Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.791.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: 1) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze? 2) Czy świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeżeli opłaty za te czynności są/będą przyjmowane w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy lub Zakładu) oraz z dowodu zapłaty wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej?
Słowa kluczowe: cmentarze; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, za które zapłata jest przyjmowana w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty na rachunek bankowy a z dowodu zapłaty wynika wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, za które zapłata jest przyjmowana w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty na rachunek bankowy a z dowodu zapłaty wynika wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na jej terenie. Cmentarze funkcjonują na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … w sprawie regulaminu korzystania z cmentarzy komunalnych (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem cmentarzami administruje Zakład Gospodarki Komunalnej w … (dalej: „ZGK” lub „Zakład”) – samorządowy zakład budżetowy Gminy. W związku z tym Zakład zajmuje się w szczególności obsługą cmentarzy – ich utrzymaniem w odpowiednim stanie, ustalaniem harmonogramu i formalności dotyczących ceremonii pogrzebowych, pobieraniem opłat za wskazane poniżej usługi realizowane na cmentarzach.

Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu) w ten sposób, iż są/będą na nich wykonywane na rzecz podmiotów trzecich następujące odpłatne czynności (dalej łącznie jako: „Usługi Cmentarne”):

1.  udostępnianie miejsc na cmentarzu na grób ziemny lub urnę, przedłużenie użytkowania istniejących miejsc, wykup miejsca na cmentarzu za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym oraz
2.  dodatkowe czynności związane z organizacją pochówków w zakresie m.in. przewozu zwłok na cmentarz, wykonania ceremonii pochówku, przechowywania zwłok w chłodni, wynajmu kaplicy cmentarnej do ceremonii pogrzebowej oraz ekshumacji zwłok.

Możliwość pobierania opłat za ww. Usługi Cmentarne oraz ich wysokość wynika z uchwały Rady Miejskiej w …. Opłaty za Usługi Cmentarne są/będą pobierane od osób trzecich przez administratora cmentarzy – Zakład, przy czym do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  opłaty za wskazane wyżej czynności w pkt 1 były pobierane przez ZGK w imieniu i na rzecz Gminy, tj. stanowiły w całości przychód Gminy, a podatek VAT należny z tego tytułu był rozliczany w deklaracjach VAT Gminy;
2.  opłaty za wskazane wyżej czynności w pkt 2 były pobierane przez ZGK na jego rzecz, tj. stanowiły w całości przychód Zakładu, a podatek VAT należny z tego tytułu był rozliczany w deklaracjach VAT Zakładu.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z dokonaniem przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT z rozliczeniami jej jednostek organizacyjnych, opłaty za wskazane powyżej czynności w pkt 1-2 są/będą w całości deklarowane bezpośrednio w rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. … (dalej: „Interpretacja”), w której organ potwierdził, iż świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o ile wskazane czynności zostaną zaklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne” w grupowaniu PKWiU 96.03.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące np. rozbudowy/modernizacji terenu cmentarzy komunalnych (jak np. modernizacja/budowa alejek cmentarnych, ogrodzenia cmentarzy) oraz modernizacji kaplicy cmentarnej, a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów na cmentarze (np. woda, wywóz nieczystości), wycięcie drzew lub zakup oprogramowania do ewidencjonowania miejsc na cmentarzach. Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty podatku VAT.

Gmina podkreśla, iż powyższe wydatki inwestycyjne oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie terenu cmentarzy komunalnych położonych w Gminie oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są/nie będą wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina zaznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków Gminy związanych z cmentarzami komunalnymi, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do korekty podatku VAT naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Podstawy funkcjonowania Zakładu.

Zakład został powołany na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … w 2008 roku. ZGK działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573, ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.) oraz statutu Zakładu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia 29 marca 2008 r. (nr …, dalej: „Statut”), określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGK. Przedmiotem działalności ZGK jest wykonywanie zadań własnych Gminy, w tym w szczególności z zakresu m.in. uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych i działalności cmentarnej.

ZGK, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

ZGK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za usługi świadczone na cmentarzach komunalnych, dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki ZGK oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZGK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZGK do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

Zgodnie z dotychczasową praktyką organów podatkowych ZGK był do dnia 31 grudnia 2016 r. zarejestrowanym odrębnie od Gminy czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, Zakład do dnia 31 grudnia 2016 r. wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca (m.in. świadczący Usługi Cmentarne), ujmował te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład dokonywał także odrębnie od Gminy rozliczeń podatku VAT naliczonego, jeżeli nabywane przez ZGK towary/usługi (z danymi Zakładu na fakturach zakupowych) były związane z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną przez ZGK. Zakład widniał również, jako strona na umowach zawieranych z odbiorcami świadczonych usług / dostawcami usług lub towarów na rzecz ZGK, przy czym raz jeszcze należy podkreślić, iż Zakład nie posiadał/nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. przepisów specustawy, Gmina na podstawie art. 5 tej ustawy podjęła decyzję o podjęciu od dnia 1 stycznia 2017 r. wspólnych rozliczeń dla celów VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i ZGK (samorządowym zakładem budżetowym). Gmina na podstawie wskazanego przepisu specustawy dokonała (przed rozpoczęciem wspólnych rozliczeń) stosownego zawiadomienia właściwego organu podatkowego o podjęciu wspólnych rozliczeń dla celów VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Tym samym, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. sprzedaż dokonywana przez ZGK jest/ będzie deklarowana bezpośrednio w rozliczeniach VAT Gminy (jako podatnika VAT). Ponadto, ewentualny podatek VAT naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez ZGK jest/będzie deklarowany od dnia 1 stycznia 2017 r. bezpośrednio w rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina, zgodnie z zapadłymi w ostatnim czasie orzeczeniami uznającymi samorządowe zakłady budżetowe za tego samego podatnika VAT z gminami je tworzącymi oraz obowiązującymi od dnia 1 października 2016 r. przepisami specustawy, dokonała dotychczas korekty swoich deklaracji VAT za lata 2010-2012, uwzględniając w nich wartość sprzedaży i zakupu dla celów VAT dokonanej przez Zakład oraz zamierza dokonać analogicznej korekty swoich deklaracji VAT również za nieprzedawnione na chwilę obecną pozostałe przeszłe okresy rozliczeniowe, wykazując na nich całkowity obrót/ewentualny podatek naliczony Gminy, Zakładu i jednostek budżetowych Gminy.

W uzupełnieniu wniosku – w odniesieniu do kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat za usługi cmentarne w przypadku otrzymywania wpłat w formie bezgotówkowej – za pośrednictwem banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub poczty, wskazano:

Zakład Gospodarki Komunalnej na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystał w stosunku do „swojej” sprzedaży dla celów VAT (dokonywanej do końca 2016 r. odrębnie od Gminy z uwagi na ówczesne podejście do rejestracji zakładów budżetowych jako odrębnych od JST podatników VAT) ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544).

Gmina do końca 2016 r. (jak również po tym okresie) otrzymywała (otrzymuje) zapłatę za świadczone usługi cmentarne w dwojaki sposób:

1.  w formie wpłat gotówkowych w kasie albo
2.  w formie wpłat bezgotówkowych na rachunek bankowy Gminy (za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej).

Wpłaty gotówkowe (z pkt 1) za ww. usługi były/są ewidencjonowane przez Gminę za pośrednictwem jej kasy rejestrującej.

Natomiast wpłaty za usługi cmentarne (z pkt 2) na rachunek bankowy Gminy były/są dokonywane w ten sposób, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało/wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła/dotyczy.

Mając powyższe na uwadze, Gmina wnosi o potwierdzenie we wniosku o interpretację, czy w przypadku wpłat za usługi cmentarne dokonywanych przez nabywców we wskazanej wyżej formie bezgotówkowej, Gmina jest/będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej dla takich czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze?
2.  Czy świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeżeli opłaty za te czynności są/będą przyjmowane w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy lub Zakładu) oraz z dowodu zapłaty wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych na cmentarze.
2.  Świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeżeli opłaty za te czynności są/będą przyjmowane w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy lub Zakładu) oraz z dowodu zapłaty wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1. Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, (i) w ramach świadczonych Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT (także w odniesieniu do czynności realizowanych za pośrednictwem Zakładu) oraz (ii) świadczone Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły w całości czynności podlegające opodatkowaniu VAT Gminy. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT dla Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, iż część rozliczeń związanych z cmentarzem była dokonywana przez zakład budżetowy Gminy. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (gminy) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powyższe stanowisko Gminy, zostało potwierdzone w Interpretacji, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) o ile faktycznie – jak wskazano – wymienione we wniosku usługi, które Gmina świadczy, według PKWiU są sklasyfikowane w grupowaniu 96.03, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%”.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów Gminy na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, istnieje/będzie istniał zatem bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych na cmentarzach komunalnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę (także za pośrednictwem Zakładu) konieczne jest/będzie wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację/ rozbudowę terenu cmentarzy lub zadbanie o porządek na cmentarzach, czy dostarczenie bieżącej wody. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest oplata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż „technicznie” niektóre z Usług Cmentarnych były do dnia 31 grudnia 2016 r. świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez tę jednostkę deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład, zgodnie z powyższymi argumentami, nie był /nie jest bowiem odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, a ponadto pełnił/pełni w tym przypadku jedynie rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jeśli Gmina i Zakład są jednym podatnikiem VAT oraz zważywszy, że cmentarze komunalne służą/ będą służyły wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykonywanej w pewnym zakresie przez Gminę przy wykorzystaniu Zakładu), to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony VAT od wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych.

Tezę przedstawioną przez Gminę potwierdza również wprost Uchwała NSA, w której sąd uznał, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby ponadto w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem na cmentarzach komunalnych czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych przysługuje/przysługiwać będzie Gminie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych na cmentarze.

Ad 2.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej Usług Cmentarnych.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl § 2 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1277), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z pozycją 39 załącznika do wskazanego rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących ma zastosowanie do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Ponadto, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2016, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

Analogiczne regulacje znajdowały się w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544). Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 38 załącznika do niniejszego rozporządzenia zostało wskazane, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia przewidziano zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

Również przepisy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382) w § 2 ust. 1 pkt 1 stanowiły, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2014 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 37 załącznika zostało przewidziane zwolnienie w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od stosowania kas rejestrujących 2012, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2014 r. podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

Powołane wyżej rozporządzenia przewidują/przewidywały zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikami do rozporządzeń (zwolnienia przedmiotowe) oraz ze względu na wysokość obrotu (zwolnienia podmiotowe). Zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe wynikały/wynikają z odrębnych przepisów rozporządzeń. W konsekwencji, w ocenie Gminy, niespełnienie przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia podmiotowego nie wykluczało nie wyklucza możliwości skorzystania przez ten podmiot ze zwolnienia przedmiotowego i odwrotnie – brak przesłanek do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nie wyklucza możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego (zwolnienia te miały/mają niezależny od siebie charakter).

Zatem, w świetle przywołanych wyżej regulacji, w przypadku, gdy Gmina (względnie Zakład działający jako ten sam podatnik VAT co Gmina) przyjmuje/będzie przyjmowała opłaty za Usługi Cmentarne w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy/Zakładu), a z dowodu zapłaty jednoznacznie wynika/będzie wynikać, że wpłata dotyczy/dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej, przedmiotowe opłaty za Usługi Cmentarne są/będą zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zdaniem Gminy, w powyższym przypadku nawet zrealizowanie przez Gminę łącznego obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przekraczającego w poprzednim roku podatkowym łączną kwotę 20.000 zł nie ma/nie będzie wówczas mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia opłat za świadczenie Usług Cmentarnych z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej (z uwagi na wystąpienie przesłanek dla zwolnienia przedmiotowego, szczególnego – tj. przyjmowania wpłat za Usługi Cmentarne przy zastosowaniu rachunku bankowego, z jednoczesnym identyfikowaniem konkretnych transakcji).

Powyższe stanowisko Gminy zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.246.2017.1.KM, w której organ uznał, iż „Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za Usługi Cmentarne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem własnej kasy rejestrującej (\`(...)\`) ponieważ sprzedaż z tego tytułu korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z uwagi na pobieranie opłat za Usługi cmentarne w całości za pośrednictwem rachunku bankowego Zarządcy/Gminy i możliwością identyfikacji poszczególnych transakcji przez Gminę/Zarządcę na podstawie dowodów zapłaty”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeżeli wynagrodzenie za te usługi będzie przyjmowane w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku lub poczty (na rachunek bankowy Gminy lub Zakładu) oraz z dowodu zapłaty będzie wynikać, że wpłata dotyczyła konkretnej Usługi Cmentarnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), w którym – w przepisach § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika oraz § 3 ust. 1 pkt 1 – zawarto regulacje analogiczne do wynikających z powołanego we wniosku rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1277).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.