Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.428.2020.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: w zakresie: -konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, -ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży sprzętu, będącego wcześniej przedmiotem umowy leasingu i wykupionego od leasingodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych cenę wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego, -ustalenia czy: -w przypadku wcześniejszego zakończenia/wygaśnięcia umowy leasingu finansowego Spółka będzie upoważniona do kontynowania amortyzacji po nabyciu przedmiotu leasingu na własność -w przypadku sprzedaży sprzętu nabytego od leasingodawcy kosztem podatkowym będzie nieumorzona wartość środka trwałego, wynikająca z ewidencji Spółki, -możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty manipulacyjnej naliczonej przez leasingodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; rozwiązanie; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży sprzętu, będącego wcześniej przedmiotem umowy leasingu i wykupionego od leasingodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych cenę wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy:
    *   w przypadku wcześniejszego zakończenia/wygaśnięcia umowy leasingu finansowego Spółka będzie upoważniona do kontynowania amortyzacji po nabyciu przedmiotu leasingu na własność – **jest prawidłowe,**
    *   w przypadku sprzedaży sprzętu nabytego od leasingodawcy kosztem podatkowym będzie nieumorzona wartość środka trwałego, wynikająca z ewidencji Spółki – **jest nieprawidłowe,**
    *   (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty manipulacyjnej naliczonej przez leasingodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego,
*   ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży sprzętu, będącego wcześniej przedmiotem umowy leasingu i wykupionego od leasingodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych cenę wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego,
*   ustalenia czy:

*   w przypadku wcześniejszego zakończenia/wygaśnięcia umowy leasingu finansowego Spółka będzie upoważniona do kontynowania amortyzacji po nabyciu przedmiotu leasingu na własność
*   w przypadku sprzedaży sprzętu nabytego od leasingodawcy kosztem podatkowym będzie nieumorzona wartość środka trwałego, wynikająca z ewidencji Spółki,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty manipulacyjnej naliczonej przez leasingodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.428.2020.2.AT, 0111-KDIB3-1.4012.807.2020.3.IK wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło w dniach 22 i 28 grudnia 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - Sp. z o.o. z siedzibą w X, dalej jako „Spółka”, jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym na terytorium tegoż kraju również jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na długoterminowym wynajmie sprzętu rolniczego bez operatora oraz sprzedaży sprzętu wykorzystywanego w ten sposób. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Zważając na dynamiczne zmiany zachodzące w branży rolniczej, Spółka rozważa poszerzenie swojej oferty o usługi rolnicze (np. koszenie traw i zbóż, siew, orka itp.) oraz usługi krótkoterminowego najmu, tj. o najem sprzętu rolniczego wyłącznie na czas sezonu, żniw itp. z operatorem lub bez operatora. Powyższe wymaga jednak od Spółki bardzo znacznych nakładów finansowych, stąd Spółce potrzebne będzie zewnętrzne finansowanie dla realizacji przedmiotu działalności w tym zakresie. Z analiz przeprowadzonych przez Spółkę wynika, że z ekonomicznego punktu widzenia najkorzystniejszą formą finansowania planowanego przedsięwzięcia pozostaje leasing operacyjny lub finansowy. Wątpliwości Spółki dotyczą jednak skutków podatkowych leasingu w następującym wariancie operacyjnym przedsięwzięcia, który Spółka zamierza przyjąć do stosowania w przyszłości.

Spółka będzie zawierała umowy leasingu operacyjnego lub finansowego odnośnie do sprzętu rolniczego. Umowy te na moment ich zawarcia będą spełniały wszystkie warunki dotyczące umów leasingu operacyjnego lub finansowego wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 tej ustawy.

Działalność polegająca na wynajmie sprzętu rolniczego z operatorem lub bez operatora charakteryzuje się jednak sezonowością. Na wiele z tych usług zapotrzebowanie praktycznie wygaśnie już w październiku i wzrośnie ponownie wiosną lub późnym latem. Poza sezonem generować to będzie bardzo wysokie koszty utrzymania i garażowania tegoż sprzętu oraz jego finansowania przy jednoczesnym braku przychodów. Koszty te mogą skonsumować znaczną część zysku wypracowanego przez Spółkę w trakcie sezonu. Po zakończeniu sezonu siewno-żniwnego Spółka będzie starała się zatem znaleźć kupców przynajmniej na część leasingowanego sprzętu. Może zdarzyć się tak, że jeżeli Spółka znajdzie kupców na leasingowany sprzęt rolniczy, rozwiąże umowy leasingu przed czasem, na jaki zostały one pierwotnie zawarte, wykupi sprzęt na własność i dokona jego sprzedaży. Według doświadczeń Spółki takie sprzęty mogą cieszyć się dużym powodzeniem, bowiem mając wciąż relatywnie niski przebieg, będą tańsze niż maszyny fabrycznie nowe lub maszyny podemonstracyjne. Przed kolejnym sezonem, mając na uwadze przewidywany popyt na usługi, Spółka w razie konieczności uzupełni swój park maszynowy.

Wcześniejszy wykup maszyny może też być uzasadniony tym, że nie spełni ona oczekiwań Spółki co do rentowności lub efektywności. Wbrew oczekiwaniom Spółki może okazać się, że dany sprzęt nie generuje takich przychodów z tytułu usług, jakich oczekiwałaby Spółka. W takim przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, wykup przedmiotu leasingu i jego sprzedaż będą również uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

W miejscu tym wskazać należy, że wykonywanie ww. usług będzie miało też dla Spółki wymiar reklamowo-promocyjny. Usługi będą wykonywane na rzecz klientów, którzy mogą być zainteresowani nabyciem tego rodzaju sprzętu na własność lub nabyciem od Spółki innych usług (w tym zawarcia umowy najmu długoterminowego). Wielu klientów będzie zamawiać usługi również po to, aby realnie poznać możliwości danego sprzętu. Dla rolników kluczowymi parametrami sprzętu rolniczego jest jego wydajność i niezawodność, a tych nie da się lepiej zweryfikować niż w czasie intensywnych prac polowych, prowadzanych stricte na gospodarstwie danego rolnika. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na bardzo dużym obszarze, a profile działalności rolniczej jej klientów są bardzo zróżnicowane. Klienci Spółki wyrażają zapotrzebowanie na różne sprzęty rolnicze i coraz bardziej je personalizują pod kątem własnych warunków i potrzeb. W tym sensie ciągłe różnicowanie parku maszynowego oraz jego regularne „odświeżanie” będzie jak najbardziej konieczne i uzasadnione. Z obserwacji Spółki wynika, że jej klienci przekonują się do zakupu wielu dodatkowych opcji lub wyposażenia, czy też najmu nowego sprzętu rolniczego, dopiero po tym jak mają okazję z nimi dłużej popracować. Tym bardziej jest realne, że klienci będą zainteresowani nabyciem od Spółki tego konkretnego sprzętu, który mieli okazję sprawdzić w ramach usług, nie chcąc przy tym czekać na to, kiedy upłynie pierwotnie zakładany termin umowy leasingu.

Z tych właśnie przyczyn będą występowały sytuacje, w których umowy leasingu będą rozwiązywane przed czasem, na który pierwotnie zostały zawarte, a Spółka będzie nabywała przedmiot leasingu na własność. Spółka rozważa w takim wypadku zawarcie porozumienia z leasingodawcą lub aneksu do umowy leasingu skracającego czas jej trwania.

Każdorazowo do czasu rozwiązania/aneksowania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego Spółka będzie ponosić koszty rat leasingowych i innych należności wynikających z umowy (np. opłaty wstępne, opłaty za rejestrację ciągnika itd.). Należności te Spółka zamierza ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych na zasadach przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o CIT (tj. m.in. zaliczać do kosztów podatkowych całą ratę leasingową w przypadku leasingu operacyjnego/zaliczać do kosztów raty odsetkowe i odpisy amortyzacyjne w przypadku leasingu finansowego). W przypadku leasingu finansowego - wartość początkowa przedmiotu leasingu będzie ustalana według kwoty należnej leasingodawcy z tytułu umowy, bez części odsetkowej rat leasingowych. Spółka zamierza także odliczać naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawianych przez leasingodawcę. W związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy leasingu Spółka poniesie także koszty niezbędne do wykupu przedmiotu leasingu (cenę wykupu w wysokości skalkulowanej przez leasingodawcę). W przypadku leasingu finansowego wcześniejsze rozwiązanie umowy może - w zależności od warunków umowy zawartej z leasingodawcą - sprowadzać się do prostej spłaty rat kapitałowych pozostałych do zapłaty, bez konieczności zawierania żadnego odrębnego porozumienia lub aneksu do umowy. Spłata rat kapitałowych będzie wiązała się z tym, że Spółka nabędzie własność przedmiotu leasingu. Umowy leasingu mogą wygasać lub być rozwiązywane po upływie kilku miesięcy od ich zawarcia.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu wielokrotnie będzie wiązało się także z koniecznością uiszczenia na rzecz leasingodawcy specjalnej opłaty manipulacyjnej (tzw. kary za wcześniejsze rozwiązanie/wygaśnięcie umowy leasingu). Opłata ta będzie uiszczana przez Spółkę niezależnie od ceny wykupu.

Wątpliwość Spółki dotyczy jednak tego, jak na jej rozliczenia podatkowe wpłynie fakt rozwiązania/wygaśnięcia umowy leasingu operacyjnego lub finansowego przed pierwotnie zakładanym terminem trwania umowy (zwłaszcza, kiedy wykup sprzętu w przypadku leasingu operacyjnego będzie następował przed upływem 40% okresu normatywnej amortyzacji przedmiotu leasingu). Wątpliwość ta dotyczy zwłaszcza tego, czy Spółka w tych okolicznościach będzie zobowiązana do dokonania korekty swoich rozliczeń podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in, że:

*   w przypadku leasingu finansowego po przekazaniu sprzętu rolniczego przez leasingodawcę Spółka wprowadzi go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i od jego wartości początkowej będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady - na moment zawarcia umowy leasingu finansowego przewidywany okres używania maszyny będzie równy okresowi trwania umowy. Leasingodawcy, z którymi współpracuje Spółka wskazują, że minimalny okres, na jaki można zawrzeć umowę leasingu finansowego to 12 miesięcy. W miejscu tym należy wyjaśnić, że na moment zawierania umowy leasingu Spółka nie będzie wiadomo czy w danym przypadku kiedykolwiek powstanie konieczność wcześniejszego rozwiązania/rozliczenia umowy leasingu. Powyższe okaże się w czasie trwania zawartej już umowy. Ryzyko takie jednak istnieje, co też leży u podstaw wystąpienia z niniejszym wnioskiem.
Nadto, w miejscu tym Spółka pragnie powołać się na art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - który stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Co więcej, o ile w przypadku leasingu operacyjnego ustawodawca zastrzegł minimalny czas przez, jaki winna obowiązywać umowa, o tyle w przypadku leasingu finansowego nie zastrzeżono żadnego minimalnego terminu trwania takiej umowy. Ryzyko, że dany składnik majątku nie będzie używany przez Spółkę dłużej niż 12 miesięcy zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla możliwości jego ujęcia w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.*   Spółka zamierza zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych.
*   Sprzęt rolniczy będzie spełniał warunki wskazane w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który nie zawiera żadnego zastrzeżenia co do minimalnego, przewidywanego okresu używania.
*   Umowa leasingu operacyjnego będzie rozwiązywana w celu umożliwienia Spółce dalszej sprzedaży maszyny, stąd maszyny wykupowane od leasingodawcy będą stanowiły tzw. towar handlowy.
*   Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu ma umożliwić Spółce nabycie przedmiotu leasingu na własność i jego dalszą sprzedaż. Umowa leasingu będzie rozwiązywana/aneksowana tylko i wyłącznie w tym celu i tylko i wyłącznie w tych przypadkach, w których Spółka będzie już posiadała kupca na daną maszynę (bądź będzie miała pewność, że kupiec ten znajdzie się w bardzo krótkim czasie). Tylko taki model biznesowy jest w stanie zapewnić Spółce środki potrzebne do zakończenia umowy leasingu. Maszyna, która zostanie wykupiona od leasingodawcy, będzie od razu przekazywana do dalszej odsprzedaży. Bez uiszczenia ww. opłaty wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, a przez to i dalsza sprzedaż maszyny, nie będą możliwe. Uiszczenie tej opłaty jest warunkiem stawianym przez leasingodawcę, aby wyraził on zgodę na wcześniejsze zakończenie umowy leasingu. Spółka będzie ponosiła ten wydatek, aby móc osiągnąć przychód z tytułu umowy sprzedaży tej maszyny. Pomiędzy tym wydatkiem a przychodami występować zatem będzie bezpośredni związek skutkowo-przyczynowy.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym fakt wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu będzie powodował konieczność dokonania przez Spółkę korekty jej rozliczeń podatkowych poprzez usunięcie z kosztów podatkowych wydatków na raty leasingowe w przypadku leasingu operacyjnego/wydatków na raty leasingowe w części odsetkowej oraz odpisów amortyzacyjnych w przypadku leasingu finansowego?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku sprzedaży sprzętu, będącego wcześniej przedmiotem umowy leasingu i wykupionego od leasingodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych cenę wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wcześniejszego zakończenia/ wygaśnięcia umowy leasingu finansowego Spółka będzie upoważniona do kontynowania amortyzacji również po nabyciu przedmiotu leasingu na własność? Czy w przypadku sprzedaży sprzętu nabytego od leasingodawcy kosztem podatkowym będzie nieumorzona wartość środka trwałego, wynikająca z ewidencji Spółki?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)4.  Czy do kosztów sprzedaży rzeczonego sprzętu rolniczego Spółka będzie mogła zaliczyć także opłatę manipulacyjną naliczoną przez leasingodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona zobowiązana do dokonywania korekt rozliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Skoro zawarte umowy, w chwili ich podpisywania, będą spełniały warunki określone w art. 17b ust. 1 lub w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, będą one upoważniały Spółkę do rozliczania kosztów na zasadach przewidzianych w przepisach rozdziału 4a ustawy o CIT.

Jeśli chodzi o leasing operacyjny, przepisy rozdziału 4a ww. ustawy nie określają skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu operacyjnego. Konieczne jest w tym względzie zatem odniesienie się do zasady ogólnej kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesienie wydatku ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu,
*   wydatek nie jest wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Analiza przywołanego art. 16 ust. 1 ustawy CIT przekonuje, że raty leasingowe, zapłacone z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, nie zostały w nim wymienione. Nie ulega wątpliwości, że raty leasingowe będą ponoszone w celu zapewniania Spółce źródła przychodu. Związek tego kosztu z przychodami jest zatem oczywisty. To samo tyczy się należności ponoszonych w ramach leasingu finansowego - te również będą wykazywały ścisły związek z przychodami.

Opłaty, jakie będą ponoszone przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Sytuacji tej nie może zmienić zaistniałe w późniejszym czasie zdarzenie, skutkujące wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używała przedmiot leasingu, będą dokonane w celu uzyskania przychodów i nie będą podlegały wyłączeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Stąd też, wspomniane wydatki będą spełniać przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 tejże ustawy i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Spółka nie będzie zatem miała obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat leasingowych, które ujęte były w rachunku podatkowym we wcześniejszym okresie. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.126.2020.1.PB, a wcześniej także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2017 r., Znak: 0461 ITPB 1.4511. 998.2016.1.AK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1102/08-2/GJ, (zob. także: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.286.2017.2.PH, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.317.2017.2.PC, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.231.2017.1.EN, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.90.2017.2.EN, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.89.2017.2.EN, interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 19 maja 2009 r., Znak: IPPB3/423-141/09-2/GJ). Należy w pełni podzielić takie stanowisko.

Jeśli chodzi zaś o leasing finansowy trzeba mieć na uwadze, że dla korzystającego ma on następujące skutki podatkowe - kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu oraz odsetkowa część opłaty leasingowej. Koszt ten jest potrącany przez korzystającego w dacie poniesienia jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). W przepisach ustawy o CIT nie ma wymogu w zakresie czasu trwania umowy leasingu finansowego. W szczególności okres, na jaki zawierana jest umowa leasingu finansowego, nie musi odpowiadać co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego będącego przedmiotem umowy, jak ma to miejsce w przypadku leasingu operacyjnego. Wobec tego, skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wywiera żadnych skutków w zakresie rozliczenia przez korzystającego i finansującego kosztów oraz przychodów za okres trwania skróconej umowy. Powyższe stanowisko potwierdza: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2012 r. (Znak: ITPB3/423-650/11/PST): „Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie ma wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową umowy leasingu” oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 grudnia 2008 r. (Znak: IBPB3/423-846/08/AP, Legalis), w której uznano, że „W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy leasingu finansowego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty, pod warunkiem pozostawania ich w związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami (\`(...)\`)”.

Nadto, w tym względzie należy zaważyć, że w świetle art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają - niezależnie od przewidywanego okresu używania - składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Czas trwania umowy leasingu finansowego nie ma zatem znaczenia dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w czasie jej trwania.

Ad. 2

W ocenie Spółki, jeżeli dojdzie do sprzedaży sprzętu rolniczego, z którego Spółka wcześniej korzystała ona na podstawie umowy leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży będzie mogła zaliczyć cenę wykupu tegoż sprzętu od leasingodawcy, oczywiście w kwocie netto.

Ad. 3

W ocenie Spółki, jeżeli dojdzie do sprzedaży (na jej rzecz) sprzętu rolniczego, z którego Spółka wcześniej korzystała na podstawie umowy leasingu finansowego, będzie ona uprawniona do kontynowania amortyzacji. Zmiana tytułu prawnego zdaniem Spółki nie stanowi podstawy do zaprzestania amortyzacji. W przypadku sprzedaży, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży będzie mogła zaliczyć ona nieumorzoną wartość początkową środka trwałego.

Ad. 4

Nadto, w każdym z ww. przypadków kosztem uzyskania przychodu będzie także kara jaką Spółka zobowiązana będzie uiścić na rzecz leasingodawcy z tytułu skrócenia umowy leasingu. Koszt ten będzie związany z przychodem Spółki, uzasadnionym ekonomicznie. W najnowszych interpretacjach indywidualnych stanowisko organów podatkowych w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych płatności wynikających z przedterminowego rozwiązania/wygaśnięcia umów leasingu uległo modyfikacji. Zdaniem organu interpretacyjnego kwestia ta uzależniona jest od tego, czy przedterminowe zakończenie umowy miało na celu zwiększenie przychodów (np. poprzez realizację opcji wykupu i sprzedaż przedmiotu leasingu), czy też dążenie do redukcji kosztów (np. wygaszenie nieopłacalnej umowy leasingu), a także jaki jest stopień pewności ewentualnego osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu. W przypadku gdy powodem rozwiązania/wygaśnięcia umowy leasingu przed czasem określonym w umowie leasingu jest zaoszczędzenie na wydatkach (a nie „osiągnięcie przychodów w sensie pozytywnym”, tj. ich zwiększenie/ osiągnięcie), bądź też realizacja przychodu „pozostaje wyłącznie w sferze potencjalnych i niepewnych działań” podatnika, stwierdzany jest brak prawa do zaliczenia płatności z tytułu rozwiązania/wygaśnięcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów (tak np.: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.157.2017.1.EN, Legalis; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.158.2017.1.EN, Legalis; zob. też interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 7 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-436/13-4/GG, Legalis). Taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym. Umowa leasingu zostanie rozwiązana/wygaszona dopiero wtedy, kiedy Spółka znajdzie kupca na sprzęt.

Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności związanych z przedterminowym rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy leasingu jest przedmiotem także kilku orzeczeń sądowych. Jednym z takich orzeczeń jest wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10, Legalis), w którym stwierdzono, że kara umowna za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego przed upływem umownego okresu leasingu może stanowić koszt uzyskania przychodów, czy też wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2016 r. (III SA/Wa 1053/15, Legalis), w którym zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych płatności związanych z rozwiązaniem umowy leasingu w sytuacji, gdy do rozwiązania umowy doszło na skutek oświadczenia złożonego przez leasingodawcę z uwagi na nieterminowe regulowanie przez leasingobiorcę opłat leasingowych. A contrario do argumentacji przedstawionej w tym ostatnim orzeczeniu, w sytuacji, w której opłata manipulacyjna zostanie uiszczona przez Spółkę w celu uzyskania możliwości wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu i jego dalszej odsprzedaży przez Spółkę, będzie ona stanowiła koszt podatkowy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów ma zatem zamiar (cel) w jakim został poniesiony. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła. Nie tworzą kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe zostały uregulowanie w rozdziale 4a updop. Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, przez podstawowy okres umowy leasingu, rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

W obrocie gospodarczym umowa ta zwana jest umową leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 updop, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatki związane ze spłatą rat leasingowych.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Zasady leasingu finansowego zostały podatkowo zdefiniowane w art. 17f ust. 1 updop zgodnie z którym do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że art. 17f ustawy o CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Jeżeli zatem zawarto umowę leasingu finansowego spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu nie stanowią przychodu finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu będzie „odsetkowa” część opłaty leasingowej, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu leasingu.

Powyższe uregulowania dotyczące leasingu finansowego wskazują, że podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT jest korzystający (leasingobiorca).

W myśl art. 17l updop, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zatem, jeżeli zawarte umowy leasingu operacyjnego bądź finansowego nie spełniają łącznie wszystkich powyższych warunków, skutki podatkowe takich umów są takie same jak w przypadku umowy najmu i dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka rozważa poszerzenie swojej oferty o usługi rolnicze (np. koszenie traw i zbóż, siew, orka itp.) oraz usługi krótkoterminowego najmu, tj. o najem sprzętu rolniczego wyłącznie na czas sezonu, żniw itp. z operatorem lub bez operatora. Powyższe wymaga jednak od Spółki bardzo znacznych nakładów finansowych, stąd Spółce potrzebne będzie zewnętrzne finansowanie dla realizacji przedmiotu działalności w tym zakresie. Spółka będzie zawierała umowy leasingu operacyjnego lub finansowego odnośnie do sprzętu rolniczego. Umowy te na moment ich zawarcia będą spełniały wszystkie warunki dotyczące umów leasingu operacyjnego lub finansowego wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 tej ustawy.

Działalność polegająca na wynajmie sprzętu rolniczego z operatorem lub bez operatora charakteryzuje się jednak sezonowością. Na wiele z tych usług zapotrzebowanie praktycznie wygaśnie już w październiku i wzrośnie ponownie wiosną lub późnym latem. Poza sezonem generować to będzie bardzo wysokie koszty utrzymania i garażowania tegoż sprzętu oraz jego finansowania przy jednoczesnym braku przychodów. Koszty te mogą skonsumować znaczną część zysku wypracowanego przez Spółkę w trakcie sezonu.

Po zakończeniu sezonu siewno-żniwnego Spółka będzie starała się zatem znaleźć kupców przynajmniej na część leasingowanego sprzętu. Może zdarzyć się tak, że jeżeli Spółka znajdzie kupców na leasingowany sprzęt rolniczy, rozwiąże umowy leasingu przed czasem, na jaki zostały one pierwotnie zawarte, wykupi sprzęt na własność i dokona jego sprzedaży.

Wcześniejszy wykup maszyny może też być uzasadniony tym, że nie spełni ona oczekiwań Spółki co do rentowności lub efektywności. Wbrew oczekiwaniom Spółki może okazać się, że dany sprzęt nie generuje takich przychodów z tytułu usług, jakich oczekiwałaby Spółka. W takim przypadku wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, wykup przedmiotu leasingu i jego sprzedaż będą również uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Wykonywanie ww. usług będzie miało też dla Spółki wymiar reklamowo-promocyjny. Spółka zakłada, że będą występowały sytuacje, w których umowy leasingu będą rozwiązywane przed czasem, na który pierwotnie zostały zawarte, a Spółka będzie nabywała przedmiot leasingu na własność. Spółka rozważa w takim wypadku zawarcie porozumienia z leasingodawcą lub aneksu do umowy leasingu skracającego czas jej trwania.

Każdorazowo do czasu rozwiązania/aneksowania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego Spółka będzie ponosić koszty rat leasingowych i innych należności wynikających z umowy (np. opłaty wstępne, opłaty za rejestrację ciągnika itd.). Należności te Spółka zamierza ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych na zasadach przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o CIT (tj. m.in. zaliczać do kosztów podatkowych całą ratę leasingową w przypadku leasingu operacyjnego/zaliczać do kosztów raty odsetkowe i odpisy amortyzacyjne w przypadku leasingu finansowego). W przypadku leasingu finansowego - wartość początkowa przedmiotu leasingu będzie ustalana według kwoty należnej leasingodawcy z tytułu umowy, bez części odsetkowej rat leasingowych. Spółka zamierza także odliczać naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawianych przez leasingodawcę. W związku z rozwiązaniem/wygaśnięciem umowy leasingu Spółka poniesie także koszty niezbędne do wykupu przedmiotu leasingu (cenę wykupu w wysokości skalkulowanej przez leasingodawcę). W przypadku leasingu finansowego wcześniejsze rozwiązanie umowy może - w zależności od warunków umowy zawartej z leasingodawcą - sprowadzać się do prostej spłaty rat kapitałowych pozostałych do zapłaty, bez konieczności zawierania żadnego odrębnego porozumienia lub aneksu do umowy. Spłata rat kapitałowych będzie wiązała się z tym, że Spółka nabędzie własność przedmiotu leasingu. Umowy leasingu mogą wygasać lub być rozwiązywane po upływie kilku miesięcy od ich zawarcia.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu wielokrotnie będzie wiązało się także z koniecznością uiszczenia na rzecz leasingodawcy specjalnej opłaty manipulacyjnej (tzw. kary za wcześniejsze rozwiązanie/wygaśnięcie umowy leasingu). Opłata ta będzie uiszczana przez Spółkę niezależnie od ceny wykupu.

Ponadto Spółka wskazała m.in., że:

*   w przypadku leasingu finansowego po przekazaniu sprzętu rolniczego przez leasingodawcę Spółka wprowadzi go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i od jego wartości początkowej będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady - na moment zawarcia umowy leasingu finansowego przewidywany okres używania maszyny będzie równy okresowi trwania umowy. Leasingodawcy, z którymi współpracuje Spółka wskazują, że minimalny okres, na jaki można zawrzeć umowę leasingu finansowego to 12 miesięcy. Na moment zawierania umowy leasingu Spółka nie będzie wiadomo czy w danym przypadku kiedykolwiek powstanie konieczność wcześniejszego rozwiązania/rozliczenia umowy leasingu. Powyższe okaże się w czasie trwania zawartej już umowy. Ryzyko takie jednak istnieje, co też leży u podstaw wystąpienia z niniejszym wnioskiem.
*   Spółka zamierza zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych.
*   Sprzęt rolniczy będzie spełniał warunki wskazane w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który nie zawiera żadnego zastrzeżenia co do minimalnego, przewidywanego okresu używania.
*   Umowa leasingu operacyjnego będzie rozwiązywana w celu umożliwienia Spółce dalszej sprzedaży maszyny, stąd maszyny wykupowane od leasingodawcy będą stanowiły tzw. towar handlowy.
*   Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu ma umożliwić Spółce nabycie przedmiotu leasingu na własność i jego dalszą sprzedaż. Umowa leasingu będzie rozwiązywana/aneksowana tylko i wyłącznie w tym celu i tylko i wyłącznie w tych przypadkach, w których Spółka będzie już posiadała kupca na daną maszynę (bądź będzie miała pewność, że kupiec ten znajdzie się w bardzo krótkim czasie). Tylko taki model biznesowy jest w stanie zapewnić Spółce środki potrzebne do zakończenia umowy leasingu. Maszyna, która zostanie wykupiona od leasingodawcy, będzie od razu przekazywana do dalszej odsprzedaży. Bez uiszczenia ww. opłaty wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, a przez to i dalsza sprzedaż maszyny, nie będą możliwe. Uiszczenie tej opłaty jest warunkiem stawianym przez leasingodawcę, aby wyraził on zgodę na wcześniejsze zakończenie umowy leasingu. Spółka będzie ponosiła ten wydatek, aby móc osiągnąć przychód z tytułu umowy sprzedaży tej maszyny. Pomiędzy tym wydatkiem a przychodami występować zatem będzie bezpośredni związek skutkowo-przyczynowy.

Ad.1.

Regulacje zawarte w art. 17a-17l updop nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingowej. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy.

Zatem, w sytuacji gdy w czasie krótszym od okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego bądź finansowego, która w momencie zawarcia spełnia wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu określoną w art. 17b lub art. 17f updop, nie będzie to skutkować obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o zapłacone dotychczas opłaty leasingowe (tj. raty leasingowe w przypadku leasingu operacyjnego oraz raty leasingowe w części „odsetkowej” i odpisy amortyzacyjne w przypadku leasingu finansowego), ponieważ w sytuacji tej znajdzie zastosowanie zasada kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określona w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że jeżeli zawarte przez Spółkę umowy leasingu będą spełniały w chwili ich zawarcia warunki określone w art. 17b lub 17f updop, to Wnioskodawca w przypadku wcześniejszego rozwiązania umów leasingu, które zostały zawarte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie miał obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów o zapłacone dotychczas ww. opłaty które poniesione zostały do dnia rozwiązania umowy z tytułu umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Powyższe nie zmienia faktu, że w wykup sprzętu w przypadku leasingu operacyjnego będzie następował przed upływem 40% okresu normatywnej, bowiem do momentu skrócenia okresu czasu trwania leasingu, Wnioskodawca miał prawo zaliczać uiszczane raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Spółki, że w sytuacji skrócenia umowy leasingu operacyjnego lub finansowego nie będzie ona zobowiązana do dokonywania korekt rozliczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodu uznano za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Jak wcześniej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, (\`(...)\`).

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że przy umowie leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, będąc właścicielem przedmiotu leasingu. Dopiero po wykupie korzystający staje się właścicielem przedmiotu leasingu i od tego momentu środek trwały będzie mógł podlegał właściwym dla podatnika zasadom amortyzacji.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że umowa leasingu operacyjnego będzie rozwiązywana w celu umożliwienia Spółce dalszej sprzedaży maszyny, stąd maszyny wykupowane od leasingodawcy będą stanowiły towar handlowy w Spółce.

Zatem w przypadku rozwiązania umowy leasingu operacyjnego i wykupu przedmiotu leasingu, wydatkiem na nabycie przedmiotu leasingu będzie jego cena wykupu, która będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w sytuacji zbycia nabytego towaru (przedmiotu leasingu).

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży będzie mogła zaliczyć cenę wykupu tegoż sprzętu od leasingodawcy, oczywiście w kwocie netto uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z możliwością kontynuowania amortyzacji w przypadku wcześniejszego zakończenia/wygaśnięcia umowy leasingu finansowego po nabyciu przedmiotu leasingu na własność stwierdzić należy, że Spółka będzie mogła kontynuować amortyzację podatkową na zasadach przewidzianych w prawie podatkowym i zaliczać do kosztów odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że przedmiot leasingu nie został wcześniej w całości zamortyzowany.

W konsekwencji powyższego stanowisko Spółki zgodnie z którym, jeżeli dojdzie do nabycia przez Spółkę sprzętu rolniczego, z którego wcześniej korzystała na podstawie umowy leasingu finansowego, Spółka będzie uprawniona do kontynowania amortyzacji uznano za prawidłowe.

Natomiast jak wynika z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (do których prawodawca zalicza także objęte w leasing składniki majątkowe – art. 16a ust. 1 updop) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do momentu ich sprzedaży. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nabytego w wyniku zakończenia umowy leasingu składnika majątkowego będzie zatem wydatek na jego nabycie pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki zgodnie z którym, jeżeli dojdzie do sprzedaży sprzętu rolniczego, z którego Spółka wcześniej korzystała na podstawie umowy leasingu finansowego, Spółka będzie mogła do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży zaliczyć nieumorzoną wartość początkową środka trwałego. W świetle powyższego stanowisko Spółki w ww. zakresie, uznano za nieprawidłowe.

Ad 4.

Odnosząc się z kolei do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty manipulacyjnej naliczonej przez leasingodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu stwierdzić należy, że skutki podatkowe przedterminowego rozwiązania umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z wcześniej już wskazanym art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wskazać należy, że opłata za skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingu sprzętu rolniczego będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie znajduje się w również w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem rozważyć, czy poniesienie przez Wnioskodawcę ww. opłaty za skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingowej, na rzecz leasingodawcy realizuje cele wskazane w przepisie art. 15 ust. 1 updop.

Dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy mieć na uwadze, iż tut. Organ wezwał Wnioskodawcę aby jednoznacznie wyjaśnił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem ww. opłaty a osiągnięciem (zachowaniem albo zabezpieczeniem) przychodu z działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa leasingu operacyjnego będzie rozwiązywana w celu umożliwienia Spółce dalszej sprzedaży maszyny, stąd maszyny wykupowane od leasingodawcy będą stanowiły towar handlowy. Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu ma umożliwić Spółce nabycie przedmiotu leasingu na własność i jego dalszą sprzedaż. Umowa leasingu będzie rozwiązywana/aneksowana tylko i wyłącznie w tym celu i tylko i wyłącznie w tych przypadkach, w których Spółka będzie już posiadała kupca na daną maszynę (bądź będzie miała pewność, że kupiec ten znajdzie się w bardzo krótkim czasie). Tylko taki model biznesowy jest w stanie zapewnić Spółce środki potrzebne do zakończenia umowy leasingu. Maszyna, która zostanie wykupiona od leasingodawcy, będzie od razu przekazywana do dalszej odsprzedaży. Bez uiszczenia ww. opłaty wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, a przez to i dalsza sprzedaż maszyny, nie będą możliwe. Uiszczenie tej opłaty jest warunkiem stawianym przez leasingodawcę, aby wyraził on zgodę na wcześniejsze zakończenie umowy leasingu. Spółka będzie ponosiła ten wydatek, aby móc osiągnąć przychód z tytułu umowy sprzedaży tej maszyny.

Z powyższego wynika, iż opłata za skrócenie obowiązywania leasingu bez wątpienia zostanie poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop. W rezultacie, opłata za skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, w której opłata manipulacyjna zostanie uiszczona przez Spółkę w celu uzyskania możliwości wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu i jego dalszej odsprzedaży przez Spółkę, będzie ona stanowiła koszt podatkowy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.