Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.179.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-15
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości zwolnienie z podatku VAT ww. czynności
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odszkodowania; podatnik; Skarb Państwa; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016r. (data wpływu 18 kwietnia 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2016r. (data wpływu 6 czerwca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości **\- jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z podatku VAT ww. czynności **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości,

*   zwolnienia z podatku VAT ww. czynności,

*   ustalenia, czy kwota odszkodowania zawiera w sobie VAT, który powinien być wyliczony metodą „w stu”, czy też podatek ten winien być doliczony przez dostawcę do kwoty należnego odszkodowania i ujęty w wystawionej fakturze z tytułu dostawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 czerwca 2016r. (data wpływu 6 czerwca 2016r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, sformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1392, ze zm.), mieniem samorządu województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Stosownie do art. 48 cytowanej ustawy, nabycie mienia województwa następuje na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym i innych ustawach.

Województwo … nabyło z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administracje publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, ze zm.), prawo własności nieruchomości położonej w obrębie …, gmina …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 164 o powierzchni 0,8246 ha, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Wojewody … z dnia 28 września 2006 r. Znak: ….

Nieruchomość ta była zajęta pod drogę wojewódzką Nr … pn. „…”, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz. U. z 1998 r., Nr 160, poz. 1071) i znajdowały się na niej budowle drogowe. Jako taka stanowi rzecz wyłączoną z obrotu gospodarczego na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 460, ze zm.). Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Województwo … do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a służyła wyłącznie wykonywaniu zadań publicznych polegających na dokonywaniu czynności wynikających z zarządu drogą wojewódzką.

Wyżej opisana nieruchomość została objęta decyzją Nr … Wojewody … z dnia 17 marca 2014 r. Znak: …, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla przedsięwzięcia pn. „…”. Zgodnie z tą decyzja, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), nieruchomość ta została podzielona na działki nr 164/1 o powierzchni 0,1731 ha, nr 164/2 o powierzchni 0,2829 ha, nr 164/3 o powierzchni 0,2391 ha i nr 164/4 o pow. 0,1295 ha, z czego działki nr 164/1 i nr 164/2 stały się własnością Skarbu Państwa, z przeznaczeniem pod pas drogowy trasy …, zaś działki nr 164/3 i 164/4 pozostały w pasie drogowym drogi wojewódzkiej Nr ….

Za przejęte pod drogę krajową działki nr 164/1 i nr 164/2, zgodnie z art. 12 ust. 41 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie, które zostało ustalone w niniejszej sprawie decyzją Wojewody … z dnia 24 marca 2015 r. Znak: …, w wysokości 595.009,80 zł.

Wnioskodawca, z ostrożności podatkowej, wystawił fakturę za dostawę wywłaszczonego terenu oraz odprowadził i zadeklarował VAT od kwoty otrzymanego odszkodowania, w wysokości 111.262,00 zł, pomniejszając tym samym otrzymane odszkodowanie o tę kwotę.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486 ze zm.), mieniem samorządu województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne. Stosownie do art. 48 cytowanej ustawy, nabycie mienia województwa następuje na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym i innych ustawach.

Województwo … jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo … nabyło z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administracje publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, ze zm.), prawo własności nieruchomości położonej w obrębie …, gmina …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 164 o powierzchni 0,8246 ha, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Wojewody … z dnia 28 września 2006 r. Znak: …. Na mocy tej decyzji nabyto działkę wraz z budowlą drogową. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji: „w dniu 31 grudnia 1998 r. była zajęta pod drogę publiczną (pod jezdnie asfaltową i pobocze drogi)”. W decyzji wskazano również, że granice ewidencyjne są zgodne z granicami faktycznego zajęcia pod pas drogowy. Nabycie nie miało charakteru odpłatnego, stąd nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W chwili nabycia droga była oddana do użytkowania. Nie wiadomo od jak dawna. Droga ta, jest wymieniona w wykazie dróg powiatu kieleckiego, stanowiącego załącznik do pisma Powiatowego Zarządu Drogowego w … z dnia 14 lutego 1945 Nr …, była ona również ujęta w załączniku do uchwały Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg krajowych (M. P. 1986 r. Nr 3, poz. 16), jako droga krajowa Nr … pn. „…” (zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administracje publiczną z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa zmieniła status, stając się drogą wojewódzką).

Z tytułu przejęcia tej nieruchomości (z której następnie wydzielono działki nr 164/1 i 164/2 z przeznaczeniem pod pas drogowy trasy …), samorządowi województwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość ta na dzień dostawy była zajęta pod drogę wojewódzką Nr … pn. „…”, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz. U. z 1998 r. Nr 160, poz. 1071) i była zabudowana liniowym obiektem budowlanym, trwale związanym z gruntem, tj. drogą wykonaną z asfaltobetonu, spełniającą definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290). Jako taka stanowi rzecz wyłączoną z obrotu gospodarczego na podstawie art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, ze zm.).

Nieruchomość ta była wykorzystywana przez Województwo … wyłącznie do wykonywaniu zadań publicznych, nałożonych przez art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa, polegających na dokonywaniu czynności wynikających z zarządu drogą wojewódzką. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), samorządu województwa nie uznaje się za podatnika w tym zakresie, tj. przy realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało ono powołane.

Województwo … nie ponosiło wydatków na ulepszenie dostarczanej nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego i nigdy co do nich takiego obniżenia nie dokonano.

Wyżej opisana nieruchomość została objęta decyzją Nr … Wojewody … z dnia 17 marca 2014 r. Znak: …, o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla przedsięwzięcia pn. „…”. Zgodnie z tą decyzją, wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), nieruchomość ta została podzielona na działki nr 164/1 o powierzchni 0,1731 ha, nr 164/2 o powierzchni 0,2829 ha, nr 164/3 o powierzchni 0,2391 ha i nr 164/4 o pow. 0,1295 ha, z czego działki nr 164/1 i nr 164/2 stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, z przeznaczeniem pod pas drogowy trasy …., zaś działki nr 164/3 i 164/4 pozostały w pasie drogowym drogi wojewódzkiej Nr ….

Za przejęte pod drogę krajową działki nr 164/1 i nr 164/2, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie, które zostało ustalone w niniejszej sprawie ostateczną (nie zostało wniesione od niej odwołanie i upłynął już termin do jego wniesienia) decyzją Wojewody … z dnia 24 marca 2015r. Znak: …, w wysokości 595.009,80 zł. Kwota wynikająca z decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest jedyną kwotą należną z tytułu przejęcia z mocy prawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca, z ostrożności podatkowej, wystawił fakturę za dostawę wywłaszczonego terenu oraz odprowadził i zadeklarował VAT od kwoty otrzymanego odszkodowania, w wysokości 111.262,00 zł, pomniejszając tym samym otrzymane odszkodowanie o tę kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieni wniosku).

1.  Czy do czynności polegającej na przekazaniu przez Województwo na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości zajętej pod drogę wojewódzką, wraz ze znajdującymi się na niej budowlami drogowymi w postaci drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń i instalacji, stanowiących całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, w zamian za odszkodowanie, stosuje się przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zmianami)? Czy, jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czynność taka podlega opodatkowaniu, czy też jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 10a ustawy?
2.  Czy kwota odszkodowania ustalona w decyzji Wojewody jest całością świadczenia należnego w postaci odszkodowania, a więc zawiera w sobie VAT od odszkodowania, który powinien być wyliczony metodą „w stu”, czy też podatek ten winien być doliczony przez dostawcę do kwoty należnego odszkodowania i ujęty w wystawionej fakturze z tytułu dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1.

Na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za taką należy uznać dostawę nieruchomości wyłączonej z obrotu, tj. nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, zajętej pod drogę publiczną, wraz z infrastrukturą drogową, znajdującą się w pasie drogowym, na rzecz Skarbu Państwa, z przeznaczeniem na rozbudowę drogi krajowej.

Przedmiot dostawy stanowi drogę publiczną, która nie mogłaby w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy przeniesienia własności (res extra commercium), co wynika z treści art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r,. poz. 460, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że gospodarowanie tą nieruchomością zarówno przez Województwo jak i przez Skarb Państwa nie ma charakteru wyłącznie właścicielskiego w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz przede wszystkim publicznoprawny. Województwo zostało powołane między innymi do zadań polegających na zarządzie drogami wojewódzkimi w zakresie planowania, budowy, modernizacji, utrzymania i ochrony tych dróg zgodnie z postanowieniem ustawy o drogach publicznych i wykonywało na przekazanych terenach wyżej wymienione czynności, które są zadaniami własnymi samorządu województwa, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486 ze zm.).

Jeżeli powyższe stanowisko jest błędne i w opisanej sytuacji ma zastosowanie ustawa o VAT, to dokonane przez Województwo … przeniesienie własności zabudowanego gruntu w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według stawek właściwych dla przedmiotu dostawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (zbywcę) czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nic przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części wstanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku w momencie dostawy była gruntem zabudowanym drogą publiczną, na którą składa się jezdnia z asfaltobetonu. Przedmiotową nieruchomość Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na podstawie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administracje publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, ze zmianami). Nabycie nastąpiło nieodpłatnie i nie było opodatkowane VAT. Wnioskodawcy nic przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem tej nieruchomości lub też ulepszeniem znajdującej się na nieruchomości budowli. Nieruchomość nie była przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, w opisanej sprawie wydanie w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanej drogą (jezdnia z asfaltobetonu), tj. budowlą trwale z gruntem związaną, podlega zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ przeniesienie z mocy prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również nie nastąpiło ono w terminie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Ostatni remont drogi znajdującej się na nieruchomości był przeprowadzony w 2010 r.

Z ostrożności podatkowej wskazuję, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości i nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co przedmiotowa dostawa może korzystać również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

W rezultacie, w niniejszej sprawie dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle, również podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że o ile do przedmiotowej dostawy mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, to zarówno grunt, jak i posadowione na nim zabudowania, są towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, którego odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy. Opisana we wniosku transakcja dostawy nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Jeżeli wywłaszczenie z gruntu za wynagrodzeniem stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, i nie stosuje się do niego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, to tym samym, taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponieważ na rachunek Województwa … wpłynęła kwota 595.009,80 zł i w otrzymanej decyzji o przyznaniu odszkodowania podana jest kwota 595.009,80 zł, odpowiadająca wartości netto nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, powiększoną o 5% na podstawie art. 18 ust. le pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), bez określenia, czy jest to kwota brutto czy netto, Wnioskodawca naliczył i odprowadził podatek VAT z chwilą wpływu środków na swój rachunek, uważając, że otrzymane wynagrodzenie należy traktować jako kwotę brutto.

Tym sposobem VAT zawarto w kwocie odszkodowania określonej w decyzji, wyliczony od tej kwoty, odpowiadającej wartości nieruchomości, metodą „w stu”. Narusza to bezpośrednio art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż obniża kwotę odszkodowania ustaloną na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego i odpowiadającej wartości wywłaszczanego prawa. Wyliczenie podatku powinno następować metodą „do stu” i powinien on być doliczony do kwoty wypłaconego odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z podatku VAT ww. czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów, budynków/budowli) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015r., poz. 199, z późn. zm.).

Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzenny oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777).

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W tym miejscu należy wskazać, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, iż ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Województwo jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Województwo nabyło z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999r., prawo własności nieruchomości położonej w obrębie …, gmina …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 164 o powierzchni 0,8246 ha, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Wojewody .. z dnia 28 września 2006 r. Znak: …. Nieruchomość ta była zajęta pod drogę wojewódzką Nr … pn. „….”. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Województwo do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a służyła wyłącznie wykonywaniu zadań publicznych polegających na dokonywaniu czynności wynikających z zarządu drogą wojewódzką. Za przejęte pod drogę krajową działki nr 164/1 i nr 164/2, zgodnie z art. 12 ust. 41 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie, które zostało ustalone w niniejszej sprawie decyzją Wojewody … z dnia 24 marca 2015r. Znak: …, w wysokości 595.009,80 zł. Nabycie nie miało charakteru odpłatnego, stąd nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W chwili nabycia droga była oddana do użytkowania. Z tytułu przejęcia tej nieruchomości (z której następnie wydzielono działki nr 164/1 i 164/2 z przeznaczeniem pod pas drogowy trasy …), samorządowi województwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość ta na dzień dostawy była zajęta pod drogę wojewódzką Nr … pn. „…” i była zabudowana liniowym obiektem budowlanym, trwale związanym z gruntem, tj. drogą wykonaną z asfaltobetonu, spełniającą definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Województwo … nie ponosiło wydatków na ulepszenie dostarczanej nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego i nigdy co do nich takiego obniżenia nie dokonano.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zbywając daną nieruchomość Województwo nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Dlatego też, do czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę objętych zakresem pytania będą miały zastosowanie uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości stwierdzić należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należ wskazać, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy Prawo budowlane).

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie opisanej budowli. Jak wynika z okoliczności sprawy, Województwo nabyło z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., prawo własności nieruchomości położonej w obrębie …, gmina …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 164 o powierzchni 0,8246 ha. Nieruchomość ta była zajęta pod drogę wojewódzką Nr … pn. „…” i znajdowały się na niej budowle drogowe. Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie dostarczanej nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego i nigdy co do nich takiego obniżenia nie dokonano. Ponadto od pierwszego zasiedlenia budowli do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem stwierdzić należy, iż zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle, również korzysta ze zwolnienia od podatku, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności stanu sprawy oraz powołane przepisy, należy wskazać, iż przekazanie przez Województwo na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości zajętej pod drogę wojewódzką wraz ze znajdującymi się na niej budowlami, objęte będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego brak jest podstaw do badania przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż opisana we wniosku transakcja dostawy nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, kwestia czy kwota odszkodowania zawiera w sobie VAT, który powinien być wyliczony metodą „w stu”, czy też podatek ten winien być doliczony przez dostawcę do kwoty należnego odszkodowania i ujęty w wystawionej fakturze z tytułu dostawy stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.