez firmę zewnętrzną i tak ustaloną kwotą jest obciążany lekarz (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) w drodze refaktury. Stawka podatku VAT w wysokości 23% dla usług prania jest stosowana również przez firmę zewnętrzną realizującą usługę prania na rzecz Szpitala.

Zainteresowany nadmienia, że lekarze (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) nie posiadają odrębnych umów w zakresie usług prania odzieży ochronnej.

W związku z prowadzoną działalnością niemedyczną Szpital zobligowany jest do odprowadzania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a, w myśl którego „podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Szpital wnosi, o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla refakturowanych opłat za pranie odzieży ochronnej w sytuacji, gdy świadczący usługi zdrowotne na rzecz Szpitala nie mają zawartych bezpośrednich umów z dostawcami usług pralniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy lekarz (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) nie ma zawartej umowy z bezpośrednim dostawcą usług pralniczych, stroną umowy o wykonywanie usług prania odzieży ochronnej jest Szpital. Z uwagi na fakt, iż Szpital nie jest bezpośrednim wytwórcą ww. usług, a jedynie je refakturuje, Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, iż winno się to odbywać według stawek podatku VAT zgodnych z fakturami otrzymywanymi przez Szpital, a więc 23%. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a, w myśl którego „podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Stosowanie jednak do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniu od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w tym przepisie Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki zdrowotnej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy zachodzi jedna z niżej wymienionych przesłanek:

*   zakład opieki zdrowotnej wykonuje ww. usługi bez wykonywania usługi podstawowej na rzecz tego samego usługobiorcy,
*   usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi w zakresie opieki zdrowotnej,
*   głównym celem ww. usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie ich może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej realizuje zadania w zakresie ochrony zdrowia w trybie całodobowym i ambulatoryjnie zgodnie ze statutem. W zakresie prowadzonej działalności Zainteresowany świadczy również usługi polegające m.in. na praniu odzieży ochronnej pacjentom Szpitala, a także pracownikom. Na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom Szpitala i osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, Szpital obciąża lekarzy (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) ryczałtem miesięcznym, dla którego stosuje stawkę podatku VAT obowiązującą dla tego rodzaju usług w 2012 r., tj. 23%. Wyliczenie ryczałtu następuje na podstawie analizy kosztów jakie Szpital ponosi w związku z wykonywaniem usługi pralniczej przez firmę zewnętrzną i tak ustaloną kwotą jest obciążany lekarz w drodze refaktury. Stawka podatku VAT w wysokości 23% dla usług prania jest stosowana również przez firmę zewnętrzną realizującą usługę prania na rzecz Szpitala. Zainteresowany nadmienia, że lekarze (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) nie posiadają odrębnych umów w zakresie usług prania odzieży ochronnej. W związku z prowadzoną działalnością niemedyczną Szpital zobligowany jest do odprowadzania podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczenie ww. usług nie może zostać objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz lekarzy (Indywidualna Specjalistyczna Praktyka Lekarska) usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, świadczenie usług, o których mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, iż podmiot nabywający daną usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wysuwa się zasadniczy wniosek, iż dla podatku VAT bez znaczenia jest czy świadczona usługa została „wytworzona” przez usługodawcę samodzielnie, czy też jest to usługa wcześniej zakupiona od podmiotu trzeciego a następnie odsprzedana ostatecznemu usługobiorcy, gdyż w tym drugim przypadku usługę taką traktuje się tak jakby to sam odsprzedający wyświadczył usługę.

Reasumując, mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie dla refakturowanych usług prania odzieży ochronnej w sytuacji, gdy świadczący usługi zdrowotne na rzecz Szpitala nie mają zawartych bezpośrednich umów z dostawcami usług pralniczych, należy zastosować podstawową 23% stawkę podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.