Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.163.2018.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: czy powstanie przychód podatkowy z tytułu wykorzystania bezpłatnych próbek produktów leczniczych w procesie leczenia pacjentów przebywających na oddziałach szpitala jak i po zakończeniu hospitalizacji w celu testowania
Słowa kluczowe: materiały-materiały promujące; produkty-produkt leczniczy; przychód; próbki-próbki materiałów/towarów; reklama; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.163.2018.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 23 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym działalność leczniczą w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Podstawowym celem działania jest udzielanie świadczeń zdrowotnych (w zakresie stacjonarnej, doraźnej, ambulatoryjnej, specjalistycznej oraz podstawowej opieki zdrowotnej) i promocja zdrowia oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych dla potrzeb X.

Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na podstawie podpisanych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Na podstawie art. 54 ustawy Prawo farmaceutyczne z 6 września 2001 roku (Dz.U. 2001 Nr 126 poz. 1381 z późn. zm.) lekarze zatrudnieni w X. (w ramach dozwolonej prawem działalności reklamowej producentów produktów leczniczych) otrzymują od hurtowni farmaceutycznych nieodpłatnie próbki produktów leczniczych. Próbki dotyczą produktów takich jak leki, opatrunki, sporadycznie materiały wszczepialne. W 2017 r. przyjęto 60 a wydano łącznie 56 próbek leków i opatrunków. Nie wystąpiły próbki materiałów wszczepialnych.

Próbki te są przekazywane pacjentom w celu zareklamowania produktu, sprawdzenia jego cech i właściwości. Próbki otrzymywane są nieodpłatnie i również nieodpłatnie są pacjentom przekazywane.

Zdarzają się sytuacje, że próbki są wykorzystywane przez lekarzy w procesie leczenia pacjentów przebywających na oddziałach szpitalnych. Za hospitalizację i leczenie pacjentów Szpital otrzymuje środki z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy Prawo farmaceutyczne reklama produktu leczniczego polegająca na bezpłatnym dostarczaniu jego próbek może być kierowana wyłącznie do osób uprawnionych do wystawiania recept, pod warunkiem że:

1.  osoba upoważniona do wystawiania recept wystąpiła w formie pisemnej do przedstawiciela handlowego lub medycznego o dostarczenie próbki produktu leczniczego;
2.  osoba dostarczająca próbkę prowadzi ewidencję dostarczanych próbek;
3.  każda dostarczana próbka nie jest większa niż jedno najmniejsze opakowanie produktu leczniczego dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  każda dostarczana próbka jest opatrzona napisem „próbka bezpłatna – nie do sprzedaży”;
5.  do każdej dostarczanej próbki dołączona jest Charakterystyka Produktu Leczniczego albo Charakterystyka Produktu Leczniczego Weterynaryjnego;
6.  ilość próbek tego samego produktu leczniczego dostarczanych tej samej osobie nie przekracza pięciu opakowań w ciągu roku.

Przepis ten stosuje się również do próbek dostarczanych lekarzom i zastosowanych do leczenia pacjentów w podmiotach leczniczych wykonujących stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne.

Podmiot leczniczy otrzymujący bezpłatne próbki jest zobligowany do przekazania ich lekarzom, me może dysponować nimi według własnego uznania.

Rola podmiotu leczniczego sprowadza się wyłącznie do prowadzenia ewidencji określonej w art. 54 ust. 4 ustawy Prawo farmaceutyczne.

Warto nadmienić, że nie ma ustalonego wzoru ewidencji bezpłatnych próbek produktów leczniczych. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie reklamy produktów leczniczych „ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej, przy zastosowaniu systemu komputerowego gwarantującego, że żadne zapisy nie będą usuwane, a korekty zapisów lub uzupełnienia będą dokonywane za pomocą dokumentów korygujących, opatrzonych czytelnym podpisem oraz imieniem, nazwiskiem i stanowiskiem osoby dokonującej korekty”.

W związku z powyższym Szpital prowadzi wyłącznie w systemie aptecznym ewidencję ilościową produktów leczniczych przekazywanych lekarzom, dostosowaną do powyższych wymogów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Szpital ma obowiązek wyceniać wartościowo otrzymywane bezpłatnie próbki produktów leczniczych przekazywane pacjentom po zakończeniu hospitalizacji w celu testowania oraz rozpoznawać z tego tytułu przychód podatkowy? Czy próbki powinny zostać wycenione i ujęte w księgach rachunkowych?
2.  Czy Szpital powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wykorzystania bezpłatnych próbek produktów leczniczych w procesie leczenia pacjentów przebywających na oddziałach i czy takie próbki należy wycenić i ująć w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zagadnienia pierwszego nieodpłatne otrzymanie próbki w celu jej dalszego przekazania nie stanowi przychodu z nieodpłatnie otrzymanej rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynności przekazania nieodpłatnie próbek produktów leczniczych na gruncie przepisów art. 54 ust. 3 ustawy Prawo Farmaceutyczne uznawane są za reklamę produktów leczniczych. Nie stanowią bowiem produktu handlowego, nie mają charakteru konsumpcyjnego a jedynie służą celom promującym konkretne produkty lecznicze. Ich celem jest pozwolenie pacjentowi na ocenę właściwości i cech produktu. Przychody podatkowe powinny wiązać się z pewnym definitywnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią mającą konkretny wymiar finansowy. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest, nie związane z kosztami przysporzenie majątkowe, mające wymiar finansowy – powodujący zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nieodpłatne otrzymanie próbek przez lekarza w celu ich dalszego nieodpłatnego przekazania nie stanowi przysporzenia dla Szpitala, które znalazłoby odzwierciedlenie w jego majątku. Nie powstaje zatem przychód podatkowy.

Nieodpłatne otrzymanie próbek nie jest ujmowane w ewidencji bilansowej, tj. nie podlega wycenie na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości i ujęciu w księgach rachunkowych wynikającego z brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie spełnia warunków do uznania ich za aktywa. Zgodnie z ustawą o rachunkowości art. 3 ust. 1 pkt 12 przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy Prawo farmaceutyczne reklama produktu leczniczego polegająca na bezpłatnym dostarczaniu jego próbek może być kierowana wyłącznie do osób uprawnionych do wystawiania recept. Przepis ten stosuje się również do próbek dostarczanych lekarzom i zastosowanych do leczenia pacjentów w podmiotach leczniczych wykonujących stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne. Podmiot leczniczy otrzymujący bezpłatne próbki jest zobligowany do przekazania ich lekarzom, nie może dysponować nimi według własnego uznania. Otrzymanie nieodpłatnie próbek produktów przez lekarza w celu ich dalszego przekazania nie spowoduje również (teraz ani w przyszłości) uzyskania przez Szpital korzyści ekonomicznych w postaci zapłaty za sprzedaż.

W związku z powyższym nie jest spełniony warunek sprawowania kontroli oraz wpływu korzyści ekonomicznych a to w konsekwencji wyklucza przedmiotowe zasoby z definicji aktywów określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Nie jest więc konieczne wycenianie wartości próbek oraz ujęcie w księgach rachunkowych, gdyż nie służy to żadnym celom podatkowym ani sprawozdawczym, wynikającym z prawa bilansowego. Wystarczające jest ewidencjonowanie ilościowe próbek i ujmowanie ich pozabilansowo w systemie aptecznym co spełnia wymogi dotyczące ewidencji bezpłatnych próbek określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie reklamy produktów leczniczych.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, otrzymanie próbek, które zostaną wykorzystane w procesie leczenia pacjentów przebywających na oddziałach, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Szpitala. Na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy Prawa farmaceutyczne próbki produktów leczniczych mogą być przekazywane wyłącznie osobom uprawnionym do wystawiania recept. Przepis ten stosuje się również do próbek dostarczanych do lekarza i zastosowanych do pacjentów w podmiotach leczniczych. Dostarczone próbki muszą być ewidencjonowane przez aptekę szpitalną. Ponieważ to lekarz otrzymuje próbki, należy uznać, że są one wyłącznie jego własnością i nie stanowią przysporzenia dla Szpitala. Rola Szpitala sprowadza się tylko do obowiązkowego ewidencjonowania próbek (zgodnie z ustawą Prawo farmaceutyczne), aby zapewnić informację o produkcie. Samo więc zaewidencjonowanie nie może stanowić o tym, że Szpital jest właścicielem próbek. Lekarz otrzymuje próbkę produktu w celu promowania, testowania. Czasem próbka stanowi jeden egzemplarz produktu, gdyż nie jest możliwe przekazanie mniejszej ilości danego produktu niż jedna sztuka. Otrzymany nieodpłatnie egzemplarz produktu nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie ma charakteru handlowego, nie jest przekazywany w celu zaspokojenia potrzeb, ale w celu promocji i w ramach dozwolonej prawem działalności reklamowej producenta produktu czyli zapoznania z produktem i możliwości przetestowania przez potencjalnego odbiorcę (podmiot leczniczy). Zdarzają się produkty przekazywane jako egzemplarz – opisane jako próbka, których nie można inaczej przetestować ani zareklamować niż wszczepiając pacjentowi, np. stent. Próbka taka jest wszczepiana pacjentowi przez lekarza, który w następstwie, na podstawie zgromadzonej podczas hospitalizacji pacjenta dokumentacji medycznej, jest w stanie dokonać oceny testowanego produktu. Wybrane parametry oraz funkcjonalność testowanych produktów mogą zostać uwzględnione w tworzeniu opisu przedmiotu zamówienia dotyczące zakupu danej grupy materiałów zgodnie z wytycznymi ustawy Prawo Zamówień Publicznych z 29 stycznia 2004 r. (Dz.U. 2004 Nr 19 poz. 177 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Cechą podstawową świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby można było mówić o wystąpieniu przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest to, by dane świadczenie nie było powszechnie dostępne, lecz aby miało charakter wyjątkowy, dostępny wyłącznie dla jednego lub zamkniętego kręgu adresatów, wybranych według uznania podmiotu dającego takie świadczenie.

W związku z powyższym w opinii Szpitala bezpłatne próbki produktów leczniczych, które zostaną wykorzystane podczas hospitalizacji nie muszą być ujmowane w księgach rachunkowych i nie powodują powstania przychodu podatkowego po stronie Szpitala.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wykorzystywania bezpłatnych próbek produktów leczniczych w procesie leczenia pacjentów po zakończeniu hospitalizacji jak i w trakcie przebywania na oddziałach szpitala. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do nieodpłatnych świadczeń, przez które należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. A zatem przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT.

Należy też pokreślić, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Oznacza to, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż wynikający z instytucji prawa cywilnego. Wypada również zaznaczyć, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że otrzymujący świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Należy zauważyć, iż do opisanego powyżej stanu faktycznego przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania, ponieważ otrzymanie przez Wnioskodawcę próbek produktów leczniczych w ramach dozwolonych prawem działań reklamowych tych produktów, wydanych następnie osobom uprawnionym do wystawienia recept i przekazanych nieodpłatnie pacjentom po zakończonej hospitalizacji jak również zastosowanych w procesie leczenia pacjentów na oddziałach nie stanowi przychodu po stronie Wnioskodawcy. Nieodpłatnie przekazane próbki produktów leczniczych nie stanowią przedmiotu handlowego, przekazywane są w celu zareklamowania produktów, sprawdzenia ich cech i właściwości.

Reasumując, z tytułu otrzymania nieodpłatnych próbek produktów leczniczych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.