Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-387/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-25
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową, żołnierzy rezerwy i innych osób dla potrzeb orzeczniczych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011r. (data wpływu 25 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową, żołnierzy rezerwy i innych osób dla potrzeb orzeczniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie od podatku VAT badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową, żołnierzy rezerwy i innych osób dla potrzeb orzeczniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest stroną zawartej 22 grudnia 2010r. Umowy z Centrum Reagowania Epidemiologicznego Sił Zbrojnych RP (dalej jako: CRE lub Zamawiający) na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wymagane dla potrzeb orzekania przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską (jako TWKL). Źródło i podstawy tej umowy stanowią:

1.  art. 29 ustawy z 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony RP (Dz. U. z 2004r., Nr 241, poz. 2416 ze zm.) statuujący zasadę, iż Wojskowe Komisje Lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej, w tym żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową (co oznacza również żołnierzy zawodowych - art. 3 ust 1 w zw. z art. 5 ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. z 2009r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), żołnierzy rezerwy - a także, iż badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej (art. 29 ust 3);
2.  wykonawcze do art. 29 ust. 8 pkt 2 cyt ustawy - rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 7 czerwca 2004r. w sprawie trybu udzielania zamówień na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 1520);
3.  Decyzja Nr 509/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 17 listopada 2008r. w sprawie upoważnienia Komendanta Centrum Reagowania Epidemiologicznego SR Zbrojnych w Warszawie do udzielania zamówień na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb wojskowych komisji lekarskich (Dz.Urz. MON Nr 22, poz. 282).

W dacie składania oferty oraz zawierania umowy obowiązywały przepisy załącznika Nr 4 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. pod poz. 9 zawarto: Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem weterynaryjnych (PKW i U 85.2).

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). W wyniku tej nowelizacji uchylono wspomniany załącznik nr 4 do ustawy (art. 1 pkt 18) oraz zmieniono art. 43 ust. 1 poprzez - m.in.- dodanie pkt 17-41 w ustalonym tamżebrzmieniu. W konsekwencji od 1 stycznia 2011r. zwolnione od podatku od towarów i usług zostały m.in. art. 43 ust. 1 (\`(...)\`) pkt 18, 19, 20:

„18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowa i świadczone poprzez:

a/ lekarzy i lekarzy dentystów,

b/ pielęgniarki i położne,

c/ osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ar. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r., Nr 14, poz. 89, z poźn. zm.);

20) usługi transportu sanitarnego".

Z uzasadnienia projektu wspomnianej ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Nr druku Sejmu RP VI Kadencji: 3205) wynika, iż - Wnioskodawca cytuję:

„-pkt 18 i 19 Przepis przewiduje, że w zakresie usług opieki medycznej, zwolnieniu będą podlegały jedynie te usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (świadczone przez uprawnione do tego podmioty). Nie będą natomiast zwolnione od podatku np. usługi badań genetycznych wykonywanych w celu stwierdzenia pokrewieństwa, ponieważ nie służą one szeroko rozumianemu ratowaniu zdrowia. Jest to zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego zakresu przedmiotowego zwolnienia, jednak to ograniczenie jest konieczne w świetle brzmienia przepisów art. 132 (1) (b) i (c) dyrektywy 2006/112/WE, a także w świetle ukształtowanej w licznych wyrokach ETS linii orzeczniczej".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez zakład opieki zdrowotnej usługi w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową żołnierzy rezerwy i innych osób dla potrzeb orzeczniczych przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską - podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie od 1 stycznia 2011r. usług przez Wnioskodawcę, jakkolwiek określanych mianem ustawowym (art. 28 ust. 3 ustawy o p.ob.obr.RP) - badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb -orzekania przez wojskowe komisje lekarskie - nie mieści się już w kategorii zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, gdyż celem jest orzekanie o zdolności do czynnej służby wojskowej - zaklasyfikowanie do odpowiedniej kategorii zdrowia w związku z wypełnianiem obowiązku obrony RP, a nie jest celem - profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy tez poprawa zdrowia. W konsekwencji Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż usługi objęte zakresem Umowy z 22 grudnia 2010r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy między innymi punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a tej ustawy, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 w myśl ww. ustawy Prawo o miarach, z dniem 1 kwietnia 2011r., otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym w cytowanej ustawie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w ww. sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Z treści wniosku, że Wnioskodawca jest stroną zawartej 22 grudnia 2010r. Umowy z Centrum Reagowania Epidemiologicznego Sił Zbrojnych RP (dalej jako: CRE lub Zamawiający) na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wymagane dla potrzeb orzekania przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską (jako TWKL). Źródło i podstawy tej umowy stanowią:

1.  art. 29 ustawy z 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony RP (Dz. U. z 2004r., Nr 241, poz. 2416 z poźn. zm.) statuujący zasadę, iż Wojskowe Komisje Lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej, w tym żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową (co oznacza również żołnierzy zawodowych - art. 3 ust 1 w zw. z art. 5 ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. z 2009r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), żołnierzy rezerwy - a także, iż badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej (art. 29 ust 3);
2.  wykonawcze do art. 29 ust. 8 pkt 2 cyt ustawy- rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 7 czerwca 2004r. w sprawie trybu udzielania zamówień na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 1520);
3.  Decyzja Nr 509/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 17 listopada 2008r. w sprawie upoważnienia Komendanta Centrum Reagowania Epidemiologicznego SR Zbrojnych w warszawie do udzielania zamówień na badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb wojskowych komisji lekarskich (Dz.Urz. MON Nr 22, poz. 282).

Wnioskodawca w ramach wyżej wymienionej umowy wykonuje badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb - orzekania przez wojskowe komisje lekarskie

Ponadto Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że celem tych usług jest orzekanie o zdolności do czynnej służby wojskowej - zaklasyfikowanie do odpowiedniej kategorii zdrowia w związku z wypełnianiem obowiązku obrony RP, a nie jest celem - profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy tez poprawa zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U z 2004r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  osób o nieuregulowanym stosunku do służby wojskowej w okresie, kiedy nie urzęduje powiatowa komisja lekarska;
2.  żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową;
3.  żołnierzy rezerwy;
4.  osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy;
5.  innych niż wymienione w pkt 1-4 osób, podlegających ze względu na wiek obowiązkowi służby wojskowej, które zgłosiły się ochotniczo do jej odbywania.

Ust. 2 cyt. wyżej artykułu stanowi, iż osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3-5, do wojskowej komisji lekarskiej kieruje - z urzędu lub na wniosek tych osób - wojskowy komendant uzupełnień, a osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - dowódca jednostki wojskowej. W celu ustalenia zdolności osób do pełnienia służby poza granicami państwa wojskowy komendant uzupełnień lub dowódca jednostki wojskowej kieruje te osoby, z urzędu lub na ich wniosek, do wojskowej komisji lekarskiej.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U z 2010r. Nr 90 poz. 593) stanowi, że żołnierze zawodowi są żołnierzami w czynnej służbie wojskowej.

W myśl art. 30a ust. 1 ww. ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej ustala się następujące kategorie zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  kategoria A - zdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza zdolność do odbywania lub pełnienia określonego rodzaju czynnej służby wojskowej, o którym mowa w art. 59, a także zdolność do odbywania służby w obronie cywilnej oraz służby zastępczej;
2.  kategoria B - czasowo niezdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza przemijające upośledzenie ogólnego stanu zdrowia albo ostre lub przewlekłe stany chorobowe, które w okresie do dwudziestu czterech miesięcy od dnia badania rokują odzyskanie zdolności do służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
3.  kategoria D - niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
4.  kategoria E - trwale i całkowicie niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju oraz w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 3, orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W razie stwierdzenia kilku chorób i ułomności przy określaniu zdolności do czynnej służby wojskowej rozpatruje się łącznie wszystkie ograniczenia spowodowane tymi chorobami i ułomnościami. Osobę badaną można w takim wypadku zaliczyć do niższej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, niż wynikałoby to z kategorii zdolności ustalonej dla poszczególnych chorób i ułomności; w takim wypadku decyduje ocena ogólnej sprawności psychofizycznej badanego.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 30a ust. 4 i 5 ww. ustawy, Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 25 czerwca 2004r. rozporządzenie w sprawie orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U Nr 151, poz. 1595 ze zm.).

Rozporządzenia to określa:

1.  wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz do służby poza granicami państwa;
2.  wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do pełnienia służby w rodzajach wojsk i służb oraz na stanowiskach służbowych i funkcjach wojskowych wymagających szczególnych predyspozycji zdrowotnych;
3.  szczegółowe warunki orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej przez wojskowe komisje lekarskie;
4.  szczegółowe warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej poza granicami państwa;
5.  tryb postępowania wojskowych komisji lekarskich;
6.  sposób ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową przez te komisje;
7.  sposób orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

W rozporządzeniu, tym wskazano również kategorie zdolności do służby orzekane w razie stwierdzenia poszczególnych chorób i ułomności, uwzględniając oznaczenie tych chorób i ułomności według paragrafów i punktów w celu zapewnienia ochrony danych osobowych w procesie orzeczniczym, a także określić tryb kierowania do wojskowych komisji lekarskich i tryb ich postępowania, z uwzględnieniem prowadzenia dodatkowych badań specjalistycznych wymaganych w poszczególnych rodzajach wojsk i służb, na poszczególnych stanowiskach służbowych i funkcjach wojskowych oraz do służby poza granicami państwa, tryb wydawania orzeczeń i ich zatwierdzania, niezbędne elementy orzeczenia, tryb rozpatrywania odwołań i sprzeciwów od tych orzeczeń oraz ich uchylania w trybie nadzoru, niezbędną dokumentację lekarską i inne dokumenty mogące stanowić podstawę orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej, wzór skierowania do wojskowych komisji lekarskich, jak również wzory orzeczeń i certyfikatów wydawanych przez te komisje.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami ww. komisji lekarskich tj. badania lekarskie, a także, stosownie do potrzeb i według decyzji przewodniczącego komisji lekarskiej, badania specjalistyczne nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest w celu określenia zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej, a zatem nie służy profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie kategorii do czynnej służby wojskowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Tym samym, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi - badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu, tzn. głównym celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Ww. usługi nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT, zatem usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.